Cláusulas Tributarias en el Contrato Internacional Privado
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Página | 1 Cláusulas Tributarias en el Contrato Internacional Privado Alfredo D’Costa Rodríguez 1 Sumario Introducción – I. DERECHO INTERNACIONAL PRIVADO – 1. Nociones Generales. – 2. El Contrato Internacional Privado. – 3. Autonomía Privada en los Contratos Internacionales. – 4. Orden Público Internacional. – Orden Público Tributario. II. CLÁUSULAS DE CONTENIDO TRIBUTARIO EN LOS CONTRATOS INTERNACIONALES – 1. Descripción General. – 2. Descripción Especial. – 3. Modelos de Cláusulas. – 4. Consideraciones y Conclusiones. III. VALIDEZ DE LAS CLÁUSULAS DE CONTENIDO TRIBUTARIO EN LOS CONTRATOS INTERNACIONALES – 1. Aspectos Preliminares. – 2. El Concepto de Inoponibilidad. – 3. Análisis de casos prácticos. – 4. Conclusiones Resumen El uso generalizado de los acuerdos privados sobre impuestos contenidos en los contratos internacionales requiere que sean analizados de acuerdo con el Derecho Internacional Privado, las Convenciones Internacionales de Softlaw y Hardlaw. Las cláusulas están dirigidas a tratar diferentes asuntos en materia de impuestos que están relacionados con uno o más Estados donde se genera la tributación del intercambio económico transnacional. El sistema tributario constituye base estructural del Estado como interés supremo de la Nación por lo cual los convenios privados sobre impuestos no son oponibles al Estado. La validez de las cláusulas tributarias y sus efectos interpartes debe realizarse conforme a las normas de orden público internacional del Estado. 1 Abogado y Filósofo, Especialista en Derecho Laboral y Seguridad Social de la Universidad Sergio Arboleda. Especialista en Tributación y Negocios Internacionales de la Universidad de los Andes, Director Jurídico en empresa del sector privado, email: [email protected]
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Cláusulas Tributarias
en el Contrato Internacional Privado
Alfredo D’Costa Rodríguez1
Sumario
Introducción – I. DERECHO INTERNACIONAL PRIVADO – 1. Nociones
Generales. – 2. El Contrato Internacional Privado. – 3. Autonomía Privada en los
Contratos Internacionales. – 4. Orden Público Internacional. – Orden Público
Tributario. II. CLÁUSULAS DE CONTENIDO TRIBUTARIO EN LOS CONTRATOS
INTERNACIONALES – 1. Descripción General. – 2. Descripción Especial. – 3.
Modelos de Cláusulas. – 4. Consideraciones y Conclusiones. III. VALIDEZ DE LAS
CLÁUSULAS DE CONTENIDO TRIBUTARIO EN LOS CONTRATOS
INTERNACIONALES – 1. Aspectos Preliminares. – 2. El Concepto de
Inoponibilidad. – 3. Análisis de casos prácticos. – 4. Conclusiones
Resumen
El uso generalizado de los acuerdos privados sobre impuestos contenidos en los
contratos internacionales requiere que sean analizados de acuerdo con el Derecho
Internacional Privado, las Convenciones Internacionales de Softlaw y Hardlaw. Las
cláusulas están dirigidas a tratar diferentes asuntos en materia de impuestos que
están relacionados con uno o más Estados donde se genera la tributación del
intercambio económico transnacional. El sistema tributario constituye base
estructural del Estado como interés supremo de la Nación por lo cual los
convenios privados sobre impuestos no son oponibles al Estado. La validez de las
cláusulas tributarias y sus efectos interpartes debe realizarse conforme a las
normas de orden público internacional del Estado.
1 Abogado y Filósofo, Especialista en Derecho Laboral y Seguridad Social de la Universidad Sergio Arboleda. Especialista en Tributación y Negocios Internacionales de la Universidad de los Andes, Director Jurídico en empresa del sector privado, email: [email protected]
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Abstract
The widespread use of tax agreements on international private contract requires to
be analyzed in accordance with Private International Law, the International
Conventions of Softlaw and Hardlaw. The clauses are aimed at dealing with
different tax matters that are related to one or more States where the respective
taxation is generated by the transnational economic exchange. The tax system
constitutes the structural basis of the State as supreme interest of the Nation, so
that private agreements on taxes are not opposable to the State. The examination
of the validity of tax clauses and their effects between parties must comply with the
rules of international public order of the State.
Keywords
Cláusula, convenio, acuerdo, contrato, tributario, impuestos, orden, público,
interno, internacional, gross up, inoponibilidad, validez, licitud.
Clause, covenant, agreement, contract, tax, taxes, taxatio, public, policy, internal,
international, gross up, unenforceability, validity, lawfulness.
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Introducción
El incremento de los negocios internacionales en el último año representó en
Colombia 11.656 mil millones de dólares por inversión extranjera directa y 20 mil
millones de dólares por inversión extranjera de portafolio. (Minhacienda, 2017)
Los instrumentos jurídicos internacionales de Hardlaw y Softlaw no solo permiten
la armonización en los sistemas de derecho, sino además favorecen el crecimiento
de la contratación mundial con fundamento en el postulado de la autonomía
privada acogido por las convenciones internacionales.
Así, el desarrollo de la contratación internacional ha multiplicado diferentes
modalidades en los acuerdos celebrados por las partes con el ánimo de proteger
la inversión y prevenir conflictos por cargas financieras que desquilibren la
ecuación contractual.
En este contexto, la importancia del contenido tributario para la relación comercial
internacional forma parte parte de las cláusulas contractuales cuya regulación
presenta diferente intensidad.
A su turno, la potestad soberana del Estado reflejada en su aspecto tributario
produce serias tensiones frente a este tipo de convenios, motivo por el cual es
necesario revisar la validez y los efectos jurídicos de estas cláusulas.
De acuerdo con lo anterior, el objeto de la presente investigación es analizar la
validez de las cláusulas de contenido tributario celebradas en los contratos
internacionales con efectos en Colombia.
La finalidad del presente trabajo es aportar para construir seguridad jurídica a las
relaciones comerciales del orden internacional.
En consecuencia con lo anterior, se ha investigado en las fuentes formales del
derecho consagradas en convenios internacionales celebrados por los Estados,
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leyes internas, guías y modelos propuestos por entidades internacionales y en la
la doctrina. Por lo tanto, el desarrollo propuesto es el siguiente:
En el capítulo primero se presentan y explican los conceptos generales sobre el
Derecho Internacional Privado que fundamentan los desarrollos posteriores. Los
importantes avances del Derecho Internacional Privado sobre conflicto de ley,
conflicto de jurisdicción se exponen para permitir la comprensión integral del
objeto de estudio. Los conceptos sobre autonomía privada y orden público
internacional se fundamentan en el Derecho Internacional Privado los cuales se
presentan de forma amplia para el pleno desarrollo del tema.
El capítulo segundo es de carácter descriptivo, presenta los modelos de las
cláusulas investigadas, su importancia, carácteristicas, modalidades y los
contratos que recomiendan su inclusión. En este capítulo se realizan explicaciones
sobre esta clase de convenios y finaliza con las consideraciones y conclusiones
propias del autor sobre estas cláusulas. Este capítulo corresponde principalmente
a una revisión sobre el estado del arte de la cláusula y su contexto, lo cual permite
identificar su contenido de regulación, así como la relación o vínculo con el orden
público internacional.
En el capítulo tercero se analiza la validez de las cláusulas tributarias, sus efectos
frente al Estado, así como los efectos inter partes. Toda vez que la investigación
analiza la validez en el ordenamiento jurídico colombiano, se incluyó una breve
explicación sobre el hecho generador de la obligación tributaria en Colombia.
Sobre los efectos de la cláusula ante el Estado se desarrolló el concepto de
inoponibilidad. Para determinar la validez del convenio en la relación interpartes se
ejemplifica mediante casos prácticos donde el juez colombiano aplica el orden
público internacional del Estado y en consecuencia, aplica el régimen interno
sobre la eficacia del negocio jurídico. Para finalizar el capítulo, se presenta una
sección donde se considera validez del pacto a partir de la esfera de la autonomía
privada teniendo en cuenta el objeto y causa del pacto.
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Capítulo I
Derecho Internacional Privado
1. Nociones Generales
1.1. Introducción El tráfico económico transfronterizo ha desarrollado un profundo interés en los
profesionales del comercio internacional y a su turno, de las administraciones
tributarias de los Estados para sujetar a su jurisdicción la imposición fiscal de los
negocios internacionales. Para el efecto, se presentará cómo el contrato
internacional privado constituye un mecanismo adecuado para los gestores del
recurso financiero en canalizar sus inversiones teniendo en cuenta que permite la
libertad contractual de las partes para establecer las condiciones particulares, la
facultad para escoger la ley o derecho aplicable al contrato y además, la
posibilidad de convenir algunos asuntos de contenido tributario.
El contrato internacional implica la existencia de elementos extranjeros, por lo cual
sus puntos de conexión con diferentes Estados suscitan verdaderos conflictos de
ley o derecho aplicable e incluso, colisiones de orden impositivo o doble tributación
ante las administraciones de impuestos de Estados vinculadas a la relación.
De este modo, la diversidad legislativa de los ordenamientos jurídicos que enfrenta
el contrato internacional privado ocasiona conflictos legales estudiados por el
Derecho Internacional Privado.
En consecuencia, dada la transversal importancia que reviste el Derecho
Internacional Privado a continución se expone los aspectos más relevantes de
esta ciencia.
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1.2 Definición2
En términos de la Organización de los Estados Americanos - OEA - el Derecho
Internacional Privado es "el marco jurídico formado por convenciones, protocolos,
leyes modelos, guías legislativas, documentos uniformes, jurisprudencia, práctica
y costumbre, así como otros documentos e instrumentos, que regula la relación
entre individuos en un contexto internacional." (OEA, 2017)
El profesor Monroy (2016) define esta ciencia como la “rama del derecho que
determina la competencia legislativa y jurisdiccional de los Estados, y señala la ley
aplicable a las relaciones jurídicas que no dependen por entero de una sola
legislación". (p. 15)3
Acorde con lo anterior, el Derecho Internacional Privado tiene entonces como
principio básico la autodeterminación soberana de los Estados para disponer el
derecho aplicable ante los conflictos de ley o jurisdicción presentados en los casos
con elementos extranjeros. Por ello, de no existir conflictos de ley propios de las
relaciones internacionales, no tendría razón de ser esta disciplina, por lo cual su
denominación técnica es conflicto de leyes. (Monroy, 2016 p. 18)
El siguiente ejemplo ilustra un caso de Derecho Internacional Privado y cláusula
tributaria: Un ciudadano ecuatoriano celebra en Colombia un contrato de
arrendamiento con representante de sociedad domiciliada en Brasilia sobre un
inmueble ubicado en la ciudad de Montevideo, convenio sujeto a pacto - lex
contractus - ley Argentina. El ciudadano se opone a la cláusula pactada sobre
retención en la fuente porque considera afecta su ingreso neto.
De acuerdo con lo anterior, en la relación contractual participan varios elementos
internacionales y diferentes Estados que podrían establecer la ley aplicable al
caso. Sin embargo, al Derecho Internacional Privado le corresponde determinar la
la ley sustancial y procesal aplicable para la seguridad jurídica de las relaciones
privadas internacionales. (Carrascosa, 2004, p. 142)
2 El Derecho Internacional Privado como disciplina independiente, en términos de Valladão (1957) se denominó desde hace relativamente poco, en el año 1834, como Internacional Private Law por el jurista Joseph Story en su renombrada obra Commentaries on the Conflict of Laws, Foreign and Domestic. 3 "Las materias propias del derecho internacional privado son dos: a) conflicto de leyes, y b) conflicto de jurisdicciones. Además, tradicionalmente se estudian la nacionalidad y la condición jurídica de los extranjeros." (Monroy, 2016, p. 19)
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En efecto, las instituciones jurídicas del Derecho Internacional Privado permiten
interpretar y aplicar la ley adecuada al caso concreto. Savigny, en términos de
Monroy (2016), señala que estas instituciones son: "La calificación de la norma,
cuestión previa, la remisión o reenvío, el orden público y el fraude a la ley." (p. 65)
En consecuencia, a continuación se explicarán los principales temas del Derecho
Internacional Privado que para efectos de esta investigación son conflicto de ley,
conflicto de jurisdicción y orden público.4
1.3 Conflictos de ley
El conflicto de ley tiene por objeto determinar la ley aplicable al contrato
internacional privado, el cual se funda en la conexión con dos o más Estados.
Para el efecto, el juez decide conforme a la regla de conflicto establecida en la lex
fori. Al respecto, aclara el profesor Aljure (2011)
muchos problemas relativos a la interpretación de la regla de conflicto surgen alrededor de este enunciado: (1) la autonomía de la voluntad; (2) la remisión a un sistema nacional o a un conjunto de normas no nacionales; como la lex mercatoria y (3) los aspectos del contrato sobre los que recae la norma escogida". (Aljure, 2011, p. 47)
Técnicamente, la regla de conflicto es una norma de Derecho Internacional
Privado establecida en el ordenamiento interno de los Estados de carácter "formal"
"indirecta" y "de colisión" debido a que indica la ley sustancial aplicable, nacional o
extranjera, que soluciona el caso concreto. (Monroy 2016, p. 76)
En consencuencia, las normas de conflicto no tienen como objetivo resolver de
fondo los derechos enfrentados, sino establecer cuál es la disposición u
ordenamiento legalmente aplicable en atención a la naturaleza de la situación
jurídica que se pretende resolver. Para los contratos internacionales las posibles
alternativas de norma aplicable son: Ley elegida por las partes – Lex loci
contractus; Ley del domicilio o sede de administración de las partes – Lex domicilii;
Ley de la ubicación del objeto contractual – Lex rei sitae; Ley del lugar de
celebración del contrato – Lex loci celebrationis; Ley del lugar de ejecución o
cumplimiento contractual – Lex loci executionis.
4 Si bien el Derecho Internacional Privado estudia además el régimen de extranjería y nacionalidad no son materias pertinentes para esta investigación.
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Para determinar la ley aplicable, el régimen de Derecho Internacional Privado
establecido por cada Estado, define en la norma de conflicto la ley aplicable según
los valores y principios constitucionales establecidos por cada nación. Así, la
estructura de dicha clase de normas es el estatuto real o personal fijado por el
ordenamiento legal interno, es decir; conforme al principio de territorialidad o
extraterritorialidad de la ley5 6.
Por ello, con razón afirma el profesor Monroy (2016) que lo realmente
característico de los conflictos de ley en el Derecho Internacional Privado es la
extraterritorialidad de la ley, es decir; son conflictos en el espacio “ya sea
por la aplicación de la ley extranjera en territorio nacional, o por aplicación de la
ley nacional en el exterior.” (p. 10)
Como factor adicional para resolver el conflicto de ley, las legislaciones sobre
Derecho Internacional Privado7 en materia contractual respetan de forma
preferente a la autonomía privada de las partes contratantes, lo cual constituye
una regla general en el contexto internacional, frente a la disyunta planteada es
decir; en principio prevalece la aplicación de la lex loci contractus8.
En conclusión, la ley sustancial aplicable debe corresponder con la “sede de la
relación jurídica” o “centro de gravedad del negocio”, es decir; con el Estado que
presente contactos o lazos más fuertes. (Monroy, 2016, Carrascosa, 2004)
1.4 Conflictos de jurisdicción9 10
5 Algunos autores también relacionan a la cooperación internacional como factor relevante para determinar la ley aplicable en el Derecho Internacional Privado. (Aljure, 2011, Carrascosa, 2004). 6 Esta clase de conflictos está íntimamente ligada con el problema de la doble tributación internacional que recae en los contratos internacionales donde los modelos de convenios para evitar la doble imposición internacional, acogen según el caso, el principio de la fuente, es decir; territorialidad de la ley, o el principio de renta mundial, es decir; la nacionalidad o residencia del contribuyente. Este aspecto será tratado en la presente investigación sobre el hecho generador del tributo en Colombia. 7 El Código Civil Colombiano regula lo particular en sus artículos 19 y 20. 8 Dada la importancia de la regla lex loci contractus, se dedicará una sección más adelante para tratar la autonomía privada y otra sección para explicar su principal excepción, como es el orden público y diferentes manifestaciones. 9 "El derecho de someter los litigios a las autoridades judiciales de un país, o en otros términos, el derecho de pedir justicia y que esta sea otorgada, constituye uno de los derechos naturales de la persona y deben catalogarse en el mínimum de los que deben reconocerse al ser humano en los diversos países, sea cual fuere su procedencia." (Cock, 1952, p. 326)
10 También se le denomina al presente tema Jurisdicción Internacional.
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La naturaleza jurídica de los conflictos de jurisdicción es carácter procesal debido
a que determina el juez competente para resolver el caso. Si la demanda es
admitida por el Juez sin haber despejado antes – cuestión previa – los conflictos
de jurisdicción internacional se generan vicios de nulidad procesal por falta de
competencia o sobre el no reconocimiento o la inejecución de sentencia extranjera
mediante el mecanismo jurídico de exequátur.
La jurisdicción competente es definida por la ley interna de cada Estado mediante
disposiciones legales de carácter procedimental que son normas de orden público,
por lo cual no solo inmodificables por las partes, sino además de obligatorio
cumplimiento por el juez de instancia quien deberá fallar conforme a las leyes del
foro debido a que la jurisdicción es incluso, para estos “indeclinable”. (Aljure, 2011,
p. 211)
Conforme al Tratado de Montevideo sobre Derecho Civil Internacional el juez
competente corresponde al domicilio del demandado. Además, aclara Monroy
(2016) que existen foros especiales los cuales son:
a) de naturaleza personal (nacionalidad, domicilio, residencia habitual, se
social); b) territorial (lugar de los bienes, de celebración de contratos, de
comisión de hecho ilícito); c) de tipo subjetivo, porque deriva de la voluntad
de las partes como los acuerdos de elección del foro. (Monroy, 2016, p. 88)
Para solucionar los conflictos de jurisdicción bien se podría considerar que las
partes del contrato internacional podrían elegir la jurisdicción aplicable al contrato,
sin embargo, el profesor Aljure realiza una importante aclaración al respecto, en el
sentido que a la autonomía privada de los contratantes le está vedado elegir la
jurisdicción debido a que “en nuestro sistema de derecho civil los jueces derivan la
competencia del mandato legal”. (Aljure, 2011, p. 212)
De acuerdo con lo anterior, se comprenderá la importancia del tema ya que la
determinación de la ley aplicable es un factor fundamental de los contratos
internacionales privados, además para efectos de fijar la tributación en la
jurisdicción de un Estado.
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2. El Contrato Internacional Privado11
2.1 Elementos característicos
El ordenamiento jurídico colombiano no define el Contrato Internacional Privado,
tampoco se pretende en este caso explorar las diferentes teorías sobre el
mismo12, pero sí es importante precisar cuándo estamos frente a un verdadero
Contrato Internacional que es el presupuesto básico para la aplicación de los
instrumentos de Derecho Internacional Privado. Los elementos jurídicos de esta
clase de contrato, hallados por el tratadista francés Batiffol son los siguientes:
• Cuando el domicilio, la residencia o nacionalidad de las partes contratantes está ubicada en Estados diferentes. - Criterio Subjetivo o Personal.
• Cuando la ejecución o los efectos del contrato tienen lugar en Estados diferentes. -Criterio Objetivo o Territorial.
2.1.1 Criterio Subjetivo o Personal
Este criterio que acude a la calidad de las partes, pero no puede considerarse
absoluto ya que el solo hecho del domicilio, la residencia, o la nacionalidad de una
de las partes puede surgir en situaciones domesticas o derecho interno que no
inciden el comercio internacional.
Para ilustrar lo anterior, piénsese por ejemplo, en una sociedad con domicilio en el
país bávaro que contrató la prestación de servicios especializados en manufactura
con sociedad radicada en Nippon mediante su representante nacional y
domiciliado en Alemania, con efectos, legislación y hasta idioma contractual del
último país. Otro ejemplo más sencillo puede ser el de un ciudadano
norteamericano que en territorio colombiano adquiere bienes o servicios a
compañía local. En efecto, el elemento subjetivo no es el único criterio, y en los
ejemplos mencionados no definen con certeza el carácter internacional del
contrato13.
11 Para esta sección se ha tomado como referencia principal la obra del profesor Abjure (2.011) El Contrato Internacional. 12 Para conocer las teorías en torno al Contrato Internacional Privado puede consultarse Calvo y Carrascosa, 2012, p. 26, Derecho internacional privado. (13va ed.). Vol. I. Granada, Editorial Comares (Zuleta, 2013). 13 "The fact of one of the parties having a grandmother or a spouse of foreign origin is not sufficient to make international a business contract that is domestic in all other respects." (Struycken, 2004, p. 181)
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2.1.2 Criterio Objetivo o Territorial
El profesor Aljure, presenta este elemento mediante el tratadista francés Henri
Battifol en su obra Les conflicts de lois en matiére de contrats quien también lo
denomina; por la localización del contrato. En este caso, se afirma la
internacionalidad si durante la ejecución contractual se presentan elementos
extranjeros como: El lugar de celebración, perfeccionamiento o entrega de la
prestación contractual, entre otros. Este criterio resulta más efectivo a la hora de
señalar la internacionalidad del contrato porque la ley aplicable localiza
objetivamente al contrato en uno o más Estados. (Aljure, 2011, p. 6)
El profesor Aljure expone un elemento adicional, no jurídico como los anteriores,
para identificar el contrato internacional, a saber; la concepción o criterio
económico. Este elemento se fundamenta en la jurisprudencia francesa que a
pesar de ser debatida, reconoció que el contrato es internacional cuando "pone en
juego los intereses del comercio internacional". (Aljure, 2011 p. 7)
De acuerdo con los elementos del contrato internacional vistos anteriormente, se
comprenderá la definición que las convenciones internacionales establecen sobre
el contrato internacional como se explica adelante.
2.2 Concepto
Algunos instrumentos de Derecho Internacional Privado han definido el Contrato
Internacional, en los siguientes términos:
• "Se entenderá que un contrato es internacional si las partes del mismo
tienen su residencia habitual o su establecimiento en Estados Partes
diferentes, o si el contrato tiene contactos objetivos con más de un Estado
Parte." (Convención de Interamericana sobre Derecho Aplicable a los
Contratos Internacionales. 1.994)
• "For the purposes of these Principles, a contract is international unless each
party has its establishment in the same State and the relationship of the
parties and all other relevant elements, regardless of the chosen law, are
connected only with that State." (Principles On Choice Of Law International
Commercial Contracts. 2015)
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Las anteriores definiciones contienen los elementos propios del contrato
internacional que fueron antes presentados. Conviene analizar la definición
establecida en el artículo 1(2) de los Principios sobre la Elección de Ley Aplicable
en materia de Contratos Comerciales Internacionales de la Haya antes descrita, la
cual acoge una definición negativa de Contrato Internacional por lo cual se puede
considerar más amplia, en el sentido que no se limita únicamente a los elementos
relevantes del contrato - subjetivos y objetivos - sino a rechazar de internacional
situaciones verdaderamente domésticas. En otras palabras, este instrumento
jurídico define contrato internacional como aquél que tiene conexiones relevantes
con más de un Estado.
La Convención de las Naciones Unidas sobre los Contratos de Compraventa
Internacional de Mercaderías – CISG14 – no contiene definición de Contrato
Internacional, sin embargo; la internacionalidad es requisito para su correcta
aplicación. Por lo tanto, es oportuno referenciar lo pertinente a continuación:
• La presente Convención se aplicará a los contratos de compraventa de mercaderías entre partes que tengan sus establecimientos en Estados diferentes: a) cuando esos Estados sean Estados Contratantes; o b) cuando las normas de derecho internacional privado prevean la aplicación de la ley de un Estado Contratante. Artículo 1. 1). (Convención de las Naciones Unidas sobre los Contratos de Compraventa Internacional de Mercaderías, 2011)
Como se observa, para la aplicación de la Convención de las Naciones Unidas
sobre los Contratos de Compraventa Internacional de Mercaderías se requiere que
el contrato tenga elementos extranjeros como la conexión del contrato con
Estados distintos que sean parte de la Convención, bien sea por la calidad de la
partes o por los efectos del contrato. Por lo tanto, el elemento internacional es
requisito para la aplicación de este instrumento internacional.
Colombia presenta un tratamiento radicalmente distinto frente a situaciones análogas. En efecto, existen relaciones jurídicas en que se puede pactar arbitraje internacional según la ley 1563 del 2012 y las partes pueden escoger prácticamente sin limitación alguna la ley o norma aplicable, mientras que si las partes en el mismo caso no optan por el arbitraje internacional estarán limitadas por la regla de conflicto colombiana o la de otro foro doméstico. Se impone una definición de contrato internacional, que puede inspirarse en los eventos de
14 Por sus siglas en inglés.
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arbitraje internacional para permitir a las partes una completa autonomía de la voluntad.
3. Autonomía Privada en los Contratos Internacionales 3.1 Alcance de la Autonomía Privada
"Solo somos capaces de aquello que apetecemos"15 (Heidegger, 2.005)
Los instrumentos legales internacionales sobre contratación establecen la regla
general de la autonomía privada en mayor dimensión en comparación con los
sistemas de derecho nacionales donde el ejercicio de la autonomía privada tiene
un mayor volumen normativo que limita y restringe su ejercicio.
La autonomía privada en el contexto internacional encuentra sus raíces en los
desafíos que desplegaron los comerciantes que en el curso de la historia han
desarrollado la lex mercatoria, a la cual me referiré brevemente a continuación.
3.2 Autonomía de la Voluntad en la Lex Mercatoria
Los comerciantes se han caracterizado por su capacidad de desarrollo e
innovación para el crecimiento de sus empresas. En este contexto, sus hábitos
negociales han sido recogidos en un conjunto de prácticas y costumbres
implementadas por estos, con el objeto de facilitar sus transacciones. Por ejemplo,
desde hace varios siglos los comerciantes establecieron una regla para la validez
del contrato que consistía en el apretón de manos entre las partes al momento de
su celebración. Así, los comerciantes han desarrollado principios del comercio
15 Al estudiar la autonomía privada se encuentran sus cimientos filosóficos en dos conceptos relacionados: La voluntad y la libertad. El primer término se refiere a la facultad humana de concebir, desear y alcanzar el objeto de la propia conducta. El segundo término se predica respecto de ciertos actos voluntarios de elección o ejecución. (Verneaux, 1997)
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como Pacta Sunt Servanda, Rebus Sic Estantibus, entre otros corolarios de la
Buena Fe. (Volckart y Mangels, 1.999, p. 439)
De acuerdo con Leon (2016) se puede encontrar la relación de los siguientes
principios de lex mercatoria que relacionan con la cláusula objeto de investigación:
Pacta sunt servanda, In claris non fit interpretation, Ut res magis valeat quam
pereat, Existe un deber de cooperación entre las partes de un contrato, Solo se
indemniza el daño previsible, El acreedor de una obligación inejecutada debe
minimizar su perjuicio, Está prohibido el abuso del derecho, Existe un deber de
información de la parte respecto de las circunstancias relevantes del negocio entre
ellas, Ad imposibilia nemo tenetur, Las prestaciones contractuales deben ser
equilibradas, Venire contra factum proprium (non valet) (p 13)
3.3 Autonomía de la Voluntad en los Instrumentos Internacionales La doctrina acepta que el primer fallo judicial en reconocer la autonomía privada
en la contratación internacional es de la Corte de Casación Francesa de 5 de
diciembre de 1910 en el caso de American Trade Compañy v. Quebec Steamship
donde estableció que las partes pueden elegir la ley aplicable al contrato en
cuanto a su formación, efectos y condiciones. (Aljure, 2.011)
El precedente antes indicado constituye una de las reglas de oro de la
contratación internacional por lo cual fue establecida como tal en los siguientes
instrumentos internacionales:
• Principios del Derecho Europeo de los Contratos, artículo 1:102.
• Reglamento Roma I, considerando 11 y artículo 3.
• Principios UNIDROIT, artículo 1.1 y comentario 1.
• CISG, sección II, Nota Explicativa Secretaría de la CNUDMI16 B., N.12.
• Convención de México17, artículo 7.
De la revisión a las disposiciones anteriores se encuentra que en el campo internacional se concede amplia libertad al postulado de la autonomía privada para que las partes decidan y elijan sus propias reglas que gobernarán el contrato respectivo, incluso hasta la posibilidad de elegir la ley o el derecho aplicable a su convención, según se explicará a continuación.
16 Comisión de las Naciones Unidas para el Derecho Mercantil Internacional. 17 Convención de Interamericana sobre Derecho Aplicable a los Contratos Internacionales.
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3.4 Clases de pactos en la Autonomía de la Voluntad Las disposiciones internacionales antes referenciadas tienen en común que
facultan a las partes de los contratos transfronterizos para elegir las disposiciones
contractuales en sí mismas y/o el derecho aplicable al contrato. Esta división ha
sido concebida por la doctrina como autonomía de voluntad en sentido material y
autonomía de la voluntad en conflictual respectivamente.
3.4.1 Autonomía Material Esta modalidad de la autonomía de la voluntad faculta a las partes del contrato
internacional para elegir las disposiciones materiales que regirán su vinculación.
Estas disposiciones privadas establecen aspectos como el precio, el objeto u otras
condiciones del contrato. Dentro de esta modalidad se encuentran los tipos de
cláusulas sobre la tributación. Algunos ejemplos de cláusulas sobre autonomía
material son los siguientes:
Force Majeure means any event beyond reasonable control of and without
the fault or negligence of the party affected... which materially and adversely
affects the performance by the Party of any obligations hereunder (Fontaine
y de Ly, 2013, 444)
The total liability of the Contractor to the Employer, under or in connection
with the Contractor other than... shall not exceed the sum stated in the
Particular Conditions or (if a sum is not so stated) the Accepted Contract
Amount. (Fontaine y de Ly, 2013, 408)
Como se observa, son cláusulas que expresan la autonomía privada en sentido
material sobre varios temas que en el contrato internacional privado tienen mayor
posibilidad de ser incorporados.
Con relación sobre la materia de investigación Romero presenta la siguiente la
siguiente cláusula:
"En el evento que el Comprador (o cualquier otra persona actuando en su nombre) se encuentre obligado en virtud de la Ley Aplicable, a retener o deducir impuestos (con el alcance de la definición pactada en este acuerdo) de cualquier pago al que se encuentre obligado conforme los términos de este Contrato, e Comprador deberá sumar a los valores adeudados el
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monto correspondiente a las deducciones o retenciones aplicables; cuando dichas retenciones no correspondan a impuesto (sic) propios o que por su naturaleza debiera asumir el vendedor, de manera que el Vendedor reciba, en las fechas previstas para los respectivos pagos, una suma igual al total de los valores que deben ser pagados al Vendedor bajo el presente Contrato menos las retenciones en la fuente de los impuestos propios o que por su naturaleza corresponde al Vendedor." (Romero, 2015, p. 223)
Las disposiciones contractuales antes referidas deben analizarse de acuerdo con
la ley aplicable al contrato, el derecho internacional privado y especialmente el
orden público de los Estados donde exista conexión.
Con razón se afirma que los convenios privados en el contexto transfronterizo
deben respetar el orden público internacional, el cual constituye límite de la
autonomía privada en el contexto internacional. (Oviedo, 2012)
3.4.2 Autonomía Conflictual Esta modalidad de la autonomía de la voluntad permite a las partes elegir la ley o
la norma aplicable al contrato internacional. La estipulación puede revestir varios
alcances: (Aljure, 2.011)
• "Las partes pueden escoger una ley que no tenga vinculación o punto de contacto con el contrato; • Las partes pueden congelar la ley escogida, es decir, descartar las modificaciones que le sobrevengan. • Las partes pueden escoger unas disposiciones de la ley y desechar otras, por ejemplo, aquellas que ordenar la nulidad del contrato. • Las partes pueden decidir que ninguna ley nacional le sea aplicable al contrato, lo que lo que hace posible el sometimiento del mismo aun sistema Nacional de reglas de derecho, como la llamada lex mercatoria."
Pese lo mencionado anteriormente, encontramos un sector de la doctrina el cual
opina que las partes solamente pueden elegir un derecho aplicable al contrato
siempre que tenga una relación con el mismo, lo cual excluiría el primer punto
anterior. (Goldschmitd, 2.009)
Sobre esta modalidad de la autonomía de la voluntad en sentido conflictual,
presente investigación se restringe a los casos donde la ley o derecho aplicable al
contrato es la ley colombiana, sin embargo es hecho que las partes del contrato
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internacional pueden escoger cualquier ley o derecho aplicable de un Estado a la
Convención respectiva.
3.4.2.1 Fraccionamiento legal o Depeçage
En virtud de la autonomía privada en sentido conflictual las partes del contrato
internacional pueden escoger la ley aplicable a todo el acuerdo o a una parte de
este. Calvo explica este concepto de la siguiente forma: "Se trata, realmente, de
permitir a los contratantes que elijan distintas Leyes estatales como aplicables a
distintas partes de un mismo contrato. Leyes que rigen distintas partes de un
mismo contrato". (Calvo, 2012 p. 570)
El profesor Aljure explica que el depeçage permite que converja la ley de la
autonomía de la voluntad con las imperativas de la lex fori y de otros Estados".
(Aljure, 2011, 79)
Como se verá, en la cláusula sobre impuestos existe un depeçage involuntario
debido a la relación imperativa de las partes con el Estado respectivo.
3.5 Conclusión De acuerdo con lo revisado anteriormente, para obtener el mayor beneficio de
condiciones respecto de las modalidades que reviste la autonomía de la voluntad y
para su pleno ejercicio, resulta fundamental conocer las opciones legales que los
instrumentos de Derecho Internacional Privado disponen para las partes, así como
los límites de:
orden interno e internacional de los países involucrados en el negocio y a las cláusulas más comunes que ordinariamente se utilizan en los contratos internacionales. El contenido de estas normas forma parte del "negocio" del derecho. La realidad nos muestra que no siempre los contratantes están informados de sus posibilidades, especialmente si se trata de pequeñas y medianas empresas. (Goldschmitd, 2.009, p. 280)
En consecuencia, el amplio margen de la autonomía privada en los contratos
internacionales está limitado en sentido estricto por disposiciones relativas al
orden público nacional e internacional del respectivo Estado sobre el cual se pactó
ley o Derecho aplicable, concepto que se desarrollará a continuación.
P á g i n a | 18
4. Orden Público Internacional
4.1 Introducción
En los sistemas de derecho continental y anglosajón la doctrina reconoce la
dificultad para delimitar con precisión las normas de orden público. Desde la
introducción de este concepto en el Código Civil francés en 1804 se presentó el
orden público como una institución de carácter general pero protectora del
ordenamiento jurídico. En su desarrollo, la doctrina y la jurisprudencia utilizaron
diferentes expresiones para explicar la complejidad del término, por lo cual se le
asimiló a un “caballo rebelde”18, “niño terrible”19, o “camaleón”20 para denotar así el
problema interpretativo de la institución jurídica en comento. (Moreno, 2010)
El Derecho Internacional Privado ha realizado numerosos e importantes aportes
para precisar este concepto, por lo cual a continuación se presentan las nociones
generales sobre el orden público internacional.
4.2 Noción
El orden público son todas aquellas disposiciones legales que tienen por objeto
proteger o salvaguardar determinadas instituciones esenciales del Estado que
dada su importancia son inmodificables por los particulares e incluso, hasta por el
mismo Jefe de Estado. Por ello, el orden público son aquéllos principios fundantes
o los valores esenciales de cada Estado necesarios para la estabilidad y desarrollo
de un país.
En palabras del profesor Monroy (2016) "la noción de orden público sugiere un
conjunto de normas tendentes a salvaguardar la seguridad, la estabilidad, la paz,
la salubridad y, en general, el interés comunitario y el bien común". (2016, p. 280).
Esta noción de orden público es calificada por el profesor Aljure como orden
público constitucional. (Aljure, 2013)
Corolario de lo anterior, se encuentra como principio rector sobre la materia, que
las normas de orden público son obligatorias, de aplicación directa e inmediata, es
18 Richardson v. Melish (1824) 19 Kahn (1.974) en General Problems Of Private International Law. 20 Craig, Park y Paulsson, (2001) en International Chamber of Commerce Arbitration.
P á g i n a | 19
decir; que gozan de un carácter imperativo e inderogable. El profesor Aljure aclara
que "el Instituto de Derecho Internacional, en su resolución de Basilea de 1991,
(…) aprobó los siguientes criterios: (…) Que la autonomía de la voluntad no prima
sobre la ley imperativa del foro. Art. 9." (Aljure, 2011, p. 61)
En Derecho Internacional Privado, la colisión contra normas de orden público
puede provenir desde leyes o en sentencias extranjeras, hasta disposiciones o
acuerdos particulares pactados en la contratación internacional21.
Por el motivo anterior, el profesor Monroy considera que el orden público es una
institución con una función correctiva o defensiva que opera en sentido negativo,
es decir; como una excepción que impide la aplicación de la norma extranjera
cuando lesione esta clase de leyes imperativas superiores. (Monroy, 2016, p. 282)
4.3 Clases de orden público
Se encuentra que las diferentes clases de orden público son las siguientes22:
− En razón del contenido normativo o por la finalidad de protección, puede
ser: Interno, Internacional, o Transnacional.
− En razón del origen del conflicto, puede provenir de: Conflicto de ley o
conflicto de jurisdicción.
4.3.1 En razón del contenido
Sobre esta clasificación, Aljure aclara que toda norma de orden público en
Derecho Internacional Privado es de orden público en derecho interno, pero no
21 El profesor Calvo Caravaca realiza una aclaración sobre el tema que es importante resaltar:
"Resulta apropiado aplicar al contrato ciertas normas imperativas de otros países distintos al país cuya Ley regula el contrato, con el objetivo de que el contrato internacional no traslade esas externalidades negativas a otros Estados y permanezca inmune, mientras los intereses generales y públicos de otros Estados resultan perjudicados." (Calvo Caravaca, 2012, p. 691)
22 Es relevante la clasificación que realiza Pillet, de la cual nos informa Monroy, así: “En cuanto al contenido del orden público, difieren los autores. Pillet numera ocho categorías: 1ª) Las leyes de orden público; 2ª) Las leyes referentes a la seguridad de las personas; 3ª) Las leyes referentes a la propiedad; 4ª) Las leyes de crédito público; 5ª) Las leyes procesales de ineludible cumplimiento; 6ª) Las leyes fiscales; 7ª) Las leyes morales; 8ª) Y las leyes referentes al orden;” (Monroy, 2016, p. 287)
P á g i n a | 20
toda norma de orden público en derecho interno23, es de orden público en Derecho
Internacional Privado. (Aljure, 2013)
Por lo anterior, esta primera clasificación es importante, por cuanto al Derecho
Internacional Privado interesa es el orden público internacional y especialmente en
arbitraje24, el orden público transnacional. Por lo tanto, esta sección no tendrá en
cuenta en el orden público interno.
La diferencia entre los conceptos – orden público internacional y orden público
transnacional, radica principalmente en el grado de importancia de la institución o
sector objeto de protección del Estado.
Para la aplicación del orden público se debe acudir a cada sistema jurídico, a la
concepción asumida por el juez o árbitro y a las circunstancias particulares de
cada caso en concreto25. (Moreno, 2010, p. 13)
4.3.2 En razón del origen del conflicto
La colisión contra las normas de orden público puede provenir por conflictos de
ley, es decir; leyes sustanciales aplicables, o por conflicto de jurisdicción
extranjera; la cual se relaciona con el juez o árbitro competente. Estas autoridades
son quienes deben conocer el caso concreto, según las disposiciones procesales
del foro – que son imperativas – o por pacto arbitral, según corresponda.
Para la presente investigación interesa es el orden público internacional, por lo
cual se desarrolla a continución.
4.3.3 Orden público Internacional26
23 Kahn (1974) puntualiza: "This "relativity" of the principle of ordre public is very similar to what in France is called its "attenuated effect". (p. 429) 24 (Aljure, 2010, p. 62) 25 El profesor Moreno (2010) sentencia que el orden público debe hallarse en cada caso particular. En el mismo sentido concluye Kahn (1974) en los siguientes términos: "This is important. It is the result of the application in the concrete case which must be examined, not the rule in the abstract." (p. 428) 26 No se debe perder de vista que el orden público internacional rige como excepción a la regla. Por ello, con razón afirma Kahn: "If the application of foreign law would be obnoxious to the ordre public of the court, the normal consequence is that the lex fori is applied in its place". (Kahn, 1974, p. 429)
P á g i n a | 21
El orden público internacional tiene como finalidad el reconocimiento acertado de
la sentencia extranjera, aplicación apropiada de la ley foránea o validar el pacto
privado, dentro del ordenamiento jurídico respectivo. Cabe resaltar que esta clase
de disposiciones pueden encontrarse en leyes nacionales, pero su aplicación se
da en el contexto de casos internacionales.
En un sentido positivo, el orden público internacional orienta a las partes a decidir
de manera apropiada la elección de la ley aplicable al contrato.
En un sentido negativo, en calidad de excepción, el orden público internacional
permite rechazar judicialmente la ley, sentencia extranjera, pacto o convenio
privado contra dicho conjunto normativo. En este caso, opera como institución
defensiva. (Monroy, 2016)
El orden público transnacional son aquellos principios esenciales o valores
universales de la comunidad internacional, regional o que comparten dos o más
Estados vinculados. Esta clase de normas pueden ser anacionales y encontrarse
en tratados internacionales, por ello con acierto se le asigna también la
denominación de orden público supranacional. (Aljure, 2010, p. 63)27
En estos últimos dos conceptos – orden público internacional y orden público
transnacional, confluye el concepto de orden público verdaderamente internacional
que Aljure explica, así:
Sus normas no proceden del ámbito interno ni de los tratados, aunque
pueden coincidir, pero no derivan su eficacia de dichas leyes o tratados,
pertenecen a las normas o reglas de la lex mercatoria o derecho
transnacional y su consideración como tales depende de los árbitros; hallan
su fundamento, al igual que en el derecho interno, en principios y normas
que no se pueden desconocer por estar relacionadas con la buena fe, la
lucha contra la corrupción, etcétera. Casi que podría afirmarse que el orden
27 Las normas de orden público no son ajenas al conflicto de ley sino hacen parte del conjunto normativo que el juez o árbitro deben tener en cuenta para determinar la ley aplicable. En término de Kahn (1974) se indica:
"The practical significance which the principle of ordre public has in a given system of private international law depends to some extent on the nature of its conflicts rules, and especially on the likelihood that these conflicts rules compel the courts to apply foreign law. This is the reason why in Mancini's thinking the rules of nationality and of ordre public were linked so closely and why ordre public is more important in countries adhering to the nationality principle than in those adhering to the domicil principle." (Kahn, 1974, p. 430)
P á g i n a | 22
público verdaderamente internacional es a la lex mercatoria, lo que el ius
cogens, es al derecho internacional público. (Aljure, 2013, p 571)
Así, en consecuencia, las diferentes clases de orden público pueden presentar
algunas similitudes, pero corresponden a conceptos esencialmente distintos28.
4.4 Orden público en los instrumentos internacionales
Los mecanismos internacionales de Hardlaw y Softlaw reconocen la importancia
que guardan las normas de orden público, por lo cual incorporan dicho
concepto en su regulación como base para la cooperación internacional. Algunos
de estos instrumentos son los siguientes:
• Convención de México, artículo 1
• Principios UNIDROIT (2011), artículo 1.4
• Convención de Nueva York (1958), artículo 2, b.
• Reglamento Roma I, artículo 9.1
• Ley Modelo de la CNUDMI29 sobre Arbitraje Comercial Internacional (1985) artículo 34, b, ii; 36, b, ii.
• Principios sobre la Elección de Ley Aplicable en materia de Contratos
Comerciales Internacionales de la Haya (2015) artículo 11.
• CISG (2011), artículo 2 y 4 30
Los Principios UNIDROIT establecen sobre el particular, lo siguiente: “Estos
Principios no restringen la aplicación de normas de carácter imperativo, sean de
origen nacional, internacional o supranacional, que resulten aplicables conforme a
las normas pertinentes de derecho internacional privado.” (UNIDROIT, 2011,
Art.1.4)
28 En términos de Kahn (1974):
"The result must be inconsistent with "some fundamental principle" of the forum. Not every rule of jus cogens, of mandatory law, yields a "fundamental principle" sufficiently strong to claim application even in defiance of the ordinary principles of the conflict of laws. The identification of jus cogens and ordfe public in the international sense, the principle that anything that is contrary to public policy in the internal sense is also contrary to ordre public in the international sense is today widely rejected." (p. 427)
29 Comisión de las Naciones Unidas para el Derecho Mercantil Internacional. 30 Está excluido de la aplicación de la Convención, contratos de compraventa especiales como son los de consumo. Además, la Convención no es competente para establecer "la validez del contrato ni a la de ninguna de sus estipulaciones" (Art. 4 Lit. b) por considerarse que pertenecen al orden público de cada Estado. (Mucenic, 2005).
P á g i n a | 23
El efecto que los Principios UNIDROIT establecen sobre la violación a esta clase
de normas de orden público, es el siguiente: "La violación de una norma de
carácter imperativo que resulte aplicable en virtud del Artículo 1.4 de estos
Principios, ya sea de origen nacional, internacional o supranacional, tendrá los
efectos, en el supuesto que los tuviera, que dicha norma establezca
expresamente. (UNIDROIT, 2011, Art. 3.3.1)
En consecuencia, los ordenamientos internos y las convenciones internacionales
disponen de diferentes efectos legales como son principalmente la nulidad o
ineficacia por ilicitud en objeto del pacto. En caso que el sistema jurídico
respectivo no establezca el efecto, los Principios proporcionan una serie de
remedios atendiendo al criterio de razonabilidad.
De acuerdo con las normas anteriores, se refleja el importante papel que
desempeña el orden público internacional en los instrumentos de Hardlaw y
Softlaw para la contratación privada. Así, es natural concluir que esta clase de
normas son determinantes para considerar la validez de los pactos celebrados por
los particulares.
4.5 Orden público en Colombia
En Colombia, la norma general de orden público interno se encuentra en el
artículo 4° de la Constitución Política que establece: “La Constitución es norma de
normas. En todo caso de incompatibilidad entre la Constitución y la ley u otra
norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales…” (CP Art. 4)
Para efectos prácticos, la norma jurídica de orden público por antonomasia en
Colombia que rige las relaciones entre particulares es el artículo 16 del Código
Civil que dispone: “No podrán derogarse por convenios particulares las leyes en
cuya observancia están interesados el orden y las buenas costumbres.” (CC Art.
16)
Las anteriores concepciones se refieren al orden público interno y en principio no
tienen incidencia en el Derecho Internacional Privado.
El profesor Aljure, al explicar la ley 1563 del 2012 en materia de arbitraje,
considera el orden público internacional de Colombia en los siguientes términos:
P á g i n a | 24
está conformado por un grupo de disposiciones extraídas de las normas de
orden público colombiano que, por su especial relevancia, importancia o
trascendencia, no pueden ser desconocidas por leyes extranjeras o normas
transnacionales contenidas en el laudo arbitral cuyo execuátur se solicita en
Colombia. Así, podemos afirmar que toda norma público internacional de
Colombia es de orden público en derecho interno, pero no toda norma de
orden público es de orden público internacional de Colombia. (Aljure, 2013,
p. 570)
En reciente jurisprudencia31, la Sala de Casación Civil de la Corte Suprema de
Justicia, aclaró que el orden público de dirección es el que interesa al derecho
internacional privado y en efecto, constituye “orden público internacional.
Según la jurisprudencia mencionada, esta clase de normas pueden ser contenido
político, económico o social, en las cuales se condensan los principios
fundamentales de las instituciones y la estructura básica del Estado. Así mismo,
aclara la Corporación, que solamente las normas de “orden público de dirección”
interesan al derecho internacional privado para integrar el concepto de “orden
público internacional”.
4.6 Conclusión
31 Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil (2017) expresó:
"Ahora bien, es preciso aclarar que el concepto de “orden público internacional” de un país no puede
ser confundido con el de “orden público interno” de ese Estado, noción que según se ha explicado en
la doctrina nacional “se refiere a las leyes imperativas en el derecho privado, las cuales no pueden
ser desconocidas o derogadas por convenciones entre particulares, como lo dice, impropiamente, el
artículo 16 del Código Civil.… Ha distinguido la doctrina que existen dos tipos de normas imperativas,
aquellas que se consideran de “orden público de dirección” y las de “orden público de protección”.
Mientras en las primeras, cuyo contenido puede ser político, económico o social, se condensan los
principios fundamentales de las instituciones y la estructura básica del Estado o de la comunidad, las
segundas fueron destinadas por el legislador a proteger un determinado sector o grupo, y por ende,
no representan los valores y principios fundantes o esenciales del Estado, en los cuales se inspira su
ordenamiento jurídico. Solamente las de “orden público de dirección” interesan al derecho
internacional privado para integrar el concepto de “orden público internacional” del Estado en que se
pide la homologación de sentencias judiciales. En esa perspectiva deben entenderse las precisiones
efectuadas por esta Corte en uno de los pronunciamientos antes citados, referentes a que “en
principio, el desconocimiento de una norma imperativa propia del “foro” del juez del exequátur, per
se, no conlleva un ataque al mencionado instituto [orden público internacional], lo será, si ello trae
como consecuencia el resquebrajamiento de garantías de linaje superior…”, y a que en la
jurisprudencia de diversos países se ha admitido que “una norma obligatoria de derecho interno no
necesariamente prevalece en asuntos internacionales” (CSJ Civil, 27 Jul. 2011, Rad. 2007-01956-01)
P á g i n a | 25
El orden público internacional se funda en las disposiciones legales internas, que
por su naturaleza gozan mayor importancia y corresponden a los principios
esenciales del Estado necesarios para su permanencia y estabilidad. En
consecuencia, este conjunto normativo es de carácter imperativo e inderogable
tanto por los particulares en ejercicio de la autonomía privada, como por el juez de
conocimiento.
En efecto, el orden público internacional impide la aplicación de una ley extranjera
en un contrato con elementos foráneos y rechaza la aprobación del exequátur a un
laudo o sentencia proferida en el exterior.
El orden público verdaderamente internacional corresponde a la lex mercatoria y
no proviene de tratado o ley interna.
5. Orden Público Tributario
5.1 Introducción
En materia tributaria existen postulados esenciales que se relacionan con la
estructura y estabilidad del Estado, por lo cual es necesario investigar su relación
con el orden público internacional para el analisis de los cláusulados objeto
estudio. En consencuencia, se presentarán los fundamentos y nociones
esenciales del orden público tributario a continuación.
5.2 Fundamentos
Desde las épocas de la colonia la tributación ha sido materia de debate para la
fundación de Estado. Ya los próceres de la patria descutían las diferentes clases
de impuestos por la necesidad imperativa de los mismos. (Restrepo, s.f., p.1)
Así entonces, la tributación encuentra sus cimientos desde el primer documento
de constitución como Estado hasta la Constitución Política actual que establece la
estructura del sistema tributario como imprecindible para el ejercicio soberano
estatal.
P á g i n a | 26
En consecuencia, los principios constitucionales que estructuran el derecho
tributario colombiano son: legalidad o reserva de ley, eficiencia, progresividad e
irretroactividad de la ley32.
Por el importante contenido de normas tributarias establecidas en la Carta Política
colombiana es pertinente manifestar que la Convención Interamericana sobre
Normas Generales del Derecho Internacional Privado de Montevideo (1979)
consagra al respecto lo siguiente: "Los preceptos constitucionales son de orden
público internacional." (Art. 4). Esta Convención internacional ha sido ratificada por
Colombia.
Por lo tanto, con fundamento en la Convención anterior se puede afirmar que las
leyes tributarias pertenecen al orden público internacional del Estado colombiano.
5.3 Jurisprudencia
Los pronunciamientos judiciales colombianos sobre el orden público internacional
que se pueden relacionar con el aspecto tributario han expresado lo siguiente:
Ha distinguido la doctrina que existen dos tipos de normas imperativas,
aquellas que se consideran de “orden público de dirección” y las de “orden
público de protección”. Mientras en las primeras, cuyo contenido puede ser
político, económico o social, se condensan los principios fundamentales de
las instituciones y la estructura básica del Estado o de la comunidad, las
segundas fueron destinadas por el legislador a proteger un determinado
sector o grupo, y por ende, no representan los valores y principios
fundantes o esenciales del Estado, en los cuales se inspira su
ordenamiento jurídico. Solamente las de “orden público de dirección”
interesan al derecho internacional privado para integrar el concepto de
“orden público internacional” del Estado en que se pide la homologación de
sentencias judiciales.
32 El volumen de disposiciones constitucionales en materia tributaria no permiten ser abarcadas en este
estudio, sin embargo se enuncian a continuación: Art. 95-9, Art. 150-10, Art. 150-11, Art. 150-12, Art. 154, Art. 189-20, Art. 215-3, Art. 287, Art. 294, Art. 300-4, Art. 313-4, Art. 317, Art. 338, Art. 359, Art. 362.
P á g i n a | 27
Conforme lo anterior, la jurisprudencia indica que las normas de contenido
económico del país son de orden público de dirección debido a que contienen la
estructura básica y los principios fundantes del Estado, por lo cual pertenecen al
orden público internacional colombiano.
En consecuencia, se puede afirmar que el orden público tributario pertenece a la
categoría de dirección de la economía, por lo tanto, es conveniente precisar este
concepto a continuación.
5.4 Orden público de Dirección
Según se indicó, el orden público de dirección es el conjunto normativo de carácter
imperativo e inderogable que incorpora los principios y la estructura del Estado el
cual constituye un límite a la soberanía privada de los contratantes.
El tratadista español Rosembuj explica este concepto en los siguientes términos:
El orden público de dirección que es el que <se propone concurrir a una
cierta organización de la economía nacional>. Justamente, el orden público
de dirección es el que viene a coincidir con los <principios intangibles> del
ordenamiento jurídico <la defensa de los principios fundamentales, de los
intereses superiores de una sociedad.>
El orden público económico equivale a la constitución económica del país.
Los contratos no pueden afectar ni el orden público de protección ni tanto
menos, el orden público de dirección.
Los contratos tienen fuerza de ley, salvo cuando chocan contra una regla de
orden público que postula la norma de Derecho necesario e inderogable. La
norma de carácter imperativo e inderogable, perteneciendo por definición, al
cuadro de referencia de la constitución económica. (p. 84)
Las normas tributarias son imperativas, cogentes, e inderogables, al no
permitir que la voluntad de los particulares alteren su normativa. (Rosembuj,
1999, p. 87)
Las anteriores precisiones efectuadas por la doctrina y la relación de dichas
afirmaciones con los pronunciamientos de la alta Corporación judicial, no dejan
P á g i n a | 28
lugar a dudas sobre el carácter de la normativa tributaria en cuanto a su
naturaleza de orden público de dirección de contenido económico.
Para fortalecer la anterior afirmación, se puede agregar que las normas tributarias
no solo pertenecen al orden público internacional sino además al supranacional o
transnacional, en razón a las Convenciones Internacionales que sobre el particular
celebran los Estados como se evidencia a continuación.
5.5 Instrumentos Internacionales
Álvarez comenta que el artículo 552 del Estatuto Tributario colombiano fue tomado
del “Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL), redactado por la
Misión OEA/BID” (Álvarez, 2007, p 4)
La Convención Interamericana sobre Normas Generales del Derecho Internacional
Privado de Montevideo (1979) establece que “los preceptos constitucionales son
de orden público internacional." (Art. 4)
La Convención de Derecho Internacional Privado de la Habana (1928) incluyó la
misma norma anterior con igual redacción. Son parte de esta Convención dieciséis
países de América que ratificaron y aceptaron este tratado33.
Esta Convención de la Habana, incorpora además otras normas que se pueden
relacionar con el tema que son las siguientes:
"Son reglas de orden público internacional las que impiden establecer pactos,
cláusulas y condiciones contrarias a las leyes, la moral y el orden público y la que
prohíbe el juramento y lo tiene por no puesto." (Art. 175).
“Son de orden público internacional las disposiciones que se refieren a causa
ilícita en los contratos”. (Art. 179)
Son de orden público internacional las disposiciones relativas a contratos ilícitos y
a términos de gracia, cortesía u otros análogos. (Art. 246)
33 Colombia firmó la Convención, pero no ha sido ratificada ni aceptada de acuerdo con los protocolos internos.
P á g i n a | 29
Si bien la Convención de la Habana no está ratificada por Colombia, de la misma
se interpreta que en los países adheridos, la normativa precitada constituye orden
público internacional. Como algunas de estas disposiciones hacen parte del
sistema jurídico colombiano bien por incorporación directa o por vía de tratado son
de utilidad para interpretar el orden público transnacional conforme las
características que fueron presentadas en la sección anterior de este escrito.
P á g i n a | 30
Capítulo II
Cláusulas de contenido Tributario en los Contratos Internacionales
1. Descripción General
1.1 Introducción En este capítulo se indicará la relevancia de las cláusulas de contenido tributario
celebradas en los contratos internacionales; se presentarán algunos modelos
sobre esta clase de convenios con su explicación; se identificarán las
características principales de estos acuerdos; las consideraciones y conclusiones
propias del autor sobre estas cláusulas.
En consecuencia, este capítulo corresponde a la exploración sobre las cláusulas
de naturaleza tributaria y su contexto, para brindar los elementos fácticos
necesarios al examen de validez que se realizará en el siguiente capítulo.
1.2 Importancia
Podría asumirse que la importancia de estas cláusulas no requiere de explicación,
sin embargo; su relevancia principal radica en proveer seguridad jurídica al
contrato con relación a los eventos que en materia tributaria puedan afectar la
transacción económica y la relación entre las partes. En efecto, este aspecto
limitará su alcance verdadero como se explicará adelante.
La importancia de las cláusulas sobre impuestos en los contratos internacionales
es afirmada por el tratadista Mousseron en los siguientes términos:
- The relatively greater importance of financial flows in these agreements than in internal contracts is a first reason. - The applicability of several national tax systems and the risk of being liable under a foreign Tax law also justify the intervention of the contract's drafter.
P á g i n a | 31
- A third psychological reason, along the same line of the previous one, lies in the fact that the risk of taxation often managed within national relations increases as soon as borders are crossed, because of the uncertainty of the tax regime in the targeted foreign country. (Mousseron, 2007, p 752)
Por consiguiente, para las partes involucradas en los contratos internacionales es
indispensable revisar cuál es la tributación asociada al contrato en el (los)
Estado(s) vinculados, mediante lo cual se permita la adecuada planeación y
valoración financiera, así como de las demás cargas generadas por la
contratación. Al respecto, Romero puntualiza:
es fundamental que las partes en el contrato mismo identifiquen los impuestos aplicables a la transacción y lleguen a un acuerdo respecto de la asignación del valor a los activos adquiridos, retenciones en la fuente aplicables como en sus tarifas y base, impuestos transaccionales que se generarían, forma de facturación, entre otros temas prácticos que deben revisarse en cada transacción. (Romero, 2015, p 221)
Aunque la anterior explicación no es exacta en cuanto que las partes no pueden
acordar retenciones en la fuente, tarifas bases o impuestos debido a que
pertenecen a normas de orden público internacional, sí es necesario que
identifiquen todos los posibles aspectos de carácter tributario que puedan afectar
la operación contractual.
De acuerdo con lo mencionado, existen suficientes motivos para incorporar en la
contratación internacional privada algunas reglas con relación al aspecto tributario
del contrato.
Así entonces, se puede concluir que la importancia de este pacto se traduce
principalmente en reducir los gastos de agencia de carácter impositivo implicados
en la transacción y asignar la parte responsable.
2. Descripción Especial
2.1 Contexto La literatura jurídica sobre las cláusulas en materia tributaria o de impuestos,
contenidas en los contratos internacionales es escasa. No se halla un modelo
estándar oficial o generalizado que provenga de las entidades formuladoras de
P á g i n a | 32
Hardlaw o Softlaw. Tampoco los instrumentos internacionales en mención abordan
en detalle el tratamiento jurídico o los efectos que estas disposiciones generan
entre las partes o frente a terceros.
En este contexto, existen algunas recomendaciones contenidas en instrumentos
internacionales para ciertos contratos que se presentarán adelante. Los tribunales
de justicia internacional no contienen un amplio volumen decisiones o
pronunciamientos específicos sobre esta estipulación de contenido tributario34.
En este punto es preciso señalar que no obstante la poca información que existe
en mundo jurídico sobre esta clase de cláusulas contenidas en contratos
internacionales privados, es frecuente el uso generalizado de esta clase de
pactos35.
Se ha identificado que esta cláusula es celebrada con distinta intensidad en
contratos internacionales privados de Consultoría, Asesoría o Prestación de
Servicios, de Cooperación, de Compraventa o Enajenación, de Fusión o
Adquisición, de Construcción, Distribución o Agencia, de Crédito, de Instrumentos
o Derivados Financieros. Este tipo de cláusula se encuentra también en los
contratos con entidades de derecho público internacional.
2.2 Naturaleza
La naturaleza principal de la cláusula tributaria está dirigida a tratar un asunto de
competencia nacional en cuanto que la tributación del contrato se produce con
relación a una jurisdicción específica, como potestad soberana de un Estado. Esta
afirmación que tendrá importantes efectos para el presente estudio.
2.3 Clasificación
Mousseron presenta la diversidad de las cláusulas tributarias bajo la siguiente
clasificación o esquema general: (i) Clauses Allocating the Tax Risk,
(ii) Clauses Reducing the Tax Risk, (iii) Clauses Providing for the Coordination of
the Tax Risk. (Mousseron, 2007)
34 Bayway Refining Co. v. Oxygenated Marketing & Trading A. G. (2000) 35 Véase (Mousseron, 2007), (Romero, 2015), (Barbosa, 2015, 2009)
P á g i n a | 33
De acuerdo con Romero, las cláusulas de contenido tributario pueden tratar los
siguientes aspectos: (i) definiciones sobre los términos utilizados en el contrato en
materia de impuestos; (ii) En cuanto al precio de la transacción, se establece qué
parte asume los impuestos ocasionados por el contrato; y (iii) los riesgos
tributarios junto con las garantías y efectos indemnizatorios respectivos. (Romero,
2015, p. 212) 36
3. Modelos de cláusulas
Preliminar
En la presente sección se expondrán los ejemplos de las cláusulas de contenido
tributario, algunas encontradas en contratos internacionales establecidos por
importantes entidades de orden internacional.
Son oportunas las siguientes palabras de Fontaine y De Ly (2013) quienes
afirman: “El siguiente análisis es un intento de dibujar un pantallazo de los
principales elementos generalmente presentes en las cláusulas…, con sus
numerosas variaciones, algunas de ellas mejores que otras” (p 441). A su vez, de
la mano de los autores referidos, las cláusulas siguientes “están citadas en sus
idiomas originales debido a la gran dificultad de realizar traducciones
absolutamente confiables.” (p 22)
Se exponen a continuación algunos modelos de cláusulas tributarias establecidos
en instrumentos internacionales y propuestos por doctrina especializada en la
materia. Las cláusulas están identificadas con el nombre de la entidad o autor que
la propone, la denominación del instrumento o texto donde encuentra y se realiza
una breve presentación sobre el contrato que la incorpora.
3.1 ISDA (2002) – Master Agreement
El contrato Master Agreement elaborado por International Swaps and Derivatives
Association – ISDA (2002), tiene por objeto realizar la cobertura financiera para
36 Si bien el autor se refiere al contrato de adquisición de negocios en Colombia, se considera apropiada esta clasificación de la cláusula para los contratos internacionales.
P á g i n a | 34
ciertas operaciones económicas internacionales y constituye el reglamento general
mediante el cual se determinan las condiciones contractuales que regirán entre las
partes. Está compuesto principalmente por dos anexos; Schedule, que trata sobre
condiciones particulares del vínculo; y Confirmation Letters, donde pactan
determinadas condiciones financieras del contrato y otros aspectos de la
relación37.
Este contrato establece la siguiente cláusula de contenido tributario con relación al
precio, en los siguientes términos:
2. Obligations
(d) Deduction or Withholding for Tax
(i) Gross-Up. All payments under this Agreement will be made
without any deduction or withholding for or on account of any Tax
unless such deduction or withholding is required by any applicable
law, as modified by the practice of any relevant governmental
revenue authority, then in effect. If a party is so required to deduct or
withhold, then that party (“X”) will: —
(1) promptly notify the other party (“Y”) of such requirement;
(2) pay to the relevant authorities the full amount required to be
deducted or withheld (including the full amount required to be
deducted or withheld from any additional amount paid by X to
Y under this Section 2(d)) promptly upon the earlier of
determining that such deduction or withholding is required or
receiving notice that such amount has been assessed against
Y;
(3) promptly forward to Y an official receipt (or a certified copy),
or other documentation reasonably acceptable to Y, evidencing
such payment to such authorities; and
(4) if such Tax is an Indemnifiable Tax, pay to Y, in addition to
the payment to which Y is otherwise entitled under this
37 Este contrato presenta una densa regulación contractual. Para conocerlo a fondo será materia de otra
investigación.
P á g i n a | 35
Agreement, such additional amount as is necessary to ensure
that the net amount actually received by Y (free and clear of
Indemnifiable Taxes, whether assessed against X or Y) will
equal the full amount Y would have received had no such
deduction or withholding been required. However, X will not be
required to pay any additional amount to Y to the extent that it
would not be required to be paid but for: —
(A) the failure by Y to comply with or perform any
agreement contained in Section 4(a)(i), 4(a)(iii) or 4(d);
or
(B) the failure of a representation made by Y pursuant to
Section 3(f) to be accurate and true unless such failure
would not have occurred but for (I) any action taken by a
taxing authority, or brought in a court of competent
jurisdiction, after a Transaction is entered into
(regardless of whether such action is taken or brought
with respect to a party to this Agreement) or (II) a
Change in Tax Law.
(ii) Liability. If: —
(1) X is required by any applicable law, as modified by the practice of
any relevant governmental revenue authority, to make any deduction
or withholding in respect of which X would not be required to pay an
additional amount to Y under Section 2(d)(i)(4);
(2) X does not so deduct or withhold; and
(3) a liability resulting from such Tax is assessed directly against X,
then, except to the extent Y has satisfied or then satisfies the liability
resulting from such Tax, Y will promptly pay to X the amount of such
liability (including any related liability for interest, but including any
related liability for penalties only if Y has failed to comply with or
perform any agreement contained in Section 4(a)(i), 4(a)(iii) or 4(d)).
(ISDA 2002, p 3)
La cláusula antes referida se encuentra en el numeral de las obligaciones
contractuales, retenciones por impuestos, no obstante ello; está relacionada con el
P á g i n a | 36
precio del contrato debido a que este podría reducirse por efecto de los impuestos
y afectar al acreedor con el pago. Por ello, se acuerda qué extremo contractual
asumirá el valor por este concepto con el objeto de asegurarse que el monto
acordado sea efectivamente recibido por el acreedor. Esta cláusula se compone
de dos secciones que se analizan a continuación:
3.1.1 Gross up
En primera medida, la disposición gross up establece que los pagos del precio no
incluyen las deducciones o retenciones por impuestos. En caso que se deban
realizar retenciones en virtud de la ley aplicable, se efectuará el procedimiento allí
establecido.
En sintonía con los Principios UNIDROIT (2010)38, contiene esta cláusula el deber
de notificación previa a la parte "retenida" o acreedora del precio y se establece la
obligación de pagar inmediatamente este valor a la autoridad competente, así
como la obligación de enviar el recibo o documento soporte del pago efectuado al
acreedor. Este impuesto podrá ser o no reembolsado al pagador, según el
reglamento, garantizando siempre el pago neto acordado al acreedor.
Un evento adicional en esta cláusula corresponde a los reembolsos, frente a los
cuales en definitiva se concluye que se debe pagar el valor neto acordado, sin
deducir o aplicar retención por impuestos. El derecho al reembolso procederá por
causas imputables al pagador, salvo que ocurran circunstancias atribuibles a la
autoridad fiscal o por reformas en la ley impositiva39.
3.1.2 Liability
38 Art. 1.10. 39 Es importante presentar la siguiente definición que permite comprender mejor el contrato ISDA Master Agreement (2002):
“Indemnifiable Tax” means any Tax other than a Tax that would not be imposed in respect of a payment under this Agreement but for a present or former connection between the jurisdiction of the government or taxation authority imposing such Tax and the recipient of such payment or a person related to such recipient (including, without limitation, a connection arising from such recipient or related person being or having been a citizen or resident of such jurisdiction, or being or having been organised, present or engaged in a trade or business in such jurisdiction, or having or having had a permanent establishment or fixed place of business in such jurisdiction, but excluding a connection arising solely from such recipient or related person having executed, delivered, performed its obligations or received a payment under, or enforced, this Agreement or a Credit Support Document). (p 26)
P á g i n a | 37
En segunda medida, si el deudor es requerido por la autoridad fiscal para efectuar
la retención, pero no la practica con fundamento en la sección 2(d)(i)(4), es decir;
por presentarse responsabilidad del acreedor, el monto será asumido por el
beneficiario del pago como responsable, quien asumirá además el pago de
intereses y el valor por multas solo si no ha dado cumplimiento además a la
sección correspondiente – 4(a)(i), 4(a)(iii) o 4(d)) que tratan sobre declaraciones
especiales en materia de impuestos.
En este caso, la responsabilidad se refiere es al derecho de reembolso por el pago
de impuestos que deba realizar la parte deudora ante la autoridad competente. No
es una responsabilidad tributaria como tal que proceda de ley, bien sea por
solidaridad, extensión o transferencia de la misma; o a lo sumo, que se llegue a
modificar una disposición fiscal. En esta sección, la cláusula es un acuerdo
privado sobre el derecho de reembolso por concepto de impuestos pagados.
3.1.3 Tax Miscellaneous
En el contrato ISDA (2002) - Master Agreement se presentan otros tipos cláusulas
sobre impuestos donde se acuerdan temas como representación ante la autoridad
tributaria, lo concerniente a tributos por estampilla, responsabilidad de gastos por
impuestos, eventos fiscales que generan la terminación del contrato, acciones
para evitar la terminación, (relacionadas con notificaciones y esfuerzos
razonables), definiciones sobre eventos y términos tributarios.
En este contrato se estipula una cláusula general sobre gastos, donde se incluye
lo correspondiente al tributo de estampilla. Al respecto corresponderá una
indemnización e indemnidad a favor de la parte damnificada. La disposición dice lo
siguiente:
11. Expenses
A Defaulting Party will on demand indemnify and hold harmless the other
party for and against all reasonable out-of-pocket expenses, including legal
fees, execution fees and Stamp Tax, incurred by such other party by reason
of the enforcement and protection of its rights under this Agreement or any
Credit Support Document to which the Defaulting Party is a party or by
reason of the early termination of any Transaction, including, but not limited
to, costs of collection.”
P á g i n a | 38
3.1.4 Governing Law and Jurisdiction
El contrato tiene como ley y jurisdicción aplicable la del Estado de Nueva York o la
ley Inglesa, según lo determinen las partes. Este pacto es celebrado en el anexo
Schedule donde se aclara: "This Agreement and any and all controversies arising
out of or in relation to this Agreement shall be governed by and construed in
accordance with the laws of the State of New York (without reference to its conflict
of laws doctrine)." (ISDA, 2002, p 34)
Es importante comentar que más allá de Stamp Tax Jurisdiction, el contrato no
contiene mención alguna con respecto a la ley fiscal aplicable.
3.2 ISDA - Credit Support Annex40
El anexo Schedule, que depende del Master Agreement, tiene a su vez un anexo
denominado Credit Support. Este documento especifica algunas particularidades
de la relación contractual y sobre el contenido de carácter tributario dispone lo
siguiente:
Paragraph 10. Expenses (b) Posted Credit Support. The Pledgor will promptly pay when due all taxes, assessments or charges of any nature that are imposed with respect to Posted Credit Support held by the Secured Party upon becoming aware of the same, regardless of whether any portion of that Posted Credit Support is subsequently disposed of under Paragraph 6(c), except for those taxes, assessments and charges that result from the exercise of the Secured Party’s rights under Paragraph 6(c). Paragraph 13. Elections and Variables (d) Conditions Precedent and Secured Party’s Rights and Remedies. The following Termination Event(s) will be a “Specified Condition” for the party specified (that party being the Affected Party if the Termination Event occurs with respect to that party):
Party A Party B
40 Este documento ISDA (2002) consagra “ISDA – Agreements Subject to New York Law Only.” (p 1)
P á g i n a | 39
Illegality [ ] [ ] Tax Event [ ] [ ] Tax Event Upon Merger [ ] [ ] Credit Event Upon Merger [ ] [ ] Additional Termination Event(s):1 ........................................................................... [ ] [ ] ........................................................................... [ ] [ ] 1 If the parties elect to designate an Additional Termination Event as a “Specified Condition”, then they should only designate one or more Additional Termination Events that are designated as such in their
Schedule. (ISDA - Credit Support Annex, 1994, p 12) Este anexo desarrolla el acuerdo principal y en particular, en esta sección, los
contratantes establecen la parte que se considera afectada por “eventos” o riesgos
de carácter tributario. En otras palabras, acuerdan quién asume los riesgos sobre
impuestos independiente de la obligatio ex lege.
La cláusula no menciona la ley o jurisdicción nacional que puede ocasionar los
anteriores eventos. Frente a ello, se puede interpretar los riesgos tributarios
pueden provenir de cualquier Estado y son asumidos por una de las partes.
Con base en lo anterior, se observa que el acuerdo interpartes es realizado sin
relación o referencia directa a los presupuestos legales. En consencuencia,
mediante esta cláusula las partes pueden convenir variar la carga fiscal
establecida por ley, lo cual puede oponerse al orden público tributario y afectar su
validez.
3.3. Banco Mundial (s.f.) – Contrato de Prestación de Servicios de
Consultoría41
El Banco Mundial presenta un contrato de servicios de consultoría entre un
Ministerio del Estado y el prestador de servicios profesionales independientes. 41http://www.bancomundial.org/content/dam/Worldbank/document/06Modelo%20Contrato%20Consultor%20In
dividual%20.doc. Consultado el 21 de octubre del 2017 a las 22:10 horas.
Este contrato (s.f.) establece como marco de referencia lo siguiente:
Este documento es un instrumento de capacitación, recoge las mejores practicas, su uso no es
obligatorio y el Usuario podrá completarlo /modificarlo conforme aplique a su proyecto / entidad
ejecutora y utilizarla como un recurso de apoyo, conforme sea previsto en el Manual Operativo (MO)
del Proyecto. La información de este documento no sustituye ni modifica el contenido o la
obligatoriedad convenida en los documentos legales del BIRF/AIF acordados con el Prestatario, ni
tampoco lo previsto en las Normas de Contrataciones con Préstamos del BIRF y de la AIF y las
Normas para la Selección y Contratación de Consultores por Prestatarios del Banco Mundial,
aplicables a cada proyecto. (p 10)
P á g i n a | 40
Este convenio es celebrado en el marco de un contrato de crédito o donación del
Banco Internacional de Reconstrucción y Fomento (BIRF). Mediante este contrato
de consultoría se ejecutan los recursos del préstamo efectuado. Adelante se
describen las cláusulas del contrato que versan sobre impuestos:
3. Valor y Pagos A. Monto máximo
El Contratante pagará al Consultor la suma de [Incluir el
valor del Contrato en números y letras], por los servicios
prestados conforme a lo indicado en los Términos de
Referencia. Dicha suma ha sido establecida en el
entendido de que incluye todos los costos y utilidades
para el Consultor, así como el [Indicar el porcentaje del
IVA aplicable] correspondiente al Impuesto al Valor
Agregado (IVA), si a ello hubiere lugar.
B. Descuentos y Retenciones
El Consultor, acepta los descuentos que por Retención
en la Fuente y otros se causen, según las leyes
vigentes." (p 3)
21. Impuestos El Consultor será responsable del pago de impuestos
conforme lo establezca la Ley del País del Contratante.
(p 10)
Se puede considerar en principio, que en la cláusula del precio antes citada,
técnicamente no contiene un acuerdo sobre impuestos, teniendo en cuenta que la
retención en la fuente es asumida por el contratista, caso en el cual no existiría
ninguna variación a la regla establecida en la ley de la jurisdicción aplicable42 43.
La cláusula dispone que el impuesto al valor agregado – IVA, está incluido en el
precio del contrato. En términos generales, la ley establece que el IVA recae es
sobre el adquirente del servicio quien debe asumirlo, es decir; en teoría le
correspondería a la entidad contratante.
En consecuencia, se observa que la cláusula traslada el impuesto a las ventas a
quien presta el servicio, por lo cual deberá reducir el valor neto a cobrar en el
importe correspondiente al IVA que adiciona a la factura respectiva. Como en
42 Como se advirtió, este estudio versa sobre contratos internacionales con efectos en Colombia. 43 Cfr. A quien asume la retención. A quien se le descuenta.
P á g i n a | 41
esencia este acuerdo se refiere es al precio o valor del contrato no existe como tal
modificación al sistema tributario, por lo cual no es un convenio sobre impuestos.
3.4 Banco Mundial (1.995) – Contrato Estándar Servicios de Consultoría44
El contrato modelo del Banco Mundial sobre Servicios de Consultoría mediante
pago de una suma global es celebrado en el marco de un crédito concedido por
este Banco a la parte contratante. En este caso, el Banco Internacional de
Reconstrucción y Fomento, es quien ejecuta o realiza los pagos ordenados por el
contratante o adquirente del servicio. A continuación se revisa la cláusula sobre
impuestos que contiene este contrato:
II. CONDICIONES GENERALES DEL CONTRATO
1.7 Impuestos y derechos
A menos que en las CE – Condiciones Especiales del Contrato – (fuera de texto) se indique otra cosa, el Consultor, el Sub consultor y el Personal de ambos pagarán los impuestos, derechos, gravámenes y demás imposiciones que correspondan según la ley aplicable, cuyo monto se considera incluido en el Precio del Contrato. (p 6)
5.2 Modificación de la ley aplicable
Si con posterioridad a la fecha de este Contrato se produjera cualquier cambio en la ley aplicable en relación con los impuestos y los derechos que resultara en el aumento o la disminución del costo de los Servicios prestados por el Consultor, la remuneración y los gastos reembolsables pagaderos al Consultor en virtud de este Contrato serán aumentados o disminuidos según corresponda por acuerdo entre las Partes, y se efectuaran los correspondientes ajustes de los montos máximos estipulados en la Cláusula 6.2 a) o b), según el caso. (p 12)
III. CONDICIONES ESPECIALES DEL CONTRATO
44http://documentos.bancomundial.org/curated/es/618641468162840725/Contrato-est-andar-servicios-de-consultoria-remuneracion-mediante-pago-de-una-suma-global Consultado el 21 de octubre del 2017 a las 23:17 horas.
P á g i n a | 42
1.7. EI Contratante garantiza que el Consultor y el Subconsultor (así como el Personal de cualquiera de ellos) estarán exentos del pago de todos los impuestos, derechos, gravámenes y demás imposiciones a que puedan estar sujetos de conformidad con la ley aplicable respecto de:
a. Todo pago que el Consultor, el Subconsultor y el Personal de
cualquiera de ellos (que no sean nacionales del Gobierno o residentes permanentes del país del Gobierno) recibieren en relación con la prestación de los Servicios;
b. Los equipos, materiales y suministros que el Consultor o el Subconsultor hubiesen traído al país del Gobierno a fin de prestar los Servicios y que, con posterioridad, hubiesen de sacar del mismo;
c. Los equipos importados a los fines de la prestación de los Servicios y pagados con fondos suministrados por el Contratante y que se consideren como de propiedad de este último;
d. Los efectos personales que el Consultor, un Subconsultor o el Personal de cualquiera de ellos (que no sean nacionales del Gobierno o residentes permanentes del país del Gobierno) hubiesen traído al país del Gobierno para su uso personal y que posteriormente, al salir del país, hubiesen de sacar del mismo.
Nota: Si bien el Banco no reembolsa pagos en concepto de derechos e impuestos aplicados por el país prestatario (véase La Sección 5.08 de las Condiciones Generales aplicables a los Convenios de Préstamo y de Garantía), deja a criterio del Contratante decidir si el Consultor a) deberá pagar determinados gravámenes de este tipo sin derecho de reembolso (caso i»), ii) b) deberá estar exento de cualquiera de dichos gravámenes (caso ii»), c) deberá recibir del Contratante el reembolso del pago de cualquiera de dichos gravámenes que tuviera que ejecutar (caso iii»), o d) si el Contratante pagare dichos gravámenes en nombre del Consultor y del Personal (caso iv»). En el primer caso, esta cláusula 1.7 deberá suprimirse de las CE – Condiciones Especiales del Contrato – (fuera de texto); en el segundo caso se deberá mantener dicha cláusula; en el tercer y cuarto casos se deberá modificar la redacción de la primera y segunda líneas de La mencionada Cláusula 1. 7 de las CE para que diga lo siguiente: (Caso iii»
P á g i n a | 43
"que el Contratante reembolsan al Consultor y al Personal", o (Caso iv» "que el Contratante pagan en nombre del Consultor y del Personal".] (p 16)
En este contrato se conviene que cada parte sufragará lo que deba asumir por
impuestos conforme la ley aplicable respectiva, pero el precio del contrato incluye
todos los impuestos. En primera medida, reconoce los impuestos a cancelar de
acuerdo con las normas correspondientes y en segunda medida, el valor del
contrato incorpora el monto por impuestos. Por consiguiente, esta disposición
significa realmente que las alteraciones en el precio por efecto de impuestos son
asumidas por el Consultor. Esta conclusión se refirma con el numeral siguiente –
5.2 del contrato que se comenta.
Adicionalmente, se establece que estará como exento de impuestos: los pagos,
(siempre que el Consultor o sus agentes no sean residentes nacionales); los
bienes requeridos ingresados a territorio nacional que requiera el Consultor para la
prestación de sus servicios o para su uso personal o para transferir al Contratante
en desarrollo del contrato. Si bien la calidad tributaria de los ingresos o del servicio
prestado son considerados es por virtud de la norma fiscal de cada Estado, en el
presente acuerdo se conviene que estarán exentos de impuestos bajo el
entendido que el prestador de los servicios no es residente fiscal en el Estado.
En efecto, en Colombia no están gravados con IVA45 ni impuesto de renta46 (en
casos específicos), no en razón de la residencia fiscal del prestador del servicio
sino por la calidad de los recursos provenientes de una entidad de crédito
multilateral – Tratado Bretton Woods 1944 –.
Para este contrato, las partes podrán convenir sobre los derechos de reembolso
por impuestos, las siguientes alternativas: i.- No realizar reembolsos; ii.- Los
ingresos están exentos de impuestos; iii.- Reembolso por cualquier impuesto a
cargo del contratista; iv.- Pago de los impuestos por el contratante a nombre del
contratista.
45 Cfr. Art. 21 D 2076/92 46 Cfr. Art. 7 L 76/46
P á g i n a | 44
El alcance de las cláusulas tributarias de este contrato es amplio es cuanto que se
refiere no solo en cuanto al precio, sino además convienen el carácter de la
exención de rentas, servicio o bienes mediante este pacto privado.
Por lo anterior, la calidad tributaria de exento en los ingresos y servicios prestados
deberá ser reconocida por las partes conforme a la norma legal vigente, de
manera previa a la celebración del acuerdo para evitar lesionar el orden público
tributario del Estado.
3.5 United Nations (2002) – Model Contract for Professional Consulting
Services47
La Comisión de las Naciones Unidas para el Derecho Mercantil Internacional –
UNICITRAL, presenta un modelo de contrato sobre servicios de consultoría
celebrado entre el Programa de Desarrollo de la Organización de Naciones Unidas
con entidades privadas sin ánimo de lucro como ONG’s, Universidades y otros
organismos similares. Se aclara que no aplica para mercancías o regulación por
otros servicios48. Sobre la cláusula de componente tributario que se relaciona con
el precio, el contrato propone lo siguiente:
"OPTION 1 (FIXED PRICE)
3. Price and Payment3
3.1. In full consideration for the complete and satisfactory performance of
the Services under this Contract, UNDP shall pay the Contractor a fixed contract price of ________ [INSERT CURRENCY & AMOUNT IN FIGURES AND WORDS].
3.2 The price of this Contract is not subject to any adjustment or revision
because of price or currency fluctuations or the actual costs incurred by the Contractor in the performance of the Contract.
47http://www.undp.org/content/dam/vietnam/docs/Legalframework/31604_Contract_for_Professional_Services_form.pdf Consultado el 22 de octubre del 2017 a las 23:01 horas 48 En términos de este contrato establecido por UNDP (2002) se delimita a:
This model contract is intended for services (studies, consultancies by firms, etc) to be obtained from companies as well as from NGOs, Universities, etc. It is not to be used for procuring goods or works. Any substantial deviations to the text should be made in consultation with BOM. (p. 1)
P á g i n a | 45
3.3 Payments effected by UNDP to the Contractor shall be deemed neither to relieve the Contractor of its obligations under this Contract nor as acceptance by UNDP of the Contractor's performance of the Services.
3.4 UNDP shall effect payments to the Contractor after acceptance by
UNDP of the invoices submitted by the Contractor to the address specified in 9.1 below, upon achievement of the corresponding milestones and for the following amounts:
MILESTONE4 AMOUNT TARGET DATE
Upon..... ...... ./../.... ......... ...... ../../.... Invoices shall indicate the milestones achieved and corresponding
amount payable. _________________
3 This version of section 3 is to be used for fixed price contracts. Fixed price contracts should normally be used when it is possible to estimate with reasonable accuracy the costs of the activities which are the subject of the Contract.
4 If an advance payment is granted, define the first milestone as "upon signature of the contract by
both parties". Please note that advance payments should be granted only in exceptional cases, and that they must comply with UNDP policies and procedures.
OPTION 2 (COST REIMBURSEMENT)
3. Price and payment5 3.1 In full consideration for the complete and satisfactory performance of
the Services under this Contract, UNDP shall pay the Contractor a price not to exceed __________ [INSERT CURRENCY & AMOUNT IN FIGURES AND WORDS].
3.2 The amount contained in 3.1 above is the maximum total amount of
reimbursable costs under this Contract. The Breakdown of Costs in Annex _______ [INSERT ANNEX NUMBER] contains the maximum amounts per cost category that are reimbursable under this Contract. The Contractor shall reflect in his invoices the amount of the actual reimbursable costs incurred in the performance of the Services.
3.3 The Contractor shall not do any work, provide any equipment,
materials and supplies, or perform any other services which may result in any costs in excess of the amount under 3.1 or of any of the amounts specified in the Breakdown of Costs for each cost category without the prior written agreement of _________________ [NAME and TITLE], UNDP.
P á g i n a | 46
3.4 Payments effected by UNDP to the Contractor shall be deemed neither to relieve the Contractor of its obligations under this Contract nor as acceptance by UNDP of the Contractor's performance of the Services.
3.5 The Contractor shall submit invoices for the work done every
___________ [INSERT PERIOD OF TIME OR MILESTONES].
OR 3.5. The Contractor shall submit an invoice for
______________________ [INSERT AMOUNT AND CURRENCY OF THE ADVANCE PAYMENT IN FIGURES & WORDS] upon signature of this Contract by both parties and invoices for the work done every ______________ [INSERT PERIOD OF TIME OR MILESTONES].6
_________________ 5 This version of section 3 is to be used for cost reimbursement contracts. Normally, cost reimbursement contracts should be used when it is not possible to estimate with reasonable accuracy the total costs of the activities which are the subject of the Contract.
6 This clause should be used if an advance payment is granted. Please note that advance payments should be granted only in exceptional cases, and that they must comply with UNDP policies and procedures. Any advance which represents 30% or more of the proposed total contract value must be cleared by the Office of Finance and Administration prior to contract signature, with the exception of contracts below $50,000.
3.6 Progress and final payments shall be effected by UNDP to the Contractor after acceptance of the invoices submitted by the Contractor to the address specified in 9.1 below, together with whatever supporting documentation of the actual costs incurred is required in the Breakdown of Costs or may be required by UNDP. Such payments shall be subject to any specific conditions for reimbursement contained in the Breakdown of Costs. (p 5)
_________________
5 This version of section 3 is to be used for cost reimbursement contracts. Normally, cost reimbursement contracts should be used when it is not possible to estimate with reasonable occuracy the total costs of the activities which are the subject of the Contract.
6 This clause should be used if an advance payment is granted. Please note that advance payments should be granted only in exceptional cases, and that they must comply with UNDP policies and procedures. Any advance which represents 30% or more of the proposed total contract value must be cleared by the Office of Finance and Administration prior to contract signature, with the exception of contracts below $50,000.
UNPD
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GENERAL CONDITIONS OF CONTRACT FOR SERVICES 18.0 TAX EXEMPTION 18.1 Section 7 of the Convention on the Privileges and Immunities of the United Nations provides, inter-alia that the United Nations, including its subsidiary organs, is exempt from all direct taxes, except charges for public utility services, and is exempt from customs duties and charges of a similar nature in respect of articles imported or exported for its official use. In the event any governmental authority refuses to recognize the United Nations exemption from such taxes, duties or charges, the Contractor shall immediately consult with the UNDP to determine a mutually acceptable procedure. 18.2 Accordingly, the Contractor authorizes UNDP to deduct from the Contractor's invoice any amount representing such taxes, duties or charges, unless the Contractor has consulted with the UNDP before the payment thereof and the UNDP has, in each instance, specifically authorized the Contractor to pay such taxes, duties or charges under protest. In that event, the Contractor shall provide the UNDP with written evidence that payment of such taxes, duties or charges has been made and appropriately authorized. (p. 16) (Subrayado en negrilla fuera de texto)
En este contrato no existe una disposición inter partes de carácter tributario como
tal. Sin embargo, pueden acordar precio fijo o con derechos de reembolso.
Interesan, las instrucciones precisas que en materia de impuestos propone el
contrato y se refieren a continuación.
En numeral 18, se indica por una parte, las exenciones fiscales que goza el cuerpo
diplomático establecidas normalmente en las legislaciones internas de cada
Estado, así como el procedimiento que se debe efectuar en caso que existan
diferencias al respecto. Por otra parte, el numeral 18.2 establece una autorización
a favor de organismo internacional para deducir de los pagos del precio, los
valores que correspondan a impuestos. En este caso, se aclara la salvedad
respecto de si el Contratista consultó previamente con la entidad para realizar
directamente el pago del tributo a la administración fiscal, frente a lo cual deberá
presentar el soporte respectivo al pagador.
En este caso, se observa que el instructivo establece una coordinación de
responsabilidades y procedimientos para el pago del impuesto en cumplimiento a
la ley tributaria.
P á g i n a | 48
3.6 Clausulados propuestos por la Doctrina
3.6.1 Mousseron (2006) Tax Clauses In International Contracts
El tratadista francés Pierre Mousseron, experto en Derecho del Comercio
Internacional, presenta un análisis sobre las cláusulas en materia tributaria
celebradas en los contratos internacionales. Sugiere los siguientes modelos:
3.6.1.1 Clauses Designating the Tax Debtor
- The Contractor shall promptly pay directly to the appropriate government or authority all taxes, levies and assessments imposed on the Contractor and its personnel and agents by any government or authority having or claiming jurisdiction in the areas in which the operations under this contract are carried out. The Contractor shall be solely liable for all sums due, arising out or in connection with the contractor's performance under this contract including but not limited to corporate and personal income taxes, employment taxes, sales taxes, customs and excise taxes, stamp tax, social insurance taxes, Contractor licence or business privilege taxes or any other tax, levy or assessment. (p 753)
- All prices are exclusive of tax and must be paid without any deduction
whatsoever and where relevant, value added tax, sales taxes or any other taxes levied upon the goods sold under this contract shall be paid in addition to the price. (p 753)
- All payments under or in connection with this contract will be made free and
clear of and without deduction for or on account of any taxes whatsoever. (p 753)
En las tres cláusulas anteriores se observa cómo las partes del contrato internacional privado realizan la asignación del riesgo tributario, mediante las cuales se designa quién es el sujeto obligado por el convenio a constituirse en "deudor tributario" ante la jurisdicción respectiva. Estás cláusulas están formuladas tipo gross up donde establecen un valor neto del precio sin aplicación de impuestos. En este caso, si las partes acuerdan que el deudor obligado por los impuestos del contrato, no corresponde con establecido en la ley tributaria, se puede afectar la validez del pacto privado por interferir en el orden público tributario.
P á g i n a | 49
3.6.1.2 Clauses Referring to Some Disruptions
Disruptions Shall Usually Be Negative
In the event that the transactions provided for in this Agreement result in the imposition of taxes not imposed at the time of the execution of this agreement, parties will cooperate to consider an arrangement to avoid that taxes, including the restructuration of those transactions, provided that X shall be under no obligation to agree to any such arrangements and X shall be indemnified by Y from and against any reasonable cost and expense associated with the consideration and implementation of any such arrangement. (p 755)
Como se puede observar, la cláusula se refiere al surgimiento de eventos de carácter tributario que afecten la relación contractual como son los cambios de legislación tributaria. Esta clase de eventos pueden considerarse relacionados con las cláusulas de fuerza mayor donde la relación contractual es alterada por circunstancias ajenas e imprevistas atribuibles a las autoridades públicas, es decir; por un "hecho del príncipe". (Fontaine y De Ly, 2013, p 450)
De interpretarse que la cláusula sobre impuestos anterior, corresponde es a un
evento de fuerza mayor donde el objeto de la misma es la exoneración de la
responsabilidad, naturalmente deberá revisarse contra las respectivas normas
orden público internacional del Estado49.
3.6.2 Romero (2015), Componente Tributario en los Contratos de
Adquisición50
El profesor y experto abogado tributarista colombiano José Romero Tarazona
(2015) propone las siguientes cláusulas con relación a diferentes aspectos
impositivos en los contratos internacionales de adquisición de negocios en
Colombia:
3.6.2.1 Gross up
49 No son pocos los problemas de legalidad que presentan las cláusulas de fuerza mayor, indemnidad o exoneración de la responsabilidad en los contratos internacionales. Sobre el particular, consúltese: Fontaine y De Ly, (2013), Castro de Cifuentes M. (2011). 50 Romero Tarazona, J (2015), Estructuración de la adquisición de Negocios en Colombia por inversionistas extranjeros. En Plazas et al. Estudios Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior. 39 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior, Cartagena, Colombia.
P á g i n a | 50
- En el evento que el Comprador (o cualquier otra persona actuando en su nombre) se encuentre obligado en virtud de la Ley Aplicable, a retener o deducir impuestos (con el alcance de la definición pactada en este acuerdo) de cualquier pago al que se encuentre obligado conforme los términos de este Contrato, el Comprador deberá sumar a los valores adeudados el monto correspondiente a las deducciones o retenciones aplicables; de manera que el Vendedor reciba, en las fechas previstas para los respectivos pagos, una suma igual al total de los valores que deben ser pagados al Vendedor bajo el presente Contrato. (p 222)
- En el evento que el Comprador (o cualquier otra persona actuando en su nombre) se encuentre obligado en virtud de la Ley Aplicable, a retener o deducir impuestos (con el alcance de la definición pactada en este acuerdo) de cualquier pago al que se encuentre obligado conforme los términos de este Contrato, el Comprador deberá sumar a los valores adeudados el monto correspondiente a las deducciones o retenciones aplicables; cuando dichas retenciones no correspondan a impuesto (sic) propios o que por su naturaleza debiera asumir el vendedor, de manera que el Vendedor reciba, en las fechas previstas para los respectivos pagos, una suma igual al total de los valores que deben ser pagados al Vendedor bajo el presente Contrato menos las retenciones en la fuente de los impuestos propios o que por su naturaleza corresponde al Vendedor. (p 223)
Sobre las cláusulas anteriores Romero indica que la primera corresponde a gross
up de alcance amplio y la segunda de alcance limitado “referida únicamente a
impuestos transaccionales que no necesariamente son cargas tributarias propias
del vendedor y sin cubrir las retenciones en la fuente a título de renta o ganancia
ocasional”. (Romero, 2015, p. 222)
En las palabras del mismo autor de dicha cláusula, explica la importancia y
necesidad de realizar convenio gross up en los siguientes términos:
Esta alternativa negocial para que el vendedor reciba el precio libre de cualquier tipo de impuesto o carga tributaria, es una práctica generalizada a nivel internacional, que es aplicada de forma amplia al caso de contratos de prestación de servicios o en contratos de crédito, en los que la viabilidad de recuperar o imputar la retención en la fuente vía un crédito tributario en la jurisdicción de residencia es muy limitada, y en dicha jurisdicción se pagará un impuesto adicional; en una cláusula de ‘gross up’ de alcance amplio, el receptor del pago se cubre de tener que asumir cualquier tipo de carga tributaria, incluyendo la retención en la fuente a título de renta o ganancia ocasional. (Romero, 2015, p. 222) (Subrayado en negrilla fuera de texto)
P á g i n a | 51
Por otra parte, Romero presenta cláusulas sobre impuestos y limitación de la
responsabilidad, en los siguientes términos:
- Cap: La respectiva parte solo se verá obligada a indemnizar hasta un monto tope, el “cap” o “monto máximo”. - De mínimis: La respectiva parte no está obligada a indemnizar si el monto indemnizable no supera un monto mínimo, el “de mínimis” o “umbral”. - Basket: La respectiva parte solo está obligado (sic) a indemnizar cuando las pérdidas o daños, tomadas en conjunto, tengan un valor igual o superior a un monto, el “basket” o el “deducible”. Es posible que se acuerde que una vez alcanzado el basket la obligación de indemnización se limite a montos que lo excedan (non-tipping basket) o que la obligación de indemnización incluya los montos que alcanzaron el basket (tipping basket). - Anti- Sanddbagging: Los derechos de una parte a ser indemnizada se ven limitados por el conocimiento de los hechos que dieron lugar al daño o pérdida hubiese (sic) tenido la parte indemnizable. (Romero, 2015, p. 232)
En estricto sentido, no se observa que los anteriores ejemplos contengan
limitación en la responsabilidad tributaria para una de las partes. Dichos acuerdos
se refieren es a limitar los derechos de indemnización y en consecuencia, distribuir
la responsabilidad patrimonial. Sin embargo, ello no quiere decir que el convenio
sobre indemnidad resulte ser válido51.
Además de las cláusulas anteriores sobre impuestos, Romero menciona que
existen otros tipos de configuraciones de pactos contractuales como: Definiciones,
pago y ajuste al precio, declaraciones y garantías cláusulas de indemnidad y
limitación de responsabilidad, cláusulas de distribución y asunción de gastos
transaccionales. (Romero, 2015, p. 215)
La conclusión de Romero sobre la distribución contractual de las cargas por
impuestos, indica que obedece es a la capacidad negociadora de las partes, la
cual resulta determinante al momento de definir quién asume los impuestos. En
términos del autor:
51 Véase nota 53 anterior.
P á g i n a | 52
Las exigencias de uno y otro lado y la capacidad de influencia de cada una
de las partes dependerá de un buen número de circunstancias que en
ocasiones se alejan de las estrictamente legales o tributarias. Así, por
ejemplo, es posible que la exigencia de incluir la obligación de ‘gross up’ en
el documento de adquisición, resulte de la posición comercial del vendedor
y su capacidad dominante con respecto al comprador. (Romero, 2015, p
223)
4. Consideraciones y Conclusiones
4.1 Consideraciones
Los contratistas internacionales celebran acuerdos privados en materia tributaria
con la razón principal de asignar los riesgos por impuestos que puedan afectar la
relación contractual. Además de otros motivos, la capacidad negociadora de las
partes es determinante para distribuir la respectiva carga fiscal del contrato.
(Romero, 2015)
En el plano fáctico, se encuentra que las cláusulas sobre impuestos son
celebradas en distintas modalidades o posibilidades configuración, con diferentes
alcances "en ejercicio de la autonomía negocial y consideraciones de orden
fundamentalmente comercial". (Romero, 2015, p 223).
Los contratos establecen una ley o derecho aplicable, pero en la cláusula sobre
impuestos relacionan a una autoridad o ley tributaria que bien puede ser diferente
de la primera. Estas cláusulas no mencionan ni especifican cuál es la jurisdicción
tributaria de la(s) imposición(es) producto del contrato. Esta independencia
ocasiona el fraccionamiento de la ley aplicable al contrato, de donde surge esta
“nueva” jurisdicción tributaria aplicable al contrato – debido a que no ha sido
libremente escogida por las partes – ante la cual se debe cumplir su respectivo
orden público internacional.
La cláusula puede estar inmersa en diferentes partes del contrato o en
documentos anexos. En algunos casos, el pacto reconoce la legislación tributaria y
tiene por objeto el cumplimiento fiscal. En otros eventos, los convenios modifican
los conceptos fiscales establecidos por las normas de orden público internacional
del Estado. En otros eventos, las partes convienen es derechos de reembolso.
P á g i n a | 53
4.2 Conclusiones
• De la exposición previa es natural concluir que las cláusulas tienen por
objeto regular una situación con respecto a una jurisdicción tributaria 'local'
que surge por la ejecución contractual internacional52. Además, se identifica
que la cláusula puede comprender los siguientes temas:
- Quién(es) asume(n) responsabilidades por impuestos.
- Cómo se distribuye la carga tributaria entre las partes.
- Qué se considera como evento(s) de carácter tributario.
- Qué procedimiento adelantar ante un evento tributario.
- Cuáles son las definiciones sobre conceptos tributarios.
- Qué interpretación se debe dar a los asuntos tributarios.
• Cada uno de los aspectos anteriores, corresponde a cada una de las
modalidades que puede comprender el acuerdo sobre los impuestos
ocasionados del contrato.
• La cláusula presenta elementos comunes con otras clases de acuerdos
celebrados en los contratos internacionales privados53.
• En cualquier caso, la autonomía privada no pueden modificar el orden
público internacional del Estado, que este caso corresponde al
ordenamiento tributario.
• Por lo tanto, son adecuados los pactos donde no se modifique el sistema
fiscal del Estado. Al respecto, las opciones que pueden adoptar los
contratantes son:
- Acordar ajustes en el precio.
52 Si bien la relación puede ser carácter internacional, en razón de los elementos del contrato explicados en el capítulo primero anterior, los hechos económicos ocasionados del contrato están gravados por una jurisdicción tributaria nacional de mínimo un Estado. En términos de Vogel (2001) "La administración tributaria recauda apenas los impuestos relativos al propio Estado. La recaudación de los de otro Estado compete a la administración tributaria de ese otro Estado." (p 708). 53 Si bien no es objeto realizar un análisis comparativo del convenio, se observa en principio que las cláusulas sobre impuestos contenidas en los contratos internacionales privados comparten algunos elementos característicos con otros tipos de acuerdos, tales como: Cláusulas de limitación o exoneración de responsabilidad, cláusulas penales (withdrawal payments), de indemnidad o garantía, de mejores esfuerzos, cuidado razonable y debida diligencia (best effors, best endeavours, due diligence), fuerza mayor (force majeure), excesiva onerosidad (hardship). Véase Fontaine y De Ly (2013) sobre el análisis, problemas y validez de estas cláusulas.
P á g i n a | 54
- Convenir derechos de reembolso.
- Establecer índices de variación en el precio.
- Cooperación mutua para cumplimiento a cargo del obligado ex lege.
• La Guía para la Redacción de los Contratos Internacionales de
Infraestructura establecida por la UNICITRAL advierte sobre la extensión de
la responsabilidad en materia de impuestos; previene a las partes a que
identifiquen los impuestos de la transacción y las normas tributarias que son
de orden público; y recomienda acogerse a tratados para evitar la doble
imposición. (UNICITRAL, 1987, p. 78)54
54 En su idioma original este importante documento se denomina: Legal Guide on Drawing Up International Contracts for the Construction of Industrial Works, United Nations (1987).
P á g i n a | 55
Capítulo III
Validez de las Cláusulas de contenido Tributario
en los Contratos Internacionales
1. Aspectos Preliminares
1.1. Introducción
El presente capítulo analizará la validez de las cláusulas de contenido tributario
celebradas en los contratos internacionales con efectos en Colombia.
Para lo anterior, se desarrollará el hecho generador de la obligación tributaria
como presupuesto para imposición fiscal en Colombia conforme a las normas
aplicables; el concepto de inoponbilidad sobre los efectos del convenio ante el
Estado; desde la óptica del juez colombiano, se analizan casos prácticos en los
cuales la cláusula carece de validez; consideraciones del autor sobre los eventos
donde el convenio sí resulta ser válido y produce efectos entre las partes.
1.2 Hecho generador de la obligación tributaria en Colombia
Para el desarrollo de esta sección, es importante presentar los elementos de la
obligación tributaria, a saber; la fuente, es decir; la ley; el sujeto activo, el sujeto
pasivo; el hecho gravado; la base gravable; y la tarifa. (Bravo, 2012, p. 195)
Para determinar el contrato y sus efectos económicos está gravado en Colombia
se deben determinar los presupuestos fácticos que el derecho interno considera
como hechos gravables en los principales impuestos nacionales como son renta e
IVA.
El profesor y experto Mauricio Plazas Vega presenta el hecho generador del
impuesto en los siguientes términos:
P á g i n a | 56
El elemento fundamental del impuesto y, por ende, de la relación jurídico –
tributaria es el presupuesto fáctico previsto por la ley. Las normas
tributarias, como en general las disposiciones que regulan los derechos y
las obligaciones correlativas, consagran supuestos de hecho cuya
ocurrencia determina el nacimiento de la prestación a cargo del sujeto
pasivo sustancial o instrumental (contribuyente o sustituto) y a favor del
sujeto activo. Ese presupuesto fáctico de la obligación tributaria sustancial
recibe en la doctrina diferentes denominaciones. Algunos autores se
refieren al hecho gravado; otros mencionan el hecho imponible; y algunos
citan el hecho impuesto; con la idea de resaltar el poder de imperio del
Estado, materializado en el tratamiento tributario del hecho o
acontecimiento. (Plazas, 2005, p 698)
En términos de la autoridad tributaria colombiana DIAN el hecho generador “es el
presupuesto establecido en la Ley (sic) para tipificar el tributo y cuya realización
origina el nacimiento de la obligación tributaria.” (DIAN, s.f. 2017)
La característica principal del hecho generador es el presupuesto normativo que la
ley tributaria colombiana establece para que nazca la obligación a cargo del
contribuyente. En consecuencia, se desarrollará brevemente los elementos del
hecho generador establecidos por la ley tributaria colombiana, los cuales se
clasifican así: En razón a la calidad de las partes; al tipo de negocio ejecutado; al
momento y al lugar de su realización.
1.3.1 Ratione Personae
El Estatuto Tributario establece quiénes son los sujetos obligados al cumplimiento
de la obligación impositiva55. En concreto, el hecho generador es realizado por el
55 Los artículos 1, 2, 3, 4, 437, 514, 515, 793 del ET. Se transcriben a continuación lo más relevantes en cuanto al impuesto de renta e IVA, respectivamente. Establece el Estatuto Tributario Colombiano (2017):
Son contribuyentes o responsables directos del pago del tributo los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación sustancial. (art 2 ET) Son responsables del impuesto:
a) En las ventas, los comerciantes, cualquiera que sea la fase de los ciclos de producción y distribución en la que actúen y quienes sin poseer tal carácter, ejecuten habitualmente actos similares a los de aquellos;
b) En las ventas de aerodinos, tanto los comerciantes como los vendedores ocasionales de estos; c) Modificado. L. 6ª/92, art. 25. Quienes presten servicios; d) Los importadores.
P á g i n a | 57
sujeto que efectúa el presupuesto normativo establecido por la ley tributaria. Este
sujeto puede adquirir diferentes denominaciones como contribuyente, sujeto
pasivo, sustituto o responsable56 57.
En cuanto al impuesto de renta, interesa mencionar que los obligados pueden ser
personas naturales o jurídicas. La sujeción de las primeras, se determina de
acuerdo con el concepto de residencia y para las segundas, de acuerdo con el
concepto del domicilio o sede efectiva de administración58. Son residentes las
personas naturales que cumplan con cualquiera de los siguientes criterios:
*(e) Adicionado. L. 223/95, art. 7º. Los contribuyentes pertenecientes al régimen común del
impuesto sobre las ventas, cuando realicen compras o adquieran servicios gravados con personas pertenecientes al régimen simplificado, por el valor del impuesto retenido, sobre dichas transacciones.)*
f) Adicionado. L. 788/2002, art. 37. Los contribuyentes pertenecientes al régimen común del impuesto sobre las ventas, por el impuesto causado en la compra o adquisición de los bienes y servicios gravados relacionados en el artículo 468-1**, cuando éstos sean enajenados o prestados por personas naturales no comerciantes que no se hayan inscrito en el régimen común del impuesto sobre las ventas.
El impuesto causado en estas operaciones será asumido por el comprador o adquirente del régimen común, y deberá ser declarado y consignado en el mes correspondiente a la fecha del pago o abono en cuenta. El impuesto retenido podrá ser tratado como descontable en la forma prevista por los artículos 485, 485-1, 488 y 490 de este estatuto. Sobre las operaciones previstas en este literal, cualquiera sea su cuantía, el adquirente emitirá al vendedor el documento equivalente a la factura, en los términos que señale el reglamento. La responsabilidad se extiende también a la venta de bienes corporales muebles, aunque no se enajenen dentro del giro ordinario del negocio, pero respecto de cuya adquisición o importación se hubiere generado derecho al descuento; INC. — Adicionado. L. 488/98, art. 66. Los consorcios y uniones temporales cuando en forma directa sean ellos quienes realicen actividades gravadas.” (art 437 ET)
56 Sobre los diferentes términos que la ley fiscal concede a la persona obligada tributariamente, afirma Plazas (2005) lo siguiente:
“Sea lo primero advertir que la denominación contribuyente, para identificar el sujeto pasivo de la
obligación tributaria, así se haya convertido en una tradición en la doctrina y en las normativas, no es
la más apropiada porque no corresponde ni a la totalidad de tributo ni, en general, a la naturaleza
obligacional del vínculo que le sirve de referencia. El término adecuado para identificar al sujeto
pasivo del tributo, como en toda obligación, es el de deudor y, acaso, si se quiere, al deudor
tributario. (p 704) 57 Sobre la denominación que la ley tributaria otorga a los obligados, Piza (2015) concluye:
“El sujeto pasivo puede ser contribuyente o responsable, y este último puede ser sustituto, solidario o subsidiario. Lo que realmente hacen estas normas es una aclaración, consistente en decirle al operador jurídico que cuando las normas se refieran a responsable, debe entenderse contribuyente. De ninguna manera está estableciendo dos categorías diferenciadas, contribuyentes y responsables, ni, mucho menos, señala que los responsables pueden ser sustitutos, solidarios o subsidiarios. (p 352)
58 "Sociedades y entidades sometidas al impuesto. Las sociedades y entidades nacionales son
gravadas, tanto sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional como sobre las que se originen de fuentes fuera de Colombia.
"Las sociedades y entidades extranjeras son gravadas únicamente sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional." (art 12 ET)
P á g i n a | 58
1. Permanecer continua o discontinuamente en el país por más de ciento
ochenta y tres (183) días calendario incluyendo días de entrada y salida del
país, durante un período cualquiera de trescientos sesenta y cinco (365)
días calendario consecutivos, en el entendido que, cuando la permanencia
continua o discontinua en el país recaiga sobre más de un año o período
gravable, se considerará que la persona es residente a partir del segundo
año o período gravable.
"Concepto de sociedades y entidades nacionales para efectos tributarios. Se consideran nacionales para efectos tributarios las sociedades y entidades que durante el respectivo año o período gravable tengan su sede efectiva de administración en el territorio colombiano. También se consideran nacionales para efectos tributarios las sociedades y entidades que cumplan con cualquiera de las siguientes condiciones: 1. Tener su domicilio principal en el territorio colombiano; o
2. Haber sido constituidas en Colombia, de acuerdo con las leyes vigentes en el país. PAR. 1º—Para los efectos de este artículo se entenderá que la sede efectiva de administración de una sociedad o entidad es el lugar en donde materialmente se toman las decisiones comerciales y de gestión decisivas y necesarias para llevar a cabo las actividades de la sociedad o entidad como un todo. Para determinar la sede efectiva de administración deben tenerse en cuenta todos los hechos y circunstancias que resulten pertinentes, en especial el relativo a los lugares donde los altos ejecutivos y administradores de la sociedad o entidad usualmente ejercen sus responsabilidades y se llevan a cabo las actividades diarias de la alta gerencia de la sociedad o entidad. PAR. 2º—No se considerará que una sociedad o entidad es nacional por el simple hecho de que su junta directiva se reúna en el territorio colombiano, o que entre sus accionistas, socios, comuneros, asociados, suscriptores o similares se encuentren personas naturales residentes en el país o a sociedades o entidades nacionales. PAR. 3º—En los casos de fiscalización en los que se discuta la determinación del lugar de la sede de administración efectiva, la decisión acerca de dicha determinación será tomada por el comité de fiscalización de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN. PAR. 4º—Salvo disposición expresa en contrario, las expresiones “sede efectiva de administración” y “sede de dirección efectiva” tendrán para efectos tributarios el mismo significado. PAR. 5º—Adicionado.L.1739/2014, art.31. No se entenderá que existe sede efectiva de administración en Colombia para las sociedades o entidades del exterior que hayan emitido bonos o acciones de cualquier tipo en la Bolsa de Valores de Colombia y/o en una bolsa de reconocida idoneidad internacional*, de acuerdo con resolución que expida la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Esta disposición aplica igualmente a las subordinadas —filiales o subsidiarias— de la sociedad o entidad que cumpla con el supuesto a que se refiere el presente inciso, para lo cual la filial o subsidiaria deberá estar consolidada a nivel contable en los estados financieros consolidados de la sociedad o entidad emisora en bolsa. Las entidades subordinadas a las cuales aplica este parágrafo podrán optar por recibir el tratamiento de sociedad nacional, siempre y cuando no estén en el supuesto mencionado en el parágrafo siguiente. PAR. 6º—Adicionado.L.1739/2014, art.31. No se entenderá que existe sede efectiva de administración en el territorio nacional para las sociedades o entidades del exterior cuyos ingresos de fuente de la jurisdicción donde esté constituida la sociedad o entidad del exterior sean iguales o superiores al ochenta por ciento (80%) de sus ingresos totales. Para la determinación de porcentaje anterior, dentro de los ingresos totales generados en el exterior, no se tendrán en cuenta las rentas pasivas, tales como las provenientes de intereses o de regalías provenientes de la explotación de intangibles. Igualmente, se considerarán rentas pasivas los ingresos por concepto de dividendos o participaciones obtenidos directamente o por intermedio de filiales, cuando los mismos provengan de sociedades sobre las cuales se tenga una participación, bien sea directamente o por intermedio de sus subordinadas, igual o inferior al veinticinco por ciento (25%) del capital. Los ingresos a tener en cuenta serán los determinados conforme con los principios de contabilidad generalmente aceptados. (art 12-1 ET)
P á g i n a | 59
2. Encontrarse, por su relación con el servicio exterior del Estado
colombiano o con personas que se encuentran en el servicio exterior del
Estado colombiano, y en virtud de las convenciones de Viena sobre
relaciones diplomáticas y consulares, exentos de tributación en el país en el
que se encuentran en misión respecto de toda o parte de sus rentas y
ganancias ocasionales durante el respectivo año o período gravable.
3. Ser nacionales y que durante el respectivo año o período gravable:
a) Su cónyuge o compañero permanente no separado legalmente o los
hijos dependientes menores de edad, tengan residencia fiscal en el país; o,
b) El cincuenta por ciento (50%) o más de sus ingresos sean de fuente
nacional; o,
c) El cincuenta por ciento (50%) o más de sus bienes sean administrados
en el país; o,
d) El cincuenta por ciento (50%) o más de sus activos se entiendan
poseídos en el país; o.
e) Habiendo sido requeridos por la administración tributaria para ello, no
acrediten su condición de residentes en el exterior para efectos tributarios;
o,
f) Tengan residencia fiscal en una jurisdicción calificada por el Gobierno
Nacional como paraíso fiscal*.
PAR. 1°—Las personas naturales nacionales que, de acuerdo con las
disposiciones de este artículo acrediten su condición de residentes en el
exterior para efectos tributarios, deberán hacerlo ante la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales mediante certificado de residencia fiscal o
documento que haga sus veces, expedido por el país o jurisdicción del cual
se hayan convertido en residentes.
PAR. 2º— Adicionado.L.1739/2014, art.25. No serán residentes fiscales,
los nacionales que cumplan con alguno de los literales del numeral 3º, pero
que reúnan una de las siguientes condiciones:
1. Que el cincuenta por ciento (50%) o más de sus ingresos anuales tengan
su fuente en la jurisdicción en la cual tengan su domicilio.
2. Que el cincuenta por ciento (50%) o más de sus activos se encuentren
localizados en la jurisdicción en la cual tengan su domicilio. (Art 9 ET)
Las personas naturales residentes en Colombia y las sociedades nacionales deben tributar por los ingresos y/o patrimonio que se encuentre en el país o en el exterior, es decir; son contribuyentes de renta mundial. Establecen las disposiciones comentadas, respectivamente lo siguiente:
P á g i n a | 60
Las personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes con residencia en el país en el momento de su muerte, están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios en lo concerniente a sus rentas y ganancias ocasionales, tanto de fuente nacional como de fuente extranjera, y a su patrimonio poseído dentro y fuera del país. (art 9 ET) (Subrayado fuera del texto) Las sociedades y entidades nacionales son gravadas, tanto sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional como sobre las que se originen de fuentes fuera de Colombia. Las sociedades y entidades extranjeras son gravadas únicamente sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional. (art 12 ET) (Subrayado y negrilla fuera del texto)
Quiere decir lo anterior, que las personas naturales residentes en Colombia y las sociedades de origen nacional deben declarar ante la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, la totalidad de los ingresos recibidos en cualquier parte del mundo y contribuir con el pago del impuesto respectivo. Por consiguiente, la nacionalidad de las partes contratantes no es determinante
para establecer la sujeción al impuesto de renta o IVA. En el ámbito fiscal para la
realización del hecho generador y sus consecuencias, predomina es el carácter de
residencia o domicilio, según se indicó.
1.3.2 Ratione Materiae
La realización de ciertas operaciones, mercantiles – o no, son consideradas por la
ley tributaria como gravables. En general, se puede afirmar que para el impuesto
de renta59 e IVA60 61, dichas transacciones son generadoras de riqueza, de donde
59 Los ingresos son base de la renta líquida. La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley. (art 26 ET)
60 Para los efectos del presente libro, se consideran ventas: a) Todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles e inmuebles, y de los activos intangibles descritos en el literal b) del artículo 420, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros; b) Los retiros de bienes corporales muebles e inmuebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa;
P á g i n a | 61
surge una capacidad económica o contributiva62, y la sujeción a la tributación
respectiva.63 64 65 (Bravo, 2002, p. 240)
En la contratación internacional existen diversos tratamientos tributarios para
ciertas operaciones transnacionales, como por ejemplo; las donaciones de
gobiernos o entidades extranjeras a programas de utilidad tienen una regulación
especial y son rentas exentas de tributación, por lo cual no están gravadas con
impuesto de renta e IVA66.
c) Las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido creados, construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación.
PAR.— No se considera venta para efectos del impuesto sobre las ventas: a) La donación efectuada por entidades estatales de las mercancías aprehendidas, decomisadas o abandonadas a favor de la Nación, en los términos de la regulación aduanera vigente; b) La asignación de las mercancías decomisadas o abandonadas a favor de la Nación que realicen las entidades estatales, siempre que se requieran para el cumplimiento de sus funciones; c) La entrega de las mercancías aprehendidas, decomisadas o abandonadas a favor de la Nación que lleven a cabo entidades estatales con el propósito de extinguir las deudas a su cargo. (art 421 ET)
61 Cfr. art 447 ET. 62 El principio de progresividad propugna porque los titulares de mayor capacidad económica sean gravados de forma más que proporcional en comparación con los de capacidad más baja (…) Por lo tanto, la principal cuestión a dilucidar en un análisis de la capacidad económica es qué debe entenderse por tal. La primera idea que contemplamos es la posición de la riqueza, y ello por cuanto, efectivamente, la capacidad económica al materializarse en un pago a estado conectada a esta posesión. Así, cuando nos referimos a ella hablamos de la disponibilidad económica del sujeto pasivo, la cual dependerá de la riqueza o de otros valores. (Piza, 2015, p. 153)
63 Piza explica este elemento en los siguientes términos: “En la legislación y doctrina colombianas este aspecto material ha sido confundido con el hecho generador, y sea entendido que este último concepto se encuentra cumpliendo con la mera referencia a ese acto o negocio, acontecimiento material, estado o situación de una persona, etc., con lo cual se comenten una imprecisión conceptual, pues como ya se advirtió, lo material del elemento objetivo es tan solo una parte del hecho generador, que se encuentra delimitado por otros aspectos y elementos que configuran el supuesto fáctico que una vez verificado sujeto al nacimiento de la obligación jurídica tributaria. (Piza, 2015, p 328)
64 Plazas (2005) comenta al respecto que: “Es el hecho o acontecimiento contemplado en la norma tributaria como determinante de la obligación del sujeto pasivo, en la medida que concurra con los demás elementos hecho generador. El aspecto material es la descripción del hecho vinculado al sujeto pasivo, mediante el cual se manifiesta la realización del hecho imponible. El elemento material, como dice VILLEGAS, siempre supone un buen un predicado sujeto pasivo (hacer, dar, realizar, permanecer, poseer, etc.). En el impuesto a las ventas, el aspecto material del hecho jurídico generador, atribuible al responsable, consiste en vender o importar bienes corporales muebles excluidos, o en prestar los servicios gravados.” (p 703)
65 Uckmar et alia (2010) señala:
"La renta líquida es la materia imponible sobre la cual se aplica la tarifa que corresponda, a menos
que los ingresos constitutivos de renta líquida hayan sido expresamente exceptuados por ley." (p
266) 66 Cfr. art 88 Ley 788 del 2002
P á g i n a | 62
1.3.3 Ratione Loci
Este elemento del hecho generador guarda especial relación con el contrato
internacional privado y de forma particular, con la cláusula sobre impuestos como
a continuación se expone.
El hecho generador en razón de la ubicación, se refiere no solo al lugar en el cual
se debe cumplir la obligación tributaria, sino además, resulta esencial determinar
dónde es realizada la actividad generadora de renta, es decir; si es efectuada en
territorio nacional o extranjero para determinar la sujeción a la imposición interna67.
(Bravo, 2002, p. 254)
La ley tributaria colombiana consagra como principio la teoría de la fuente
mediante la cual se establece que si los ingresos son percibidos en territorio
nacional están gravados en la jurisdicción colombiana. El Estatuto dispone al
respecto lo siguiente:
Se consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. También constituyen ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenación de bienes materiales e inmateriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación. Los ingresos de fuente nacional incluyen, entre otros, los siguientes: 1. Las rentas de capital provenientes de bienes inmuebles ubicados en el país, tales como arrendamientos o censos. 2. Las utilidades provenientes de la enajenación de bienes inmuebles ubicados en el país. 3. Las provenientes de bienes muebles que se exploten en el país. 4. Los intereses producidos por créditos poseídos en el país o vinculados económicamente a él. Se exceptúan los intereses provenientes de créditos transitorios originados en la importación de mercancías y en sobregiros o descubiertos bancarios. 5. Las rentas de trabajo tales como sueldos, comisiones, honorarios, compensaciones por actividades culturales, artísticas, deportivas y similares
67 Piza afirma lo siguiente:
“Este elemento ofrece una importancia fundamental en la medida en que permite determinar quienes son sujetos pasivos y activos del tributo, en función del territorio en que el hecho generador se haya producido, y es el aspecto que permite determinar la eficacia de las normas tributarias en el territorio, y por ese medio, la extensión territorial del poder tributario de la Nación o de las entidades territoriales.” (Piza 2015, p. 329)
P á g i n a | 63
o por la prestación de servicios por personas jurídicas, cuando el trabajo o la actividad se desarrollen dentro del país. 6. Las compensaciones por servicios personales pagados por el Estado colombiano, cualquiera que sea el lugar donde se hayan prestado. 7. Los beneficios o regalías de cualquier naturaleza provenientes de la explotación de toda especie de propiedad industrial, o del "know how", o de la prestación de servicios de asistencia técnica, sea que estos se suministren desde el exterior o en el país. Igualmente, los beneficios o regalías provenientes de la propiedad literaria, artística y científica explotada en el país. 8. La prestación de servicios técnicos, sea que estos se suministren desde el exterior o en el país. 9. Los dividendos o participaciones provenientes de sociedades colombianas domiciliadas en el país. 10. Los dividendos o participaciones de colombianos residentes, que provengan de sociedades o entidades extranjeras que, directamente o por conducto de otras, tengan negocios o inversiones en Colombia. 11. Los ingresos originados en el contrato de renta vitalicia, si los beneficiarios son residentes en el país o si el precio de la renta está vinculado económicamente al país. 12. Las utilidades provenientes de explotación de fincas, minas, depósitos naturales y bosques, ubicados dentro del territorio nacional. 13. Las utilidades provenientes de la fabricación o transformación industrial de mercancías o materias primas dentro del país, cualquiera que sea el lugar de venta o enajenación. 14. Las rentas obtenidas en el ejercicio de actividades comerciales dentro del país. 15. Para el contratista, el valor total del respectivo contrato, en el caso de los denominados contratos "llave en mano" y demás contratos de confección de obra material. 16. Adicionado. L. 1819/2016, art. 24. Las primas de reaseguros cedidas por parte de entidades aseguradoras colombianas a entidades del exterior. PAR. — Lo dispuesto en los numerales 8º y 15 se aplicará únicamente a los contratos que se celebren, modifiquen o prorroguen a partir del 24 de diciembre de 1986. En lo relativo a las modificaciones o prórrogas de contratos celebrados con anterioridad a esa fecha, las disposiciones de tales numerales se aplicarán únicamente sobre los valores que se deriven de dichas modificaciones o prórrogas. (art 24 ET)
El jurista Bravo explica con claridad la teoría de la fuente que contiene la norma
transcrita y los criterios para que un ingreso se considere de fuente nacional, así:
"Según tal disposición, existen tres elementos fundamentales para determinar la
fuente de los ingresos: el lugar de explotación de los bienes, el de la prestación de
P á g i n a | 64
los servicios y el de la ubicación de los bienes cuya enajenación produce renta”.
(Bravo, 2002, p. 255)
En materia del impuesto a las ventas IVA, la norma fiscal dispone:
El impuesto a las ventas se aplicará sobre:
a) La venta de bienes corporales muebles e inmuebles, con excepción de
los expresamente excluidos;
b) La venta o cesiones de derechos sobre activos intangibles, únicamente
asociados con la propiedad industrial;
c) La prestación de servicios en el territorio nacional, o desde el exterior,
con excepción de los expresamente excluidos;
d) La importación de bienes corporales que no hayan sido excluidos
expresamente;
e) La circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar, con
excepción de las loterías y de los juegos de suerte y azar operados
exclusivamente por internet. (art 420 ET)
Como se observa, el elemento bajo estudio no es diferente del tema jurídico sobre
la ley en el espacio, tratado en capítulo anterior donde se explicó el conflicto de ley
en el Derecho Internacional Privado. Se expresó que dicha disciplina acoge como
principio la territorialidad del Estado para decretar y exigir el cumplimiento
normativo. En este punto, frente al aspecto tributario, la potestad soberana estatal
determina cuándo un ingreso es de fuente nacional. (Plazas, 2005, p 709)
1.3.4 Ratione Tempore
Plazas (2002) afirma que: "Este aspecto del hecho jurídico generador, se relaciona
con el momento en que tiene lugar el acontecimiento imponible." (p 707).
El impuesto de renta tiene un periodo fiscal correspondiente al año gravable68 y
con relación al impuesto a las ventas – IVA, este se causa de manera
instantánea69.
68 “La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta
P á g i n a | 65
Si bien es cierto que el mecanismo de retención en la fuente se causa en el
momento de cada pago o abono en cuenta70, no obstante Bravo aclara que "el
elemento temporal del hecho gravado en el impuesto sobre la renta es un periodo
y no un instante". (Bravo, 2002, p. 249)
1.3.5 Conclusiones del Hecho Generador en Colombia
Con las anteriores precisiones los contratistas del contexto internacional deben
determinar si la obligación tributa en Colombia y de acuerdo con qué criterio
conforme a los antes expuestos.
Una vez se verifica por las partes que el Estado colombiano es el competente para
el recaudo del impuesto, procederá en efecto, el paso siguiente como es analizar
la validez del convenio establecido en los contratos internacionales privados.
2. El concepto de Inoponibilidad
bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley. (art 26 ET) (Cursiva fuera de texto) 69 El impuesto se causa:
a) En las ventas, en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente y a falta de éstos, en el momento de la entrega, aunque se haya pactado reserva de dominio, pacto de retroventa o condición resolutoria; b) En los retiros a que se refiere el literal b) del artículo 421, en la fecha del retiro; c) En las prestaciones de servicios, en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior; d) En las importaciones, al tiempo de la nacionalización del bien. En este caso, el impuesto se liquidará y pagará conjuntamente con la liquidación y pago de los derechos de aduana. PAR. — Cuando el valor convenido sufriere un aumento con posterioridad a la venta, se generará el impuesto sobre ese mayor valor en la fecha en que este se cause.” (art 429 ET)
70 “Están sujetos a retención en la fuente los pagos o abonos en cuenta que hagan las personas jurídicas y sociedades de hecho por concepto de honorarios, comisiones, servicios y arrendamientos.” (art 392 ET)
Establécese una retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta que efectúen las personas jurídicas y sociedades de hecho, por concepto de rendimientos financieros, tales como, intereses, descuentos, beneficios, ganancias, utilidades y, en general, lo correspondiente a rendimientos de capital o a diferencias entre valor presente y valor futuro de este, cualesquiera sean las condiciones o nominaciones que se determinen para el efecto. (ET Art 395) “Las retenciones en la fuente que de acuerdo con las disposiciones legales vigentes deben practicar las entidades ejecutoras del presupuesto general de la Nación, a título de los impuestos de renta y/o ventas, deben informarse a través del SIIF-Nación, en el momento del pago.” (D. 702/2013, art. 2º). (DUR. 1625/2016. ART. 1.3.2.2.2.)
P á g i n a | 66
2.1. Introducción
En esta sección se presentarán dos escenarios para revisar el concepto de
inopobilidad: (i) En Derecho Tributario, de acuerdo con lo establecido por el Art.
552 del Estatuto Tributario. (ii) En Derecho Comercial, conforme lo preceptúa el
Art. 901 del Código de Comercio.
En primera medida, el Derecho Tributario establece mediante el artículo 71 de la
ley 2 (1976) que: "Los convenios entre particulares sobre impuestos, no son
oponibles al fisco."71
En segunda medida, el Derecho Comercial, el artículo 901 prevé: "Será inoponible
a terceros el negocio jurídico celebrado sin cumplir con los requisitos de publicidad
que la ley exija.” (CCo, Art 901).
En el Derecho Tributario, la relación principal se establece entre la DIAN y el
contribuyente y en consecuencia, los pactos privados sobre impuestos celebrados
por el contribuyente con terceros son inoponibles a la DIAN. Es importante aclarar
que la inoponibilidad no significa nulidad y por tal razón un convenio puede ser
inoponible y válido a la vez; oponible y nulo simultáneamente.
La disposición tributaria antes anotada constituye la pieza angular sobre el efecto
de la cláusula frente a la jurisdicción tributaria colombiana, la cual indica que no
son oponibles esta clase de acuerdos frente a la administración fiscal.
La oponibilidad, así como la definición de otros conceptos que se refieren a la
validez de los acuerdos privados en Colombia, no resultan ser un tema pacífico en
la doctrina debido a que "se confunden en la práctica, al ser tratadas de igual
forma por legislador." (Suescún, 2005, p. 77)
Para nuestro ordenamiento jurídico la inoponibilidad se caracteriza por el no
cumplimiento de las formalidades legales sobre la publicidad del acto o contrato y
consecuencia, no produce efectos ante terceros. En este evento, de acuerdo con
el principio de la inviolabilidad o relatividad de los contratos se podría entender
que la autoridad tributaria es un tercero.
71 Corresponde al ET Art 553.
P á g i n a | 67
Sin embargo, el Consejo de Estado, ha manifestado que la autoridad fiscal no es
un tercero72 y el efecto de esta clase de convenios es no es propiamente una
inoponibilidad sino ineficacia relativa del negocio.73
Por lo anterior, parece no existir armonía entre el sentido del término oponibilidad,
uno dispuesto por la ley tributaria, y otro por la ley comercial.
La administración fiscal, en representación del Estado es parte activa de la
relación jurídica con el contribuyente. En este caso, la entidad no puede ser un
tercero.
En consecuencia, ahora se entiende que la relación jurídico tributaria es
indelegable en razón del imperio de ley que impone el Estado. Con razón, Álvarez
afirma que la disposición legal en comento se refiere es a que los pactos privados
no pueden modificar los aspectos del impuesto. Dice Álvarez lo siguiente:
frente a la administración tributaria y mediante estipulaciones contractuales de las partes son inmodificables aspectos como la posición de acreedor y deudor tributario, los hechos que dan lugar a la obligación de pagar o extinguir el crédito tributario y la consideración de elementos cuantitativos de la misma obligación (bases y tarifas) distintas de las que aparezcan previstas en la ley. (Álvarez, 2009, p. 5)
72 cualquiera sea la circunstancia que dé origen a la relación impositiva, la Administración adquiere y conserva siempre la condición de sujeto principal de la relación jurídica tributaria”. De manera que, “cuando se trata del desarrollo de las funciones ante las autoridades tributarias no pueden entenderse éstas como terceros. (CE, 19 Oct. 2017, r19221, J. Ramírez. Anales: e, N° 469-470, p. 20.) CONSEJERO PONENTE: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Bogotá, D. C., diecinueve (19) de octubre de dos mil diecisiete (2017) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 050012331000-2006-03352-01 (19221) 73 "En desarrollo del principio de la relatividad de los contratos o negocios jurídicos, estos sólo
producen efectos, por regla general, entre las partes que lo celebran y no respecto de terceros. (…)
[Así las cosas,] la inoponibilidad, o ineficacia relativa del negocio jurídico, se reduce a que, como los
efectos de los actos de disposición de intereses, por regla general, sólo tienen vocación de afectar a
las partes disponentes y no a quienes no han participado en su celebración, los efectos o
consecuencias de la celebración del acto dispositivo no pueden afectar a estos o, con otras palabras,
les son inoponibles. De ésta forma, por regla general, el negocio jurídico tendrá una eficacia relativa
puesto que afectará a las partes pero no a los terceros, es decir, será relativamente ineficaz ya que
en principio no vincula a quienes no participaron en su celebración. Así, se entiende que el negocio
jurídico existe, es válido y produce sus efectos frente a las partes que lo celebran pero las
consecuencias del negocio no alcanzan a quienes son ajenos a dicha relación. (CE, NR: 2097357
47001-23-33-000-2014-00247-01 1000-16 SENTENCIA FECHA: 06/04/2017)
P á g i n a | 68
Es relevante la conclusión anterior, debido a que son inmodificables los
presupuestos legales establecidos en la ley tributaria, por las partes
contratantes.74
En consonancia con la afirmación anotada por Álvarez, la autoridad tributaria
colombiana ha concluido lo siguiente:
si en el texto de un contrato se establece una cláusula en favor de una de las partes para que (sic) no asumir el pago de gravámenes, dicha manifestación no resulta válida, habida cuenta que los acuerdos entre particulares no pueden ir en contra de las normas legales, y en específico estos acuerdos no son oponibles al fisco conforme al artículo 553 del Estatuto Tributario. (…) los hechos generadores de los impuestos se encuentran consagrados en la ley y no pueden ser objeto de negociación por las partes contratantes. (DIAN, 2017, p 3)
Se observa que la administración fiscal es contundente al afirmar que los pactos
privados sobre impuestos no son oponibles al fisco.
La razón para que los convenios privados no tengan efecto frente a la jurisdicción
tributaria, se remota a los postulados de la Carta Política colombiana donde se
establece el principio de reserva de ley y legalidad tributaria.75
Conforme a este principio se indica que es por "mandato constitucional mediante
el cual se establece que la creación y regulación de los tributos deben realizarse
por medio de la ley." (Piza, 2015, p 126)
Por lo anterior, Álvarez explica el principio de legalidad o reserva de ley en materia
tributaria establecido en el artículo 338 superior, mediante el siguiente
pronunciamiento del Consejo de Estado: “es claro que no pueden crearse,
modificarse o derogarse obligaciones tributarias por la simple manifestación de la
voluntad particular, por medio de la convención o contrato.” (Álvarez, 2009, p.1)
Sin embargo, explica Rosembuj que "el pacto privado de distribución de la carga
tributaria no sería legítimo, no tanto por afrontar el principio de legalidad, como por
74 Muy distante esta afirmación con relación a algunas propuestas por la doctrina, revisadas en el capítulo segundo anterior, donde se trató la descripción de las cláusulas sobre impuestos. Véase sección 2.2 de este documento. 75 En la siguiente sección se indicará la relación que existe entre los preceptos constitucionales y el Derecho Internacional Privado.
P á g i n a | 69
vulnerar el criterio de capacidad económica fijado en la ley del tributo." 76
(Rosembuj, 1999, p. 68)
Precisamente la anterior referencia coincide con otro principio del sistema
tributario consagrado en la misma la disposición constitucional antes comentada.
El principio de la progresividad en los impuestos se refiere a la distribución de las
cargas fiscales de acuerdo con la capacidad económica o contributiva del sujeto
pasivo en atención al principio de equidad de este sistema. Con razón afirma Piza
(2015) que la capacidad económica se debe entender como posesión de la
riqueza. (p. 153).
Razón le asiste a Rosembuj ya que las modificaciones realizadas por las partes a
la ley tributaria, pueden reducir los ingresos del Estado a causa de afectar la
capacidad contributiva77 del sujeto obligado ante el fisco, motivo para que dichas
convenciones no resulten lícitas.
Con base en la afirmación precitada de Rosembuj es pertinente preguntarse si las
normas fiscales tendrían capacidad para derribar el efecto inter partes y en qué
casos.
2.2. Conclusiones sobre la Inoponibilidad
De acuerdo con lo explicado, las conclusiones sobre la inoponibilidad en materia
tributaria son las siguientes:
- Es una figura que impide los efectos de pactos particulares ante la DIAN.
- La inoponibilidad no es equivalente a nulidad. La primera se refiere a los
efectos y la segunda a los vicios que afectan la capacidad, el
consentimiento, la causa lícita y el objeto lícito.
76 Rosembuj aclara que “la libertad constitucional no es superior, en su tutela, al interés fiscal o al deber de contribuir al gasto público, conforme a la capacidad económica.” (Rosembuj, 1999 p 83) 77 La capacidad contributiva o económica se desarrolló en la sección anterior sobre el hecho generador, ratione materia y se recuerda que este principio está consagrado en la CP, Art 363.
P á g i n a | 70
3. Analisis de casos prácticos
Preliminar
En el presente apartado se revisará si las cláusulas que pretenden modificar las
normas tributarias colombianas celebradas en el marco del contrato internacional
privado reúnen los requisitos de validez necesarios para producir sus efectos
jurídicos entre las partes.
Como el objeto de la cláusula es acordar asuntos de carácter tributario, se revisará
precisamente la validez en cuanto a la licitud en el objeto pactado. Los demás
requisitos establecidos por ley para determinar la validez en este caso no son
materia de estudio, vale decir, capacidad, consentimiento y causa lícita.
Por consiguiente, la presente sección analizará si las cláusulas sobre impuestos
que modifican el sistema tributario – como aquellas que asignan cargas o
distribuyen riesgos fiscales – tienen vicios de nulidad por objeto ilícito.
En consecuencia, los casos prácticos donde se revisará la licitud de la cláusula
son en resumen los siguientes:
- En el primer evento, se analizará la validez efectuada por juez colombiano
en aplicación de ley colombiana – lex fori, donde se contrasta contra el
orden público interno.
- En el segundo evento, el juez colombiano debe decidir si aplica o rechaza
la ley extranjera que permite el pacto conforme al orden público
internacional.
- En tercer caso, el juez colombiano debe analizar si en trámite de exequátur
para el reconocimiento en Colombia de sentencia extranjera amparada en
ley foránea que avala el pacto, se viola o no el orden público internacional.
- En el cuarto caso, el árbitro internacional establecerá si es válido el acuerdo
conforme a la ley escogida por las partes.
3.1 Juez colombiano: Análisis del pacto conforme a la lex fori
P á g i n a | 71
En el presente caso se observa la aplicación de la ley colombiana por juez
colombiano frente al pacto privado en materia tributaria.
Una empresa mexicana y un ciudadano costarricense celebran en Ciudad
de Panamá, contrato de promesa de compraventa bajo ley colombiana para
adquirir un inmueble ubicado en el municipio de Siberia, Colombia para
ampliación de una zona franca. El precio del inmueble es de quince
millones de dólares y el bien es entregado materialmente al extranjero
inmediatamente. Se acuerda una cláusula sobre responsabilidad en materia
tributaria, modelo ISDA, la cual dispone que por cualquier evento
ocasionado por autoridades tributarias que afecten la ejecución contractual
responderá la parte que promete comprar. Antes de efectuarse la tradición,
recae sobre el inmueble un embargo y secuestro de la DIAN por proceso de
cobro coactivo del impuesto de renta a cargo de la parte costarricense. Esta
última parte, la costarricense, para salvar el negocio le paga a la DIAN el
impuesto de renta en mora y el negocio efectivamente se ejecuta.
La parte costarricense demanda a la parte mexicana ante juez colombiano
el reembolso del pago que la primera hizo a la DIAN por concepto de
impuesto a la renta. El fundamento de la demanda es la cláusula inter
partes por la cual la parte mexicana debía asumir esa obligación.
Análisis del Juez
- De conformidad con la ley tributaria es el deudor del impuesto respectivo
la parte costarricense.
- El ciudadano costarricense es residente en Colombia para efectos
fiscales en razón sus activos. Art. 10 ET
- Conforme las disposiciones legales vigentes, la parte costarricense no
presentó declaración de renta por dicho inmueble.
- El demandante pagó un impuesto al cual estaba obligado en virtud de la
ley.
- Acordaron las partes que las responsabilidades por impuestos serían
asumidas por la sociedad mexicana adquirente.
- Los convenios privados no son inoponibles al Estado.
- Las normas sobre los impuestos de la Nación, sean de carácter
sustancial o procesal, pertenecen al derecho público del Estado, razón
por la cual son de carácter imperativo e inderogable y no pueden ser
dejadas a un lado o modificas por los particulares.
P á g i n a | 72
- Los principios de la tributación se encuentran en la Constitución Política
de Colombia, donde se establece el principio de legalidad o reserva de
ley.
- Con base en lo anterior, la voluntad privada no puede modificar
obligaciones o responsabilidades tributarias.
- El efecto inter partes tendrá que declararse nulo en razón a que objeto
pactado en el acuerdo corresponde a un derecho de la Nación del cual
las partes no pueden negociar o transferir.
En consecuencia,
Decisión: Negar las pretensiones de la demanda presentada por el
ciudadano costarricense.
Comentario: En este caso, el análisis efectuado por el juez se fundamenta en la
ley imperativa del foro que corresponde al orden público interno el cual es
inmodificable por las partes y cualquier convenio celebrado que modifique los
impuestos genera en objeto ilícito conforme las voces del artículo 16 del código
civil.
3.2 Juez colombiano: Análisis del pacto amparado en ley foránea
En el siguiente caso se verá cómo el juez colombiano revisa la legalidad del pacto
cuando este se ampara en una ley extranjera donde la transferencia de la
obligación fiscal por acuerdo privado es válida.
Una empresa de producción en manufactura de confección domiciliada en
Colombia, para el desarrollo de su objeto social compra materias primas de
Florencia, Italia a sociedad italiana con sucursal en Colombia quien es gran
contribuyente para el Estado colombiano. El monto del contrato es un millón
de dólares. En el contrato pactan como ley italiana aplicable y jurisdicción
colombiana. Convienen una cláusula sobre tributación gross up donde
establecen que el pago deberá realizarse sin aplicar retenciones o
deducciones por impuestos, los cuales serán asumidos por la empresa
colombiana. Durante la ejecución contractual la empresa de manufactura no
realiza el pago de la retención en la fuente a la administración tributaria.
Frente a ello, la sucursal italiana se ve obligada a pagar el monto
correspondiente a las retenciones en fuente. En consecuencia, la sociedad
italiana demanda ante el juez colombiano para que se ordene a la empresa
P á g i n a | 73
de manufactura el reembolso respectivo al valor cancelado por concepto de
impuestos. Argumenta la demanda con base en el pacto privado y la ley
italiana aplicable que permite transferir la carga tributaria.
Análisis del juez
- Como el convenio tiene por objeto regular un asunto de competencia de
la Nación, esto es; el sistema tributario, presenta nulidad por ilicitud en
el objeto, por lo cual no producirá efectos entre las partes.
Consideraciones
- El contrato prevé la aplicación de la ley extranjera, en este caso, la
norma italiana que permite desplazar el tributo de una parte a otra, por
convenio particular.
- El sistema tributario colombiano dispone que el sujeto pasivo de la
obligación fiscal es el beneficiario del pago o abono en cuenta.
- La sucursal italiana es sujeto pasivo de la obligación fiscal en Colombia.
- La empresa de manufactura no es el sujeto pasivo de la obligación.
- Se debe distinguir entre quién es el sujeto pasivo de la obligación de
pagar el tributo, que es la sociedad italiana y quién tiene la carga de
hacer la retención, que es sociedad colombiana.
- El juez debe decidir si desplaza la italiana, por contrariar el orden
público internacional de Colombia.
- Si la desplaza, por efecto sustituto pasaría a aplicar la ley colombiana.
- Cuando aplica la ley colombiana, entonces verifica si la cláusula viola el
orden público interno del país.
- El sistema tributario colombiano es de carácter imperativo e inderogable
por los particulares debido a que corresponde a un interés fundamental
del Estado necesario para la estabilidad del mismo.
- El juez debe realizar dos pasos
o Analizar si la ley extranjera viola el orden público internacional de
Colombia.
o Si lo hace, inmediatamente la cláusula queda bajo el análisis de
la ley colombiana en cuyo caso, se analizará el orden público
interno y no el orden público internacional de Colombia.
- El juez debe, en primer lugar, desplazar la ley italiana porque en mi
criterio contraría el orden público internacional de Colombia.
- Como el juez debe inaplicar la ley italiana, el análisis de la cláusula, por
el efecto sustituto del orden público, debe hacerse bajo el prisma de la
ley colombiana.
P á g i n a | 74
- En mi criterio, el juez debe declarar la nulidad de la cláusula por
contrariar el orden público interno, puesto que el sistema tributario, en
concreto, la calidad del sujeto pasivo, como deudor del pago del tributo
es indelegable entre los particulares debido a que dicha normativa es
como se dijo imperativa e inderogable por los contratantes.
En consecuencia,
Decisión: Se rechazan las pretensiones de la demanda.
Comentario: El juez colombiano para estudiar la validez de la cláusula en este
caso, hace lectura el pacto y la ley extranjera en la cual se apoya la distribución de
la carga fiscal entre las partes, frente al orden público internacional de Colombia.
Al encontrar que la ley extranjera en la cual se apoya el convenio resulta contraria
al orden público internacional privado colombiano, desplaza la ley foránea y en su
lugar, en aplicación de la institución referida, ordena el efecto de la nulidad
provisto por la ley interna sobre la ilicitud en el objeto del pacto conforme la
aplicación de la ley colombiana.
3.3 Juez nacional: sentencia extranjera que aplicó ley extranjera que valida el
pacto de distribución de los impuestos – trámite de exequátur
En el siguiente ejemplo el juez nacional evalúa el orden público internacional de
Colombia frente a sentencia extranjera que, con base en ley extranjera, distribuyó
cargas fiscales entre las partes de manera distinta a como lo dispone la ley
nacional colombiana.
Se celebra contrato de crédito internacional entre una entidad financiera
colombiana con un Banco establecido bajo las leyes de EE.UU, NY. Se
acuerda ley inglesa aplicable. El contrato tiene cláusula gross up sobre
retenciones por impuestos donde se aclara que el Banco de NY recibirá los
pagos netos, libres de cualquier tributo, los cuales serán asumidos por la
entidad colombiana. Debido a fallas internas, la entidad financiera local no
paga las retenciones en la fuente que de acuerdo con la ley tributaria
colombiana debe efectuar. Por lo tanto, el Banco extranjero realiza el pago
de la deuda por impuestos ante la administración tributaria y procede a
demandar al obligado conforme al contrato. Mediante trámite de exequátur
se solicita ante la jurisdicción colombiana el reconocimiento de la sentencia
extranjera que condena y ordena a la entidad financiera al pago por
P á g i n a | 75
reembolso de los impuestos cancelados en Colombia por el Banco NY. Se
repite, que la carga tributaria correspondía al Banco NY.
Análisis del juez
De acuerdo con la lex fori, el juez revisa que la decisión judicial extranjera
no se oponga al orden público en derecho internacional colombiano.
Estudio fáctico:
- El juez encuentra que el cimiento de la decisión extranjera es la
voluntad privada conforme se acordó la distribución de la carga
tributaria a la entidad colombiana, motivo para reclamar el
reembolso.
- Se tiene en cuenta que esta clase de ingresos son a favor del Banco
NY, por lo cual constituyen ingresos de fuente nacional para el
Estado colombiano. Art. 24 numeral 4 de ET.
Objeto del debate
- Licitud del pacto: Conforme al ordenamiento jurídico colombiano y a
efectos del orden público internacional ¿Es lícita la cláusula
celebrada en el contrato internacional privado que tiene por objeto
modificar los aspectos sustanciales de la obligación tributaria?
- ¿Tiene derecho al reembolso el Banco NY que pagó impuestos
siendo el sujeto pasivo de los mismos?
- ¿El agente retenedor debe reembolsar al Banco NY los impuestos
que este pagó en calidad de sujeto pasivo?
- Todos estos interrogantes se elaboran para establecer si se viola el
orden público internacional de Colombia puesto que, como es
sabido, el exequátur no es un juicio de validez sobre las cláusulas o
contratos regidos por ley extranjera sino un escenario para confrontar
si una ley extranjera aplicada a una sentencia viola el orden público
internacional de Colombia.
Consideraciones del Juez en exequátur
- El sujeto pasivo del impuesto es el Banco NY.
- El agente retenedor, la entidad colombiana, incumplió las
obligaciones legales correspondientes en realizar la retención en la
fuente.
- Por convenio privado se acordó que la carga tributaria sería asumida
por el mismo agente retenedor, es decir; la entidad colombiana.
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- Asumir la carga tributaria por convenio no puede asimilarse a la
obligación legal de efectuar la retención en la fuente debido a que el
sujeto pasivo es quien recibe el pago o abono en cuenta.
- El agente retenedor es quien realiza el pago o abono en cuenta.
- Por lo anterior, el objeto del convenio privado es modificar el sistema
tributario.
- La tributación es base estructural del Estado colombiano y
corresponde a un interés supremo de la nación, necesario para la
dirección de la economía nacional, es decir; constituye orden público
de la nación de contenido económico que representa fundamento de
la estructura del Estado.
- El sistema tributario nacional es de orden público internacional.
- Esta clase de normas son de carácter público e inderogable por los
particulares.
- La sentencia extranjera se ampara en el ordenamiento jurídico de
origen respectivo, donde se permiten los acuerdos sobre impuestos.
- En consecuencia,
- No se concederá el reconocimiento de la sentencia extranjera en
virtud de la aplicación del orden público internacional colombiano
sobre la ley extranjera, y como tal se rechazará el exequátur.
Decisión:
Por lo tanto, se rechaza la solicitud de reconocimiento de sentencia
extranjera por desconocer orden público internacional colombiano.
Comentario: En el presente caso se observa cómo el juez nacional, en trámite de
exequátur para el reconocimiento de sentencia extranjera que aprobó el pacto
privado, rechaza dicha decisión porque contraría el orden público internacional,
como causal legal para rechazar la decisión extranjera. En este clase de eventos,
el estudio del orden público internacional es más exahustivo.
3.4 Arbitraje Internacional: Validez del pacto en la autonomía privada
En el presente caso se analiza la validez de la cláusula en arbitraje internacional
donde la autonomía privada es la regla principal sobre la cual el árbitro toma las
decisiones y considera los efectos de este convenio.
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Una sociedad con sede efectiva de administración en Nueva Zelanda prestó
servicio técnico a empresa colombiana. El servicio prestado está gravado a
la tarifa del 15% de impuesto mediante retención en la fuente. El precio del
contrato es un millón de dólares. El acuerdo fue realizado mediante email
en idioma español, donde no se convino cláusula gross up ni ley aplicable al
contrato, solo la penalidad por incumplimiento en las obligaciones
adquiridas. Al momento de efectuar el pago la sociedad colombiana aplica
la retención en la fuente y cancela el valor acordado, menos el impuesto
aplicado, es decir; 850 mil dólares. La sociedad extranjera solicita se
efectúe el pago íntegro del precio por lo cual requiere el ajuste respectivo.
En dichas circunstancias, la empresa colombiana acepta efectuar el ajuste y
propone aplicar una clausula gross up donde le aclara a la sociedad de
Nueva Zelanda que el precio teórico aumentará y en consecuencia, el valor
del ingreso que se reporta ante las autoridades fiscales de cada Estado y
como tal, será mayor el impuesto a pagar en la jurisdicción de Nueva
Zelanda. Al no llegar a un acuerdo, la sociedad colombiana realiza el pago
al exterior por valor de 850 mil dólares. La sociedad extranjera demanda
ante el Centro de Arbitraje de la Cámara de Comercio de Bogotá, por
cláusula compromisoria respectiva para fallo en derecho. Se demanda el
cobro de la penalidad por valor de 500 mil dólares, más los intereses, más
el valor de la retención en la fuente practicada. Se trata de un arbitraje
internacional en que la parte no escogieron ley aplicable al litigio.
Análisis por Arbitro Internacional
En arbitraje internacional, cuando las partes no escogen ley sustancial, el
árbitro está habilitado para seleccionar la que considere más apropiada.
Para esto, podrá tener en cuenta los puntos de contacto del caso con un
país determinado u otras circunstancias que considere relevantes.
Estudio fáctico:
- Se trata de un contrato internacional privado con objeto de prestación de
servicios en Colombia.
- En el valor pagado al prestador del servicio se aplicó un descuento al
precio convenido.
- El descuento corresponde a la retención en la fuente conforme las
disposiciones legales internas de la sociedad colombiana, adquirente del
servicio.
P á g i n a | 78
- El ingreso para el prestador es de fuente nacional debido a que el
servicio fue realizado en territorio colombiano, según las voces del art.
24 ET.
- El demandante alega que no se acordó la realización de descuentos por
lo cual no deben ser efectuados y afirma que de ser obligatorio practicar
un descuento al precio del contrato por concepto de los impuestos
nacionales del adquirente del servicio, conforme al derecho público del
Estado colombiano, estos valores deben ser asumidos por adquirente
del servicio, es decir; la sociedad nacional, teniendo en cuenta la
voluntad privada del contrato internacional al determinar el precio del
contrato.
Objeto de la disputa
- Se demanda el pago íntegro del precio convenido a favor de la sociedad
Nueva Zelanda.
- ¿Las partes del contrato internacional privado pueden convenir no
practicar retenciones por impuestos?
- ¿Es lícito efectuar descuentos en el precio por concepto de impuestos
para las relaciones establecidas en contratos internacionales?
Consideraciones previas
- Se trata de un arbitraje internacional teniendo en cuenta el contrato
internacional privado y el domicilio de la sociedad demandante;
conforme a los términos de la ley 1563 del 2012.
- La libertad negocial en el contrato internacional privado está limitada
únicamente por el orden público transnacional o verdaderamente
internacional. Pero para efectos de exequátur, se debe tener en cuenta
el orden público internacional de cada país.
- La omisión en la voluntad de las partes sobre quién asume los
impuestos que recaen en esta obligación se suple mediante la ley
respectiva aplicable.
- No existe de manera escrita escogencia de ley aplicable por las partes.
- En ausencia de dicha escogencia, conforme al reglamento y ley arbitral
de la sede, le corresponde al árbitro decidir la ley aplicable al caso.
- Se aplicará la ley colombiana porque el árbitro considera que es la más
apropiada para el caso, sea porque considere que hubo selección
implícita o sea porque considere que es la ley que tiene más puntos de
contacto con el caso.
P á g i n a | 79
- Tanto las tratativas como la prestación del servicio fueron realizada en
Colombia donde se cumplió de manera satisfactoria.
Consideraciones jurídicas
- Conforme lo dispuesto en el derecho colombiano es obligación de la
sociedad colombiana en su calidad de agente retenedor, descontar del
precio pagado el valor por concepto de impuestos en Colombia. Art. 375
ET.
- El sujeto pasivo de la obligación tributaria en Colombia es la sociedad
de Nueva Zelanda conforme lo dispuesto por el derecho colombiano.
- La empresa domiciliada en Colombia no puede sustraerse de cumplir
obligaciones que de acuerdo con los usos y costumbres ha efectuado en
consonancia con lo dispuesto por la norma aplicable.
- A la sociedad colombiana no le compete asumir un precio mayor al
acordado conforme a la autonomía privada.
- La empresa de Nueva Zelanda a la que se le retuvo nunca expresó que
no se le realizarán retenciones por impuestos.
- La empresa colombiana no realizó manifestaciones sobre no aplicar la
retención por impuestos que por ley está obligada.
- No se permite el pacto sobre impuestos debido a que nada se acordó
sobre el particular.
- En arbitraje internacional el análisis sobre del orden público
internacional es más exhaustivo.
- La teoría de la fuente conforme en este caso se aplica, está dispuesta
en los convenios internacionales en materia tributaria de la comunidad
internacional.
- Así internacionalmente, mediante esta teoría de la fuente se grava
normalmente la obtención de rentas en el lugar territorial donde se
originen.
- En el presente caso, la transacción económica fue realizada en territorio
colombiano donde el sujeto que recibe el ingreso es quien asume el
impuesto teniendo en cuenta que la libertad privada nada expresó sobre
el particular.
- No es procedente asignar la carga tributaria a quien no le corresponde.
En consecuencia,
Decisión:
Por lo tanto, no le asiste derecho a la sociedad de Nueva Zelanda en
reclamar la parte del precio que correspondió al impuesto causado en
territorio nacional y que fue pagada por la sociedad colombiana.
P á g i n a | 80
Comentario: En este caso se realiza el estudio de validez porque el árbitro
escogió la ley colombiana y una vez escogida debe cotejar las disposiciones del
contrato con el orden público interno. Se recuerda que, de acuerdo con el Estatuto
Arbitral Colombiano, esta sentencia no requiere exequátur para aplicarse en
Colombia, pero sí está supeditada a la acción de nulidad del laudo que contempla
ese Estatuto.
4. Consideraciones sobre la validez del Convenio
4.1 Introducción
La dificultad para realizar convenios privados sobre impuestos se debe a que el
ordenamiento tributario colombiano es de orden público internacional. Por ello, los
convenios interpartes que modifican la estructura fiscal definida por el Estado
presenten nulidad por objeto ilícito.
La ilictud en esta clase de convenios se debe a que el objeto del mismo
corresponde a un derecho público de la Nación, por lo cual no es posible a las
partes realizar negociaciones donde modifiquen la ley tributaria, ni sustraerse de
su cumplimiento.
En consecuencia, es necesario revisar bajo qué condiciones se puede afirmar la
validez del negocio jurídico, es decir; si las partes del contrato internacional
privado pueden celebrar acuerdos sobre impuestos.
4.2 Condiciones para la validez
La Convención de México sobre Derecho Aplicable a los Contratos Internacionales
suscrita por Colombia, establece que los requisitos para la existencia y validez del
negocio jurídico se determinan conforme a la ley o derecho aplicable escogido por
las partes. (México, 1994)
En el presente caso, los requisitos legales para la eficacia del negocio jurídico que
se relacionan con la materia de investigación, corresponden al objeto y causa del
convenio privado.
P á g i n a | 81
4.2.1 Causa y objeto de la cláusula
El contrato internacional tiene como finalidad para las partes brindar el fundamento
jurídico sobre los acuerdos celebrados. En este sentido, para demostrar la
legalidad o licitud de la cláusula es importante se fundamente debidamente el
objeto acordado y la motivación de las partes sobre el mismo.
La libertad contractual permite a las partes fijar las condiciones sobre el precio o
valor de la transacción dentro de la esfera privada de los contratantes, donde no
se hallan normas de orden público internacional que restringan este derecho de
los contratantes78.
Por consiguiente, en virtud de la autonomía privada las partes pueden distribuir
o trasladar las cargas netamente patrimoniales de la relación contractual, en
el precio convenido, teniendo en cuenta el valor de los impuestos,
gravámenes o demás gastos asociados.
Para el efecto, el objeto del convenio no modifica disposiciones tributarias del
Estado sino el ámbito de la relación estrictamente patrimonial y de orden privado
de los contratantes.
Así, las partes gozan de diferentes mecanismos para fijar las condiciones del
precio, como son: Pagos fijos o ajustados, derecho de reembolsos, o índices de
variación en el precio.
Para el desarrollo de las anteriores alternativas sobre la fijación del precio donde
se tienen en cuenta los montos por impuestos y otros gastos de la relación,
necesariamente el cláusulado debe contener sobre el particular, al menos los
siguientes elementos:
- Preámbulo o consideraciones de tipo patrimonial sobre el equilibrio
económico del contrato.
- Sentido del convenio sobre el precio en los términos acordados.
- Procedimientos sobre comunicaciones en los casos de reembolso.
- Deberes de mutua cooperación y lealtad para el cumplimiento tributario.
78 En opinión del autor de este escrito, la lesión enorme no constituye orden público internacional del Estado. Dicha institución corresponde es a orden público de protección, teniendo en cuenta lo expresado en el primer capítulo.
P á g i n a | 82
Marín (2013) expresa que la causa de la relación patrimonial en este caso puede
relacionarse con el aspecto tributario “con fundamento único en la intangibilidad de
la esfera personal y patrimonial del individuo con apoyo en el respeto a los
derechos de la personalidad.” (p. 83). Sin embargo, la causa del pacto descrita en
las consideraciones del mismo confiere el propósito económico sobre la
distribución patrimonial entre las partes.
De acuerdo con los anteriores elementos, la cláusula está llamada a surtir efectos
interpartes teniendo en cuenta que realizan el acuerdo en la esfera de la
autonomía privada donde no se modifican aspectos del ordenamiento tributario por
corresponder a la dimensión económica de las partes.
4.3 Conclusiones
A partir del orden público internacional como institución defensiva del Estado, los
contratistas del contexto internacional deben considerar los siguientes aspectos
para celebrar esta clase de pactos privados en los contratos transfronterizos:
4.3.1 De la misma forma como las partes tienen la capacidad de elegir la ley
o derecho aplicable al contrato, deben reconocer las jurisdicciones
tributarias más relevantes que pueden gravar la relación comercial. Para lo
anterior, es preciso tener en cuenta factores como la residencia fiscal y la
fuente o territorio donde se presta el servicio o se ejecuta el contrato.
4.3.2 Las partes deben revisar si las jurisdicciones que gravan el
intercambio económico tienen convenios para evitar la doble imposición.
4.3.3 Conforme a la jurisdicción respectiva, deben identificar las cargas y
responsabilidades impositivas que recaen en la transacción, así como el
tratamiento tributario de la operación para determinar quién es el sujeto
obligado de acuerdo con la ley.
4.3.4 Establecer las retenciones por impuestos que se deberían efectuar
entre las partes, en virtud de la ley tributaria aplicable.
4.3.5 Si el interés contractual es recibir los pagos netos, sin aplicar
deducciones por retenciones de impuestos y el sistema tributario aplicable
P á g i n a | 83
no permite realizar transferencias o convenios privados de esta naturaleza,
las partes pueden acordar en virtud de la autonomía privada, cualquiera de
las siguientes altenativas:
• Precio fijo;
• Precio ajustado con derecho a reembolsos;
• Índices de variación en el precio.
En los anteriores eventos, la autonomía privada permite disponer con
libertad de las distintas modalidades sobre acuerdos en el precio del
contrato.
En cada una de las alternativas anteriores, el objeto del pacto corresponde
a la esfera de la libertad contractual, en cuanto las partes disponen en
estricto sentido de sus propios derechos sin relación alguna a normas
imperativas.
4.3.6 En el evento de incumplimiento de cualquiera de las anteriores
alternativas, las partes deben convenir que la controversia se dirima en
arbitraje internacional donde prima la autonomía privada, caso en el cual el
árbitro aplica un orden público más exhausitivo que corresponde a los
principios de la lex mercatoria.
P á g i n a | 84
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