TÉCNICA IMPOSITIVA: CASOS PRÁCTICOS Y...

INDICE

IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTASu Deducibilidad en el Impuesto a las Ganancias

MARIO OSVALDO MAZZANTI. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALESAlgunas Cuestiones Relacionadas con la Valuación de los Bienes

ALEJANDRO F. ARREGUI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25

IMPUESTO A LAS GANANCIASJustificación de las Variaciones Patrimoniales

GUSTAVO E. MAGARIÑOS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39

RECURSO DE APELACIÓN ANTE ELDIRECTOR GENERAL

Proyecto de Ley

JOSÉ RUBÉN EIDELMAN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65

RÉGIMEN TRIBUTARIO PROMOCIONAL PARAPEQUEÑOS INSCRIPTOS

Una Propuesta de Reforma Tributaria

OMAR FABIÁN PREMUDA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69

TECNICA IMPOSITIVA / 11

DOCTRINAY CASOSPRÁCTICOS

IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA

Su Deducibilidad en el Impuesto a las Ganancias

MARIO OSVALDO MAZZANTI

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1. INTRODUCCIÓN

Ya comenzó el debate referente a si el impuesto a la ganancia mínima presunta es o no dedu-cible del impuesto a las ganancias. Si se lo igualara al derogado impuesto sobre los activos,sería deducible en la medida de su efectivo ingreso. Se supone que la A.F.I.P. – D.G.I. se pro-nunciará en contra de la deducción ya que el impuesto a la ganancia mínima presunta del ejer-cicio, detraído de éste el que sea atribuible a los bienes a que se refiere el artículo incorporadoa continuación del artículo 12, que exceda al impuesto a las ganancias del mismo, y que se in-grese efectivamente, podrá computarse en hasta 10 ejercicios futuros a cuenta del propio im-puesto a las ganancias excedente no absorbido, y además éste no es deducible de si mismo.

A continuación se procede a transcribir el texto del artículo 13 de la Ley Nº 25.063, con la in-corporación de las modificaciones dispuestas por las Leyes Nros. 25.239 (B.O. 31/12/1999)y 25.360 (B.O. 12/12/2000), y el artículo 18 del Decreto Reglamentario a los efectos de tenerpresente las normas relacionadas:

Ley Nº 25.063 – Artículo 13:

“El impuesto a ingresar surgirá de la aplicación de la alícuota del uno porciento (1%) sobre la base imponible del gravamen determinado de acuerdocon las disposiciones de la presente ley.”

“El impuesto a las ganancias determinado para el ejercicio fiscal por el cualse liquida el presente gravamen, podrá computarse como pago a cuenta delimpuesto de esta ley, una vez detraído de éste el que sea atribuible a los bie-nes a que se refiere el artículo incorporado a continuación del artículo 12.”(Se refiere a los inmuebles inexplotados y a los que no se encuentran afecta-dos en forma exclusiva a la actividad del sujeto pasivo. Texto s/ LeyNº 25.239, B.O. del 31/12/1999, con vigencia desde el día de su publicaciónen el Boletín Oficial, con efectos para los ejercicios que cierran con posterio-ridad a la entrada en vigencia de dicha ley).


IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA Su Deducibilidad en el Impuesto a las Ganancias

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“En el caso de sujetos pasivos de este gravamen que no lo fueren delImpuesto a las ganancias, el cómputo del pago a cuenta previsto en este ar-tículo, resultará de aplicar la alícuota establecida en el inciso a) del artículo69 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, T.O. en 1997 y sus modificacio-nes, vigente a la fecha de cierre del ejercicio que se liquida, sobre la utilidadimpositiva a atribuir a los partícipes.”

“Si del cómputo previsto en los párrafos anteriores surgiere un excedente noabsorbido, el mismo no generará saldo a favor del contribuyente en este im-puesto, ni será susceptible de devolución o compensación alguna”.

“Si por el contrario, como consecuencia de resultar insuficiente el impuesto alas ganancias computable como pago a cuenta del presente gravamen, proce-diera en un determinado ejercicio el ingreso del impuesto de esta ley, se admi-tirá siempre que se verifique en cualesquiera de los diez (10) ejerciciossiguientes un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido, compu-tar como pago a cuenta de este último gravamen, en el ejercicio en que tal he-cho ocurra, el impuesto a la ganancia mínima presunta efectivamenteingresado y hasta su concurrencia con el importe a que ascienda dicho exce-dente”. (Texto s/ Ley Nº 25.360, B.O. 12/12/2000 con efecto a partir de la en-trada en vigencia del Título V de la Ley Nº 25.063 de Impuesto a la GananciaMínima Presunta y sus modificaciones).

“Respecto de aquellos períodos en los que de acuerdo con la Ley Nº 11.683,T.O. en 1998 y sus modificaciones, estuvieran prescriptas las acciones y po-deres del fisco para determinar y exigir el ingreso del impuesto, la Adminis-tración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito delMinisterio de Economía, queda facultada para verificar el monto del pago acuenta a que se refiere el párrafo anterior, y en su caso, modificarlo aplican-do las normas del artículo 14 de la citada ley”. (Párrafo agregado por la LeyNº 25.360, B.O. 12/12/2000, con efecto a partir de la entrada en vigencia delTítulo V de la Ley Nº 25.063, de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta ysus modificaciones.)

Artículo 18 del Decreto Reglamentario:

“El pago a cuenta mencionado en el quinto párrafo del artículo 13 del texto le-gal, revestirá, en todos los casos, la característica de extintivo de la obliga-ción principal, computándose como tal, contra el impuesto a las gananciasdeterminado en el ejercicio fiscal en el que se lo utilice.”

“Cuando se trate de sujetos pasivos de ese impuesto que no lo fueren en el im-puesto a las ganancias el pago a cuenta, determinado de acuerdo con lo dis-puesto en el quinto párrafo del artículo 13 de la ley, se atribuirá al único dueñoen el caso de empresas unipersonales, al titular de inmuebles rurales o al so-cio –en la misma participación de las utilidades– y computándose contra el im-puesto a las ganancias de la respectiva persona física, hasta el límite delincremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganan-

14 / TECNICA IMPOSITIVA


cia proveniente de la participación en la sociedad, de la empresa o explota-ción unipersonal o de los inmuebles rurales que dieron lugar al mencionadopago a cuenta.”

El propósito de este trabajo es observar qué sucede en el caso de que la deducción estuvie-ra permitida, comparando los efectos que se producen con los que se darían si la misma nofuera procedente. Para ello desarrollaremos las fórmulas matemáticas que sean pertinen-tes, y haremos cálculos varios en ejemplos concretos.

Por otra parte es necesario aclarar, que si practicamos la deducción en el impuesto a las ga-nancias en un período fiscal determinado, cuando en algún ejercicio futuro se produzca el re-cupero, el mismo deberá integrar la materia imponible de dicho gravamen.

Recordemos que de admitirse la deducción del impuesto a la ganancia mínima presunta enel impuesto a las ganancias del mismo ejercicio, sólo lo sería en la medida de su efectivopago, ya que así lo sugiere la norma legal (de la misma forma se procedía en el derogado im-puesto sobre los activos).

2. OBTENCIÓN DE LAS FÓRMULAS MATEMÁTICAS

a) En el ejercicio en que se practica la deducción:

La simbología a utilizar es la siguiente:

• IGMPG = Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta del ejercicio antes de computar elImpuesto a las Ganancias del ejercicio como pago a cuenta.

• IGMP = Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta del ejercicio efectivamente pagado.Por supuesto es:IGMP = IGMPG – IG.

• IGI = Impuesto a las Ganancias del ejercicio antes de deducir el Impuesto a la GananciaMínima Presunta del ejercicio efectivamente pagado.IGI = j � MII

• MII = Monto Imponible en el Impuesto a las Ganancias del ejercicio, antes de deducirel IGMP.

• j = Alícuota del Impuesto a las Ganancias del ejercicio, en tanto por uno.Actualmente j = 0,35 para las sociedades de capital (artículo 69 de la Ley del Impuesto alas Ganancias).

• IG = Impuesto a las Ganancias del ejercicio. Se obtiene así:IG = j � (MII – IGMP) = j � MI

• MI = Monto Imponible en el Impuesto a las Ganancias del ejercicio. Es MI = MII – IGMP.



• k = Alícuota del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, en tanto por uno.Actualmente k = 0,01.

Partimos de:

IGMP = IGMPG – IG para IGMPG � IG

Pero además: IG = (MII – IGMP) � j

IG = j � MII – j � IGMP

IG = j � MII – j � (IGMPG – IG)

IG = j � MII – j � IGMPG � j � IG

IG – j � IG = j � MII – j � IGMPG

IG � (1 – j) = j � (MII – IGMPG)

� IGj (MI IGMP )

1 jI G�

� �

�; [1] válida mientras MII � IGMPG

Además, vimos que: IGMP = IGMPG – IG en donde podemos reemplazar el valor de IG obte-nido en [1]:

IGMP IGMPj (MI IGMP )

1 jG

I G� ��

�

IGMPIGMP (1 j) j (MI IGMP )

1 jG I G�

� � � � �

�

IGMPIGMP j IGMP j MI j IGMP

1 jG G I G�

� � � � � �

�

� IGMPIGMP j MI

1 jG I�

� �

�; [2]

Pero como j � MII = IGI , la fórmula [2] se puede exponer también así:

IGMPIGMP IG

1 jG I�

�

�; [2]

Ambas expresiones [2] son válidas para cuando IGMPG � IGI o cuando IGMPG � j � MII.



Veamos unos ejemplos prácticos:

1) IGMPG = $ 10.000; MII = $ 20.000; j = 0,35. El contribuyente es una sociedad anónima.

Aplicando la fórmula [1]:

IG0,35 (20.000 10.000)

1 0,35

0,35 10.000

0,65

3.50�

� ��

��

�0

0,65$ 5.384,62�


IGMP10.000 7.000

1 0,35

3.000

0,65$ 4.615,38�

��

� �

Pruebas: IGMP = IGMPG – IG = 10.000 – 5.384,62 = $ 4.615,38.IG = (MII – IGMP) � j = (20.000 – 4.615,38) � 0,35 = $ 5.384,62

2) IGMPG = $10.000; MII = $ 50.000; j = 0,35; IGI = $ 17.500.

Aplicando [1]: IG0,35 (50.000 10.000)

0,65$ 21.538,46�

� �� , lo cual no es correcto pues

no puede ser IG � IGI.

Aplicando [2]: IGMP10.000 17.500

0,6511.538,46�

�� , lo cual no es correcto ya que el

IGMP no puede ser negativo. En consecuencia, para que un caso se pueda resolver de-ben ser aplicables ambas fórmulas, debiendo resultar positivos ambos impuestos.

b) En el ejercicio en que se produce el recupero:

Como el importe recuperado debe considerarse materia imponible en el impuesto a las ga-nancias, debemos agregar la siguiente simbología:

• IGMPR = Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta efectivamente abonado en ejerciciosanteriores que se recupera en el ejercicio que se liquida. El recupero puede ser total oparcial, quedando un saldo a recuperar en este último caso. Por supuesto, todo es válidosi estamos dentro del plazo legal en que está permitida la recuperación.

• MIR = Monto Imponible en el Impuesto a las Ganancias del ejercicio antes de integrar elIGMPR.

• IGR = Impuesto a las Ganancias del ejercicio que se liquida antes de integrar el IGMPR enla base imponible.



Partimos de las siguientes relaciones:

IGMPR = IG – IGMPG para IG � IGMPG

MI = MIR � IGMPR

IG = (MIR � IGMPR) � j

y también IGMPR = (MIR � IGMPR) � j – IGMPG

IGMPR = j � MIR � j � IGMPR – IGMPG

IGMPR – j � IGMPR = j � MIR – IGMPG

IGMPR � (1 – j) = j � MIR – IGMPG

De donde: IGMPj MI IGMP

1 jR

R G��

�; [3] válida para cuando j � MIR � IGMPG

Y como ya vimos que IG = (MIR + IGMPR) � j

luego IG MIj MI – IGMP

1 jjR

R G� ��

�

�

�

� �

IGMI (1 j) j MI IGMP

1 jj

MI j MI j MIR R G R R��

�

�

�

� � �

� � � � R GIGMP

1 jj

�

�

�

�

� �

� IGMI IGMP

1 jjR G�

�

�

�

�

� � ; [4]

Válida para cuando MIR � IGMPG y siempre que IG � IGMPG. También en el ejercicio del re-cupero las dos fórmulas deben ser aplicables para que se pueda resolver.

Veamos unos ejemplos prácticos:

1) MIR = $ 50.000; j = 0,35; IGMPG = $ 10.000; IGR = $ 17.500.

Excedentes anteriores acumulados de impuesto a la ganancia mínima presunta: $ 30.000.

Aplicando la fórmula [3], lo máximo a recuperar es:

IGMP0,35 50.000 10.000

0,65

17.500 10.000

0,65$ 1R �

� ��

�� 1.538,46




IG50.000 10.000

0,650,35 61.538,46 0,35 $ 2�

��

�

� � � � � 1.538,46

Pruebas: IGMPR = IG – IGMPG = 21.538,46 – 10.000 = $ 11.538,46IG = (MIR + IGMPR) � j = (50.000 � 11.538,46) � 0,35 = $ 21.538,46Excedentes a ejercicios siguientes: 30.000 – 11.538,46 = $ 18.461,54

2) Como ejemplo tomamos el mismo anterior, pero los excedentes acumulados los toma-mos en $ 10.000.

Por supuesto que si los excedentes acumulados son inferiores a $ 11.538,46 , deberántomarse en su totalidad, y se agotan.

Calculamos luego IG = (MIR � IGMPR) � j = (50.000 �10.000) � 0,35 = $ 21.000, nosiendo aplicable la fórmula [4] en este caso.

3. COMPARACIÓN ENTRE LAS DOS OPINIONES

A) No Deducción, sin Integración en el ejercicio del recupero.

B) Deducción, con Integración en el ejercicio del recupero.

El propósito de esta comparación es investigar si uno de los dos métodos es o no más favo-rable que el otro en relación a la cuantía de los impuestos a pagar, a los montos a recuperar ya la velocidad en que se produce el recupero. Trataremos de ver ejemplos sencillos que nospermitan visualizar las características particulares de cada caso.

Para el ejercicio inicial, en el cual se produce el efectivo pago del Impuesto a la ganancia mí-nima presunta, usaremos el mismo ejemplo, variando luego las condiciones en los ejerciciosen que se debe producir la recuperación:

Ejercicio Inicial (en el cual se produce un excedente del Impuesto a la Ganancia MínimaPresunta sobre el Impuesto a las Ganancias):

IGMPG = $ 10.000; MII = $ 20.000; j = 0,35; IGI = $ 7.000.

Si no se practica la deducción, el IGMP = IGMPG – IGI o sea IGMP = 10.000 – 7.000 = $ 3.000a pagar en forma efectiva. Si hacemos la deducción, los resultados serán:

IGj (MI IGMP )

1 j

0,35 (20.000 10.000)

0,65

3.500I G��

��

� ��

0,65� $ 5.384,62

IGMPIGMP IG

1 j

10.000 7.000

0,65

3.000

0,65G I�

�

��

�� $ 4.615,38

IG + IGMP = $ 10.000,00



Vemos entonces, que en el ejercicio inicial, el total pagado de ambos impuestos es igual:

a) No haciendo la deducción: IGI + IGMPG = 7.000 + 3.000 = 10.000

b) Haciendo la deducción: IG + IGMP = 5.384,62 + 4.615,38 = 10.000

Lo que se observa, es que en la alternativa b) se genera un excedente mayor a recuperar enejercicios futuros. ¿Será esto una ventaja? Ya veremos.

Ejercicios Siguientes (en los cuales se producen excedentes inversos que permitan la re-cuperación).

Para no hacer tan largo el análisis, tomaremos ejemplos en un solo ejercicio donde se produ-ce recuperación parcial. Haremos también el supuesto de que el total del activo ajustado deacuerdo a las normas de la ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta no ha variadoentre el ejercicio inicial y los siguientes.

Caso I): Manteniéndose estables las alícuotas de ambos impuestos: Es decir que: j = 0,35 ;k = 0,01.

IGMPG = $ 10.000; MIR = $ 34.285,71; IGR = $ 12.000.

a) Sin integración: Se recupera IGR – IGMPG = 12.000 – 10.000 = $ 2.000

Luego queda: Excedente anterior $ 3.000 100%

Importe recuperado $ (2.000) 66,667%

Saldo a recuperar $ 1.000 33,333%

b) Con integración:

IGMPj MI IGMP

1 j

12.000 10.000

0,65

2.000

0,65$R

R G��

��

�� 3.076,92

IGMI IGMP

1 jj

34.285,71 10.000

0,650,35R G�

�

�

�

�

� � �

�� 37.362,63 0,35 $ 13.076,92� �

y el recupero es: IG – IGMPG = 13.076,92 – 10.000 = $ 3.076,92

Luego queda: Excedente anterior $ 4.615,38 100%

Importe recuperado $ (3.076,92) 66,667%

Saldo a recuperar $ 1.538,36 33,333%

Vemos entonces que tanto en a) como en b) las proporciones son las mismas, y además seconcluye que también la velocidad de la recuperación es igual ya que son iguales los porcen-tajes recuperados.



¿y que pasa con el total de ambos impuestos que se deben pagar en el ejercicio?

En a) se pagan: IGR = 12.000 – 2.000 = $ 10.000;IGMP = $ 0; total a pagar $ 10.000.

En b) se pagan: IGR = 13.076,92 – 3.076,92 = $ 10.000;IGMP = $ 0; total a pagar $ 10.000.

Tampoco en esto se sacan ventajas. La conclusión final es que: “Cuando ambas alícuotasno cambian, y siempre que no varíen otras normas legales, ambas alternativas dan el mismoresultado, lo que hace totalmente inútil la discusión, y conviene seguir utilizando la soluciónmás sencilla”.

Caso II): Bajando la alícuota del Impuesto a las Ganancias y manteniendo estable la corres-pondiente al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta: O sea que k = 0,01 , y en cambioj = 0,34. Teníamos IGMPG = $ 10.000; MIR = $ 34.285,71; luego IGR = $ 11.657,14 =34.285,71 � 0,34.

a) Sin integración: Se recupera IGR – IGMPG = 11.657,14 – 10.000 = $ 1.657,14





IGMPj MI – IGMP

1 j

11.657,14 –10.000

1 0,34

1.657,R

R G��

��

��

14

0,66$ 2.510,82�

IGMI IGMP

1 jj

34.285,71 10.000

0,660,34R G�

�

�

�

�

� � �

��

24.285,71

0,660,34 $ 12.510,82� �

y el recupero es: IGMPR = IG – IGMPG = 12.510,82 – 10.000 = $ 2.510,82




Observamos entonces que en este caso, en la alternativa b), la velocidad de la recuperaciónes menor.



Veamos ahora los importes a pagar por ambos impuestos en el ejercicio:

En a) se pagan: IGR = 11.657,14 – 1.657,14 = $ 10.000;IGMP = $ 0; total a pagar $ 10.000.


Tampoco hay diferencias en cuanto al monto total a pagar. Al contribuyente le conviene másla alternativa a) ya que la velocidad de recuperación es mayor, y esta velocidad es mayorcuanto mayor sea la baja de la alícuota j.

Caso III): Subiendo la alícuota del Impuesto a las Ganancias y manteniendo estable la co-rrespondiente al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta: O sea que k = 0,01 , y en cambioj = 0,36. Teníamos IGMPG = $ 10.000; MIR = $ 34.285,71; luego IGR = $ 12.342,86 =34.285,71 � 0,36.

a) Sin integración: Se recupera IGR – IGMPG = 12.342,86 – 10.000 = $ 2.342,86.



Saldo a recuperar $ 657,14 21,904%


IGMPj MI IGMP

1 j

12.342,86 10.000

1 0,36

2.342,R

R G��

��

��

�86

0,64$ 3.660,72�

IGMI IGMP

1 jj

34.285,71 10.000

0,640,36R G�

�

�

�

�

� � �

��

24.285,71

0,640,36 $ 13.660,72� �

y nuevamente, el recupero es: IG – IGMPG = 13.660,72 – 10.000 = $ 3.660,72



Saldo a recuperar $ 954,66 20,684%

A la inversa del caso anterior, la velocidad de recuperación de la alternativa b) es mayor.

Calculemos ahora los importes a pagar por ambos impuestos en el ejercicio:

En a) se pagan: IGR = 12.342,86 – 2.342,86 = $ 10.000;IGMP = $ 0; total a pagar $ 10.000.




Tampoco aquí tenemos diferencias en cuanto al monto total a pagar. Pero en este caso, alcontribuyente le conviene más la alternativa b) ya que la velocidad de recuperación es ma-yor, y esta velocidad es mayor cuanto mayor sea el incremento de la alícuota j.

Caso IV): Haciendo variar la alícuota del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y mante-niendo estable la del Impuesto a las Ganancias: O sea que, j = 0,35 y en cambio k = 0,011(aumentada en un 10% respecto de la anterior que era 0,01). Entonces IGMPG = $ 11.000;MIR = $ 34.285,71; luego IGR = $ 12.000 = 34.285,71 � 0,35.

a) Sin integración: Se recupera IGR – IGMPG = 12.000 – 11.000 = $ 1.000.

Luego queda: Excedente anterior $ 3.000 100%

Importe recuperado $ (1.000) 33,333%

Saldo a recuperar $ 2.000 66,667%


IGMPj MI IGMP

1 j

12.000 11.000

1 0,35

1.000

0,65R

R G��

��

��

� �$ 1.538,46

IGMI IGMP

1 jj

34.285,71 11.000

1 0,350,3R G�

�

�

�

�

� � �

��

� 523.285,71

0,650,35 $ 12.538,46� � �

y nuevamente el recupero es: IGMPR = IG – IGMPG = 12.538,46 – 11.000 = $ 1.538,46.




No hay diferencia en la velocidad de recuperación.

Si k hubiera disminuido también serían iguales las velocidades de recuperación.

Calculemos ahora los importes a pagar por ambos impuestos en el ejercicio:

En a) se pagan: IGR = 12. 000 – 1.000 = $ 11.000;IGMP = $ 0; total a pagar $ 11.000.


Tampoco hay diferencias en los montos totales a pagar. Cualquiera de las dos alternativasse pueden elegir, siendo la más conveniente la más sencilla, es decir la a).



4. CONCLUSIÓN FINAL

Hemos visto a lo largo de esta colaboración que las diferencias entre ambas posiciones sonmuy sutiles y de escasa significación, por lo que sería conveniente inclinarse por la soluciónque menos trabajo requiere y que seguramente no será cuestionada por la Administración,es decir por la no deducibilidad del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta en el Impuestoa las Ganancias, hasta tanto no transcurran diez (10) ejercicios y se confirme que aquel gra-vamen no ha podido recuperarse.

De todas maneras, esperemos que la A.F.I.P. – D.G.I. aclare el asunto próximamente.



IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES

Algunas Cuestiones Relacionadascon la Valuación de los Bienes

ALEJANDRO F. ARREGUI


Teniendo en consideración los próximos vencimientos para la presentación de las declara-ciones juradas de las personas físicas y sucesiones indivisas, nos proponemos a partir de lapresente colaboración repasar algunos conceptos vinculados con los criterios de valuaciónque deben emplearse en el impuesto sobre los bienes personales.

Vale la pena comentar que no pretendemos en estas páginas brindar un análisis detalladode todas las pautas de valuación que resultan aplicables a cada uno de los distintos bienesmencionados en los artículos 22 y 23 de la ley del gravamen. Por el contrario, la propuestaestá dirigida a incursionar en algunos rubros, y dentro de éstos nos ocuparemos de las cues-tiones conflictivas o de los aspectos que consideremos que pueden resultar de mayor inte-rés.

En cada título que abordemos para su análisis, siempre nos estaremos refiriendo a bienesque se encuentran situados en el país, para luego, en último término, verter algunas consi-deraciones con respecto a la valuación de los bienes situados en el exterior en un acápiteindependiente.

1. INMUEBLES

Más allá de las particularidades que puedan ser aplicables a cada caso, sabemos que el cri-terio general de valuación aplicable a los inmuebles, es considerar el valor residual actuali-zado de los mismos. Tampoco es novedad, que dicho valor debe compararse con lavaluación fiscal al 31/12 del año que se está liquidando, fijada a los efectos del pago del im-puesto inmobiliario o tributos similares, computándose el mayor de ambos valores. Sin em-bargo, es conveniente refrescar dos aspectos vinculados a esta comparación:

1. La comparación debe ser realizada en forma individual para cada uno de los inmueblesdel contribuyente, descartándose posibles comparaciones globales que pudieran resul-tarle más beneficiosas.


IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES Algunas Cuestiones Relacionadas con la Valuación de los Bienes


2. Debe hacerse tomando conceptos homogéneos, o sea que deben contemplarse en lacomparación los edificios, construcciones o mejoras que fueron considerados en la fija-ción del valor fiscal; las edificaciones que no participan en la comparación se valuarán di-rectamente a su valor residual actualizado.

No debe olvidarse que el decreto reglamentario de la ley del gravamen permite optar porconsiderar los inmuebles a valor de plaza (importe que se obtendría en el mercado en condi-ciones normales de venta) cuando éste sea menor al importe que surja de la comparaciónanterior. El ejercicio de esta opción exige informar a la A.F.I.P. – D.G.I. el procedimiento devaluación adoptado, al momento de presentar la respectiva declaración jurada. Por otra par-te, el monto considerado debe poder probarse fehacientemente –por ejemplo con las tasa-ciones de al menos dos inmobiliarias reconocidas– lo que en muchos casos nos obliga acomparar costos y beneficios a los efectos de determinar si resulta conveniente el ejerciciode la opción, recordando que la misma debe realizarse por cada inmueble de manera inde-pendiente en los casos que resulte conveniente.

1.1. Inmueble destinado a casa-habitación

La ley del impuesto autoriza, de manera excepcional, a deducir del valor del inmueble desti-nado a casa-habitación del contribuyente, o del causante en el caso de sucesiones indivisas,las deudas contraidas para la compra o construcción de dicho inmueble o para la realizaciónde mejoras en el mismo. Para valuar correctamente este inmueble debemos tener en cuentalos siguientes aspectos:

1. El importe a considerar como pasivo deducible será el monto adeudado al 31 de diciem-bre de cada año.

2. Se considera como deducción la porción del capital adeudado al 31/12, no resultando de-ducibles los intereses contenidos en la operación.

3. Se trata de una deducción directa contra el bien beneficiado, por lo tanto el resultado delcómputo del pasivo no puede ser negativo, si esto ocurriera –la situación no es frecuente,pero si posible– se deberá tomar el bien a valor cero (0,00). Además, si existiera pasivo ex-cedente no se podrá restar del valor de otros inmuebles u otros bienes del contribuyente.

4. El texto original de la ley admitía como deducción a los importes adeudados en conceptode créditos con garantía hipotecaria constituida sobre dichos inmuebles. La LeyN° 24.468, con buen criterio, estableció que lo importante es el destino que se les da a losfondos –compra, construcción o mejora del inmueble– y no el tipo de garantía que ampa-re al crédito. De esta manera, no interesa si el préstamo es hipotecario, prendario, sin ga-rantía o de otra clase, lo que se requiere es afectar el mismo al inmueble en cuestión.Esta situación que antes no estaba prevista distorsionaba el sentido del beneficio, pues eldinero obtenido con una hipoteca sobre el inmueble podía destinarse a financiar cual-quier otra operación o actividad del contribuyente.



Lo saludable de la modificación no oculta un inconveniente que la misma trae aparejaday que consiste en cómo probar la efectiva afectación de los fondos obtenidos, al inmuebledestinado a casa-habitación. Sobre este punto habíamos sostenido que “Sin perjuicio delas dificultades que implica probar la afectación de los fondos habida cuenta del principiode universalidad del pasivo, entendemos que en la medida que la cuantía de la deuda secompadezca con el monto de la inversión en el inmueble, existirá un buen argumento queavale su deducción”2.

1.2. Cesión de nuda propiedad con reserva de usufructo

Las pautas fijadas por la ley sobre el particular no apuntan a temas de valuación, sino queestán vinculadas con aspectos subjetivos del gravamen. La norma no brinda un criterio devaluación especial, sólo se limita a decir quién debe declarar el inmueble.

En tal sentido expresa, que en los casos de cesión gratuita de la nuda propiedad con reservade usufructo, el cedente (usufructuario) deberá computar a los fines del impuesto el valor to-tal del inmueble. En los casos de cesión onerosa de la nuda propiedad, el valor del inmuebleserá declarado mitad por el usufructuario y mitad por el nudo propietario.

Está claro que la norma intenta preservar la base imponible del gravamen, evitando que lamisma sea licuada a través de desprendimientos patrimoniales incompletos –se cede la titu-laridad pero se hace reserva del usufructo– como suelen darse en las cesiones de nuda pro-piedad de padres a hijos.

Es importante resaltar que la figura no debe confundirse con las cesiones de usufructo, puesno es ésta la situación que el legislador ha querido contemplar. Consecuentemente, debequedar claro que en los casos de cesiones de usufructo, sean estas gratuitas u onerosas,quien conserva la nuda propiedad debe seguir declarando el inmueble.

En otro orden, en cuanto a hacer extensivo el tratamiento previsto para las cesiones de nudapropiedad con reserva de usufructo de inmuebles a otro tipo de bienes, la jurisprudencia admi-nistrativa que a continuación presentamos, sostuvo la imposibilidad de manera terminante.

Dictamen de la D.G.I. Nº 77/96 (D.A.T.) –parte pertinente–

La cuestión está referida a esclarecer quién debe declarar en un caso de cesión de nuda pro-piedad con reserva de usufructo de acciones. Sobre la posibilidad que las acciones sean de-claradas por el usufructuario, la Asesoría Técnica entiende que al no estar considerada lasituación por la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales, aplicar esta modalidad de tri-butación implicaría generalizar para otros bienes, el tratamiento específico y excepcionalque el legislador previó, en los casos de cesión gratuita de la nuda propiedad con reserva deusufructo, sólo para los inmuebles.



2 Crivella, Alejandro A. y Arregui, Alejandro F.; Impuesto sobre los Bienes Personales; Editorial Buyatti; 1996;

página 35.

Hacer responsable al usufructuario significa desconocer la titularidad formal de los títulos va-lores, algo que no puede aceptarse si la ley no lo admite especialmente. Por ello, concluyeque en los casos de cesiones gratuitas, debe considerarse como sujeto pasible del tributo alnudo propietario.

Consulta efectuada a la D.G.I. del 25/03/97

La consulta también está referida a la cesión gratuita de acciones con reserva de usufructo,y la respuesta es coincidente con el temperamento del Dictamen Nº 77/96. El único supuestocontemplado expresamente por la ley resulta aplicable a los inmuebles, y la situación no hasido prevista para el caso de acciones. Por lo tanto, el sujeto pasivo del tributo en cuestión esel titular de las acciones, con prescindencia del derecho de usufructo constituido sobre di-chos bienes.

Dictamen de la A.F.I.P.– D.G.I. Nº 25/99 (D.A.L.)

Este pronunciamiento más reciente, referido “para variar” a acciones, es absolutamente con-cordante con los anteriores. La Asesoría Legal, del mismo modo que la Asesoría Técnica enel Dictamen Nº 77/96, entiende que el responsable del impuesto sobre los bienes personaleses el nudo propietario, debido a que una opinión en contrario conlleva a la generalización deltratamiento excepcional dado para los inmuebles, a otros bienes, que no estuvo en la inten-ción del legislador prever.

2. AUTOMOTORES

Para estos bienes el criterio general de valuación también estará dado por la consideraciónde su valor residual actualizado, el que no podrá ser inferior al valor que establezca la Direc-ción General Impositiva con el asesoramiento de la Superintendencia de Seguros de la Na-ción, al 31 de diciembre de cada año. Es prudente efectuar sólo un par de comentarios quedeberán tenerse presentes:

1. La comparación del valor residual con el valor de tabla fijado por la A.F.I.P.–D.G.I. se de-berá llevar a cabo exclusivamente mientras dure la vida útil del bien. Por lo tanto, cuandoel automotor esté totalmente amortizado la comparación no resultará aplicable, siendocero (0,00) su valor a los fines de la liquidación del impuesto.

2. A los efectos del cálculo de la amortización y del valor residual del bien, el decreto regla-mentario indica que se deberá establecer el número de años que alcanzará la vida útilprobable de los respectivos bienes. Más allá de que normalmente este tipo de bienes seamortiza en cinco (5) años, las normas impositivas aplicables no se han ocupado de esta-blecer en cuantos años deben amortizarse los mismos. Consecuentemente deberían ad-mitirse vidas útiles diferentes, en la medida que éstas se adecuen al desgaste real delbien en cada caso en particular.



3. DEPÓSITOS Y CRÉDITOS

Según lo establecido por la norma legal, se computarán por su valor al 31 de diciembre decada año, incluyendo el importe de los intereses que se hubieran devengado a dicha fecha.En el caso particular de los créditos, seguidamente mencionaremos dos cuestiones que en-tendemos pueden resultar de interés.

3.1. Créditos impositivos

Con relación a los créditos de origen impositivo el artículo 7º del decreto reglamentario de laley contempla especialmente su forma de valuación. En tal sentido dispone que los antici-pos, retenciones, percepciones y pagos a cuenta de gravámenes, incluso los que correspon-dan al impuesto sobre los bienes personales, serán computables sólo en la medida en queexcedan el monto del respectivo tributo determinado por el ejercicio fiscal que se liquida.

Debemos aclarar que la comparación debe hacerse dentro de cada impuesto en forma inde-pendiente, no admitiéndose compensaciones entre excedentes ingresados de un gravameny deudas en otros que podrían absorberlos, a pesar de que tratándose de impuestos nacio-nales, el fisco deudor y el fisco acreedor sería el mismo sujeto.

Finalmente, si bien la norma reglamentaria se refiere a los anticipos, retenciones, percepcio-nes y pagos a cuenta, entendemos que reciben el mismo tratamiento los saldos a favor pro-venientes de períodos fiscales anteriores, pues participan de la misma naturaleza que losconceptos enunciados anteriormente.

3.2. Créditos con índices de incobrabilidad

Resulta a todas luces criticable la omisión del texto legal de contemplar la deducción de loscréditos incobrables. Dado lo razonable que resulta su consideración, la admisión de la de-ducción debería haber estado contemplada en la ley, tal como estaba prevista en el deroga-do impuesto sobre los activos y como actualmente se encuentra presente en la Ley delImpuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

Sin embargo, la doctrina se ha manifestado favorablemente con relación a la posibilidad dedescontar los créditos incobrables de la base imponible del gravamen. En tal sentido ha ex-presado que “la deducción encuentra sustento en la inexistencia del crédito. En otras pala-bras, no sería razonable mantener la imposición sobre créditos que, en los hechos, ya handejado de serlo, situación que se verifica desde el momento en que el contribuyente ha to-mado conocimiento de su imposibilidad de cobro”3.



3 Litvak, José D. y Gebhardt, Jorge; El Impuesto sobre los Bienes Personales; Editorial Errepar; 1997; página 216.

4. ACCIONES

Si pensamos en acciones que cotizan en bolsas o mercados determinar su valuaciónserá una tarea muy sencilla. En efecto, bastará con tomar el último valor de cotización de laacción al 31 de diciembre de cada año. Por el contrario, si lo que pretendemos es valuar ac-

ciones que no cotizan en bolsas o mercados, la tarea resultará un poco más compleja.

4.1. Acciones que no cotizan en bolsas o mercados

La ley del gravamen dispone que las acciones que no coticen en bolsa se computarán porsu valor patrimonial proporcional (V.P.P.), que surja del último balance cerrado al 31 de di-ciembre del ejercicio que se liquida. Este valor no es otro que el V.P.P. determinado con unmecanismo similar al que definen las normas contables –Resolución Técnica Nº 5(F.A.C.P.C.E.)–.

El valor patrimonial proporcional se obtendrá aplicando al patrimonio neto de la sociedademisora, la proporción de la tenencia accionaria correspondiente al contribuyente titular delas acciones. Si el cierre del ejercicio de la sociedad emisora de las acciones es coincidentecon el año calendario (31/12), el valor obtenido será el que corresponda computar a los efec-tos del impuesto sobre los bienes personales.

La situación mostrará algunos matices cuando la fecha de cierre del ejercicio de la sociedademisora difiera del 31/12. En estos casos, al V.P.P. determinado a la fecha de cierre del ejer-cicio comercial de la sociedad emisora deberán sumarse o restarse los aumentos y/o dismi-nuciones de capital que se hubieran producido entre la referida fecha de cierre y el 31 dediciembre del año que se liquida.

• Aumentos de capital

En cuanto a los aumentos de capital a considerar el decreto reglamentario de la ley delimpuesto indicó que son aquellos originados en la integración de acciones, incluidos losaportes irrevocables para futuras integraciones de acciones. Es correcta la considera-ción del momento de integración para registrar el aumento de capital, pues si se tomaranlas suscripciones de acciones se estaría duplicando la imposición sobre el accionista, yaque soportaría el gravamen tanto por su tenencia en acciones como por el dinero o losbienes que en el futuro afectará a la integración.

Sin embargo, existen dos supuestos que generan distorsiones que el legislador pasó poralto y que deberían corregirse. El primero, está referido a la gravabilidad en cabeza delaccionista del capital suscripto y no integrado que está contenido en el patrimonio netodel balance tomado como base para determinar el valor patrimonial proporcional. La con-sideración de estos saldos pendientes de integración en el patrimonio societario dan lu-gar a una duplicación similar a la que fue evitada en el caso de los aumentos de capital.

El segundo punto que el legislador no contempló, también se refiere a una situación quefue prevista al considerar los aumentos pero no dentro del balance a tomar como basepara la determinación del V.P.P.. Se trata de los aportes irrevocables para futuras inte-



graciones, que en lo concerniente a los aumentos, no cabe duda que deben sumarse, enla porción correspondiente al accionista, al valor atribuible a su tenencia. El problema sepresenta cuando los aportes irrevocables ya integran el patrimonio neto de la sociedad,pues al aplicar el porcentaje de participación del accionista cuyas acciones nos encontra-mos valuando, dicho porcentaje afectará también al referido aporte, cuando en realidadpuede que el mismo haya sido hecho íntegramente por ese accionista, o por el contrarioque fuera realizado íntegramente por otros accionistas. De una forma se estaría subva-luando su tenencia, mientras que de la otra, se sobrevaluaría su participación.

El tema fue analizado por la doctrina, concluyendo que debe considerarse la real composi-ción del patrimonio neto; resultando aplicable cuando los aportes irrevocables se encuen-tran dentro del balance, el mismo criterio que se emplea para el computo de los aumentosde capital. Considerarlo de manera distinta implicaría gravar al accionista por bienes queeconómicamente no le pertenecen o por el contrario no alcanzarlo por bienes que le sonpropios. Emplear un “criterio de interpretación literal-mecanicista ... lleva a resultados queno se compadecen con la realidad, siendo ésta una razón más que suficiente para quedeba ser dejado de lado”4.

• Disminuciones de capital

Con relación a las disminuciones de capital, el reglamento del gravamen precisa que seentiende por tales a los dividendos en efectivo o en especie que sean distribuidos conposterioridad al cierre del ejercicio comercial tomado como base para el cálculo delV.P.P. y hasta el 31 de diciembre del período fiscal que se liquida.

En las distribuciones de dividendos podemos hallar tres momentos que se encuentran biendiferenciados. Estos son: la aprobación, la puesta a disposición y el cobro efectivo o per-cepción. El momento que acertadamente consideran la normas del gravamen a los efectosde computar la disminución es el de la puesta a disposición. Nótese que es a partir de esemomento que la disminución en el valor de la participación tiene correlato en la aparicióndel crédito en el patrimonio personal del accionista. Si pretendiéramos considerar el mo-mento de la aprobación, los montos distribuidos quedarían fuera de la imposición, pues elmenor valor de la participación no se vería reflejado en otros bienes del accionista, ya queaún no ha nacido su derecho a cobro. Por el contrario, de tomarse la fecha de cobro efecti-vo, se duplicaría la imposición si los dividendos son puestos a disposición antes del 31/12 ycobrados con posterioridad; con este último criterio el valor de la participación no contem-plaría la disminución y además el accionista pagaría por el crédito que adicionaría a susbienes personales.

Resta referirnos al tratamiento a dispensar a los honorarios al directorio. El decreto regla-mentario no los considera como una disminución del capital, si bien es cierto que consti-tuyen un menor valor del patrimonio del período por el cual se aprueban. En realidad, loshonorarios al directorio representan gastos del período que no están contemplados en elEstado de Resultados debido a que requieren para su asignación conocer el resultadodel balance y la aprobación de la asamblea de accionistas. Lo expresado confirma que



4 Gebhardt, Jorge y Malvitano, Rubén; Inquietudes en torno al impuesto sobre los bienes personales; Doctrina

Tributaria Errepar; T. XX, página 403.

no estamos literalmente frente a una disminución de capital por lo que no procedería sudeducción a los efectos de determinar el valor final de la participación del accionista.

Sin embargo, más allá de no considerarse como una disminución de capital, debemosmencionar que debido a que indudablemente constituyen un cargo del período, la doctri-na contable a entendido, que “se deberá imputar este concepto como pérdida del ejerci-cio para el cálculo del valor patrimonial proporcional”5.

5. OTRAS PARTICIPACIONES EN SOCIEDADES QUE LLEVANLIBROS

Los criterios de valuación aplicables a las participaciones –excepto acciones– en socieda-des que llevan registraciones contables que les permiten confeccionar balances en formacomercial, antes contenidos en la ley, han quedado incorporados en un desordenado artícu-lo 20 del decreto reglamentario, que debió cubrir los desajustes y omisiones que la reformade la Ley Nº 25.063 provocó en el texto legal del impuesto sobre los bienes personales.

Las cuotas sociales de sociedades de responsabilidad limitada (S.R.L.) constituyen el ejem-plo más frecuente de participaciones cuya valuación se rige por estas disposiciones, queademás de emplearse para valuar participaciones sociales, resultan aplicables a la valua-ción de empresas o explotaciones unipersonales, en la medida que lleven libros que les per-mitan confeccionar estados contables.

Las normas reglamentarias se refieren a las participaciones en el capital, pero entendidoéste como activo menos pasivo, por lo que en definitiva se tratará participaciones en el patri-monio neto de la sociedad. La valuación de la participación surge de aplicar el porcentaje co-rrespondiente a cada socio al último balance cerrado al 31 de diciembre del año que seliquida. Al valor así obtenido se le sumará el saldo acreedor o restará el saldo deudor de lacuenta particular del socio al 31 de diciembre. La suma o resta –según corresponda– del sal-do de la cuenta particular tiene por objeto evitar desgravaciones o duplicaciones de imposi-ción sobre los mismos, habida cuenta de que éstos no constituyen créditos o deudaspactados entre partes independientes.

Cuando el cierre de la sociedad es coincidente con la finalización del año calendario, la va-luación está resuelta con lo hasta aquí expresado. En cambio, si el cierre societario es distin-to al 31/12, debemos tener en cuenta que al sumar o restar –según corresponda– el saldo dela cuenta particular, no deberán considerarse las acreditaciones de utilidades que se hubie-ran realizado entre la fecha de cierre del ejercicio comercial de la sociedad y el 31 de diciem-bre. Es razonable el tratamiento dispuesto, pues de lo contrario se duplicaría la imposiciónsobre las utilidades acreditadas debido a que integrarían el patrimonio social a la fecha decierre del balance comercial y volverían a considerarse al computar el saldo de la cuenta par-ticular al 31 de diciembre conteniendo tales acreditaciones.

Referente al cómputo de los saldos acreedores o deudores de la cuenta particular, restaaclarar que no deberán considerarse aquellos que provengan de operaciones realizadascon la sociedad en condiciones similares a las que pudieran pactarse entre partes indepen-



5 López Santiso, Horacio y Passalacua, Enrique; Consolidación; Editorial Macchi; página 112.

dientes. En este caso los mismos recibirán el tratamiento de créditos o deudas según corres-ponda, no integrando el valor de la participación.

• Aumentos y disminuciones de capital

En lo que respecta a los aumentos y disminuciones de capital, la mecánica de cómputoes similar a la analizada para la valuación de acciones que no cotizan en bolsa, por lo quecon las salvedades del caso debido a que se trata de distintos tipos sociales, los comen-tarios vertidos oportunamente le resultarán aplicables.

Los aumentos de capital estarán dados como consecuencia de los aportes verificadosentre la fecha de cierre del ejercicio comercial de la sociedad y el 31 de diciembre del añoque se liquida, e incrementarán el valor de la participación respectiva. Por su parte, lasdisminuciones a considerar serán las utilidades distribuidas por la sociedad en la queparticipa el contribuyente, efectuadas con posterioridad al cierre del ejercicio comercial yhasta la finalización del año calendario correspondiente. No deberán considerarse comodisminuciones las utilidades que se acrediten en la cuenta particular del socio, cuyo trata-miento ya hemos comentado. Las distribuciones de utilidades a considerar como dismi-nución de capital que reducirán el valor de la participación, son las que se paguen enefectivo o en especie o se pongan a disposición del socio.

6. PARTICIPACIONES EN SOCIEDADES Y EMPRESAS OEXPLOTACIONES QUE NO LLEVAN LIBROS QUE PERMITANCONFECCIONAR BALANCES

Los artículos 21 a 24 del decreto reglamentario –principalmente el 22– brindan los criteriosaplicables para valuar las participaciones en sociedades que no llevan libros –el caso típicoson las sociedades de hecho– y la titularidad en empresas o explotaciones unipersonalesque no llevan registraciones contables que les permitan confeccionar balance comercial.

Si bien puede ser criticable la falta de homogeneidad entre los criterios aplicables para va-luar las participaciones, lo cierto es que el legislador, en los casos en que le resultó posible,eligió los valores que surgen de la contabilidad. Cuando no contó con registraciones conta-bles, el reglamentador se encargó de fijar los criterios de valuación de los bienes integrantesde las sociedades o explotaciones unipersonales. En consecuencia, para obtener el valor delas participaciones o titularidad en estas empresas deberá valuarse el capital –siempre en-tendido como activo menos pasivo– al 31 de diciembre del año que se liquida, de conformi-dad a las normas fijadas por el Decreto Reglamentario.

El reglamento, en general, reproduce los criterios que brinda la ley cuando los bienes se en-cuentran directamente en cabeza del sujeto pasivo del tributo. Sin embargo, conviene tenerpresente algunos aspectos:

1. Se incluyen ciertos rubros que en la ley no se consideraban por estar vinculados estre-chamente con la actividad empresaria, y no tener relación con la persona física en formadirecta. Son ejemplos de estos rubros los bienes muebles amortizables y los bienes decambio.



2. Se incorporan los criterios de valuación para los bienes inmateriales –que la ley no conte-nía por estar exentos cuando el titular es la persona física– y para los pasivos –que la leyno contemplaba por no resultar deducibles para la persona física–.

3. Los automotores afectados a la explotación, quedan comprendidos en el rubro bienes mue-bles amortizables, no estando prevista en este caso la comparación con los valores fijadospor la A.F.I.P.–D.G.I. con el asesoramiento de la Superintendencia de Seguros de la Nación.

4. Se admite especialmente la deducción de incobrables, pues se indica que los créditosdeberán ser depurados de acuerdo con los índices de incobrabilidad previstos para el im-puesto a las ganancias.

5. Si el valor del pasivo resultara mayor al activo no podrán considerarse importes de partici-pación o titularidad en la explotación negativos, por lo tanto, las mismas deberán compu-tarse con valor cero (0,00).

Finalmente, presentamos a continuación dos interesantes antecedentes de jurisprudenciaadministrativa que se relacionan con la valuación de una participación en una sociedad dehecho en un caso y de una explotación unipersonal en el otro que tienen un inmueble afecta-do a la actividad que desarrollan.

Dictamen de la D.G.I. Nº 77/96 (D.A.T.) –parte pertinente–

Se consulta si un inmueble de uno de los socios de una sociedad de hecho, afectado a la ex-plotación, debe integrar el patrimonio social a los efectos de valuar la participación o si estágravado en cabeza del propietario en forma directa según el artículo 22, inciso a) de la ley.La Asesoría manifiesta que el impuesto sobre los bienes personales grava manifestacionesde riqueza de las personas físicas y sucesiones indivisas titulares de los bienes, cuya solaposesión evidencia capacidad contributiva, sin interesar su afectación o rendimiento. Luegohace hincapié en cuestiones de control a través de las inscripciones registrales. Finalmente,con esos curiosos argumentos llega a la sorprendente conclusión de que los inmuebles encuestión resultan alcanzados en cabeza de su titular, independientemente de su afectación,debiendo valuarse según lo previsto por el artículo 22, inciso a) de la ley, sin perjuicio de quetambién esté alcanzada la participación en el capital de la sociedad o explotación.

Debemos mencionar, que no compartimos en absoluto lo resuelto por la Asesoría Técnica.Los motivos por los que discrepamos son los siguientes:

1) Si bien es cierto que en el impuesto personal la sola posesión denota capacidad contribu-tiva, lo que tiene el contribuyente que evidencia dicha capacidad no es un inmueble, sinouna participación en una sociedad de hecho que explota un inmueble.

2) La titularidad jurídica del inmueble no es determinante en lo concerniente al gravamen,pues es obvio que las sociedades de hecho no tienen capacidad registral, sin embargoconstituyen patrimonios de afectación plenamente reconocidos a los efectos tributarios.



3) De ser correcta la interpretación del fisco, las normas del decreto reglamentario vincula-das con la valuación de los inmuebles cuando estos pertenecen a sociedades o explota-ciones que no llevan registraciones contables, no tendrían razón de existir, pues nuncadeberían utilizarse.

4) En la débil línea argumental de la Asesoría un automóvil, una acción, y cualquier otro bienregistrable tampoco debería integrarse a la participación social, pues por ser bienes re-gistrables que evidencian capacidad contributiva deberían tributar directamente en cabe-za de la persona física.

En función a lo expuesto, entendemos que un inmueble que se encuentra afectado a la activi-dad desarrollada por una sociedad de hecho, debe ser declarado en el impuesto sobre los bie-nes personales a través de la participación correspondiente en el patrimonio de la sociedad.

Dictamen de la D.G.I. Nº 87/96 (D.A.T.)

El tema llevado a consulta está referido a la valuación en el impuesto de la titularidad en unaexplotación unipersonal, pero la misma lleva libros que le permiten confeccionar balances enforma comercial. La duda se genera porque la consultante advirtió una diferencia entre la va-luación contable asignada a un inmueble afectado a la explotación y el valor fiscal del bienque surge de la boleta de pago del impuesto inmobiliario.

Luego de reseñar la normativa aplicable, la Asesoría entiende que en el caso que se llevenregistraciones contables que permitan confeccionar balances comerciales, más allá de tra-tarse de una explotación unipersonal, corresponde valuar la titularidad según la informacióncontable, sin que proceda tener en cuenta en estos casos la valuación fiscal de los inmue-bles afectados a la misma.

En este caso, coincidimos plenamente con la solución brindada por el Organismo Fiscal.

7. OBJETOS PERSONALES Y DEL HOGAR

La ley del gravamen dispone que deberán considerarse a su valor de costo, indicando queno quedan comprendidos los objetos de arte, objetos para colección y antigüedades y losobjetos suntuarios. La norma presume un monto mínimo al establecer que el monto de estosbienes no podrá ser inferior al cinco por ciento (5 %) del valor de los bienes gravados situa-dos en el país y de los inmuebles ubicados en el exterior. Por su parte el reglamento precisóque en la base de cálculo empleada para obtener el monto mínimo no debe incluirse la sumareal o presunta de los propios objetos personales y del hogar.

La aplicación del mínimo del cinco por ciento resultó pacífica hasta la reforma de la LeyNº 24.468, pero a partir de ese momento comenzaron a surgir algunos cuestionamientosdoctrinarios a la presunción. El motivo de los mismos encontraba sustento en que debido a laampliación de los bienes gravados, fundamentalmente a la incorporación de las acciones ydemás participaciones sociales, el cálculo del importe de los bienes u objetos personales y



del hogar, en muchos casos arrojaba valores escandalosamente elevados y que poco teníanque ver con la realidad.

Habíamos opinado en debates realizados durante las Jornadas Tributarias organizadas porel C.P.C.E.P.B.A. del año 1996, realizadas en Junín, que en verdad nada tenían que ver lasacciones con los objetos del hogar, pues la tenencia de aquéllas no implicaba poseer más deestos últimos; en esa linea de razonamiento entendíamos que resultaba más adecuado, sise quería fijar un valor presunto, calcularlo en base a los inmuebles que tenga el contribu-yente. Finalmente, todos coincidimos en que la legislación debía ser revisada en este punto,situación que se dejó expresada en las recomendaciones de las Jornadas.

Lamentablemente, el inciso g) del artículo 22 de la ley nunca fue modificado y la presunciónen ciertos casos sigue impactando de manera excesiva. Por su parte, el Organismo Fiscal seenroló en la postura de considerar que la tenencia de acciones, participaciones o activos fi-nancieros denota capacidad contributiva y quien la posee incrementa sus bienes u objetosdel hogar. Vale preguntarse: ¿hasta qué punto?.

En cuanto a si la presunción del cinco por ciento resulta aplicable a los sujetos residentes enel exterior que tributan por los bienes del país a través del mecanismo del responsable susti-tuto, la D.G.I. en respuesta a consulta del 11/04/97 entendió que la misma no resulta proce-dente, indicando que estos bienes deberán computarse a su valor de costo. Sin embargo,debió aclarar que esto es aplicable sólo para los objetos del hogar y no para los objetos per-sonales cuyo valor será siempre cero (0,00), pues por definición del artículo 19 inciso g) de laley el sujeto del exterior nunca podrá tener objetos personales en el país, debido a que éstosse consideran situados en el país cuando el contribuyente tuviera su domicilio en el país o seencontrara en él.

8. BIENES SITUADOS EN EL EXTERIOR

Decidimos hacer un breve comentario relacionado con la valuación de estos bienes porquenotamos últimamente cierta tendencia a modificar los criterios que han regido desde el ori-gen del gravamen. Desde sus comienzos los bienes situados en el exterior se considerarona valores de plaza o cotización, según el caso, al 31 de diciembre de cada año, evidenciandoclaramente que los bienes en cuestión se debían computar a valores de mercado.

Con la reforma de la ley Nº 25.063 se incorporan normas para valuar los certificados de partici-pación y los títulos representativos de deudas en el caso de fideicomisos y las cuotas partesde fondos comunes de inversión. Si bien se expresa que los valores no podrán ser inferiores alvalor de plaza, la norma dispone que el criterio de valuación aplicable en primer término, seráel mismo que corresponde a estos bienes cuando se encuentran situados en el país.

Este primer apartamiento del criterio general que parecía excepcional, fue luego continuadopor la reforma de la Ley Nº 25.239 al modificar los criterios de valuación aplicables a las ac-ciones del exterior que no cotizan en bolsas o mercados, cuando los titulares son sujetos delpaís. Estos bienes que con anterioridad a la reforma se valuaban a su valor de plaza al 31 dediciembre de cada año, a partir del período fiscal 1999 se valúan a valor patrimonial propor-cional, al igual que las acciones del país que no cotizan en bolsas o mercados.



La nueva norma además dispone que si las acciones –en realidad el inciso agregado al ar-tículo 23, de modo incorrecto, siempre se refiere títulos valores– corresponden a sociedadesradicadas o constituidas en países que no apliquen régimen de nominatividad de acciones,el valor declarado deberá respaldarse con la presentación del respectivo balance patrimo-nial. De no cumplirse este requisito, la tenencia queda sujeta al régimen de ingreso con ca-rácter de pago único y definitivo a la tasa incrementada del uno con cincuenta centésimospor ciento (1,50 %), siendo responsable del pago el titular de los bienes.

Veremos en el futuro, si esta norma es sólo otra excepción al criterio general, o si el artículo23 de la ley sufre nuevas modificaciones.



IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Justificación de las Variaciones Patrimoniales

GUSTAVO E. MAGARIÑOS


Es importante a la hora de confeccionar una declaración jurada de impuesto a las gananciasno concentrar todo el esfuerzo sólo en la liquidación del gravamen, porque podría cometerseel gran error de olvidar una parte fundamental de la tarea, que es el análisis de la evolucióndel patrimonio y la composición del consumo.

Es decir, es de vital importancia conocer la normativa vigente a fin de liquidar correctamenteel impuesto, pero no por eso debe olvidarse que la declaración jurada es un conjunto de ele-mentos interrelacionados y como tal uno depende del otro, y cada uno es razonable en fun-ción de los anteriores, es por eso que recomendamos prestar especial atención a losaspectos desarrollados en este artículo.

Dado un determinado contribuyente, persona física o sucesión indivisa, económicamente severifica que:

I = C + A

Donde:

I: Es el total de ingresos de la persona. Deben computarse tanto los ingresos gravados enel impuesto a las ganancias, como los exentos, los no alcanzados y los no computables.

C: Es el monto consumido, incluye todos los gastos efectuados por la persona física para sumantenimiento y el de su grupo familiar, como así también para la conservación de susbienes que no están afectados a un proceso económico o que estando sus gastos no sondeducibles.

A: Es el ahorro, producido en el período objeto de liquidación. Que no es más que la diferen-cia entre el patrimonio de la persona, al inicio y al cierre. El ahorro puede leerse tambiéncomo desahorro, luego profundizaremos en este aspecto.

Dejamos de lado a las personas de existencia ideal y a los beneficiarios del exterior, ya quemal podemos hablar de consumo al referirnos a una sociedad, las que en todo caso gastan y


IMPUESTO A LAS GANANCIAS Justificación de las Variaciones Patrimoniales


o invierten sus recursos, y para los segundos que rendirán cuentas en sus respectivas decla-raciones juradas al fisco que les corresponda.

Volviendo a la fórmula antes expuesta, y por un simple pasaje de términos, matemática pura,obtenemos que:

C = I – A

De esta forma despejamos uno de los términos de esta ecuación matemática, que desea-mos analizar en cuanto a su razonabilidad, el consumo (C), pero no dejemos de lado al aho-rro, que también será objeto de análisis, podemos asegurar que:

A = I – C

Respecto al ahorro (A), reiteramos que surge de la diferencia entre el patrimonio al inicio(P.I.) y el patrimonio al cierre (P.C.) y al abordar este tema se debe prestar especial atencióna la valuación que debe darsele a los componentes del patrimonio, estamos hablando delActivo y del Pasivo de las personas físicas y de las sucesiones indivisas.

El artículo 3º del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias se refiere ala declaración anual del patrimonio y en su segundo párrafo establece:

“Asimismo, declararán bajo juramento la nómina y valor de los bienes queposeían al 31 de diciembre del año por el cuál formulan la declaración y delanterior, así como también las sumas que adeudaban a dichas fechas, en laforma que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos”

Esta parte transcripta del artículo 3º del reglamento nos remite a la Resolución GeneralNº 2527 de fecha 27/02/1985, que en general establece como criterio de valuación para losbienes y deudas el valor de costo, valorización totalmente diferente a la utilizada en impues-tos patrimoniales.

Los elementos hasta aquí expuestos son los que debemos analizar a fin de determinar si co-rresponde o no un ajuste, de manera de poder “justificar las variaciones patrimoniales”.

1. PRIMERA PARTE

Conociendo los elementos de los que partimos y las aclaraciones realizadas para cada unode ellos, podemos asegurar que generalmente en toda declaración jurada de impuesto a lasganancias, tendremos que realizar ajustes a fin de mostrar la real situación de cada contribu-yente.

1. Al definir ingreso (I), decíamos que comprendía a todos los ingresos del contribuyente,gravados, exentos y no computables, ahora bien, al determinar el resultado impositivosólo tenemos en cuenta los ingresos gravados, y dentro de los gravados, los que seancomputables en el período fiscal que se liquida en función de la categoría de renta que se



este liquidando, es por esto que el resultado impositivo, en muchas oportunidades, por nodecir siempre, será objeto de ajustes, a fin de no romper con la igualdad matemática.

Veamos un supuesto práctico introductorio al tema:

Caso I

Datos:

El señor XX percibió en el período que se liquida los siguientes conceptos:

Renta gravada $ 5.000Renta exenta $ 4.000

Su consumo del período fiscal ascendió a $ 8.000.

A fin de facilitar este primer caso suponemos que no hubo gastos por la actividad desa-rrollada, generadora de renta gravada.

Datos del patrimonio, según el siguiente detalle:

Al inicio Al cierre$ $

Inmuebles (valor de origen) 170 170Rodados (valor de origen) 12.000 12.000Efectivo 2.830 3.830Total 15.000 16.000

Solución:

A. Determinación del resultado del ejercicio:

Resultado impositivo $ 5.000

B. Flujo de fondos (origen y aplicación de fondos):

$ $Saldo inicio 2.830 Consumo 8.000Resultado impositivo 5.000 Saldo cierre 3.830Renta exenta 4.000Sumas iguales 11.830 11.830



C. Justificación de las variaciones patrimoniales:

Conceptos Col. I Col. II$ $

Resultado impositivo 5.000Rentas exentas 4.000Consumo 8.000Patrimonio al inicio 15.000Patrimonio al cierre 16.000Sumas iguales 24.000 24.000

Conclusiones:

Como podemos observar el consumo detallado en columna I de las justificaciones patri-moniales coincide con el consignado en los datos del caso bajo análisis, como así tam-bien los valores del patrimonio inicial y final, y no tendría que ser de otra manera; peroveamos que de no haber incorporado en la columna II el importe de las sumas percibidascomo renta exenta, el consumo se hubiera visto distorsionado.

Para este primer caso verificamos la importancia de tomar todos los ingresos obtenidos yno solo los gravados por el impuesto, porque de haber tomado solo estos últimos, y dehaber calculado el consumo por diferencia, el mismo no arrojaría un valor que tuviera quever con la real situación del contribuyente.

2. Al definir consumo (C), decíamos que el mismo incluye todos los gastos efectuados por elcontribuyente para su propio sostén y el de su grupo familiar, como así también para laconservación de sus bienes. El consumo en muchas oportunidades se ha calculadocomo la diferencia que cierra la ecuación matemática, pero vimos en el ejemplo anteriorque esto puede conducirnos a cometer errores es por eso que nos esforzaremos en suanálisis.

Respecto a la forma de mostrar el consumo, la Administración Federal de Ingresos Públi-cos, al instrumentar el S.I.Ap. (Sistema Integrado de Aplicaciones) ha procedido a des-glosar el concepto del “Monto Consumido”, en distintos ítems, que compondrían elmismo, siendo esto un verdadero exceso por parte del fisco en sus facultades, violandolos derechos personales del contribuyente y contrariando lo establecido en la Constitu-ción Nacional en su artículo 19.

“... las acciones privadas de los hombres que de ningún modo ofendan al or-den y a la moral pública, ni perjudiquen a un tercero, están solo reservadas aDios, y exentas de la autoridad de los magistrados. Ningún habitante de lanación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ellano prohíbe ...”

Doctrinariamente se ha planteado que el consumo establecido en la declaración juradaanual, representa un parámetro que permite tener una idea de la razonabilidad de la



mencionada declaración, considerando que su cuantificación necesariamente debe vin-cularse con el nivel de vida del sujeto pasivo.

A través de la Nota Externa Nº 3/2000 (B.O. del 17/03/2000), la Administración Federalde Ingresos Públicos fijó pautas específicas para proceder a la cobertura de los datos delaplicativo mencionado. Al respecto indica que los contribuyentes podrán optar por unifi-car el cómputo de todos los gastos en el ítem “otros gastos”, y de esta manera emite unaopinión en el mismo sentido que la opinión doctrinaria y más cercana a lo que legalmentecorresponde exigir. Recientemente el nuevo aplicativo a utilizar para el período fiscal2000 –previsto por la Resolución General Nº 975 (A.F.I.P.)– correctamente contempla laexposición del consumo en un único ítem.


Caso II

Datos:

El señor YY percibió en el período que se liquida rentas gravadas por $ 15.000

Su consumo del período fiscal ascendió a $ 8.000

Los gastos relacionados con su actividad gravada ascendieron a $ 5.000 de los cuáles$ 1.000 no son deducibles por imperio de la ley de rito.


Al Inicio Al cierre$ $

Inmuebles (valor de origen) 170 170Rodados (valor de origen) 12.000 12.000Efectivo 2.830 4.830Total 15.000 17.000

Solución:


$Ingreso gravados 15.000Gastos deducibles ( 4.000)Resultado impositivo 11.000



B. Flujo de Fondos (origen y aplicación de fondos)

$ $Saldo inicio 2.830 Consumo 8.000Resultado impositivo 11.000 Saldo cierre 4.830Otros gastos 1.000Sumas iguales 13.830 13.830

C. Justificación de las variaciones patrimoniales.


Resultado impositivo 11.000Gastos no deducibles 1.000Consumo 8.000Patrimonio al inicio 15.000Patrimonio al cierre 17.000Sumas iguales 26.000 26.000

Conclusiones:

Como podemos observar el consumo detallado en columna I de las justificaciones patri-moniales coincide con el consignado en los datos del caso bajo análisis, como así tam-bién los valores del patrimonio inicial y final, y no tendría que ser de otra manera; peroveamos que de no haber incorporado en la columna I el importe de las sumas no admiti-das como gasto deducible, el consumo se hubiera visto distorsionado.

Para este caso verificamos la importancia de separar y analizar la composición del con-sumo, de no hacerlo, y de haber calculado el consumo por diferencia, el mismo no arroja-ría un valor que tuviera que ver con la real situación del contribuyente.

3. Al definir ahorro (A), decíamos que no es más que la diferencia entre el patrimonio al ini-cio y el patrimonio al cierre, de la persona física o sucesión indivisa, también que podíaproducirse un desahorro, para el caso que la suma consumida supere al ingreso totalcomputable del período.




CASO III

Datos:

El señor ZZ percibió en el período que se liquida rentas gravadas por $ 10.000

Su consumo del período fiscal ascendió a $ 12.000

A fin de facilitar este caso suponemos que no hubo gastos por la actividad desarrollada,generadora de renta gravada.



Inmuebles (valor de origen) 170 170Rodados (valor de origen) 12.000 12.000Efectivo 2.830 830Total 15.000 13.000

Solución:

A. Determinación del resultado del ejercicio.


B. Flujo de fondos (origen y aplicación de fondos)

$ $Saldo inicio 2.830 Consumo 12.000Resultado impositivo 10.000 Saldo cierre 830Sumas iguales 12.830 12.830



Resultado impositivo 10.000Consumo 12.000Patrimonio al inicio 15.000Patrimonio al cierre 13.000Sumas iguales 25.000 25.000



Conclusiones:

Como podemos observar el consumo detallado en columna I de las justificaciones patri-moniales coincide con el consignado en los datos del caso bajo análisis, como así tam-bién los valores del patrimonio inicial y final.

Para este caso verificamos que se produce un desahorro en el período fiscal analizado yque no hay ajustes a realizar.

2. SEGUNDA PARTE

En el desarrollo de la primera parte de este artículo hemos realizado a través de los tres ca-sos planteados y resueltos, una aproximación a la metodología de trabajo que deseamos se-guir a fin de clarificar el tema bajo estudio.

En todos los casos comenzamos por obtener el resultado impositivo, liquidación del impues-to, que es tema de nuestro libro “Cuaderno I de Impuesto a las Ganancias”, Aplicación Tribu-taria S.A.; luego a través de un flujo de fondos, verificamos la exactitud del monto destinadoa consumo; y por último justificamos las variaciones que se produjeron en el patrimonio, evi-tando distorsionar el monto destinado a consumo, siguiendo el mismo esquema que la Admi-nistración Federal de Ingresos Públicos propone en el S.I.Ap..

2.1. Flujo de fondos. Estado de origen y aplicación de fondos

El estado de origen y aplicación de fondos, contablemente, tiene por objetivo resumir losefectos de las actividades de financiación e inversión realizadas durante un período, paraasí complementar la información de tipo financiera suministrada por los restantes informesque se presentarán a terceros.

Impositivamente no hay normativa que exija su existencia, pero indirectamente este Estadose debe confeccionar al analizar la razonabilidad y consistencia del importe determinadocomo consumo en el cuadro de justificaciones patrimoniales del Formulario 711, de declara-ción jurada de impuesto a las ganancias.

Que no exista obligación de realizar un registro exacto, no debe llevar a pensar que el consu-mo es imposible determinarlo, porque cometeríamos un gran error, ya que hay herramientapara calcularlo, y esa herramienta es el estado de origen y aplicación de fondos.

Partiendo del saldo inicial de disponibilidades, sumando al mismo todos los “Ingresos Rea-les” de dinero –Orígenes–, y restando a esto las “Erogaciones Reales“ –Aplicaciones– y elsaldo final de disponibilidades, podemos verificar el quantum del consumo.

Por todo lo expuesto concluimos en decir que si bien no es un Estado de realización obligato-ria por imperativo de normas legales, lo es porque brinda certeza respecto de una cifra, elmonto consumido, que constituye el elemento por el cuál debería comenzar una fiscaliza-ción. Si no analizamos el consumo por este medio podríamos encontrarnos con que involun-tariamente estamos engañando al fisco o a nosotros mismos, en el peor de los casos.



2.2. Justificacion de las variaciones patrimoniales

Siguiendo la metodología del rubro 5 del formulario de liquidación del impuesto a las ganan-cias, denominado Justificación Patrimonial, vemos que el fisco propone hacerlo a través dedos columnas, donde se detallan los siguiente conceptos:

R.5 - Justificación Patrimonial Col. I Col. IIa. Conceptos que justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales xxxxxx

1. Ganancias netas exentas o no gravadas xxxxxx2. Otros ingresos exentos o no gravados xxxxxx

2.1. Premios, sorteos, juegos de azar2.2. Salario familiar2.3. Intereses exentos2.4. Venta de moneda extranjera

3. Bienes recibidos por herencia, legado o donación. xxxxxx4. Amortizaciones, gastos y ded. que no consumen fondos xxxxxx5. Otros conceptos que no justifican erog. y/o aumentos patrimoniales xxxxxx

b. Conceptos que no justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales xxxxxx1. Monto consumido (*) xxxxxx2. Otros conceptos que no justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales xxxxxx

c. Resultado impositivo del período (*) (quebranto) (ganancia)d. Total del patrimonio neto al inicio xxxxxxe. Total del patrimonio neto al cierre xxxxxxf.- Total columnas I y II (sumas iguales) (**) xxxxxx xxxxxx

(*) Resultado Impositivo:

El resultado que se traslada a este cuadro es el resultado obtenido antes de las deduc-ciones del artículo 23 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, “Deducciones Personales”,y de los “Quebrantos de Ejercicios Anteriores”, ya que si bien son deducibles impositiva-mente, en ninguno de los casos se producen erogaciones de fondos.

Las deducciones del artículo 23 de la ley, cubren supuestos gastos que el contribuyentetiene para el mantenimiento personal y el de su grupo familiar y/o personas a cargo, sondeducciones que tienen un monto fijo, influenciado por la política fiscal que se persiga, yque difícilmente tenga aproximación a los valores reales de sustento del contribuyente.

Si no partieramos del resultado impositivo antes de estas deducciones, nos encontraría-mos con un ajuste más por estos conceptos en el cuadro de justificaciones patrimoniales.

Los quebrantos de ejercicios anteriores ya tuvieron efecto sobre los fondos del contribu-yente en el ejercicio en el que se produjeron, que impositivamente no se hayan desconta-do no significa, que sea una erogación de este período ni de ninguno al cuál puedanatribuirse, más que a su período de origen.



(**) Sumas iguales:

Se lo conoce como “prueba cero”, ya que no es posible una diferencia entre estas colum-nas. Esta igualdad es la que posibilita obtener el importe del monto del consumo por dife-rencia.

La metodología utilizada por el fisco para la confección de este cuadro, es apropiada,pero es importante señalar, que los ajusten que pueden hacerse a fin de justificar las va-riaciones patrimoniales no son sólo los enunciados en el mencionado cuadro.

Anterior a la aparición de los aplicativos para computación, las declaraciones juradas seconfeccionaban en formularios preimpresos, y los mismos, en algunos casos tenían otropreimpreso en el cuál se consignaban cuáles eran los elementos que debían volcarse aestos (la ayuda).

Tal era el caso del instructivo del Formulario F. 400 y siguientes que decía:

“RUBRO – JUSTIFICACIÓN DE LAS VARIACIONES PATRIMONIALES YEROGACIONES DEL AÑO.

Inciso a) deberán indicarse aquellos conceptos e importes que justifiquen lavariación patrimonial positiva y las erogaciones del presente período fiscal,tales como:

– Conceptos deducidos en la determinación del impuesto y que no represen-tan una efectiva erogación (desgravaciones, deducciones, amortizacio-nes, ajuste por inflación, diferencia entre el balance comercial y elimpositivo, etcétera).

– Utilidades y/o ingresos no gravados por el impuesto (salario familiar, bene-ficios netos de fuente extranjera, indemnización por despido o incapaci-dad, etcétera).

Inciso b) Se incluirán los conceptos e importes que no justifican erogacionesy/o aumentos patrimoniales tales como:

– Monto consumido, se integrará con los gastos personales del contribuyen-te y personas a su cargo (alimentación, servicio doméstico, indumentaria,viajes al exterior, expensas y gastos de inmuebles, patentes, seguros ygastos de rodados, cuotas de colegio, etcétera).

– Importes gravados y/o ajustes que no representen efectivos ingresos (de-ducciones improcedentes, diferencias entre el balance comercial y el im-positivo, ajuste por inflación, etcétera).

– Quebrantos y gastos no deducibles en el impuesto.

Inciso f) Los totales de las columnas I y II deberán ser iguales.”



En la ayuda del instructivo del S.I.Ap., solo aparece lo siguiente para este rubro:

Pestaña “Cuadro de Variaciones”

Los campos a completar en la misma son:

• Conceptos e importes que justifican aumentos patrimoniales: por ej. exentos y no grava-dos, donaciones recibidas, utilidades provenientes de bienes no alcanzados por el grava-men, gastos presuntos por mantenimiento de inmuebles.

• Conceptos e importes que no justifican aumentos patrimoniales: por ejemplo quebrantosprovenientes de las ventas de bienes muebles o inmuebles no gravados e impuestos nodeducibles.

3. TERCERA PARTE

En el desarrollo de este artículo hemos avanzado de menor a mayor con el objetivo de llegara este momento conociendo todas las herramientas con las que necesitamos trabajar paradar por cumplido el análisis y justificación de las variaciones patrimoniales y monto de con-sumo determinado.

Decíamos que los ajustes enunciados en el cuadro propuesto por el aplicativo de la Adminis-tración Federal de Ingresos Públicos, no eran todos los posibles, tampoco podremos dar unejemplo de cada ajuste en este trabajo, pero en la parte que sigue, intentaremos profundizarcon ejemplos los ajustes y justificaciones más habituales.

3.1. Casos más usuales. Desarrollo con ejemplos prácticos

3.1.1. Ganancias netas exentas o no gravadas

Datos:

El señor AA percibió en el período que se liquida los siguientes conceptos:

Renta gravada por $ 10.000, también percibió en el período intereses por dinero colocado enplazo fijo por $ 600.

A fin de simplificar este caso suponemos que no hubo gastos por la actividad desarrollada,generadora de renta gravada.





Inmuebles (valor de origen) 170 170 Artículo 2º R.G. Nº 2527Plazo Fijo (valor de origen) 10.000 10.600 Artículo 10 R.G. Nº 2527Efectivo 2.000 0 Artículo 13 R.G. Nº 2527Total 12.170 10.770

No nos aporta datos acerca del monto destinado a consumo.

Solución:




$Saldo inicio 12.000Resultado impositivo 10.000Ingreso exento 600Saldo cierre (10.600)Consumo 12.000

Si bien el enunciado no aportaba datos acerca del monto destinado a consumo, por larealización del flujo de fondos podemos asegurar que $ 12.000 es el monto destinado aconsumo.



Resultado impositivo 10.000Ganancias exentas 600Consumo 12.000Patrimonio al inicio 12.170Patrimonio al cierre 10.770Sumas iguales 22.770 22.770

Conclusiones:

Como podemos observar el consumo detallado en columna I de las justificaciones patrimo-niales coincide con el calculado a través del flujo de fondos.

No llegaríamos a este valor sin haber efectuado a columna II el ajuste pertinente respecto ala renta exenta.



3.1.2. Amortizaciones

En general las amortizaciones representan un ajuste en la Columna II de las justificacionespatrimoniales, ya que si bien provocan una disminución del resultado impositivo, las mismasno consumen fondos.

Pero no puede presentarse esto como una regla, porque cometeríamos un gran error si pre-viamente no se analiza de que forma se valúa a los bienes que sufren estas depreciaciones.

Si el bien que se amortiza a sido incorporado al patrimonio del contribuyente a valor de ori-gen, tal cuál lo establece la mencionada Resolución General Nº 2527, y se valúa sin deduciramortización alguna, entonces veremos en el ejemplo que sigue (a), que debemos efectuarajustes a la Columna II; por el contrario si el bien se encuentra valuado neto de amortizacio-nes, es decir a valor residual, por encontrase el mismo afectado a una empresa o explota-ción unipersonal, comprobaremos en el caso (b) que no corresponde ajuste alguno.

a) Datos:

El señor AA percibió en el período que se liquida rentas gravadas por diez mil pesos($ 10.000), por el desarrollo de su profesión independiente.

A fin de simplificar este caso suponemos que no hubo más deducciones ni gastos que laamortización del bien afectado el cien por ciento (100%) a la actividad generadora de rentagravada.


Al Inicio Al cierre$ $

Inmuebles (valor de origen) 170 170 Artículo 2º R.G. Nº 2527Rodado (valor de origen) 10.000 10.000 Artículo 3º R.G. Nº 2527Efectivo 2.000 0 Artículo 13 R.G. Nº 2527Total 12.170 10.170


Solución:


$Renta gravada 10.000Amortización del rodado

$ 10.000 x 20 % = $ 2.000 (2.000)Resultado Impositivo 8.000




$Saldo inicio 2.000Ingresos de fondos 10.000Saldo cierre —.—Consumo 12.000




Resultado impositivo 8.000Amortizaciones 2.000Consumo 12.000Patrimonio al inicio 12.170Patrimonio al cierre 10.170Sumas iguales 22.170 22.170

Conclusiones;


No llegaríamos a este valor sin haber efectuado en columna II el ajuste pertinente respecto ala amortización calculada.

Comprobamos a través de este sencillo ejemplo que las amortizaciones “no consumen fon-dos”, y por lo tanto debemos realizar un ajuste a fin de evitar que el consumo expuesto no co-rresponda con el real.

De no realizar el ajuste se hubiera dado la siguiente situación:


Resultado impositivo 8.000Consumo (Por diferencia) 10.000Patrimonio al inicio 12.170Patrimonio al cierre 10.170Sumas iguales 20.170 20.170

El monto determinado por diferencia matemática, a fin de respetar la prueba cero, sin realizarajustes nos lleva a cometer un gran error, que es informar un monto de consumo equivocado.



b) Datos:

El señor BB obtuvó en el período que se liquida rentas gravadas por diez mil pesos($ 10.000) por la explotación de su empresa unipersonal.

A fin de simplificar este caso suponemos que no hubo más deducciones ni gastos que laamortización del bien afectado el cien por ciento (100%) a la actividad generadora de rentagravada.



Inmuebles (valor de origen) 170 170 Artículo 2º R.G. Nº 2527Patrimonio afectado (1) 8.000 6.000 Artículo 5º RG. Nº 2527Efectivo 2.000 0 Artículo 13 R.G. Nº 2527Total 12.170 6.170

(1) El patrimonio de la empresa unipersonal es el siguiente:

ACTIVO Al inicio Al cierre$ $

RodadoV.O. 10.000 10.000Amort. Acumulada (2.000) (4.000)Valor residual 8.000 6.000TOTAL ACTIVO 8.000 6.000PASIVO —.— —.—PATRIMONIO NETO 8.000 6.000


Solución:


$Renta gravada 10.000Amortización del rodado$ 10.000 � 20% = ( 2.000)Resultado Impositivo 8.000

B. Flujo de fondos (origen y aplicación de fondos):$

Saldo inicio 2.000Ingresos de fondos 10.000Saldo cierre —.—Consumo 12.000







Conclusiones:


No llagaríamos a este valor si hubiésemos efectuado algún ajuste respecto a la amortizacióncalculada.

No se realiza ningún ajuste debido a que la amortización esta neteada del valor del bien, esdecir el bien se encuentra a valor residual.

De realizar algún ajuste se hubiera dado la siguiente situación:


Resultado impositivo 8.000Amortización 2.000Consumo (Por diferencia) 16.000Patrimonio al inicio 12.170Patrimonio al cierre 6.170Sumas iguales 22.170 22.170

El monto determinado por diferencia matemática, a fin de respetar la prueba cero, realizandoun ajuste improcedente nos lleva a cometer un gran error, que es informar un monto de con-sumo sobrevaluado.

3.1.3. Bienes recibidos por herencia, legado o donación

Los bienes recibidos por herencia legado o donación, deben incorporarse en la determina-ción del patrimonio, tal cual lo establece el artículo 4º de la Ley de Impuesto a las Ganancias.



Datos:

El señor CC recibió en el período que se liquida una herencia, integrada por los siguientesbienes:

• Inmueble: $ 100.000

• Efectivo: $ 10.000

A fin de simplificar este caso suponemos que no hubo ingresos ni gastos por la actividad de-sarrollada, generadora de renta gravada.



Inmuebles (valor de origen) 0 100.000 Artículo 2º R.G. Nº 2527Efectivo 2.000 0 Artículo 13 R.G. Nº 2527Total 2.000 100.000


Solución:


Resultado impositivo $ 0


$Saldo inicio 2.000Efectivo recibido 10.000Resultado impositivo — —Saldo cierre — —Consumo 12.000






Resultado impositivo — —Donación recibida 110.000Consumo 12.000Patrimonio al inicio 2.000Patrimonio al cierre 100.000Sumas iguales 112.000 112.000

Conclusiones:


No llaegaríamos a este valor sin haber realizado en columna II el ajuste correspondiente a ladonación recibida.

La donación justifica el aumento del patrimonio y el consumo del período.

3.1.4. Ingresos presuntos

Si para la determinación del resultado impositivo se computó algún ingreso presunto, encumplimiento de la legislación vigente, tendremos que efectuar el ajuste pertinente, para evi-tar que ese ingreso “irreal” aumente el monto expresado en el consumo.

Datos:

El señor DD obtuvo en el período rentas de la primera categoría del impuesto según el si-guiente detalle:

• Inmueble cedido en alquiler: $ 18.000 [Artículo 41, Inciso a.)]

• Valor locativo inmueble de recreo: $ 5.000 [Artículo 41, Inciso f.)]

A fin de simplificar este ejemplo suponemos que las rentas devengadas están expresadas avalores netos de las deducciones admitidas para cada caso.



Inmuebles (Valor de origen) 150.000 150.000 Artículo 2º R.G. Nº 2527Efectivo 2.000 6.000 Artículo 13 R.G. Nº 2527Total 152.000 156.000




Solución:




$Saldo inicio 2.000Resultado impositivo 18.000 (solo el ingreso real de fondos)Saldo cierre ( 6.000)Consumo 14.000

Si bien el enunciado no aportaba datos acerca del monto destinado a consumo, por larealización del flujo de fondos podemos asegurar que $ 14.000 es el monto destinado aconsumo. Vale aclarar que en del resultado impositivo se toma como ingresado al flujo defondos solo los $ 18.000 que representan el verdadero movimiento de dinero.



Resultado impositivo 23.000Renta presunta 5.000Consumo 14.000Patrimonio al inicio 152.000Patrimonio al cierre 156.000Sumas iguales 175.000 175.000

Conclusiones:


No llagaríamos a este valor sin haber realizado en columna I el ajuste pertinente respecto ala renta determinada de manera presunta.

Si bien por imperativo de la ley, debe reconocerse como ganancia sujeta a impuesto la rentadevengada por la utilización de un bien de recreo o veraneo, y pagar por la misma el impues-to que corresponda, no debemos olvidarnos de realizar el ajuste que corresponda; ya que sino lo hacemos, nuestro consumo determinado por diferencia sería irreal y quedaría de la si-guiente forma:





El consumo se incrementa en el valor de la renta presunta, y esto no muestra la verdadera si-tuación del contribuyente.

3.1.5. Participación en sociedades

A la hora de confeccionar la declaración jurada de impuesto a las ganancias de sujetos quetengan participación en cualquier tipo societario debemos considerar algunos elementosadicionales que modificarán seguramente nuestro cuadro de “Justificación de las Variacio-nes Patrimoniales”.

Debemos prestar especial atención a la información que surgirá de la contabilidad de cadasociedad y analizar elementos como evolución de cuentas particulares, retenciones del im-puesto a las ganancias sufridas por la sociedad, pago de dividendos, retenciones sobre losmismos de corresponder, asignación de honorarios, resultado impositivo de la sociedad, et-cétera.

Cada elemento a considerar variará en cada caso según el tipo de sociedad en la que el su-jeto tenga participación.

3.1.5.1. Participación en una sociedad de hecho

Datos:

El señor EE obtuvo en el período rentas provenientes de su única actividad como socio deuna sociedad de hecho que se dedica a la comercialización de artículos de decoración.

1. El resultado impositivo de la sociedad ascendió a $ 20.000 por el año que se liquida.

2. Su participación en la misma es del 50 %.

3. Las retenciones sufridas por al sociedad en el impuesto a las ganancias ascendieron a$ 500.

4. La evolución de su cuenta particular fue la siguiente:

$Saldo deudor al 31/12/1999 1.000Acreditación de utilidad (7.500)Retiros efectuados 5.000Saldo acreedor al 31/12/2000 (1.500)





Inmuebles (valor de origen) 150.000 150.000 Artículo 2º, R.G. Nº 2527Efectivo 2.000 1.000 Artículo 13, R.G. Nº 2527Participación en sociedad de hecho 3.500 4.500Cuenta particular (1.000) 1.500Retenciones 250Total 154.500 157.250


Solución:


Resultado impositivo $20.000.- x 50% = $10.000


$Saldo inicio 2.000Retiros 5.000Saldo cierre (1.000)Consumo 6.000

Si bien el enunciado no aportaba datos acerca del monto destinado a consumo, por larealización del flujo de fondos podemos asegurar que $ 6.000 es el monto destinado aconsumo. Se toma como ingresado al flujo de fondos sólo los $ 5.000 del retiro, que re-presentan el verdadero movimiento de dinero.



Resultado impositivo 10.000Retenciones SH 250Ajuste part. SH (*) 1.500Consumo 6.000Patrimonio al inicio 154.500Patrimonio al cierre 157.250Sumas iguales 164.750 164.750



(*) Ajuste participación en sociedad de hecho.

1999 2000$ $

Participación en el patrimonio 3.500 4.500Saldo Cuenta Particular (1.000) 2.500

2.500 6.000

Diferencia patrimonial 3.500Ganancia declarada (10.000)Diferencia (6.500)Retiros 5.000Ajuste (1.500)

Conclusiones:


No llegaríamos a este valor sin haber incorporado en columna I y en columna II los ajustesdetallados que pasaremos a explicar.

• El ajuste de $ 250 realizado a columna II surge de aplicar el 50 % correspondiente a laparticipación del socio en la sociedad, al monto total de retenciones sufridas por el im-puesto a las ganancias por la sociedad.

Es imprescindible reconocer este ajuste a columna II porque estas retenciones constituyenun crédito a favor del impuesto para el socio y por lo tanto un incremento patrimonial, todavez que su activo, como surge del cuadro de situación patrimonial se ve incrementado.

• El segundo ajuste propuesto a columna I surge de analizar una serie de elementos, y porser varios los elementos en juego, es un tanto más complicado que el anterior.

Notese en el cuadro de situación patrimonial que el valor de la participación del socio enel patrimonio de la sociedad cambia de un año al otro:

1999 2000Participación en S.H. 3.500 4.500 diferencia + 1.000

Este valor dado al patrimonio surge de la contabilidad de la sociedad, es decir es un datoque brinda un tercero al contribuyente, y el mismo contiene un cambio que impositivamen-te no tiene incidencia pero patrimonialmente si y por eso debemos someterlo a análisis.

Otro elemento a considerar es el resultado contable acreditado en la cuenta particular delcontribuyente por la sociedad, notese que el mismo es:

Acreditación de utilidad 7.500



Mientras que impositivamente reconocemos como utilidad $ 10.000, esto arroja una di-ferencia de $ 2.500.

La utilidad del ejercicio esta reflejada en Columna II en tanto que el patrimonio al cierre lomostramos en columna I, ambos conceptos, como detallamos ut supra contienen dife-rencias entre lo contable y lo impositivo y la diferencia neta entre ambos conceptos cons-tituye el ajuste que proponemos a columna I.

3.1.5.2. Participación en una sociedad de responsabilidad limitada

Datos:

El señor FF obtuvo en el período renta de la cuarta categoría del impuesto, honorarios comosocio gerente de una sociedad de responsabilidad limitada, según el siguiente detalle:

Honorarios como gerente: $ 12.500

A fin de simplificar este ejemplo suponemos que el importe asignado como honorario al ge-rente ha sido deducido íntegramente por la sociedad, por lo que pasa a ser renta íntegra-mente gravada para el perceptor.

Mayor de la cuenta particular de “FF”.

$Saldo deudor al 31/12/1999 2.000Acreditación de honorarios (12.500)Retiros efectuados 10.000Saldo acreedor al 31/12/2000 ( 500)



Inmuebles (valor de origen) 150.000 150.000 Artículo 2º, R.G. Nº 2527Efectivo 2.000 1.000 Artículo 13, R.G. Nº 2527Participación S.R.L. 1.500 500 Artículo 5º, R.G. Nº 2527Cuenta particular ( 2.000) 500Total 151.500 152.000


Solución:






$Saldo inicio 2.000Retiros 10.000Saldo cierre ( 1.000)Consumo 11.000

Si bien el enunciado no aportaba datos acerca del monto destinado a consumo, por larealización del flujo de fondos podemos asegurar que $ 11.000 es el monto destinado aconsumo. Se toma como ingresado al flujo de fondos solo los $ 10.000 del retiro, que re-presentan el verdadero movimiento de dinero.



Resultado impositivo 12.500Ajuste participación S.R.L. 1.000Consumo 11.000Patrimonio al inicio 151.500Patrimonio al cierre 152.000Sumas iguales 164.000 164.000

(*) Ajuste participación en sociedad de responsabilidad limitada.

1999 2000$ $

Participación en el patrimonio 1.500 500Diferencia patrimonial (1.000)

Ajuste (1.000)

Conclusiones;


No llagaríamos a este valor sin haber incorporado en columna I el ajuste detallado.

Notese en el cuadro de situación patrimonial que el valor de la participación del socio en elpatrimonio de la sociedad cambia de un año al otro:

$ $Participación en S.R.L. 1.500 500 diferencia: – $ 1000

Este valor dado al patrimonio surge de la contabilidad de la sociedad, es decir es un dato quebrinda un tercero al contribuyente, y el mismo contiene un cambio que impositivamente no



tiene incidencia pero patrimonialmente si y por eso debemos realizar el ajuste que propone-mos a columna I.

Como conclusión, siempre que exista un incremento en el patrimonio de un año a otro, elajuste va a columna II y para casos como el analizado, donde se verifique una disminuciónpatrimonial, el ajuste se realiza a columna I.

3.1.5.3. Participación en una sociedad anónima

Datos:

El señor GG obtuvo en el período rentas de la segunda categoría, dividendos, y de la cuartacategoría del impuesto, honorarios como director de Sociedad Anónima; según el siguientedetalle:

$Honorarios como director 12.000Dividendos 8.000

A fin de simplificar este ejemplo suponemos que el importe asignado como honorario al di-rector ha sido deducido íntegramente por la sociedad, por lo que pasa a ser renta íntegra-mente gravada para el perceptor. Respecto al dividendo nos informan que no ha sufridoretención alguna por no ser procedente conforme lo estipulado en la ley de Impuesto a lasganancias; y sabemos por aplicación del artículo 46 de la ley, que los mismos son no compu-tables a los efectos de la determinación del impuesto.

Mayor de la cuenta particular de “DD”.

$ $Saldo deudor al 31/12/1999 4.500

Acreditación de dividendos 8.000Acreditación de honorarios 12.000

Retiros efectuados 5.000Saldo acreedor al 31/12/2000 10.500



Inmuebles (valor de origen) 150.000 150.000 Artículo 2º, R.G. Nº 2527Efectivo 2.000 1.000 Artículo 13, R.G. Nº 2527Acciones 500 500 Artículo 4º, R.G. Nº 2527Cuenta particular (4.500) 10.500Total 148.000 162.000




Solución:




$Saldo inicio 2.000Retiros 5.000Saldo cierre (1.000)Consumo 6.000

Si bien el enunciado no aportaba datos acerca del monto destinado a consumo, por larealización del flujo de fondos podemos asegurar que $ 6.000 es el monto destinado aconsumo. Se toma como ingresado al flujo de fondos solo los $ 5.000 del retiro, que re-presentan el verdadero movimiento de dinero.



Resultado impositivo 12.000Renta no alcanzada 8.000Consumo 6.000Patrimonio al inicio 148.000Patrimonio al cierre 162.000Sumas iguales 168.000 168.000

Conclusiones:


No llagaríamos a este valor sin haber incorporado en columna II la renta no alcanzada por elimpuesto que justifica parte del incremento producido en el patrimonio, debido a que segúnsurge de los datos los dividendos todavía no se han cobrado.



RECURSO DE APELACIÓN ANTE ELDIRECTOR GENERAL

Proyecto de Ley

JOSÉ RUBÉN EIDELMAN


El reglamento de la Ley de Procedimiento Tributario tiene previsto el denominado Recursode Apelación ante el Director General que corresponde estar en la propia ley.

El artículo 74 en su texto actual contempla una vía recursiva especial, que en realidad sondos, existiendo dudas acerca de que tenga efecto suspensivo al remitirse al artículo 12 de laLey Nº 19.549 (Procedimientos Administrativos).

Al incorporar el artículo 74 del decreto reglamentario a la Ley Nº 11.683 se debe dejar expre-sado que en todos los casos tendrá ese efecto.

Es decir que los “Recursos ante el Director General” y “el de Reconsideración” integrarán laLey Nº 11.683 y tendrán efecto suspensivo.

El principio de legalidad requiere que este artículo cumpla con los preceptos constituciona-les que se refieren al debido proceso contencioso administrativo.

C.M. Giuliani Fonrouge y S.C. Navarrine2 critican lo que consideran un abuso del PoderEjecutivo ante la “creación anómala y con deficiencia constitucional”.

En cambio Jorge E. Hadad3 tiene sus dudas en cuanto a la constitucionalidad de la norma,pero por analogía con las normas del derecho administrativo (Ley Nº 19.549) supone suvalidez.

Para Ernesto Grün4 se ha limitado la competencia del Tribunal Fiscal mediante un decretoinconstitucional agregando que se ha introducido sigilosamente el “solve et repete”.


RECURSO DE APELACIÓN ANTE EL DIRECTOR GENERAL Proyecto de Ley


2 “Procedimiento Tributario”, 5ta edición, Página 41.

3 “El recurso de apelación ante la D.G.I.: el artículo 74 del Reglamento de la Ley Nº 11.683”, D.F., T. XXX,

Página 955.

4 “Algunos aspectos criticables de la nueva reglamentación de la Ley Nº 11.683”, L. I., Octubre 1979, Página 535.

Dice Fernando Castellanos5 que es lamentable que por vía reglamentaria se haya instituidoun recurso no previsto en la Ley Nº 11.683 ni en la Ley de Procedimientos Administrativos(Nº 19.549) compartiendo la opinión en cuanto a la inconstitucionalidad y el previo pago.

La XV Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Económicas, organizada por el Cole-gio de la Ciudad de Buenos Aires (28 al 30 de agosto de 1989) recomendó que “se incorporea la Ley Nº 11.683 el actual artículo 74 de su decreto reglamentario, compatibilizándolo conlos demás recursos previstos por aquella”.

La doctrina y la jurisprudencia han evolucionado en el sentido de resguardar al contribu-yente de la actuación abusiva del funcionario haciendo de ello un examen estricto de lega-lidad.

La Corte Suprema de Justicia al tratar otro caso de Apelación, (artículo 149 Ley Nº 11.683t.o. en 1978) en la causa Firestone, en el considerando 3º indica que “El efecto suspensivode la obligación tributaria, mientras penden los procedimientos ante el Tribunal Fiscal de laNación tiene por objeto garantizar al contribuyente que la determinación del gravamen seajusta a la ley tributaria”.

Ha dicho Juan Carlos Cassagne6 replanteando el tema y con el propósito de reducir la dis-crecionalidad que “... consagra soluciones que permitan a los particulares articular de unamanera efectiva las pretensiones de suspensión de efectos de los actos administrativos, es-tableciendo causales que resulten imperativas para la administración”.

El artículo 12 de la Ley de Procedimientos Administrativos dispone que la suspensión podrásolicitarse de oficio o a pedido de parte.

En materia tributaria, debe tenerse presente que no es prudente condicionarla a la futura dis-cusión judicial, cuando para esa circunstancia también la doctrina se está inclinando a laexistencia de una medida precautelar que le de tiempo al juez para analizar la procedenciade la suspensión. (Ver Cassagne).

Proyecto de ley

Se hace necesario regularizar la situación incorporando a la Ley Nº 11.683 el actual artículo74 del reglamento, agregando en forma clara que el recurso en todos los casos tendrá efectosuspensivo.

Su texto, propongo que sea el siguiente:

“Artículo 1º– Modifícase la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus mo-dificaciones, de la siguiente forma:

1. Incorpórase a continuación del artículo 76 el siguiente:



5 “Importantes modificaciones al procedimiento tributario”, Impuestos , T. 1979, Página 1267.

6 “Efectos de la interposición de los recursos y la suspensión de los actos administrativos”, El Derecho, 02/09/1993.

Artículo 76.1.

Cuando en la ley no se encuentre previsto un procedimiento recursivo es-pecial, los contribuyentes o responsables podrán interponer contra elacto administrativo de alcance individual respectivo, dentro de los quince(15) días de notificado el mismo, recurso de apelación fundado para anteel Director General, debiendo ser presentado ante el funcionario que dic-tó el acto recurrido.

Los actos administrativos de alcance individual emanados del DirectorGeneral podrán ser recurridos ante el mismo, en la forma y plazo previstoen el párrafo anterior.

El acto administrativo emanado del Director General, como consecuen-cia de los procedimientos previstos en los párrafos anteriores, se resolve-rá sin sustanciación y revestirá el carácter de definitivo pudiendo sóloimpugnarse por la vía judicial prevista en el artículo 23 de la LeyNº 19.549.

En todos los casos será de aplicación lo dispuesto por el artículo 12 de laLey Nº 19.549, debiendo el Director General resolver los recursos, previodictamen jurídico, en un plazo no mayor de sesenta (60) días contados apartir de la interposición de los mismos.

El recurso de apelación tendrá en todos los casos efecto suspensivo.

El Director General podrá determinar qué funcionarios y en qué medida losustituirán en las funciones a que se hace referencia en el párrafo tercerodel presente”.



RÉGIMEN TRIBUTARIO PROMOCIONAL PARAPEQUEÑOS INSCRIPTOS

Una Propuesta de Reforma Tributaria

OMAR FABIÁN PREMUDA


En la presente colaboración el autor propone un régimen tributario alternativo almonotributo y al régimen general del impuesto al valor agregado, para peque-ños contribuyentes inscriptos en el impuesto al valor agregado, con determina-ción anual simplificada de dicho impuesto –siguiendo, en términos generales,su legislación vigente–, cuota de seguridad social equivalente a la del monotri-buto, ingreso fraccionado en pagos mensuales y aporte mínimo garantizado enmateria impositiva.

1. INTRODUCCIÓN

Del conjunto de dificultades que enfrentan las pequeñas empresas de la Argentina, se des-taca la ausencia de mercados y de créditos suficientes. En cuanto a la insuficiencia de losmercados, se han intentado algunas soluciones, pero ciertamente, es poco lo que se ha lo-grado hasta el presente si se consideran las distorsiones económicas que, en definitiva, con-ducen al agravamiento del problema. En respuesta al segundo tipo de dificultades –lainsuficiencia del crédito–, el Ministerio de Economía de la Nación ha promovido diversas lí-neas de financiamiento “blando” con accesibilidad facilitada para pequeñas empresas. Nu-merosos gobiernos provinciales y municipales han acompañado esta tendencia,promoviendo, con programas propios, el financiamiento de las microempresas radicadasdentro de su jurisdicción. En ese sentido, parece todavía prematuro aventurar opiniones so-bre la oportunidad y eficacia de los créditos otorgados en relación con el costo de la burocra-cia necesaria para implementarlos, aunque, sin lugar a dudas, el riesgo asumido en materiade eficiencia y corrupción es elevado.

También en materia tributaria, las medidas adoptadas han resultado insuficientes. En la ac-tualidad, numerosos microempresarios que facturan menos de 144 mil pesos anuales, pue-den cumplir con sus obligaciones tributarias ingresando a un régimen relativamentebenévolo que se conoce, en su denominación popular, como “monotributo”. Bajo dicho régi-men, se benefician con una reducción significativa de la presión tributaria directa –esto es:


RÉGIMEN TRIBUTARIO PROMOCIONAL PARA PEQUEÑOS INSCRIPTOSUna Propuesta de Reforma Tributaria


menores impuestos y cargas previsionales– e indirecta –léase: menores gastos de asesora-miento y de liquidación– inherente al ejercicio de sus actividades. El precio que deben pagarpara obtener este tratamiento favorable constituye una verdadera exclusión de mercado:la imposibilidad de acceder en forma competitiva al sector de los responsables inscriptos enel impuesto al valor agregado, por no poder transferirles crédito fiscal en dicho impuesto. Portal motivo, en la generalidad de los casos, los pequeños empresarios que desean venderbienes o servicios a sujetos inscriptos en el impuesto al valor agregado deben también ins-cribirse en dicho impuesto y asumir los costos correspondientes, lo que muchas veces signi-fica un verdadero salto al vacío, debido al incremento de la incertidumbre que acarrea estaalternativa. Una vez inscriptos, deben tributar bajo el régimen general, al igual que las gran-des empresas; un marco compartido con los grandes que facilita, en numerosas ocasio-nes, el financiamiento forzado de los poderosos a costa de los débiles (por ejemplo: cadavez que las grandes empresas toman crédito fiscal por las facturas que reciben de sus pe-queños proveedores y postergan los pagos correspondientes).

Sin subestimar el aporte de las soluciones ya implementadas, advertimos que la problemáti-ca de las microempresas argentinas requiere instrumentar rápida y eficazmente nuevas yconcretas respuestas en materia tributaria. Para seguir avanzando, resulta indispensablegenerar cambios profundos sobre la conciencia tributaria de los argentinos, en concordanciacon los principios de la tributación que definieron los grandes maestros de las finanzas públi-cas –Smith, Neumark, Musgrave–, impulsando una reforma tributaria que se apoye sobrelas siguientes bases doctrinales:

a) Justicia: capacidad contributiva, equidad, igualdad y generalidad;

b) Eficiencia económica: neutralidad y eficacia en la asignación de los recursos;

c) Previsibilidad: certeza o certidumbre, transparencia, claridad, continuidad, simplicidad,congruencia y sistematización;

d) Factibilidad administrativa: previsibilidad, economía o economicidad, comodidad y su-ficiencia.

Sobre tales fundamentos, la propuesta tributaria que se desarrollará a continuación ofrecesoluciones concretas a la problemática de las microempresas argentinas, facilitando su ac-ceso a los mercados y a los créditos con aditamentos de justicia, eficiencia económica, pre-visibilidad y factibilidad administrativa.

2. DESARROLLO DE LA PROPUESTA

El Régimen Tributario Promocional para Pequeños Inscriptos (R.P.I.) presenta las siguien-tes peculiaridades:

a) Es opcional respecto del régimen general del impuesto al valor agregado y del monotributo;



b) Su determinación es anual y significativamente más simple que la del régimen generaldel impuesto al valor agregado, observándose, en términos generales, las normas esta-blecidas por la legislación vigente de dicho impuesto;

c) Sus obligaciones impositivas se ingresan en forma fraccionada, en doce pagos mensua-les, iguales y consecutivos;

d) Se encuentra integrado por un subsistema de seguridad social de características muy si-milares al del monotributo;

e) Su estructura de liquidación garantiza un piso de recaudación o aporte mínimo a favor delfisco en materia impositiva.

2.1. Régimen opcional

El R.P.I. ingresaría al régimen tributario argentino como una alternativa al monotributo y alrégimen general de impuesto al valor agregado. Podrían optar por el R.P.I. los mismos suje-tos que cuenten con la opción de categorizarse como monotributistas, y bajo las mismascondiciones que se establezcan para acceder al monotributo2. Se incorporaría como una op-ción más, puesto que las otras dos alternativas arriba mencionadas mantendrían su vigenciarespecto de los pequeños contribuyentes. Aquellos que opten el R.P.I., se encontrarían obli-gados a permanecer bajo dicho régimen durante tres (3) años como mínimo.

2.2. Determinación anual simplificada

De manera similar a lo establecido para el monotributo:

a) El pago efectuado en concepto del impuesto al valor agregado bajo el régimen promocio-nal de los pequeños inscriptos –R.P.I.– sustituiría el impuesto a las ganancias de los em-presarios y de los socios;

b) Se dispondría una excepción amplia y generosa para que los contribuyentes del R.P.I.,por las operaciones derivadas de su oficio, empresa o explotación unipersonal, queden li-berados del cúmulo de obligaciones correspondientes a regímenes de retención, percep-ción o pago a cuenta (vigentes o a crearse),

c) No podrían encuadrarse en el R.P.I. ni los exportadores ni las empresas promovidas.

Asimismo, bajo el régimen promocional de los pequeños inscriptos no sería necesario ajus-tar los créditos fiscales prorrateados en las declaraciones juradas del impuesto al valor agre-gado, debido a la periodicidad anual de tales liquidaciones. Como puede apreciarse, el



2 Actualmente: a) No superar ninguno de los siguientes parámetros: 144.000 pesos de ingresos brutos anuales, 200

m2 de superficie afectada a la actividad, 20.000 kw. de energía eléctrica consumida anualmente y 870 pesos de

precio unitario máximo de venta; b) Cumplir, según sea el caso, con otras condiciones objetivas y subjetivas

establecidas en la normativa vigente.

R.P.I. no sería otra cosa que una modalidad simplificada de liquidación del impuesto al valoragregado que adoptaría casi integralmente la normativa establecida para los responsablesinscriptos en el régimen general de dicho gravamen con respecto a la mayoría de sus aspec-tos medulares (por ejemplo: definición del objeto imponible, cómputo de débitos y créditosfiscales, perfeccionamiento de hechos imponibles, emisión de comprobantes, etc.). Portodo lo expuesto, las determinaciones impositivas de los pequeños inscriptos no representa-rían una carga administrativa pesada, puesto que se realizarían una sola vez al año y única-mente en concepto del impuesto al valor agregado –mediante aplicativos simples y conpocos rubros a completar–, aprovechándose, en gran medida, la legislación vigente y elarraigo que tiene dicho impuesto en la sociedad argentina.

2.3. Ingreso fraccionado en pagos mensuales

El período fiscal del R.P.I. sería el año calendario. El ingreso de las obligaciones impositivascorrespondientes se fraccionaría en pagos mensuales, iguales y consecutivos, cuyo importesurgiría de aplicar el siguiente procedimiento:

a) Primero: Se calcularía el aporte mínimo o cuota mensual que el pequeño contribuyentedebería ingresar, durante doce meses, como pago a cuenta de sus obligaciones impositi-vas con el fisco nacional.

Dicho importe surgiría de aplicar la siguiente fórmula:

AM = CM + (f x CM x IBI / IBT)

Donde:

• AM: Aporte mínimo que el pequeño contribuyente ingresará mensualmente –durantedoce meses– como pago a cuenta de sus obligaciones impositivas con el fisco nacio-nal.

• CM: Cuota del monotributo que debería haber pagado mensualmente el pequeñocontribuyente si su empresa hubiese categorizado bajo este régimen al cierre del últi-mo año fiscal (según tabla de categorías vigente a dicha fecha).

• f: Fracción numérica entre 0 (cero) y 1 (uno) que definirá el Poder Ejecutivo de la Na-ción, al sólo efecto de preservar un nivel adecuado de recaudación impositiva (no ma-yor al actual).

• IBI: Ingresos brutos de la microempresa en cuestión, generados por sus ventas gra-vadas a otros sujetos inscriptos en el impuesto al valor agregado –del régimen generaly del RPI– durante el período fiscal inmediato anterior.

• IBT: Ingresos brutos totales de la microempresa en cuestión generados durante el pe-ríodo fiscal inmediato anterior.



EJEMPLO 1: “DEMO” –SOCIEDAD DE HECHO– ANTICIPOS PERÍODO 2.002

DATOS:f = 0,50 (fijado por decreto del PEN)

Ingresos brutos totales del año 2.001: $ 30.000Ingresos brutos del año 2.001 por ventas gravadas a otros inscriptos: $ 12.000

Categoría que habría asumido al 31/12/01 si hubiese optado por el monotributo: III (cuotamensual, según normativa vigente a dicha fecha: $ 118)

CÁLCULO DEL APORTE MÍNIMO MENSUAL:AM = 118 + (0,50 x 118 x 12.000 / 30.000) = $ 141,60 (*)

(*) Aporte mínimo que “Demo” S.H. ingresará como pago a cuenta de sus obligaciones impo-sitivas del período 2.002, durante los doce meses previos al vencimiento de la declaraciónjurada correspondiente a dicho período.

El pago a cuenta calculado de esta forma cumpliría la función de “aporte mínimo garanti-zado a favor del fisco”, por las razones que expondremos más adelante (ver 2.5).

b) Segundo: Al importe del pago a cuenta determinado en el punto anterior se le adicionaríaun “plus” equivalente a las doceavas partes del saldo a pagar calculado en la declaraciónjurada del ejercicio fiscal inmediato anterior (sólo en caso de que exista un período fiscalinmediato anterior por el que se haya declarado saldo a pagar). Esto es así, ya que, bajoeste régimen, los saldos a favor del fisco se cancelan junto con los anticipos del períodofiscal inmediato siguiente (y en igual cantidad de cuotas mensuales).

Adicionalmente, y en boletas separadas –de forma similar a lo que se establece actual-mente para el monotributo–, se ingresarían todos los meses las obligaciones de seguri-dad social correspondientes (ver 2.4)

2.4. Subsistema de seguridad social equivalente al del monotributo

De acuerdo con la categoría asumida para calcular los pagos a cuenta, se determinaría tam-bién la cantidad máxima de sujetos que podrían afectarse al régimen promocional –empre-sario y/o dependientes–, reproduciendo en todo lo posible –y ante situaciones similares–, lasdisposiciones consagradas por la legislación vigente del monotributo (en especial, respectoal importe de las cuotas a ingresar y al requisito de contar con una cantidad mínima de em-pleados en relación de dependencia como condición ineludible para acceder al beneficio).

2.5. Aporte mínimo garantizado en materia impositiva

Se garantizaría un mínimo a ingresar como piso recaudatorio del impuesto al valor agregadoa favor del fisco, dado que los pagos a cuenta mensuales no podrían generar saldos de libredisponibilidad en dicho impuesto –tal como ocurre actualmente con los créditos fiscales–,admitiéndose únicamente su compensación en tanto existan débitos del impuesto al valoragregado suficientes. Más precisamente: de los débitos fiscales generados durante el añofiscal se descontarían, en primer lugar, los créditos fiscales acumulados durante igual perío-



do –para hallar así el saldo técnico propiamente dicho–, restando, en segundo lugar, el saldoa favor del contribuyente calculado en su anterior declaración del impuesto al valor agregado–si existiera–, y en tercer lugar, los pagos a cuentas o anticipos ingresados por el período encuestión; a efectos de determinar, finalmente, un saldo a pagar a favor del fisco, o bien, unsaldo “final” a favor del contribuyente (cuyo importe tampoco sería de libre disponibilidad,aunque se hayan ingresado anticipos en exceso).

EJEMPLO 2: “DEMO” –SOCIEDAD DE HECHO– D.J. PERÍODO 2.003 (1)

Débitos fiscales generados durante el período 2003 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.500Menos: Créditos fiscales acumulados durante el período 2003 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (7.500)Igual: Saldo técnico propiamente dicho a favor del fisco . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.000Menos: Saldo a favor período 2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ( 700) (2)Menos: Pagos a cuenta ingresados por el período 2003 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ( 900) (3)Igual: Saldo técnico final a favor del fisco (a pagar) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 400 (4)

(1) Equivalente a doce períodos de IVA mensual régimen general período 2003.

(2) Debido a que la anterior D.J. no arrojó saldo a pagar, sino un saldo a favor del contribuyente ($ 700), pue-de afirmarse que los anticipos ingresados a cuenta de la misma (141,60 x 12 = 1.699,20; ver EjemploNº 1), garantizaron un piso de recaudación o aporte mínimo a favor del fisco respecto del período 2002.

(3) Se determinaron los doce anticipos mensuales encuadrando al contribuyente en la categoría II del mono-tributo al 31 de diciembre de 2002 (cuota estimada de $ 75 sin incrementar, según fórmula del ítem 2.3. ybajo la suposición de que no se realizaron ventas gravadas a responsables inscriptos durante dicho año).

(4) Saldo a ingresar por el período 2003, junto con los doce anticipos mensuales del período 2004: $ 400 (encuotas de $ 33,33). Importe ingresado en forma anticipada, como pagos a cuenta del período 2003: $ 900(en cuotas de $ 75). Total: $ 1.300 ($ 400 + $ 900).

EJEMPLO 3: “DEMO” –SOCIEDAD DE HECHO– D.J. PERÍODO 2.004 (1)Débitos fiscales generados durante el período 2004 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.000Menos: Créditos fiscales acumulados durante el período 2004 . . . . . . . . . . . . . . . (7.500)Igual: Saldo técnico propiamente dicho a favor del contribuyente . . . . . . . . . . . . . . . (500)Menos: Saldo a favor período 2003 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ( 0) (2)Menos: Pagos a cuenta ingresados por el período 2004 . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1.800) (3)Igual: Saldo técnico final a favor del contribuyente. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2.300) (4)

(1) Equivalente a doce períodos de IVA mensual régimen general período 2004.(2) La declaración jurada del período 2003 –ver Ejemplo 2– arrojó un saldo a pagar de $ 400 (cancelado en

doce cuotas mensuales de $ 33,33, junto con los anticipos del período 2004).(3) Se determinaron doce anticipos mensuales tomando como base la cuota de $ 75 correspondiente a la

categoría II del monotributo –dato proveniente de efectuar un encuadramiento ficticio del contribuyente al31 de diciembre de 2003– e incrementando dicho importe mediante aplicación de la fórmula desarrolladaen el ítem 2.3. ( 75 + (1 x 75 x 1) = 150 ); bajo suposición de que, durante el año 2.003: a) sólo serealizaron ventas gravadas a responsables inscriptos (IBI/IBT=1); y b) el Poder Ejecutivo de la Nación fijópor decreto el máximo incremento posible (f=1). El importe así calculado (150 x 12 = 1.800) representa eltotal ingresado a favor del fisco, en materia impositiva, como “aporte mínimo garantizado” respecto delperíodo 2004.

(4) Saldo a compensar en futuras declaraciones de I.V.A., conformado por: a) el saldo técnico propiamentedicho del período 2004 ($ 500); y b) el importe de los anticipos correspondientes al período 2004 nocompensado en esta declaración jurada ($ 1.800).



3. ASPECTOS FAVORABLES DEL RÉGIMEN PROPUESTO

Como consecuencias de numerosas bondades inherentes a la estructura misma del régimenpropuesto, creemos que el R.P.I. vendría a facilitar en forma significativa el acceso de los mi-croempresarios a los mercados y a los créditos (ver: 1, 3.7 y 3.8) potenciándose con numero-sas ventajas adicionales (ver: 3.1 a 3.6), todas ellas orientadas hacia la equidad, comoobjetivo de fondo (ver: 3.9). Abordaremos, a continuación, cada uno de esos aspectos.

3.1. Avances en materia de seguridad social

Se promovería el empleo y la regularización laboral al reducirse el costo de la seguridad so-cial atribuible a los pequeños contribuyentes que hayan optado por este régimen promocio-nal luego de revestir bajo el régimen general del impuesto al valor agregado (ver 2.4.).

3.2. Horizonte de previsibilidad y certeza

Se facilitaría la toma de decisiones de los agentes tributarios –fisco y contribuyentes– garan-tizándoles un contexto adecuado de previsibilidad y certeza, dado que:

a) Se trata de un reforma sistémica, con afán de permanencia, estructurada sobre la norma-tiva vigente del régimen general de I.V.A. y del monotributo;

b) Los pequeños inscriptos podrían conocer con un año de anticipación el importe exacto desus futuras cuotas mensuales a ingresar en materia impositiva y de seguridad social (ver2.3.);

c) El organismo fiscal se aseguraría un piso adecuado de recaudación a su favor –aporte mí-nimo–, al definirse el término “f” de la fórmula estipulada para calcular los anticipos men-suales (ver 2.3.).

3.3. Controles automáticos en materia impositiva

Se posibilitaría una inmediata incorporación de los siguientes controles automáticos respec-to de la materia impositiva de los pequeños inscriptos:

a) un incentivo concreto para que éstos declaren todas sus ventas, prestaciones y locacio-nes efectuadas a consumidores finales, como medio apto para reducir la cuota de sus fu-turos anticipos3;

b) una ampliación del control cruzado por oposición de intereses, atribuible a la propia me-cánica del I.V.A., respecto de aquellos que opten por este régimen promocional luego derevestir bajo el régimen del monotributo. En ese sentido, resulta razonable esperar quese fortalezca la recaudación impositiva, al reducirse la evasión en todos los niveles.



3 En la fórmula estipulada, el importe de las ventas, prestaciones y locaciones efectuadas a consumidores finales

integraría la sumatoria de los ingresos brutos totales (IBT), incidiendo en forma inversamente proporcional al

monto resultante (anticipos a ingresar por el período fiscal inmediato siguiente).

3.4. Menores gastos de asesoramiento técnico-profesional

Se reducirían significativamente los gastos del asesoramiento tributario atribuible a los pe-queños inscriptos que hayan optado por este régimen promocional luego de revestir bajo elrégimen general del impuesto al valor agregado, en atención a la simplicidad y anualidad desus determinaciones tributarias (ver 2.2. y 2.4.).

3.5. Reducción del costo argentino

Se eliminaría una parte del costo tributario que encarece nuestras ventas al exterior, dadoque:

a) Numerosos micro-contribuyentes optarían por este régimen promocional luego de reves-tir bajo el régimen general del impuesto al valor agregado, aminorando sus cargas impo-sitivas y previsionales, directas e indirectas, en etapas previas a las exportaciones;

b) Otros micro-contribuyentes, en cambio, optarían por este régimen promocional luego derevestir bajo el régimen del monotributo, transfiriendo créditos fiscales que, muchas ve-ces, habrían de ser reintegrados en etapas posteriores de exportación. En ambos casos,se estaría facilitando la inserción de las pequeñas empresas en la cadena de comerciali-zación hacia el exterior.

3.6. Factibilidad administrativa

La gestión tributaria, en sus funciones de recaudación y fiscalización, aprovecharía con cre-ces los recursos disponibles y la experiencia acumulada en torno a la administración del im-puesto al valor agregado y del monotributo, puesto que:

a) Este régimen promocional se apoyaría en gran medida sobre las normativas de estos dosgravámenes, ampliamente difundidas entre los agentes tributarios;

b) Se garantizaría un piso de recaudación a favor del fisco (ver 3.2.c.);

c) Se incorporarían controles automáticos en materia impositiva (ver 3.3.);

d) Se reduciría considerablemente el número de declaraciones juradas a fiscalizar, al am-pliarse los períodos fiscales de aquellos contribuyentes que hubiesen optado por el R.P.I.luego de revestir bajo el régimen general de impuesto al valor agregado, además de libe-rarlos del impuesto a las ganancias;

e) Las determinaciones a controlar serían, en términos generales, mucho más simples quelas del régimen general de impuesto al valor agregado (ver 2.2.);

f) Tanto las condiciones para acceder a este régimen promocional, como el ingreso de lascuotas mensuales –en su faz impositiva y previsional– podrían inspeccionarse a través



de planes especialmente diseñados para fiscalizar conjuntamente situaciones equiva-lentes del monotributo.

3.7. Ampliación de mercado

A una importante cantidad de pequeños empresarios se les facilitaría considerablemente elacceso hacia nuevos mercados, al reducírseles en forma significativa los gastos de asesora-miento, los costos financieros y las cargas de seguridad social que genera la inscripción enel IVA como habilitación necesaria para transferir créditos fiscales y poder operar, en condi-ciones de competitividad, con otros inscriptos. Así también, bajo este régimen promocional,el aporte mínimo impositivo se incrementaría gradualmente en la medida en que se accedeal mercado de los inscriptos4, atenuándose las probabilidades de quedar “enganchado” enun régimen oneroso dónde las nuevas operaciones que se logran concertar no resultan sufi-cientes para justificar el incremento de las erogaciones tributarias.

Por otra parte, cabe destacar que la instrumentación del R.P.I. posibilitaría una inserción másprofunda de las microempresas en la cadena de comercialización hacia el exterior (ver 3.5.).

3.8. Nueva alternativa de financiamiento automático

Bajo este régimen promocional, los saldos a pagar que arrojen las liquidaciones anuales deIVA se financiarían en doce cuotas mensuales. Respecto del grueso de la masa contribu-yente, la magnitud de esos saldos a pagar dependerá directamente de la política que asumael Poder Ejecutivo Nacional en materia de pagos a cuenta. Por lo tanto, el término “f” de lafórmula AM –estipulada para calcular los anticipos mensuales en 2.3.–, estaría habilitandouna nueva modalidad de financiamiento estatal, de carácter automático y tributario, directa-mente proporcional a los valores agregados por cada empresa y mucho menos expuesta alos vaivenes de la burocracia y la corrupción que otras alternativas vigentes en plaza. Nume-rosos países desarrollados –España, entre ellos– ya adoptaron este tipo de soluciones, es-tableciendo un período fiscal anual para el impuesto al valor agregado de las pequeñasempresas y un período fiscal más corto –generalmente mensual– para el impuesto al valoragregado que deben declarar las empresas de mayores dimensiones.

3.9. Mayor equidad horizontal

Sabemos que el esquema tributario argentino actual no resulta equitativo respecto de nume-rosos micro-contribuyentes que, por exclusivas razones de mercado, se ven obligados a tri-butar bajo el régimen general de impuesto al valor agregado a pesar de que “objetivamente”se encuentran en condiciones de revestir como monotributistas. La incorporación del RPI endicho contexto, garantizaría un tratamiento más igualitario de los pequeños contribuyentesen todo el país. Ante situaciones equivalentes de capacidad contributiva, dos sujetos incidi-dos, uno como monotributista y otro como pequeño inscripto en el R.P.I., afrontarían: a) el



4 En la fórmula estipulada en 2.3., el “quantum” resultante del aporte mínimo se encuentra directamente relacionado

con la relevancia de los ingresos brutos generados por operaciones con otros inscriptos (IBI) respecto de los

ingresos brutos totales de la empresa (IBT).

mismo tratamiento en materia de seguridad social e imposición a las ganancias; b) equiva-lentes presiones impositivas, directas e indirectas, con variantes “de grado” razonables5.Por otra parte, también se estaría incrementando la equidad horizontal al reducirse la eva-sión mediante la incorporación de controles automáticos (ver 3.3.).

4. ASPECTOS CRÍTICOS DEL RÉGIMEN PROPUESTO

Las principales limitaciones del R.P.I. se ubican en torno a su faz recaudatoria y en relacióncon los sujetos que hubiesen revestido previamente bajo el régimen general del impuesto alvalor agregado. En la presente sección, luego de puntualizar las debilidades del régimenpropuesto, sugeriremos las medidas compensatorias que, a nuestro entender, deberíanadoptarse para transformar esas debilidades en fortalezas, garantizando un nivel adecuadode recaudación impositiva y previsional.

4.1. Con respecto a la recaudación de la seguridad social

Como hemos visto, los pequeños contribuyentes que opten por el R.P.I. luego de revestirbajo el régimen general del impuesto al valor agregado, lograrían reducir sus aportes en ma-teria de seguridad social. Para implementar con éxito esta propuesta deberían tomarse si-multáneamente algunas medidas que compensen ese déficit recaudatorio potencial, en elsentido de que, al menos, no se agudice la actual crisis previsional argentina. Se podría, porejemplo, aumentar las cuotas de seguridad social atribuibles al conjunto de los micro-contri-buyentes radicados en el país, revistan éstos como monotributistas o como pequeños ins-criptos en el R.P.I.. Tales recargos deberían ser iguales o equivalentes respecto de cada unade las categorías involucradas, orientando todo el sistema hacia una mayor equidad hori-zontal. El impacto del cambio afectaría principalmente a los pequeños monotributistas enbeneficio de los pequeños inscriptos, pero respecto de la República ese sacrificio podría avi-zorarse como un costo recuperable, a largo plazo, en el camino de las soluciones.

4.2. Con respecto a la recaudación impositiva: variaciones cualitativas

Se producirían variaciones cualitativas de la recaudación impositiva en relación con los suje-tos del R.P.I. que hubiesen revestido previamente bajo el régimen general del impuesto alvalor agregado, dado que sus rentas ya no serían gravadas por el impuesto a las ganan-cias6; compensándose dicho déficit con la mayor eficacia que se lograría en la recaudacióndel impuesto al valor agregado y del impuesto a las ganancias, teniendo en cuenta:

a) El perfeccionamiento de la gestión administrativa, en términos generales (ver 3.6.);



5 En materia impositiva, además de otorgarse un tratamiento unificado de exención o liberación respecto del

impuesto a las ganancias, sería conveniente uniformar también las exigencias formales que se refieren al uso

obligatorio de controladores fiscales.

6 Este ahuecamiento del impuesto a las ganancias en el área de los pequeños contribuyentes no resulta compatible

con un sistema tributario ideal. Aún así, es un esquema más equitativo que el que rige actualmente en Argentina,

dónde únicamente los monotributistas gozan de dicha inmunidad, mientras que los pequeños inscriptos en el

régimen general del impuesto al valor agregado deben tributar sobre sus rentas globales.

b) La incorporación de los controles automáticos (ver 3.3.) y el aporte mínimo garantizado(ver 2.5.), respecto del impuesto al valor agregado de los pequeños inscriptos. De existirun remanente no compensado, se podría optar por cubrirlo incrementando proporcional ysimultáneamente las cuotas impositivas atribuibles al conjunto de pequeños contribuyen-tes –monotributistas y pequeños inscriptos del R.P.I.–, con similares criterios a los esbo-zados para justificar la compensación del déficit previsional (ver 4.1.).

4.3. Con respecto a la recaudación impositiva: variaciones temporales

Se producirían variaciones temporales en la recaudación del impuesto al valor agregado res-pecto de aquellos sujetos que opten por este régimen promocional luego de haber revestidobajo el régimen general de dicho gravamen, considerando la ampliación de los períodos fisca-les y la financiación de sus eventuales saldos a pagar en doce cuotas posteriores a la primerapresentación. Este diferimiento de los ingresos tributarios afectaría únicamente la recaudacióncorrespondiente al período de implementación del régimen, lapso durante el cual las cuotasque ingresarían mensualmente los pequeños inscriptos en el R.P.I. se verían limitadas a suaporte mínimo, sin incluir el plus por cancelación de saldos anteriores. Para prevenir ese “dé-ficit transitorio” el Poder Ejecutivo tendría la atribución de:

a) definir “al tope” los aportes mínimos, fijando en el máximo de uno (1) el término “f” de lafórmula estipulada en 2.3.;

b) o alternativamente, proponer la aplicación de algún tipo de impuesto extraordinario deúnica vez, en caso de existir un remanente no cubierto.

5. REFLEXIONES FINALES EN TORNO A LA TRANSICIÓN

Un aspecto debería destacarse en letras de molde a la hora de discutir esta propuesta:

“la instrumentación de una nueva alternativa no tiene porqué producir

efectos traumáticos en la población contribuyente, dado que a nadie

se le obligaría a cambiar de régimen”.

No obstante, la opción por el R.P.I., además de beneficios, reportaría también sacrificiosconcretos, según sea el régimen en que hubieran revestido anteriormente sus adherentes.Los monotributistas que opten por este régimen promocional asumirían un incremento “mo-derado” de sus cargas impositivas directas e indirectas. En cambio, los inscriptos en el régi-men general del IVA comenzarían a ingresar su “aporte mínimo” a partir del mes siguiente alde su opción por el R.P.I.. Es obvio que este régimen opcional no siempre será el más con-veniente para los pequeños contribuyentes, los cuales, por otra parte, serían los únicos suje-tos que estarían en condiciones de optar por él (los grandes y medianos contribuyentes notendrían esa atribución). En consecuencia, sólo cabe esperar un nivel de adhesión que seadecue a los objetivos primordiales de factibilidad y eficiencia administrativa, por el que se



obtendría una dimensión más razonable de los padrones existentes y, en definitiva, se im-pulsaría un perfeccionamiento gradual de la Administración Tributaria en relación con la ges-tión de los regímenes alternativos (Régimen general del impuesto al valor agregado ymonotributo).

Como hemos dicho desde un principio, esta propuesta ofrece soluciones concretas a la pro-blemática de las microempresas argentinas, facilitando su acceso a los mercados y a loscréditos sobre una base de justicia, eficiencia económica, previsibilidad y factibilidad admi-nistrativa. Dios mediante, confiamos en que ha de ser recibida con entusiasmo por quienestienen la responsabilidad de decidir sobre la marcha del país.



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