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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1079/2018 QUEJOSA: FUNDACIÓN TELETÓN MÉXICO, ASOCIACIÓN CIVIL

PONENTE: MINISTRO ARTURO ZALDÍVAR LELO DE LARREA SECRETARIO: FERNANDO CRUZ VENTURA

Vo. Bo. MINISTRO:

Ciudad de México. Acuerdo de la Primera Sala de la

Suprema Corte de Justicia de la Nación, correspondiente a la

sesión del

V I S T O S; y,

R E S U L T A N D O:

Cotejó:

PRIMERO. Demanda de amparo. Por escrito presentado el

veintitrés de febrero de dos mil diecisiete1, en la Oficialía de

Partes de las Salas Regionales del Estado de México del Tribunal

Federal de Justicia Administrativa, Fundación Teletón México,

Asociación Civil, a través de su representante **********, solicitó

el amparo y protección de la Justicia Federal en contra de la

autoridad y por el acto que a continuación se indican:

1 Folios 3 a 121 del cuaderno del juicio de amparo **********.

AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1079/2018

2

Autoridad Responsable: La Primera Sala Regional del

Norte-Este del Estado de México del Tribunal Federal de Justicia

Administrativa.

Acto Reclamado: La sentencia definitiva emitida el tres de

julio de dos mil diecisiete, dentro del juicio contencioso

administrativo federal **********.

SEGUNDO. Derechos violados y terceros interesados.

La quejosa estimó violados en su perjuicio los derechos

reconocidos en los artículos 1, 8, 14, 16, 17 y 31, fracción IV, de

la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; como

tercero interesado a la Administración Local de Auditoría Fiscal de

Naucalpan, la Administración Desconcentrada Jurídica de México

“2” y el Jefe del Servicio de Administración Tributaria.

TERCERO. Trámite de la demanda de amparo. Por auto

de cuatro de septiembre de dos mil diecisiete2, el Presidente del

Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo

Circuito, al que por razón de turno correspondió el conocimiento

del asunto, admitió a trámite la demanda registrándola con el

número **********.

Asimismo, por acuerdo de veintiocho de septiembre de dos

mil diecisiete3, el Presidente del citado Tribunal tuvo por recibido

el oficio presentado por el Subprocurador Fiscal Federal de

2Folios 137 a 140. Ídem. 3 Folios 156 y 157. Ibídem.


3

Amparos, por lo que determinó tener al Secretario de Hacienda y

Crédito Público como autoridad tercero interesada en el juicio de

amparo.

Finalizados los trámites de ley, en sesión de trece de

diciembre de dos mil diecisiete4, dicho órgano jurisdiccional dictó

sentencia en el sentido de conceder el amparo solicitado.

CUARTO. Interposición del recurso de revisión.

Inconforme con la resolución anterior, Fundación Teletón México,

Asociación Civil, por conducto su apoderado **********, interpuso

en su contra recurso de revisión ante la Oficialía de Partes del

Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo

Circuito el veintiséis de enero de dos mil dieciocho5, y su

Presidenta, mediante proveído de veintinueve de enero del

referido año6, ordenó remitir los autos a esta Suprema Corte de

Justicia de la Nación.

Asimismo, la quejosa presentó el veintinueve de enero de

dos mil dieciocho7 ante la Oficina de Correspondencia Común de

los Tribunales Colegiados en Materia Administrativa del Segundo

Circuito, un escrito por medio del cual amplia el recurso de

revisión antes mencionado, el cual se tuvo por recibido a través

4 Folios 187 a 258. Ibídem. 5 Folios 268 a 342. Ibídem. 6 Folio 343. Ibídem. 7 Folios 345 a 371. Ibídem.


4

del auto de treinta y uno de enero siguiente8, y se determinó

también remitirlo este Alto Tribunal.

QUINTO. Trámite del recurso de revisión ante la

Suprema Corte de Justicia de la Nación. Mediante acuerdo de

veintidós de febrero de dos mil dieciocho9, el Presidente de la

Suprema Corte de Justicia de la Nación admitió el recurso de

revisión que hace valer la parte quejosa, ordenó formar y registrar

el expediente respectivo, al que le recayó el número 1079/2018;

turnó el expediente, para su estudio, al Ministro Arturo Zaldívar

Lelo de Larrea y ordenó enviar los autos a la Sala a la que se

encuentra adscrito a fin de que el Presidente de ésta, emitiera el

acuerdo de radicación respectivo. Asimismo, ordenó notificar a las

partes dicho proveído.

Posteriormente, la Presidenta de esta Primera Sala,

mediante proveído de dieciséis de marzo de dos mil dieciocho10,

instruyó el avocamiento del presente asunto y ordenó enviar los

autos a la Ponencia del Ministro Arturo Zaldívar Lelo de Larrea,

para la elaboración del proyecto de resolución y dé cuenta de él,

a esta Primera Sala. Asimismo, por diverso auto de veintidós de

marzo de dos mil dieciocho11, la citada Presidenta tuvo por

interpuesto el recurso de revisión adhesiva presentado por el

Secretario de Hacienda y Crédito Público.

8 Folio 372. Ibídem. 9 Folios 57 a 60 del Toca en que se actúa. 10 Folio 84. Ídem. 11 Folio 98. Ibídem.


5

C O N S I D E R A N D O:

PRIMERO. Competencia. Esta Primera Sala de la Suprema

Corte de Justicia de la Nación es legalmente competente para

conocer del presente recurso de revisión, en términos de lo

dispuesto por los artículos 107, fracción IX, de la Constitución

Política de los Estados Unidos Mexicanos, 81, fracción II, de la

Ley de Amparo; y 21, fracción III, inciso a), de la Ley Orgánica del

Poder Judicial de la Federación; en relación con los puntos

Segundo y Tercero del Acuerdo General Plenario 5/2013,

publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiuno de

mayo de dos mil trece, toda vez que el recurso fue interpuesto en

contra de una sentencia pronunciada en amparo directo por un

Tribunal Colegiado de Circuito y su resolución no requiere la

intervención del Tribunal Pleno, toda vez que no reviste un interés

excepcional.

SEGUNDO. Oportunidad del recurso de revisión. El

recurso de revisión principal, fue interpuesto oportunamente, de

conformidad con el artículo 86 de la Ley de Amparo.

Lo anterior se debe a que, como se advierte de las

constancias que obran en autos, la sentencia recurrida fue

notificada por lista a la quejosa el doce de enero de dos mil

dieciocho12, surtiendo sus efectos el día hábil siguiente en

términos del artículo 31, fracción II, de la Ley de Amparo; por

12Folio 259 del cuaderno del juicio de amparo **********.


6

tanto, el plazo de diez días para la interposición del presente

recurso de revisión empezó a correr del dieciséis al veintinueve

de enero de dos mil dieciocho, descontándose de dicho plazo los

días trece, catorce, veinte, veintiuno, veintisiete y veintiocho de

ese mismo mes y año, por ser inhábiles de conformidad con los

artículos 19 de la Ley de Amparo y 163 de la Ley Orgánica del

Poder Judicial de la Federación.

En tales condiciones, si el recurso de revisión y su

ampliación fueron presentados en la Oficina de Correspondencia

Común de los Tribunales Colegiados en Materia Administrativa

del Segundo Circuito el veintiséis y veintinueve de enero de dos

mil dieciocho13, se considera que los mismos fueron presentados

en tiempo.

TERCERO. Procedencia. De conformidad con lo dispuesto

en los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Política de los

Estados Unidos Mexicanos y 81, fracción II, de la Ley de Amparo,

la procedencia del recurso de revisión en amparo directo está

sujeta al cumplimiento de los siguientes requisitos:

I. En la sentencia recurrida se haya hecho pronunciamiento

sobre la constitucionalidad de una norma general o se establezca

la interpretación directa de un precepto constitucional o de los

derechos humanos contenidos en los tratados internacionales de

los que el Estado Mexicano sea parte, o que habiéndose

13Folios 268 y 345. Ídem.


7

planteado alguna de esas cuestiones en la demanda de amparo,

se haya omitido su estudio; y,

II. El problema de constitucionalidad entrañe fijar un criterio

jurídico de importancia y trascendencia, a juicio de la sala

respectiva.

Además de que en la sentencia recurrida se decidan o se

hubieran omitido14 decidir temas propiamente constitucionales,

deberá fijarse un criterio de importancia y trascendencia,

entendiéndose que será así cuando se advierta que: a) dará lugar

a un pronunciamiento novedoso o de relevancia para el orden

jurídico nacional; b) lo decidido en la sentencia recurrida pueda

implicar el desconocimiento de un criterio sostenido por la

Suprema Corte de Justicia de la Nación relacionado con alguna

cuestión propiamente constitucional, por haberse resuelto en

contra de dicho criterio o se hubiere omitido su aplicación.15

Precisado lo anterior, esta Primera Sala considera que el

primero de los requisitos para la procedencia se cumple,

pues en la demanda de amparo se planteó la inconstitucionalidad

de los artículos 1, 3, 4, 5, 5-C y 6 de la Ley del Impuesto al Valor

Agregado, así como los diversos 32, fracción II, 93 y 94 de la Ley

del Impuesto sobre la Renta y, en la sentencia recurrida, el

14 Conforme al Punto Tercero, último párrafo del Acuerdo General Plenario 9/2015 se considerará omisión en el estudio de las cuestiones constitucionales, la que derive de la calificativa de inoperancia, insuficiencia o ineficacia efectuada por el Tribunal Colegiado de Circuito de los conceptos de violación. 15Punto segundo del Acuerdo General 9/2015 del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que establece las bases generales para la procedencia y tramitación de los recursos de revisión en amparo directo.


8

Tribunal Colegiado emitió el criterio respectivo, en el sentido de

que no analizaría tal planteamiento. Asimismo, se cumple con el

segundo de los requisitos, en virtud de que la materia relativa a

tal cuestión subsiste en esta instancia no hay jurisprudencia sobre

el tema que se propone y no se considera necesaria la

intervención del Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia

de la Nación, toda vez que no se trata de un asunto que revista

algún interés excepcional.

CUARTO. Las consideraciones necesarias para resolver

la litis planteada. En este apartado se realizará una síntesis de

los antecedentes del acto reclamado; de los conceptos de

violación en materia de constitucionalidad de leyes formulados en

la demanda de amparo; de la sentencia dictada por el Tribunal

Colegiado y de los agravios de la revisión principal.

I. Antecedentes del acto reclamado.

1. Fundación Teletón México, Asociación Civil, solicitó la

devolución de diversos saldos a favor por concepto de impuesto

al valor agregado en cantidad total de **********, correspondientes

a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio,

agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil

once.

2. Derivado de lo anterior, la Administración Local de

Auditoría Fiscal de Naucalpan ordenó la práctica de una visita

domiciliaria a través del oficio ********** de veintisiete de octubre


9

de dos mil catorce, con el objeto de verificar la procedencia de las

solicitudes de devolución antes mencionadas.

3. Llevadas las etapas del procedimiento fiscalizador, la

citada autoridad emitió el oficio ********** de uno de octubre de

dos mil quince, por medio del cual resolvió negar la solicitud de

devolución de impuesto al valor agregado por los meses

correspondientes al ejercicio fiscal de dos mil once.

4. En contra de esa determinación, Fundación Teletón

México, Asociación Civil, promovió el juicio de nulidad **********,

del cual conoció la Primera Sala Regional Norte-Este del Estado

de México del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, quien

emitió sentencia el tres de julio de dos mil diecisiete, a través de

la cual se decidió reconocer la validez de la resolución

administrativa impugnada.

5. La entonces actora promovió el juicio de amparo

********** del índice del Primer Tribunal Colegiado en Materia

Administrativa del Segundo Circuito, quien en sesión de trece de

diciembre de dos mil diecisiete, decidió conceder el amparo

solicitado, ya que la Sala responsable debió “… en estricto

acatamiento a los principios de congruencia y exhaustividad,

previstos en el numeral 50 de la Ley Federal de Procedimiento

Contencioso Administrativo, verificar si la hoy quejosa, tuvo

actividades gravadas o exentas o bien ambas, para entonces

estar en condiciones de determinar: a) en qué hipótesis se

ubicaba para efectos del acreditamiento, en el entendido de que


10

para tener derecho a éste no sólo es menester ser causante del

impuesto al valor agregado, sino que cada operación, acto o

actividad y características se encuentre identificada con la

documentación comprobatoria respectiva, a fin de que puedan

relacionarse con las distintas contribuciones y tasas, pues puede

tener actos gravados a razón del 16% (dieciséis por ciento), 11%

(once por ciento) y 0% (cero por ciento); y b) identificar las

inversiones donde se pueda precisar la fecha de adquisición, su

monto original, descripción e importe de la deducción, de lo

contrario tuvo que haber declarado la nulidad para el efecto de

que fuera la exactora quien realizara el pronunciamiento

respectivo…”.

6. La sentencia antes mencionada, se recurre mediante el

presente recurso de revisión.

II. Conceptos de violación. La quejosa en su demanda de

amparo, en síntesis, formuló conceptos de violación relativos a la

inconstitucionalidad de normas generales, en los que argumentó

lo siguiente:

En el décimo octavo concepto de violación se

sostiene que los artículos 1, 3, 4, 5, 5-C y 6 de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado, así como los diversos 32, fracción II,

93 y 94 de la Ley del Impuesto sobre la Renta transgreden los

principios de proporcionalidad y legalidad tributarios, en tanto que


11

impiden a las personas morales con fines “no lucrativos” acreditar

el impuesto que se les traslada de forma injustificada.

Que si un causante, como la quejosa, no tuviera derecho a

acreditar el impuesto al valor agregado que le fue trasladado y

que, a su vez, repercute a un consumidor final, por el sólo origen

de la obtención de recursos para la realización de las actividades

que lo colocan en el hecho imponible, los numerales antes

mencionados serían inconstitucionales al transgredir los principios

de proporcionalidad y legalidad tributarios, seguridad jurídica y de

estricta aplicación de las leyes fiscales, en tanto que impone a los

sujetos que no son consumidores finales el deber de soportar el

pago del citado tributo, no obstante que se incumple con su objeto

y que no podría aplicarse la tasa prevista exclusivamente en

razón del mismo.

Adicionalmente, se aduce que, en todo caso, las

disposiciones mencionadas son vagas e imprecisas de tal forma

que su texto queda al arbitrio de la autoridad la determinación de

si una persona tiene o no el derecho de acreditar el impuesto al

valor agregado que le fue trasladado contra el que repercutió a

consumidores finales, por lo que son transgresoras de los

principios de legalidad tributaria y de seguridad jurídica, ya que no

establecen con claridad qué categoría de contribuyentes tienen

derecho a acreditar el impuesto al valor agregado, así como con

qué tipo de recursos se pueden realizar actividades para poder

actuar el citado acreditamiento.


12

Se agrega que, los numerales antes referidos transgreden el

principio de proporcionalidad tributaria, en tanto que implican que

respecto de un mismo objeto –el consumo– se imponga una tasa

adicional del 16%.

En el décimo noveno concepto de violación se

aduce que los artículos 1, 3, 4, 5, 5-C y 6 de la Ley del Impuesto

al Valor Agregado, así como los diversos 32, fracción II, 93 y 94

de la Ley del Impuesto sobre la Renta vulneran el principio de

legalidad tributaria y el principio de fomento económico, contenido

en el diverso 25 constitucional, al permitirle al Estado percibir

ingresos superiores a la tasa legalmente prevista en la citada ley.

Que ello se debe a que dichos numerales al impedir a

intermediarios que lleven el acreditamiento del impuesto al valor

agregado, como debería corresponder de forma ordinaria,

entonces el Estado recibe del intermediario un impuesto distinto al

valor agregado que no resulta de gravar el consumo final a la tasa

general del 16%, sino un objeto distinto a éste a una tasa no

exactamente aplicable, lo que implica regresar al impuesto de

cascada como lo era el impuesto sobre ingresos mercantiles.

En el vigésimo concepto de violación se propone

que los artículos 5, fracción V, inciso c), y 5-C de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado transgreden el principio de legalidad

tributaria, en tanto que permite a la autoridad administrativa que


13

sea ella quien configure lo que debe entenderse por “actividades

por las que no deba pagarse el impuesto”.

Que a través de la reforma a la Ley del Impuesto al Valor

Agregado del siete de junio de dos mil cinco, se estableció que no

deberían considerarse las actividades “no objeto” del citado

tributo, para efectos del cálculo del impuesto acreditable; sin

embargo, en lugar de legislar sobre ese aspecto, ello no se hizo,

lo que implicó que la no inclusión de ese tipo de actividades en la

determinación del impuesto acreditable no tiene una base legal, lo

que origina que se transgreda el principio de legalidad y certeza

jurídica.

Se agrega que, la interpretación correcta de esos numerales

debe ser en el sentido de que cuando el legislador hizo uso de la

expresión “actividades por las que no deba pagarse el impuesto”,

se refiere exclusivamente a las actividades exentas, previstas en

los artículos 9, 15, 20 y 25 de la Ley del Impuesto al Valor

Agregado, lo cual –incluso– así fue entendido por este Máximo

Tribunal.

Expone que de otra manera se deja abierta la posibilidad de

que sea la autoridad y no el legislador, quien configure los

supuestos generales de la expresión “actividades por las que no

deba pagarse el impuesto”, pues la Sala responsable consideró a

los donativos (los cuales son actos no objeto) como actos

exentos.


14

Por otro lado, se expresa que el artículo 5-C de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado deja de considerar para la

determinación del impuesto acreditable a las actividades “no

objeto”, lo que provoca incertidumbre jurídica, en tanto que si se

toma en cuenta la reforma de junio de dos mil cinco a la citada

ley, se tiene que no debió únicamente suprimirse la parte relativa

al numeral 5, fracción IV, inciso c), de esa ley, sino que debió

incluirse dentro de los supuestos del diverso 5-C.

Que la falta de claridad de la citada disposición trajo

aparejado que la Sala responsable entendiera el problema

jurídico como lo hizo; asimismo, se aduce que la reforma de dos

mil cinco a la Ley del Impuesto al Valor Agregado sólo tuvo como

efecto suprimir la referencia al artículo 5, fracción IV, inciso c), de

la citada ley, pero dejó de legislar para especificar que no

deberían incluirse en la determinación del impuesto acreditable, lo

que implicó una vulneración a los principios de legalidad tributaria

y seguridad jurídica.

Sostiene que, en la jurisprudencia 2a./J. 114/2004 de rubro:

“VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO

PREVISTO EN LA FRACCIÓN III DEL ARTÍCULO 4o. DE LA

LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o.

DE ENERO DE 2003, VULNERA EL PRINCIPIO DE

PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA”, se decidió que los

efectos de la concesión del amparo era permitir acreditar el

impuesto trasladado, con excepción del identificado con

actividades exentas, como se reflejó en las consideraciones de la


15

que derivó la diversa 2a./J. 142/2007 de rubro: “VALOR

AGREGADO. LOS MUNICIPIOS PUEDEN EFECTUAR SU

ACREDITAMIENTO ÚNICAMENTE SI SON CAUSANTES DE

DICHA CONTRIBUCIÓN (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2002,

2003 Y 2004)”, y ello debe ocurrir en el caso.

III. Sentencia del Tribunal Colegiado. El Primer Tribunal

Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, en su

sentencia de trece de diciembre de dos mil diecisiete, resolvió en

relación con los argumentos resumidos en el apartado anterior, en

síntesis, lo siguiente:

No era el caso de emitir pronunciamiento respecto de

la inconvencionalidad e inconstitucionalidad que la quejosa

solicita, en los conceptos de violación décimo octavo, décimo

noveno y vigésimo, toda vez que el cuestionamiento respecto de

los artículos 1, 3, 4, 5, fracción V, inciso c), 5-C y 6 de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado, y 32, fracción II, 93 y 94 de la Ley

del Impuesto sobre la Renta se hace en vía de excepción, lo que

se traduce en que esa impugnación fue en un aspecto subsidiario,

entendiéndose por éste como aquella cuestión que cobra

relevancia sólo cuando el tópico fundamental no prospera.

Que ello se robustece, si se toma en cuenta que tales

planteamientos los hace depender de la interpretación que el

tribunal colegiado diera a las citadas disposiciones; es decir, a lo

que resultara de estudiar los planteamientos de legalidad y, en


16

ese sentido, si se concedió la protección constitucional por

aspectos formales, era inconcuso que a nada práctico llevaría

analizar tales tópicos, habida cuenta que aún no existe un

pronunciamiento del fondo del asunto.

Robustecía lo anterior, el criterio sustentado por el

Tercer Tribunal Colegiado en Materia Civil del Primer Circuito de

rubro: “AMPARO DIRECTO CONTRA LEYES. EL EXAMEN DE

SU CONSTITUCIONALIDAD NO SIEMPRE DEBE SER PREVIO

AL DE LAS CUESTIONES DE LEGALIDAD, SINO QUE DEBE

ESTAR DETERMINADO POR LA TRASCENDENCIA QUE LA

NORMA GENERAL TENGA EN EL SENTIDO DEL FALLO

RECLAMADO Y SU RELACIÓN CON LOS ASPECTOS

PRINCIPALES O ACCESORIOS DEL JUICIO NATURAL”.

IV. Agravios del recurso de revisión. La quejosa

recurrente hace valer substancialmente, en sus agravios, lo

siguiente:

En el primer agravio se aduce que en la sentencia

recurrida el Tribunal Colegiado se abstuvo de analizar los

conceptos de violación planteados en materia de

constitucionalidad de leyes, pero ello es contrario al principio de

tutela judicial efectiva, así como el artículo 74, fracciones I, II y IV,

de la Ley de Amparo.


17

Ello se debe, según el quejoso, a que implica una restricción

injustificada al derecho fundamental de acceso a la justicia, ya

que a partir de un análisis incompleto e incorrecto de los citados

conceptos de violación, se abstuvo de pronunciarse sobre tales

aspectos, o bien, por qué su análisis hubiese sido redundante por

no poder, el resultado de la sentencia, conceder un mayor

beneficio a la quejosa.

Agrega que la omisión de estudio de los conceptos de

violación propuestos no está justificada debidamente por el

Tribunal Colegiado, pues de la lectura de éstos se desprende

que, los identificados como décimo octavo y décimo noveno aun

cuando se cuestiona, por vía de excepción, la constitucionalidad

de normas generales, lo cierto es que la subsidiaridad del

argumento y, por ende, su análisis, estaba supeditado a que el

Tribunal Colegiado analizara el fondo de la cuestión planteada y

estimara que cualquier erogación realizada con los donativos que

realiza la quejosa impide el ejercicio del acreditamiento del

impuesto al valor agregado.

Que lo anterior se traduce en que, bastaba que en la

sentencia recurrida se decidiera que una de todas las

erogaciones realizadas por la quejosa no era susceptible de

acreditarse el impuesto al valor agregado, para que el Tribunal

Colegiado estuviera en aptitud de analizar los conceptos de

violación propuestos en contra de normas generales.


18

Sostiene que en el fallo impugnado se determinó que la

quejosa tiene el derecho de acreditar parcialmente el impuesto

trasladado, en virtud de que en parte decidió que ésta realiza

erogaciones con recursos provenientes de donativos, lo que

actualiza el supuesto bajo el cual se formularon los conceptos de

violación en contra de normas generales y, por tanto, no existe

justificación alguna para omitir su estudio, con lo cual se restringe

el derecho a una tutela judicial efectiva.

Aduce que respecto del concepto de violación vigésimo, no

existe argumento subsidiario alguno, ya que la impugnación de

los artículos 5 y 5-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no

se hizo en vía de excepción, por lo que no se encuentra

justificada la omisión de su estudio por parte del Tribunal

Colegiado.

Posteriormente, se reiteran los conceptos de violación

formulados en la demanda de amparo con base en los cuales

pretende demostrar la inconstitucionalidad de los artículos 1, 3, 4,

5, fracción V, inciso c), 5-C y 6 de la Ley del Impuesto al Valor

Agregado, y 32, fracción II, 93 y 94 de la Ley del Impuesto sobre

la Renta, por estimarse que son contrarios a los principios de

proporcionalidad y legalidad tributarios, así como al de seguridad

jurídica.

En el segundo agravio se establece que la sentencia

recurrida es ilegal, en tanto que aplica de manera retroactiva la


19

jurisprudencia 2a./J. 170/2015 (10a.) de rubro: “VALOR

AGREGADO. EL CESIONARIO DE LA CARTERA VENCIDA DE

UNA INSTITUCIÓN DE CRÉDITO, AL QUE LE FUE

TRASLADADO IMPUESTO ACREDITABLE EN LA

ADQUISICIÓN DE INSUMOS QUE EMPLEÓ DE FORMA

INDISTINTA EN EL DESARROLLO DE ACTIVIDADES MIXTAS,

PARA EFECTOS DE CALCULAR EL FACTOR DE

PRORRATEO DEBE CONSIDERAR LA PROPORCIÓN DE LAS

ACTIVIDADES NO GRAVADAS EN LAS QUE LOS EMPLEÓ”.

Que la quejosa orientó su estrategia conforme a la

jurisprudencia que había establecido la forma de interpretar el

sistema de acreditamiento del impuesto al valor agregado, por lo

que siguió los lineamientos establecidos por ésta para plantear y

acreditar sus pretensiones, excepciones o defensas, o llevar

cualquier actuación jurídica, por lo que no es dable que su

sustitución o modificación impacte sobre situaciones ya definidas,

pues ya se contaba con un derecho adquirido.

Agrega que en la sentencia recurrida se desconoció la

jurisprudencia 2a./J. 142/2007 de rubro: “VALOR AGREGADO.

LOS MUNICIPIOS PUEDEN EFECTUAR SU ACREDITAMIENTO

ÚNICAMENTE SI SON CAUSANTES DE DICHA

CONTRIBUCIÓN (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2002, 2003 Y

2004)”, lo que trascendió al sentido del fallo; en función de ese

criterio y la mecánica que se establece para la determinación del

impuesto al valor agregado acreditable, fue que la quejosa solicitó

la devolución de ese impuesto.


20

Que en la sentencia impugnada se decidió que la quejosa no

puede acreditar el impuesto que le fue trasladado al efectuar

erogaciones destinadas a cumplir con su objeto social, al ser sólo

consumidora final de conformidad con el principio de continuidad

de la cadena productiva que la Segunda Sala sustentó al resolver

la contradicción de tesis 275/2014. Así, con tal decisión se

vulneró el principio de retroactividad de la aplicación de la

jurisprudencia y, por ende, desatendió el artículo 217 de la Ley de

Amparo, además de que desconoció el criterio jurisprudencial

antes referido, ya que atendió a la contradicción de tesis

276/2014, cuya tesis se publicó el ocho de enero de dos mil

dieciséis en el Semanario Judicial de la Federación.

Sostiene que, pese a que la demanda se presentó en marzo

de dos mil dieciséis y la contradicción de tesis se publicó en enero

de ese año, lo cierto es que a ese momento la quejosa ya había

determinado y presentado sus solicitudes de devolución en

materia de impuesto al valor agregado, lo que se hizo en

concordancia con el criterio anterior de la Segunda Sala; de ahí

que la observancia de la contradicción de tesis 276/2014 conllevó

su aplicación retroactiva.

Que así como la quejosa no tiene derecho de ofrecer

pruebas adicionales a las exhibidas en el juicio de nulidad, las

autoridades fiscales no pueden verse favorecidas por la

aplicación de un criterio jurisprudencial emitido con posterioridad

al desahogo del procedimiento administrativo.


21

En el primer y único agravio del escrito de

ampliación al recurso de revisión se dice que la sentencia

recurrida se emitió en contravención al artículo 217 de la Ley de

Amparo, en tanto que aplica de manera retroactiva la citada

jurisprudencia 2a./J. 170/2015, por lo que desconoce la diversa

P./J. 108/2006 de rubro: “VALOR AGREGADO. EFECTOS DE

LA CONCESIÓN DEL AMPARO RESPECTO DEL ARTÍCULO

4o., FRACCIÓN II, INCISOS C) Y D), PUNTO 3, DE LA LEY DEL

IMPUESTO RELATIVO, POR TRANSGREDIR EL PRINCIPIO

DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y SU APLICACIÓN (DECRETO

PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004)”, lo que surte el

supuesto de procedencia relativo a la importancia y trascendencia

del asunto, ya que se desconoce un criterio sostenido por esta

Suprema Corte relacionado con una cuestión propiamente

constitucional.

Que en ese criterio se interpretó el principio de legalidad

tributaria y su aplicación en las reglas de la determinación del

impuesto al valor agregado acreditable, en el que se determinó no

incluir las actividades no objeto para la referida ley.

Agrega que de una de las ejecutorias que dio origen a la

citada jurisprudencia, se estableció cuáles son las actividades

objeto del impuesto al valor agregado, así como que los actos o

actividades por lo que no se debe pagar el impuesto (exentas) se

encuentran previstas en los artículos 9, 15, 20 y 25 de la ley del


22

citado tributo, por lo que todo lo que no se traduzca en dichos

actos (gravados y exentos) representan las actividades “no

objeto” del tributo; así, ello trae aparejado que para calcular el

factor de acreditamiento no se incluyan dichos actos o actividades

“no objeto”.

Que de forma retroactiva y en desatención al criterio

jurisprudencial antes mencionado, se decidió en el fallo recurrido

que la quejosa no puede acreditar el impuesto que le fue

trasladado al efectuar erogaciones destinadas a cumplir con su

objeto social, ya que sobre ellas es consumidora final, en atención

al principio de continuidad en la cadena productiva, que se

sustentó en la contradicción de tesis 276/2014 y que dio origen a

la jurisprudencia 2a./J. 170/2015.

Se aduce que la jurisprudencia 2a./J. 170/2015 se publicó en

el Semanario Judicial de la Federación el ocho de enero de dos

mil dieciséis, por lo que el principio de continuidad de la cadena

productiva se aplicó de forma retroactiva, al estimarse con base

en éste que las actividades “no objeto” deben incluirse en el

cálculo del factor de acreditamiento.

Que el Tribunal Colegiado aplicó el sentido de la

contradicción de tesis 276/2014 en contravención a la

interpretación que existía en un criterio sostenido por esta

Suprema Corte y que está relacionado con una cuestión

propiamente constitucional, pero también está aplicando

retroactivamente lo decidido en la citada contradicción de tesis, la


23

cual no estaba publicada al momento en que la quejosa solicitó

las devoluciones en materia de impuesto al valor agregado.

Argumenta que, pese a que la demanda se presentó en

marzo de dos mil dieciséis y la contradicción de tesis se publicó

en enero de ese año, lo cierto es que a ese momento la quejosa

ya había determinado y presentado sus solicitudes de devolución,

y se hizo en concordancia con la jurisprudencia P./J. 108/2006,

por lo que no es dable aplicar un criterio que afecte situaciones ya

definidas, al contar con el derecho adquirido de efectuar el

acreditamiento del impuesto al valor agregado, como lo hizo la

quejosa; de ahí la aplicación retroactiva de la contradicción de

tesis 276/2014.

Que así como la quejosa no tiene derecho de ofrecer

pruebas adicionales a las exhibidas en el juicio de nulidad, las

autoridades fiscales no pueden verse favorecidas por la

aplicación de un criterio jurisprudencial emitido con posterioridad

al desahogo del procedimiento administrativo.

SEXTO. Estudio de los agravios. Los argumentos

propuestos en los agravios de este recurso de revisión, se

analizarán conforme al orden siguiente:

I. Omisión de estudio de los conceptos de violación

décimo octavo, décimo noveno y vigésimo de la demanda de

amparo.


24

En parte de los agravios formulados en el recurso de

revisión se aduce, en esencia, que fue incorrecto que en la

sentencia recurrida se hubieran dejado de analizar los

argumentos de inconstitucionalidad propuestos en contra de los

artículos 1, 3, 4, 5, fracción V, inciso c), 5-C y 6 de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado, así como los diversos 32, fracción II,

93 y 94 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Se expresa que ello se debe a que, aun cuando es verdad

que tales proposiciones estaban condicionadas al análisis de

legalidad que se hiciera en el caso, lo cierto es que en el fallo

recurrido hubo aspectos que activaron dicha condicionante, como

es que la quejosa no tiene derecho a efectuar el acreditamiento

del impuesto al valor agregado que le fue trasladado, en tanto que

sus ingresos provienen de donativos, además de que el vigésimo

concepto de violación se formuló sin condicionarlo de manera

alguna; por tanto, es incorrecta la justificación dada en la

sentencia recurrida para dejar de analizar las proposiciones de

inconstitucionalidad planteadas.

I.A. En cuanto a la omisión de estudio del vigésimo

concepto de violación.

En el vigésimo concepto de violación, así como en parte de

este recurso de revisión, la quejosa aduce que los artículos 5,

fracción V, inciso c), y 5-C de la Ley del Impuesto al Valor

Agregado transgreden el principio de legalidad tributaria, en tanto

que no prevén expresamente qué es lo que debe ocurrir en el


25

caso de los actos “no objeto” del citado tributo, al momento de

calcular el impuesto acreditable.

Esto es, la pretensión de la quejosa descansa en que para la

determinación de la proporción que representen los actos

gravados en la totalidad de las actividades que desarrolle el

causante en el mes de que se trate, cuando no logre identificarse

el impuesto trasladado exclusivamente con actos gravados o

exentos, no se consideren los denominados “no objeto” del

impuesto al valor agregado, sino sólo los actos gravados y

exentos.

En ese sentido, la proposición de omisión hecha valer por la

quejosa es inatendible, en tanto que pese a que el tópico de

constitucionalidad que propuso no fue analizado en la sentencia

recurrida, lo cierto es que la pretensión última de ésta fue avalada

por el Tribunal Colegiado de Circuito, al hacer referencia y

transcribir lo decidido en la contradicción de tesis 276/2014, pues

al respecto dijo lo siguiente:

“… En efecto, un mecanismo de esta índole se dispuso en el artículo 4º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que estuvo vigente hasta que entró en vigor la reforma publicada el siete de junio de dos mil cinco. En dicho precepto, se había establecido que cuando una persona estuviera obligada al pago del impuesto al valor agregado o estuviera gravado con la tasa 0%, únicamente respecto de parte de sus actividades, debía calcular la proporción que tenían, dentro de la totalidad de sus actividades, dichos actos gravados, frente a los actos exentos y las actividades que no fueran objeto del


26

impuesto. Esto es, conforme a dicha disposición, el factor de prorrateo contemplaba de un lado a las actividades gravadas, y del otro, a todas las actividades no gravadas, lo cual incluía tanto a las exentas como a aquellas que no fueran objeto del impuesto. El precepto en mención era del tenor literal siguiente: (Se transcribe) Sin embargo, mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación del siete de junio de dos mil cinco, se reformó dicho precepto, eliminando el concepto de actividades ‘no objeto’; para quedar la redacción del texto legal, como hasta ahora se conserva en el inciso c) de la fracción V del artículo 5º, transcrito en párrafos precedentes. Además, en ese año, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación declaró la inconstitucionalidad de dicho precepto, por considerar que la inclusión de actividades ‘no objeto del impuesto’ en el factor de prorrateo, violaba el principio de legalidad tributaria y provocaba un efecto distorsionante en el esquema del acreditamiento, porque dicho concepto resultaba ambiguo e impreciso, al no estar definido en la ley, y que por lo tanto, se facultaba a la autoridad administrativa a determinar el tributo, y no al legislador democrático. Dicho criterio quedó plasmado en la jurisprudencia P./J. 107/200614 de contenido siguiente: (Se transcribe) Como consecuencia de lo anterior, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la contradicción de tesis 275/2014, concluyó que la legislación vigente, junto con la jurisprudencia transcrita, daba pie a la siguiente interpretación: ‘las personas que se dediquen a actividades tanto gravadas como no gravadas, y que destinen los bienes o servicios que perciban, indistintamente a unas y a otras (insumos de destino indistinto), pueden acreditar contra el IVA que deban enterar, el IVA que les sea trasladado al adquirir dichos insumos, únicamente en la cantidad que resulte de aplicar el factor de prorrateo a la cantidad total de


27

dicho IVA trasladado; factor que se obtiene a partir de calcular la proporción del valor que representan para el contribuyente, en el mes de que se trate, por una parte, las actividades gravadas, y por el otro, exclusivamente las actividades exentas del IVA’. En otras palabras, no debe calcularse el factor de prorrateo, tomando en cuenta las actividades que no sean objeto del impuesto al valor agregado, en términos del artículo 1º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado…”. (Énfasis añadido)

La reproducción anterior informa que, en la sentencia

recurrida se sostuvo que para determinar la proporción en la que

el valor de las actividades gravadas (tasas 16%, 11% o 0%)

represente en el valor total de actos que el contribuyente realice

en el mes de que se trate, no debe tomarse en cuenta (en el total

de actos) las actividades que “no son objeto” de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado, tal como lo ha sostenido este Alto

Tribunal.

Con base en ello, en el fallo impugnado se sostiene una

consideración (vía reproducción de la contradicción de tesis

276/2014) igual a la pretensión de la quejosa, aun cuando lo hace

en un ámbito de legalidad; esto es, ambos son coincidentes en

que las operaciones “no objeto” deben excluirse del cálculo del

impuesto al valor agregado acreditable (en el total de actos o

actividades), cuando no logre identificarse el impuesto trasladado

con alguna actividad gravada o exenta de forma exclusiva.

Pensar lo contrario, llegaría al extremo de sostener que la

sentencia recurrida es contraria con lo determinado por este Alto


28

Tribunal (contradicción de tesis 276/2014), en la que encuentra no

sólo su sustento, sino que además parafrasea su contenido y la

desarrolla en todo el fallo impugnado, como antes quedó

evidenciado.

Dicho de otra manera, esta Primera Sala advierte que la

intención del Tribunal Colegiado de Circuito fue la de apoyar su

determinación en lo resuelto en la contradicción de tesis 276/2014

por la Segunda Sala de este Máximo Tribunal; por ende, también

en la afirmación que se hizo en esa resolución (que incluso, fue

sintetizada a fojas 98, 99 y 100 de la sentencia recurrida, y que

antes fueron transcritas en esta ejecutoria), en el sentido de que

en la determinación del impuesto acreditable deben excluirse del

total de actos, aquéllos que sean “no objeto” del impuesto al valor

agregado, y así considerar –en todo caso– sólo a los actos

gravados y exentos.

En función de lo antes dicho, aun cuando en el aspecto de

constitucionalidad no hay un pronunciamiento específico respecto

a la propuesta formulada por la quejosa, lo cierto es que debe

concluirse que en el ámbito de legalidad el Tribunal Colegiado,

parafraseando lo resuelto por esta Suprema Corte de Justicia de

la Nación, sostuvo consideraciones idénticas a la pretensión de la

quejosa, en cuanto a que deben excluirse del total de actos,

aquéllos que sean “no objeto” del impuesto al valor agregado,

para calcular la proporción que representen los actos gravados en

la totalidad de las actividades que desarrolle el causante en el


29

mes de que se trate, cuando el impuesto trasladado no se

identifique exclusivamente con actos gravados o exentos.

Consecuentemente, aun cuando la omisión de estudio

existe, lo cierto es que la pretensión de la quejosa –en cuanto al

alcance de los artículos 5 y 5-C de la Ley del Impuesto al Valor

Agregado– fue satisfecha con lo decidido en la sentencia

recurrida, aun cuando lo haya hecho en un aspecto de legalidad;

de ahí que sea inatendible el argumento de la quejosa.

I.B. En cuanto al décimo octavo y al décimo noveno

concepto de violación.

Por otro lado, en los argumentos sintetizados al principio de

este apartado, se expone la omisión de estudio de los conceptos

de violación décimo octavo y décimo noveno de la demanda de

amparo; tales proposiciones son sustancialmente fundadas,

como se demuestra a continuación.

Para hacer patente la conclusión anterior, cabe recordar que

el caso deriva de una solicitud de devolución por concepto de

impuesto al valor agregado correspondiente a los meses de enero

a diciembre del ejercicio fiscal de dos mil once.

La autoridad fiscal decidió, previo ejercicio de facultades de

comprobación, que dicha solicitud era improcedente, en tanto que

“… la mayoría de los ingresos de la contribuyente FUNDACIÓN

TELETÓN MÉXICO, A.C., proceden de donativos, respecto de los


30

cuales dicha contribuyente no está obligada al impuesto al valor

agregado, ya que no provienen de alguna actividad prevista en

las disposiciones fiscales por las que se deba pagar dicho

impuesto, es decir, los donativos no se originaron con motivo de

la enajenación de bienes, la prestación de un servicio

independiente, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes

o de la importación de bienes o servicios; en ese contexto se

desprende que respecto de los ingresos por donativos la

contribuyente FUNDACIÓN TELETÓN MÉXICO, A.C., no es

causante del impuesto al valor agregado, y por ende las

erogaciones cubiertas con donativos , la adquisición de bienes o

servicios estrictamente indispensables para la realización de su

objeto y por las cuales le es trasladado el impuesto al valor

agregado no son susceptibles de acreditamiento, ya que los

ingresos por concepto de donativos no derivan de la cadena

productiva…”.

Tal determinación fue combatida a través del juicio de

nulidad ********** del índice de la Primera Sala Regional Norte-

Este del Estado de México del Tribunal Federal de Justicia

Administrativa, quien emitió sentencia el tres de julio de dos mil

diecisiete, y respecto a la litis planteada decidió –entre otros

aspectos– que “… no es un artículo, sino la naturaleza del

impuesto, la que impone que Fundación Teletón México, A.C.,

debe realizar la separación del impuesto trasladado, para

considerar que únicamente es acreditable aquel monto cuyo

traslado realizó con ingresos distintos a los donativos, pues de

otra forma se distorsiona la esencia del impuesto, conforme la


31

cual, en cada fase productiva, se aplica la tasa

correspondiente…”.

En esa misma línea argumentativa, la Sala fiscal decidió que

“… aún y cuando los proveedores también trasladan el Impuesto

al Valor Agregado a Fundación Teletón México, A.C., por las

operaciones que paga con ingresos provenientes de donativos,

éste debe asumir el pago de dicho impuesto realizado a los

proveedores, como el consumidor final; por la sencilla razón de

que, no corresponde a una fase productiva del Impuesto al Valor

Agregado, pues atendiendo a la naturaleza de los donativos, no

fue necesario que la hoy actora trasladara el Impuesto al Valor

Agregado al donante que proporcionó el recurso, de ahí que, al

pretender considerar como impuesto acreditable dicho traslado,

se rompe con el esquema tradicional del tributo…”.

De lo hasta aquí narrado se advierte que, tanto la autoridad

fiscal como la Sala responsable determinaron que era

improcedente el acreditamiento del impuesto al valor agregado

con base en el cual la quejosa solicitó la devolución por los meses

que integran el ejercicio fiscal de dos mil once; la razón fue que,

como las erogaciones para la realización del objeto social de la

quejosa emanan, en gran medida, de donativos deducibles, ello

rompe con la cadena de producción, lo que a su vez implica

desatender el esquema natural del tributo.

Ahora bien, en la sentencia que se recurre se decidió, en

esencia, lo siguiente:


32

Que el que se ubicara a la quejosa en una categoría “sui

generis”, no le causa mayor perjuicio, debido a que cuenta con

elementos característicos, pues para la consecución de su objeto

social no eroga recursos propios, sino lo hace a través de

donativos, así como de los obtenidos de las inversiones

bancarias, enajenación de bienes y prestación de servicios

Que lo anterior implica que la quejosa ejecuta algunos

actos que, como lo consideró esta Suprema Corte, no están

relacionados directamente en el proceso productivo de donde se

deriva la riqueza gravada, lo que implica que deba considerarse

como consumidor final, por lo que no puede beneficiarse con el

acreditamiento en determinadas actividades.

Que la quejosa no es sujeto del impuesto al valor

agregado respecto de los gastos que realizó para la adquisición

de bienes y servicios gravados por el impuesto al valor agregado,

destinados a la adquisición de bienes, diseño, construcción,

instalación y operación de centros de atención, rehabilitación

(CRIT) y diagnóstico, así como unidades oncológicas y hospitales

para el diagnóstico y tratamiento del cáncer; y equipamiento de

éstos y, por ende, no puede acreditar el impuesto al valor que le

fue trasladado al efectuar tales erogaciones, ya que no existe

relación en la cadena productiva.


33

Que la fundación quejosa es una persona jurídica

autorizada para recibir donativos deducibles de impuestos en

términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, donde la mayoría

de sus ingresos provienen precisamente de esos donativos, salvo

algunas excepciones, de modo que los donativos no se originaron

con motivo de la enajenación de bienes, la prestación de un

servicio independiente, el otorgamiento, uso o goce temporal de

bienes o de la importación de bienes o servicios.

Que aquellos actos o actividades encuentran origen

precisamente en un fin que no es lucrativo, por lo que no forman

parte de una continuidad en la cadena productiva. Lo anterior se

evidencia si se toma en consideración que no mantiene una

especulación que genere un valor agregado en el producto, bien o

servicio prestado, sino que están destinados a que éste no se

erogue, al prestarse a personas de escasos recursos con

discapacidad física, mental o de cualquier otra índole, a costos de

fácil acceso, esto es, mediante una cuota de recuperación,

sustentada en la ayuda mutua, para el cumplimiento del objeto

social.

Que los actos o actividades prestados por la quejosa no

tienen como base la comercialización de éstos, sino que al tener

un bajo costo, ello únicamente constituye una cuota de

recuperación, más no una contraprestación, motivo por el que en

la cadena productiva no se genera un valor agregado; pensar de

otro modo, llevaría al extremo de que la accionante se estaría


34

beneficiando con el acreditamiento sin ser parte del proceso

productivo de donde deriva la riqueza gravada.

Que respecto de esas entradas –donativos–, la quejosa

no es causante del impuesto al valor agregado y, por ende, los

gastos que erogue con motivo de la adquisición de servicios o

bienes estrictamente indispensables para la realización de su

objeto y por los cuales le es trasladado el impuesto en comento,

no son susceptibles de acreditamiento.

Que lo anterior se explica así, porque la quejosa no

forma parte de la cadena productiva del bien o servicio,

precisamente porque la mayoría de los recursos que obtiene

devienen de donativos, respecto de los cuales, como ya se

mencionó, no causan el impuesto al valor agregado y con los

cuales no busca obtener lucro alguno, pues están destinados a

cumplir con su objeto social que consiste en la adquisición de

bienes, diseño, construcción, instalación y operación de centros

de atención, rehabilitación (CRIT) y diagnóstico, así como

unidades oncológicas y hospitales para el diagnóstico y

tratamiento del cáncer; y equipamiento de éstos, para la

comunidad en general y en especial para personas de escasos

recursos, con discapacidades tanto físicas como mentales y/o de

cualquier otra índole, así como para la organización de toda clase

de eventos tendentes a la concientización y promoción de ayuda

para la atención de los sujetos precisados.


35

De las consideraciones anteriores, se advierte que el fallo

recurrido coincide con la Sala responsable y con la autoridad

fiscal, en cuanto a que el origen de los ingresos de la quejosa

–donativos– es relevante para efectos del impuesto al valor

agregado, pero agrega que ello es en función del principio de la

continuidad de la cadena, que hizo referencia la Segunda Sala de

este Alto Tribunal al resolver la contradicción de tesis 276/2014.

Dicho lo anterior, debe tenerse en cuenta que de la lectura

que esta Primera Sala hace de los conceptos en los que se

propone que los artículos 1, 3, 4, 5, 5-C y 6 de la Ley del


del Impuesto sobre la Renta transgreden los principios de

proporcionalidad y legalidad tributaria, así como el de seguridad

jurídica, se advierte que éstos se hicieron –precisamente– para el

caso en que el Tribunal Colegiado desestimara los tópicos

referentes a que el origen de los recursos con que la quejosa

desarrolla su actividad no debe trascender para el cálculo del

impuesto al valor agregado, en específico, para impedirle el

acreditamiento del impuesto trasladado.

Esto es, aun cuando es verdad que los argumentos de

inconstitucionalidad de normas generales formulados en la

demanda de amparo, se hacen depender de la suerte que tienen

las proposiciones de legalidad hechas valer en el juicio de

amparo, lo cierto es que la interpretación sobre aquellos temas

–como quedó evidenciado en párrafos anteriores– fue adversa a

los intereses de la quejosa.


36

Efectivamente, si se toma en cuenta que la litis en el caso

descansa, más allá del tipo de operaciones que realiza la quejosa

(si son gravadas o exentas), en si los ingresos por donativos que

ésta recibe son un elemento válido que debe tomarse en cuenta

para determinar si la quejosa puede o no acreditar el impuesto al

valor agregado trasladado, y si sobre ese aspecto la sentencia

recurrida decidió que sí era relevante y concluyó que la quejosa

no puede llevar a cabo el referido acreditamiento en tanto que el

origen de esas cantidades es diverso a las actividades gravadas

por ese tributo; entonces, se colige que el Tribunal Colegiado

debió abordar los argumentos de inconstitucionalidad formulados

por la quejosa en los conceptos de violación décimo octavo y

décimo noveno.

Lo anterior, se debe a que los tópicos que propuso la

quejosa en materia de inconstitucionalidad de normas generales

no descansaban en cuanto a la distinción del tipo de actividades

que ésta desarrolla para efectos del impuesto al valor agregado

(si son gravadas o exentas), sino en cuanto a la relevancia del

origen de los ingresos (donativos) con que realiza ciertas

actividades relacionadas (sea porque están gravadas o porque

están exentas) con el citado tributo.

Bajo esa línea argumentativa, el que en la sentencia

recurrida se hubiera determinado que no se analizarían las

proposiciones de inconstitucionalidad de normas generales, a

partir de considerar que se hicieron en función de lo que pudiera


37

decidir el Tribunal Colegiado de Circuito en cuanto al alcance de

los artículos 1, 3, 4, 5, 5-C y 6 de la Ley del Impuesto al Valor


la Renta, no es una justificación válida para omitir el estudio de

los conceptos de violación en los que se propuso su

inconstitucionalidad, pues la decisión que recayó sobre tales

aspectos fue adversa a los intereses de la quejosa, tal como

quedó evidenciado en párrafos anteriores.

No pasa inadvertido a esta Primera Sala que en la sentencia

recurrida el Tribunal Colegiado pretendió hacer una distinción de

los actos que desarrolla la quejosa, en función de los enumerados

en su objeto social, de la manera siguiente:

i) Que respecto a la adquisición de bienes, diseño,

construcción, instalación y operación de centros de atención,

rehabilitación (CRIT’s) y diagnóstico, así como unidades

oncológicas y hospitales para el diagnóstico y tratamiento del

cáncer, y equipamiento de éstos, no era posible el acreditamiento

del impuesto trasladado, en tanto que sus ingresos provenían de

donativos, en atención al principio de “continuidad de la cadena

productiva”.

ii) Que no era procedente el acreditamiento del impuesto

generado con motivo de los intereses derivados de inversiones

bancarias que hace la quejosa en los fondos con que cuenta, así

como la enajenación de valores de inversión, toda vez que se


38

trataban de actos exentos para efectos de la Ley del Impuesto al

Valor Agregado.

iii) Que sí era procedente el acreditamiento de los actos

consistentes en la prestación de servicios de rehabilitación y

enajenación de bienes como sillas de ruedas, aparatos auditivos y

de rehabilitación, órtesis y prótesis para niños, así como por las

ventas de libros y bazares (artículos promocionales), ya que se

trataban de actividades gravadas por el impuesto al valor

agregado.

Sin embargo, aun cuando en el fallo recurrido se acudió a la

división antes referida, no puede dejarse de considerar que el

Tribunal Colegiado sostuvo que la mayoría de los ingresos de la

quejosa provenían de donativos, los cuales encuentran su origen

en un fin no lucrativo, por lo que no forman parte de la

“continuidad en la cadena de producción” al no tener como base

la comercialización, por lo que no deriva una contraprestación,

sino una cuota de recuperación, por lo que el impuesto al valor

agregado trasladado no es susceptible de acreditamiento, ya que

la mayoría de los recursos de la quejosa derivan de donativos.

Esto es, aun cuando en la sentencia recurrida se quiso

referir de manera específica a la adquisición de bienes, diseño,

construcción, instalación y operación de centros de atención,

rehabilitación (CRIT’s) y diagnóstico, así como unidades

oncológicas y hospitales para el diagnóstico y tratamiento del

cáncer, y equipamiento de éstos, lo cierto es que hace un


39

pronunciamiento genérico respecto de la totalidad de los actos de

la quejosa, ya que sostiene que “… los actos o actividades

prestados por la fundación no tienen como base la

comercialización de éstos, sino como lo reconoce la accionante,

al tener un bajo costo, ello únicamente constituye una cuota de

recuperación, más no una contraprestación, motivo por el que en

la cadena productiva no se genera un valor agregado… se colige

que respecto de esas entradas, la hoy quejosa no es causante del

impuesto al valor agregado y, por ende, los gastos que erogue…

no son susceptibles de acreditamiento… porque la fundación

quejosa no forma parte de la cadena productiva del bien o

servicio, precisamente porque la mayoría de los recursos que

obtiene devienen de donativos…”.

Incluso, esta Primera Sala advierte que en la sentencia

impugnada se decidió, por un lado, que no era viable el

acreditamiento en función del origen de los recursos con que la

quejosa desarrolla su actividad, respecto de la adquisición de


de atención, rehabilitación (CRIT’s) y diagnóstico, así como


tratamiento del cáncer, y equipamiento de éstos, pues la quejosa

no desarrolla una actividad con base en la cual cobre una cuota

de recuperación como lo dice el Tribunal Colegiado, sino que, en

todo caso, ello ocurre sólo respecto de la prestación de servicios

de rehabilitación y enajenación de bienes como sillas de ruedas,

aparatos auditivos y de rehabilitación, órtesis y prótesis para


40

niños, así como por las ventas de libros y bazares (artículos

promocionales).

Lo anterior lleva a estimar, incluso, que la sentencia

recurrida es contradictoria en sus propias consideraciones, pues

por un lado pretende de manera específica atender a cada una de

las actividades que desarrolla la quejosa para determinar si es

viable o no el acreditamiento del impuesto trasladado; sin

embargo, de forma genérica corroboró lo decidido por la Sala

responsable y la autoridad fiscal, en cuanto a que el origen de los

recursos de la quejosa (donativos) tiene como efecto la

imposibilidad de efectuar acreditamiento alguno del impuesto

trasladado, tan es así que –a consideración del Tribunal

Colegiado– la quejosa recibe cuotas de recuperación por los

bienes que enajena y los servicios que presta.

Esto es, la decisión adoptada en la sentencia recurrida y

antes quedó apuntada, no sólo abarcaría la parte de las

actividades de adquisición de bienes, diseño, construcción,

instalación y operación de centros de atención, rehabilitación

(CRIT’s) y diagnóstico, así como unidades oncológicas y

hospitales para el diagnóstico y tratamiento del cáncer, y

equipamiento de éstos (pese a que pretendió referirse

únicamente a éstas), sino que es tan amplía que comprendería

todas las actividades de la quejosa.

Ello se debe a que el grueso de los recursos con que la

quejosa realiza el total de sus actos, incluyendo, los servicios de


41

rehabilitación y enajenación de bienes como sillas de ruedas,

aparatos auditivos y de rehabilitación, órtesis y prótesis para

niños, así como por las ventas de libros y bazares, y por los

cuales el Tribunal Colegiado determinó que sí era procedente el

acreditamiento del impuesto al valor agregado trasladado, deriva

de donativos.

En ese sentido, el que se determine que la quejosa no

puede acreditar el impuesto trasladado derivado de que sus

recursos emanan de donativos deducibles, por lo que debe

considerarse como consumidor final, no impacta únicamente en

uno de los actos que ésta realiza, como pretende sostenerse en

el fallo recurrido, sino que tal determinación, además,

invariablemente comprendería a la totalidad de actividades que la

quejosa desarrolla, pues todas se hacen con base, en gran

medida, en donativos deducibles.

De ahí se sigue que la determinación del Tribunal Colegiado

en el sentido de que no procede el acreditamiento del impuesto

trasladado para el caso de los actos relativos a la adquisición de


de atención, rehabilitación (CRIT’s) y diagnóstico, así como


tratamiento del cáncer, y equipamiento de éstos, derivado de que

son recursos de donativos deducibles, llega a ser incongruente

con lo que decidió posteriormente respecto a que, con

independencia del origen de los recursos (sean donativos o no),

sí puede acreditarse el impuesto trasladado respecto de los


42

servicios de rehabilitación y enajenación de bienes como sillas de

ruedas, aparatos auditivos y de rehabilitación, órtesis y prótesis

para niños, así como por las ventas de libros y bazares. Lo

anterior, toda vez que –como se dijo– la primera de esas

determinaciones abarca la totalidad de los actos que desarrolla la

quejosa, por lo que es infructuosa la citada división.

Consecuentemente, le asiste la razón a la quejosa al

sostener, sustancialmente, que es incorrecta la justificación de la

sentencia recurrida para dejar de estudiar sus planteamientos de

inconstitucionalidad en contra de los artículos 1, 3, 4, 5, 5-C y 6

de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y 32, fracción II, 93 y

94 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, toda vez que el motivo

que dio origen a la controversia sí fue abordado en la sentencia

recurrida y resuelto en sentido contrario al pretendido por la

quejosa.

En función de las conclusiones antes alcanzadas y toda vez

que en la sentencia recurrida se omitió analizar los tópicos de la

demanda de amparo en los que se cuestiona la constitucionalidad

de los artículos 1, 3, 4, 5, 5-C y 6 de la Ley del Impuesto al Valor


la Renta, en términos del diverso 93, fracción V, de la Ley de

Amparo, esta Primera Sala procederá a estudiarlos en el apartado

correspondiente.

II. Impacto de los ingresos con los que se realizan actos

o actividades gravadas para el impuesto al valor agregado.


43

Previo al estudio de los conceptos de violación formulados

en la demanda de amparo, esta Primera Sala debe proceder a

hacer el análisis para determinar el alcance de la norma

impugnada, y con ello estar en aptitud de ver la constitucionalidad

de la misma.

Para lo anterior, es importante resaltar que la función que

tiene esta Suprema Corte a través de la revisión en amparo

directo no es, en principio, determinar cuál es la correcta

interpretación de la ley.

La gran mayoría de las disposiciones legales, incluidas las

fiscales, admiten diversas interpretaciones y corresponde a los

tribunales ordinarios y a los tribunales de amparo encargados de

controlar el principio de legalidad y establecer la forma correcta en

la que aquéllas deben interpretarse, así ya se ha reconocido por

esta Primera Sala al fallar por unanimidad de cuatro votos los

amparos directos en revisión 1273/2010 y 630/2012, en las

sesiones correspondientes al uno de diciembre de dos mil diez y

veintinueve de agosto de dos mil doce, respectivamente, bajo

esta Ponencia.

Igualmente en dichos precedentes se indicó que, el control

de la interpretación de la ley puede hacerse fundamentalmente en

dos escenarios a través del recurso de revisión que se interpone

en contra de una sentencia de amparo directo, a saber: i) cuando

entre las distintas interpretaciones que admite una disposición


44

sólo una de ellas resulta constitucionalmente válida y ésta no es

la que ha realizado la autoridad responsable, resulta obligatorio

optar por la interpretación de la ley que esté conforme con la

Constitución; y, ii) cuando una disposición admite varias

interpretaciones constitucionalmente aceptables y la autoridad

responsable selecciona una que es inconstitucional, esta

Suprema Corte debe declarar que esa interpretación se encuentra

prohibida y, en consecuencia, interpretar el precepto en cuestión

de una forma que tenga cabida en la Constitución.

El caso se ubica en la hipótesis marcada como i) en la que

se indica que el control de la interpretación de la ley puede

hacerse cuando existen dos posibles interpretaciones de una

disposición y una de ellas no viola la Constitución.

Para explicar lo anterior, debe tenerse en cuenta que tanto

en la sentencia dictada en el juicio de amparo, como en la

reclamada en ese medio de control constitucional, se decidió, en

la parte que nos interesa, que el impuesto al valor agregado que

se le traslada por los gastos que la quejosa erogue con motivo de

la adquisición de servicios o bienes estrictamente indispensables

para la realización de su objeto social, no es susceptible de

acreditarse, en tanto que los ingresos que obtiene –donativos– no

causan dicha contribución y con ellos no se busca obtener lucro

alguno, por lo que la quejosa no forma parte de la cadena

productiva del bien o servicio, además de que las cantidades que

recibe por los servicios que presta y los bienes que enajena no

son una contraprestación.


45

Al respecto, como se ha venido señalando, tal determinación

es la causa esencial por la cual la Administración Local de

Auditoría Fiscal de Naucalpan del Servicio de Administración

Tributaria negó la devolución solicitada por la quejosa; aspecto

que, incluso, la Sala fiscal responsable estimó que era correcto.

No obstante lo anterior, existe otra interpretación de las

normas que regulan el derecho al acreditamiento del impuesto al

valor agregado trasladado, que podría enunciarse de forma

genérica desde este momento, que sería en el sentido de que

válidamente pueden ejercer ese derecho los sujetos que reciben

donativos y con base en los cuales desarrollan actividades

gravadas para efectos del citado tributo.

En ese sentido, es evidente que cuando existen diversas

interpretaciones, corresponde a los tribunales de legalidad llevar a

cabo la que consideren más aceptable, atendiendo a las

circunstancias particulares de cada planteamiento. No obstante,

ello no puede ocurrir cuando existan sólo dos posibles

interpretaciones, y una de ellas sea contraria a algún mandato

constitucional, pues claramente dicha interpretación no puede ser

tomada por el juzgador, sino que debe optar por alguna de las

otras interpretaciones que sí atiendan a los principios

constitucionales.

Dicho lo anterior, esta Primera Sala estima que la

interpretación adoptada en la sentencia recurrida no es acorde


46

con los principios constitucionales, específicamente, el de

proporcionalidad tributaria, al determinar –básicamente– que los

sujetos que reciben donativos y que realizan actividades gravadas

para efectos del impuesto al valor agregado, no tienen derecho a

efectuar el acreditamiento del citado tributo, sino que deben

considerarse como consumidores finales y, por ende, absorber la

carga económica que implica el traslado de dicha contribución.

Para demostrar el aserto anterior, debe tenerse en cuenta

que el artículo 116 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para

dos mil once, establece los hechos imponibles que dan lugar al

pago de la citada contribución. De dicho numeral se advierte que

tienen la obligación de cubrir ese tributo las personas físicas y

jurídicas que en territorio nacional realicen los actos o actividades

siguientes: i) enajenar bienes; ii) prestar servicios independientes;

iii) otorgar el uso y goce temporal de bienes; o, iv) importar bienes

o servicios.

16 “Artículo 1. Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta Ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes: I.- Enajenen bienes. II.- Presten servicios independientes. III.- Otorguen el uso o goce temporal de bienes. IV.- Importen bienes o servicios. El impuesto se calculará aplicando a los valores que señala esta Ley, la tasa del 16%. El impuesto al valor agregado en ningún caso se considerará que forma parte de dichos valores. El contribuyente trasladará dicho impuesto, en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios. Se entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al impuesto establecido en esta Ley, inclusive cuando se retenga en los términos de los artículos 1o.-A o 3o., tercer párrafo de la misma. El contribuyente pagará en las oficinas autorizadas la diferencia entre el impuesto a su cargo y el que le hubieran trasladado o el que él hubiese pagado en la importación de bienes o servicios, siempre que sean acreditables en los términos de esta Ley. En su caso, el contribuyente disminuirá del impuesto a su cargo, el impuesto que se le hubiere retenido. El traslado del impuesto a que se refiere este artículo no se considerará violatorio de precios o tarifas, incluyendo los oficiales”.


47

De ese numeral también se advierte que la tasa aplicable al

valor de los actos o actividades será del 16% (o a la tasa del 11%,

conforme al artículo 2, o bien, a la tasa del 0 %, en términos del

diverso 2-A de la citada ley); además, se desprende que el

causante (quien realiza esos actos o actividades) estará obligado

a trasladar el impuesto a quienes adquieran los bienes, los usen o

gocen temporalmente, o reciban los servicios. El traslado, según

lo dispone el propio dispositivo legal, consiste en el cobro o cargo

que hace el contribuyente a quienes adquieran los bienes, los

usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios del monto

equivalente al impuesto causado.

Lo anterior explica, en un primer aspecto, que el impuesto al

valor agregado es una contribución indirecta que incide en el

consumidor final en tanto que constituye parte integrante del

costo total del bien adquirido, servicio recibido o del uso o goce

del bien otorgado, por lo que dichos sujetos son quienes al final

del día deben soportar la carga económica del tributo.

Ello tiene como efecto que, el impuesto al valor agregado no

persigue impactar en la riqueza del sujeto que realiza los actos o

actividades objeto de ese tributo, sino incide materialmente sobre

la riqueza de quien consume los bienes y servicios.

El diseño del tributo en cuestión, en un segundo aspecto,

implica que éste se refleje entre la diferencia del precio de compra

de los insumos o de la mercancía con respecto al precio de venta

del producto terminado, ya que con ello se advierte el valor que


48

se añadió en cada etapa del proceso de producción, distribución o

comercialización de bienes y servicios.

La forma en que la Ley del Impuesto al Valor Agregado hace

patente tal situación, es con lo que denomina “acreditamiento”,

que no es otra cosa que la disminución del impuesto causado

contra el impuesto trasladado en la adquisición de insumos,

materiales, bienes y demás conceptos que sirven para la

prestación del servicio o la venta de mercancías.

Así, aun cuando el acreditamiento del impuesto al valor

agregado no forma parte de la mecánica de determinación del

tributo, lo cierto es que es indispensable y guarda una relación

sustancial con el pago de esa contribución. Robustece lo anterior,

la jurisprudencia P./J. 105/2006 de rubro: “VALOR AGREGADO.

EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO

RELATIVO NO CONFORMA LA BASE DEL TRIBUTO, PERO

TRASCIENDE SUSTANCIALMENTE A SU PAGO, POR LO QUE

A LAS NORMAS LEGALES QUE LO INTEGRAN LES SON

APLICABLES LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE JUSTICIA

FISCAL”17.

17 Visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIV, octubre de 2006, página 9, cuyo texto es el siguiente: “La base del impuesto al valor agregado está constituida por el valor total de los actos o actividades gravadas como lo establecen los artículos 1o., 2o. y 4o. de la ley correspondiente; por tanto, el acreditamiento en el impuesto relativo no forma parte de dicho elemento esencial, aunque sí se vincula con el monto a pagar, acorde con su naturaleza jurídica, que tanta relevancia adquiere en cuanto conforma su propia mecánica, por lo que le son aplicables los principios de justicia fiscal previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos”.


49

Con relación a esa institución jurídica, el artículo 418 de la

Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente para dos mil once,

establece que el acreditamiento consiste en restar el impuesto

acreditable a la cantidad que resulte de aplicar las tasas a los

valores de los actos o actividades gravados por la citada ley.

Asimismo, dicho numeral precisa que el impuesto al valor

agregado acreditable es el impuesto trasladado al contribuyente y

el impuesto que éste pagó con motivo de la importación de bienes

o servicios.

Por otro lado, el diverso 5, fracciones I, II, III y IV, de la

citada ley prevé los requisitos que deben cumplirse para poder

efectuar el acreditamento antes mencionado. Para mejor

comprensión, ese numeral se transcribe a continuación:

“Artículo 5. Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos: I. Que el impuesto al valor agregado corresponda a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes, estrictamente indispensables para la realización de actividades distintas de la importación, por las que se deba pagar el impuesto establecido en esta Ley o a las que se les aplique la tasa de 0%. Para los efectos de esta Ley, se consideran estrictamente indispensables las

18 “Artículo 4. El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta Ley la tasa que corresponda según sea el caso. Para los efectos del párrafo anterior, se entiende por impuesto acreditable el impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, en el mes de que se trate. El derecho al acreditamiento es personal para los contribuyentes del impuesto al valor agregado y no podrá ser trasmitido por acto entre vivos, excepto tratándose de fusión. En el caso de escisión, el acreditamiento del impuesto pendiente de acreditar a la fecha de la escisión sólo lo podrá efectuar la sociedad escindente. Cuando desaparezca la sociedad escindente, se estará a lo dispuesto en el antepenúltimo párrafo del artículo 14-B del Código Fiscal de la Federación”.


50

erogaciones efectuadas por el contribuyente que sean deducibles para los fines del impuesto sobre la renta, aun cuando no se esté obligado al pago de este último impuesto. Tratándose de erogaciones parcialmente deducibles para los fines del impuesto sobre la renta, únicamente se considerará para los efectos del acreditamiento a que se refiere esta Ley, el monto equivalente al impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto al valor agregado que haya pagado con motivo de la importación, en la proporción en la que dichas erogaciones sean deducibles para los fines del impuesto sobre la renta. Asimismo, la deducción inmediata de la inversión en bienes nuevos de activo fijo prevista en la Ley del Impuesto sobre la Renta, se considera como erogación totalmente deducible, siempre que se reúnan los requisitos establecidos en la citada Ley. Tratándose de inversiones o gastos en períodos preoperativos, se podrá estimar el destino de los mismos y acreditar el impuesto al valor agregado que corresponda a las actividades por las que se vaya a estar obligado al pago del impuesto que establece esta Ley. Si de dicha estimación resulta diferencia de impuesto que no exceda de 10% del impuesto pagado, no se cobrarán recargos, siempre que el pago se efectúe espontáneamente; II. Que el impuesto al valor agregado haya sido trasladado expresamente al contribuyente y que conste por separado en los comprobantes a que se refiere la fracción III del artículo 32 de esta Ley. Tratándose de los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere el artículo 29-C del Código Fiscal de la Federación, el impuesto al valor agregado trasladado deberá constar en forma expresa y por separado en el reverso del cheque de que se trate o deberá constar en el estado de cuenta, según sea el caso; III. Que el impuesto al valor agregado trasladado al contribuyente haya sido efectivamente pagado en el mes de que se trate; IV. Que tratándose del impuesto al valor agregado trasladado que se hubiese retenido conforme al artículo


51

1o.-A de esta Ley, dicha retención se entere en los términos y plazos establecidos en la misma, con excepción de lo previsto en la fracción IV de dicho artículo. El impuesto retenido y enterado, podrá ser acreditado en la declaración de pago mensual siguiente a la declaración en la que se haya efectuado el entero de la retención, y (…)”

De la reproducción anterior, se advierte que los requisitos

exigidos por el legislador para poder efectuar el acreditamiento

del impuesto al valor agregado, son los siguientes:

Será susceptible de acreditarse el impuesto al valor

agregado trasladado que corresponda a la adquisición de bienes,

servicios o por el uso o goce temporal de bienes, estrictamente

indispensables (entendiéndose por tal cuando se trate de

conceptos deducibles para el impuesto sobre la renta, aun

cuando no sea causante de esa contribución) para la realización

de actividades distintas de la importación, cuando se identifiquen

con actividades gravadas por ese tributo (tasas del 16%, 11% o

0%).

Para el caso de inversiones o gastos en períodos

preoperativos, podrá estimarse su destino y acreditarse el

impuesto al valor agregado que corresponda a las actividades

que vayan a estar gravadas.

El impuesto al valor agregado deberá trasladarse

expresamente al contribuyente y constar por separado en los


52

comprobantes fiscales correspondientes; o bien, en el reverso del

cheque de que se trate o deberá constar en el estado de cuenta,

según sea el caso.

Que el impuesto haya sido efectivamente pagado en el

mes de que se trate.

Tratándose del impuesto retenido, para que sea

acreditable, por regla general, deberá enterarse en los términos

que la propia ley exige para tal fin.

El impuesto retenido y enterado, podrá ser acreditado

en la declaración de pago mensual siguiente a la declaración en

la que se haya efectuado el entero de la retención.

Asimismo, la fracción V del citado artículo 5 dispone la

mecánica que los causantes deben seguir para calcular el

impuesto al valor agregado acreditable. Para su mejor

comprensión, se transcribe en la parte que interesa, el numeral en

comento:

“Artículo 5. Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos: (…) V. Cuando se esté obligado al pago del impuesto al valor agregado o cuando sea aplicable la tasa de 0%, sólo por una parte de las actividades que realice el contribuyente, se estará a lo siguiente:


53

a) Cuando el impuesto al valor agregado trasladado o pagado en la importación, corresponda a erogaciones por la adquisición de bienes distintos a las inversiones a que se refiere el inciso d) de esta fracción, por la adquisición de servicios o por el uso o goce temporal de bienes, que se utilicen exclusivamente para realizar las actividades por las que se deba pagar el impuesto al valor agregado o les sea aplicable la tasa de 0%, dicho impuesto será acreditable en su totalidad; b) Cuando el impuesto al valor agregado trasladado o pagado en la importación, corresponda a erogaciones por la adquisición de bienes distintos a las inversiones a que se refiere el inciso d) de esta fracción, por la adquisición de servicios o por el uso o goce temporal de bienes, que se utilicen exclusivamente para realizar las actividades por las que no se deba pagar el impuesto al valor agregado, dicho impuesto no será acreditable; c) Cuando el contribuyente utilice indistintamente bienes diferentes a las inversiones a que se refiere el inciso d) de esta fracción, servicios o el uso o goce temporal de bienes, para realizar las actividades por las que se deba pagar el impuesto al valor agregado, para realizar actividades a las que conforme esta Ley les sea aplicable la tasa de 0% o para realizar las actividades por las que no se deba pagar el impuesto que establece esta Ley, el acreditamiento procederá únicamente en la proporción en la que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto al valor agregado o a las que se aplique la tasa de 0%, represente en el valor total de las actividades mencionadas que el contribuyente realice en el mes de que se trate…”.

La mecánica contenida en la disposición legal antes

trascrita, puede sintetizarse de la manera siguiente:

i) Será susceptible de acreditarse al 100% el impuesto al

valor agregado trasladado o el pago en la importación, que se


54

identifique con actividades gravadas por ese tributo (tasas del

16%, 11% o 0%).

ii) No es acreditable el impuesto al valor agregado que se

traslade y se identifique con actividades exentas. Al respecto,

debe puntualizarse que cuando la ley menciona a las “actividades

por las que no se deba pagar el impuesto al valor agregado”,

debe entenderse que se refiere a las actividades o actos

exentos19.

iii) Cuando un causante adquiere bienes, servicios o por el

uso o goce temporal de bienes para la realización de actos o

actividades gravadas y exentas, y no pueda identificarse a qué

tipo de actividad pertenece, el acreditamiento sólo procederá en

la proporción que corresponda a los actos o actividades gravados.

Así, la mecánica de acreditamiento hace patente la

naturaleza del impuesto al valor agregado, no sólo de que se está

ante un impuesto indirecto, sino que con ella se conoce que los

sujetos que intervienen en cada una de las etapas que van entre

19 La Ley del Impuesto al Valor Agregado identifica, en principio, actos o actividades sobre las cuales recae el tributo, a las que se les conoce como actividades gravadas. Sin embargo, esa normatividad también precisa que hay actos o actividades que se ubican dentro de los que son gravados, pero que por determinadas circunstancias (como pudieran ser los fines extrafiscales) se excluyen del gravamen del tributo y se les conoce como actos o actividades exentos. Es decir, aun cuando se trate de una enajenación de bienes, de la prestación de un servicio o por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, el legislador estimó que no causarían el impuesto, a ese tipo de actos o actividades se les conoce como exentos (previstos en los artículos 9, 15, 20 y 25 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado). Por tanto, la referencia de la Ley del Impuesto al Valor Agregado a las “actividades por las que no se deba pagar el impuesto al valor agregado” no puede considerarse incorporadas a las actividades llamadas “no objeto”, pues aun cuando lógicamente sobre ellas no se paga el tributo, lo cierto es que ello obedece a que ese tipo de operaciones están fuera de su marco regulatorio, lo que implica que ni causan el impuesto al valor agregado y, por ende, tampoco hay un traslado en su realización, por lo que no hay “actividades por las que no se deba pagar el impuesto al valor agregado”, pues ni si quiera se trata de actividades susceptibles de causación alguna.


55

la producción, comercialización y consumo de los bienes y

servicios, causen y trasladen el tributo, para que también al

mismo tiempo tengan la oportunidad de recuperar el que les fue

repercutido por sus proveedores, a través –precisamente– de la

mecánica de acreditamiento.

Como antes se dijo, tradicionalmente el impuesto al valor

agregado se ha concebido como un impuesto que recae sobre el

consumo, cuya pretensión originaria es que grave el valor que se

adiciona al producto en una cadena de producción y

comercialización, por cada uno de los sujetos que participan en

ella.

Esto es, el citado tributo grava manifestaciones de riqueza

que se presentan de forma indirecta, en tanto que el legislador

estimó que es suficiente el patrimonio de un sujeto cuando

adquiere un bien, que recibe un servicio o que usa o goza

temporalmente un bien, por lo que también es apto para soportar

el gravamen de mérito. Ello hace patente, se reitera, que el

impuesto al valor agregado sea un impuesto al consumo.

De manera concomitante al concepto de “impuesto al

consumo” aparece el diverso llamado “cadena de producción”,

pues el tributo que se comenta implica que en cada una de las

etapas en que se interviene para desarrollar un producto el

impuesto se va causando y, en esa misma medida, se va

acreditando el tributo trasladado; es decir, en cada una de esas

etapas el legislador previo un “corte”, con la finalidad de que esa


56

contribución no se vaya sumando en cada una de dichas etapas

productivas y termine encareciendo el producto terminado.

Incluso, así se hizo notar en la exposición de motivos del

proceso legislativo que dio origen a la Ley del Impuesto al Valor

Agregado, en donde se expresó –en lo que nos interesa– lo

siguiente:

“… La principal deficiencia que hoy muestra el impuesto federal sobre ingresos mercantiles deriva de que se causa en ‘cascada’, es decir, que debe pagarse en cada una de las etapas de producción y comercialización y que, en todas ellas, aumenta los costos y los precios, produciendo efectos acumulativos muy desiguales que, en definitiva, afectan a los consumidores finales. (…) Para eliminar los resultados nocivos del impuesto en cascada, la generalidad de los países han abandonado sus impuestos tradicionales a las ventas, similares a nuestro impuesto sobre ingresos mercantiles y, en su lugar han adoptado el impuesto al valor agregado que destruye el efecto acumulativo del gravamen en cascada y la influencia que la misma ejerce en los niveles generales de precios, elimina la desigualdad en la carga fiscal que favorece a los artículos de consumo suntuario en relación con los bienes que adquiere la generalidad de la población, hace desaparecer la ventaja competitiva de las mayores empresas frente a las medianas y pequeñas y favorece la exportación. El impuesto al valor agregado que se propone en esta Iniciativa, se debe pagar también en cada una de las etapas entre la producción y el consumó; pero el impuesto deja de ser en cascada, ya que cada industrial o comerciante al recibir el pago del impuesto que traslada a sus clientes, recupera el que a él le hubieran repercutido sus proveedores y entrega al Estado sólo la diferencia. En esta forma, el sistema no permite que el


57

impuesto pagado en cada etapa influya en el costo de los bienes y servicios y al llegar éstos al consumidor final no llevan disimulada u oculta en el precio, carga fiscal alguna…”.

De la reproducción anterior se tiene que parte de la

naturaleza del impuesto al valor agregado busca gravar cada una

de las etapas para la elaboración de bienes y servicios, de la

producción al consumo, pasando por la comercialización, en que

intervienen los sujetos, pero también en cada una de estas etapas

al recibirse el pago del impuesto que se traslada a sus clientes

(causación y traslación), se recupera el que le hubieran

repercutido sus proveedores (a través de la mecánica del

acreditamiento), para posteriormente entregarle a la Hacienda

Pública sólo el diferencial que surja después de realizar esa

operación aritmética.

Con base en lo antes expuesto, se tiene que –como se

anticipó– en la sentencia recurrida el Tribunal Colegiado de

Circuito –aun cuando fue en un ámbito de legalidad– hizo una

interpretación no acorde con los principios constitucionales,

especialmente al de proporcionalidad tributaria, lo que justifica

que antes de entrar al estudio de los conceptos de violación de

constitucionalidad de leyes, y que fueron omitidos, se corrija tal

circunstancia.

Ello se debe a que la naturaleza del impuesto al valor

agregado no puede llevar a una interpretación como en la que se

apoyó el Tribunal Colegiado de Circuito. En efecto, el flujo de


58

actividades que va de la producción y comercialización hasta el

consumo de bienes y servicios no trae aparejado una función

cíclica que implique que los sujetos pueden sólo acreditar el

impuesto cuando los insumos, materiales, incluso, productos

terminados (con base en los cuales se desarrolla una actividad

objeto del impuesto al valor agregado) se hayan obtenido o

adquirido con recursos provenientes de una actividad gravada

para efectos del impuesto al valor agregado.

Lo que la naturaleza del impuesto al valor agregado exige,

básicamente, es que el sujeto que pretenda acreditar el impuesto

que le fue trasladado, sólo puede hacerlo cuando se identifique

con actos gravados por esa contribución y, por ende, no se trate

de actividades exentas, lo que se logra cuando la persona

pertenece al flujo de actividades que van desarrollándose desde

la producción y comercialización hasta el consumo de bienes y

servicios, objeto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Bajo esa línea argumentativa, si una persona realiza actos o

actividades gravadas para efectos de la Ley del Impuesto al Valor

Agregado y forma parte de alguna de las etapas que van

desarrollándose desde la producción y comercialización hasta el

consumo de bienes y servicios, y el derecho al acreditamiento

adquiere una relevancia tal en el sistema del tributo que su

inexistencia y su alteración impactaría en la proporcionalidad del

tributo; entonces, el que se pretenda restringir el derecho a

efectuar el acreditamiento del impuesto trasladado, bajo la

consideración que el origen de los recursos para adquirir insumos


59

para su realización no derivan de una actividad gravada para

efectos de ese tributo, como puede ser el caso de los donativos,

atenta en contra de ese principio tributario.

No pasa inadvertido para esta Primera Sala que, la

sentencia recurrida para sustentar el origen cíclico a que se ha

hecho referencia tome en consideración el “principio de

continuidad de la cadena productiva”, que la Segunda Sala de

este Alto Tribunal acuñó al resolver la contradicción de tesis

276/201420.

Lo anterior, pues al margen del momento en que podría

tomarse en cuenta ese principio para resolver el caso, lo cierto es

que éste, como fue entendido por la Segunda Sala, sólo tiene

como propósito fijar que una persona puede llevar a cabo el

acreditamiento del impuesto al valor agregado si el traslado se

20 De la cual emanó la jurisprudencia 2a./J. 170/2015 (10a.), visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 26, enero de 2016, Tomo II, página 164, cuto rubro y texto son los siguientes: “VALOR AGREGADO. EL CESIONARIO DE LA CARTERA VENCIDA DE UNA INSTITUCIÓN DE CRÉDITO, AL QUE LE FUE TRASLADADO IMPUESTO ACREDITABLE EN LA ADQUISICIÓN DE INSUMOS QUE EMPLEÓ DE FORMA INDISTINTA EN EL DESARROLLO DE ACTIVIDADES MIXTAS, PARA EFECTOS DE CALCULAR EL FACTOR DE PRORRATEO DEBE CONSIDERAR LA PROPORCIÓN DE LAS ACTIVIDADES NO GRAVADAS EN LAS QUE LOS EMPLEÓ. Toda vez que la actividad desempeñada por una empresa ajena al sistema financiero, que adquiere por un contrato de cesión de derechos la cartera vencida de una institución bancaria, con o sin responsabilidad para esta última, no es objeto del impuesto al valor agregado (IVA), por no encuadrar en ninguno de los supuestos del artículo 1o. de la ley relativa, aquélla no debe acreditar monto alguno del impuesto que le fue trasladado en la percepción de insumos, con relación a dicha actividad. Además, es inadmisible dejar a la voluntad de las partes contratantes de la cesión de crédito, el régimen de acreditamiento del impuesto relativo al cobro de los créditos de que se trata. Por consiguiente, si la empresa también se dedica a otras actividades por las que deba pagar el impuesto, o se encuentren gravadas a tasa del 0%, y pretende acreditar el IVA que le fue trasladado por la percepción de insumos que destina de manera indistinta, tanto para estas últimas actividades como para la gestión de cobro de la cartera vencida, debe tomar en cuenta el monto de los ingresos que obtuvo con motivo de esa gestión de cobro, como referencia para el cálculo del factor de prorrateo que se aplicará para determinar el monto del IVA acreditable, de manera que la acreditación guarde relación exclusivamente con el valor de las actividades que realice, por las que sí deba pagar el impuesto, o se encuentren gravadas a tasa del 0%, pues ésa es la finalidad del régimen previsto en el inciso c) de la fracción V del artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado”.


60

realizó con motivo de la percepción de bienes o servicios

(adquisición de bienes, contratación de servicios independientes,

o uso o goce temporal de bienes), necesarios para llevar a cabo

las actividades gravadas que realice el propio contribuyente.

Incluso, en la resolución de la contradicción de tesis antes

mencionada, se afirmó que tenía las implicaciones siguientes:

“… 61.1. El impuesto es proporcional, en la medida en que el acreditamiento sirva al propósito de restar del total del impuesto causado, las porciones de la cadena productiva, respecto de las cuales el contribuyente no agrega un valor al producto o servicio, de manera que el resultado sea precisamente el gravamen sobre ese valor agregado. 61.2. Quien se dedique a actividades gravadas (incluyendo tasa 0%), debe estar en aptitud de acreditar los gastos que erogó por concepto de IVA trasladado en el mismo proceso productivo. 61.3. Quien se dedica a actividades no gravadas, no debe beneficiarse con el acreditamiento, porque al ser ajeno al proceso productivo de donde se deriva la riqueza gravada, esa persona debe considerarse como consumidor final. No es jurídicamente válida la pretensión de acreditar el IVA que le fue trasladado a una persona, si no es precisamente contra el impuesto que tendría que enterar al fisco (aunque su monto sea cero, en aquellas actividades gravadas con tasa 0%); pues de lo contrario, se desvirtúa la naturaleza del impuesto…”.

Entonces, el principio que la Segunda Sala de esta Suprema

Corte de Justicia de la Nación acuñó como “continuidad en la

cadena productiva” no es más que una forma de denominar un

aspecto que emana desde la creación del impuesto al valor


61

agregado y que forma parte intrínseca de su propia naturaleza, a

saber: que los sujetos que intervienen en cada una de las etapas

que van de la producción y comercialización al consumo de

bienes y servicios, cuando causen y trasladen el tributo, podrán

también –a su vez– tener la oportunidad de recuperar el que les

fue repercutido por sus proveedores.

Bajo esa línea argumentativa, la Segunda Sala en su

resolución tampoco validó la posibilidad de que sólo puede

efectuarse el acreditamiento del impuesto al valor agregado

cuando el numerario con el que se adquieren bienes o servicios

necesarios para la realización de una actividad objeto de esa

contribución, deben provenir invariablemente del desarrollo de un

acto gravado por la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Otro aspecto relevante que debe tomarse en cuenta, es el

referente a la contraprestación que perciben los sujetos como la

quejosa, por las operaciones que realiza. El Tribunal Colegiado

de Circuito sostiene que la quejosa no cobra una verdadera

contraprestación, al carecer de la especulación mercantil.

Sobre esa cuestión, en principio, debe decirse que si un

sujeto realiza actos de comercio, al margen de su objeto social, ya

se incorpora a una de las etapas que implican la disposición de

productos y servicios (que van desde su producción y

comercialización hasta su consumo), por lo que al margen de la

forma en que se denomina el pago que recibe, lo cierto es que en


62

estricto sentido debe considerarse como precio o

contraprestación.

Cabe tener en cuenta que la propia Ley del Impuesto al

Valor Agregado dispone los conceptos que integran el valor de los

actos o actividades. Así por ejemplo, se tiene que para efectos de

la enajenación el artículo 1221 de la citada ley prevé que, para ese

caso, el valor de los actos será el precio o la contraprestación

pactados, al que debe sumársele los impuestos que se paguen,

derechos, intereses normales o moratorios, penas convencionales

o cualquier otro concepto.

Para el caso de la prestación de servicios, se tiene que el

numeral 1822 de la ley en comento dispone, por regla general, que

se considera como el valor de los actos el total de la

contraprestación pactada, adicionado con los impuestos que se

paguen, derechos, viáticos, gastos de toda clase, reembolsos,

intereses normales o moratorios, penas convencionales y

cualquier otro concepto.

En función de lo antes dicho, el precio pactado por sujetos

como la quejosa por los bienes enajenados o por el servicio

prestado, en estricto sentido, es una cantidad que debe formar

21 “Artículo 12. Para calcular el impuesto tratándose de enajenaciones se considerará como valor el precio o la contraprestación pactados, así como las cantidades que además se carguen o cobren al adquirente por otros impuestos, derechos, intereses normales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto”. 22 “Artículo 18. Para calcular el impuesto tratándose de prestación de servicios se considerará como valor el total de la contraprestación pactada, así como las cantidades que además se carguen o cobren a quien reciba el servicio por otros impuestos, derechos, viáticos, gastos de toda clase, reembolsos, intereses normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto”.


63

parte del valor de los actos para calcular el impuesto al valor

agregado, con independencia de la denominación con la que se

les designe.

Lo natural en una cadena producción y comercialización de

bienes y servicios es que como se vaya avanzado en cada una de

ellas, se vaya agregando un valor por cada uno de los sujetos

participantes y, por ende, que vayan obteniendo una ganancia;

sin embargo, esa regla general puede verse interrumpida por

factores económicos externos, como podría ser el que se tuviera

que castigar el precio de venta, pero ello no tendría por qué

impedirle efectuar el acreditamiento del impuesto trasladado.

Lo que demuestra o no el valor añadido para efectos del

impuesto al valor agregado no es si la venta de los bienes o la

prestación de los servicios se hace a partir de una especulación

mercantil o con la intención de obtener una ganancia, pues aun

cuando esa circunstancia es habitual en los sujetos de ese tributo,

lo que realmente demuestra el valor agregado existente es el

acreditamiento del tributo.

Tal afirmación se robustece con lo resuelto por el Pleno de

este Alto Tribunal en el amparo en revisión 197/2006, en el que

sostuvo lo siguiente:

En diversas ocasiones que el impuesto al valor agregado

es un impuesto indirecto, en el cual existe una traslación de la


64

carga tributaria al consumidor, lo que implica a su vez que el

gravamen incide materialmente sobre el consumo, es decir, sobre

la riqueza del consumidor, destinada a la adquisición de ciertos

bienes o servicios

Que al no existir una referencia precisa de la capacidad

contributiva del sujeto incidido, y siendo insuficientes los

elementos que se pueden apreciar del sujeto pasivo de la

contribución, el impuesto recae sobre el valor agregado en cada

etapa de una determinada cadena productiva o de

comercialización, para efecto de la fijación del quantum de la

obligación tributaria que materialmente incide sobre la riqueza

destinada al consumo.

El hecho de que únicamente se pague la diferencia entre

impuesto causado y el acreditable, pone de manifiesto que el

tributo efectivamente está diseñado para pesar sobre la diferencia

entre el precio de compra de los insumos o de la mercancía, por

un lado, y el precio de venta del producto terminado, es decir,

sobre el valor que se agrega en cada etapa del proceso de

producción y distribución de bienes y servicios.

Lo anterior, no implica que no se cause el tributo si no se

agrega valor, pues en este caso el impuesto a cargo sería cero,

siendo este el resultado de restar el impuesto acreditable al

impuesto causado (salvo por las alteraciones que se desprenden

de la tasa del 0%, o bien, de las exenciones).


65

Esto es, la regla general antes enunciada debe analizarse

en cada caso específico, atendiendo al tipo de operación que se

realiza, incluso, al tipo de sujeto que la lleva a cabo, pues cuando

lo habitual en ese tributo es que se pague la diferencia entre

impuesto causado y el acreditable, lo que demuestra que hubo

una ganancia en la producción y comercialización de bienes y

servicios (entre el precio de compra de los insumos o de la

mercancía, por un lado, y el precio de venta del producto

terminado, por el otro), pero ello no implica que no se cause el

tributo si no se agrega valor, pues en este caso el impuesto a

cargo sería cero, siendo este el resultado de restar el impuesto

acreditable al impuesto causado, tal como lo precisa el Pleno de

este Máximo Tribunal.

Es por lo antes dicho que no puede establecerse como una

condicionante válida para efectuar el acreditamiento del impuesto

al valor agregado, que en todas las operaciones que realizan los

sujetos se venda a un precio que genere ganancias al

enajenante, o bien, se presten servicios a valor de mercado para

obtener una ganancia, pues para la mecánica del impuesto al

valor agregado no son esos factores los que hacen notar la

existencia de un valor añadido, como quedó precisado en el

párrafo que antecede.

Expuesto lo anterior, esta Primera Sala estima que la norma

debe ser interpretada de manera acorde con el principio

constitucional de proporcionalidad tributaria. Así, la forma en que


66

debe entenderse la mecánica del acreditamiento del impuesto al

valor agregado es en el sentido de que, los sujetos pueden

llevarla a cabo siempre que:

i) Desarrollen actos gravados para efectos de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado, con independencia de que lo hagan

a partir de donativos deducibles.

ii) El impuesto al valor agregado que se traslade por la

adquisición de bienes, servicios o al uso o goce temporal de

bienes, deberá identificarse con actividades gravadas, pues sólo

en ese caso puede acreditarse el impuesto trasladado en su

totalidad.

iii) Si el impuesto trasladado no se identifica plenamente con

actos gravados, sino que también está relacionado con

actividades exentas, sólo podrá acreditar la proporción en la que

el valor de las actividades gravadas (tasas 16%, 11% o 0%)

represente en el valor total de actos que el contribuyente realice

en el mes de que se trate.

iv) Esas reglas también son aplicables para el caso de las

inversiones a que se refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta,

más el ajuste a que se refiere la fracción V del artículo 5 de la Ley

del Impuesto al Valor Agregado.

v) El derecho al acreditamiento existe a favor de los sujetos,

aun cuando el origen de los recursos con base en los cuales


67

adquiere insumos para la enajenación de bienes, la prestación de

servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, o

bien, realicen inversiones en términos de la Ley del Impuesto

sobre la Renta, no deriven –a su vez– de actos gravados, como

puede ser el caso de los donativos.

Lo anterior obedece a que, como se ha venido reiterando, el

impuesto al valor agregado persigue que los sujetos que

intervienen en cada una de las etapas que van de la producción,

comercialización hasta el consumo, causen y trasladen el tributo,

para que también tengan la oportunidad de recuperar el impuesto

que les fue repercutido por sus proveedores; por ende, para

efectos de la citada contribución el origen de los recursos (si

derivan de una actividad gravada, o bien, tienen otro origen, como

pueden ser los donativos) no es un elemento que le sea

relevante.

Para ese tributo lo verdaderamente trascendente es la

pertenencia a una de las etapas de producción, comercialización

y el consumo de los insumos utilizados para el desarrollo de

bienes, la prestación de servicios o el otorgamiento del uso o

goce temporal de bienes, por lo que si un sujeto se ubica en

alguna de esas etapas, ello es suficiente para que tenga derecho

a efectuar el acreditamiento del impuesto al valor agregado que

se le traslade.

Aunado a lo anterior, aun cuando lo habitual en el impuesto

al valor agregado es que se pague la diferencia entre impuesto


68

causado y el acreditable, lo que demuestra que hubo una

ganancia en la producción y comercialización de bienes y

servicios, lo cierto es que ello no implica que no se cause el

tributo si no se agrega valor, pues en este caso el impuesto a

cargo sería cero, siendo este el resultado de restar el impuesto

acreditable al impuesto causado.

La interpretación anterior es la acorde a los principios

constitucionales, principalmente el de proporcionalidad tributaria,

pues sólo de esa manera los sujetos que realizan actos o

actividades para efectos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado

pueden tener derecho al acreditamiento, lo cual además lo hace

acorde a su naturaleza.

Incluso, cabe agregar que en el caso de la Federación, el

Distrito Federal, los Estados, los Municipios, los organismos

descentralizados, las instituciones y asociaciones de beneficencia

privada, el artículo 323 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado

23 “Artículo 3. La Federación, el Distrito Federal, los Estados, los Municipios, los organismos descentralizados, las instituciones y asociaciones de beneficencia privada, las sociedades cooperativas o cualquiera otra persona, aunque conforme a otras leyes o decretos no causen impuestos federales o estén exentos de ellos, deberán aceptar la traslación a que se refiere el artículo primero y, en su caso, pagar el impuesto al valor agregado y trasladarlo, de acuerdo con los preceptos de esta Ley. La Federación, el Distrito Federal, los Estados, los Municipios, así como sus organismos descentralizados y las instituciones públicas de seguridad social, tendrán la obligación de pagar el impuesto únicamente por los actos que realicen que no den lugar al pago de derechos o aprovechamientos, y sólo podrán acreditar el impuesto al valor agregado que les haya sido trasladado en las erogaciones o el pagado en la importación, que se identifique exclusivamente con las actividades por las que estén obligados al pago del impuesto establecido en esta Ley o les sea aplicable la tasa del 0%. Para el acreditamiento de referencia se deberán cumplir con los requisitos previstos en esta Ley. La Federación y sus organismos descentralizados efectuarán igualmente la retención en los términos del artículo 1o.-A de esta Ley cuando adquieran bienes, los usen o gocen temporalmente o reciban servicios, de personas físicas, o de residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país en el supuesto previsto en la fracción III del mismo artículo. También se efectuará la retención en los términos del artículo 1o.-A de esta Ley, en los casos en los que la Federación y sus organismos descentralizados reciban servicios de autotransporte terrestre de bienes prestados por personas morales. Los Estados, el Distrito Federal y los


69

–el cual no es materia de este asunto– establece que sólo podrán

acreditar el impuesto al valor agregado que les haya sido

trasladado en las erogaciones o el pagado en la importación, que

se identifique exclusivamente con las actividades por las que

estén obligados al pago del impuesto establecido en la citada ley

o les sea aplicable la tasa del 0%.

Dentro del trabajo legislativo que dio origen a esa medida,

se tiene el dictamen Comisión de Hacienda y Crédito Público de

la Cámara de Diputados se sostuvo:

“… Esta Dictaminadora coincide con la propuesta de la iniciativa del Ejecutivo, en el sentido de aclarar que, en tratándose de la Federación, el Distrito Federal, los Estados, los Municipios, así como sus organismos descentralizados y las instituciones públicas de seguridad social, no resulta procedente que éstos lleven a cabo el acreditamiento del impuesto al valor agregado que les hayan trasladado en erogaciones por bienes o servicios, que destinan a funciones o actividades que no forman parte del objeto del impuesto al valor agregado. Lo anterior es así, si se considera que por regla general los entes públicos son consumidores finales de los bienes que adquieren y servicios que les son prestados, debiendo en consecuencia soportar la incidencia económica del impuesto y, por tanto no devolvérseles el impuesto al valor agregado que se les haya trasladado. Coincidiéndose además con la precisión establecida en la iniciativa en el sentido de que las actividades que

Municipios, así como sus organismos descentralizados no efectuarán la retención a que se refiere este párrafo. Para los efectos de este impuesto, se consideran residentes en territorio nacional, además de los señalados en el Código Fiscal de la Federación, las personas físicas o las morales residentes en el extranjero que tengan uno o varios establecimientos en el país, por todos los actos o actividades que en los mismos realicen”.


70

normalmente desarrollan dichos entes, corresponden a sus funciones de derecho público y, por lo tanto, están fuera del objeto del impuesto. No obstante lo anterior, por excepción, algunos entes públicos desarrollan ciertas actividades que caen dentro del objeto del impuesto al valor agregado por tratarse de enajenación de bienes o prestación de servicios en las que cobran un precio, debiendo consecuentemente pagar el impuesto. De ahí que sólo en estos casos procede el acreditamiento por el impuesto que les haya sido trasladado en erogaciones o que hayan pagado en importaciones, de bienes o servicios que se identifiquen exclusivamente con las actividades por las que se debe pagar el impuesto o las que se aplique la tasa del 0%. Por tanto esta Comisión coincide en la propuesta de la iniciativa en el sentido de que para evitar abusos por devoluciones improcedentes, es necesario precisar y aclarar la regla y excepción antes mencionada, de forma tal que expresamente se establezca en qué casos procede el acreditamiento, quedando fuera la posibilidad de que los entes mencionados lo hagan conforme al factor que considera las actividades gravadas y exentas, que sí pueden aplicar los demás contribuyentes…”. (Énfasis añadido)

De la reproducción se desprende con claridad que,

tratándose de entidades públicas el legislador estimó viable el

acreditamiento del impuesto al valor agregado trasladado, sólo en

los casos en que realicen actividades gravadas, ya que

normalmente no realizan actos objeto del citado impuesto, pues

los que desarrollan normalmente corresponden a sus funciones

de derecho público.


71

Para esos casos la posibilidad de acreditar el impuesto se

presenta cuando los entes públicos enajenan bienes, prestan

servicios u otorgan el uso o goce temporal de bienes por los que

cobran un precio, volviéndose sujetos pasivos del citado tributo y,

por ende, deben pagarlo. Es en esa medida que el legislador

consideró pertinente que el impuesto trasladado o pagado en la

importación y que se identifique con dichas actividades gravadas

pueda someterse a la mecánica del acreditamiento.

Siguiendo esa misma lógica, y como antes ha quedado

evidenciado, las normas relacionadas con el derecho a acreditar

el impuesto al valor agregado deben ser interpretadas en el

sentido de que ese tributo no atiende al origen de los ingresos

con base en los cuales se adquieren insumos o materiales para

enajenar bienes, prestar servicios u otorgar el uso o goce

temporal de bienes, como tampoco a la forma en que se le

denomine la cantidad que se paga por esos actos, sino en

realidad guarda relación con el hecho de que esos insumos o

materiales se destinen a la realización de una actividad gravada

para efectos de ese tributo.

Entonces, una interpretación en el sentido de que sólo

puede accederse al acreditamiento del impuesto al valor

agregado cuando los recursos con los cuales se adquieren

insumos o materiales, que sirven para producir bienes o prestar

servicios objeto del impuesto, provienen –precisamente– de un

acto o actividad objeto del citado tributo, tiene un efecto negativo

en la proporcionalidad del tributo.


72

Ello obedece a que si el impuesto al valor agregado persigue

que los sujetos que intervienen en cada una de las etapas que

van desde la producción, comercialización hasta el consumo,

causen y trasladen el tributo para que también tengan la

oportunidad de recuperar el que les fue repercutido por sus

proveedores (vía acreditamiento) y sólo entreguen la diferencia a

la Hacienda Pública (lo que no implica que no se cause el tributo

si no se agrega valor, pues en este caso el impuesto a cargo

sería cero, siendo este el resultado de restar el impuesto

acreditable al impuesto causado); lo cierto es que esa finalidad no

se cumpliría respecto de aquéllos cuyos recursos no provienen de

un acto gravado por la contribución en análisis, pese a que

realizan actos o actividades gravadas, lo que hace

desproporcional el impuesto.

Incluso, cabe tener presente, de nueva cuenta, que uno de

los requisitos para poder efectuar el acreditamiento del impuesto,

previsto por el artículo 5 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado

es que “… el impuesto al valor agregado corresponda a bienes,

servicios o al uso o goce temporal de bienes, estrictamente

indispensables para la realización de actividades distintas de la

importación, por las que se deba pagar el impuesto… o a las que

se les aplique la tasa de 0%...”, además de que se entiende por

estrictamente indispensable “… las erogaciones efectuadas por el

contribuyente que sean deducibles para los fines del impuesto

sobre la renta, aun cuando no se esté obligado al pago de este

último impuesto…”.


73

Esto último es relevante en la especie, pues tal expresión lo

que se hace patente es que el acreditamiento de ese impuesto,

incluso, puede realizarse por quien no sea sujeto del impuesto

sobre la renta; es decir, personas cuyos recursos no persigan la

obtención de un ingreso gravable en materia de renta, al no

derivar de la ejecución de una actividad que pudiera generar una

ganancia (en su concepción más amplia).

Efectivamente, la forma en que se diseña el requisito de que

el gasto sea estrictamente indispensable para efectos de renta,

no puede implicar bajo ningún término que los sujetos tuviesen

que ser contribuyentes tanto del impuesto sobre la renta como del

impuesto al valor agregado, para poder efectuar la mecánica de

acreditamiento de este último tributo, sino que se trata de una

forma de unificar dicho esquema, y siguiendo las reglas aplicables

para las deducciones en materia de renta24.

En ese sentido, puede advertirse que el legislador no tuvo la

intención, de que sólo puedan llevar a cabo el acreditamiento del

impuesto al valor agregado cuando los recursos con los que

realizan actos o actividades, gravados para ese tributo, deriven

exclusivamente de fuentes objeto de esa contribución, ni tampoco

24 Derivado de que no forma parte de la litis el tema de los requisitos de las deducciones, sólo basta señalar que la Ley del Impuesto al Valor Agregado prevé que para poder efectuar el acreditamiento del impuesto trasladado por la adquisición de bienes o servicios, éstos deben ser estrictamente indispensables para efectos del impuesto sobre la renta, lo que implica que sean deducibles para efectos de este último tributo. Así, la Ley del Impuesto al Valor Agregado sujeta los conceptos que pueden generar impuesto acreditable a que sigan las reglas de deducibilidad del impuesto sobre la renta, como podrían ser, entre otras, las proporciones, los límites o los porcentajes máximos de deducibilidad.


74

como resultado de una especulación mercantil, susceptible de

generar una ganancia.

Por el contrario, en función de la reforma que sufrió la Ley

del Impuesto al Valor Agregado en junio de dos mil cinco, lo que

se persiguió fue que los sujetos que realicen actos gravados para

efectos de la citada ley, pudieran llevar a cabo el acreditamiento,

con independencia de si los recursos con que ejecutaban esos

actos o actividades provinieran o no de una actividad gravada

para efectos de ese tributo, o bien, si obtienen un ingreso

gravable en materia de renta.

Dicho de otra manera, el derecho al acreditamento del

impuesto en comento se presenta en función de que un sujeto es

contribuyente del impuesto al valor agregado y que no realice

actividades exentas en ese tributo, pues debe dejarse de lado si

tienen esa misma calidad en otras contribuciones o si están

obligadas o no a su respectivo pago; es decir, no trasciende para

efectos del impuesto al valor agregado que las personas que

desean aplicar el sistema de acreditamiento reciben ingresos

exentos o si por alguna otra situación fiscal de beneficio no están

obligados a cubrir el impuesto sobre la renta.

Tan lo anterior es así que, con base en la citada reforma se

permitió a la Federación, el Distrito Federal, los Estados, los

Municipios, los organismos descentralizados, las instituciones y

asociaciones de beneficencia privada acreditar el impuesto,

siempre que éste derive de actos gravados, incluso, bastando que


75

las erogaciones realizadas por el contribuyente sean deducibles

para los fines del impuesto sobre la renta, aun cuando no se esté

obligado al pago de este último impuesto.

Debe tenerse en cuenta como punto adicional a todo lo

antes expuesto que, para el caso de las inversiones25, la Ley del

Impuesto al Valor Agregado estableció reglas específicas a efecto

de poder llevar a cabo el acreditamiento del impuesto.

Efectivamente, el inciso d) de la fracción V del artículo 5 de la Ley

del Impuesto al Valor Agregado dispone:

“Artículo 5. Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos: (…)

25 La Ley del Impuesto sobre la Renta específica que tienen la cualidad de inversiones los activos fijos, los gastos y cargos diferidos y las erogaciones realizadas en periodos preoperativos. El numeral 38 des esa ley dispone: “Artículo 38. Para los efectos de esta Ley, se consideran inversiones los activos fijos, los gastos y cargos diferidos y las erogaciones realizadas en periodos preoperativos, cuyo concepto se señala a continuación: Activo fijo es el conjunto de bienes tangibles que utilicen los contribuyentes para la realización de sus actividades y que se demeriten por el uso en el servicio del contribuyente y por el transcurso del tiempo. La adquisición o fabricación de estos bienes tendrá siempre como finalidad la utilización de los mismos para el desarrollo de las actividades del contribuyente, y no la de ser enajenados dentro del curso normal de sus operaciones. Gastos diferidos son los activos intangibles representados por bienes o derechos que permitan reducir costos de operación, mejorar la calidad o aceptación de un producto, usar, disfrutar o explotar un bien, por un periodo limitado, inferior a la duración de la actividad de la persona moral. También se consideran gastos diferidos los activos intangibles que permitan la explotación de bienes del dominio público o la prestación de un servicio público concesionado. Cargos diferidos son aquellos que reúnan los requisitos señalados en el párrafo anterior, excepto los relativos a la explotación de bienes del dominio público o a la prestación de un servicio público concesionado, pero cuyo beneficio sea por un periodo ilimitado que dependerá de la duración de la actividad de la persona moral. Erogaciones realizadas en periodos preoperativos, son aquellas que tienen por objeto la investigación y el desarrollo, relacionados con el diseño, elaboración, mejoramiento, empaque o distribución de un producto, así como con la prestación de un servicio; siempre que las erogaciones se efectúen antes de que el contribuyente enajene sus productos o preste sus servicios, en forma constante. Tratándose de industrias extractivas, estas erogaciones son las relacionadas con la exploración para la localización y cuantificación de nuevos yacimientos susceptibles de explotarse”.


76

V. Cuando se esté obligado al pago del impuesto al valor agregado o cuando sea aplicable la tasa de 0%, sólo por una parte de las actividades que realice el contribuyente, se estará a lo siguiente: (…) d) Tratándose de las inversiones a que se refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta, el impuesto al valor agregado que le haya sido trasladado al contribuyente en su adquisición o el pagado en su importación será acreditable considerando el destino habitual que dichas inversiones tengan para realizar las actividades por las que se deba o no pagar el impuesto establecido en esta Ley o a las que se les aplique la tasa de 0%, debiendo efectuar el ajuste que proceda cuando se altere el destino mencionado. Para tales efectos se procederá en la forma siguiente: 1. Cuando se trate de inversiones que se destinen en forma exclusiva para realizar actividades por las que el contribuyente esté obligado al pago del impuesto al valor agregado o a las que les sea aplicable la tasa de 0%, el impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente o el pagado en su importación, será acreditable en su totalidad en el mes de que se trate. 2. Cuando se trate de inversiones que se destinen en forma exclusiva para realizar actividades por las que el contribuyente no esté obligado al pago del impuesto que establece esta Ley, el impuesto al valor agregado que haya sido efectivamente trasladado al contribuyente o pagado en la importación no será acreditable. 3. Cuando el contribuyente utilice las inversiones indistintamente para realizar tanto actividades por las que se deba pagar el impuesto al valor agregado o les sea aplicable la tasa de 0%, así como a actividades por las que no esté obligado al pago del impuesto que establece esta Ley, el impuesto al valor agregado trasladado al contribuyente o el pagado en la importación, será acreditable en la proporción en la que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto al valor agregado o se aplique la


77

tasa de 0%, represente en el valor total de las actividades mencionadas que el contribuyente realice en el mes de que se trate debiendo, en su caso, aplicar el ajuste a que se refiere el artículo 5o.-A de esta Ley…”. (Énfasis añadido)

La reproducción informa que, para el caso de inversiones el

impuesto al valor agregado que se traslade en su adquisición o

pagado en su importación, podrá ser acreditable considerando el

destino habitual que dichas inversiones tengan para realizar las

actividades gravadas, debiéndose efectuar el ajuste que proceda

cuando se altere el destino mencionado. Así, las reglas para

llevar a cabo el acreditamiento del impuesto trasladado en la

adquisición de bienes o servicios estrictamente indispensables,

no cambian sustancialmente de las previstas para las inversiones,

pero para mejor referencia se precisan a continuación:

Para el caso de inversiones que se destinen a la

realización de actos o actividades gravados, el impuesto

trasladado o pagado en la importación será acreditable al 100%,

debiendo efectuar el ajuste que proceda cuando se altere el

destino mencionado.

En el caso de inversiones que se destinen a la

realización de actos o actividades exentos, el impuesto trasladado

o el pagado en la importación no será acreditable.

Tratándose de inversiones que se destinen

indistintamente para la realización tanto de actos o actividades


78

gravados como exentos, el impuesto traslado y el pagado en la

importación será acreditable en la proporción en la que el valor de

las actividades gravadas represente en el valor total de actos o

actividades que el contribuyente realice en el mes de que se trate.

En ese sentido, los conceptos que deben tomarse en cuenta

para calcular el impuesto al valor agregado acreditable son: los

insumos o materiales con base en los cuales se enajenan bienes

o prestan servicios, así como con los que se concede el uso o

goce temporal de bienes; incluidos, necesariamente, las

inversiones que hubiera realizado el causante, pero todos ellos

siempre que se relacionen con actos o actividades gravados, o

bien, en la proporción que representen dichos actos gravados en

la totalidad de las actividades que desarrolle el causante en el

mes de que se trate, con el ajuste que proceda cuando se varíe el

destino de la inversión.

Lo anterior, cabe agregar, también puede ocurrir cuando el

causante funja como revendedor de bienes, pues lo cierto es que

esa actividad (enajenación de productos términos) sí es materia

del citado impuesto, por lo que válidamente tiene derecho a

realizar el acreditamiento del que se le traslade en ejercicio de

esa actividad, y por el que se coloca en la parte final de la

cadena.

Así, para considerar que un sujeto interviene en alguna de

las etapas que van de la producción, comercialización y hasta su

consumo final, no requiere necesariamente que haya producido o


79

maquilado el bien sujeto de venta, sino que puede incorporarse a

cualquier de las citadas fases por el sólo hecho de tratarse de una

persona que vende productos terminados, y en cuyo caso debe

identificarse el impuesto trasladado con esa actividad, para que

éste sea susceptible de acreditarse.

Conforme a lo antes dicho, no es verdad que sujetos como

la quejosa deban considerarse como consumidores finales, por la

sola circunstancia de que sus recursos derivan de donativos

deducibles, incluso, por la forma en que cobra los bienes y

servicios que presta, pues tales aspectos –como ha quedado

suficientemente abordado– no les impide acreditar el impuesto

trasladado, siempre que realicen actos o actividades que sean

gravados para efectos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,

ya sea al 100% (cuando logre identificarse plenamente), o bien,

en la proporción que representen dichos actos gravados en la

totalidad de las actividades que desarrolle el causante en el mes

de que se trate (cuando los bienes y servicios se realice en

actividades mixtas y no logre identificarse con actividades

gravadas).

Consecuentemente, atendiendo a las normas vinculadas con

el acreditamiento del impuesto al valor agregado, esta Primera

Sala determina que la interpretación constitucionalmente

aceptable es en el sentido de que los sujetos –como la quejosa–

cuyos recursos con los que trabaja deriven de donativos, tienen

derecho a efectuar el acreditamiento del impuesto trasladado en

la adquisición bienes o servicios, o en por el otorgamiento del uso


80

o goce temporal de bienes, siempre que correspondan a una

actividad gravada o, en su caso, cuando no logre identificarse

exclusivamente con actos gravados o exentos, en la proporción

en la que el valor de las actividades gravadas (tasas 16%, 11% o

0%) represente en el valor total de las actividades que el

contribuyente realice en el mes de que se trate, reglas que

también le son aplicables al caso de inversiones a que se refiere

la Ley del Impuesto sobre la Renta, considerando el destino

habitual que éstas tengan para realizar las actividades gravadas,

debiéndose –en su caso– efectuar el ajuste que proceda cuando

se altere dicho destino.

En función de la conclusión antes alcanzada, se tiene que la

interpretación acorde al marco constitucional es la adoptada por

esta Primera Sala, por lo que procede es modificar la sentencia

recurrida y conceder el amparo a la quejosa para el efecto de que

la Sala responsable analice la litis puesta a su consideración a

partir de lo decidido en esta ejecutoria y determine, si cuenta con

los elementos probatorios necesarios, la viabilidad del derecho

subjetivo a la devolución que aduce la quejosa tener.

Debe tenerse en cuenta que no es función de esta Suprema

Corte determinar con precisión qué cantidades son las que deben

devolvérsele a la quejosa, pues ello constituye un aspecto de

mera legalidad que deberá ser atendido por la Sala responsable,

en el ejercicio de la atribución que le concede la fracción IV del

artículo 52 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso

Administrativo, siguiendo los lineamientos expuestos a lo largo de


81

esta ejecutoria, como es: i) identificar los actos gravados que

realiza la quejosa, con independencia del origen de los recursos;

ii) identificar cuál es el impuesto al valor agregado que se

relaciona exclusivamente con las actividades gravadas (que es

100% acreditable); iii) identificar cuál es el impuesto al valor

agregado que se vincula únicamente con actividades exentas (el

que no es acreditable); iv) identificar cuál es el impuesto al valor

agregado que no se relaciona exclusivamente con actividades

gravadas o exentas (deberá acreditarse la proporción del

impuesto vinculado a las actividades gravadas); y, v) aplicar el

mismo procedimiento para el caso de las inversiones a que se

refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta considerando el destino

habitual que dichas inversiones tengan para la realización de

actividades gravadas, debiendo efectuar el ajuste que proceda

cuando se altere el destino mencionado.

Asimismo, conforme a lo antes decidido, este Alto Tribunal

estima innecesario abordar los restantes argumentos que en vía

de agravios formula la quejosa, pues en función de la

interpretación adoptada en esta ejecutoria, con independencia del

sentido que se adopte respecto de ellos, su análisis no conduciría

a una determinación diversa de la adoptada.

También es innecesario atender a los argumentos del

recurso de revisión adhesiva. Ello se debe a que, por un lado, la

procedencia del recurso de revisión principal está en función de la

omisión de estudio de los conceptos de violación relativos a la

inconstitucionalidad de normas generales; además, porque los


82

restantes argumentos (en los que se sostiene la

constitucionalidad de los artículos 1, 3, 4, 5, 5-C y 6 de la Ley del


del Impuesto sobre la Renta) se apoyan en la interpretación

realizada por el Tribunal Colegiado, los cuales fueron modificados

en esta ejecutoria, lo que hace inatendibles dichas proposiciones.

Por lo antes expuesto, esta Primera Sala de la Suprema

Corte de Justicia de la Nación,

R E S U E L V E:

PRIMERO. En la materia de la revisión, se modifica la

sentencia recurrida.

SEGUNDO. La Justicia de la Unión ampara y protege a

FUNDACIÓN TELETÓN MÉXICO, ASOCIACIÓN CIVIL, en

contra de la autoridad y acto precisados en el resultando primero

de esta ejecutoria.

Notifíquese; con testimonio de esta resolución, vuelvan los

autos a su lugar de origen y, en su oportunidad, archívese este

expediente como asunto concluido.

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