Contabilidad e Historia - Jorge Tua Pereda

CONTABILIDAD E HISTORIA

��

��

Jorge Tua Pereda(España)

Catedrático de Economía Financiera y ContabilidadUniversidad Autónoma de Madrid

��

Cuando pensamos en la contabilidad olvidamos confrecuencia que nuestra disciplina se apoya en una ló-gica propia, originada por el entorno en el que se des-envuelve y orientada a atender las necesidades plan-teadas por dicho entorno.

En este artículo se analiza la evolución del pensamientocontable desde el nacimiento de la partida doble hastanuestros días, distinguiendo las escuelas clásicas y eltránsito, a finales del siglo XIX, hacia la visión eco-nómica y científica de la contabilidad. Finalmente, sedescriben los rasgos actuales del pensamiento conta-ble, con especial énfasis en su capacidad de servir aaquel entorno a través del suministro de informaciónútil para la toma de decisiones.

Palabras clave:

Escuelas; Teorías; Investigación; Positivismo; Conta-bilidad; Marco conceptual; Disciplina.

Este trabajo fue presentado comoponencia al IV Encuentro de

investigación contable, celebradoen Girardot (Colombia) en agosto

de 1995 y organizado por la��

(FIDESC).

��

R E V I S T A I N T E R N A C I O N A L L E G I S D E C O N T A B I L I D A D & A U D I T O R Í A

��Introducción

1. Las escuelas clásicas

1.1. Características

1.2. La teoría contista

1.3. La teoría del propietario

1.4. La Escuela Lombarda

1.5. La Escuela Personalista

1.6. La Escuela Controlista

2. Las escuelas económicas


2.2. Escuelas económicas y planteamientos científicos

2.3. El neocontismo económico centroeuropeo

2.4. El neocontismo económico francés

2.5. La Escuela Alemana de la economía de la empresa

2.6. El período económico en Italia: la economía ha-cendal y la Escuela Patrimonialista

2.7. El Neocontismo en Estados Unidos

2.8. La Escuela Económico-Deductiva norteameri-cana

3. Los enfoques que giran en torno al paradigmade utilidad


3.2. Reformulación de la Escuela Económico-De-ductiva: el marco conceptual

3.3. Los enfoques presentes en la investigación em-pírica

��


3.4. Los intentos formalizadores

4. Visión actual de la disciplina contable

4.1. El objeto material

4.2. El objeto formal

4.3. La distinción entre teoría general y sus aplica-ciones

4.4. El debate entre posturas normativas y positivas

4.5. La contabilidad como disciplina científica

Conclusión: concepto y límites de la teoría contable

Bibliografía

Introducción

En este trabajo intento esbozar una breve síntesis de la histo-ria del pensamiento contable, con el objeto de deducir delmismo algunas conclusiones sobre el concepto y límites dela teoría contable, poniendo de manifiesto su carácter evolu-tivo y, especialmente, la manera en que los planteamientosinterdisciplinarios y el diálogo entre diferentes ramas delconocimiento, otorgan al concepto de teoría contable unavisión dinámica y en constante expansión.

La moderna socioepistemología aporta criterios interesantespara agrupar las tendencias concurrentes en una disciplina yla manera en que ha evolucionado el pensamiento en torno ala misma. No es raro utilizar para estos propósitos, con ma-yor o menor rigor, los conceptos de paradigma (Khun, 1962)o de programa de investigación (Lakatos, 1970) o los másevolucionados pero, al fin y al cabo, consecuencia de losanteriores, de redes de teorías (Stegmüller, 1979), familiasde áreas de investigación (Bunge, 1983) o tradiciones de in-vestigación (Laudan, 1977-Mattessich, 1993).

��


Sin excesivas pretensiones metodológicas, hemos adoptadola denominación, más clásica, de escuelas, utilizada tambiénpor otros autores, como Vlaemmink (1961), Goxens (1970),Montesinos (1977), Requena (1977) y Álvarez López y LópezCao (1981).

Con este planteamiento, distinguimos tres etapas o conjun-tos de escuelas: las agrupadas en los períodos clásico, eco-nómico y actual. Sin embargo, al abordar la situación actualde nuestra disciplina, cambiamos la denominación de escuelapor la de enfoque o tendencia. En efecto, en los plantea-mientos actuales de la contabilidad el concepto de escuela,en su acepción clásica(1), que implica una cierta división encompartimentos, estancos e, incluso, algún grado de rivali-dad entre ellos, se difumina notablemente. En esta etapa, elinvestigador, más que escuelas, tiene ante sí diferentes enfo-ques, a los que puede adscribirse alternativa, sucesiva y si-multáneamente.

1. Las escuelas clásicas


El período clásico se extiende desde el nacimiento de lasprimeras escuelas de pensamiento contable, en el siglo XVIII,hasta que surge el denominado programa de investigacióneconómica a comienzos del siglo XX.

La principal característica de esta etapa es que su propósitoesencial es explicar el funcionamiento de las cuentas. Estaes la nota básica de las primeras escuelas (la contista y teoríadel propietario; la escuela lombarda, personalista ycontrolista). Sin embargo, hay que reconocer que en las últi-mas surge una decidida vinculación de la contabilidad conla administración de los negocios y, como consecuencia, condisciplinas afines, tales como la economía de la empresa.

Pero, en ninguna de ellas aparece de forma clara el conceptode valor económico, ni se pretenden formular teorías basa-das en tal concepto sobre la contabilidad como cuerpo de

(1) Tal como la defineel Diccionario de laReal AcademiaEspañola de la Lenguaen alguna de susacepciones: “Doctrina,principios y sistema deun autor; conjunto dediscípulos, secuaces oimitadores de unapersona o de sudoctrina, arte, etc.;conjunto de caracterescomunes que enliteratura y en artedistinguen de lasdemás las obras de unaépoca, región, etc.”.

��


conocimientos. Tampoco aparece, al menos, de forma clara,la utilidad de nuestra disciplina para la toma de decisiones.Habría que esperar a las escuelas económicas, la primera delas cuales es la neocontista, para que el pensamiento conta-ble tomara esta dirección.

Este es el criterio delimitador que utilizamos al distinguir unperíodo clásico y un período científico-económico. Obvia-mente, tenemos que admitir que, bajo este punto de vista, lasescuelas clásicas no son homogéneas entre sí, sino que, porel contrario, presentan una clara evolución hacia planteamien-tos cada vez más económicos. Por ello, algún autor (Goxens,1970, T. I, pp. 20 y ss.) distingue en este conjunto de escue-las dos períodos: el de “la teneduría de libros o arte de lascuentas” y el “científico-administrativo”.

1.2. La teoría contista

La primera escuela de interés en la historia del pensamientocontable, tras Pacioli, es la llamada “contista”, de la que sue-le considerarse como precursor al francés René Delaporte,autor en 1685 del Traité de la science des negociants etteneurs de livres. Posteriormente, esta línea de pensamientoalcanza su punto álgido con La tenue de livres renddue facile,publicada en 1795 por Degranges.

La Escuela Contista no pretende sino explicar y justificar lasreglas que rigen los movimientos de las cuentas. Por esto,Delaporte acuña el principio de la personalidad moral de laempresa, distinguiéndola de su propietario y, expresando unconjunto de reglas, cuya síntesis(2) es la siguiente:

1. En todos los actos y contratos toman parte continua ne-cesariamente dos personas: una que recibe o debe entregarun valor, y otra que entrega o debe recibir un valor equiva-lente.

2. En cualquier operación administrativa, el propietario fi-gura siempre como una de las partes contratantes, y comoson diversas las causas por las que el propietario puede serdeudor o acreedor, justo es que se abran al mismo tiempo

(2) De acuerdocon Goxens (1970, T. I,

pp. 20 y ss.).

��


tantas cuentas según sean las causas principales de su débitoo de su crédito.

3. Las personas que constituyen la segunda parte contra-tante, en cualquier operación administrativa, son las que tie-nen relaciones comerciales de interés con el propietario, queserán deudores o acreedores suyos como personas extrañasa la empresa.

Este conjunto de reglas, acuñadas en el período contista,constituye la esencia de la partida doble, y tiene su expre-sión más característica en su norma básica: quien recibe unvalor es siempre deudor del mismo, y quien lo entrega esacreedor(3). Además, a este período se debe la propuesta“cinquecontista”, sistema de llevar los registros utilizandono más de cinco cuentas del propietario.

De la Escuela Contista se ha puesto de manifiesto su “cultoa las cuentas casi con solemnidad sacerdotal”(4). Sin embar-go, esta preocupación tuvo como fruto una aportación im-portante: la primera teoría en torno al funcionamiento de lascuentas, incluso, las primeras utilizaciones de fórmulasalgebraicas para demostrar relaciones existentes entre deter-minadas cuentas(5).

1.3. La teoría del propietario

A finales del siglo XVIII destaca en Gran Bretaña la llama-da teoría del propietario(6), que gira en torno a la aportaciónde Huscraft Stephens quien, con el nombre de ownershiptheory, expuso las siguientes reglas de funcionamiento delos movimientos de cuentas:

1. La empresa cualquiera que sea su forma y naturale-za jurídica, ha de ser considerada como un ente conpersonalidad distinta a la del propietario de aquella.

2. Desde el momento en que se admite que la empresatiene personalidad propia ha de admitirse tambiénque posee un patrimonio, integrado por dos gruposde elementos, a saber:

(3) La postura delcontista Delaporteaparece sintetizada enesta amplia definición,que tomamos deGoxens (1970, T. I, p.32): “La contabilidades la ciencia de lascuentas, que representalos movimientos de losvalores de cambioclasificados en susfunciones principales yaccesorias. Trata de lasconcepciones,coordinaciones,transformaciones yclasificaciones detodos los valoresmateriales o jurídicos,servicios, desembolsosy otros que influyen enlas situaciones de lospatrimonios privados opúblicos. Lacontabilidad llena lasfunciones que le sonpropias por medio delas cuentas que,aisladas, respondenindividualmente a susfunciones principalesde clasificación yestadística, a susfunciones accesoriasde tiempo, historia,numeración,evaluación, control yresultado, en el espaciode un ejercicio, y que,jugando entre sí, dos ados, por sus relacionesorganizadas, llenan lasfunciones de informesy de resultados frente alos otros organismos:directores,administrativos,financieros, técnicos,comerciales o anexosde una empresacualquiera”.

(4) En expresión deMasi (1967, p. 1).Citado también porÁlvarez López y LópezCao (1981, p. 286).

(5) Montesinos (1978,p. 360) cita a GiuseppeForni, autor del TrattatoTeorico-practico discrittura doppia (1790)y del Corsod’Instruzcione diaria(1814) como elprimero en utilizarfórmulas algebraicaspara demostrar

��


a) Bienes, derechos y acciones de toda clase que sonpropiedad de la empresa o que resultan a favor de lamisma, cuyo primer grupo se designa con el nombrede Activo.

b) Créditos y obligaciones de toda clase en contra de laempresa, designándose este segundo grupo con elnombre de Pasivo.

3. De ello resulta que el patrimonio de la empresa estáformado por un activo a su favor y un pasivo en sucontra, y que los diversos elementos que integran elactivo y el pasivo han de ser clasificados según seasu naturaleza, en grupos llamados cuentas, teniendoel principio de que los valores incluidos en cada cuen-ta presenten entre sí la máxima homogeneidad con-table.

La aportación de Huscraft Stephens es importante por dosmotivos. Por un lado, puede apreciarse una mayor abstrac-ción en el tratamiento conceptual de los movimientos conta-bles. Por otro, es un claro antecedente de la denominada “teo-ría de la agencia”, muy utilizada en planteamientos actualesde nuestra disciplina, especialmente en los relacionados conlos diferentes enfoques de la investigación empírica, comomás adelante veremos.

1.4. La Escuela Lombarda

El siglo XIX presenció el florecimiento del pensamientocontable en Italia, con una preeminencia intelectual que ha-bría de permanecer hasta bien entrado el siglo XX. Todas lasescuelas italianas tienen un objetivo común, el propósito deelaborar teorías científicas para nuestra disciplina, normal-mente basadas en la relación entre la contabilidad y la admi-nistración empresarial.

Francisco Villa(7) es el principal representante de la llamadaEscuela Lombarda. A él se debe una construcción teórica dela contabilidad que toma como punto de partida la conside-

relaciones existentesentre ciertas cuentas, a

la vez que afirma queHuscraft Stephens —que por nuestra parte

incluimos en la escuelade la “teoría del

propietario”— puedeconsiderarse como unverdadero iniciador deaquella tendencia, con

su exposiciónsimplificada del

método italiano, en suobra titulada Italian

bookeeping reducedinto an art.

(6) Que Goxens (1970,T. I, pp. 21 y ss.),

denomina escuelamaterialista.

(7) Como aportacionesprincipales de este

autor puede verse Villa(1840 y 1850).

(Continuación notas5 y 6).

��


ración de que su objetivo es el control de la empresa, mos-trando el resultado de todas sus operaciones.

Con ello, la contabilidad es para Villa(8) una doctrina de or-den superior, destinada a interpretar la dinámica de lashaciendas, para la cual son necesarios los conocimientos ad-ministrativos y de orden varios, combinados con los concep-tos puramente contables, y una disciplina propia para la uti-lización de medios instrumentales adecuados para poderrealizar los fines previstos para la administración económi-ca. En resumen, la contabilidad debe ser considerada comoun complejo de nociones económico-administrativas aplica-das al arte de llevar las cuentas.

La Escuela Lombarda tiene ya importantes aportes precur-sores de planteamientos actuales, por lo que, como ya he-mos indicado, Goxens (1970) la considera como el comien-zo del período científico-administrativo de la contabilidad.Especialmente se debe a esta escuela la separación entre te-neduría de libros, por un lado, y los principios económico-administrativos que rigen el arte de llevar las cuentas, porotro, además de su decidida vinculación con conceptos eco-nómicos.

1.5. La Escuela Personalista

Los principales aportes de esta escuela corresponden al ita-liano Cerboni (1883,1886), a finales del siglo pasado. Susplanteamientos giran en torno a dos puntos básicos:

� Los fundamentos conceptuales de la disciplina contablese apoyan en relaciones jurídicas entre las personasintervinientes en la administración del patrimonio de la em-presa.

� El carácter económico de la contabilidad, a la que sitúanprácticamente al frente de la economía de la empresa, abar-cando la totalidad o, al menos, una buena parte de la activi-dad empresarial.

(8) Goxens (1970, T. I,pp. 22 y ss.).

��


En cuanto al primero de estos puntos, para Cerboni, la con-tabilidad es: “... La doctrina de las responsabilidades jurídi-cas que se establecen entre las personas que participan en laadministración del patrimonio de las empresas”(9).

Se ocupa, en consecuencia, de las relaciones de dirección yde obligación en que el propietario, sus agentes y correspon-sales intervienen, susceptibles de representación y de regis-tro, con los siguientes planteamientos(10):

� Estudiando sucesivamente el nexo jurídico que se esta-blece entre las diferentes categorías en el desarrollo de lasoperaciones administrativas, Cerboni concluye que todas laspersonas de la empresa tienen relaciones con el propietariode la misma, e indica que la situación de este es siempreabsolutamente contraria al de las otras personas; es decir,que los deberes de los extraños son derechos del propietarioy los derechos de ellos, deberes de este.

� Destinando a cada una de estas clases de personas unacuenta, resulta que la cuenta del propietario es constante-mente la antítesis perfecta de la cuenta de terceros, y que eladministrador no es más que el regulador de las relacionesentre el propietario y las terceras personas.

� Todas las cuentas son subjetivas, es decir, abiertas a laspersonas que colaboran en la empresa o mantienen con ellarelaciones que les interesa, y el principio fundamental de sumecánica queda establecido así: a un derecho en una cuentase opone siempre un deber en la otra cuenta, y viceversa; otoda cesación de un derecho da lugar al deber de reconocer-lo como cesado y, por consiguiente, el correlativo derecho atodo deber que antes se tenía. Por tanto, derecho o abono essinónimo de haber, y deber o cargo es sinónimo de debe.

En principio, la Escuela Personalista parece entroncar conlos planteamientos contistas, en los que se considera a unapersona sujeto de derechos y deberes detrás de cada cuenta.Sin embargo, esta postura clásica es superada, ya que, másque asignar personas a las diferentes cuentas, afirma que és-

(9) Goxens (1970,T. I, p. 22. Cerboni

es autor, además delPrimi Saggi de

Logismografía (1873),de Ricomposizioni

Logismografiche(1878) y de La

Ragionería Scientifica ele sue Relazioni con la

DisciplineAnministrative e Sociali

(1886).

(10) Goxens (1970,T. I, p. 25).

� ��


tas sirven para regular las relaciones entre aquellas perso-nas, considerando que todas ellas representan derechos yobligaciones del propietario(11).

La naturaleza económica de la contabilidad, según los pun-tos que caracterizan esta escuela, puede apreciarse en la si-guiente definición de Cerboni, quien afirma que nuestra dis-ciplina es:

“La ciencia de las funciones, de las responsabilidades yde las cuentas administrativas de las haciendas abarcacuatro partes distintas que tratan respectivamente:

1. Del estudio de las funciones de la administracióneconómica de las empresas con el fin de determinarlas leyes naturales y civiles según el cual las empre-sas se manifiestan y se regulan;

2. De la organización y de la disciplina interna de lasempresas;

3. Del cálculo, es decir, de la aplicación de las mate-máticas a los hechos administrativos y de su demos-tración en el orden tabular, y

4. Del estudio del método de registro, destinado a co-ordinar y a representar los hechos administrativosde la empresa, poniendo de relieve los procesos ysus efectos específicos, jurídicos y económicos, ymanteniéndolos todos reunidos en una ecuación”(12).

Así mismo, Cerboni representa el antecedente de un plan-teamiento que, transcurrido el tiempo, tendría un cierto pre-dicamento: el conjunto de teorías —y de escuelas— que si-túan a la contabilidad prácticamente al frente de la economíade la empresa, abarcando la totalidad, o al menos una buenaparte, de la actividad empresarial, en un claro y excesivodesbordamiento de los límites de nuestra disciplina(13).

Así, Cerboni afirma que “... el pensamiento se manifiesta entres aspectos diferentes: económico, administrativo y de tene-

(11) Cfr. Álvarez Lópezy López Cao (1981,p. 287). Vid en estemismo sentido,Montesinos (1978,pp. 176 y ss.).

(12) Goxens (1970,T. I. p. 34).

(13) Álvarez Lópezy López Cao (1981,p. 288).

��


duría... Los tres, que dan lugar a ciencias diversas, en elcaso particular del ámbito empresarial, se encuentran re-unidos en una unidad orgánica: el pensamiento logismoló-gico que, considerado como síntesis máxima de los demásaspectos, constituye la esencia de la contabilidad, a la cualdeben atribuirse finalidades teóricas (estudio de las leyesque gobiernan a las empresas, consideradas aisladamen-te y con relación a otras) y finalidades prácticas (estudiode las normas por las que las haciendas deben organizar-se, y ser gobernadas y dirigidas para conseguir su objetivopropio)”(14).

A la escuela jurídico-personalista y, en especial, a Cerboni,debemos también importantes cuestiones de cierta actuali-dad, como por ejemplo:

� La naturaleza económica de nuestra disciplina.

� El papel de la contabilidad en la regulación de las relacio-nes entre las personas que intervienen en la empresa, o

� La vinculación entre contabilidad y otras disciplinas rela-cionadas con la actividad empresarial.

Al mismo tiempo, Cerboni realiza un planteamientoformalizador que puede calificarse de pionero, con seis axio-mas, a cada uno de los cuales acompañan varios corolarios.

1.6. La Escuela Controlista

Fabio Besta(15), creador de la Escuela Controlista o materia-lista, formula su postura como una oposición a las escuelasque personalizan las cuentas, poniendo también especial én-fasis en el carácter económico de la disciplina contable, alcentrarla en el estudio y control de la hacienda, a través delanálisis de sus diferentes valores a los que se les abre unacuenta, y no a las personas subyacentes.

Besta distingue tres fases en la administración hacendal: ges-tión, dirección y control. Las funciones de la contabilidad se

(14) Goxens Duch(1970, T. I, pp. 22-23).

(15) A quien Requena(1980, p. 667)

considera “origen delpasado actual”. Puede

verse de este autorBesta (1891).

��


refieren a esta última etapa, por ser su característica el con-trol de la riqueza hacendal.

La contabilidad y el control económico son, por lo tanto,términos equivalentes, de manera que la contabilidad es laciencia del control económico de las empresas de cualquiertipo, que debe extenderse al estudio y constricción de loshechos administrativos, y puede ser antecedente o conse-cuente a estos.

Las siguientes frases constituyen una síntesis válida, aunquequizás incompleta del pensamiento de Fabio Besta:

“La contabilidad, desde el punto de vista teórico, estudiay enuncia las leyes del control económico en las hacien-das de cualquier clase, y deduce lasoportunas normas a seguir para que di-cho control sea verdaderamente eficaz,convincente y completo; desde el puntode vista práctico, es la aplicación orde-nada de estas normas a las distintas ha-ciendas”(16).

Por otro lado, en la conceptualización dela disciplina contable, Besta, apoyándoseen el concepto del patrimonio, establecetres teoremas fundamentales de la contabi-lidad, que explican las relaciones entre loselementos patrimoniales y la contabilización de sus movi-mientos, cuyo tenor literal, que extraemos de Goxens (1970,T. I, p. 26) es el siguiente:

“1. Si la medida de un capital dado (de una empresa)está en función constante de los valores atribuidos a suselementos reales activos y pasivos, digo: que la variaciónque experimentará la medida de dicho capital después deque por un hecho o por un conjunto de hechos de gestión,o por una razón cualquiera, se hayan producido mutacio-nes activas o pasivas en las medidas de uno o varios desus elementos, es constantemente igual a la sumaalgebraica de estas mencionadas últimas variaciones.

La contabilidad,desde el punto de vista

teórico, estudia y enuncialas leyes del control

económico enlas haciendas decualquier clase

(16) Goxens Duch(1970, T. I, pp. 33-34).

��


2. Si el capital que constituye el objeto de contabiliza-ción en un determinado sistema, antes de ser consideradocomo una sola suma indivisa, se considera descompuestoen componentes derivados positivos o negativos, en for-ma tal que también el conjunto de dichos componentesnuméricos deba ser constantemente igual a la medida quetendría el antes mencionado capital si este permanecieseno descompuesto, digo: que la mutación o las mutacionesproducidas en uno o en varios de estos componentes deri-vados debe y deben tener tal medida que la mutación úni-ca o la diferencia entre la suma de las mutaciones activasy de las mutaciones pasivas que se hubieran producido enlos valores reales del mencionado capital.

3. Si a cada uno de los elementos reales y cada uno delos elementos derivados que componen la medida de undeterminado capital se establece y mantiene abierta unacuenta dividida en secciones; si la medida o el valor delas mutaciones asignado en tales cuentas a los compo-nentes derivados depende de los valores atribuidos a lasmutaciones producidas en los elementos reales de las cua-les dependen; si se conviene en escribir a) las mutacionesactivas de los elementos reales al Debe de su cuenta res-pectiva y las mutaciones pasivas al Haber, y b) las muta-ciones activas de la medida del capital al Haber de lascuentas derivadas, las pasivas al Debe, digo: que en lacontabilización de las partidas anotadas en todas lasexpresadas cuentas, consideradas en su conjunto, lasuma de los cargos será constantemente igual a la de losabonos”.

De la Escuela Controlista de Fabio Besta hay que subrayarsu clara delimitación de la contabilidad en relación con laeconomía de la empresa, así como(17) su visión económicoadministrativa del patrimonio, en la que destaca de maneraespecial la función económica de la cuenta. También es deinterés el intento formalizador a partir de los teoremas indi-cados.

Además, puede considerarse como escuela de transición en-tre las anteriores, y “neocontistas”, dentro del período eco-

(17) Según afirmaVlaemminck (1961,

p. 282).

��


nómico. La aportación de Fabio Besta podría haberse situa-do dentro de este último planteamiento, pero el hecho deponer su atención especialmente en el control económico yno en el concepto de valor, nos ha llevado a considerarlacomo una escuela previa al neocontismo propiamente dicho.Sin embargo, también habría sido posible clasificarla como“neocontismo económico italiano”.

2. Las escuelas económicas


El perfeccionamiento y expansión de la actividad económi-ca a finales del siglo XIX y comienzos del XX, con el con-siguiente incremento de la dimensión empresarial, así comoalgunos hechos, tales como la inflación inherente a la pri-mera postguerra mundial, contribuyeron a afianzar la dimen-sión económica de nuestra disciplina.

Surge así lo que Cañibano (1975, pp. 11 y ss.) denominaprograma de investigación económico, como respuesta de lacontabilidad a las circunstancias del entorno en aquel mo-mento. Este autor explica del siguiente modo la génesis ycontenido de esta forma de pensar:

“Nos encontramos, pues, con unas circunstancias quealteran totalmente el papel de la información conta-ble; se le pide que sea capaz de ofrecer una base decifras realista, que se adapte al medio, que los resulta-dos calculados respondan a principios económicos, quesu conocimiento verdadero evite la creciente descapita-lización de las empresas; en suma, que el fin que ante-riormente permanecía en un modesto segundo plano sur-ge con fuerza arrolladora, sobrepasando al que hastaese momento ocupaba una total prioridad...” “... Los ob-jetivos de la información contable, sin abandonar losestrictamente legales, quedaban más bien orientados ha-cia los aspectos puramente económicos de la actividadempresarial”.

��


Las escuelas de la etapa clásica ponen de manifiesto, demanera más o menos decidida, la vinculación entre contabi-lidad y disciplinas económicas. Sin embargo, el concepto devalor económico, como elemento consustancial a la contabi-lidad, no aparece sino hasta finales del siglo XIX y comien-zos del XX, y lo hace en varios autores que constituyen unalínea de pensamiento que podemos denominar “el períodoeconómico”.

Esta etapa surge especialmente en Centroeuropa y tiene susprincipales seguidores en Francia, Alemania e Italia. En susorígenes, el período económico se manifiesta a través de lasllamadas escuelas “neocontistas”, cuyas características sonlas siguientes:

� Abandono del personalismo de las cuentas como justifi-cación de sus movimientos;

� Búsqueda de una concepción más sustantiva de nuestradisciplina, basada especialmente en el concepto de valor eco-nómico, de modo que la contabilidad se orienta a la determi-nación y análisis de tal valor, a la vez que se la vincula a latoma de decisiones económicas.

� Atención importante al movimiento de las cuentas.

No obstante, a medida que avanza el siglo XX, progresiva-mente cobra mayor importancia la segunda de estas caracte-rísticas y pierde importancia la tercera, a la vez que se pro-gresa en el avance hacia intentos formalizadores de ladisciplina contable.

Paralelamente, las escuelas económicas tienen también susmanifestaciones en Estados Unidos, si bien con un talantemucho más pragmático que pronto habría de tomar una di-rección muy clara: la búsqueda, basada en la teoría eco-nómica, del cálculo del beneficio empresarial. Con ello, elneocontismo da lugar, en Estados Unidos, a la línea de pen-samiento que puede englobarse con la denominación de “bús-queda del beneficio verdadero”.

��


2.2. Escuelas económicas y planteamientoscientíficos

Como ya hemos indicado, algunos autores sitúan a Francis-co Villa como iniciador de la etapa científica, otros(18) opi-nan que este período no comienza hasta el nacimiento delneocontismo. Ello es debido a que esta escuela pone los ci-mientos de una visión más moderna de nuestra disciplinaque, de acuerdo con Mattessich (1972, pp. 469 - 470) se ca-racteriza por las siguientes notas:

1. Formulación y utilización de términos bien definidos yconceptos empíricamente significativos, en contraposiciónal empleo de expresiones vagamente descritas y conceptosno operativos.

2. Adaptación de instrumentos científicos generales y mé-todos de las ciencias matemáticas, filosóficas, económicas ydel comportamiento a la teoría de la contabilidad, en vez deutilizar y particularizar un marco conceptual sumamente es-pecializado.

3. Orientación hacia la contabilidad específica y haciamodelos de orientación de gestión para objetivos concretos,contra la aceptación dogmática de un fin único, global o in-definido.

4. Procedimientos de comprobación sistemáticos a travésde los cuales los modelos e hipótesis alternativos para unmismo objetivo pueden ser comprobados en cuanto a su per-tinencia, seguridad, exactitud, eficiencia, oportunidad o qui-zás rendimiento total, en lugar de la simple comprobaciónjerárquica y cumplimiento de convencionalismos.

5. Integración de áreas contables específicas en una enti-dad coherente, en vez de un conjunto de convenciones defec-tuosamente conectadas, dogmas, reglas y modelos particu-larizados aislados.

Quizás el neocontismo de Golberg esté todavía lejos de es-tos planteamientos, aunque en el mismo puede encontrarse

(18) Véase, porejemplo, Montesinos(1978).

��


el germen de esta “nueva contabilidad”. Pero, sin duda, al-gunos de ellos aparecen con más nitidez en la EscuelaPatrimonialista y, de manera más clara, en la Escuela Eco-nómico-Deductiva norteamericana. Sin embargo, a pesar dela denominación de escuelas científicas para las comprendi-das en esta etapa económica, la “nueva contabilidad” no sealcanzaría plenamente hasta la llegada de los planteamien-tos globales formalizadores del propio Richard Mattessich.

2.3. El neocontismo económicocentroeuropeo

Las primeras manifestaciones de la Escuela Neocontista soncentroeuropeas, como ya lo hemos indicado. Así, en este áreapueden citarse, entre otros(19), al húngaro Joseph Skarza(Lehrbuch der kompabilitätsusissenschalft, 1822), al suizoFrederich Hügli (Lehrbuch der allgemeinen verrechnungs-wissenschorf, 1871) y, especialmente, al ruso, nacionalizadoen Suiza, Leo Gomberg (La Science de la comptabilité, 1897y Grundlegung der verrechundswissenschaft, 1908). El pen-samiento de Leo Gomberg se resume del siguiente modo(20):

� La contabilidad forma parte de la economología, que tie-ne por objeto la actividad económica de la empresa, a fin deconocer las causas y las consecuencias del funcionamientode la misma.

� La economología estudia la actividad económica antes,durante y después de la actuación de la empresa. La contabi-lidad actúa especialmente en las dos últimas fases, en lasque las operaciones deben ser registradas de acuerdo con elplan contable preestablecido, a la vez que los razonamientoscifrados que los libros nos presentan son ordenados e inter-pretados, con objeto de que su estudio pueda servir de basepara la futura dirección de la empresa.

� Ya en el ámbito de la contabilidad, los movimientos delos elementos patrimoniales se explican con una óptica quedistingue sus causas y sus efectos. Así, el capital entregado ala empresa es la causa de la constitución de la misma y de su

(19) De acuerdo conMontesinos (1978).

(20) Puede verseGoxens (1970, T. I,

p. 28).

��


actividad, mientras la inversión de este capital es un efecto.En definitiva, el crédito o haber de una cuenta representarásiempre la procedencia, el origen, la causa de un hecho eco-nómico, el débito o debe representa el efecto. Las cuentasque corresponden a causa siempre estarán en el pasivo; lasde efecto, en el activo.

2.4. El neocontismo económico francés

Como representantes del neocontismo francés pueden ci-tarse a Jean Bournisien (Essai de philosophie comptable,1919), René Delaporte (La comptabilité industrielle, 1922)y especialmente Jean Dumarchey (Theórie positive de lacomptabilité, 1919).

Al igual que otros autores de esta escuela, el concepto devalor es básico en Delaporte, de modo que:

� La contabilidad, para este autor, es la ciencia de las cuen-tas, representando los movimientos de los valores de cam-bio clasificados en sus funciones principales y accesorias.

� Nuestra disciplina trata de las concepciones, coordinacio-nes, transformaciones y clasificaciones de todos los valoresmateriales o jurídicos, servicios, desembolsos y otros queinfluyen en las situaciones de los patrimonios privados opúblicos.

� Las funciones de la contabilidad son: histórica, estadísti-ca, económica, financiera, jurídica, de ordenación, de com-paración y de control.

Finalmente, al igual que para Dumarchey el valor es la pie-dra angular de la contabilidad. Este autor apoya decidida-mente su teoría en la ecuación algebraica del balance, en laque el activo es igual al pasivo más la situación neta, y justi-fica los movimientos de las cuentas partiendo de dicha ecua-ción: la cuenta cuya variación entra en la ecuación del ba-lance con signo positivo ha de ser adeudada; la cuenta cuyavariación entra en la ecuación con signo negativo es acredi-tada.

��


Goxens (1970, T. I, p. 30) recoge las siguientes leyes, basa-das en la ecuación activo igual a pasivo más situación neta,mediante las que este autor explica el movimiento de lascuentas:

“1. En un balance, toda variación de uno de los térmi-nos o cuentas, activo, pasivo o situación neta, producenecesariamente una variación de uno de los otros dos,igual y del mismo sentido si corresponden a miembrosdiferentes, y de sentido contrario si pertenecen al mismomiembro; o bien una variación igual y de sentido contra-rio de la misma cuenta; o bien, finalmente, variaciones desentido diverso de todas las demás cuentas y de la propiacuenta, pero de tal manera que la suma algebraica de lasvariaciones del primer miembro sea siempre igual a lasuma algebraica de las variaciones del segundo miem-bro.

2. Durante un determinado período de tiempo, la sumade las variaciones del primer miembro de un balance, au-mentada de la suma de las variaciones en sentido contra-rio del segundo miembro, es siempre igual a la suma delas variaciones de igual sentido del segundo término, au-mentada de la suma de las variaciones, en sentido con-trario, del primer miembro.

3. Si, por otra parte, al activo inicial se añaden: los au-mentos que haya experimentado durante un determinadoperíodo; las disminuciones del pasivo, la situación neta,cuando es pasiva; sus aumentos, cuando es pasiva; susdisminuciones, cuando es activa. Si, por otra parte, alpasivo inicial se añaden: los aumentos que haya tenidodurante el mismo período; las disminuciones del activo;la situación neta, cuando es activa; sus aumentos, cuan-do es activa; sus disminuciones, cuando es pasiva. Lasdos sumas serán iguales”.

2.5. La Escuela Alemana de la economíade la empresa

Esta escuela es una derivación de los planteamientosneocontistas europeos. En ella aparece un tratamiento mu-

� ��


cho más evolucionado del concepto del valor y de su signifi-cado en la empresa, circunstancias que aconsejan tratarla re-lativamente como independiente del movimiento neocontista,aunque tenga evidentes relaciones con este.

Su principal representante es Schmalenbach quien, con suDie Dynamische Bilanz fundó una sólida tradición alemanaen la gestión de la economía de la empresa y de la contabili-dad, basada en el concepto del valor y en la determinacióneconómica y, por tanto, realista, del beneficio.

2.6. El período económico en Italia: laeconomía hacendal y la Escuela Patrimonialista

El período económico en Italia es tributario de los plantea-mientos de doctrinas anteriores en este mismo país, talescomo la Escuela Personalista de Cerboni o el Controlismode Besta.

Gino Zappa(21), discípulo de Besta, artífice de la Escuela dela Economía Hacendal, vincula la contabilidad con la eco-nomía de la empresa, sus planteamientos son los siguientes:

� Considera que existe una ciencia única de la administra-ción económica hacendal, que puede dividirse conceptual-mente en disciplinas menores, tales como la doctrina admi-nistrativa, la organización científica y la revelación hacendal(contabilidad propiamente dicha).

� Si bien las tres ramas presentan una unidad lógica indiso-luble, en coexistencia armónica, de modo que ninguna deellas puede ni presentarse aisladamente, ni escindirse de lasrestantes.

Estos planteamientos dieron lugar en Italia a una virulentadiatriba, con posturas irreconciliables, tendiente a dilucidarsi aquella trilogía integraba una única ciencia con tres partesdistintas, o si, por el contrario, cada una constituía una cien-cia independiente. Puede verse en E. Boscarato (1958) unamuy dura crítica a la postura de Zappa y en L. Nicodemi (21) (1950 y 1962).

��


(1955) un trabajo que puede considerarse típico ejemplo delcalor que pudo llegar a alcanzar el debate indicado.

Finalmente, el enfoque económico cobra su total dimensiónen la Escuela Patrimonialista, encabezada por VicenzoMasi(22), cuyo pensamiento puede destacarse(23) en las siguien-tes frases:

“... la contabilidad tiene por objeto el estudio de todoslos fenómenos patrimoniales: sus manifestaciones y sucomportamiento, y trata de disciplinarlos con relación aun determinado patrimonio de empresa.

Estos fenómenos no son jurídicos, ni económicos, nieconómico-sociales, ni solo económicos de empresa, nisolo financieros, ni solo de rédito, pues participan direc-tamente de unos y otros, aunque tienen una característicay fisonomía propias.

Así, pues, la contabilidad estudia este patrimonio en suaspecto estático y dinámico, cualitativo y cuantitativo,valiéndose de instrumentos y medios de manifestaciónpatrimonial, para conocer concretamente dicho patrimo-nio en sus elementos y en sus valores, ya porque tal cono-cimiento sea necesario a los fines de la gestión por losdatos que pueda ofrecer, ya porque pueda permitir la re-copilación de aquellos que, debidamente estudiados y com-probados, puedan servir de norma general o particularpara la gestión futura.

Se manifiestan en tres ramas: estática, dinámica y mani-festación contable o escrituración”.

En síntesis, para Masi (1943, p. 121) “El objeto de la conta-bilidad es el patrimonio hacendal, considerado en sus as-pectos estático y dinámico, cualitativo y cuantitativo... y sufin es el gobierno oportuno, prudente, conveniente, de talpatrimonio en las empresas y en los entes de cualquier natu-raleza, sea en situación de constitución, sea en situación degestión, sea en situación de transformación, cesión, fusión oliquidación”(24).

(22) De la ampliaproducción de este

autor, es especialmentevaliosa la síntesis de supensamiento contenida

en Masi (1956).

(23) Goxens Duch(1970, T. I, p. 35).

(24) Citado porMontesinos

(1978, p. 285).

��


2.7. El Neocontismo en Estados Unidos

En la primera mitad del siglo XX, las manifestaciones delpensamiento contable en Estados Unidos tratan especial-mente de justificar la práctica contable, más que de explicarlas razones de los movimientos de las cuentas o de construirteorías que expliquen qué es la contabilidad con base en ta-les razones.

Existen aquí dos posibles direcciones, en torno a las que seagrupan los tratadistas norteamericanos de la primera mitaddel siglo:

� La primera, de carácter eminentemente pragmático, im-plica explicar la contabilidad por referencia a la propiapráctica de la misma: las reglas de nuestra disciplina sonproducto de la experiencia, más que de la lógica(25). Surgenasí compilaciones de principios y reglas contables, normal-mente de carácter eminentemente inductivo y basados en laobservación de lo que hacen los expertos en la práctica.

� La segunda trata de establecer generalizaciones que justi-fiquen la práctica con mayor o menor grado de utilizaciónde inferencias deductivas.

Un típico ejemplo de la primera de estas direcciones es laaportación de Sanders, Hatfield y More (1938), que realizanuna recopilación de las prácticas de su tiempo, con el objeti-vo de deducir de las mismas los principios subyacentes. Sutrabajo se basó especialmente en la observación y en la in-vestigación de campo sobre el estado de la práctica en sumomento, para lo que utilizaron la entrevista personal, com-plementada con correspondencia, revisión de la literatura con-table y examen de los balances ordinarios de las empresas.

Como resultado, formulan cinco grupos de reglas —que,siguiendo la costumbre de aquella época denominan prin-cipios— relativas a cuestiones generales: cuenta de resulta-dos, balance, estados consolidados y comentarios y notasmarginales.

(25) La frase es de G.O.May (1943, p. VIII) y escitada por Moonitz(1963, p. 79).

��


En la misma dirección se encuentran manifestaciones nota-blemente posteriores que, no obstante, son herederas del prag-matismo inductivo. Es el caso de la declaración número 4del AICPA (1970), “The basic concepts and accountingprinciples underlyng financial statements of businessenterprises” y del “Inventory of generally acceptedaccounting principles...” de Paul Grady (1965).

En la segunda dirección, con mayor o menor grado de utili-zación de planteamientos deductivos, cabe mencionar a au-tores como Sprague (The philosophy of accounts, 1907) y,especialmente, Paton (Accounting theory, 1922), tal vez elprimero que obtiene un entramado definicional en el que un

limitado número de términos primitivos seutilizan para la generación de otros térmi-nos necesarios, sugiriendo puntos de vistaque han significado un importante hitode partida para otras realizaciones, y per-mitiendo el desarrollo de una visión emi-nentemente crítica de la práctica existen-te. Son, así mismo, dignas de mención lasaportaciones de Canning (1929) y Sweeny(1936).

No obstante, esta segunda dirección estámás próxima a la Escuela Económico-

Deductiva, a la que nos referiremos en el numeral siguiente.

2.8. La Escuela Económico-Deductivanorteamericana

El pragmatismo presente en un buen número de justificacio-nes pretendidamente teóricas de la contabilidad, durante laprimera mitad de este siglo, así como el convencimiento,cada vez más extendido, de que la regulación contable esta-dounidense debería apoyar sus pronunciamientos en un ade-cuado desarrollo de la teoría contable, fueron, sin duda, lascausas de un interesante desarrollo conceptual de nuestradisciplina durante las décadas de los años cincuenta y sesen-ta, que ha sido calificada como la “edad de oro” de la inves-tigación a priori en contabilidad.

El trabajo de Sanders,Hatfield y More se basóespecialmenteen la observacióny en la investigaciónde campo sobreel estado de la prácticaen su momento

��


Las características de esta escuela son las siguientes:

� Se busca el sustento de la contabilidad en la teoría econó-mica en general, y en las normas en que se basa el cálculodel beneficio en particular.

� Se intenta la elaboración de un conjunto adecuado de re-glas contables, que obtengan un único beneficio, sin plan-tearse posibles alternativas para el mismo, en función de lasdiferentes necesidades de los usuarios.

� Se utilizan instrumentos lógicos, especialmente la deduc-ción, para la generalización de los conceptos contables bási-cos, en un intento de aplicar la lógica postulacional a nuestradisciplina.

� Estas construcciones no abordan una generalización com-pleta de la totalidad de los conocimientos contables sino, tansolo, de los relativos a la contabilidad de la empresa, y másconcretamente, a la contabilidad financiera.

Las dos primeras de estas características son la causa de que,en ocasiones, estas construcciones se engloben bajo la de-nominación de “paradigma del beneficio verdadero”, por apo-yarse en cuestiones tales como las condiciones de eficienciade Hicks (1967), sin plantear en ningún momento la posibleexistencia de distintos criterios de medida y, especialmente,de valoración, en relación con los diferentes objetivos de lainformación financiera.

En cuanto a la utilización de instrumentos lógicos, cabe afir-mar que el intento formalizador de la Escuela Económico-Deductiva es predominantemente positivista, aunque en élse introducen en ocasiones derivaciones normativas, es de-cir, teleológicas. La formalización empleada es fundamen-talmente semántica, de manera que se enuncian unos postu-lados que describen el entorno en que se mueve lacontabilidad y, a partir de ellos, se infieren los principiosbásicos que, a su vez, por nueva inferencia deductiva, danlugar a reglas aplicables a casos concretos.

��


El último de los puntos señalados es también de máximointerés: las construcciones económico-deductivas se han pre-sentado, a veces, como generalizaciones de la teoría conta-ble cuando, en realidad solo constituyen interpretaciones dela contabilidad referidas a su ámbito empresarial.

Los trabajos más representativos de este enfoque son los deMoonitz (1961) y Sprouse y Moonitz (1963).

En el primero de ellos, “The basic postulates of accounting”Moonitz establece un conjunto de catorce postulados, agrupa-dos en tres categorías, cuyo esquema aparece en el cuadro 1.

La primera hace referencia al entorno socioeconómico de lacontabilidad empresarial, de cuyo postulado se deduce unconjunto de funciones para la misma(26).

La segunda categoría de postulados se refiere al propio ámbi-to de la contabilidad, de modo que cada uno de ellos se rela-ciona con su correspondiente postulado de los del primer gru-po, relativo al entorno socioeconómico de la contabilidad.

La tercera categoría está constituida por postulados que esteautor denomina imperativos, que actuarían a modo deconstreñimientos para la consecución de los objetivos y fi-nes de la información contable.

Cuadro 1

Postulados básicos de Moonitz

Postulados

NormasdetalladasDel entorno Del ámbito

de lacontabilidad

Imperativos

• Cuantificación• Intercambio• Entidades• Períodos detiempo

• Unidades demedida

• Estadosfinancieros

• Precios demercado

• Entidades• Provisionalidad

• Gestióncontinuada

• Objetividad• Consistencia• Unidadestable

• Información

Principios

(26) Que, en esencia,son las siguientes:medir los recursos

pertenecientes aentidades específicas;

reflejar las obligacionesy el neto patrimonial deestas entidades; medir

los cambios en susrecursos, obligaciones

y neto patrimonial;asignar dichos cambiosa períodos específicos

de tiempo, yexpresarlos en términos

monetarios comodenominador común.

��


Por su parte, el trabajo de Sprouse y Moonitz (1963) trata dedesarrollar un conjunto de definiciones, reflexiones y prin-cipios contables, siguiendo el itinerario lógico iniciado en laaportación de Moonitz(27). Tras el enunciado de unas reglasbásicas de valoración y reconocimiento del beneficio, queSprouse y Moonitz denominan principios fundamentales, seabordan cuestiones tales como la atribución del beneficio yel principio de realización, así como el concepto y valora-ción de los activos.

Además, esta “edad de oro de la investigación a priori” diolugar a una importante generación de propuestas sobre lavaloración contable, entre otras las de Edwards y Bell (1961),basada en valores de entrada o costes de reposición, yChambers (1966) y Sterling (1970), apoyadas en valores desalida o valores netos de realización. Todas ellas pueden in-tegrarse en esta escuela económico-deductiva, aunque nointentan generalizaciones de la contabilidad empresarial, sinode uno de sus aspectos más importantes, la valoración.

Partiendo de aportaciones anteriores, la Escuela Económi-co-Deductiva, acuñó definitivamente y puso a punto el es-quema lógico deductivo postulado-principios-reglas, que tuvouna decisiva incidencia en el pensamiento contable y en laregulación de nuestra disciplina. Los planteamientos poste-riores han tomado como punto de partida este esquema, a lavez que también han sido usados por los organismos regula-dores para la construcción de sus declaraciones de princi-pios(28).

3. Los enfoques que giran en tornoal paradigma de la utilidad


A mediados de la década de los sesenta, aún vigente la Es-cuela Económico-Deductiva, la doctrina contable comenzóa preocuparse por la posibilidad de formular conjuntos alter-nativos de normas, en función de los diferentes objetivos opropósitos de cada uno de estos conjuntos.

(27) Puede verse unresumen de laaportación de estosautores en Tua (1983,pp. 579 y ss.).

(28) Véase, porejemplo, AECA (1980).

��


En síntesis, si es posible vincular reglas contables a propósi-tos alternativos, será necesario determinar dos cuestiones deinterés:

� Cuáles son las necesidades de los usuarios que deben sa-tisfacerse con carácter prioritario, y

� Cuáles son las reglas más adecuadas para la satisfacciónde esas necesidades.

El planteamiento es bien simple, pero sus implicaciones re-volucionaron el pensamiento contable, esto dio lugar a loque se ha denominado “paradigma de utilidad” y, con ello,a una etapa eminentemente teleológica (es decir, vinculada aobjetivos concretos) de las construcciones en torno a nuestradisciplina.

En síntesis, como afirma Staubus (1986, p. 117), ha dismi-nuido el interés por la medición de la riqueza y de la renta,surgiendo en su lugar la preocupación por los usuarios yobjetivos de la información financiera. De manera similar,Peasnell (1981, p. 107) indica que la determinación de lautilidad de los actuales y posibles elementos de los estadosfinancieros ha sido la —y, tal vez, la única— tarea de la in-vestigación a priori y empírica durante los últimos años.

En Tua (1989) comentamos ampliamente las siguientes con-secuencias de la adopción del paradigma de utilidad:

� La evolución del concepto de usuarios de la informaciónfinanciera, que se amplia progresivamente, y que se incluye,como punto de partida, en las declaraciones conceptuales denuestra disciplina(29).

� La discusión de los objetivos de la información financie-ra, punto básico de las aplicaciones contables, que determi-na la orientación de sus reglas(30).

� La discusión de los requisitos de la información financie-ra, cuya finalidad es la de asegurar la utilidad de tal informa-ción(31).

(29) Puede verse,como ejemplo, ICAEW

(1979), que incluyeentre los usuarios a

inversores en acciones,acreedores,

empleados, analistas oasesores, grupos quetienen relación con la

entidad por motivoscomerciales (clientes,

proveedores,acreedores

comerciales,competencia y

cualquier interesado enfusiones, absorciones

o inversiones decontrol), lasautoridades

gubernamentales encualquiera de sus

manifestaciones y, porúltimo, el público engeneral, que incluye

consumidores,contribuyentes, grupos

de interés o presión,asociaciones de

defensa delconsumidor, etc.

(30) Como ejemploclásico, puede verse el

Trueblood Report(AICPA, 1973).

(31) Sin duda, elpronunciamiento que,

con mayortrascendencia e

influencia posterior,aborda esta cuestión

de los requisitos de lainformación financieraes el documento sobre

“Teoría básica de lacontabilidad” de la

American AccountingAssociation (1966),

que define los cuatroconocidos requisitos

de relevancia,verificabilidad,

insesgabilidad ycuantificabilidad.

��


� El incremento de la información y los nuevos ámbitos dela regulación contable, de modo que los documentos tradi-cionales —balance y cuenta de resultados— ven aumentarsu dimensión, surgiendo, además, la memoria (notas adicio-nales), como complemento inexcusable de aquellos, llama-do a explicarlos y ampliarlos, a la vez que aparecen nuevosdocumentos, antes inusuales en la información empresarial,cuya síntesis puede verse en el cuadro 2 y en Gonzalo (1981).

� Una nueva consideración sobre el carácter científico denuestra disciplina, que se configura como aplicada y, en con-secuencia, normativa, a la vez que se acuña la distinción en-tre teoría general y aplicaciones de la contabilidad y, porúltimo,

� El auge de la investigación empírica, que trata de deter-minar, mediante verificación positivista con la realidad cir-cundante, cual es la mejor manera de satisfacer las necesida-des de los usuarios de la información.

Cuadro 2

Nuevas tendencias de la informaciónfinanciera empresarial

Complementos

Estados financieros• Intermedios• Multicolumna• Previsionales• Simplificados

Nueva información• Pronósticos• Segmentos• Medio ambiente

Nuevos estados• Origen y aplicación de fondos• Flujos de tesorería• Valor añadido• Variaciones en el neto• Objetivos de la empresa

• Información social y medio- ambiental

• Recursos humanos

Información no financiera

��


Como direcciones típicas del pensamiento contable de esteenfoque trataremos las siguientes:

� Los intentos de reformular los itinerarios lógico-deductivospara la construcción de aplicaciones contables, elaborandomarcos conceptuales para la regulación contable.

� Los enfoques presentes en la investigación empírica.

� Los intentos formalizadores de la disciplina contable.

3.2. Reformulación de la EscuelaEconómico-Deductiva: el marco conceptual

La Escuela Económico-Deductiva acuñó el esquema postu-lados-principios-normas a seguir en la construcción de unaaplicación contable, tal como hicieron Sprouse y Moonitzen la contabilidad financiera.

Desarrollado el paradigma de utilidad y, con ello, aceptadoel carácter teleológico de la disciplina contable, se constru-yeron itinerarios lógico-deductivos que introducían en sudiscurso los objetivos de la información contable y, con ello,vinculaban las reglas a propósitos concretos; estos itinera-rios se utilizaron tanto por la doctrina como por los organis-mos reguladores.

El cuadro 3 constituye un itinerario lógico-deductivo de estetipo (AECA, 1980), cuya explicación detallada puede verseen Tua (1983, Cap. XVII).

Recientemente se han reformulado estos itinerarioslógico-deductivos, ampliando su contenido con conceptosadicionales a los tradicionales, tales como: los elementos delos estados financieros (activos, pasivos, gastos, ingresos, etc.)o sus criterios de reconocimiento.

De acuerdo con esto, un marco conceptual consistiría en unainterpretación de una aplicación contable determinada, nor-malmente de la contabilidad financiera con propósitos gene-

� ��


Según Gabás (1991), un marco conceptual debe dar respuestaa los siguientes puntos:

1. Definir los fines u objetivos básicos de la informacióncontable.

2. Establecer qué cualidades debe reunir la informacióncontable para cumplir el fin anteriormente establecido.

3. Plantear un esquema estructurado de principios básicoscontables, coordinado con la identificación de los estados

Cuadro 3

Itinerario lógico-deductivo de AECA (1980)

Entornoeconómico Características Requisitos Principios

• Economía demercado

• Incertidumbre

• Sujetos eco-nómicos

• Objetos eco-nómicos

• Necesidad deinformación

Información contable

• Objetivo

• Estados con-tables perió-dicos

• Marco legal

• Informaciónen términosmonetarios

• Identificabilidad

• Oportunidad

• Claridad

• Relevancia

• Razonabilidad

• Economicidad

• Imparcialidad

• Objetividad

• Verificabilidad

• Imagen fiel

• Empresa en fun-cionamiento

• Uniformidad

• Importancia rela-tiva

• Afectación de latransacción

• Registro

• Correlación deingresos y gastos

• Devengo

• Prudencia valo-rativa

• Precio de adqui-sición

rales, elaborada con planteamientos semántico-deducti-vos y cuyo objetivo, además del lógico contenido explica-tivo, es definir una orientación básica para el organismoresponsable de elaborar normas contables de obligado cum-plimiento.

��


contables, elementos integrantes y normas generales de re-conocimiento y medición.

4. Diseñar un mecanismo de coordinación entre las nor-mas contables y las cualidades y objetivos de la informacióncontable, para establecer la mejor alternativa desde la pers-pectiva de que la información elaborada con este criterio esla más adecuada para alcanzar los objetivos preestablecidos.

Como lo indican Cañibano y Gonzalo (1995, p. 33), el mar-co conceptual es un producto de y para la regulación conta-ble, que surge como una necesidad para alimentar la mismay, a la vez, como una justificación de su propio queha-cer, como una especie de meta-regulación, que procede dequienes se encuentran legitimados para emitir normas con-tables.

Al prescribir el marco conceptual —continúan estos auto-res—, la naturaleza, funciones y límites de la contabilidadfinanciera y de los estados financieros, el proceso de emi-sión de normas contables será más fácil y operativo. Una vezsentadas las bases conceptuales, está delimitado el campode juego, por lo tanto, las reglas que se deriven de ellas ten-drán mayor coherencia lógica, se evitarán contradicciones,las discrepancias se resolverán por referencia a las bases co-munes, etc.(32).

Otros ejemplos típicos de marcos conceptuales pueden ver-se en el documento Objectives of Financial Reporting byBusiness Enterprises (FASB, 1978), así como en el marcoconceptual del IASC (1989), cuyo contenido se articula enlos siguientes escalones: (ver cuadro 4).

� Las necesidades de los usuarios de la información finan-ciera.

� Los objetivos con que debe confeccionarse la misma yque se resumen en permitir la evaluación de la posibilidadde obtener rendimientos y de generar liquidez, a través delconocimiento de la situación financiera de la entidad, que

(32) No quiere decirque siempre seconsigan estos

propósitos. Puedenverse las críticas de

Dopuch y Sunder(1980), autores citadospor Cañibano y Gonzalo

(1995).

��


depende de los recursos económicos que controla, lo queequivale, como ya se ha indicado, al suministro de informa-ción útil para la toma de decisiones.

� Las características cualitativas, que operan como requisi-tos o garantías necesarias para que la información financieracumpla sus objetivos, y que giran en torno a dos condicionesbásicas: relevancia y fiabilidad, cada una de las cuales sedivide en subcaracterísticas o características asociadas, demodo que la relevancia implica el carácter completo de lainformación, su identificabilidad, su claridad, su compa-rabilidad y la preeminencia de la sustancia o fondo sobre laforma, a la vez que para que una información sea fiable, debeser imparcial, objetiva, verificable, prudente y constituir unarepresentación fiel de los hechos que pretenden ser puestosde manifiesto.

� Las hipótesis básicas del sistema contable, cuyo cambiodaría lugar a sistemas contables distintos y que, por lo tanto,constituyen macro reglas básicas: empresa en funcionamientoy devengo.

� Las definiciones de los elementos de los estados financie-ros, establecidas en congruencia con los escalones anterio-res y, especialmente, con los objetivos de la información fi-nanciera: activos, pasivos exigibles, fondos propios, gastose ingresos.

� Los criterios de reconocimiento de tales elementos, quese apoyan especialmente en el desarrollo y aplicación de lascaracterísticas cualitativas de relevancia y fiabilidad.

� Los criterios de valoración aplicables a los elementos delos estados financieros, que contienen propuestas alternati-vas, más amplias y más útiles, desde el punto de vista de lasnecesidades de los usuarios de la información, que el tradi-cional principio valorativo del coste histórico, en el marcode los criterios de mantenimiento del capital, asumiendo queun único criterio valorativo no satisface íntegramente todoslos objetivos posibles.

��


Cuadro 4

Marco Conceptual de IASC (hoy IASB)

Objetivos

Hipótesis básicas • Devengo

• Empresa en funcionamiento

Características cualitativas • Comprensibilidad

• Relevancia

• Fiabilidad

• Comparabilidad

Definición de elementos • Activos

• Pasivos

• Neto patrimonial

• Gastos

• Ingresos

Criterios de reconocimiento • Probabilidad de beneficioseconómicos futuros

• Fiabilidad de la medición

Criterios de valoración ymantenimiento de capital

• Coste histórico

• Valor de realización

• Valor de reposición

• Valor actual neto

• Mantenimiento del capitalfísico y financiero.

3.3. Los enfoques presentesen la investigación empírica

La adopción del paradigma de utilidad relanzó la utilizaciónde planteamientos empíricos, a la que se han dedicado conahínco los investigadores de nuestra disciplina, de modo queen la actualidad apenas aparecen, en las revistas de solven-cia internacional, aportaciones a priori similares a las queinundaron esas mismas revistas en la década de los sesenta ysetenta.

��


En Tua (1991) nos hemos ocupado de describir las causas deeste auge de la investigación empírica, así como de sus efec-tos multiplicadores, incluso, de los posibles problemas yexcesos de esta manera de proceder que, por otro lado, nosparece sumamente útil para la disciplina contable. Me con-formo, por tanto, en este punto, con repetir que mediante lainvestigación empírica pueden dilucidarse cuestiones talescomo las siguientes, íntimamente vinculadas con el paradig-ma de utilidad:

� ¿De qué manera se utiliza la información financiera en latoma de decisiones?

� ¿Cuál es la información más útil para el usuario?

� ¿Qué tipo de modelo decisorio adoptan los distintos usua-rios?

� ¿Cuál es la mejor manera de comunicar la información?

� ¿Cómo se comporta la empresa en la elaboración de lainformación financiera?

� ¿Qué efectos producen las cifras contables en los usua-rios individuales, en los mercados de capitales y en la em-presa que las confecciona?

� ¿Qué tipos de información financiera promueven o impi-den la optimización de los recursos económicos?

En ese mismo trabajo nos ocupamos de una amplia clasifi-cación de los enfoques utilizados en la investigación empíri-ca, apoyada en la descripción que hace Belkaoui (1981) delos paradigmas actuales presentes en el pensamiento conta-ble. Este listado, que hemos denominado simplemente “en-foques”, constituye, por lo tanto, un aceptable catálogo delos derroteros por los que discurre actualmente la formula-

��


ción de teorías en contabilidad y cuya contemplación ha su-gerido a más de un autor —el propio Belkaoui, por ejem-plo— la afirmación de que la contabilidad es una disciplinamultiparadigmática.

Exponemos a continuación estos enfoques(33), de mane-ra muy sucinta, remitiendo a quien quiera mayores deta-lles a la mencionada obra de Belkaoui o a mi trabajo Tua(1991).

3.3.1. El enfoque inductivo positivista

El enfoque inductivo positivista, en su versión pura, tienecomo objetivo estudiar las prácticas contables (en sentidoamplio), más comunes o habituales, sin formular hipótesisprevias, compilándolas, comparándolas y, por lo general, tra-tando de inducir desde ellas los principios o fundamentosbásicos en los que se sustentan. Entre sus líneas de investi-gación se encuentran las siguientes:

� Determinar el estado actual de cualquier cuestión.

� Estudiar las prácticas contables más habituales respectode un determinado método o forma de representación.

� Recabar opiniones relativas a una cuestión concreta o mé-todo determinado.

3.3.2. Modelos de decisión. Capacidad predictiva

El objetivo de este enfoque es determinar cuál es la informa-ción más relevante en función de su potencial con respectoal suministro de datos predictivos, necesarios a los modelosempleados por el decisor. Las hipótesis de las que parte son,en síntesis, las siguientes:

� Los términos utilidad y relevancia se identifican con lacapacidad de la información para predecir hechos futuros.

(33) Transcribiendoliteralmente lo indicado

al respecto en Tua(1992).

��


� Dado que la predicción es una condición inherente alproceso de decisión, el conocimiento de la relevancia delas medidas o procedimientos alternativos es un requi-sito previo para solventar la validez de las cifras contables.

� El criterio de la capacidad predictiva permite el estableci-miento de conclusiones sobre procedimientos contables ymodelos valorativos alternativos.

� La variable más útil y, en consecuencia, la que debe depredecir cualquier dato contable, es el flujo de retornos es-perados por el inversor.

Las principales líneas de investigación presentes en este en-foque, tratan, en general, de averiguar la capacidad predic-tiva de:

� La información financiera, en su conjunto.

� Criterios valorativos específicos.

� Partes concretas de los estados financieros o de estos últi-mos en su conjunto.

Con ello, las investigaciones en torno a la capacidad pre-dictiva se ocupan de:

� Estudiar la capacidad que tienen para predecir el bene-ficio a obtener por la empresa de partidas concretas delos estados financieros, determinado el tipo de informa-ción, como los estados intermedios y la información por seg-mentos.

� Comparar la capacidad predictiva de procedimientos con-tables concretos en relación con sus alternativos.

� Analizar la idoneidad de los datos contables para predecirproblemas de liquidez y solvencia de la empresa.

��


� Dilucidar si los datos contables poseen capacidad para pre-decir el riesgo sistemático de las acciones.

3.3.3. Comportamiento agregado del mercado

Su objetivo es la evaluación de la incidencia de las cifrascontables en las variables bursátiles. Parte de las siguienteshipótesis:

� El papel de la información en la determinación racional yeficiente de los precios es el establecimiento de un equili-brio que favorece la colocación de los recursos reales y lasdecisiones de financiación de las empresas.

� La asunción básica es la hipótesis de eficiencia, que pos-tula que los precios de cualquier título constituyen una bue-na estimación de su valor intrínseco, en la medida en queincorporan la información reaccionando de forma rápida yno sesgada.

� El mercado es un buen indicador de la utilidad de las ci-fras contables, ya que los movimientos de sus variables pue-den evidenciar el contenido informativo de las cifras conta-bles, así como la preferencia por uno u otro método, de entrevarios alternativos.

Este enfoque se ha practicado con profusión en países conmercados bursátiles más desarrollados, especialmente Esta-dos Unidos. Ello hace que existan abundantes líneas deinvestigación en su seno. Entre ellas pueden citarse las si-guientes:

Análisis del contenido informativo de las cifrascontables

La línea clásica se ocupa de dilucidar el contenido informa-tivo de los anuncios de beneficios. El primer intento se debea Ball y Brown (1968), quienes comprobaron empíricamen-

��


te la relación entre tasas de retorno inusuales y signo de losbeneficios inesperados.

Posteriormente y dentro de la línea clásica, se han tomadodirecciones similares, tratando, por ejemplo, de relacionartasas de retorno inusuales con signo y con magnitud de losbeneficios inesperados; de aquilatar el procedimiento paradeterminar las previsiones de beneficios o sustituirlo porvariables subrogadas y, en definitiva, de perfeccionar tantola metodología como las variables utilizadas en este tipo deinvestigación.

Las tendencias recientes relacionadas con el contenido delos anuncios de beneficios han tratado de analizar cuestio-nes tales como el efecto de la existencia de fuentes alternati-vas de información en el contenido informativo de una deellas, normalmente el anuncio de beneficios; la incidenciadel tamaño de la empresa en el contenido informativo de suscifras contables (efecto “dimensión”); el efecto en las varia-bles bursátiles de la oportunidad en la publicación de la in-formación financiera; la rapidez con que tales variables, pre-cio especialmente, se ajustan a la nueva información; elcontenido informativo que puede esperarse de un determi-nado sistema contable, o las posibles transferencias de con-tenido informativo entre diferentes empresas, es decir, lamedida en que la información sobre una entidad puede tenercontenido informativo relativo a otras empresas.

Finalmente, se ha estudiado el contenido de otro tipo de in-formación diferente a los anuncios de beneficios, tal comolos pronósticos, los anuncios de dividendos, los componen-tes concretos del balance o la cuenta de resultados, las notasa los estados financieros, la información de carácter social,las objeciones y reservas en el informe de auditoría o, inclu-so, los comentarios bursátiles de un determinado experto oanalista.

Estudio de la incidencia de las alternativas contables.

En esta línea se analiza la preferencia del mercado por mé-todos contables alternativos, así como su reacción ante los

��


cambios y las cifras elaboradas según diferentes procedi-mientos.

Se trata de dilucidar que alternativa, de entre varias posibles,es preferible, estudiando el impacto que una y otra producenen el mercado, o de comprobar si el mercado puede interpre-tar las cifras contables tras un cambio, no dejándose “enga-ñar” por una simple alteración de procedimiento contable.Finalmente, estudia si un cambio que tiene efectos en los

flujos de caja produce la alteración espe-rada en las variables bursátiles y, conse-cuentemente, comprobar el posible conte-nido informativo de los cambios en losprocedimientos contables.

Investigación del impacto de la regula-ción en el mercado

Puede decirse que todos los pronuncia-mientos de la regulación estadounidensehan sido estudiados bajo la óptica de lahipótesis de eficiencia, no solo en su ver-

sión definitiva, sino también en cuanto a los diferentes pro-yectos previos, a medida que estos se conocían por el públi-co en general. Entre los temas que más trabajos empíricoshan generado pueden citarse los siguientes: costes de explo-ración de empresas extractivas (SFAS, 19 y 69); Ajustes porinflación (SFAS, 33); conversión de partidas en moneda ex-tranjera (SFAS, 8); partidas extraordinarias y especiales(APB, 9); capitalización de arrendamientos (SFAS, 13); gas-tos de investigación y desarrollo (SFAS, 2) e informaciónsobre el beneficio por acción (APB, 15).

3.3.4. Modelos de decisión

Comportamiento del inversor individual

Todos los modelos de comportamiento del inversor indivi-dual tienen por objetivo analizar conjuntamente, en relaciónde causa a efecto, los datos contables y la percepción y elimpacto que los mismos originan en sus usuarios, indivi-dualmente considerados. También, detectar actitudes, pre-ferencias y motivaciones de los usuarios de la información

Los pronunciamientosde la regulaciónestadounidense han sidoestudiados bajo la ópticade la hipótesis deeficiencia , no solo en suversión definitiva

� ��


hacia la misma, hacia sus métodos, o en relación con lasalternativas posibles en cuanto a procedimientos contables.

Existen dos vertientes en estos modelos del inversor indivi-dual, no siempre claramente delimitadas entre sí: la teoríadel comportamiento del usuario propiamente dicha, que suelellamarse vertiente conductista, y la que se apoya en la teo-ría de la información.

Como característica común a ambas vertientes puede men-cionarse el apoyo en otras disciplinas y la consiguiente utili-zación de técnicas propias de ciencias cuyo objeto es el es-tudio, conocimiento y comprensión de la naturaleza humana,de su motivación, de sus procesos decisorios y de los facto-res que influyen en los mismos, así como del clima y cir-cunstancias sociales en que se forman aquellas decisiones.

La primera vertiente, basada en la teoría del comportamien-to del usuario y que por esa razón suele denominarseconductista, utiliza, entre otras, las siguientes hipótesis:

� Difícilmente puede resolverse una cuestión contable sinrealizar asunciones acerca del comportamiento de sus usua-rios.

� El principal propósito de la información financiera es in-fluenciar la acción que, a su vez, depende del comportamientode los receptores y elaboradores de la información y de susreacciones a la misma.

� La bondad de una técnica o procedimiento debe evaluar-se con relación al comportamiento y a las reacciones susci-tados por dicha técnica o procedimiento.

� En general, se elaboran hipótesis “ad hoc” que relacionanpor un lado, el uso de la información contable, su relevanciapara los decisores y el proceso de decisión y, por otro, lasdecisiones de los usuarios.

� Desarrollando de esta forma, un modelo que identificafactores susceptibles de determinar cuándo las decisionespueden verse afectadas por los sistemas contables y por lainformación por ellos suministrada.

Contabilidad e Historia - Jorge Tua Pereda

Documents

Transcript of Contabilidad e Historia - Jorge Tua Pereda