TÉCNICA IMPOSITIVA: CASOS PRÁCTICOS Y...

INDICE

PROCEDIMIENTOS FISCALESInfracciones MaterialesGASTÓN ARMANDO MIANI. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11

IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOSNuevo Régimen de Regularización de Deudasen la Provincia de Buenos AiresLORENA F. DE LUCA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33

CONVENIO MULTILATERALRegímenes EspecialesSILVIA R. GRENABUENA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45

TECNICA IMPOSITIVA / 9

DOCTRINAY CASOSPRÁCTICOS

PROCEDIMIENTOS FISCALES

Infracciones Materiales

GASTÓN ARMANDO MIANI

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1. INTRODUCCIÓN

El bien tutelado o pretendido proteger en este tipo de infracciones es el correcto ingreso deltributo, tanto en su cuantía como en su plazo y forma.

La Ley Nº 11.683 estructuró este régimen sancionatorio en dos grandes figuras. La primeraes la “Omisión” de impuestos, y la segunda es la de “Defraudación”.

La omisión de impuesto es un tipo culposo, en cambio, la defraudación requiere de un ele-mento intencional específico.

El esquema general de las infracciones materiales en la Ley de Procedimiento Tributario esel siguiente:


PROCEDIMIENTOS FISCALES Infracciones Materiales

ARTÍCULO 45LEY Nº 11.683

ARTÍCULO 46,LEY Nº 11.683

ARTÍCULO 48LEY Nº 11.683

OMISIÓN DE PAGO DE TRIBUTOS:

- POR NO PRESENTAR DD.JJ.

- POR PRESENTAR DD.JJ. INEXACTAS

- POR OMITIR ACTUAR COMO AGENTE DE RETENCIÓN

OMISIÓN DE PAGO DE ANTICIPOS DE TRIBUTOS

OMISIÓN DE TRIBUTOS EN TRANSACCIONES INTERNACIONALES

DEFRAUDACIÓN

DEFRAUDACIÓN POR NO INGRESO DE RETENCIONES

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A fin de realizar una exposición ordenada, seguiremos el análisis tal como lo estableciera elTribunal Fiscal de la Nación al pronunciarse en la causa “H.M. ARGENTINA S.A.I.C. – T.F.N.– Sala A del 27/04/98”, al decir que en materia de ilícitos materiales tipificados en la LeyNº 11.683, debe respetarse la siguiente secuencia:

• El primer paso consiste en comprobar el aspecto objetivo. La verificación del mismo con-siste en analizar si en la realidad fáctica se exteriorizaron los elementos del tipo o figurapenal y que no ha existido causal de justificación que enervara la antijuridicidad de la con-ducta.

• Luego del análisis objetivo del hecho examinado, cuya demostración incumbe al EnteFiscalizador, se debe estudiar la imputabilidad del autor, la cual no tiene relación con de-terminado hecho, sino que se refiere a la situación del sujeto. Una vez determinada la im-putabilidad, se debe analizar la culpabilidad.

2. OMISIÓN DE TRIBUTOS

El artículo 45 de la Ley Nº 11.683 (t.o. 1998) dice:

“El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación dedeclaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, será sancionadocon una multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y el ciento porciento (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportuna-mente, siempre que no corresponda la aplicación del artículo 46 y en tantono exista error excusable. La misma sanción se aplicará a los agentes deretención o percepción que omitieran actuar como tales.

Será sancionado con la misma multa quien mediante la falta de presentaciónde declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplansu finalidad, o por ser inexactas las presentadas, omitiera la declaración y/opago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos.

2La omisión a que se refiere el primer párrafo del presente artículo será san-cionada con una multa de una (1) hasta cuatro (4) veces el impuesto dejadode pagar o retener cuando éste se origine en transacciones celebradas en-tre sociedades locales, empresas, fideicomisos o establecimientos establesubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de en-tidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior. Se evaluará para lagraduación de la sanción el cumplimiento, por parte del contribuyente, delos deberes formales establecidos por la Administración Federal de Ingre-sos Públicos para el control del cumplimiento de las obligaciones tributariasderivadas de las transacciones internacionales”.

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2 Párrafo incorporado por artículo 1º, punto XV de la Ley Nº 25.795 (B.O. del 17/11/2003), vigencia a partir del día de supublicación en el Boletín Oficial.

2.1. Aspecto objetivo

El ilícito de omisión de impuestos tiene una figura simple y una agravada.

Ambos tipos requieren la concurrencia de dos aspectos, uno objetivo y otro subjetivo.

El aspecto objetivo está integrado por los siguientes elementos:

a) Resultado: El no ingreso del tributo en su justa medida.

b) Medios:

1) Falta de presentación de declaraciones juradas;

2) Presentación de declaraciones juradas inexactas;

3) No actuar como agentes de retención, cuando esté obligado a hacerlo.

El legislador fue específico en cuanto a los medios que consideró aptos para producir elresultado prohibido, siendo solamente los descriptos y no otros los medios prohibidos parala producción del resultado.

Es importante analizar en el elemento objetivo si se ha producido el resultado, luego si existerelación de determinación entre el medio empleado y la causación del resultado, es decirque el método empleado determinó el resultado.

Por lo tanto, no basta que se configure el resultado y algunos de los medios descriptos por lanorma, si ese medio no fue el determinante para la producción del resultado analizado.

Sin embargo, este tipo que estamos analizando tiene la particularidad de que los mediosempleados conllevan automáticamente al resultado prohibido.

Por lo tanto, puede darse el caso de que habiéndose producido el resultado, no sea a causade los medios establecidos por la norma. En tal caso la conducta no es típica, ya que faltanalgunos elementos del tipo.

Pero, indefectiblemente, llegaremos al resultado por cualquiera de los medios normados,siendo la conducta entonces típica, siempre y cuando se configure también el elemento sub-jetivo.

El único caso donde la conexión entre medio y resultado no es automática es ante la falta depresentación de declaración jurada, ya que puede darse el supuesto de que la declaración nopresentada determine un quebranto impositivo o un crédito a favor del contribuyente.



En cuanto a la declaración jurada presentada, se considera que la misma es inexacta cuandoel Fisco, a través del procedimiento de determinación de oficio (artículo 17 de la LeyNº 11.683), impugna la declaración presentada por el contribuyente por no exteriorizar laverdadera cuantía de la obligación tributaria, o cuando el mismo contribuyente rectifica sudeclaración original por haber omitido o incurrido en algún tipo de error en la declaración pri-mera.

Por medio de la Instrucción General Nº 19/92 (D.G.I.) (B.O. del 29/12/92), el Fisco dio ins-trucciones a sus dependencias, respecto de que la infracción al artículo 45 de la LeyNº 11.683, se considerará consumada en el momento de correrse la vista de la determinaciónde oficio del tributo (artículo 17 de la Ley Nº 11.683).

La mentada instrucción no diferenció o especificó según se trate de omisión por falta de pre-sentación de declaración jurada o por ser inexacta la misma, aunque posteriormente dicta-minó3 que la instrucción sólo se aplica en los casos de falta de presentación de declaraciónjurada.

Ésto genera una situación totalmente inequitativa, ya que si admitimos el criterio del Fiscosobre el momento consumativo de la infracción que surge de dicha instrucción, vemos comose coloca en una situación más desfavorable al contribuyente que presenta sus declaracio-nes juradas, declara y paga (aún en defecto) sus tributos para luego rectificar (espontánea-mente o a requerimiento) de manera previa a la vista de determinación de oficio, en relacióncon el otro contribuyente que no presente ni paga nada.4

El primer caso siempre será sancionado, más allá de que rectifique voluntariamente susdeclaraciones juradas, mientras que el segundo gozará de total impunidad en la medida queel Fisco no proceda a practicar la determinación de oficio de la materia imponible. Por lo tanto,el sistema infraccional establecido en la ley sería contrario a la equidad y violatoria del principiode legalidad.

La jurisprudencia5, ha dicho:

“Quien haya presentado una declaración jurada, omitiendo el pago del im-puesto resultante, cuando luego rectifique la misma, ya sea espontáneamenteo a sugerencia de la inspección, aún antes de que se inicie el procedimientodeterminativo de oficio, queda incurso en el ilícito material de omisión de im-puestos, al concurrir los dos presupuestos fácticos señalados y siempre queno se pruebe una causal exonerativa de responsabilidad”.

Por lo tanto, tenemos que hay dos momentos distintos de perfeccionamiento de la infracción,según el medio empleado. Si se omitió el pago del impuesto por falta de presentación de ladeclaración jurada, se perfecciona al momento de la vista del artículo 17 de la Ley de Proce-dimiento Tributario.



3 Dictamen Nº 13/93 (D.A.L.) de fecha 24/05/93, publicado en el Boletín Oficial Nº 481 (D.G.I.), enero de 1994.

4 Folco, Carlos María;“El ilícito material de omisión culposa de impuesto”, Cuadernos de Doctrina yJurisprudencia Tributaria Nº 2, Ed. Ad–Hoc, página 210, Buenos Aires 1999.

5 “Casalinuovo, Alberto Oscar s/Recurso de apelación – Impuesto a las Ganancias”. – T.F.N., Sala A, Sentencia del09/12/97; “Biferdil S.R.L. s/Recurso de apelación I.V.A.” – T.F.N., Sala C, Sentencia del 19/06/98.

En cambio, si la omisión es producto de inexactitudes de la declaración jurada, la infracciónse consuma con la exteriorización de la conducta considerada disvaliosa por la norma, éstoes al momento de la presentación de la declaración jurada conteniendo datos inexactos.

En el caso del contribuyente que omitió el ingreso del tributo de un tercero por que omitió ac-tuar como agente de retención, queda perfeccionado el ilícito al momento de la celebracióndel acto sobre el cual se omitió retener.

2.2. Aspecto subjetivo y causal de justificación

Es menester recordar que para la aplicación de las sanciones previstas en la Ley Nº 11.683se deberá evaluar cuidadosamente la faz subjetiva, ésto es, la intencionalidad del sujeto,para así llegar a determinar si ante la conducta desplegada se está en presencia de unainfracción del tipo culposo o del tipo doloso.

La norma tributaria no requiere, en la infracción del artículo 45, que el contribuyente tenga laintención de defraudar al Fisco, basta que el resultado se haya producido como consecuenciade que el imputado haya obrado violando el deber de cuidado en su obligación.

Es así que quien efectúa una declaración jurada determinando la obligación tributaria en formaincorrecta, porque se ha equivocado en aplicar los criterios establecidos por la norma, noestá pergeñando una maniobra para estafar al Estado, sin embargo su negligencia al malobrar causó el resultado no querido que es el no pago del justo importe del tributo.

Pero, si el resultado se ha producido aún en la circunstancia de que el infractor hubiera tomadotodas las previsiones del caso, la conducta es atípica porque no hubo violación al deber decuidado.

Asimismo, el artículo 45 de la Ley Nº 11.683 dice que se aplicará la sanción a quien reúna loselementos del tipo, en tanto no exista error excusable.

Con respecto a la excusabilidad del error, la jurisprudencia se ha inclinado por comprendertanto al error de hecho como al de derecho. Para que el error de derecho, en cuanto equipa-rable al de hecho, pudiere resultar admisible, debe aducirse y demostrarse oscuridad en lasdistintas disposiciones de la ley cuestionada, o que de la inteligencia de su texto surgierandudas acerca de su situación frente al tributo:

“En efecto, la causal exonerativa del error excusable requiere para su viabili-dad que sea esencial decisiva e inculpable, extremos que deben ser exami-nados en consonancia con las circunstancias que rodearon el accionar deaquel a quien se le atribuye la infracción tributaria. El error es excusable si laconducta del infractor proviene de la certeza y de la convicción de la obliga-toria aplicación de normas fiscales de difícil y alambicada interpretación.”6



6 “Morixe Hnos. S.A.C.I”, C.S.J.N., Sentencia del 20/08/96.

“El error excusable sólo será excluyente de culpabilidad cuando provengade una razonable oscuridad de la norma, ya sea por normas intrincadas ocontrapuestas, o simplemente por criterios interpretativos distintos que colocanal contribuyente en la posibilidad –razonable– de equivocarse al aplicarla.”7

“La aplicación de diversos regímenes normativos de difícil interpretación einstrumentación pudo provocar un error excusable eximente de sanción enla actora. Ello se ve corroborado por la actitud del Fisco, que no tuvo en cuentaoportunamente los acogimientos efectuados por aquélla y que indudable-mente hubiera modificado la situación impositiva de la empresa –en el caso,la regularización realizada por la recurrente conforme con las normas del De-creto Nº 292/91, fue puesta en conocimiento del ente recaudador al contestarla vista dispuesta en el artículo 24, Ley Nº 11.683 (t.o. 1978 y modif.) y, sinembargo, su consideración fue omitida al dictarse la resolución apelada–.En consecuencia, debe revocarse la sentencia del Tribunal Fiscal de la Naciónen cuanto redujo al mínimo legal la multa establecida en el artículo 45 de laley citada, dejándola en cambio sin efecto8.Corresponde revocar la sanciónaplicada por el Ente Fiscal, toda vez que existía en la especie error excusable,el que era palmario a poco que se advierte las posibles interpretaciones quepudieron generarse a partir de la concurrencia de normas y de la existenciade un dictamen de la Dirección General Impositiva, emitido con posteriori-dad a la omisión que se imputa, y que, en definitiva, la acción que se achacano es la omisión de retener, sino la responsabilidad por la conducta omisivaen materia de retenciones practicadas en menos.”9

A modo de síntesis, podemos resumir que la posición jurisprudencial y doctrinaria sobre elerror excusable en materia de ilícitos tributarios, es la siguiente10:

a) El error excusable –de hecho y de derecho– excluye la responsabilidad de un sujeto frentea las conductas punibles culposas y dolosas descriptas en la Ley Nº 11.683, en la medidade que el error constituye un vicio sobre la voluntad de la persona.

b) Cuando un sujeto imputado de una conducta antijurídica alegue error excusable le corres-ponderá invertir la carga de la prueba.

c) La intención de la persona resulta fundamental para que el error pueda ser considerado“esencial”, “decisivo” e “inculpable”. Dichos elementos deberán ser examinados cuidado-samente por el juzgador conforme a las circunstancias que rodearon el accionar de aquelsujeto al cual se le imputa la comisión del ilícito.



7 “Casalinuovo, Alberto Oscar s/recurso de apelación – Impuesto a las Ganancias”; T.F.N., Sala A, Sentencia del09/12/97.

8 “Cime S.R.L”, C.N.F.E.D. Cont. Adm., Sala IV, Sentencia del 09/03/98.

9 “Whitehall Laboratorios S.A.”, C.N.F.E.D. Cont. Adm., Sala I, Sentencia del 09/03/2000.

10 Conf.: Presas Bonora, Jorge, “Acerca de la relevancia jurídica del error en la configuración del ilícito tributario”,Cuadernos de Doctrina Tributaria, Ed. Ad–Hoc Nº 2, página 369, Buenos Aires, 1999.

d) El error de hecho cuando es excusable, excusa la responsabilidad penal al no haberseconfigurado el aspecto subjetivo requerido por la norma penal.

e) En relación con el error de derecho, no puede alegarse ignorancia o error de las leyes, entanto la ley se presume conocida por todos (artículos 1º y 20 del Código Civil), tampocose puede alegar el error de derecho penal, es decir el error de prohibición contenido enlas normas de carácter represivo.

f) Atento el elevado grado de complejidad de las normas tributarias, sólo podrá alegarse elerror de derecho extrapenal cuando hubiere existido un error de interpretación sobre lasnormas de contenido material o sustantivo.

g) Para reconocer que el error excusable de derecho, alegado como defensa sea excluyentede culpabilidad, debe provenir de una razonable oscuridad de la norma, por haber sidodemasiado compleja, controvertida, intrincada o contrapuesta, o simplemente por crite-rios interpretativos distintos, que puedan colocar al contribuyente en la posibilidad razo-nable de equivocarse.

3. DEFRAUDACIÓN

A continuación transcribimos los artículos de la Ley Nº 11.683 referidos al ilícito material dedefraudación:

“Artículo 46—11El que mediante declaraciones engañosas u ocultación ma-

liciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con mul-ta de dos (2) hasta diez (10) veces el importe del tributo evadido.”

“Artículo...—12El que mediante declaraciones engañosas u ocultaciones ma-

liciosas, perjudique al Fisco exteriorizando quebrantos total o parcialmente su-periores a los procedentes utilizando esos importes superiores para com-pensar utilidades sujetas a impuestos, ya sea en el corriente y/o siguientesejercicios, será reprimido con multa de dos (2) hasta diez (10) veces del im-porte que surja de aplicar la tasa máxima del impuesto a las ganancias sobreel quebranto impugnado por la Administración Federal de Ingresos Públicos.”

“Artículo 47— Se presume, salvo prueba en contrario, que existe la volun-tad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones mali-ciosas cuando:

a) Medie una grave contradicción entre los libros, registraciones, documen-tos y demás antecedentes correlativos con los datos que surjan de las de-claraciones juradas o con los que deban aportarse en la oportunidad aque se refiere el último párrafo del artículo 11.



11 Artículo sustituido por artículo 1º, punto XVI de la Ley Nº 25.795 (B.O. del 17/11/2003), con vigencia a partir del díade su publicación en el Boletín Oficial.

12 Artículo sin número incorporado por artículo 1º, punto XVII de la Ley Nº 25.795 (B.O. del 17/11/2003), con vigenciaa partir del día de su publicación en el Boletín Oficial.

b) Cuando en la documentación indicada en el inciso anterior se consignendatos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinaciónde la materia imponible.

c) Si la inexactitud de las declaraciones juradas o de los elementos docu-mentales que deban servirles de base proviene de su manifiesta discon-formidad con las normas legales y reglamentarias que fueran aplicablesal caso.

d) En caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones ydocumentos de comprobación suficientes, cuando ello carezca de justifi-cación en consideración a la naturaleza o volumen de las operaciones odel capital invertido o a la índole de las relaciones jurídicas y económicasestablecidas habitualmente a causa del negocio o explotación.

e) Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructurasjurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio, siempreque ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos,relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinación delos impuestos.”

“Artículo 48— Serán reprimidos con multa de dos (2) hasta diez (10) vecesel tributo retenido o percibido, los agentes de retención o percepción que losmantengan en su poder, después de vencidos los plazos en que debieraningresarlo.

No se admitirá excusación basada en la falta de existencia de la retención opercepción, cuando éstas se encuentren documentadas, registradas, conta-bilizadas, comprobadas o formalizadas de cualquier modo.”

3.1. Aspecto objetivo

En la actual redacción del artículo 46 de la Ley Nº 11.683 se amplían las conductas pasiblesde ser alcanzadas por el tipo infraccional, ya que a partir de la entrada en vigencia de la LeyNº 25.795, no sólo puede incurrir en “defraudación” aquel infractor que despliegue su activi-dad a través de “liquidaciones” de impuestos que no correspondan a la realidad, sino que espasible de sanción cualquier acción u omisión que denoten “ardid”, y que en consecuenciaprovoque un perjuicio fiscal concreto.

La defraudación fiscal es una figura de daño patrimonial, en la que la materialidad de la acciónconsiste en dejar de ingresar al Fisco sumas que les son adeudadas en concepto de “tribu-tos”, mediante el empleo de maniobras ardidosas o engañosas.

Los elementos constitutivos de la evasión se reducen a dos, a saber:

• Medios: La declaración engañosa o la ocultación maliciosa, equivalentes al ardid o engaño.

• Resultado: El perjuicio patrimonial.



Las maniobras ardidosas o engañosas no tienen por objeto hacer incurrir en error al Fiscocon el propósito de lesionar sus intereses económicos induciéndolo a disponer de su patri-monio, sino, en cambio, procurar a través del ardid o el engaño que el Estado no adviertaque ha sufrido el daño. La maniobra no busca la disposición patrimonial, busca, en cambio,dificultar o impedir la fiscalización de tributos con el objeto de que el delito quede impune. Elperjuicio patrimonial se produce sin que el Estado haya tenido ocasión de intervenir13.

La nueva redacción dada al artículo 46 por la Ley Nº 25.795, asemeja, aún más que su textoanterior, la figura de defraudación fiscal infraccional, con la figura de evasión de la Ley PenalTributario (Ley Nº 24.769), ya que el término “perjudicare” fue sustituido por: “defraudare” yse agregó que la defraudación podría ser cometida por “acción u omisión”.

Ambas figuras dolosas prevén como medio comisivo declaraciones engañosas u ocultacio-nes maliciosas, con la única diferencia que la figura penal sólo emplea estos términos enforma ejemplificativa, ya que agrega: “o de cualquier otro ardid o engaño”, de modo similar ala redacción empleada por el artículo 172 del Código Penal.

Razón por la cual algunos doctrinarios rechazan la idea de la aplicación conjunta de ambasfiguras legales, en base a lo preceptuado por los artículos 15 y 16 de la anterior Ley PenalTributaria (Ley Nº 23.771) y actuales artículos 17 y 20 de la Ley Nº 24.769, porque implicaríauna flagrante violación al principio “non bis in ídem”.14

3.2. Aspecto subjetivo

3.2.1. Presunción de dolo

Constituye “ardid” el despliegue intencional de alguna actividad cuyo efecto sea el de haceraparecer, a los ojos de otro, una situación falsa como verdadera, en tanto que “engañar” sig-nifica dar a la mentira apariencia de verdad, o inducir a otro a creer y tener por cierto lo queno es, valiéndose de palabras u obras aparentes o fingidas, o también faltar a la verdad en loque se dice o en lo que se hace.15

El empleo de maniobras ardidosas o engañosas con conciencia de que son falsas, que nopersigan un propósito de aprovechamiento patrimonial, no constituyen defraudación fiscal.

No interesa que la maniobra engañosa se haya concretado, sino que el resultado lo hayasido, y además, querido por el autor, ésto en definitiva es el concepto de dolo.

En el ilícito de omisión de impuestos, la ausencia de culpa debe ser probada por el contribu-yente. Por el contrario, en la infracción de defraudación le incumbe exclusivamente al Fiscoprobar que el imputado obró con dolo.



13 Soler Osvaldo H.; “Procedimiento: Un análisis crítico frente a sus reformas”, suplemento de Novedades Fiscales,Ámbito Financiero, Buenos Aires 24/11/2003.

14 Bonzón Rafart, Juan Carlos; “Defraudación fiscal infraccional y delictual”, Sup. E. Derecho Económico, Ed. LaLey, febrero de 2004.

15 Soler Osvaldo H; op. cit.

El ser el dolo un elemento intencional, la carga probatoria del Fisco es de difícil realización,por tal motivo la Ley de Procedimiento Tributario le otorgó herramientas al órgano acusadorpara facilitar su tarea. Las herramientas referidas son las presunciones de dolo del artículo47, que admiten prueba en contrario.

Estas presunciones no relevan al Fisco de tener que producir prueba, porque ya no tendráque investigar la intencionalidad del infractor, sino que deberá probar que los elementos ma-teriales sirven como base para aplicar la presunción.

La presunción legal permite dar por probado un hecho probable, liberando de prueba al Fisco,en base a la existencia de otro hecho cierto, superando de esa forma el grave problema pro-batorio que implica siempre la conducta fraudulenta frente a la norma tributaria.

“Al respecto, el Ente Fiscalizador debe probar el soporte fáctico de la pre-sunción de dolo, el que debe ser cierto y no meramente probable o conjetural,debiendo ser unívoca la vinculación entre el soporte fáctico y el hecho pre-sunto, sin margen razonable para una consecuencia distinta.”16

Por lo tanto, el Fisco no está liberado de la carga probatoria, ya que debe acreditar el hechocierto del que parte la presunción. Por tal motivo, nunca podrá aplicar algunas de las presun-ciones del artículo 47 de la Ley Nº 11.683, partiendo de otra presunción como ser cualquierade las estipuladas en el artículo 18 de la Ley Nº 11.683.

La Corte Suprema ha dicho que:

“Si bien las presunciones consagradas en el artículo 18 de la Ley de Procedi-miento Tributario, resultan suficientes para fundar una determinación imposi-tiva, dicha consecuencia no puede extenderse al campo del ilícito tributariosin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitan acreditarla existencia de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses delFisco. Ello es así, por un lado, en razón de que el principio de culpabilidadresulta aplicable a las infracciones tributarias, lo que implica desvirtuar elplanteo del Fisco en el sentido de que le correspondería al contribuyente,por efecto de una inversión de la carga de la prueba, desvirtuar las presun-ciones legales a los fines de acreditar su falta de intención en defraudar alerario; y por el otro, puesto que tal negativa de extender dichas presuncio-nes al campo de la responsabilidad penal tributaria se ajusta al principio delegalidad, toda vez que este sistema probatorio presuncional ha sido esta-blecido por la Ley Nº 11.683, en tanto restringido al ámbito del derecho tribu-tario sustantivo.”17



16 “H.M. Argentina S.A.I.C.”, T.F.N., Sala A, Sentencia del 27/04/98.

17 Fallos 312:447: “Mazza, Generoso y Mazza, Alberto”, C.S.J.N., Sentencia del 06/04/89.

También la Corte Suprema dijo:18

“Que aunque mediante el sistema de presunciones, establecido por el artículo18, pueda eventualmente inferirse, a partir del único hecho que la sentenciaha tenido por efectivamente demostrado –el pago de remuneraciones “mar-ginales”–, la existencia de operaciones gravadas con el impuesto al valoragregado que la empresa omitió declarar, ello es al único efecto de posibilitarque el Fisco determine y exija el pago del tributo, pese a no tener un conoci-miento cierto del hecho imponible. Pero, precisamente, esa ausencia de cer-teza acerca de los hechos obsta a que pueda considerarse probada, conrelación al impuesto al valor agregado, la concurrencia de los extremos reque-ridos para la aplicación de la pena prevista para la defraudación en el citadoartículo 46 de la Ley Nº 11.683.”

Respecto de las presunciones establecidas en el artículo 47, incisos a) y b), de la LeyNº 11.683, la jurisprudencia ha dicho que el Fisco debe explicar y probar la gravedad de lacontradicción entre los libros, registraciones y demás documentos:

“En la resolución recurrida se imputa al encartado la voluntad de producir de-claraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas toda vezque “Media una grave contradicción entre los libros, registraciones, docu-mentos y demás antecedentes correlativos con los datos que surjan de lasdeclaraciones juradas”, al haberse detectado que existen diferencias entrelos ingresos declarados en los libros de la sociedad de la cual es socio y losdeclarados en las declaraciones juradas del impuesto. De allí el ente fiscalextrajo la conclusión que se cometió el ilícito en cuestión. En ese contexto,cabe puntualizar que en el acto recurrido no se explícita la gravedad de lacontradicción que exige la norma.

. . .

Ello así, el Organismo Recaudador no basó su resolución en elementos con-cretos que la sustenten, pues si bien se da cuenta de los motivos que dieronlugar a las declaraciones juradas rectificativas, las que, por otra parte, fueronpresentadas antes de que se corriera la vista, estas circunstancias no resultande por sí configurativas de la figura en estudio, ni pueden llevar a la tipificaciónefectuada en el acto administrativo, toda vez que el ente fiscal sólo demostróel elemento material de la infracción que se le atribuye al recurrente.19

Que del relato del informe final de inspección que obra a fs. 23/27 de los an-tecedentes administrativos surge más precisamente que se detectaron ope-raciones de ventas no registradas; que se cometía el error de computarcomo crédito fiscal las retenciones que se le efectuaban y computar comodébito fiscal las retenciones que él efectuaba, debiéndose rearmar las decla-raciones juradas correspondientes al I.V.A., informándose cuáles eran los



18 Fallos 322:519: “Casa Elen Valmi de Claret y Garello c/D.G.I.”, C.S.J.N., Sentencia del 31/03/99; “MontenegroHermanos S.A.”, C.S.J.N., Sentencia del 24/08/2000.

19 “Arenas, Ana P. y otro c/A.F.I.P. – D.G.I. s/Apelación”, T.F.N., Sala A, Sentencia del 29/08/2002.

montos ajustados en este impuesto resultantes como diferencia de ventaspara los períodos en cuestión. A fs. 15 se indica que la omisión de ventas ori-ginó un ajuste en el impuesto a las ganancias arrojando una diferencia parael impuesto a pagar en 1997 de $ 4.209,34. Que siendo carga del Fisco Na-cional la prueba de los hechos en que asienta su presunción de comporta-miento fraudulento, la descripción ut supra efectuada se advierte insuficientepara considerar configurada la “grave contradicción” entre libros, registracio-nes, etcétera, con los datos que surjan de las declaraciones juradas, incisoa) del artículo 47, como también para entender que las diferencias adverti-das son aquéllas de las que “pongan una grave incidencia sobre la determi-nación de la materia imponible” [artículo 47, inciso b)], máxime cuando sealude expresamente, por ejemplo a la incursión en error en el cómputo delcrédito fiscal y no obran constancias que permitan discriminar de los montostotales del ajuste, qué proporción se originó en esta última circunstancia ycuál otra proviene de la falta de registración de ventas.”20

Últimamente, se ha convertido habitual, por parte del Fisco Nacional, aplicar sanciones pordefraudación en forma casi automática, en aquellos casos en que el contribuyente, acce-diendo a la pretensión del Fisco, rectifica las declaraciones juradas presentadas original-mente.21

De la rectificación de las declaraciones juradas no se puede presumir la intencionalidaddolosa del contribuyente. Así lo ha dispuesto la jurisprudencia, en fallos como los siguientes:

“La conformación con los ajustes lleva a la razonabilidad del criterio fiscalpero de ello no se deriva la presunción de intencionalidad que se le enrostra ala actora por una falta de cuidado en los deberes fiscales a su cargo o un defi-ciente asesoramiento. Esta conducta si se quiere negligente no exhibe laconcurrencia de dolo.”22

“Como se desprende de lo expuesto, el organismo recaudador no ha basadotal aseveración en elementos concretos que la sustenten, pues si bien se dacuenta de los motivos que dieron lugar a las declaraciones juradas rectificati-vas, las que por otra parte fueron presentadas antes de que se corriera vista,estas circunstancias no resultan configurativas de la figura en estudio; nipueden llevar sin más a la tipificación efectuada en el acto administrativo,toda vez que el ente fiscal sólo demostró el elemento material de la infracciónque se le atribuye a la apelante. A fin de que el organismo fiscal pueda san-cionar a un contribuyente con multa por defraudación, es absolutamente im-prescindible que surja de los antecedentes administrativos la pruebafehaciente y directa de la conducta dolosa que se atribuye al responsable.”23



20 “Poulsen, Carlos Rodolfo c/A.F.I.P. – D.G.I. s/Apelación”, T.F.N., Sala B, Sentencia del 01/11/2002.

21 Olego, Perla Raquel, “La desvirtuación de la multa por defraudación con fines recaudatorios”, SuplementoNovedades Fiscales, Ámbito Financiero, Buenos Aires, 11/08/2003.

22 “Céntrica S.R.L. c/A.F.I.P. – D.G.I. s/Apelación”, T.F.N., Sala B, Sentencia del 13/02/2003.

23 “Serejski, Jorge c/A.F.I.P. – D.G.I. s/Apelación”, T.F.N., Sala A, Sentencia del 28/02/2003.

4. MODELO DE RESOLUCIÓN DISPONIENDO LA SUSTANCIACIÓNDEL SUMARIO

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CONTRIBUYENTE:

“ROMA S.R.L.”

PTE. PAVÓN Nº 1616 PISO 1º – DTO. 34(1663) SAN MIGUELPCIA. DE BUENOS AIRES

SUMARIO MATERIAL Nº 340/2003 (D.J.M.)

CASEROS, 03/03/2004

Que de las constancias obrantes en poder de esta División, surge queel contribuyente “ROMA S.R.L.”, (C.U.I.T. 30–38180502–7) no ingresóen su justa medida el IMPUESTO A LAS GANANCIAS; por el/los perío-do/dos: Años 2000 y 2001.

Que tal circunstancia puesta de relieve en el transcurso de un actofiscalizador dispuesto por esta Dirección, se tradujo en una omisiónde impuesto de VEINTINUEVE MIL TRESCIENTOS SETENTA Y NUEVE PESOS CON18/100 CENTAVOS ($ 29.378,18).

Que tal conducta encuadra “prima facie” en lo normado por los artícu-los 46 y 47, inciso a), b) y c), de la Ley Nº 11.683 (t.o. en 1998 y susmodif.), toda vez que se presume, salvo prueba en contrario, que existela voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir enocultaciones maliciosas cuando:

a) Medie una grave contradicción entre los libros, registraciones,documentos y demás antecedentes correlativos con los datos que sur-jan de las declaraciones juradas o con los que deban aportarse en laoportunidad a que se refiere el último párrafo del artículo 11.

b) Cuando en la documentación indicada en el inciso anterior se con-signen datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la de-terminación de la materia imponible.

c) Si la inexactitud de las declaraciones juradas o de los elementosdocumentales que deban servirles de base proviene de su manifiesta



disconformidad con las normas legales y reglamentarias que fueranaplicables al caso.

Por ello y conforme a los artículos 4º, 9º, 10 y 20 del DecretoNº 618/97 y a los artículos 70 y siguientes de la citada LeyNº 11.683(to. 1998 y sus modificiaciones)

EL JEFE (INTERINO) DE LA DIVISIÓN JURÍDICADE LA DIRECCIÓN REGIONAL OESTE DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERALDE INGRESOS PÚBLICOS DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA RESUELVE:

Artículo lº— Instruir sumario por la infracción señalada.

Artículo 2º— Acordarle quince 15)días de plazo para que alegue su de-fensa por escrito y proponga o entregue las pruebas que hagan a su de-recho.

Articulo 3º— Hacerle saber que el escrito de defensa, y todo otroelemento relacionado con este sumario, deberá presentarlo en esta Admi-nistración Federal de Ingresos Públicos – Dirección Regional Oeste –División Jurídica – sita en Av. San Martín 3062 – 1º Piso – Caseros –Provincia de Buenos Aires – en el horario de 10.30 a 16 hs.

Artículo 4º— Poner en su conocimiento que en el supuesto de ejercerdescargo a través de un apoderado o representante legal (el que firma-rá el escrito), se deberá acreditar personería en los términos esta-blecidos por el Título IV del Decreto Nº 1.759/72 (t.o. en 1991).

Artículo 5º— Notifíquese y resérvese.

– – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –



5. MODELO DE DESCARGO

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Buenos Aires, 21 de mayo de 2004

Sr. Jefe División JurídicaA.F.I.P. – D.G.I. REGIÓN OESTE

Ref.: Sumario 340/2003 (D.J.M.)C.U.I.T. 30–38180502–7

Juan Tulio, en mi carácter de socio gerente de la Firma “ROMA S.R.L.”,

con domicilio fiscal en la Calle Pte. Pavón Nº 1616 piso 1º – Dto. 34,de la localidad de San Miguel, a Ud. me presento y digo:

PERSONERÍA

Como surge de la copia del contrato social que acompaño, soy socio ge-rente de la sociedad “ROMA S.R.L.”, con domicilio legal en la callePte. Pavón Nº 1616 piso 1º – Dto. 34, de la localidad de San Miguel.Mandato que se encuentra en plena vigencia y validez.

OBJETO

Que en el carácter invocado, y siguiendo expresas instrucciones de mimandante, vengo a formular descargo y a ofrecer prueba en el sumariode referencia, solicitando que sin más trámite se encuadre correcta-mente la presente infracción.

HECHOS

1. Con fecha 15 de marzo de 2004, se le notificó a mi representada laresolución fechada 3 de marzo de 2004, por la que le imputa la in-fracción al artículo 46 en base a las presunciones del artículo 47,incisos a), b) y c), de la Ley Nº 11.683.

Conforme a la mentada resolución, mi mandante no ingresó en su justamedida el impuesto a las ganancias por los períodos: 2000 y 2001, loque se tradujo en una omisión de impuesto de $ 29.379,18.

2. El 6 de marzo de 2004, presenté solicitud de prórroga para contes-tar la vista, la cual fue concedida y notificada con fecha 6 de mayode 2004.



3. Tal como surge del informe final de inspección, agregado en los an-tecedentes administrativos de este sumario, la sociedad que repre-sento fue inspeccionada por vuestra Administración Federal deIngresos Públicos, del 29/10/2002 al 30/04/2003.

Fueron objetos de fiscalización los siguientes impuestos: I.V.A.(10–2001 a 09–2002); ganancias (2001); ganancia mínima presunta(2001); seguridad social (10–2001 a 09–2002).

Del resultado de la auditoría practicada se constató, en cuanto alimpuesto a las ganancias, el buen cumplimiento de todas la obliga-ciones formales a su cargo, como así también que ROMA S.R.L. con-feccionó las declaraciones juradas en base al respectivo balancegeneral. Asimismo, se verificó la corrección al impuesto a las ga-nancias y honorarios de los socios gerentes, deducido en dicho ba-lance comercial, no formulando observaciones al respecto.

También se verificó por muestreo, la procedencia de las retencionesy percepciones, y el correcto cálculo de las amortizaciones delejercicio y su cargo a resultados.

Se constató los saldos de cuentas a pagar y créditos por ventas, noexistiendo ningún tipo de objeción.

La fiscalización actuante pretendió realizar un ajuste, sosteniendofalazmente que mi mandante omitió declarar una cuenta bancaria,presumiendo por lo tanto un aumento en la base imponible del im-puesto a las ganancias por la suma de $ 76.120, por el período fis-cal 2001, y $ 7.820,50 para el período fiscal 2000, lo que genera unmayor impuesto determinado por el período 2000 de $ 2.737,18 y parael 2001 de $ 26.642.

4. Al término de la fiscalización, la sociedad que represento rectificósu declaración jurada correspondiente al impuesto a las gananciaspor los períodos impugnados, y por los montos pretendidos por losinspectores.

Se rectificaron las declaraciones juradas con el único fin de evi-tar mayores perjuicios en la actividad comercial, atento a que mimandante contrata con el Estado y el hecho de tener un proceso pen-diente de resolución le trae aparejado inconvenientes administrati-vos a la hora de solicitar el certificado de libre deuda a los finesde la referida contratación.

Asimismo, como esta sociedad es subcontratista de las principalesempresas distribuidoras de gas, es requisito indispensable para larealización de la subcontratación demostrar que se encuentre al díacon todas las obligaciones impositivas, y el hecho de tener una



contienda con el Fisco, es causal implícita de discriminación co-

mercial.

5. Tal como lo estableciera el Tribunal Fiscal de la Nación al pronun-ciarse en la causa “H.M. Argentina S.A.I.C. – T.F.N. – Sala A –

27/4/1998”, en materia de ilícitos materiales por defraudación ti-pificados en el artículo 46 de la Ley Nº11.683, debe respetarse lasiguiente secuencia:

• El primer paso consiste en comprobar el aspecto objetivo. La ve-rificación del mismo consiste en analizar si en la realidad fác-tica se exteriorizaron los elementos del tipo o figura penal yque no ha existido causal de justificación que enervara la anti-juridicidad de la conducta. Luego del análisis objetivo del hechoexaminado, cuya demostración incumbe al Ente Fiscalizador, sedebe estudiar la imputabilidad del autor, la cual no tiene rela-ción con determinado hecho, sino que se refiere a la situacióndel sujeto. Una vez determinada la imputabilidad, se debe anali-zar la culpabilidad, en este caso, a título de dolo.

• A efectos de aplicar las sanciones contempladas en el preceptoaludido, el Ente Recaudador debe acreditar no sólo la conductaomisiva del gravamen sino también la conducta engañosa o mali-ciosa mediante hechos externos y concretos. Al respecto, el EnteFiscalizador debe probar el soporte fáctico de la presunción dedolo, el que debe ser cierto y no meramente probable o conjetu-ral, debiendo ser unívoca la vinculación entre el soporte fácticoy el hecho presunto, sin margen razonable para una consecuenciadistinta.

6. En el presente sumario el Fisco Nacional pretende probar la inten-cionalidad dolosa de mi mandante utilizando como presunción lostres primeros incisos del artículo 47 de la Ley Nº11.683, aplicadosa su vez al resultado de otra presunción, que es la del artículo 18de la Ley Nº11.683.

La Corte Suprema ha dicho que si bien las presunciones consagradasen el artículo 18 de la Ley de Procedimiento Tributario, resultansuficientes para fundar una determinación impositiva, dicha conse-cuencia no puede extenderse al campo del ilícito tributario sin elnecesario sustento de otros elementos de prueba que permitan acre-ditar la existencia de una actividad dolosa tendiente a defraudarlos intereses del Fisco. Ello es así, por un lado, en razón de queel principio de culpabilidad resulta aplicable a las infraccionestributarias, lo que implica desvirtuar el planteo del Fisco en elsentido que le correspondería al contribuyente, por efecto de unainversión de la carga de la prueba, desvirtuar las presunciones le-gales a los fines de acreditar su falta de intención en defraudar al



erario; y por el otro, puesto que tal negativa de extender dichaspresunciones al campo de la responsabilidad penal tributaria seajusta al principio de legalidad, toda vez que este sistema proba-torio presuncional ha sido establecido por la Ley Nº11.683, en tantorestringido al ámbito del derecho tributario sustantivo. (Conf. Fa-llos 312:447: Mazza, Generoso y Mazza, Alberto – C.S.J.N. –06/04/1989).

También la Corte Suprema ha dicho en fallo “Montenegro Hermanos

S.A. – C.S.J.N. – 24/8/2000” que aunque mediante el sistema de pre-sunciones, establecido por el artículo 18, pueda eventualmente in-ferirse, a partir del único hecho que la sentencia ha tenido porefectivamente demostrado –el pago de remuneraciones “marginales”–,la existencia de operaciones gravadas con el impuesto al valoragregado que la empresa omitió declarar, ello es al único efecto deposibilitar que el Fisco determine y exija el pago del tributo,pese a no tener un conocimiento cierto del hecho imponible. Pero,precisamente, esa ausencia de certeza acerca de los hechos obsta aque pueda considerarse probada, con relación al impuesto al valoragregado, la concurrencia de los extremos requeridos para la apli-cación de la pena prevista para la defraudación en el citado ar-tículo 46 de la Ley Nº 11.683. (En el mismo sentido Fallos 322:519:“Casa Elen Valmi de Claret y Garello c/D.G.I.”, 31/03/99).

7. De la constancias de este expediente administrativo, no surge cuales el hecho cierto y conocido sobre el que se aplican las presuncio-nes del artículo 47, incisos a), b) y c) de la Ley Nº 11.683. Sólo sehace una vaga mención de que “la rubrada no había declarada una

cuenta bancaria”. Sin detallar los datos de la cuenta y sin especi-ficar los montos de las operaciones que supuestamente excedieron elvolumen de operación de mi mandante.

8. Es totalmente falsa la imputación realizada por el Fisco, en cuantoa la existencia de movimientos bancarios no justificados. Sin per-juicio de ello, y como anteriormente expliqué, mi representada rec-tificó las correspondientes declaraciones juradas al solo efectode no tener consecuencias en su giro comercial.

9. De la rectificación de las declaraciones juradas no se puede presu-mir la intencionalidad dolosa de mi mandante. Así lo ha dispuestola jurisprudencia, en fallos como los siguientes:

“La conformación con los ajustes lleva a la razonabilidad

del criterio fiscal, pero de ello no se deriva la presunción

de intencionalidad que se le enrostra a la actora por una

falta de cuidado en los deberes fiscales a su cargo o un

deficiente asesoramiento. Esta conducta si se quiere ne-

gligente no exhibe la concurrencia de dolo”. (Céntrica



S.R.L. c/A.F.I.P. – D.G.I. s/Apelación – Tribunal Fiscalde la Nación, Sala B – 13/02/2003).

“Como se desprende de lo expuesto, el Organismo Recauda-

dor no ha basado tal aseveración en elementos concretos

que la sustenten, pues si bien se da cuenta de los motivos

que dieron lugar a las declaraciones juradas rectificati-

vas, las que por otra parte fueron presentadas antes de

que se corriera la vista, estas circunstancias no resul-

tan configurativas de la figura en estudio, ni pueden lle-

var sin más a la tipificación efectuada en el acto

administrativo, toda vez que el ente fiscal sólo demos-

tró el elemento material de la infracción que se le atri-

buye a la apelante. A fin de que el Organismo Fiscal pueda

sancionar a un contribuyente con multa por defraudación,

es absolutamente imprescindible que surja de los antece-

dentes administrativos la prueba fehaciente y directa de

la conducta dolosa que se atribuye al responsable”. (Se-rejski, Jorge c/A.F.I.P. –D.G.I. s/Apelación – TribunalFiscal de la Nación, Sala A – 28/02/2003)

10. El Fisco invoca conjuntamente las presunción del artículo 47, in-cisos a) b) y c) de la Ley Nº 11.683, pero con relación al incisoa) no detalla ni menciona la gravedad de la contradicción entrelibros, documentaciones y registraciones con los datos que surgende la declaración jurada, que requiere la norma. Máxime cuando elajuste practicado se realizó en base a la documentación aportadapor mi mandante. Con relación al inciso b) no menciona la documen-tación que supuestamente contiene datos inexactos, y cuáles sonesos datos inexactos. Y respecto del inciso c), no especifica lasnormas legales infringidas.

En autos “Arenas, Ana P. y otro c/A.F.I.P. – D.G.I. s/Apelación”,

el Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, con fecha 29/08/2002,dijo:

“En la resolución recurrida se imputa al encartado la vo-

luntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir

en ocultaciones maliciosas toda vez que “Media una grave

contradicción entre los libros, registraciones, documentos

y demás antecedentes correlativos con los datos que sur-

jan de las declaraciones juradas”, al haberse detectado

que existen diferencias entre los ingresos declarados en

los libros de la sociedad de la cual es socio y los decla-

rados en las declaraciones juradas del impuesto. De allí

el ente fiscal extrajo la conclusión que se cometió el ilí-

cito en cuestión. En ese contexto, cabe puntualizar que

en el acto recurrido no se explicita la gravedad de la con-



tradicción que exige la norma.... Ello así, el Organismo

Recaudador no basó su resolución en elementos concretos

que la sustenten, pues si bien se da cuenta de los motivos

que dieron lugar a las declaraciones juradas rectificati-

vas, las que, por otra parte, fueron presentadas antes de

que se corriera la vista, estas circunstancias no resul-

tan de por sí configurativas de la figura en estudio, ni

pueden llevar a la tipificación efectuada en el acto admi-

nistrativo, toda vez que el ente fiscal sólo demostró el

elemento material de la infracción que se le atribuye al

recurrente.”

También en autos “Poulsen, Carlos Rodolfo c/A.F.I.P. – D.G.I.

s/Apelación”, el Tribunal Fiscal de La Nación, Sala B, 01/11/2002,sentenció:

“Que del relato del informe final de inspección que obra a

fs. 23/27 de los antecedentes administrativos surge más pre-

cisamente que se detectaron operaciones de ventas no re-

gistradas; que se cometía el error de computar como

crédito fiscal las retenciones que se le efectuaban y com-

putar como débito fiscal las retenciones que él efectuaba,

debiéndose rearmar las declaraciones juradas correspon-

dientes al I.V.A., informándose cuáles eran los montos

ajustados en este impuesto resultantes como diferencia de

ventas para los períodos en cuestión. A fs. 15 se indica

que la omisión de ventas originó un ajuste en el impuesto

a las ganancias arrojando una diferencia para el impuesto

a pagar en 1997 de $ 4.209,34. Que siendo carga del Fisco

Nacional la prueba de los hechos en que asienta su pre-

sunción de comportamiento fraudulento, la descripción ut

supra efectuada se advierte insuficiente para considerar

configurada la “grave contradicción” entre libros, regis-

traciones, etcétera, con los datos que surjan de las de-

claraciones juradas inciso a) del artículo 47], como

también para entender que las diferencias advertidas son

aquéllas de las que “pongan una grave incidencia sobre ladeterminación de la materia imponible” [artículo 47, in-

ciso b)], máxime cuando se alude expresamente, por ejem-

plo a la incursión en error en el cómputo del crédito

fiscal y no obran constancias que permitan discriminar de

los montos totales del ajuste, qué proporción se originó

en esta última circunstancia y cuál otra proviene de la

falta de registración de ventas.”

11. Asimismo, resulta totalmente arbitrario e injustificado el ajustepracticado, ya que tomando como base la diferencia de ingresos su-puestamente constatada de $ 21.955,24, en el período 01–2001 a



12–2001, dichas sumas jamás podrían devengar una diferencia en elimpuesto a las ganancias de $ 26.642. Respecto de los períodos05–2000 a 12–2000, sólo se manifiesta que generó una diferencia deimpuesto de $ 2.737,18 sin mencionar si quiera sobre qué base seobtuvo el cálculo.

12. Por todo lo expuesto, solicito que se resuelva no aplicar la san-ción prevista en el artículo 46 de la Ley Nº 11.683, por no estaracreditado el elemento intencional doloso requerido por la figura,y por ser vaga e imprecisa la acusación lo que limita el derecho dedefensa de mi mandante.

13. Asimismo, solicito el reencuadramiente del presente sumario comoinfracción al artículo 45 de la Ley Nº 11.683, y se aplique sobreel mismo la reducción de un tercio del mínimo legal, establecidaen el artículo 49 de la Ley de Procedimientos Tributarios (modifi-cada por la Ley Nº 25.795).

RESERVA CASO FEDERAL

Para el hipotético e improbable caso de que se resuelva en contra delo solicitado en este descargo, dejo expresa reserva de recurrir, enel momento procesal oportuno, ante la Corte Suprema de Justicia Na-cional, por Vía del Recurso Extraordinario previsto en el artículo 14de la Ley Nº 48, por verse vulnerado la garantía constitucional deldebido proceso y defensa en juicio consagrada en el artículo 18 de laConstitución Nacional.

PETITORIO

Por todo lo expuesto a Ud. solicito:

a) Se tenga por presentado en legal tiempo y forma este descargo.

b) Se tenga por efectuada la reserva del caso federal.

c) Oportunamente, se reencuadre el presente sumario como infracciónal artículo 45 de la Ley Nº 11.683, y se aplique sobre el mismo lareducción de un tercio del mínimo legal, establecida en el artículo49 de la Ley de Procedimientos Tributarios (modificada por la LeyNº 25.795).

Saludo a Ud. muy atte.

– – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –



FACTURACIÓN Y REGISTRACIÓN

Régimen de Información deOperaciones

FE DE ERRATA

En la edición Nº 153 de la revista “Técnica Impositiva”, en el caso practico desarrollado en elartículo “; Analía Santos Romero, se deslizó un error al indicar el período cuatrimestral a in-formar en el CITI Ventas.

De esta manera, el contribuyente al haber solicitado por primera vez autorización para im-primir facturas “A” en el mes de marzo de 2004, al contar con dos meses calendario de ope-raciones, debía presentar la información relativa a las operaciones realizadas en los mesesde marzo y abril (por el cuatrimestre calendario enero–abril) en la fecha de vencimiento esta-blecida para la presentación de la declaración jurada del impuesto al valor agregado corres-pondiente al mes de mayo de 2004. Cabe recordar que la Resolución General Nº 1681prorrogó dicha presentación al 10 de junio de 2004.


Facturación y Registración Régimen de Información de Operaciones

IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

Nuevo Régimen de Regularización de Deudas en laProvincia de Buenos Aires

LORENA F. DE LUCA


1. INTRODUCCIÓN

En el marco de la Ley Nº 12.914, que autorizó la implementación de regímenes de regulari-zación de deudas fiscales y de la Ley Nº 13.145, que contempla la posibilidad de otorgar hastael 31 de diciembre de 2004 una remisión parcial de intereses para las obligaciones que seregularicen, y la cancelación de la misma en hasta treinta y seis (36) cuotas, la DirecciónProvincial de Rentas dispuso, a través de la Disposición Normativa Serie “B” Nº 48/04, unnuevo régimen de facilidades de pago, vigente desde el 28 de junio de 2004 hasta el 30 deseptiembre del mismo año, para la regularización de la deudas de los contribuyentes prove-nientes del impuesto sobre los ingresos brutos, devengadas hasta el 31 de diciembre de2003, sus intereses y multas.

Esta nueva norma se dicta en reemplazo de la Disposición Normativa Serie “B” Nº 8/04, dis-poniendo mayores beneficios, los que quedan condicionados al estricto cumplimiento de lasobligaciones fiscales corrientes del impuesto sobre los ingresos brutos, por parte de los con-tribuyentes.

2. DEUDAS COMPRENDIDAS

Se encuentran comprendidas las deudas provenientes del impuesto sobre los ingresos bru-tos sus anticipos, accesorios por mora, intereses punitorios y cualquier otra sanción por in-fracciones relacionadas con los conceptos mencionados, que se encuentren en la siguientesituación:

• Consolidadas de conformidad con el artículo 50 de la Ley Nº 12.397 (mediante dicha leyse estableció la novación de todas las obligaciones tributarias adeudadas, no prescriptasal 1º de enero del año 2000, consolidadas en un sólo monto al 31 de diciembre de 1999).

• No consolidadas.


IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS Nuevo Régimen de Regularización de Deudas en la Provincia de Buenos Aires


• Intimadas o no.

• Provenientes de regímenes de regularización posteriores al 01/01/2000, caducos al31/12/2003.

• En proceso de determinación, y

• En discusión administrativa.

3. MONTO DEL ACOGIMIENTO

El monto del acogimiento se establecerá sobre la base del importe regularizado por el contri-buyente. La liquidación se realizará computando, desde los respectivos vencimientos delgravamen hasta el último día del mes anterior al de la presentación del acogimiento, el inte-rés previsto en el artículo 75 del Código Fiscal (t.o. 1999), es decir el dos por ciento (2%)mensual acumulativo, con la reducción que corresponda de conformidad a lo siguiente:

a) Deuda anterior al 1º de enero de 2000: Se reducirá en un noventa por ciento (90%) elmonto de los intereses.

b) Deuda posterior al 1º de enero de 2000: Se reducirá en un sesenta y cinco por ciento(65%) el monto de los intereses.

La deuda proveniente de planes de pago posteriores al 01/01/2000 caducos, debe regulari-zarse adicionando al importe de las cuotas vencidas impagas liquidadas el interés del artículo75 del Código Fiscal (t.o. 1999) –es decir dos por ciento (2%) mensual acumulativo–, calcu-lado desde sus respectivos vencimientos, hasta el último día del mes anterior al de la pre-sentación del acogimiento, más el correspondiente al capital de las cuotas no vencidas. Enestos casos no se aplica la reducción de intereses.

Sin perjuicio de lo expuesto deben tenerse en cuenta las siguientes consideraciones encuanto al monto de la deuda a regularizar:

A) Deudas en proceso de determinación

• Impuesto adeudado: El monto del gravamen regularizado por el contribuyente seráliquidado computando, desde los respectivos vencimientos del gravamen hasta elúltimo día del mes anterior al de la presentación del acogimiento, el interés previsto enel artículo 75 del Código Fiscal (t.o. 1999), es decir el dos por ciento (2%) mensual acu-mulativo, con la reducción que corresponda de acuerdo a la antigüedad de la deuda.

a) Si la deuda es anterior al 1º de enero de 2000, se reducirá en un noventa por ciento(90%) el monto de los intereses.

b) Si la deuda es posterior al 1º de enero de 2000, el monto de los intereses se reduciráen un sesenta y cinco por ciento (65%).



• Multas de los artículos 52 y 53, inciso a), del Código Fiscal2 (t.o. 1999) – Omisióny defraudación de deudas en proceso de determinación: El monto a regularizarserá el correspondiente por aplicación de los supuestos del artículo 55 del CódigoFiscal.3

B) Deudas con resolución firme

• Impuesto adeudado: El monto de la pretensión fiscal se liquidará computando, desdelos respectivos vencimientos del gravamen hasta el último día del mes anterior al dela presentación del acogimiento, el interés previsto en el artículo 75 del Código Fiscal(t.o. 1999), es decir el dos por ciento (2%) mensual acumulativo, con la reducción quecorresponda de acuerdo a la antigüedad de la deuda:


b) Si la deuda es posterior al 1º de enero de 2000, el monto de los intereses se reduciráen un sesenta y cinco por ciento (65%).

• Multas de los artículos 52 y 53, inciso a), del Código Fiscal (t.o. 1999): El montode la multa aplicada se liquidará de conformidad a lo previsto en el párrafo anterior.



2 A través del artículo 52 del Código Fiscal (t.o. 1999) se sanciona bajo la figura de omisión de tributo, a aquelloscontribuyentes que no hayan cumplido en forma total o parcial con el pago de las obligaciones fiscales a suvencimiento, con una multa graduable entre el cinco por ciento (5%) y el cincuenta por ciento (50%) del monto deimpuesto dejado de abonar. Existen salvedades a dicha sanción:a) Quien demuestre haber dejado de cumplir total o parcialmente su obligación tributaria por error excusable dehecho o de derecho.b) En los casos de contribuyentes que presenten la declaración jurada en tiempo oportuno, exteriorizando en formacorrecta su obligación tributaria, aún cuando no efectúen el ingreso del gravamen adeudado en la fecha delvencimiento. En estos casos serán de aplicación los intereses del artículo 75 en forma exclusiva.c) La graduación de la multa se determinará atendiendo a las circunstancias particulares de la causa, obrantes en elsumario respectivo.d) El artículo 53 del Código Fiscal determina los casos en los que los contribuyentes incurrirán en defraudaciónfiscal, haciéndolos pasibles de una multa graduable entre un cincuenta por ciento (50%) y un trescientos por ciento(300%) del monto del gravamen defraudado al Fisco.El inciso a) de dicho artículo abarca a aquellos que realicen cualquier hecho, aserción, omisión, simulación,ocultación o, en general, cualquier maniobra consistente en ardid o engaño, cuya finalidad sea la de producir laevasión total o parcial de las obligaciones fiscales que les incumben a ellos por deuda propia, o a terceros u otrossujetos responsables.

3 Los supuestos del artículo 55 se refieren a la reducción de las penalidades de los artículos 52 y 53 inciso a) y son lossiguientes:a) Reducción de pleno derecho a un tercio (1/3) del mínimo legal, cuando los contribuyentes rectificarenvoluntariamente sus declaraciones juradas antes de que se les corra la vista del artículo 89 del Código Fiscal(resolución determinación de oficio).b) La reducción será a los dos tercios (2/3) del mínimo legal en los mismos supuestos, cuando presten conformidad alos ajustes impositivos, dentro del plazo para contestar la vista del artículo 89 del Código Fiscal (resolucióndeterminación de oficio).c) En caso de consentir los ajustes efectuados en una determinación de oficio, dentro del plazo para interponer losrecursos del artículo 91 del Código Fiscal (recurso de reconsideración o de apelación), las multas que se hayanaplicado se reducirán de pleno derecho al mínimo legal.

C) Multas del artículo 51, primer y segundo párrafo, del Código Fiscal4 (t.o. 1999)

• Con resolución firme: El monto de la multa aplicada será liquidado al valor originalde la multa más los intereses correspondientes, debiendo tener en cuenta, las reduc-ciones que le sean aplicables (ver punto 3.B).

• Con resolución no firme: El monto de la multa aplicada sin intereses.

D) Multas del artículo 51, cuarto párrafo, del Código Fiscal (t.o. 1999): Falta de presen-tación de declaración jurada

• Con resolución firme: Los importes de doscientos pesos ($ 200) para contribuyenteso responsables unipersonales, y cuatrocientos pesos ($ 400) si se trata de socieda-des, asociaciones o entidades de cualquier clase, constituidas regularmente o no, seliquidarán más los intereses correspondientes, debiendo tener en cuenta las reduc-ciones:


b) Si la deuda es posterior al 1º de enero de 2000, el monto de los intereses se reduci-rá en un sesenta y cinco por ciento (65%).

• Sin resolución, o con resolución no firme: El monto a regularizar se fija en doscien-tos pesos ($ 200) para contribuyentes o responsables unipersonales, y cuatrocientospesos ($ 400) si se trata de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase,constituidas regularmente o no.

4. MODALIDADES DE PAGO

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 4º de la disposición normativa bajo análisis,el pago de las obligaciones regularizadas podrá realizarse de la siguiente manera:

Modalidad de pago Vencimiento Beneficios

Al contado

En un solo pago realizado entérmino

A los cinco (5) días hábiles,contados desde la fecha deformalización del acogimiento.

Descuento de hasta el quince porciento (15%).Reducción adicional del diez porciento (10%) en concepto debonificación por pago dentro delplazo previsto al efecto.



4 El primer y segundo párrafo del artículo 51 dispone que en caso de incumplimiento de los deberes formalesestablecidos en el Código Fiscal, en otras leyes fiscales y demás disposiciones dictadas en su consecuencia, seráreprimido con una multa que se graduará entre la suma de doscientos pesos ($ 200) y la de dos mil pesos ($ 2.000).En el supuesto que la infracción consista en incumplimientos a los deberes de información propia o de terceros, lamulta a imponer se graduará entre la suma de quinientos pesos ($ 500) y la de treinta mil pesos ($ 30.000).

Modalidad de pago Vencimiento Beneficios

En hasta tres (3) pagosmensuales

Primer pago: A los cinco (5) díashábiles contados desde la fechade la formalización del acogi-miento.Los pagos restantes vencerán enforma mensual y consecutiva eldía 10 de cada mes o inmediatoposterior hábil si aquél resultarainhábil.

Descuento de hasta el quince porciento (15%), aplicable al últimopago.

En cuotas

Anticipo del cinco por ciento (5%)de la deuda

A los cinco (5) días hábilescontados desde la fecha de laformalización del acogimiento.

Sin interés de financiaciónSaldo en hasta treinta y seis (36)cuotas mensuales, iguales yconsecutivas

Día 10 de cada mes o inmediatoposterior hábil si aquel resultarainhábil.

En el caso de optarse por la modalidad de contado, las reducciones previstas precedente-mente, no podrán, en ningún caso, implicar una quita del importe del capital de la deuda regu-larizada proveniente de planes de pago posteriores al 01/01/2000, caducos.

Tratándose del pago en cuotas, el importe de las cuotas abonadas hasta la fecha del venci-miento original previsto al efecto se reducirá en un diez por ciento (10%). En ningún caso, dichareducción podrá afectar el capital de la deuda.

5. FORMALIDADES A CUMPLIMENTAR

Al momento de realizar el acogimiento al plan de pagos, el contribuyente deberá:

1. Acompañar las declaraciones juradas anuales correspondientes a los períodos fiscalesde los años 2000, 2001, 2002.

2. Declarar su domicilio fiscal actualizado.

3. Declarar el total de su deuda proveniente del impuesto sobre los ingresos brutos.

6. DEUDAS CON RESOLUCIÓN DETERMINATIVA FIRME Y EN CURSODE DISCUSIÓN ADMINISTRATIVA

En el caso de que las deudas a regularizar tengan resolución determinativa firme o se en-cuentren en curso de discusión administrativa, el monto de la pretensión fiscal se liquidarácomputando, desde los respectivos vencimientos del gravamen hasta el último día del mesanterior al de la presentación del acogimiento, el interés previsto en el artículo 75 del Código



Fiscal (t.o. 1999), es decir el dos por ciento (2%) mensual acumulativo, con la reducción quecorresponda de acuerdo a la antigüedad de la deuda:

a) Si la deuda es anterior al 1º de enero de 2000, se reducirá en un noventa por ciento (90%)el monto de los intereses.

b) Si la deuda es posterior al 1º de enero de 2000, el monto de los intereses se reducirá enun sesenta y cinco por ciento (65%).

7. EXCLUSIONES

Se encuentran excluidos del régimen de regularización, las siguientes deudas:

a) La de los contribuyentes o responsables respecto de los cuales se haya dictado sentenciapenal condenatoria, por delitos que tengan conexión con el incumplimiento de las obliga-ciones tributarias que se pretenden regularizar.

b) De los agentes de recaudación por gravámenes que hayan omitido retener y/o percibir, ylas provenientes de retenciones y/o percepciones efectuadas y no ingresadas.

c) Aquella reclamada mediante juicio de apremio y la verificada en concursos y quiebras.

8. CARÁCTER DEL ACOGIMIENTO

El acogimiento al régimen de regularización implica el reconocimiento expreso e irrevocablede la deuda incluida en el plan de pagos, y opera como causal interruptiva de la prescripciónrespecto de la acción de cobro del gravamen.

Asimismo, tiene como consecuencia la renuncia a la interposición de los recursos adminis-trativos y judiciales que pudieren corresponder con relación a los importes adeudados reco-nocidos.

El firmante del formulario de acogimiento al régimen de regularización, asume voluntaria-mente la deuda, comprometiéndose a su pago en las condiciones requeridas. A dicho efecto,resultarán válidas y vinculantes las notificaciones efectuadas en el domicilio fiscal denunciadopor el contribuyente al momento de presentar el acogimiento.

9. MEDIDAS CAUTELARES

El levantamiento de medidas cautelares procederá una vez abonado una suma equivalenteal cincuenta por ciento (50%) de la deuda regularizada, sin computar los intereses ingresa-dos por pago fuera de término. Otro requisito que se aplica para el levantamiento de las me-didas cautelares es que se hubiera reconocido la totalidad de la pretensión fiscal.



10. CESIÓN DEL CRÉDITO FISCAL

El acogimiento al régimen de regularización implicará el conocimiento y aceptación de lafacultad de disponer la cesión del crédito fiscal a terceros.

11. SOLICITUD DE PARTE

El plan de pagos se otorga a solicitud de parte, en las condiciones establecidas por la norma,reservándose la Dirección Provincial de Rentas la facultad de verificar la autenticidad y pro-cedencia de los datos declarados por el peticionante.

En todos los casos, el peticionante deberá declarar en qué carácter se presenta a solicitar elacogimiento al régimen de regularización.

Los formularios de acogimiento deberán contener la firma del contribuyente certificada porun agente de la Dirección Provincial de Rentas, escribano público, Registro Público de Co-mercio, o jueces de paz. De tratarse de representantes, deberá acompañarse, además, copiadel instrumento que acredite la representación invocada, resultando válida la utilización delformulario R–331 V2 “Autorización de Representación”.

12. FORMALIZACIÓN DEL ACOGIMIENTO. FORMULARIO

Los interesados en formalizar su acogimiento a los beneficios del régimen previsto en la pre-sente disposición deberán solicitar, completar y presentar el formulario habilitado al efecto,ante la dependencia de la Dirección Provincial de Rentas donde se encuentren inscriptos enel impuesto sobre los ingresos brutos.

13. CUOTA MÍNIMA. LIQUIDACIÓN

El importe de la cuota no podrá ser menor a cien pesos ($ 100).

Las cuotas del plan serán liquidadas por la Dirección Provincial de Rentas. Estará habilitadopara el pago del total regularizado, del anticipo del cinco por ciento (5%) y de las cuotas elformulario R–550 (“Volante Informativo para el Pago”). En caso de extravío o deterioro delmismo, el contribuyente podrá solicitarlo nuevamente en la dependencia donde se haya rea-lizado la presentación.

Las cuotas podrán abonarse en el Banco de la Provincia de Buenos Aires y demás institucio-nes habilitadas al efecto.



14. CAUSALES DE CADUCIDAD

La caducidad del régimen se producirá, de pleno derecho y sin necesidad de interpelaciónalguna, por el mero acontecer de cualquiera de los supuestos previstos a continuación:

a) La falta de pago al vencimiento de la fecha prevista al efecto, en el caso de la modalidadal contado en un solo pago.

b) La falta de pago transcurridos treinta (30) días corridos, contados desde cualquiera de losvencimientos previstos al efecto, en el caso de la modalidad al contado en hasta tres (3)pagos.

c) El mantenimiento del anticipo del cinco por ciento (5%) o de una (1) cuota del plan impa-gos, transcurridos treinta (30) días corridos, contados desde el vencimiento para el pago,en el caso de la modalidad de pago en cuotas.

d) La determinación de una diferencia en menos, equivalente al cinco por ciento (5%) omás, entre el importe de las retenciones y percepciones descontadas por el contribuyenteen las declaraciones juradas del impuesto y lo que surja a partir de su comparación con lainformación resultante de las declaraciones juradas correspondientes a los agentes derecaudación del tributo con quienes el mismo hubiera operado.

e) La falta de presentación de declaración jurada y pago, en término, correspondiente a lasobligaciones corrientes del impuesto sobre los ingresos brutos.

f) La detección por parte de la Dirección Provincial de Rentas de una diferencia en menos,equivalente al veinte por ciento (20%) o más, entre los ingresos declarados en el períodopor el contribuyente y los que resulten estimados para el mismo período a partir de unafiscalización realizada por la Autoridad de Aplicación.

g) La detección por parte de la Dirección Provincial de Rentas de una diferencia en menosequivalente al quince por ciento (15%) o más, entre los ingresos declarados en el períodopor el contribuyente y los que resulten de la lectura de los controladores fiscales.

h) En los casos en que la Autoridad de Aplicación detecte con relación a la actuación delcontribuyente, tres (3) infracciones en un mismo día o cinco (5) en un mismo mes, a lasnormas que regulan el régimen de facturación.

i) La detección por parte de la Dirección Provincial de Rentas de una diferencia equivalenteal diez por ciento (10%) o más, entre el stock de algún producto y la documentación res-paldatoria de las compras y de las ventas que se relacionan con el mismo.

Operada la caducidad se perderán los beneficios acordados y los ingresos efectuados seránconsiderados como pagos a cuenta de conformidad a lo establecido en el artículo 78 y con-cordantes del Código Fiscal (t.o. 1999), quedando habilitada, sin necesidad de intimaciónprevia, la ejecución por la vía de apremio.



15. TRANSFERENCIA DE BIENES Y EXPLOTACIONES

En los casos de transferencia de bienes y explotaciones a que se refiere el artículo 33 delCódigo Fiscal (t.o. 1999), deberá cancelarse el plan de pagos oportunamente otorgado ensu totalidad.

El cese de actividades no será impedimento para la continuidad del plan de pagos otorgado,sin perjuicio de la facultad de iniciar el cobro de la deuda por vía de apremio en los casos enque se produzca la caducidad del mismo.

16. ANEXO

A continuación se expone un cuadro comparativo de los regímenes de facilidades de pagoimplementados por la Dirección Provincial de Rentas en el transcurso del año 2004 para elimpuesto sobre los ingresos brutos:

Concepto

DisposiciónNormativa Serie

“B” Nº 8/04(Derogada) (a)

Disposición NormativaSerie “B” Nº 48/04

(Vigente)

Disposición NormativaSerie “B” Nº 12/04 Plande Sincerameinto Fiscal

(Vigente) (b)

VigenciaDesde el 26 de enerode 2004 hasta el 27de junio de 2004.5

Desde el 28 de junio de2004 hasta el 30 deseptiembre de 2004.

Desde el 30 de enero de2004 hasta el 30 deseptiembre de 2004.

Deudas incluidas Devengadas al 31 de diciembre de 2003, sus accesorios y multas

Planes de pagos pos-teriores al 01/01/2000caducos al 31/12/2003

Sin reducción de intereses

Reducción deintereses

La reducción era deaplicación sólo paralos contribuyentes quedurante el año 2002hubieran determinadoun importe inferior aquinientos mil pesos($ 500.000) en con-cepto de impuesto alos ingresos brutos,siendo del veinte porciento (20%) hasta eltreinta y cinco porciento (35%), depen-diendo de la fecha deacogimiento al plan.

Si la deuda es anterior al1º de enero de 2000, lareducción es de un noventapor ciento (90%).Si la deuda es posterior al1º de enero de 2000, lareducción de intereses esdel sesenta y cinco porciento (65%).

Los porcentajes de reducciónvarían de acuerdo a la zonade desempeño de actividadesdel contribuyente, la anti-güedad de la deuda y lafecha del acogimiento. Lasalícuotas de reducción oscilanentre un noventa y siete porciento (97%) y un cincuentapor ciento (50%), siendo enla mayoría de los casos deentre un noventa por ciento(90%) y un ochenta y cincopor ciento (85%).



5 La vigencia original prevista para este plan de pagos era hasta el 30 de septiembre de 2004, pero fue derogado porla Disposición Normativa Serie “B” Nº 48/04.

Concepto

DisposiciónNormativa Serie

“B” Nº 8/04(Derogada) (a)

Disposición NormativaSerie “B” Nº 48/04

(Vigente)

Disposición NormativaSerie “B” Nº 12/04 Plande Sincerameinto Fiscal

(Vigente) (b)

Cumplimiento deobligaciones corrientes

La detección de dife-rencias en menos,equivalente al quincepor ciento (15%) omás, entre el importede las retenciones ypercepciones decla-radas por el contribu-yente y el agente depercepción/retencióny la comprobaciónde infracciones enregímenes de factu-ración producen lacaducidad del régimen.

La falta de presentaciónde declaración jurada y depago, en término, producela caducidad del plan depagos, como así tambiénla detección de diferencias(ver porcentajes en elpunto 14) en el cómputode retenciones y/o percep-ciones, en el stock decla-rado, facturación, etcétera.

El cumplimento del Pro-grama de SinceramientoFiscal, entre otras el cum-plimiento de los deberesformales de presentaciónde la declaración jurada delimpuesto sobre los ingresosbrutos y su pago, del deberde información de los datosrequeridos por el aplicativocorrespondiente al programay de la no detección dediferencias (se estimandistintos porcentajes) encuanto al cómputo de reten-ciones y percepciones, stock,facturación, base imponible,etcétera.

Interés definanciamiento

De acuerdo a lafecha del acogimientodesde cincuenta cen-tésimos por ciento(0,50%) mensual sobresaldos hasta el dospor ciento (2%).

No se computan En algunos casos no secomputan (de acuerdo a lafecha de acogimiento) y enotros alcanza el dos porciento (2%) mensual sobresaldos.

Otras formalidadesrequeridas

Para planes encuotas se requería laadhesión al sistemade pago directo, queopera mediante eldébito en la cuentabancaria del con-tribuyente.

No se contemplan Suministro de información através del aplicativo apro-bado al efecto.

(a) Ver Lorena F. De Luca; “Impuesto sobre los Ingresos Brutos: Régimen de Regulariza-ción de Deudas en la Provincia de Buenos Aires”, Técnica Impositiva Nº 149, AplicaciónTributaria S.A..

(b) Ver Lorena F. De Luca; “Impuesto sobre los Ingresos Brutos: Programa de Sinceramien-to Fiscal en la Provincia de Buenos Aires”, Técnica Impositiva Nº 150, Aplicación Tributa-ria S.A..



17. CONCLUSIONES

En nuestra opinión, el nuevo plan de pagos aprobado por la Dirección Provincial de Rentas,equilibra tanto los requisitos y condiciones exigidos por su antecesora, la Disposición Normati-va Serie “B” Nº 8/04 y el plan de facilidades vigente en el marco del Programa de Sincera-miento Fiscal, así como sus beneficios, ya que si bien éstos pueden traducirse en unareducción de intereses de hasta un noventa por ciento (90%), tienen como condicionante elcumplimiento de los deberes de presentación y pago de las declaraciones juradas que ven-zan con posterioridad al acogimiento al régimen, pero tampoco pretende el cumplimiento deldeber de otorgar gran cantidad de información como así lo exige la norma que aprueba elPrograma de Sinceramiento Fiscal, aunque los requerimientos de éste último han sido dis-minuidos con el transcurso de los meses, al advertir la baja aceptación e indiferencia de loscontribuyentes ante este programa.



CONVENIO MULTILATERAL

Regímenes Especiales

SILVIA R. GRENABUENA


1. INTRODUCCIÓN2

En este artículo comentaremos los regímenes especiales de distribución de la base imponi-ble del impuesto sobre los ingresos brutos, establecidos en los artículos 6º, 7º, 8º, 9º, 10, 11,12 y 13 del Convenio Multilateral.

2. ACTIVIDADES DE CONSTRUCCIÓN – ARTÍCULO 6º

2.1. Sujetos y actividades alcanzadas

El artículo 6º del Convenio Multilateral establece un régimen especial de distribución de labase imponible para aquellos sujetos que realicen actividades de construcción y, que po-sean la administración o dirección en una jurisdicción y ejecuten las obras en otras jurisdic-ciones.

También se aplica el tratamiento previsto en este artículo a las actividades complementariasde la construcción –realizadas por la misma empresa o por otras– como por ejemplo la exca-vación, demolición, perforación, etc.

2.2. Distribución de la base imponible

En estos casos la base imponible se distribuirá de la siguiente forma:

• 10% (diez por ciento) a la jurisdicción donde esta ubicada la administración o dirección dela empresa.

• 90% (noventa por ciento) a la jurisdicción donde se realicen las obras.


CONVENIO MULTILATERAL Regímenes Especiales


2 Para ampliar el tema se puede consultar el libro “Convenio Multilateral”, Silvia R. Grenabuena, 6º Edición, Julio2004, Aplicación Tributaria S.A.

Este artículo, además aclara, que no puede discriminarse de la base imponible, monto algu-no por honorarios a ingenieros, arquitectos u otros profesionales de la empresa.

2.3. Casos concretos

En este punto comentaremos algunos casos particulares resueltos por la Comisión Arbitral,que si bien no son de aplicación obligatoria, nos dan una pauta para poder determinar cuales el tratamiento aplicable en el Convenio Multilateral ante situaciones similares.

2.3.1. Peajes

Ante el planteo de un contribuyente concesionario de obras viales, sobre el encuadramientode la actividad del sistema de peajes, la Comisión Arbitral estableció mediante el dictado dela Resolución Nº 2/92, que dicha actividad estaba alcanzada por el régimen especial del ar-tículo 6º, ya que su actividad consiste en la realización de mejoras, ampliación, remodela-ción, conservación, mantenimiento, explotación y administración del corredor carretero,tareas que encuadran dentro del concepto “actividades de construcción”.

Por lo tanto, la distribución de la base imponible se asignará de la siguiente forma:

• 10% (diez por ciento) a la jurisdicción donde se encuentra la sede administrativa del con-tribuyente.

• 90% (noventa por ciento) a las jurisdicciones donde esta situada la obra.

La distribución de este 90% (noventa por ciento) entre las distintas jurisdicciones en quese encuentra la obra, se deberá realizar aplicando el régimen general –artículo 2º–, conlas siguientes características:

• 50% (cincuenta por ciento) de los ingresos a distribuir (45% del total): en proporción adonde efectivamente se realizaron los gastos y/o inversiones de las obras –interpre-tando para ello, con amplitud las disposiciones de los artículos 2º, 3º y 4º del ConvenioMultilateral–. Debemos tener en cuenta que para esta asignación no se deben tomarlos gastos de la administración, porque la jurisdicción donde se encuentra la mismarecibe su parte en forma directa.

• 50% (cincuenta por ciento) de los ingresos a distribuir (45% del total): en función al lu-gar en que se perciban efectivamente los ingresos por el sistema de peaje –es decir ala jurisdicción donde estén ubicadas las cabinas colectoras–.

2.3.2. Inmuebles por accesión

El caso planteado consiste en la fabricación de estructuras metálicas que luego son monta-das sobre inmuebles ajenos, en base a planos suministrados por el cliente, colocándose so-bre ellas una cubierta metálica o plástica.



Ante esta presentación la Comisión Arbitral dictó la Resolución Nº 1/83, disponiendo que di-cha actividad encuadraba en el régimen especial del artículo 6º –actividades de construc-ción–, ya que una vez instalado el galpón o tinglado queda convertido en un inmueble poraccesión, que si se desarmara causaría deterioro o destrucción al mismo.

2.3.3. Tareas complejas

La Comisión Arbitral mediante el dictado de la Resolución Nº 5/94, y en la causa HelebiaS.A.I.C., estableció que cuando se realice una actividad compleja compuesta por varios proce-sos y etapas, y alguna de ellas sea una actividad de construcción –como por ejemplo: hormiga-do, imprimación definitiva y montaje mecánico de los equipos, fijación y terminación de losanclajes de grandes máquinas, etc.–, el conjunto de la actividad deberá atribuirse en función delartículo 6º del Convenio Multilateral, sin importar cual es la importancia relativa de esa actividaden el proceso total.

Ante otro caso de una empresa de construcción que también tiene como actividades el alqui-ler de equipos, maquinas y rodados sin chofer, servicios de asesoramiento, dirección y ges-tión empresaria y la venta por menor de materiales de construcción, la Comisión Arbitraldispuso mediante el dictado de la Resolución Nº 2/2003, que dichas actividades no son inte-grantes ni complementarias de la actividad de construcción, y por lo tanto las mismas que-dan encuadradas en el régimen general (artículo 2º) del Convenio Multilateral.

2.3.4. Doble administración

La Resolución Nº 3/97 de la Comisión Arbitral, ratificada por la Resolución Nº 4/97 de la Co-misión Plenaria, ante un caso de una empresa constructora que realiza tareas administrati-vas en dos jurisdicciones, dispuso que el 10% (diez por ciento) que se le debe asignar a lasjurisdicciones donde esta la administración, se distribuirá en función a los gastos de adminis-tración y dirección de cada una de las oficinas ubicadas en las jurisdicciones involucradas.

2.3.5. Explotación de espacios publicitario en autopistas

La Comisión Arbitral interpretó mediante la Resolución Nº 12/2002 que los ingresos obteni-dos por la empresa “Concesionaria Vial del Sur S.A. – Covisur S.A.” por la explotación de es-pacios publicitarios a lo largo de la Ruta Nacional Nº 2, siempre que integren la baseimponible, deben distribuirse según lo dispuesto por el régimen especial establecido en el ar-tículo 6º del Convenio Multilateral.

Este criterio fue ratificado por la Resolución Nº 16/2002 de la Comisión Plenaria.



3. ENTIDADES DE SEGUROS, DE CAPITALIZACIÓN Y AHORRO DECRÉDITO Y DE AHORRO Y PRÉSTAMO NO INCLUIDOS EN ELARTÍCULO 8º – ARTÍCULO 7º-

3.1. Actividades comprendidas

Este artículo dispone un régimen especial de distribución para las entidades de seguros, decapitalización y ahorro de créditos, y de ahorro y préstamos que no estén comprendidos enel régimen de la Ley de Entidades Financieras, que tengan la administración central en unajurisdicción y contraten operaciones relacionadas con personas o bienes domiciliadas o si-tuadas en otras jurisdicciones.

Además se encuentran incluidas en este régimen especial de distribución de la base imponi-ble, las Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones que desarrollen actividadesen más de una jurisdicción, según lo interpretado por la Resolución General Nº 55/95 (B.O.del 14/06/95) de la Comisión Arbitral y ratificada por la Resolución Nº 8/96 (B.O. del04/01/96) de la Comisión Plenaria.


En estos casos la distribución de la base imponible se hará de la siguiente manera:

• 20% (veinte por ciento) a la jurisdicción donde se encuentra la administración central.

• 80% (ochenta por ciento) a las jurisdicciones donde se sitúen o domicilien los bienes opersonas, respectivamente.

4. CONTRIBUYENTES COMPRENDIDOS EN LA LEY DE ENTIDADESFINANCIERAS – ARTÍCULO 8º-


Las entidades incluidas en el régimen de la Ley de Entidades Financieras, que tengan casaso filiales habilitadas en distintas jurisdicciones, para distribuir la base imponible deberán apli-car el artículo 8º del Convenio Multilateral, el cual dispone que:

• Cada jurisdicción podrá gravar los ingresos que le correspondan en proporción a la su-matoria de los ingresos, intereses pasivos y actualizaciones pasivos obtenidos en la mis-ma.

Los ingresos originados en operaciones realizadas en jurisdicciones donde la entidad no po-sea casa ni filial habilitada, se atribuirán al fisco en el cual se realizó dicha operación.



5. EMPRESAS DE TRANSPORTE DE PASAJEROS O CARGAS –ARTÍCULO 9º-

5.1. Actividades alcanzadas

El artículo 9º establece un régimen especial de distribución de la base imponible para lasempresas de transporte –de pasajeros y/o de cargas– que desarrollen su actividad en dos omás jurisdicciones.

La Resolución General Nº 56/95 (B.O. del 26/06/95) de la Comisión Arbitral, dispuso quequeda comprendido en este artículo el servicio de traslado de gas por gasoductos. Este cri-terio fue ratificado por la Resolución Nº 9/96 (B.O. del 04/01/96) de la Comisión Plenaria.


En estos casos dispone que cada jurisdicción podrá gravar los ingresos brutos provenientesdel precio de los pasajes o fletes devengados o percibidos en el lugar de origen del viaje.

Para el caso de servicios de traslado de gas por gasoductos, se deberá atribuir el cien porciento (100%) de los ingresos derivados de la prestación a la jurisdicción de origen del viaje.

6. PROFESIONES LIBERALES – ARTÍCULO 10-

6.1. Sujetos y actividades comprendidas

Cuando el ejercicio de profesiones liberales sea realizado por personas que tengan su ofici-na o consultorio en una jurisdicción y realicen tareas profesionales en otras, deberán aplicarel artículo 10 del Convenio Multilateral para la distribución de su base imponible.


La asignación de la base imponible, según este artículo será la siguiente:

• 20% (veinte por ciento) a la jurisdicción sede (donde está la oficina).

• 80% (ochenta por ciento) a la jurisdicción donde se realiza la tarea.



7. REMATADORES, COMISIONISTAS U OTROS INTERMEDIARIOS –ARTÍCULO 11-

7.1. Sujetos comprendidos

Por el artículo 11 del Convenio Multilateral se dispone un régimen especial de distribución dela base imponible para el caso de rematadores, comisionistas u otros intermediarios, quetengan su oficina en una jurisdicción e intervengan en la venta o negociación de bienes si-tuados en otras jurisdicciones, sin importar si en ellas posee o no sucursales.


En estos casos la distribución de la base imponible se realizará de la siguiente manera:

• 20% (veinte por ciento) a la jurisdicción donde se encuentra la oficina (sede central).

• 80% (ochenta por ciento) a la jurisdicción dónde se encuentra situado el bien.

7.3. Intermediación de servicios

Con relación a la intermediación de servicios la Comisión Arbitral ha interpretado a través dela Resolución Nº 2/98, que no queda encuadrada dentro del régimen especial del artículo 11del Convenio Multilateral, ya que el texto de este artículo dispone expresamente que se apli-ca a los comisionista o intermediarios que intervengan en la venta de bienes radicados, con-siderando que estos son aquellos de carácter material.

Por lo tanto, la actividad intermediación de servicios esta alcanzada por las normas del ar-tículo 2º –Régimen General– del Convenio Multilateral.

Aclaramos que esta resolución fue dictada ante un caso particular, siendo por lo tanto deaplicación obligatoria sólo para las partes; no obstante nos sirve para determinar que criterioaplicar ante estas situaciones.

8. PRESTAMISTAS HIPOTECARIOS O PRENDARIOS – ARTÍCULO 12–

8.1. Sujetos comprendidos. Requisitos

Por este artículo se dispone un régimen especial para los casos de prestamistas hipoteca-rios o prendarios que cumpla con estos requisitos:

• Que no estén organizados en forma de empresas.

• Que estén domiciliados en una jurisdicción y que la garantía recaiga sobre bienes mue-bles o inmuebles situados en otras jurisdicciones.




Cuando se den estos dos requisitos la base imponible se asignará de la siguiente manera:

• 20% (veinte por ciento) a la jurisdicción donde tenga el domicilio el prestamista.

• 80% (ochenta por ciento) a la jurisdicción donde se encuentran situados los bienes.

9. ACTIVIDADES PRIMARIAS – ARTÍCULO 13

9.1. Primer Párrafo — Artículo 13-

9.1.1. Requisitos para su aplicación

El régimen especial de distribución de la base imponible dispuesto por el artículo 13 del Con-venio Multilateral, se aplica si se cumplen los siguientes supuestos:

1º) Que se trate de industrias vitivinícolas y azucareras o productos agropecuarios, foresta-les, mineros y/o frutos del país; en bruto, semielaborados y/o elaborados en la jurisdic-ción productora.

Cuando los productos sean sometidos a un proceso de elaboración –parcial o total– debeser el propio productor quién realice el proceso de industrialización y el despacho fuerade la jurisdicción, para poder seguir encuadrados en el régimen especial establecido poreste párrafo.

2º) Que los productos sean despachados por el propio productor para su venta fuera de la ju-risdicción productora, sin importar si estos productos se venden en el mismo estado enque fueron despachados o luego de ser sometidos a un proceso de elaboración.

En este punto queremos aclarar que:

• Se debe verificar un desplazamiento físico del producto fuera de la jurisdicción.

• El despacho lo debe realizar el propio productor o cualquier persona que actúe para ypor cuenta de él, porque lo importante es que el productor siga siendo el propietariodel bien al momento del despacho.

3º) Deben ser despachados sin facturar.

La expresión “sin facturar” se debe interpretar como inexistencia de una venta en la ju-risdicción productora, siendo la factura uno de los instrumentos que exterioriza esta ope-ración, pero no el único.

Si no se cumplen algunos de estos requisitos, la actividad del productor no se podrá incluiren el régimen especial de este artículo, sino que se aplicará el artículo 2º —régimen gene-ral— para la distribución de la base imponible.



9.1.2. Distribución de la base imponible

La atribución de la base imponible según el 1º párrafo del artículo 13, se hará de la siguiente ma-nera:

• A la jurisdicción productora: el precio mayorista, oficial o corriente en plaza, a la fecha yen el lugar del despacho, o el 85% del precio de venta obtenido en el caso de que no sepueda tener el valor correspondiente a los conceptos mencionados anteriormente.

• A las jurisdicciones comercializadoras: La diferencia entre el ingreso bruto total obte-nido por el productor y el importe atribuido a la jurisdicción productora.

Si son más de una, las jurisdicciones que participan en la comercialización de los produc-tos, la distribución de los ingresos entre los mismos, se realizará según lo dispuesto en elartículo 2º del Convenio Multilateral, para lo cual se deberán incluir los gastos vinculados,directa o indirectamente con los ingresos que se asignaron en función del régimen espe-cial del artículo 13, y en proporción a los mismos.

9.1.3. Casos concretos

A continuación comentaremos dos casos concretos sobre los cuales dictaminaron las Comi-siones Arbitral y Plenaria, que nos pueden servir de base para establecer que criterio adop-tar en casos similares, ya que estas resoluciones son de aplicación obligatoria sólo para laspartes.

9.1.3.1. Petróleo, combustibles y lubricantes

La Resolución Nº 10/93 de la Comisión Arbitral dispuso que el petróleo y el gas natural estáncomprendidos dentro del 1º párrafo del artículo 13 del Convenio Multilateral, ya que son pro-ductos mineros, cuando se despachan por el propio extractor, sin facturar, para su venta fue-ra de la jurisdicción productora.

A su vez, por medio de la Resolución Nº 3/94, la misma Comisión estableció que la aplica-ción del 1º párrafo del artículo 13 se limita a los referidos productos primarios, y por lo tantono es aplicable a los productos industriales combustibles y lubricantes, aún cuando seandespachados por el propio productor, sin facturar y para su venta fuera de la jurisdicción.

9.1.3.2. Pesca

Ante la controversia de si la actividad de pesca encuadra dentro del 1º párrafo del artículo 13por ser un fruto del país, o en el artículo 2º del régimen general, la Comisión Arbitral ante uncaso concreto dicto la Resolución s/Nº del 06/06/91, disponiendo que esta actividad esta al-canzada por el régimen general, ya que no constituye un fruto del país sino un fruto del mar.



La Comisión Arbitral llega a esta conclusión, al considerar que la expresión frutos del país hasido utilizada en su acepción tradicional, es decir referida a las lanas sucias o lavadas, cue-ros secos y salados, plumas sucias y limpias, cerdas sucias o lavadas, astas, sebos derreti-dos o frisados, etcétera.

En cambio, ante la misma causa, la Comisión Plenaria estableció por medio de la Resolu-ción Nº 10/91 que la actividad de pesca esta comprendida por la expresión frutos del país, ypor lo tanto esta encuadrada en el 1º párrafo del artículo 13 del Convenio Multilateral.

La Comisión Plenaria baso esta decisión en el hecho de que el 1º párrafo del artículo 13 delConvenio Multilateral, tiene como objeto amparar a las jurisdicciones productoras en que serealicen actividades primarias –como lo es la pesca– y la producción sea despachada sinfacturar fuera de la misma para su posterior venta.

9.1.4. Nacimiento del hecho imponible

Por último,

¿cuándo se produce el nacimiento del hecho imponiblepara la jurisdicción productora?

¿con la venta o con el despacho hacia lajurisdicción comercializadora?

Considerando que el Convenio Multilateral sólo contiene normas para distribuir la base im-ponible de una actividad realizada en el territorio de dos o más fiscos y, que son las legisla-ciones locales quienes dictan las normas relativas al impuesto sobre los ingresos brutos,determinando en las mismas que el nacimiento del hecho imponible se perfecciona con laventa del producto y no en el momento del despacho; podemos concluir que el hecho impo-nible se perfecciona en el momento de producirse la venta, ya que como sabemos el Conve-nio Multilateral no puede modificar las legislaciones de cada jurisdicción.

9.2. Segundo Párrafo — Artículo 13

9.2.1. Productos y sujetos encuadrados en el mismo

Este párrafo establece como deben atribuir los ingresos los industriales u otros responsa-bles que compren determinados productos directamente a los productores, acopiadores ointermediarios.

De un primer análisis de este párrafo, se puede concluir que el mismo prevé la distribuciónde la base imponible del comprador, no la del productor.

Debemos aclarar que el 2º párrafo del artículo 13, sólo se aplica para los productos y sujetosque taxativamente enumera.



Por lo tanto tenemos que los productos encuadrados en este régimen especial son:

• Tabaco

• Quebracho

• Algodón

• Arroz

• Lana

• Frutas

Y los sujetos alcanzados por este régimen son:

• En el caso del tabaco: Los industriales, por las compras que realicen directamente a losproductores, es decir que se excluyen las adquisiciones realizadas a los acopiadores ointermediarios.

• En el caso del algodón y quebracho: Los industriales responsables del desmonte, porlas compras que efectúen a los propios productores, acopiadores e intermediarios.

• En el caso de la lana, arroz y frutas: a cualquier tipo de comprador por las adquisicionesrealizadas a los productores, acopiadores e intermediarios.Se incluyen también en este régimen las compras que realicen los propios intermediariosy acopiadores de estos productos.


La distribución de la base imponible en estos casos, se debe realizar de la siguiente forma:

• A la jurisdicción productora: Se le asigna un importe igual al respectivo valor de adqui-sición de la materia prima.

• A las demás jurisdicciones en las que se realizaran las distintas etapas de la actividad:Se asigna la diferencia entre el ingreso bruto total obtenido por el comprador y el valor deadquisición de la materia prima, según el régimen del artículo 2º –régimen general– delConvenio Multilateral.

En los casos encuadrados en este párrafo, al igual que en los del 1º párrafo del artículo 13, labase imponible debe distribuirse en el momento en que se produce la venta del bien por par-te del comprador, ya que el nacimiento del hecho imponible del impuesto sobre los ingresosbrutos, se produce con esta operación.



9.3. Tercer Párrafo – Artículo 13

9.3.1. Mera compra. Requisitos

El régimen especial dispuesto por este párrafo del artículo 13, se aplica a la mera compra delos restantes productos agropecuarios, forestales, mineros y/o frutas del país.

Para que la operación quede encuadrada como una “mera compra” y por lo tanto se apliqueeste párrafo para la distribución de la base imponible, se deben cumplir con los siguientestres requisitos:

• Que sean productos agropecuarios, forestales y/o frutas del país, no encuadradas en el2º párrafo.

• Que los productos sean extraídos para su venta o elaboración fuera de la jurisdicción deorigen.

• Que la jurisdicción de origen no grave al productor.


La distribución de la base imponible en base a este párrafo, se debe realizar de la siguientemanera:

• A la jurisdicción productora: El 50% del precio oficial o corriente en plaza a la fecha y enel lugar de la adquisición. En caso de existir dificultades para determinar dicho precio, seentenderá que es el equivalente al 85% del precio de venta obtenido.

• A las jurisdicciones industrializadoras y comercializadoras: la diferencia entre el in-greso bruto total obtenido por el comprador y el importe asignado a la jurisdicción produc-tora.

Si son dos o más jurisdicciones las que participan en este proceso la distribución de estadiferencia se hará en base a lo dispuesto por el artículo 2º —régimen general— de Con-venio Multilateral.

Por último, cabe aclarar que si la jurisdicción productora grava al productor no es aplicable elrégimen especial del 3º párrafo del artículo 13, sino que la distribución de la base imponiblese hará en base al régimen general establecido en el artículo 2º del Convenio Multilateral.



TÉCNICA IMPOSITIVA: CASOS PRÁCTICOS Y...

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