ENSAYOS - Uniandes

ENSAYOS

q LOS TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE

TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL COMO

INSTRUMENTOS DE ESTABILIDAD, PROMOCIÓN Y

GARANTÍA PARA LA INVERSIÓN EXTRANJERA

Alfredo Lewin Figueroa y Adrián F. Rodriguez Piedrahita

q LA REGLA DE CONFLICTO EN EL

CONTRATO INTERNACIONAL

Antonio Aljure Salame

q EL TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL

Y LA LEGISLACIÓN COLOMBIANA

Juan Carlos Salazar Gómez

q DEL USO CONVENCIONAL A LA COSTUMBREMERCANTIL COMO NORMA JURÍDICA

Carlos Antonio Espinosa Pérez

LOS TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN

INTERNACIONAL COMO INSTRUMENTOS DE

ESTABILIDAD, PROMOCIÓN Y GARANTIA

PARA LA INVERSIÓN EXTRANJERA

Alfredo Lewin Figueroa y Adrián F. Rodríguez Pledrahita'

Introducción

En función de lograr un desarrollo sostenible a mediano y largo plazo el GobiernoNacional debe asumirla responsabilidad de adoptar mecanismos que procuren laconsecución de este objetivo de interés nacional; nadie desconoce la importanciaque en este objetivo tiene la participación de inversionistas extranjeros quedesarrollen nuevos mercados nacionales, generen competencia en los mercadosya existentes y creen nuevos empleos, entre otras muchas ventajas.

Detrás de toda política económica siempre se debe contar con un cuerponormativo que permita la implementación de dichas políticas y que constituyauna garantía para los agentes que participen de las políticas formuladas. En estesentido y en relación con el tema de estabilidad, incentivos y garantías para lainversión extranjera, no debemos desconocer que Colombia cuenta con un Régi-men de Control de Cambios que garantiza a los inversionistas del exterior laprotección de sus capitales y los rendimientos que éstos generen en el país, dentrode principios de igualdad y universalidad (Resolución 51 de 1991 del CONPES).Recientemente el Congreso de la República aprobó el Acto Legislativo #01 de

' Los autores son abogados de la Facultad de Derecho de la Universidad de los Andes, especialistas enderecho tributario y actualmente se desempeñan como consultores privados. Alfredo Lewin Figueroa esSocio Fundador de la Firma Lewin & Wills Abogados y recientemente actuó como consultor para laSecretaría General de la Comunidad Andina y el Banco Interamericano de Desarrollo elaborando unestudio sobre doble tributación internacional y una propuesta para la actualización de la Decisión 40 de1971 del Acuerdo de Cartagena sobre esta materia. Adrián Rodríguez Piedrahita es Asociado de la mismafirma yen 1998 fue invitado como Ponente por Colombia en la "Primera reunión de expertos subregionalesen materia de doble tributación", organizada por la Secretaría General de la Comunidad Andina en SantaCruz de la Sierra, Bolivia.

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1999, a través del cual reformó el artículo 58 de la Constitución Política, en elsentido de eliminar la "expropiación sin indemnización", institución jurídica quepreocupaba a los inversionistas extranjeros ante la existencia de tal posibilidadlegal.

Más allá de los anteriores aspectos de nuestro ordenamiento jurídico cuyaidoneidad sería objeto de otro trabajo, queremos abordar este tema desde el puntode vista tributario, siendo éste también un aspecto de importancia para losinversionistas extranjeros ya que, directa o indirectamente, el efecto impositivotermina por definir el costo y viabilidad de cualquier proyecto de inversión y portanto, si para estos inversionistas se justifica o no correr los riesgos que implicainvertir hoy en día en un país con serios problemas de orden público.

Es aquí donde los autores queremos enfocar este escrito, especialmente en elfenómeno de la doble tributación internacional y los mecanismos que se requierenpara evitarlo, todo ello desde el punto de vista colombiano y abordando el temacon una aproximación estrictamente académica, para lo cual dejaremos atrás eneste capítulo introductorio la realidad económica que termina por justificar laimportancia del tema tratado y la necesidad de que Colombia incluya en supolítica de desarrollo de los próximos años un programa de evaluación y adopciónde instrumentos tributarios que, entre otros, sean procedentes como incentivospara atraer nuevas inversiones de capital extranjero y constituyan garantías de laestabilidad jurídica en materia tributaria, que hoy en día extrañan no sólo losinversionistas extranjeros sino también los empresarios nacionales.

I. La doble tributación internacional

La rápida apertura económica que han sufrido los países de América Latina hagenerado situaciones de hecho que desbordan el ámbito local del ordenamientojurídico de cada país. Colombia no es la excepción y en la implementación de supropio proceso de apertura económica junto con las tendencias de globalizaciónde las economías locales, tiene que competir con otros países vecinos para atraermayores sumas de capital extranjero que permitan el desarrollo de todos losobjetivos que requiere el ingreso a nuevos mercados internacionales. Pero sin irmás allá en la descripción de este fenómeno económico del cual nuestra sociedades participe, nos corresponde reflexionar sobre aquellas instituciones jurídicasexistentes o aún sin adoptar, que serán los instrumentos que regulen las nuevasy complejas relaciones jurídicas que de él se desarrollen.


Desde el punto de vista tributario, de los procesos de integración e internacio-nalización de las economías, surgen los temas de la doble tributación internacio-nal, los precios de transferencia y la evasión o elusión fiscal internacional, comolos más importantes que la doctrina coincide en identificar.

Para describir brevemente estos fenómenos y permitir así el entendimiento desu relación con el tema discutido en este ensayo, tomemos el ejemplo de uninversionista extranjero interesado en desarrollar una actividad económica orga-nizada en Colombia. En este ejemplo, el inversionista extranjero seguramenteconstituye por sí mismo un sujeto contribuyente en su país de origen en el cualdesarrolla la actividad económica generadora de los recursos de capital que ahoraplanea invertir en Colombia para extender su actividad económica en nuestroterritorio, lo cual le generará recursos adicionales a los que obtiene en su país.

De un rápido análisis de estos supuestos de hecho, se puede concluir que elinversionista extranjero se encuentra sometido a la potestad impositiva de su paísde origen en el cual paga los impuestos del orden nacional, federal y local quecorrespondan al desarrollo de su actividad económica como fuente generadora deingresos; de la misma manera, al iniciar directa o indirectamente el desarrollo deuna actividad generadora de ingresos en Colombia, este mismo inversionista extran-jero se convierte en un potencial sujeto pasivo de los impuestos del orden nacionaly local propios del desarrollo de este tipo de actividades en nuestro territorio.

Así las cosas, el mismo inversionista extranjero se enfrenta como sujeto pasivode múltiples obligaciones tributarias que se generan en el ejercicio de la facultadimpositiva que cada uno de los estados (Colombia y el país de origen) ejerce en suafán de recaudar la mayor cantidad de recursos para financiar sus cargas públicas.Mundialmente, y desde la década de los 30, la doctrina internacional ha coincididoen relacionar estas situaciones con los impuestos directos que gravan la renta y elpatrimonio de los contribuyentes, por existir éstos en la mayoría de los sistemastributarios del mundo.

En nuestro ejemplo, el inversionista extranjero es residente, nacional o domici-liado en su país de origen, pero explota una actividad económica en Colombiagenerando así rentas, ingresos o beneficios cuya fuente u origen se localiza ennuestro país. Esta situación refleja el origen del conflicto entre las dos jurisdiccio-nes tributarias a la que el inversionista extranjero se ve sometido como contribu-yente de los impuestos que gravan sus rentas, beneficios, ingresos o patrimonio;en su país de origen, posiblemente sujeto de impuestos bajo el criterio fiscalizadorconocido como el de la residencia y en Colombia bajo un criterio diferenteconocido como el principio de la fuente o inclusive el mismo criterio de laresidencia, según el caso.


En general, la mayoría de los sistemas tributarios gravan la generación de rentascon el criterio amplio de la residencia del contribuyente y en algunos casos con elcriterio de la fuente como accesorio; así, los contribuyentes de un Estado, como enel caso colombiano, se encuentran sometidos a este tipo de impuesto sobre su rentamundial y en algunos casos excepcionales, sobre su renta territorial (aplicandoexclusivamente el principio de la fuente). En el primer caso, los contribuyentes seencuentran gravados con el impuesto sobre la renta por sus ingresos de fuentelocal y de fuente internacional, ligados a criterios objetivos accesorios de natura-leza temporal, real (sede de negocios, establecimiento permanente, etc.) o perso-nal (residencia, nacionalidad o domicilio, etc.); en el caso del sistema territorial, loscontribuyentes se encuentran gravados con el impuesto únicamente sobre susingresos de fuente local.

Actualmente, en el caso de los países miembros de la Comunidad Andina,Bolivia y Venezuela son los únicos que se rigen bajo el sistema de la territorialidad,mientras que Colombia, Ecuador y Perú aplican el sistema de rentas mundialespara personas naturales y jurídicas residentes o domiciliadas en su territorio,aplicando el criterio de la fuente cómo un criterio accesorio para gravar las rentasobtenidas en el país por personas naturales o jurídicas no residenciadas o domi-ciliadas en sus respectivos territorios.

Como se puede apreciar, ante esta complejidad y multiplicidad de criterios,cuando un inversionista extranjero se interesa en desarrollar una actividad en unpaís diferente al suyo, se enfrenta a la posibilidad de que los ingresos, rentas obeneficios que éste obtenga sean sometidos a impuestos por la jurisdiccióntributaria de dos países diferentes, debido a la inevitable concurrencia de criteriosde imposición residencia / residencia o residencia / fuente. Este fenómeno es el que ladoctrina internacional tributaria denomina como doble imposición internacional.

La doble imposición internacional constituye así un problema, para el contribu-yente, que ve cómo se le está aplicando dos veces un gravamen a su actividad pordos jurisdicciones diferentes ampliando excesivamente su carga tributaria normaly, para los dos Estados que concurren en la imposición, al ver potencialmenteafectado su recaudo por prácticas de transferencia de precios, evasión o elusiónfiscal que el contribuyente adopte como una forma de evitar el exceso impositivoo inclusive, por la pérdida de la vinculación del inversionista extranjero quienprefiere, en ocasiones, dirigir su atención a un tercer país que tenga un sistemajurídico tributario más adecuado que no le genere una doble imposición sobre susrentas.

Cómo ya se dijo, ante una carga impositiva excesiva, el contribuyente recurriráa prácticas como la transferencia de precios, entendida como la manipulación de


relaciones comerciales entre compañías vinculadas o afiliadas para reducir elmargen de utilidad y por ende el ingreso gravable en alguna de las dos jurisdic-ciones en conflicto; la elusión fiscal, entendida como el aprovechamiento de losvacíos o imprecisiones legales para obtener el mayor beneficio posible sin violarla ley o evadir el impuesto; la evasión, siendo este extremo el indiscriminadoocultamiento de los ingresos, rentas o beneficios potencialmente gravables por elimpuesto. Lo anterior no significa que estas conductas evasivas o elusivas in generese entiendan justificadas en la doble tributación internacional ya que, en muchasocasiones, la practica de estas conductas es desarrollada por algunos contribuyen-tes independientemente de la existencia de este fenómeno.

II. La falta de seguridad o estabilidad jurídica enmateria tributaria

Por encontrarse directamente relacionado con los tratados de tributación inter-nacional se incluye en este ensayo un tema que, en nuestra opinión, constituye un"obstáculo" a un rápido proceso de incorporación de capitales foráneos al desa-rrollo de una economía en apertura como la colombiana. Este tema es de ocurren-cia común en los países en vía de desarrollo y en el caso particular del ordenamien-to jurídico tributario en Colombia, obedece a los constantes cambios legislativosque se introducen al régimen impositivo como una forma de facilitar la fiscaliza-ción, aumentar el recaudo y disminuir el déficit fiscal originado en el constanteaumento del gasto público en relación con los ingresos corrientes del Estado.

De acuerdo con los fundamentos constitucionales en Colombia del poderimpositivo in genere, éste recae ordinariamente (en tiempos de paz) en los órganoslegislativos (Congreso - poder impositivo originario -; Asambleas y Concejos -poder impositivo derivado -), artículo 338 de la Constitución Política. Sin embar-go, la iniciativa legislativa en la creación y regulación de los tributos no es de sucompetencia exclusiva y en este orden de ideas, el Gobierno Nacional puedepresentar proyectos sobre esta materia, siendo de competencia exclusiva de esteúltimo la presentación de proyectos que decreten exenciones de impuestos,contribuciones o tasas nacionales, articulo 154 ibídem.

Teniendo en cuenta lo anterior, y la constante situación deficitaria del presu-puesto público que tienen que enfrentar las administraciones de turno, ha sidogeneralizada la tendencia en lo últimos años de introducir en cada periodopresidencial al menos una reforma tributaria que le permita al Gobierno aumentarel recaudo, facilitar la fiscalización y evitarla evasión, con el fin de mejorar el nivel


de ingresos corrientes del Estado y financiar así las diferentes cargas públicasque enfrenta.

Las Leyes 49 de 1990, 6 de 1992, 223 de 1995, 383 de 1997 y 488 de 1998, contienenlas cinco reformas tributarias que han sido introducidas al sistema tributarionacional durante la década de los noventa, creando nuevas contribuciones,reduciendo las bases gravables, eliminando o creando exenciones, limitandodeducciones y descuentos tributarios, ampliando facultades de fiscalización yrecaudo, en fin, introduciendo un conjunto de medidas que cada gobierno haconsiderado en su momento oportunas para hacer frente al déficit fiscal. Loanterior sin tener en cuenta las oportunidades en que el Gobierno Nacional hahecho uso de su facultad extraordinaria en estados de emergencia económica parala creación o regulación excepcional de tributos que posteriormente han sidoadoptados de forma permanente cómo regímenes de excepción; tal es el caso dela hoy conocida Ley Páez (L. 218 de 1995), las medidas introducidas en la Ley delPlan de Desarrollo Nacional para impulsar el desarrollo del eje cafetero (L. 508 de1999) y la que actualmente se tramita en el Congreso de la República con el mismofin y que la opinión pública ha dado en llamar "Ley Quimbaya".

Como se puede apreciar, el universo de normas jurídicas a las que se tiene queenfrentar un contribuyente para determinar su carga impositiva es enorme,haciendo compleja la aplicación e interpretación de las mismas. En este sentido esque en el caso colombiano y en materia tributaria, el inversionista extranjeropercibe un clima de "constante" inestabilidad e inseguridad jurídica que consti-tuye, en nuestra opinión y experiencia, una de las tantas preocupaciones quemanifiesta el inversionista al indagar sobre el marco jurídico que regirá suinversión en el país.

III. Los tratados de doble tributación internacional

Por más de 60 años la comunidad internacional ha estudiado y discutido el temade la doble tributación internacional y los mecanismos jurídicos para evitar estefenómeno. Soluciones que van desde el diseño y adopción de mecanismosinternos unilaterales, pasando por el difícil camino de la integración económica yarmonización de legislaciones, hasta llegar ala más flexible y realista adopción desoluciones, bilaterales en su mayoría, a través de la adopción de tratados interna-cionales que regulen estos aspectos.

Los tratados internacionales de tributación internacional ha sido el mecanismode solución más utilizado para evitar el fenómeno de la doble tributación interna-


cional; se encuentran en el mercado publicaciones que dan cuenta de una red demás de 2.000 tratados actualmente vigentes en el mundo, celebrados por unadiversidad de países desarrollados y en vías de desarrollo. A continuación sepresenta un cuadro preparado con algunos datos recientemente recogidos por elabogado tributarista y profesor venezolano, Ronald Evans en su obra RégimenJurídico de la Doble Tributación Internacional, el cual le permitirá al lectorformarse una idea del amplio desarrollo que se ha dado a este aspecto en otrospaíses de América Latina; en este cuadro se muestra el número de algunos de lostratados de tributación internacional que, según se ha logrado establecer, seencuentran vigentes hoy en día en materia de impuesto sobre la renta en general.

País l Numero de tratados vigentes

Brasil 23Méjico 15Argentina 14Venezuela 13Ecuador 9Bolivia 6Uruguay 3Chile 2Perú 1Costa Rica 1República Dominicana 1Colombia O

Estos tratados constituyen instrumentos jurídicos bilaterales o multilaterales através de los cuales las partes buscan enfrentar el fenómeno de la doble tributacióninternacional, regulando la carga tributaria que cada uno de los estados contratan-tes puede aplicar a aquellos contribuyentes sujetos a impuestos en ambas jurisdic-ciones. Como ya se dijo, generalmente este tipo de tratados se refiere a aquellosimpuestos de naturaleza directa que gravan el patrimonio y las rentas, ingresos obeneficios de los contribuyentes.

Además de la facultad de regular la carga impositiva ante la concurrencia de doso más jurisdicciones tributarias, un sector de la doctrina internacional imputa aestos tratados bondades como la de ser instrumentos que ofrecen estabilidadjurídica, incentivan y facilitan la inversión y el comercio internacionales y,adicionalmente, permiten a las autoridades locales de impuestos un mayor


control fiscal sobre las ingresos y patrimonio internacionales de "sus contribuyen-tes", lo cual se dice dificulta la evasión y elusión a nivel internacional.

En lo que tiene que ver con la función de regular la carga tributaria, generalmen-te ésta se lleva a cabo a través de la inclusión de temas específicos en los tratadosque se considera generan una situación de doble imposición internacional entrelos estados contratantes, adoptando el criterio con el cual serán gravadas (residen-cia o fuente) y permitiendo, en ocasiones, la concurrencia del gravamen, perolimitado en un porcentaje fijo para una de las partes, concurrencia impositiva quegeneralmente va atada al reconocimiento de mecanismos de exención o créditofiscal por parte de la otra parte a la que no se limita la facultad impositiva.

En cuanto a su función de garantía de estabilidad, es indudable que el posicio-namiento en el ordenamiento jurídico interno de un tratado internacional frentea las leyes ordinarias, ofrece al inversionista una cierta seguridad en la medida enque independientemente de las modificaciones que cada uno de los Estadosintroduzca a su ordenamiento jurídico interno, el inversionista extranjero sabe deantemano que en los temas específicos incluidos en un tratado vigente, la cargafiscal será regulada en los términos pactados en dicho instrumento. En estesentido, la existencia de un tratado de tributación internacional, obvia la preocu-pación de la inestabilidad jurídica en materia tributaria y contribuye así aincentivar y facilitar el flujo de inversión de capitales entre los dos paísescontratantes.

Finalmente, en cuanto a su función de procurar un mayor control fiscal, por logeneral en estos tratados se incluyen estipulaciones sobre intercambio de informa-ción y cooperación efectiva en materia de fiscalización entre los dos países, siendoasí viable que a través de los mecanismos procedimentales previstos por este tipode tratados, cada uno de los países contratantes pueda implementar un mejorcontrol fiscal de las rentas de "sus contribuyentes" con fuente en el territorio delotro país contratante.

Igualmente existen argumentos en contra de la adopción de este tipo detratados, generalmente concentrados en el sacrificio fiscal que las partes contra-tantes deben asumir con la celebración de este tipo de tratados, sacrificio que sehace más agudo cuando el tratado se celebra entre un país desarrollado, exportadorde capital y tecnología, y un país en vías de desarrollo como Colombia. En efecto,generalmente la negociación y adopción de un tratado implica la definición delcriterio bajo el cual se van a gravar ciertas rentas específicas y hasta que punto,nivel o porcentaje, pueden ser sometidas a dicha imposición. Así por ejemplo,desde el punto de vista del derecho interno, un inversionista extranjero residenteen un país desarrollado y que explota un bien o actividad en el territorio de un país


no desarrollado se encuentra sometido al poder impositivo de su país de origenque grava sus rentas mundiales bajo el criterio de la residencia, mientras que enel caso del país no desarrollado, éste pretende gravar las mismas rentas territoria-les aplicando el criterio de la fuente; identificada la renta que genera este conflictode jurisdicción tributaria, ésta es incluida en el tratado internacional a celebrarsey se procede a definir la forma en que se regulará la carga impositiva para evitarel doble gravamen, decidiendo cual será el criterio principal o accesorio para estosefectos (la residencia o la fuente) y, en el caso de que se permita la concurrencia delos dos criterios, hasta qué porcentaje se permitirá el gravamen en alguno de losdos Estados.

Como se puede apreciar, uno de los dos Estados, que de acuerdo con su derechointerno puede ejercer su facultad impositiva sobre la totalidad de la renta, ingresoo beneficio gravable, se enfrenta a la decisión de tener que renunciar total oparcialmente a dicho recaudo en virtud de la celebración de un tratado detributación internacional. En nuestra opinión, esta es una circunstancia que másque ser negativa en sí misma, debe ser evaluada en cada caso particular bajo losparámetros de política y conveniencia fiscal, determinando la relación costo(sacrificio fiscal) / beneficio (aumento del flujo de inversiones de capital entre losdos países), como uno de los elementos para tener en cuenta para definir si secelebra o no un tratado de esta naturaleza con algún país en particular.

IV. Modelos de convenios de doble tributacióninternacional

El tema de la doble tributación internacional ha sido objeto de estudio desde ladécada de los 30 por múltiples organismos internacionales, entre los cuales seencuentra la extinta Liga de Naciones hoy Organización de las Naciones Unidas(ONU), la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) ya nivel regional la Comunidad Andina de Naciones (CAN), organizaciones que asu turno cuentan con los modelos de mayor difusión en nuestra región, contandonaturalmente con mayor aceptación y difusión los modelos conocidos comoOCDE y ONU.

Como ya se mencionó son dos (2) los modelos de convenio de doble tributaciónmás representativos a nivel mundial y conocidos como los modelos OCDE yONU; a nivel regional y particularmente relacionado con el caso colombiano,existe un tercer modelo de doble tributación adoptado por los países miembros dela Comunidad Andina a través de la Decisión 40 de 1971 (D-40).

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El modelo OCDE se remonta a 1963 y fue elaborado por los paises miembros dela Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico, organismo querevisa y actualiza periódicamente este modelo, el cual ha tenido una enorme ydefinitiva influencia entre los países desarrollados, particularmente del "ViejoContinente".

La OCDE es una organización multilateral que viene trabajando desde 1955 entodos aquellos temas de cooperación económica que sus miembros considerennecesarios para lograr los objetivos propuestos de alcanzar para sus miembros uncrecimiento económico sostenible, mejorar el nivel de vida de sus habitantes,alcanzar una estabilidad financiera y contribuir al desarrollo de la economíamundial a través de la expansión del comercio internacional sobre basesmultilaterales y no discriminatorias, de acuerdo con las obligaciones internacio-nales (artículo 1 de la Convención de París firmada el 14 de diciembre de 1960.

Como respuesta a la creciente interdependencia económica y cooperación quese generó durante la posguerra entre los países miembros de la OrganizaciónEuropea de Cooperación Económica, algunos de sus miembros a través de laOCDE retomaron entre otros temas el de la doble tributación internacional y sededicaron a evaluar e implementar las recomendaciones y adelantos que sobre elparticular se habían formulado en las décadas anteriores en el interior del Comitéde Asuntos Fiscales de la Organización Europea de Cooperación Económica, asícomo en el interior de la antigua Liga de Naciones (hoy ONU). Los miembrosoriginarios de esta organización fueron Austria, Bélgica, Canadá, Dinamarca,Francia, Alemania, Grecia, Irlanda, Italia, Luxemburgo, Países Bajos, Noruega,Portugal, España, Suecia, Suiza, Turquía, Reino Unido y los Estados Unidos;posteriormente, entre los años de 1964 en adelante, se incorporaron a estaorganización Japón, Finlandia, Australia, Nueva Zelandia, Méjico, RepúblicaCheca, Hungría, Polonia, y Corea.

Resultado de la evaluación de las antiguas propuestas y recomendacioneshechas por otros organismos no gubernamentales que fueron revisadas por laOCDE, esta organización cuenta hoy en día con un modelo de convenio detributación internacional en materia de impuesto sobre la renta y el patrimonio,el cual es revisado periódicamente con el fin de incorporar a él la experienciaadquirida por los países miembros en la negociación de tratados bilaterales de estanaturaleza, el desarrollo de nuevos sectores de la actividad empresarial, loscambios en los sistemas fiscales de los países miembros, el aumento de lasrelaciones fiscales internacionales, el desarrollo de nuevas tecnologías, así comolos demás factores que puedan motivar la incorporación de cambios al modelo dela convención. La estructura general del actual modelo de convenio fue adoptada


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desde 1992, pero su última versión introduce los ajustes hechos en su últimarevisión terminada el 1 de junio de 1998.

El modelo ONU, adoptado por la Organización de Naciones Unidas en 1979,surge como una respuesta al modelo OCDE y pretendía identificar y solucionaraquellos aspectos del modelo OCDE que no se consideraban adecuados a lascircunstancias propias de los países en vías de desarrollo y que por tantoameritaban su revisión; a pesar de las recomendaciones y expectativas planteadasalrededor de lo que sería el nuevo modelo de convenio ONU, éste "defraudo" alos países en desarrollo, ya que el texto finalmente adoptado resultó ser muysimilar al Modelo OCDE, aunque para el grupo de expertos encargado de suelaboración el modelo ONU representa una transacción entre el principiofiscalizador de la residencia adoptado por el modelo OCDE y el principio de lafuente al cual, según el grupo de expertos, se le dio mayor importancia en elmodelo ONU por favorecer el recaudo de los países en vía de desarrollo.

El modelo D-40 fue adoptado por los países miembros del Pacto Andino (hoyComunidad Andina de Naciones) a través de la Decisión 40 de 1971 del Acuerdode Cartagena, en desarrollo de la inquietud de los países miembros de contar conmecanismos que facilitaran su proceso de integración y de armonización de suspolíticas económicas. A través de la Decisión 40 en realidad se adoptan dosmodelos de convención de tributación internacional con algunas diferencias nosignificativas entre sí; el primer modelo (Anexo I de la D-40), introduce el modelode convención para aplicar en la celebración de tratados entre los países miem-bros, mientras que el segundo modelo (Anexo II) introduce el modelo de conven-ción que "en teoría" se encuentran obligados los países miembros a adoptarcuando celebren un tratado de tributación internacional con un tercer país nomiembro del Pacto Andino; se dice en teoría, porque como se verá más adelante,dicho Anexo II de la D-40 no ha sido generalmente acogido por los paísesmiembros que actualmente tienen tratados vigentes sobre esta materia conterceros países.

De este modelo es importante resaltar que, contrario a lo que ocurre en losmodelos OCDE y ONU, en él se adopta como criterio fiscalizador el principio dela fuente, el cual ha sido tradicionalmente como el criterio "más conveniente" entérminos de recaudo para los países en vía de desarrollo. En efecto, si volvemosa nuestro ejemplo de páginas anteriores del inversionista extranjero que extiendeel desarrollo de su actividad económica a nuestro país, en aplicación del principiode la residencia adoptado como principal en los modelos OCDE y ONU, la rentarespectiva generada en nuestro territorio estaría gravada en el país de residenciadel contribuyente y según el caso se permitirá la concurrencia de un gravamen


limitado porcentualmente en el país de la fuente; en el caso de la aplicación delprincipio de la fuente adoptado como principal en Anexo II de la D-40, la rentarespectiva generada en nuestro territorio estaría gravada principalmente enColombia. Lo anterior, posiblemente explica por qué el modelo del Anexo II de laD-40 no ha sido de general aplicación en los tratados actualmente vigentes enpaíses miembros de la Comunidad y celebrados con países desarrollados.

A. Características generales de los modelos OCDE, ONU y D-40

Como ya se dijo en una sección anterior, los tratados de doble tributación buscanla identificación de rentas que potencialmente pueden enfrentar doble tributaciónpor los países contratantes, con el fin de definirla forma en que se regulará la cargaimpositiva para evitar el doble gravamen, decidiendo cual será el criterio princi-pal o accesorio para estos efectos (la residencia o la fuente) y, en el caso de que sepermita la concurrencia de los dos criterios, hasta cuál porcentaje se permitirá elgravamen en alguno de los dos estados. Teniendo en cuenta lo anterior, a_ontinuación reseñamos algunos de los aspectos más importantes de los tresmodelos aquí tratados.

• Generalidades. Los modelos OCDE, ONU y D-40 son modelos de conveniospara evitar la doble imposición internacional en materia de impuestos sobre larenta, el patrimonio y otros similares. En términos generales, el Modelo OCDEadopta en la mayoría de los casos el principio de la residencia, en algunos casoscon carácter de exclusividad y en otros en concurrencia y sin exclusión delprincipio de la fuente, en estos últimos casos este modelo establece unos porcen-tajes fijos como límites máximos en que un beneficio, renta o ingreso puede sergravado en el país en que se encuentra localizada su fuente, porcentajes que varíansegún el caso entre el 5% y el 15%; también permite este modelo, en algunos pocoscasos, la aplicación del principio de la fuente, únicamente.

En el caso del modelo ONU, éste sigue los lineamientos y estructura general delModelo OCDE, aunque deja de lado el carácter de exclusividad en la aplicación delprincipio de la residencia, el cual siempre que se aplica se hace en concurrencia ysin exclusión del principio de la fuente, consagrando la posibilidad de porcentajesvariables y abiertos cuya determinación se deja a la potestad de las partesinvolucradas en la negociación de un convenio bajo este modelo.

En el caso del modelo de la D-40, al contrario que los dos modelos anteriores, estemodelo adopta en la mayoría de los casos el principio de la fuente con carácter deexclusividad.

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• Personas Comprendidas (ámbito subjetivo de los convenios). El Anexo II dela D-40 no contempla expresamente una cláusula en la que defina el ámbitosubjetivo del convenio celebrado, mientras que en los modelos OCDE y ONU seconsagra expresamente que la convención aplica para residentes de los paísescontratantes.

• Impuestos Comprendidos (ámbito objetivo de los convenios). Los impues-tos sometidos a la regulación de los convenios de doble tributación aquí analiza-dos, al igual que en los modelos OCDE, ONU y Anexo II de la D-40, son en sumayoría los impuestos sobre la renta, el patrimonio y similares incluidas lasplusvalías (no previstas expresamente en el caso de la D-40), entendiendo porestas últimas las ganancias de capital.

• Jurisdicción Tributaria. La Jurisdicción Tributaria entendida como el princi-pio general de imposición que rige cada uno de los convenios, no es consagradaexpresamente en el articulado de ninguno de los modelos OCDE y ONU, contrarioa lo que ocurre en el modelo del Anexo II de la Decisión 40 que expresamenteestablece como criterio de principal aplicación el principio de la fuente. Noobstante lo anterior, como ya se mencionó al iniciar esta sección, la jurisdiccióntributaria considerada en los modelos OCDE y ONU es claramente la de laresidencia.

• Definición de establecimiento permanente. Los modelos OCDE y ONU traenexpresamente definiciones de "establecimiento permanente", las cuales buscandeterminar un catálogo de situaciones en las cuales se considera que un residentede un Estado contratante tiene un establecimiento permanente en el territorio delotro Estado contratante. Esta definición juega un papel importante en la interpre-tación y aplicación de los convenios, toda vez que en función de la misma sejustifica la aplicación del principio de la fuente en lugar del principio de laresidencia, cuando el residente de un país obtiene beneficios, rentas o ingresos porel desarrollo de una actividad en el territorio de otro país a través de unestablecimiento permanente.

Así las cosas, es natural que la definición de establecimiento permanente en elModelo OCDE sea más restringida que la definición que adopta el modelo ONUla cual contempla situaciones adicionales no traídas por el modelo OCDE ysusceptibles de constituir establecimiento permanente (ver cuadro comparativo –Anexo 1 de este ensayo).

En este mismo sentido, el Anexo II de la D-40 no trae expresamente unadefinición de establecimiento permanente como tal, pero retoma hipótesis simi-lares a las previstas por los modelos OCDE y ONU para efectos de presumircuándo se considera que una empresa realiza actividades en el territorio de un


Estado y cuyos beneficios deben ser sometidos a imposición siguiendo el principiode la fuente. Naturalmente estas hipótesis son mucho más amplias que lascontempladas por el modelo de la ONU, ya que buscan un mayor grado derecaudo en el país de la fuente.

En cuanto a las hipótesis en que individualmente se considera que no constitu-yen establecimiento permanente, es importante mencionar que el modelo OCDEprevé el ejercicio combinado de dichas actividades como otra de las hipótesis enque no se constituye establecimiento permanente; sin embargo, el modelo ONUno prevé dicha última hipótesis, posición que el autor comparte ya que consideraque el ejercicio combinado de estas actividades constituye el desarrollo de unaactividad empresarial mayor en el territorio de uno de los Estados contratantesque debe ser gravada en la fuente.

• Rentas procedentes de bienes inmuebles y de la explotación de recursosnaturales. En este tema particular los tres modelos de convenio gravan losbeneficios provenientes de bienes inmuebles y de la explotación de recursosnaturales con el criterio de la fuente, entendiendo como tal el lugar en que dichosbienes o el "lugar de extracción" se encuentran ubicados.

• Beneficios empresariales y empresas asociadas. En términos generales, losbeneficios empresariales (incluso en los casos de empresas asociadas) son grava-dos bajo la óptica de los modelos OCDE y ONU en primera instancia en funcióndel principio de la residencia, el cual no aplica respecto de los beneficios empre-sariales que se obtengan a través de establecimientos permanentes los cualespueden ser gravados en función del principio de la fuente. Este tratamientocontrasta con el dado a estas rentas por el modelo del Anexo II de la D-40, queestablece la aplicación exclusiva del principio de la fuente el cual se puede apoyaren la existencia de un establecimiento permanente como criterio adicional parapresumir eI desarrollo de una actividad empresarial en eI territorio de uno de losEstados contratantes.

En materia de deducciones, contrario al Anexo II de la D-40, los Modelos OCDEy ONU prevén expresamente la posibilidad de que para la determinación de losbeneficios empresariales sujetos a gravamen en el territorio de uno u otro Estado,estos beneficios sean afectados con la aplicación de las "deducciones" que les seanimputables en cada caso. El Modelo ONU prohibe expresamente la procedenciade deducciones cuando las mismas estén constituidas por pagos entre empresasvinculadas o afiliadas.

• Rentas provenientes de actividades de transporte. El criterio generalmenteaceptado por los modelos OCDE y ONU para gravar las rentas provenientes deactividades de transporte y evitar su doble imposición, es una variación del


criterio de la residencia definida en función del lugar en donde se encuentre la"sede de dirección efectiva", que a su vez puede ser también considerado unsinónimo de establecimiento permanente. En el caso del Anexo II de la -40 elcriterio utilizado es similar, pero definido en función del "domicilio" del benefi-ciario de las rentas.

En el caso del modelo ONU, éste prevé una segunda alternativa para gravar lasrentas provenientes de actividades de transporte y evitar su doble imposición,alternativa directamente relacionada con la aplicación del criterio de la fuente enfunción de la proporción de los ingresos generados en el territorio de cada uno delos Estados contratantes.

• Dividendos y participaciones en sociedades. Contrario a lo dispuesto por elmodelo del Anexo II de la D-40 que prevé el principio de la fuente con carácter deexclusividad para estos casos, el modelo OCDE prevé el principio de la residencia,el cual sólo puede ser aplicado en concurrencia con el principio de la fuente hastaun 5% de la renta, en los casos en que el beneficiario efectivo sea una sociedad(excluidas las sociedades de personas), que posea directamente al menos el 25%del capital de la sociedad pagadora, y hasta un 15% en los demás casos. El modeloONU adopta los mismos lineamientos que el modelo OCDE, pero siguiendo fiela su política de dejar los porcentajes límites abiertos para ser negociados por cadauna de las partes.

• Pago de intereses. Al igual que en el caso anterior, el modelo del Anexo II dela D-40 consagra con carácter de exclusividad el criterio de la fuente para este tipode pagos, mientras que en el caso de los modelos OCDE y ONU el criterioadoptado es el de la residencia en concurrencia con el de la fuente hasta un límitedel 10% de la renta para el caso de la OCDE, porcentaje que en el modelo ONU esabierto y dejado a la potestad de las partes contratantes.

• Cánones o regalías. En este caso también el modelo del Anexo II de la D-40consagra con carácter de exclusividad el criterio de la fuente para este tipo depagos, contrario a lo previsto en el caso del modelo OCDE que adopta con carácterde exclusividad el criterio de la residencia. Estas dos fórmulas contrastan con laposición mediadora del modelo ONU que prevé la aplicación del principio de laresidencia, en concurrencia con el de la fuente hasta un límite porcentual % abiertoque como en los otros casos es dejado a la voluntad de las partes contratantes.

• Prestación de servicios independientes o por cuenta propia. En este tema elmodelo de la OCDE prevé la posibilidad de aplicar el principio de la residencia,salvo en el caso en que los servicios sean prestados directamente a través de unabase fija de negocios ubicada en el otro Estado, caso en el cual el criterio que debeaplicarse es el de la fuente.

REVISTA DE DERECHO PRIVADO No. 25 • OCTUBRE DE 2000 • UNIVERSIDAD DE LOS ANDES • FACULTAD DE DERECHO,

En el caso del Modelo de la ONU, los lineamientos adoptados son similares a losdel modelo OCDE, pero ampliando las posibilidades en que el principio de lafuente puede ser aplicado, a aquellos casos en que el prestador del serviciopermanezca en el territorio de un Estado por más de 183 días con ocasión de laprestación del servicio, o cuando la remuneración del servicio sea asumidadirectamente por un residente o un establecimiento permanente del Estadocontratante en el que se prestan dichos servicios.

En cuanto al tratamiento que adopta el modelo del Anexo II de la D-40, aunqueen el mismo no se consagra un tratamiento expreso y diferencial para este tipo deservicios, en todo caso la aplicación del mismo resulta en la adopción del principiode la fuente para este tipo de servicios. Lo anterior, haciendo caso omiso de laprevisión especial y exclusiva de este modelo relacionada con las "empresas deservicio profesional y asistencia técnica", para las cuales también consagra elcriterio de la fuente con carácter de exclusividad.

• Rentas provenientes de actividades de entretenimiento o deportivas. En estecaso los tres modelos coinciden en la aplicación del criterio de la fuente para estetipo de rentas, sea que el beneficiario sea directamente un artista o deportista o unaentidad dedicada al desarrollo de este tipo de actividades.

• Métodos para evitar la doble imposición. En esta materia los modelos de laOCDE y la ONU, más no asi la D-40, consagran como mecanismos de recaudofiscal para evitar la doble imposición dentro del proceso de determinación delimpuesto a cargo de un contribuyente, la aplicación de una exención sobre la rentagravada en el otro Estado contratante o la imputación directa vía descuento ocrédito fiscal ("Tax Credit") del valor del impuesto pagado en el otro Estadocontratante.

• Otros temas. En relación con otros temas regulados por este tipo de conven-ciones, si bien existen diferencias rescatables, nos remitimos al cuadro compara-tivo preparado para los modelos (Anexo 1 de este ensayo), en los cuales seevidencia los diferentes regímenes bajo los cuales se regulan temas como: lasdefiniciones generales incluidas en cada caso; ganancias de capital; participacio-nes de consejeros o remuneraciones de miembros de juntas directivas de socieda-des; pensiones, pagos por seguros sociales y anualidades; remuneraciones ypensiones por el desarrollo de funciones oficiales o públicas; pagos recibidos porestudiantes y aprendices; pagos recibidos por actividades de enseñanza e inves-tigación; tratamiento para otras rentas no consagradas expresamente por losconvenios; imposición sobre el capital o el patrimonio; cláusulas de no discrimi-nación, intercambio de información y de excepción o extensión de la aplicación delos convenios; vigencia y terminación.


V. La experiencia de los países de la ComunidadAndina en materia de tratados de doble tributación.Propuestas de modificación a la D-40

En el caso de los países de la CAN existe una red importante de más de veintetratados de doble tributación celebrados por estos países y otros de AméricaLatina con países desarrollados como Alemania, España, Francia, Estados Uni-dos, Gran Bretaña y Canadá.

En el caso de los países miembros de la CAN, es necesario señalar que casi latotalidad de los tratados han sido celebrados por Bolivia, Ecuador y Venezuela,existiendo sólo un tratado en el caso de Perú y, en el caso de Colombia, como severá más adelante, los tratados que existen son exclusivamente en materia detransporte internacional mas no existe hoy en día ningún tratado de tributacióninternacional celebrado sobre el impuesto de renta en general. En cuanto a losdemás países de América Latina, es importante mencionar el alto protagonismode Brasil y Méjico, así como el creciente interés de Chile por el tema, país que haceapenas unos años no contaba con ningún tratado de esta naturaleza y hoy en díaya cuenta con dos de ellos celebrados con Canadá y Méjico, encontrándose ennegociaciones adelantadas con los Estados Unidos para la adopción de un tercertratado en esta materia..

Queremos aprovechar en esta oportunidad la experiencia adquirida en unreciente estudio sobre este aspecto realizado por los autores de este ensayo, estudioque se llevó a cabo dentro del marco de una revisión que actualmente adelanta laSecretaría General de La Comunidad a la Decisión 40 de 1971, y en el cual, entre otrasactividades, se realizó una comparación de casi la totalidad de los convenios de dobletributación actualmente vigentes en los países miembros de la CAN.

En este estudio se analizaron alrededor de treinta tratados, dieciséis de elloscelebrados por países andinos y otros celebrados por Méjico y Brasil, estos últimoscon una amplia experiencia en la negociación y celebración de este tipo de tratadoscon países desarrollados.

Conclusión principal de nuestro estudio fue la "amplia aceptación" que Bolivia,Ecuador y Venezuela han mostrado respecto de la aplicación de los modelosOCDE y ONU para la negociación y celebración de este tipo de tratados, circuns-tancia que contrasta con el único caso encontrado en que se adoptó como modeloel Anexo II de la D-40 para el tratado Bolivia / Argentina (1976). La mismaconclusión se puede extender a países como Brasil, Chile y Méjico, casos en loscuales la totalidad de sus tratados adoptan la estructura, contenidos y principiosprevistos por los modelos OCDE y ONU.


Teniendo en cuenta lo anterior, es posible afirmar que los modelos de conveniode tributación internacional de mayor aplicación en América Latina son losmodelos OCDE y ONU, circunstancia que necesariamente conduce a evaluar laviabilidad práctica que tiene el Anexo II de la D-40, en la negociación y celebraciónde convenios por parte de los países miembros de la CAN con terceros países,cuando desde su entrada en vigencia sólo existen antecedentes de un tratadocelebrado siguiendo este modelo. Posiblemente, esto responde a la evidentepolarización que genera el Anexo II de la D-40 frente a los otros modelos deconvenio, al adoptar expresamente y con carácter de exclusividad el principio dela fuente.

Así las cosas, y a nivel subregional, si la CAN quiere contar con un mecanismocomún de negociación y celebración de tratados de tributación internacional,deberá, en nuestra opinión, adoptar un nuevo modelo de convención que respon-da a la realidad antes descrita. Es por esto que recientemente se puso a conside-ración de la Secretaría General de la Comunidad un proyecto de modelo deconvenio que recoge la experiencia de las negociaciones adelantadas en el pasadopor Bolivia, Ecuador y Venezuela como países miembros, y de Brasil, Chile yMéjico, con países desarrollados como Alemania, España, Francia, Estados Uni-dos, Gran Bretaña y Canadá, así como los planteamientos de la doctrina latinoa-mericana sobre la materia. A continuación se resumen las principales caracterís-ticas de esta propuesta, las cuales tienen en cuanta el régimen interno tributariovigente en cada uno de los países miembros y, pueden ser útiles en el momento dedefinir la política que Colombia deba adoptar en cuanto a la celebración de estetipo de tratados.

• Siguiendo en principio los lineamientos y la estructura general del modeloOCDE se propuso, a través de una de las cláusulas del convenio, definir que lajurisdicción tributaria la ejerce prioritariamente, no exclusivamente, el país dondese ubique la fuente productora de la renta, de acuerdo con las reglas y excepcionesque se indican en el mismo Convenio.

Esta propuesta está en armonía con las legislaciones de los Países miembros encuanto aplican el principio de la fuente territorial para las personas físicas yjurídicas no residentes. Tres países (Colombia, Ecuador y Perú) aplican el princi-pio de la residencia o fuente mundial para sus residentes o domiciliados.

• En cuanto al alcance del modelo de Convenio propuesto y siguiendo el modelode la OCDE, se recomienda que su aplicación sea para las personas (físicas yjurídicas) residentes de uno o ambos estados contratantes y los impuestos com-prendidos sean el de renta y el de patrimonio o los de naturaleza idéntica o análogade carácter nacional.


En cuanto a las personas a las cuales se les aplicaría el modelo, vale el comentariohecho en el punto anterior. Ninguno de los Países Miembros contempla, actual-mente en su legislación interna, el Impuesto de Patrimonio. En el caso deVenezuela habría que incluir el impuesto complementario de Renta a los ActivosEmpresariales.

• En cuanto al aparentemente insignificante tema de definiciones del convenio,a diferencia de lo que ocurre en el modelo OCDE, se propone agrupar la totalidadde las mismas en un solo capítulo del modelo propuesto, e incluir el concepto de"fuente productora" adoptándolo respecto de bienes inmuebles, dividendos,intereses, cánones o regalías, ganancias de capital y pensiones, unas definicionesdiferentes, aprovechando para estos efectos una terminología más precisa y másacorde con la utilizada en el medio jurídico latinoamericano, y que propone elprofesor Armando Zolezzi del Perú.

En cuanto a las definiciones, habría que tener en cuenta que no todas laslegislaciones internas las contemplan para todos los conceptos, o que aún en elevento en que se encuentran consagradas como tales en las legislaciones tributarias,éstas pueden no ser similares. Por ejemplo, en el caso de Intereses, Colombia, Perúy Venezuela contemplan una definición de intereses, pero Bolivia y Ecuador no.Caso similar se presenta con el concepto de regalías. Sin embargo, la legislaciónvenezolana consagra un concepto bastante amplio que incluye servicios técnicosy de asistencia técnica dentro de la definición, al contrario del concepto incluidoen la definición del Modelo y de las legislaciones de Colombia y Perú.

• La definición de "residente", concepto que juega un papel importante en lainterpretación y aplicación de cualquier Convenio, es similar a la utilizada en elmodelo OCDE, que es también la que adopta el modelo de la ONU.

Existen dos eventos en relación con el concepto de residencia en las legislacionesinternas de los Países Miembros; el primero, es que Bolivia no lo consagra y elsegundo es que los demás Países Miembros establecen una definición de residen-cia, para las personas naturales, pero unida a la permanencia por un periodo detiempo que varía de un país a otro.

• En cuanto al concepto de "establecimiento permanente" se sugiere que seexprese que en el lugar donde esté ubicado se entienda también ubicada la fuenteproductora. En nuestra opinión, esto constituye un avance significativo ya que, enocasiones, y quizás por una discusión más emotiva que objetiva, se ha consideradoque la utilización y aplicación del concepto "establecimiento permanente" exclu-ye el principio de la fuente.

Colombia y Bolivia no definen establecimiento permanente en sus legislacionestributarias. Ecuador y Perú contemplan definiciones bastante amplias al contrario


de Venezuela que incluye en su legislación una definición muy general ycomprehensiva en la que incluso se considera establecimiento permanente a laagencia o sucursal que se establece de manera temporal.

• En cuanto a las hipótesis de hecho que configuran o no la existencia deestablecimiento permanente, se adoptó un catalogó que sigue más el modelo dela ONU que el de la OCDE, el cual se considera más amplio y beneficioso para lospaíses en vías de desarrollo.

En su ordenamiento interno Perú sigue más el modelo OCDE; Ecuador tiene unadefinición que incluye elementos de los dos modelos: OCDE y ONU y en el casode Venezuela tiene una definición sui generis.

• Respecto de las rentas provenientes de bienes inmuebles, explotación derecursos naturales y ganancias de capital, se acoge de manera exclusiva elprincipio de la fuente. Los cinco Países Miembros aplican el principio de la fuente.

• Para los dividendos, intereses y los cánones o regalías se recomienda laaplicación concurrente de los principios de residencia con el de la fuente, de talmanera que en cada negociación se defina el porcentaje máximo aplicable en elpaís de la fuente.

En el modelo OCDE se establecen unos porcentajes predeterminados para losdividendos y los intereses a diferencia del modelo propuesto. En relación con loscánones o regalías el de la OCDE no permite la aplicación concurrente delprincipio de la fuente con el de residencia, sino exclusivamente este último, lo queconstituye una clara situación de desventaja para los países importadores detecnología.

En el caso del modelo de convenio que remplazará el Anexo I de la D-40 entrelos Países Miembros, se recomienda la aplicación del principio de la fuente paralos no residentes en el caso de los dividendos, intereses y cánones.

En el caso de Perú y Venezuela los dividendos están excluidos del impuesto ala renta. Bolivia, Colombia y Ecuador, gravan los dividendos que son distribuidosa beneficiarios no residentes.

• A diferencia de lo que dispone el modelo de la OCDE, en el modelo propuestose sugiere que las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro biendistinto de los expresamente contemplados, sólo pueden someterse a imposiciónen el Estado contratante en que se explote económicamente el bien. En los PaísesMiembros se aplica el principio de la fuente para los no residentes.

• Lo propuesto en relación con el tratamiento a las rentas provenientes de losservicios personales independientes es diferente a la solución contenida en elmodelo OCDE, ya que según este, sólo si se tiene de manera habitual una base fijaen el otro Estado contratante podría este ejercer la jurisdicción tributaria. De


acuerdo con la propuesta, basta con que permanezca seis o más meses durante unmismo año fiscal para que pueda ser gravarlo en el país de estancia.

Colombia, Ecuador, Perú y Venezuela establecen una definición de residencia,para las personas naturales, pero unida a la permanencia por un periodo detiempo que varía de un país a otro. En los cinco Países Miembros se aplica elprincipio de la fuente.

• En cuanto al tema relativo al beneficio de las empresas y al beneficio de lasempresas asociadas, se sugiere la inclusión del concepto y principio denominado«precios de transferencia», con el fin de que para la determinación de los tributosen el país donde tengan establecimiento permanente se les atribuya como bene-ficios los que obtendría si fuese una empresa distinta, separada e independiente,sin importar cualquier relación de capital o control.

Sólo dos países contemplan el tema de "precios de transferencia" en su legisla-ción y son: Bolivia que consagra el principio de "independencia" y Venezuela quemenciona el tema en relación con los convenios para la importación de tecnologíao para el uso o explotación de marcas comerciales. Actualmente en Colombia seencuentra en trámite legislativo un proyecto de ley que propone una regulaciónespecial de este tema.

• Siguiendo lo que disponen tanto el modelo de la OCDE como el de la ONU,como también prácticamente todos los tratados analizados, se recomienda adop-tar, respecto de los beneficios de empresas de transporte, que ellos sólo puedenquedar gravados en el lugar en que esté situada la sede de la dirección efectiva, envez del país de domicilio, como hoy lo dispone la D- 40.

Los beneficios recibidos por empresas de transporte no domiciliadas, tributancon base en una presunción de renta de fuente territorial, la cual varía de un paísa otro. La única excepción a la consagración de una presunción sobre estosbeneficios, es la contemplada en la legislación colombiana, la cual los grava sobreel valor bruto del pago o abono en cuenta.

• Para las rentas provenientes de actividades de entretenimiento público,pensiones, anualidades y pago por seguros sociales, se propone la aplicación delprincipio de la fuente y se acoge la terminología propuesta por el profesor A. Zolezzi.

En el caso de Bolivia y Colombia se aplica el principio de la fuente para las rentasobtenidas por los artistas y deportistas. Ecuador y Venezuela no hacen menciónespecial sobre el tema y en la legislación del Perú las rentas obtenidas por losdeportistas profesionales y las actuaciones de representaciones nacionales estánexoneradas del impuesto sobre la renta.

• Aunque los modelos OCDE y ONU incluyen una cláusula para regular lorelativo a las remuneraciones de los miembros de consejos o juntas directivas, en


el modelo propuesto se sugiere no incluir disposición al respecto, porque noparece tener importancia práctica y se considera como un aspecto muy particularque no amerita tratamiento especial.

Bolivia y Perú consagran el principio de la fuente para este concepto y los demáspaíses no mencionan el tema.

• Para las cantidades de dinero que reciban los estudiantes para cubrir sus gastosde mantenimiento, estudios o formación práctica, se recomienda acoger lo dis-puesto en el modelo OCDE, en el sentido de que dichas sumas que procedan defuentes situadas fuera de ese Estado no pueden ser sometidas a gravamen.

Ninguno de los Países Miembros mencionan de manera especial las rentasobtenidas por los estudiantes, por lo tanto se aplica la regla general que es laaplicación del principio de la fuente.

• En cuanto hace a otras rentas distintas de las expresamente contempladas enel modelo de Convenio, en el propuesto se recomienda la aplicación del principiode la fuente a diferencia del que contempla el modelo OCDE. Los cinco PaísesMiembros aplican el principio de la fuente.

• Como mecanismos para evitar la doble tributación y siguiendo los lineamien-tos del modelo OCDE y el modelo ONU, se dejan en la propuesta las dosalternativas más utilizadas, o sea, el método de exención y el de imputación odescuento, para escoger el que sea más apropiado de acuerdo con las circunstan-cias específicas de la negociación respectiva. En el literal c) del artículo 24 se dejaprevista la opción de acordar la aplicación del "tax sparing" situación que enefecto se ha convenido en el pasado en tratados celebrados con países europeos yque tienen la ventaja de que cualquier prerrogativa o exoneración que la ley delPaís Miembro de la Comunidad disponga hacer en materia de impuestos de renta opatrimonio beneficie a los residentes extranjeros y no se constituya en un simplemecanismo para transferir recursos en favor del fisco del país exportador de capital.

Colombia, Ecuador y Perú adoptan el método de la imputación contra elimpuesto extranjero pagado sobre la renta de fuente extranjera. Bolivia y Vene-zuela no contemplan ningún método, ya que por utilizar el principio de la fuenteno necesitan hacerlo.

• Se recomienda que el modelo propuesto contemple cláusulas sobre nodiscriminación, procedimiento de acuerdo mutuo, intercambio de información,ratificación y terminación, tal y como se hace en el proyecto que sigue lasorientaciones del modelo OCDE y el de la ONU. Ninguno de los Países Miembroshacen alusión especial sobre los conceptos mencionados arriba.

• Por último, se recomienda que el modelo para la negociación de conveniosentre Países Miembros de la Comunidad Andina y terceros países no se adopte


propiamente en una Decisión, lo cual en nuestra opinión lo hace inflexible yestático, y muy probablemente objeto de violación permanente por parte de lospaíses, como ha sucedido desde la promulgación de la Decisión 40.

VI. La experiencia colombiana en materia de tratadosde doble tributación

Como ya se mencionó, los tratados de tributación internacional no sólo permitenregular la carga impositiva ante eventos de conflicto entre jurisdicciones tributariasrespecto de las rentas de un mismo contribuyente, sino que también constituyenun valioso instrumento de estabilidad, promoción y garantía para la inversiónextranjera en países en vía de desarrollo.

En este sentido resulta importante para Colombia evaluar cuál han sido susexperiencias pasadas en este tema, cuál es su situación actual y cuál será sudesarrollo hacia el futuro, teniendo en cuenta que es aconsejable adoptar unprograma de evaluación y adopción de instrumentos que sirvan de incentivo ygarantía de estabilidad jurídica para atraer nuevas inversiones de capital extran-jero que se vinculen al desarrollo económico de nuestro país.

Recientemente, el Ministerio de Comercio Exterior, en un evento organizadopor la Cámara de Comercio Colombo Americana, dio a conocer una encuestareciente en la que se incluye, entre otros, el tema de cuáles son las ventajas para losinversionistas extranjeros de invertir en Colombia. Dentro de las diferentesventajas propuestas, en último lugar con un 2.2% se encontraba el aspecto deventajas tributarias y arancelarias; en la misma encuesta, se identificaron comofactores desfavorables y determinantes para el aumento de la inversión extranjeraen Colombia, la falta de estabilidad jurídica en materia tributaria con un 13.5% ya su turno la falta de incentivos tributarios con un 15.6%.

En nuestra opinión, esta situación debería cambiar y a través del desarrollo deun programa de negociación y celebración de tratados de tributación internacio-nal con países desarrollados considerados socios estratégicos para Colombia,consideramos que es posible hacer de los mismos una ventaja más para losinversionistas extranjeros interesados en nuestro país.

Como ya se mencionó, Colombia no cuenta actualmente con ningún conveniobilateral de tributación internacional de carácter general sobre el impuesto derenta y complementarios. Los únicos antecedentes que existen y que se diferen-cian del tipo de convenios a que nos hemos venido refiriendo en este ensayo, sonlos relacionados con algunos convenios que existen para evitarla doble tributación


internacional en materia de transporte internacional exclusivamente. Estostratados son:

• Convenio entre la República de Colombia y la República Federal de Alemaniapara evitar la doble tributación de las empresas de navegación marítima ynavegación aérea en el sector de impuestos sobre la renta y el capital. Ley 16 dediciembre 15 de 1970. Vigente para Colombia desde el 14 de junio de 1971.

• Convenio para eliminar la doble tributación derivada de la navegaciónaeromarítima entre los gobiernos de la República Argentina y Colombia. Ley 15del 15 de diciembre de•1970. Vigente para Colombia desde marzo 22 de 1971.

• Convenio entre la República de Brasil y la República de Colombia para evitarla doble tributación. Ley 71 del 30 de agosto de 1993.

• Convenio entre la República de Chile y República de Colombia para evitar ladoble tributación. Ley 21 del 30 de diciembre de 1972. Vigente para Colombiadesde el 10 de febrero de 1978. Convenio recíproco para evitar la doble tributación.

• Convenio para eliminar la doble tributación sobre las ganancias obtenidas enla operación de barcos y aviones entre el gobierno de Colombia y los EstadosUnidos de Norte América. Ley 124 del 28 de noviembre de 1961 y Ley 04 del 5 deenero de 1988. Vigente para Colombia desde enero 29 de 1988.

• Acuerdo sobre Transportes Aéreos entre la República de Colombia y la RepúblicaFrancesa. Ley 6 de enero 14 de 1988. Vigente para Colombia desde enero 5 de 1990.

• Convenio entre el gobierno de la República de Colombia y el gobierno de laRepública de Italia para evitar la doble tributación. Ley 14 de enero 19 de 1981.Vigente para Colombia desde octubre 9 de 1987.

• Convenio entre la República de Colombia y la República de Venezuela pararegular la tributación de la inversión estatal y de las empresas de transporteinternacional. Ley 16 del 3 de febrero de 1976. Vigente para Colombia desdenoviembre 10 de 1976.

En cuanto a tratados multilaterales sobre esta materia, encontramos las siguien-tes medidas adoptadas en el marco del Acuerdo de Cartagena y de aplicaciónexclusiva entre los países miembros de la CAN:

• El ya mencionado Anexo I de la D-40 de 1971, incorporada a nuestroordenamiento jurídico interno mediante Decreto 1551 del 28 de julio de 1978, queregula la carga impositiva internacional exclusivamente entre los países miem-bros.

• La Decisión 292 del 21 de marzo de 1991, sobre el régimen de las EmpresasMultinacionales Andinas (EMA's), que incluye aspectos tributarios.

• La Decisión 331 del 4 de marzo de 1993 sobre transporte internacional, queincluye aspectos tributarios.


Como se puede apreciar, de los antecedentes antes descritos resulta evidente laausencia de tratados de tributación internacional con países que tradicionalmentese han considerado objetivos importantes estratégicamente para la promoción dela inversión extranjera en nuestro país, razón por la cual es nuestra opinión que,además de otros mecanismos de promoción de la inversión igualmente importan-tes en otras áreas, el Gobierno Nacional deberá pensar en la viabilidad de adoptaruna política o programa dirigido a la identificación de los tratados de dobletributación que puede ser importante adelantar como un instrumento más depromoción de la inversión en países como Estados Unidos, Canadá, Francia,Alemania, Reino Unido, España y demás países que se consideren socios comer-ciales importantes para Colombia.

El pasado 29 de abril de 1999, en el Palacio de Nariño, el señor Presidente de laRepública, acompañado de la Ministra de Comercio Exterior y la Directora de laDIAN, realizaron una ponencia sobre Inversión Extranjera en Colombia, en la cualla Directora de la DIAN anunció una serie de compromisos en materia deincentivos tributarios para la inversión extranjera en Colombia, dentro de loscuales se refirió expresamente al impulso de los convenios de eliminación de dobletributación, a los cuales se refirió en los siguientes términos:

"La integración indiscutible de nuestra economía con las economías de otros países, obligaa tener una óptica diferente en materia impositiva.

Esta realidad impone la obligación de mirar más allá de las fronteras nacionales paraconsiderar los efectos de la tributación sobre las empresas en una forma integral, para evitarque el tratamiento tributario nacional se convierta en una variable que afecte injustamentelas posibilidades de atraer capitales extranjeros al país.

Por ello el Gobierno, considera que una estrategia importante dentro del marco que no(sic) ocupa, es la de comprometerse a impulsar de manera agresiva la realización de conveniosde eliminación de doble tributación, a partir de los cuales se garantice que el inversionistaextranjero al crear empresas en nuestro país, no resulte incurriendo en una carga impositivainjusta, al tributar en Colombia y a su vez en su país de origen.

La celebración de esta clase de acuerdos con otros países, conlleva beneficios adicionalespara Colombia, toda vez que, en los mismos se pueden coordinar acciones y convenircompromisos que faciliten el control fiscal por parte de nuestra administración tributaria"'.

1. Aparte tornado textualmente de los documentos presentados en la reunión citada yllevada a cabo en el Palacio de Nariño el pasado 29 de abril de 1999 con la presencia del señorPresidente de la República, la Ministra de Comercio Exterior y la Directora de la Dirección deImpuestos y Aduanas Nacionales.


Posteriormente, se conoció una iniciativa conjunta del CONPES y de la Divisiónde Asuntos Internacionales de la DIAN que tenía el objetivo de estudiar este temay elaborar un Modelo de Convenio para Colombia; sin embargo, debido a la crisiseconómica que afrontó recientemente el país, esta iniciativa parece haber sidoabandonada, seguramente por considerar que la celebración de este tipo detratados afecta el recaudo tributario local, olvidando la ya reconocida importanciade los mismos frente al objetivo de aumentar la inversión extranjera.

Sobre este tema, entendemos la preocupación de la Administración en cuanto sepodría afectar el recaudo fiscal con la adopción de un programa de celebración detratados de tributación internacional que pueda implicar la limitación en losgravámenes sobre cierto tipo de rentas de fuente nacional que hoy en día estánsiendo gravadas; sin embargo, consideramos importante reconsiderar esta posi-ción ya que en ningún momento se trata de celebrar indiscriminadamente este tipode tratados, sino por el contrario que éstos se celebren estratégicamente dentro deun paquete de medidas de promoción de la inversión con aquellos países quesupongan un incremento efectivo y sustancial del flujo de capitales foráneos hacianuestro país.

Adicionalmente, consideramos importante que antes de adoptar la políticapropuesta, la Administración evalúe cuál podría ser el impacto efectivo de lacelebración de uno de estos tratados con el fin de poder establecer así en formaobjetiva una relación costo / beneficio; por ejemplo, se propone que frente alrecaudo correspondiente al año de 1998, se tomen las empresas más importantescon inversión extranjera proveniente de un país particular y se haga el ejercicio demedir la proporción del recaudo que corresponde a aquellas rentas que normal-mente se incluyen en los modelos OCDE y ONU y posteriormente, se calculenuevamente el recaudo como si hubiese estado vigente un tratado de tributacióninternacional bajo el modelo OCDE. Sólo así se puede saber realmente el sacrificiofiscal del que se está hablando y poner en la balanza frente a los beneficios que laexistencia de dicho tratado puede traer con un aumento del flujo de inversionescon ese y otros países.

Dada la falta de experiencias en este tema por parte de Colombia, no sólo seconsidera necesario medir potencialmente el efecto en el recaudo fiscal, sino quetambién se debe pensar en prepararse para evitar que dicho recaudo se vea aúnmás afectado por la premura e impericia al momento de decidir celebrar uno deestos tratados. En este sentido, consideramos de gran importancia prestar parti-cular atención al proceso de negociación y celebración de este tipo de convenios,ya que es allí en donde se deberá definir frente ala otra parte hasta dónde se puedeconceder y qué tanto se puede exigir en términos de reciprocidad y viabilidad.


Así, Colombia debe comenzar a aprender de la experiencia de los demás paísesde América Latina que ya han recorrido un camino que seguramente está lleno deenseñanzas para aquellos funcionarios o representantes que en un momento dadosean los encargados de representar a nuestro país en la negociación y celebraciónde este tipo de convenios.

En este sentido se recomienda la selección cuidadosa de estos representantes,quienes deben ser personas altamente calificadas, con conocimiento previo deltema y a quienes se debe dar capacitación en diversos aspectos necesarios para estetipo de procesos.

Adicionalmente, e independientemente de los modelos que existen hoy en díaa nivel internacional y subregional, Colombia, al igual que otros países que hoy endía tienen un modelo propio de convención, debe trabajar en la elaboración yadopción de un modelo propio que refleje la realidad económica y necesidades delpaís, fijando las rentas que se considera pueden ser incluidas en el mismo, así comolos límites porcentuales que puede o no negociar para cada una de ellas, para locual, además se sugiere nuevamente estudiar la experiencia de otros países, ya queen los diferentes tratados hoy en día vigentes a lo largo de América Latina, éstosporcentajes varían según su negociación. Naturalmente el modelo de convenioque se adopte no sólo debe responder a la realidad del sistema fiscal Colombiano,sino que además debe considerar la experiencia de otros países en este tema paraque sea un modelo realista y para que no se convierta en "inoperante", como elcaso del actual Anexo II de la D-40.

VII. La doble tributación en el ordenamiento jurídicointerno colombiano

Es importante anotar que los tratados de tributación internacional no son lasúnicas herramientas para evitar la doble tributación; existen ciertos mecanismosque pueden no sólo ser adoptados a través de estos tratados sino que tambiénpueden ser incorporados al ordenamiento jurídico interno de cada Estado.

A continuación describimos brevemente cada uno de los mecanismos quecontempla el ordenamiento tributario colombiano, que en nuestra opinión notienen el mismo alcance que los tratados de tributación internacional, pero que entodo caso es necesario tener en cuenta para efectos del tema desarrollado en esteensayo.

En el caso colombiano el artículo 233 del Estatuto Tributario contempla unacláusula general de exención según la cual, los extranjeros tendrán derecho en


Colombia a gozar de las exenciones contempladas en los tratados o conveniosinternacionales vigentes que sean legalmente aplicables en Colombia. Adicional-mente esta norma prevé una exención expresa para los agentes diplomáticos yconsulares, la cual ha sido reglamentada por el Decreto 187 de 1975 en el sentidode considerar como no sujetos del impuesto sobre la renta y complementarios aaquellos agentes diplomáticos y consulares, cuyo único ingreso provenga deldesempeño de su cargo en el país, a menos que el agente obtenga ingresosadicionales de fuente nacional, caso en el cual la no sujeción no opera.

Los artículos 203 y 256 del estatuto tributario consagran lo que se puede definircomo un régimen de renta especial para las rentas provenientes de la prestaciónen Colombia del servicio de transporte internacional que obtengan las sociedadesextranjeras o personas naturales no residentes en el país. De acuerdo con laprimera de estas normas, las rentas de estos sujetos son consideradas de natura-leza o fuente mixta y en consecuencia, constituyen renta líquida gravable única-mente en Colombia la parte proporcional de la renta total o global del contribu-yente que haya sido originada en Colombia. Adicionalmente, la segunda normacitada consagra en virtud del principio de neutralidad de los tributos, la posibili-dad reciproca para las empresas colombianas que obtengan rentas en la prestaciónen el exterior del servicio de transporte internacional, de descontar del impuesto(Tax Credit) sobre la renta determinado a su cargo, una proporción equivalente alos ingresos generados en el exterior

Finalmente, el artículo 254 ibídem consagra en términos generales un mecanismode descuento tributario (Tax Credit), que le permite a los contribuyentes delimpuesto sobre la renta en Colombia descontar los impuestos que éstos hayanpagado efectivamente en el exterior sobre sus ingresos de fuente extranjera quetambién sean sometidos al impuesto en nuestro país. La imputación de este descuen-to tributario sólo puede hacerse hasta concurrencia del valor del impuesto sobre larenta a cargo del contribuyente en Colombia por las rentas de fuente extranjera.

VIII. Mecanismos internos de estabilidad jurídica enmateria tributaria

Por las mismas razones por las que decidimos tratar el tema de la secciónanterior de este ensayo, no podemos dejar de mencionar la reciente instituciónjurídica de naturaleza contractual introducida por el Legislador en nuestroordenamiento tributario mediante el artículo 169 de la Ley 223 de 1995 y hoy endía conocida como "Contratos de estabilidad tributaria".


.

De acuerdo con el artículo 240-1 del Estatuto Tributario, Administración deImpuestos y contribuyente pueden celebrar un contrato con una vigencia de hastadiez años según el cual, el contribuyente se compromete a liquidar y pagar elimpuesto sobre la renta aplicando una tarifa equivalente a la tarifa legalmentevigente para cada periodo incrementada en dos (2) puntos porcentuales y encambio, el contribuyente obtendrá el beneficio de no sujeción a ningún tributo ocontribución del orden nacional que se establezca con posterioridad a la celebra-ción del contrato de estabilidad o durante la vigencia del mismo; de la mismamanera, al contribuyente no se le aplicarán los incrementos porcentuales que seadopten durante la vigencia del convenio respecto de la tarifa legal vigente sobrela cual se celebró el contrato de estabilidad.

Independientemente de las bondades o desventajas que se puedan imputar a lacelebración de este tipo de contratos con la Administración de Impuestos, ennuestra opinión este mecanismo no es suficiente garantía de la estabilidad jurídicaa la que nos hemos referido en este ensayo y por obvias razones no está ni siquieraremotamente relacionada con el problema de la doble tributación internacional.

IX. Conclusiones generales

• Con ocasión de la situación fiscal deficitaria que ha afrontado Colombia en laúltima década, los inversionistas perciben en Colombia un ambiente de inestabilidadjurídica en materia tributaria debido a las constantes reformas que de gobierno agobierno se han introducido como una forma de aumentar el recaudo.

• Desde el punto de vista tributario una de las mayores desventajas para lograrla atracción de capitales foráneos es la tiene que ver con la doble tributacióninternacional y el exceso de la carga tributaria que los inversionistas enfrentan alextender sus actividades económicas más allá de las fronteras del país de suresidencia.

• En consecuencia, y dentro del marco del objetivo propuesto, corresponde alGobierno Nacional diseñar un programa de evaluación y adopción de instrumen-tos tributarios que, entre otros, funcionen como incentivos para atraer nuevasinversiones de capital extranjero y constituyan garantías de estabilidad jurídica enmateria tributaria.

• Los tratados internacionales de tributación internacional han sido el mecanis-mo de solución más utilizado para evitar el fenómeno de la doble tributacióninternacional, existiendo actualmente una red de más de 2000 tratados actualmen-te vigentes en el mundo.

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• A través de estos tratados se puede ofrecer estabilidad jurídica en materiatributaria, toda vez que éstos ofrecen al inversionista una cierta seguridad en lamedida en que independientemente de las modificaciones que cada uno de losEstados introduzca a su ordenamiento jurídico interno, el inversionista extranjerosabe de antemano que en los temas específicos incluidos en un tratado vigente, lacarga fiscal será regulada en los términos pactados en dicho instrumento.

• El sacrificio en el recaudo fiscal que se imputa a la existencia de los conveniosde tributación internacional, no necesariamente debe ser percibido como unelemento totalmente negativo, sino que debe ser objeto de una evaluación en cadacaso particular bajo los parámetros de política y conveniencia fiscal, determinan-do la relación costo (sacrificio fiscal) / beneficio (aumento del flujo de inversionesde capital entre los dos países), como uno de los elementos para tener en cuentaal definir si se celebra o no un tratado de esta naturaleza con algún país enparticular.

• De acuerdo con los antecedentes de la aplicación de la D-40, es necesarioevaluar su viabilidad práctica en la negociación y celebración de convenios porparte de los países miembros de la CAN con terceros países, con el fin de podercontar con un mecanismo común de negociación y celebración de tratados detributación internacional, que recoja la experiencia de las negociaciones adelanta-das en el pasado por Bolivia, Ecuador y Venezuela como países miembros, y deBrasil, Chile y Méjico, con países desarrollados como Alemania, España, Francia,Estados Unidos, Gran Bretaña y Canadá, así como los planteamientos de ladoctrina latinoamericana sobre la materia.

• En el caso colombiano, no se cuenta actualmente con ningún convenio bilateralde tributación internacional de carácter general sobre el impuesto de renta ycomplementarios y que hasta el momento sólo se han celebrado algunos conveniospara evitar la doble tributación internacional en materia de transporte internacionalexclusivamente y otros pocos relacionados con cooperación aduanera.

• Ante la evidente ausencia de tratados de tributación internacional con paísesque tradicionalmente se han considerado objetivos importantes estratégicamentepara la promoción de la inversión extranjera en nuestro país, se hace necesarioevaluar la posibilidad de adoptar una política o programa dirigido a la identifica-ción de los tratados de doble tributación que puede ser importante adelantar comoun instrumento de promoción de la inversión en países como Estados Unidos,Canadá, Francia, Alemania, España y demás países que se consideren socioscomerciales importantes para Colombia.

• Para estos efectos, la Administración deberá evaluar cuál será el impactoefectivo de la celebración de uno de estos tratados con el fin de poder establecer

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así en forma objetiva una relación costo / beneficio que permita tomar objetiva-mente la decisión de celebrar o no un tratado de tributación internacional con unpaís en particular.

• Con miras a la negociación y celebración de este tipo de tratados, el GobiernoNacional debe seleccionar cuidadosamente a sus representantes en estos proce-sos, a quienes deberá nombrar con ánimo de permanencia y capacitar en todosaquellos aspectos necesarios para representar adecuadamente a Colombia enestos procesos, con el fin de evitar errores que aumenten el recaudo fiscal o hagande este tipo de tratados una carga y no una herramienta para el Estado.

• Colombia debe estudiar, preparar y adoptar un modelo de convenio detributación internacional que se adecúe a las características y necesidades propiasdel sistema fiscal colombiano, con el fin de poder establecer claramente los límitesde toda negociación y celebración de este tipo de tratados.


Anexo 1Comparación de Contenido de los modelos de Convenios más representativospara evitar la doble tributación

Contenido Modelo O.C.D.E. Modelo O.N.U. Modelo Decisión 40-Anexo II

Personas Residentes (art. 1) Residentes (art.-1)comprendidas

Impuestos Renta & Patrimonio Renta & Capital Renta, Capital & Pa-comprendidos plusvalías (art.-2) plusvalías (art.-2) trimonio (art.-1)

Definiciones Persona, sociedad, Persona, sociedad, Uno y otro de los Esta-generales empresa de uno u empresa de uno u dos contratantes, te-

otro estado, tráfico in- otro estado, tráfico in- rritorio de uno y otroternacional, autori- ternacional, autori- de los Estados con-dadcompetente, na- dad competente. tratantes, persona,cional. (art.-3) (art.-3) domicilio, fuente

productora,activida-des empresariales,empresa, empresa deuno u otro estado con-tratante, regalías, ga-nancia de capital,pensión, autoridadcompetente. (art.-2)

Definición de resi- Persona lato sensu Persona lato sensudente sujeta a imposición sujeta a imposición

por criterios de domi- por criterios de domi-cilio, residencia, sede cilio, residencia, sedededirección u otro cri- dedirección u otro cri-terios similares. Grite- terios similares. Crite-rios para resolver re- ríos para resolver re-sidencia de personas sidencia de personasfísicas: vivienda per- físicas vivienda per-manente, centro de in- manente, centro de in-tereses vitales, vivien- tereses vitales, vivien-da habitual, naciona- da habitual, nacionali-lidad, mutuo acuerdo dad, mutuo acuerdoestados contratantes; estados contratantes;personas jurídicas: personas jurídicas:sede de dirección sede de direcciónefectiva. (art.-4) efectiva. (art-4)


Anexo 1 (Continuación)

Comparación de Contenido de los modelos de Convenios más representativospara evitar la doble tributación

Contenido Modelo O.C.D.E. Modelo O.N.U. Modelo Decisión 40 -Anexo II

Definición de esta- Lugar fijo de nego- Local fijo de negocios, Oficinaolugardead-blecimiento perma- cios, sedes de direc- centrosadministrati- ministración de ne-nente ción, sucursales, vos, sucursales, ofi- godos, (omite sucur-

oficinas, fabricas, ta- cinas,fabricas,talleres, sales), fabricas,Ileres, lugares de ex- lugares de extracción plantas, talleres in-tracción de recursos de recursos naturales, dustriales o de mon-naturales, obra de obra de construcción taje, lugares de ex-construcción instala- instalación o montaje tracción de recursosción o montaje con con duración mayora 6 naturales, obras enduración mayor a 12 meses o las activida- construcción (sin du-meses, representa- desde inspección re- ración definida),ciones. No son per lacionadas con estas agencia o local dese Establecimientos últimas, representa- ventas o de corn-Permanentes: luga- ciones(incluidarepre- pras, depósito alma-res de almacena- sentaciónparaentre- cén bodega o esta-miento, exposición, gar bienes), presta- blecimiento para re-entrega, transforma- ción directa o indirec- cepción almacena-ción de bienes; luga- ta de servicios por miento o entrega deres para comprar bie- una empresa por un bienes, actividadesnes o recoger infor- periodo mayor a 6 preparatorias o auxi-mación, o para el de- meses, empresas liares, representa-sarrollo de activida- aseguradoras que ciones.des auxiliares o pre- aseguran o recogenparatorias, el ejerci- primas. No son per se Decisión 40 no in-cio combinado de Establecimientos Per- cluye definición ex-las anteriores con manentes: lugares de presa de estableci-carácter auxiliar o almacenamiento, ex- miento permanente,preparatorio; situa- posición,elaboración pero prevé las si-ciones de control de bienes; lugares guientes hipótesiscorporativo; Agen- para comprar bienes o como tal al hablar detes independientes. recoger información, o Beneficios Empre-(art.-5) para el desarrollo de seriales. (art.-7)

actividades auxiliareso preparatorias; situa-ciones de control cor-porativo; Agentes in-dependientes, rea-seguros. (art.-5)

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Cláusula de jurisdic- Establece como cri-ción tributaria terio principal la fuen-

te independiente-mente de la naciona-lidad o domicilio delcontribuyente (art.-4)

Rentas procedentes Fuente (art -6) Fuente (art -6) Fuente (art.-5)de bienes inmuebles

Rentas provenientes Fuente (art -6) Fuente (art -6) Fuente (art -6)de la explotación derecursos naturales

Beneficios empresa- La residencia como La residencia como La fuente como crite-riales criterio principal pero criterio principal pero rio principal "relacio-

permite la fuente li- permite la fuente li- nado pero no sujeto"gada a la existencia gada a la existencia al establecimientode un estableci- de un estableci- permanente comomiento permanen- miento permanen- criterio accesoriote como criterio ac- te como criterio ac- para presumir el de-cesorio y concurren- cesorio y concurren- sarrollo de activida-te. Permite deduc- te. Permite deduc- des en el territorio declones imputables ciones imputables un estado. (art.-7)al establecimiento al establecimientopermanente. (art-7) permanente salvo

los pagos a afilia-das. (art.-7)

Rentas provenientes Criterio de la sede Criterio de la sede Criterio del domici-de actividades de de dirección efecti- de dirección efecti- lio. (art.-8)transporte va (sinónimo de Est. va (sinónimo de Est.

Permanente). (art.-8) Permanente). Con-sagra una segunda"alternativa" relacio-nada con la imposi-ción de acuerdo conla proporcionalidad

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de ingresos para elcaso de actividadesque no sean ocasio-nales (art.-8)

Empresas asociadas Cuando exista direc- Cuando exista direc-ción común, control, ción común, control,o inversión de capi- o inversión de capi-tal, prevalece el cri- tal, prevalece el cri-terio del estableci- terio del estableci-miento permanen- miento permanen-te. Permite expresa- te. Permite expresa-mente para este caso mente para este casométodos de exen- métodos de exen-ción o imputación ción o imputaciónpara prevenir la do- para prevenir la do-ble imposición en dos ble imposición en dosestados contratan- estados contratan-tes. (art.-9) tes. (art.-9)

Dividendos & Adopta el criterio de Adopta el criterio de Consagra con carác-participaciones la residencia que la residencia que ter de "exclusividad"

puede ser aplicado puede ser aplicado el criterio de la fuen-en "concurrencia" en "concurrencia" te. (art.-11)con el principio de la con el principio de lafuente en ciertos fuente en ciertoscaso hasta un límite caso hasta un límitedel 5% o 15% de la del % o % de la rentarenta según el caso. según el caso (por-(artículo 10) centajes abiertos).

(art.- 10)

Pago de intereses Adopta el criterio de Adopta el criterio de Consagra con carác-la residencia que la residencia que ter de "exclusividad"puede ser aplicado puede ser aplicado el criterio de la fuen-en "concurrencia" en "concurrencia" te. (art.-10)con el principio de la con el principio defuente hasta un lími- fuente la hasta un





te del 10% de la ren- límite del % de la ren-ta. (art.-11) ta (porcentaje abier-

to). (art.-11)

Pago de cánones o Consagraconcarác- Adopta el criterio de Consagra con carác-regalías ter de "exclusividad" la residencia que ter de "exclusividad"

el criterio de la Real- puede ser aplicado el criterio de la fuen-dencla. (art.-12) en "concurrencia" te. (art.-9)

con el principio de lafuente hasta un lími-te del % de la renta(porcentaje abier-to). (art.-12)

Ganancias de capital Consagra como cri- Consagra como cri- Consagra como cri-terio general la resi- terio general la resi- terio general la fuen-dencia. Excepcio- dencia. Excepcio- te. Excepciones:nes: para bienes nes: para bienes para bienes vincula-inmuebles, bienes inmuebles, bienes dos a las actividadesmuebles vinculados muebles vinculados de transporte trata-a un establecimien- a un establecimiento das en la convenciónto permanente, apli- permanente, aplica aplica el criterio delca el criterio de la el criterio de la fuen- lugar de registro defuente; para bienes te; para bienes vin- los bienes; en el casovinculados alasacti- culados a las activi- de enajenación devidades de transpor- dades de transporte acciones y otros títu-te tratadas en la con- tratadas en la con- los se aplicará el cri-vención aplica el cri- vención aplica el criterio del lugar deterio de la sede de terio de la sede de emisión. (art.-12)dirección efectiva. dirección efectiva;(art.-13) en el caso de enaje-

nación de accionesde sociedades conun activo represen-tado en su mayoríapor bienes inmuebleso con participaciónen el capital mayor a

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enralb




_%, el criterio a apli-car es la fuente (por-centaje abierto).(art.-13)

Prestación de servi- Consagra como cri- Consagra como cri- Consagra como cri-cios personales inde- terio general el de la terio general el de la terio general el de lapendientes o por residencia, salvo en residencia. Excep- fuente sin diferenciarcuenta propia el caso de que el clones: en los casos entre dependientes o

prestador del servi- en que el prestador independientes. Ex-cio tenga una base del servicio tenga un cepciones: en el casofija en el otro estado, centro fijo en el otro de funciones oficia-caso en el que el cri- Estado, o en que su les el criterio será laterio a aplicar será el estancia se prolon- residencia y en elde la fuente. (art.-14) gue por más de 183 caso de actividades

días, ola remunera- de transporte regu-ción del servicio sea ladas por la conven-asumida por un resi- ción el criterio será eldente o estableci- domicilio del em-miento permanente pleador. (art.-13)del otro Estado, ca-sos en el que el crite-rio a aplicar será elde la fuente; en elcaso de la excepciónrelacionada con lafuente de la remune-ración, la imposiciónen la fuente se en-cuentra limitada a un_% porcentaje abier-to (art.-14)

Prestación de servi- Consagra como cri- Consagra como cri- Consagra como cri-cios personales deterio general el de la terio general el de la terio general el de lapendientes o por residencia Excep- residencia Excep- fuente sin diferenciarcuenta ajena clones: en el caso en clones: en los casos entre dependientes o

que la estancia del en que la estancia independientes. Ex-





dependiente se pro- del dependiente se cepciones: en el casolongue por más de prolongue por más defunciones oficia-183 días o la remu- de 183 días o la re- les el criterio será laneración del servi- muneración del ser- residencia y en elcio sea asumida por vicio sea asumida por caso de actividadesun residente o esta- un residente o esta- de transporte regu-blecimiento perma- blecimiento perma- ladas por la conven-nente del otro esta- nente del otro Esta- ción el criterio será eldo, el criterio a apli- do, el criterio a apli- domicilio del em-car será el de lafuen- car será el de lafuen- pleador. (art.-13)te; en el caso de ac- te; en el caso de ac-tividades de trans- tividades de trans-porte reguladas por porte reguladas porla convención, el cri- la convención, el cri-terio será el de la terio será el de lasede de dirección sede de direcciónefectiva. (art.-15) efectiva. (art.-15)

Participaciones de Fuente (art.-16) Fuente (art.-16)consejeros o remu-neraciones de miem-bros de juntas direc-tivas

Empresas de servi- Consagra con cardo-cio profesionalyasis- ter "exclusivo" el cri-tencia técnica terio de la Fuente.

(art. -14)

Ingresos del desa- Fuente (art.-17) Fuente (art.-17) Fuente (art.-16)rrollo directo o indi-recto de actividadesde entretenimientoo deportivas





Pensiones, pagos Para pensiones la Para pensiones y Para pensiones ypor seguros sociales residencia con ca- pagos a seguros so- anualidades la fuen-y anualidades rácter "exclusivo" dales la residencia te con carácter "ex-

(art.-18) en "concurrencia" clusivo"en función decon la fuente para el criterios como el lu-caso de pagos "ofi- gar de celebraciónciales". Existe la po- del contrato y ensibilidad de conside- subsidio el pago.rar la alternativa de (art.-15)aplicar el criterio dela fuente cuando elpago lo realice un "re-sidente o estableci-miento permanente"de otro estado con-tratante (art.-18)

Remuneraciones y Para sueldos, salarios Para las_remunera- Para los pagos porpensiones por el de- y otras remunerado- ciones consagra funciones oficialessarrollo defunciones nes consagra como como criterio gene- consagra como cri-oficiales o públicas criterio general la ral la fuente. Excep- terio general la resi-

fuente. Excepciones ciones: para necio- dencia. (art.-13)para nacionales y nales y "algunos""algunos" residen- residentes de otrotes de otro estado, estado, aplicaránaplicarán criterios criterios de naciona-de nacionalidad y re- lidad y residencia.sidencia. (art.-19) (art.-19)

Pagos recibidos por Fuente (art.-20) También consagra elestudiantesyapren- criterio de la Fuentedices pero permite expre-

samente la aplica-ción de los benefi-cios propios de losresidentes cuandola fuente sea el paísde estudio. (art.-20)





Pagos recibidos poractividades de ense-ñanza e investigación

Tratamiento para Residencia con ca- Residencia con ca-otras rentas rácter de "exclusivi- rácter de "exclusivi-

dad" (art.-21) dad" sin excluir laposibilidad de aplicarel criterio de la fuen-te también (art-21)

Imposición sobre el (Tratamiento similar (Tratamiento similar (Tratamiento similarcapital o patrimonio al de las ganancias al de las ganancias al de las ganancias

de capital) Consagra de capital) Consagra de capital) Consa-como criterio gene- como criterio gene-

gra como criteriogeral laresidencia.)ral laresidencia.)neral lafuente.Excepciones: para Excepciones: para Excepciones: parabienes inmuebles, bienes inmuebles, bienes vinculados abienes muebles vin- bienes muebles vin- las actividades deculados a un esta- culados a un esta- transporte tratadasblecimiento perma- blecimiento perma- en la convenciónnente, aplica el crite- nente, aplica el crite- aplica el criterio delrio de la fuente; para rio de la fuente; para lugar de registro debienes vinculados a bienes vinculados a los bienes; en ellas actividades de las actividades de caso de enajena-transporte tratadas transporte tratadas ción de acciones yen la convención apli- en la convención apli- otros títulos se apli-ca el criterio de la ca el criterio de la cará el criterio delsede de dirección sede de dirección lugar de emisión.efectiva. (art.-22) efectiva. (art.-22) (arts.-17y 18)

Métodos para elimi- Exención o Imputa- Exencióno Descuennar la doble imposi- ción vía Crédito to vía Crédito Fiscal

ción Fiscal ("Tax ("Tax Credit"). (arts.-Credit"). (arts.-23A 23A y 238)y 238)





Cláusula de NO dis- Sí (art.-24) Sí (art.-24) Nocriminación

Procedimiento amis- Mutuo Acuerdo Mutuo Acuerdo Mutuo Acuerdotoso (art.-25) (art.-25) (art.-19)

Procedimiento de in- Sí, con fines de fiscali- Sí, con fines de fiscali- Sí, con fines de fiscali-tercambio de infor- zación y limitada a las zación y limitada a las zación y limitada a lasmación materias del convenio materias del convenio materias del convenio

y bajo parámetros de y bajo parámetros de y bajo parámetros dereserva y buen uso. reserva y buen uso. reserva y buen uso.(art.-26) (art.-26) (art.-19)

Cláusula de excep- El convenio no se El convenio no secióndeaplicacióndel aplica a privilegios aplica a privilegiosconvenio fiscales concedidos a fiscales concedidos a

miembros demisio- miembros de misio-nes diplomáticas y nes diplomáticas yoficinas consula- oficinas consula-res, en virtud de prin- res, en virtud de prin-cipios generales de cipios generales dederecho internacio- derecho internacio-nal o normas y con- nal o normas y con-venios especiales. venios especiales.(art.-27) (art.-27)

Cláusula de exten- Extiende su ámbitosión territorial en la de aplicación a todoaplicación de los el territorio nacionalconvenios e internacional bajo

el control de uno uotro Estado contra-tante. (art.-28)

Procedimientos de Sí (art.-29) Sí (art.-28) Sí (art.-20)ratificación y entradaen vigor del tratado

Procedimientos de de- Sí (art.-30) Sí (art.-29) Sí (art.-21)nuncia y terminación


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