PONENCIA INDIVIDUAL TEMA I

SEGURIDAD JURIDICA Y REGIMEN CONSTITUCIONAL

JUAN MIGUEL DE POMAR SHIROTA *

CONTENIDO 1. INTRODUCCION 2. SEGURIDAD JURIDICA

2.1 Concepto 2.2 Seguridad Jurdica y Normas Tributarias 2.3 Tratamiento Legislativo

3. EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA Y EL SISTEMA TRIBUTARIO

PERUANO

3.1 El Principio de Seguridad Jurdica y la Causa Jurdica de la Imposicin 3.1.1 Concepto 3.1.2 Determinacin 3.1.3 Tratamiento Legislativo 3.1 4 Algunos Alcances del Criterio de Capacidad Contributiva en relacin a la

tutela de la Seguridad Jurdica 3.2 Principios Jurdicos Impositivos

3.2.1 Carcter de los Principios Impositivos 3.2.2 Origen y Fundamentos 3.2.3 Principios Jurdicos Impositivos y Seguridad Jurdica

* Asociado Activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario.

131

4. LA TUTELA DEL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA CONTENIDA EN EL ARTICULO 139 DE LA CONSTITUCION 4.1 La no confiscacin 4.2 La no confiscacin en el derecho tributario

5. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES 6. BIBLIOGRAFIA CONSULTADA 1. INTRODUCCION

Cuenta la historia que en una ocasin en la localidad inglesa de Saint-John Wood, en Londres, se present el si-guiente caso con una seora de apellido Stephens. Cierto da la seora Stephens, en razn de la gran cantidad de personas provenientes de Irlanda del Sur que por esa poca deseaban trabajar en Inglaterra, pens fundar una agencia de servicio domstico. Sin embargo, como no se en-contraba segura del aspecto financiero del proyecto, pidi consejo a la oficina impo-sitiva local. En dicha ofician pegunt por los tributos que deba pagar, si encontra-ba un sitio apropiado y abra el negocio. El empleado seal que debera presentar una declaracin de ingresos, luego de ini-ciado el negocio; y a la vez, anot la di-reccin del domicilio de la seora.

Seis semanas despus, le llegaron los

primeros formularios, en los que se exiga el pago de impuestos sobre los ingresos del negocio. Pero, sin embargo, la seora Stephens no haba abierto el negocio, es ms, ni siquiera haba encontrado el local apropiado para hacerlo. Esto origin lgi-camente la protesta de la seora. Protesta

que no tuvo mayor xito. Luego de algu-nas semanas ms, y desde entonces con matemtica periodicidad, le llegaban nue-vos formularios exigiendo el pago de los correspondientes impuestos. Finalmente, le lleg una liquidacin realizada por la propia oficina fiscal, segn la cual el ne-gocio, supuestamente, produca 500 li-bras esterlinas anuales. Cuando la seora Stephens protest sealando que era im-posible gravar un negocio inexistente, se le indic que eso era un hecho extrao al asunto; se haba establecido una cantidad, y lo nico que poda ella realizar en todo caso, era apelar el monto de la estimacin practicada. (1)

El caso descrito de forma anecdtica

nos recuerda que la arbitrariedad y exce-sos de la administracin fiscal, no son atributos privativos de nuestra realidad y de nuestro tiempo. Sin embargo, en los ltimos tiempos la tributacin ha sufrido un cambio sustancial, gracias a la parti-cipacin del derecho. En efecto, el dere-cho tributario, como rama autnoma del derecho, ha procurado establecer alterna-tivas a los problemas y dificultades que se producen en la estructuracin y apli-cacin de un determinado sistema impo-

(1) Vid. TABORI, Paul. The Natural Science of Stupidity. Philadelphia. Chilton Company Publisher. Pg.155.

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en los supuestos negativos, dentrcuadro que tiene por engarce el EDerecho. (2) intervencin del derecho tributario -derecho en general- en la actividad sitiva, restringe las posibilidades de ctuacin arbitraria del Estado, con el e otorgar la seguridad jurdica a los danos, mediante el establecimiento armetros y lineamientos que deben umplidos en el ejercicio de la potes-

positiva, que sus derechos van a ser tados y tutelados.

presente trabajo se refiere a la segu- jurdica, en cuanto a su alcance concepto, sus vinculaciones con el ho positivo, y la forma en que las as constitucionales tributarias tute- recogen el principio.

GURIDAD JURIDICA

oncepto

nocin de seguridad jurdica, en-tra su punto de apoyo en principios rales de derecho de validez absoluta anto a tiempo y lugar, subyace de-

de ella la idea de justicia, libertad, dad, y dems derechos inherentes a rsona humana.

gn la definicin dada por Cabane-n su Diccionario de Derecho Usual,

guridad jurdica consiste en: La es-dad de las instituciones y la vigencia tica de la ley, con el respeto de los hos proclamados y su amparo eficaz desconocimientos o transgresiones,

a accin restablecedora de la justicia

Por su parte, Fernndez Vsquez, en

su Diccionario de Derecho Pblico, defi-ne seguridad jurdica como el conjunto de condiciones indispensables para la vida y el desenvolvimiento de las naciones y de los individuos que las integran. Aa-diendo que, constituye la garanta de la aplicacin objetiva de la ley, de tal modo que los individuos saben en cada momen-to cuales son sus derechos y sus obliga-ciones, sin que el capricho, la torpeza o la mala voluntad de los gobernantes puedan causarles perjuicios. A su vez la seguri-dad delimita y determina las facultades y los deberes de los poderes pblicos. Como es lgico, la seguridad jurdica solo se logra en el Estado de Derecho, porque en el rgimen autocrtico y totali-tario las personas estn siempre someti-das a la arbitrariedad de quienes detentan el poder. Puede decirse que todo el dere-cho y los mecanismos que la ley organiza para su aplicacin convergen hacia el ob-jetivo comn de suministrar seguridad ju-rdica a todos los habitantes de un pas. (3)

De acuerdo a lo citado en los prrafos

anteriores la seguridad jurdica puede ser entendida como un principio jurdico ge-neral, consustancial a todo Estado de De-recho, (4) en virtud del cual el Estado, como rgano rector de una sociedad, debe necesariamente asegurar ciertas condiciones mnimas a sus sbditos a modo de garantas, en cuanto al mbito administrativo, judicial, legislativo, y en

ABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual. Tomo VI. Pg. 67. ERNANDEZ VAZQUEZ, Emilio. Diccionario de Derecho Pblico. Pg. 698. tatus quo incompatible con la actuacin arbitraria e irrestricta del Estado.

133

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1eneral, en todos aquellos mbitos en los uales intervengan investido de la sobera-a estatal.

.2 Seguridad jurdica y normas tribu-tarias

les en materia impositiva, que en ocasio-nes utiliza el legislador tributario paraevitar a la administracin fiscal la necesi-dad de probar determinados hechos quepueden acarrear un alto grado de dificul-tad o resultar altamente oneroso. En loscasos en que se establezcan presuncionesUno de los mbitos de actuacin esta-al, es el que se origina a partir de su otestad de imponer tributos. En tal senti-o, interesa al derecho que la actividad mpositiva estatal se realice dentro del arco de la seguridad jurdica. Sin lugar a dudas es en el campo tribu-

ario, en donde el principio de seguridad urdica cobra singular importancia. Al especto, Adam Smith (5) sostena que: La certeza de la cantidad que est obli-ado a pagar cada uno es una cuestin tan mportante en materia de impuestos que n grado bastante considerable de desi-ualdad parece ser, si se juzga a la luz de a experiencia universal de los pueblos, un ao de poqusima cantidad en com-aracin con un pequesimo grado de ncertidumbre.

La afirmacin transcrita en el prrafo

nterior refleja la relevancia del princi-io, toda vez que existen ocasiones en las ue, en nombre de la justicia y la equi-ad, se niega el principio de seguridad urdica, y lo que es mas grave, la propia dea de justicia tributaria.

Podemos ilustrar el caso citando como

jemplo, el empleo de presunciones lega-

orientadas a determinar hechos que su-pongan tributacin, respondiendo a la idea de justicia -en el sentido que las cargas impositivas sean repartidas lo ms equitativamente posible, y que todo el que deba pagar un tributo no se vea en la prctica exceptuado por deficiencias le-gislativas o administrativas-, se pueden crear situaciones de gran inseguridad, toda vez que queda al libre criterio del Estado, la determinacin de hechos eco-nmicos susceptibles de gravamen, aun-que efectivamente no correspondan a una real capacidad contributiva.

Respecto al principio de seguridad ju-

rdica en materia tributaria y su incorpo-racin en la normatividad de un Estado, podramos afirmar que ste se encontrara recogido en la legislacin bajo dos gran-des grupos de normas, diferenciadas entre s, segn la forma en que se vinculan con el principio.

De esta forma, existira un primer gru-

po conteniendo el conjunto de normas que constituyen el ordenamiento legal de un pas, las cuales se inspiraran y ten-dran como finalidad la seguridad jurdi-ca. (6) Dichas normas se vincularan con la tributacin estableciendo lmites o pau-

5) Citado por Einaudi en Mitos y Paradojas de la Justicia Tributaria. Pg. 297. 6) Tal cual seala KRUSE, con el cual nos permitimos compartir sus opiniones, los principios jurdicos

generales... son el contenido mnimo tico y al mismo tiempo el fundamento normativo de cualquierordenamiento jurdico. Agrega este autor que ... en la teora y prctica del Derecho impositivo han alcanzado particular impor-tancia los principios de la buena fe, la equidad y la seguridad jurdica. Al respecto, Vid. KRUSE, Heinrich, Wilheim. Derecho Tributario. Parte General. Pg. 143.

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tas a la actividad estatal, sea a travs de: El reconocimiento de derechos y ga-

rantas, como por ejemplo en el caso del Inciso 9 del Artculo 2 de la Constitucin Poltica del Per que recoge el derecho a transitar libremente por el territorio na-cional, con lo cual se prohbe que el Esta-do pueda en uso de su potestad impositi-va establecer alguna clase de tributos que restrinjan o limiten tal derecho excepcin hecha, al caso de los peajes, en los cuales, tanto la razn de la imposicin, como el destino de los fondos, encuentran fundamento y justificacin legal.

La dacin de normas regulatorias de la

actividad impositiva, en la que se esta-blezcan mecanismos para el funciona-miento y desenvolvimiento del sistema tributario en la prctica, y que adems de-terminen, en concordancia con normas de carcter ms genrico, los deberes, facul-tades, y condiciones bajo las cuales, se

desarrollarn las relaciones jurdicas en-tre los contribuyentes y el Estado. A este grupo de normas pertenecen, por ejem-plo, las disposiciones del Cdigo Tributa-rio que regulan el procedimiento de aco-tacin y liquidacin de la obligacin tri-butaria.

Por otra parte, puede distinguirse un

segundo nivel o grupo, constituido por el conjunto de normas que contienen bsica-mente exigencias autoimpuestas por el Estado, a fines de evitar el eventual abuso de facultades del gobierno de turno. Estas normas derivan de principios jurdicos, que convertidos en derecho positivo, constituyen un marco dentro del cual el Estado debe ejercer su potestad de gravar, y que en nuestro medio se traducen en los denominados principios tributarios cons-titucionales. Es en este segundo nivel de normas legales, en donde puede apreciar-se la objetivizacin del principio de segu-ridad jurdica. (Vase el Cuadro N 1)

SEGURIDAD JURIDICA

EQUIDAD BUENA FE PRINCIPIOS GENERALES JURIDICOS

SEGURIDAD JURIDICA

DERECHO POSITIVO

D. LABORAL D. PENAL D. TRIBUTARIO D. INTERNACIONAL D. CIVIL

NORMAS CON CONTENIDO TRIBUTARIO EN GENERAL i Derechos y Obligaciones Tri-

butarios propiamente dichos.

NORMAS QUE OBJETIVIZAN LA SEGURIDAD JURIDICA i Aplicacin directa del

principio en la Tributacin

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1.3 Tratamiento Legislativo

Para definir el tratamiento que el dere-ho positivo, y en especial la Constitu-in Poltica del Per, otorgan al princi-io de seguridad jurdica, es menester re-erirnos a lo sealado por Prez de Ayala Gonzlez; (7) en el sentido que para

veriguar si un principio jurdico tiene o o carcter de principio jurdico positivo, s necesario observar, si se encuentra in-orporado o no expresamente en el siste-a normativo.

se -siguiendo el criterio sealado por P-rez de Ayala & Gonzles- que si bien elprincipio de seguridad jurdica no tiene elcarcter jurdico positivo, no es ajeno anuestra legislacin. En efecto, el Princi-pio de Seguridad Jurdica subyace en elArtculo 77 de la Constitucin Poltica, elcual dispone que todos tienen el deber depagar los tributos que les corresponden yde soportar equitativamente las cargas es-tablecidas por la ley para el sostenimientode los servicios pblicos. Del mismomodo, se encuentra recogido en el Artcu-Al respecto, el principio de seguridad urdica, tal cual -segn informa Kruse 8)- se encuentra recogido a nivel cons-itucional en el Sistema Legal Alemn, no e halla incorporado en nuestra actual onstitucin. Sin embargo, puede identi-

icarse una serie de normas constituciona-es que recogen implcitamente y en for-a sistemtica, el principio de seguridad

urdica en materia tributaria.

Estas normas buscan establecer reglas nimas que debe cumplir el ente impo-

itivo, teniendo como marco la conjun-in de los derechos y deberes individua-es de la persona, del Estado, (9) as omo de los principios y criterios que igen la imposicin.

En este orden de ideas, puede afirmar-

lo 187 del mismo cuerpo normativo, el cual seala que pueden expedirse leyes especiales porque lo exige la naturaleza de las cosas, pero no por la diferencia de las personas. Aadiendo que ninguna ley tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo en materia penal, laboral o tributaria, cuando es ms favorable al reo, trabaja-dor o contribuyente respectivamente. Sin embargo, la norma que recoge en forma directa, cautelando de modo real e inme-diato la seguridad jurdica, es el Artculo 139 del Texto Constitucional, el cual re-coge los principios jurdicos que rigen la tributacin, y la prohibicin a la exis-tencia de impuestos confiscatorios y a la existencia de privilegio personal en mate-ria tributaria. Determina por otra parte, las facultades impositivas que gozan los gobiernos regionales y locales. (10)

7) PEREZ DE AYALA & GONZALES. Curso de Derecho Tributario. Tomo I. Pg. 174. 8) KRUSE, Heinrich Wilheim. Ob. Cit. Pg. 145. 9) Bajo el entendido que los derechos de la persona humana -hacia los cuales apunta el principio de

seguridad jurdica-, segn enuncia el propio prembulo de la Constitucin, son anteriores y superiores alEstado, toda vez que ste ltimo debe encontrarse al servicio de sus sbditos y no al contrario, comomuchas veces, y especialmente en materia tributaria, suele suceder.

10) Articulo 139 - Slo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneracio-nes y otros beneficios tributarios. La tributacin se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad,certeza y economa en la recaudacin. No hay impuesto confiscatorio ni privilegio personal en materiatributaria. Los gobiernos regionales pueden crear, modificar y suprimir tributos o exonerar de ellos con arreglo alas facultades que se les delegan por ley. Los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones, arbitrios y derechos o exonerarde ellos, conforme a ley.

36

3. EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA Y EL SISTEMA TRIBU-TARIO PERUANO

Segn lo manifestado, existen normas

que recogen en forma implcita e inme-diata el principio de seguridad jurdica. A continuacin pasaremos a desarrollar el tratamiento que se otorga al principio a nivel constitucional, vale decir, en qu medida, y con qu amplitud recogen las disposiciones legales, el mencionado principio. 3.1 El principio de seguridad jurdica y

la causa jurdica de la imposicin

La nocin de capacidad contributiva constituye, segn la doctrina predominan-te del derecho tributario, la causa jurdica que otorga validez a la imposicin.

La imposicin como hecho jurdico re-

cogido en una norma, debe contemplar para considerarse vlida, una serie de principios y criterios que la identifiquen y la conviertan en un hecho conforme a derecho. Slo en la medida en que la tributacin cumpla con ciertos requisitos exigidos por el derecho, nos encontrare-mos ante un acto de imposicin jurdica-mente vlido, y en consecuencia podr afirmarse que se respeta el principio de seguridad jurdica. En tal sentido, nos re-feriremos brevemente a la capacidad con-tributiva, toda vez que su inobservancia, constituye una directa transgresin al Es-tado de Derecho, conspirando a favor de la inseguridad y desconfianza general, y reemplazando finalmente la juridicidad de la imposicin por la arbitrariedad fis-cal.

3.1.1 Concepto

La capacidad contributiva es un con-cepto que se vincula con el gravamen a travs del deudor tributario. Supone una cualidad del sujeto al cual se pretende imponer una carga tributaria. Cualidad sine qua non para la existencia de una im-posicin jurdicamente vlida.

El trmino capacidad contributiva, ha

sido definido de diferentes formas por la doctrina. As para De Juano (11) ... la ex-presin capacidad contributiva no signifi-ca otra cosa que lo que surge de esos dos vocablos: susceptibilidad de soportar la carga tributaria, idoneidad para afrontar el tributo, posibilidad en fin, de ser sujeto pasivo de la detraccin requerida por el ente pblico. Por su parte Jarach, (12) afirma que la capacidad contributiva es la potencialidad de contribuir a los gastos pblicos que el legislador atribuye al su-jeto particular. Significa al mismo tiempo existencia de riqueza en posesin de una persona o en movimiento entre dos perso-nas y graduacin de la obligacin tributa-ria segn la magnitud de la capacidad contributiva que el legislador le atribu-ye.

Moschetti en su obra El Principio de

Capacidad Contributiva, concluye que: Capacidad Contributiva no es..., toda manifestacin de riqueza, sino slo aque-lla potencia econmica que debe juzgarse idnea para concurrir a los gastos pbli-cos, a la luz de las fundamentales exigen-cias econmicas y sociales acogidas en nuestra Constitucin. (13) Cabe sealar que bajo el trmino de exigencias eco-nmicas y sociales, el autor, se refiere a

(11) DE JUANO, Manuel. Curso de Finanzas y Derecho Tributario. Tomo I. Pg. 278. (12) JARACH, Dino. El Hecho Imponible. Pg. 87. (13) MOSCHETTI, Francesco. El Principio de Capacidad Contributiva. Pg. 277.

137

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138 eber de solidaridad, semejante al es-cido por el Artculo 77 de nuestra titucin Poltica.

respecto precisa: Si en el Artculo efirindose a la Constitucin italia-e regla un deber de solidaridad eco-co social, la capacidad contributiva ser una potencia econmica idnea realizar tal deber. Por el contrario, la idad econmica es capacidad con-

tiva slo si (y en la medida en que) ta para satisfacer las exigencias co-

ciertos ratios, el mnimo de recursos ne-cesarios para la marcha de la empresa, sinque el gravamen constituya a nivel gene-ral una suerte de transferencia forzosa delas utilidades, o una descapitalizacinacelerada, etc. Sin embargo, en el caso delos seres humanos, es evidente el proble-ma que se deriva de la dificultad de podermedir y establecer un quantum, en rela-cin a los recursos que necesita en formaindispensable a fin de cubrir sus necesi-dades bsicas. De hecho, la propia deter-minacin de lo que es una necesidad bsi-as en el campo econmico-social.

Determinacin

determinacin de la capacidad con-tiva, es un asunto que compete ms al to econmico (y contable) que al ico. Presentndose adicionalmente al to meramente econmico de la de-nacin de la capacidad contributiva, que presenta un problema de indefi-n, toda vez que escapa el mbito de ncreto. Es el referido a la dificultad finir la cantidad que puede conside-

como monto lmite, o carga imposi-xima que puede soportar un deter-

do sujeto. En rigor, a nivel de una dad annima, por ejemplo, resulta le establecer mediante una evalua-econmico-contable, y la ayuda de

ca, y de lo que no lo es, es en cierta forma un criterio de carcter subjetivo, y por ende variable.

Este carcter subjetivo, importa ade-

ms la presencia de un elemento axiol-gico en la apreciacin de existencia de capacidad contributiva, lo cual, contribu-ye a dificultar su real determinacin. (15) 3.1.3 Tratamiento legislativo

La nocin de capacidad contributiva, si bien no es recogida expresamente como principio jurdico positivo, -como ocurre en una serie de textos constitucio-nales, como por ejemplo, la Constitucin espaola de 1978, (16) la Constitucin italiana, (17) la Constitucin brasilea de 1946, (18) la Constitucin griega de 1968, (19) etc.- est reconocida a nivel

oc. cit. Pg. 415. obre esta dificultad manifestaba Einaudi, que seria necesario que existiese un instrumento instrocpecti-o que fotografiase las reacciones psicolgicas cuantitativas de cada hombre frente a la adquisicin o aa privacin de las sucesivas unidades de riqueza, al cual denomin psicoscopio. A travs de este instru-ento, afirmaba, el estado podra repartir fcilmente el impuesto monetario, determinando el quantum

usto que debera afectar al ciudadano. rticulo 31: Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad

conmica. rtculo 53: Todos estn obligados a contribuir a los gastos pblicos en razn de tu capacidad contribu-

iva. El sistema tributario se inspira en principios de progresividad. rtculo 202: Los tributos tendrn carcter personal, siempre que fuere posible, y se graduarn segn la

apacidad econmica del contribuyente. rticulo 7, quinto prrafo: Los ciudadanos griegos contribuyen sin distincin, segn sus posibilidades, a

as cargas pblicas.

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normas, en el mbito tributario, obedece

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itucional en el Artculo 77 de

titucin Poltica del Per, el cual adelantramos recoge el deber de aridad que tipifica la capacidad con-tiva, y la obligacin de soportar ativamente las cargas establecidas a ley para el sostenimiento de los cios pblicos. La reparticin equita- que hace mencin el texto constitu-l, alude a la necesidad de que el nto de tributos que se implanten, re-

zcan y respeten la capacidad econ- de los sujetos obligados.

l mismo modo, la capacidad contri-a es recogida en el segundo prrafo rtculo 187 al reconocer, como nor-eneral el principio de la aplicacin oactiva de la ley, y en el Artculo

el cual recoge los denominados cipios Impositivos Constituciona-detrs de alguno de los cuales sub-la idea de la capacidad contributiva.

Algunos alcances del criterio de capacidad contributiva en rela-cin a la tutela de la seguridad jurdica

seamos referirnos brevemente a dos s con los cuales la capacidad contri-a y la seguridad jurdica guardan es-a vinculacin, la irretroactividad de ormas tributarias, y el fenmeno de la in.

etroactividad de las normas tributa- El Artculo 187 de la Constitucin ica establece como regla general la oactividad de las normas. Dicha re-iene como propsito el de tutelar la idad jurdica en el Estado de Dere- Adems, la irretroactividad de las

tambin al criterio segn el cual la impo-sicin debe ser realizada de acuerdo a la capacidad contributiva de los obligados.

La irretroactividad de las leyes, y es-

pecficamente de las leyes tributarias, se encuentra directamente relacionada con uno de los aspectos constitutivos de la ca-pacidad contributiva: su contemporanei-dad. Slo en la medida en que la capaci-dad contributiva sea evaluada y tomada en cuenta contemporneamente con el momento en que se cumple el hecho im-ponible, podemos hablar de un impuesto con causa vlida, como dira Dino Jarach. En tal sentido, se explica la imposibilidad de implantar un gravamen, por ejemplo sobre la renta producida hace quince aos atrs, puesto que como es obvio, la exis-tencia, o cuantificacin para ser ms pre-cisos de un determinado ndice de capaci-dad contributiva, -en el ejemplo propues-to, la renta- en un determinado momento del pasado, no implica su subsistencia ac-tual, toda vez que los ndices, lejos de tener el carcter de una constante, son sumamente susceptibles a los cambios.

Es lo que Moschetti denomina el re-

quisito de la actualidad. Al respecto se-ala que ... una riqueza que haya existi-do en el pasado puede modificarse en el tiempo hasta anularse y una riqueza futu-ra puede no llegar nunca a tener existen-cia, ..., en cualquier campo del derecho la capacidad debe existir en el momento en que es productora de efectos. (20)

En efecto, la capacidad contributiva

debe ser actual, existente en los hechos. Por lo tanto, una norma que estableciera un tributo con carcter retroactivo, resul-

OSCHETTI, Francesco. Ob. Cit. Pg. 354.

139

tara afectando una capacidad contributiva posiblemente inexistente.

De otro lado, la aplicacin retroactiva

de las leyes tributarias, -con excepcin de aquellos casos denominados de retro-actividad benigna, cuyo anlisis escapa el alcance del presente trabajo- conspira en perjuicio de la seguridad jurdica de los miembros de la sociedad, toda vez que las normas dictadas en un momento dado son -o deben de ser- producto y reflejo de una determinada realidad, y en el mo-mento en que se incorporan al ordena-miento jurdico, se incorporan asimismo a esa realidad, e interactan con el com-portamiento de los contribuyentes. En tal sentido, normas posteriores no podran, en base a realidades anteriores inexisten-tes, o no consideradas en su oportunidad, pretender modificar una situacin ya con-solidada. (21)

Inflacin.- La inflacin como fenme-

no econmico, produce en el campo de la tributacin, una serie de consecuencias que influyen en la determinacin de la capacidad contributiva, y que en conse-cuencia hacen peligrar el principio de se-guridad jurdica.

La inflacin ataca bsicamente a dos

de las caractersticas naturales de la ca-pacidad contributiva, la contemporanei-dad, y la realidad. Vale decir, la exigen-cia que la manifestacin econmica sus-ceptible de ser gravada exista en el mo-

mento presente en que se aplica el grava-men.

El respeto al principio de capacidad

contributiva, debe cumplirse, tanto en el momento en que se promulga la norma, como en su aplicacin futura. En tal sen-tido, como seala Moschetti, (22) ... El principio de capacidad contributiva exige, por tanto, no slo que la norma nazca le-gtima ab-initio, sino tambin que sea constantemente adaptada a las diversas condiciones econmicas y sociales.

Por otro lado, la existencia de capaci-

dad contributiva, debe ser determinada sobre la base de valores reales, que co-rrespondan verdaderamente al comporta-miento de la inflacin en el tiempo. En este sentido, es inaceptable la evaluacin de la capacidad contributiva, realizada sobre la base de valores histricos, los cuales en una economa inflacionaria se distancian de los valores reales.

En relacin a los impuestos que em-

plean tasas progresivas, el desfase entre la capacidad real y la capacidad nominal, en aquellos casos en que no se usa un sis-tema integral de correccin de las distor-siones, ocasiona que el contribuyente ter-mine tributando con una tasa mayor a la que realmente corresponde segn la for-ma en que inicialmente se estructur el gravamen, con lo cual la seguridad jurdi-ca del sistema se ve mediatizada, al no existir la certeza de la carga impositiva, y

(21) Al respecto Bielsa sostiene que Toda ley, cualquiera sea, que modifica una ley anterior, lo hace sobremotivos-presupuestos o nuevos motivos determinantes, que no existan cuando se sancion la ante-rior. En consecuencia su retroactividad no slo es violatoria de los principios de derecho y de lasgarantas constitucionales, sino tambin contraria al fundamento real y prctico de orden jurdico, social,econmico, etc. BIELSA. Rafael. Compendio de Derecho Publico Constitucional, Administrativo y Fiscal. Tomo III.Pg. 37.

(22) MOSCHETTI, Francesco. Ob. Cit. Pg. 407.

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orresponder sta a la real capacidad ibutiva del sujeto obligado.

la consecuencia que aquellotaron sus precios por encimicionalmente, la existencia de su-os incrementos en la capacidad con-tiva nominal, sin considerar, que par-l incremento resulta ser nicamente suerte de compensacin por infla- implican la detraccin de una canti-

ayor de la que, en rigor, permitira pacidad contributiva del sujeto obli-, en la medida en que se exige un o mayor del que se puede pagar. Su-esto por ejemplo, cuando los resulta-e una empresa son determinadas de do a contabilidades histricas arro- utilidades (o prdidas) realmente stentes, lo cual significa, por un lado remento de egresos, traducidos en la acin de repartir una mayor cantidad oncepto de dividendos, y por el otro,

ayor cantidad de impuesto a pagar, zn de los supuestos incrementos en el de utilidades.

inflacin como sealara Vito Tanzi ce inevitablemente distorsiones en

istemas impositivos y especialmente imposicin sobre la renta: la carga sitiva, as como su distribucin entre ontribuyentes, varan y no necesaria-e en las direcciones deseadas. (23) Su o en el mbito de la tributacin, y en ncionamiento de la propia sociedad, un clima de injusticia y desconfianza ral contrario a la idea de un estado erecho, y a la seguridad jurdica de

iembros. Al respecto se ha dicho ... en un perodo fiscal durante el las personas y las empresas tributa-obre la base de los costos histricos nta resulta ser cualquier cosa, siendo

general de inflacin, incrementaron su ri-queza a expensas de aquellos que no lo pudieron hacer, y del Estado que percibi menos ingresos. Es sta la explicacin del hecho que en un estado de pobreza para las mayoras (personas o empresas que perciben remuneraciones o ingresos por debajo de la tasa de inflacin general) hay minoras cada vez ms ricas. (24) 3.2 Principios jurdicos impositivos 3.2.1 Carcter de los principios imposi-

tivos

Para referirnos a los denominados prin-cipios impositivos resulta necesario plan-tearse como cuestin previa, definir la re-levancia y carcter de estos principios, es-to es, si nos encontramos ante meras o-rientaciones hechas por la doctrina tribu-taria para el establecimiento de tributos o en su defecto, nos encontramos ante prin-cipios obligatorios de carcter positivo.

A diferencia de la anterior Constitu-

cin Poltica de 1933, la actual Constitu-cin Poltica de 1979 recoge una serie de principios que doctrinariamente se han establecido con relacin a la actividad de imposicin. La constitucionalizacin de tales principios los convierte de obser-vancia obligatoria para el legislador. No nos encontramos, entonces, ante meros principios doctrinarios que orienten la ac-tividad tributaria.

Los principios impositivos determinan

lmites, a modo de restricciones constitu-cionales, dentro de los cuales la actividad

ANZI, Vito. Inflacin e impuesto sobre la renta. Pg. 12. IDALGO, Robert. El ajuste integral de los estados financieros por inflacin. Pg. 111.

141

legisenvotado no rela Co 3.2.2

Lativoscesidlas focesiddel guna scon caracdimieaseguen ellos dconst

Al

Estadnos onen rtivasflejanfianzfrentdebediscrte reflativatransralesdient

La

das egar cder s

d al sistema jur-

(25) D

142 lativa referida a tributos puede des- tancia, otorgar segurida

lverse. El Estado se encuentra facul-para imponer tributos, siempre que base los parmetros contemplados en nstitucin.

Origen y fundamentos

inclusin de los principios imposi- en la Constitucin, obedece a la ne-ad que surge del propio cambio en rmas y tendencias de gobierno. Ne-ad sta de restringir el libre actuar obierno de turno, que podra cometer erie de arbitrariedades de no contar

una norma fundamental que por sus tersticas, como la referida al proce-nto requerido para su modificacin, re el respeto actual, y la continuidad

tiempo, de los fines que persigue, y erechos que reconoce todo Estado itucional.

respecto, Due opina que, ... en los os Unidos de Norteamrica y algu-tros pases, las constituciones impo-estricciones a las facultades imposi-

de los cuerpos legislativos. Estas re- en gran parte, una ntima descon-

a de los creadores de la Constitucin e a los cuerpos legislativos. Esto se en parte a un justificado temor a la iminacin de minoras. Por otra par-leja el temor de que las ramas legis-s sean dominadas por influencias

itorias y se muestren en exceso libe- en imponer contribuciones a los pu-es y favorecer a los pobres. (25)

s restricciones impositivas recogi-n normas positivas, buscan que otor-onfianza a los destinatarios del po-oberano del Estado, y, en ltima ins-

dico tributario. Como puede inferirse, la cuestin de la tutela de la confianza se encuentra estrechamente vinculada con el de la seguridad jurdica. A punto tal que la doctrina del derecho tributario alemn, reconoce el principio de confianza o pro-teccin de la confianza, orientado hacia la previsibilidad de la actuacin estatal. 3.2.3 Principios jurdicos impositivos y

seguridad jurdica

A continuacin se tratar la relacin que existe entre los principios impositi-vos que en nuestro pas, como se seala-ra, poseen rango constitucional y el prin-cipio de seguridad jurdica.

Principio de legalidad.- El principio

segn el cual no existe imposicin sin re-presentacin, requiere ser de plena apli-cacin en un sistema jurdico en el cual se busque garantizar el principio de segu-ridad jurdica. El principio de legalidad obedece a la idea de la autoimposicin, vale decir que la ley es el instrumento normativo realizado por los depositarios de la voluntad pblica.

En relacin a la seguridad jurdica, el

principio de legalidad en cuanto a exigen-cia de que las obligaciones impositivas sean establecidas mediante el medio jur-dico idneo -la norma legal-, asegura a los miembros de la sociedad que el Esta-do no podr, sin seguir el procedimiento instituido -vale decir, el que recoge las normas sobre formacin y promulgacin de leyes, y en su caso, sobre delegacin de facultades legislativas contenidas en la constitucin del Estado-, exigir o estable-cer gravmenes discrecionalmente.

UE, John F. Anlisis Econmico de los Impuestos y del Sector Pblico. Pg. 225.

Principio de obligatoriedad.- La obli-gatoriedad representa la caracterstica configurativa de un tributo -en el sentido que por esencia no puede existir un tribu-to de cumplimiento facultativo-, y asimis-mo es el rasgo inherente al establecimien-to de una obligacin de naturaleza fiscal mediante una ley. La existencia de una norma positiva que establezca una obliga-cin de carcter ex lege lleva implcita, a diferencia de una obligacin natural, su necesidad de cumplimiento.

El principio de obligatoriedad recoge

la idea de seguridad jurdica procurando al sujeto activo de la obligacin tributaria la certeza del cobro de su acreencia, y el funcionamiento del sistema tributario es-tablecido. Por otra parte, asegura indirec-tamente el reparto equitativo de las car-gas impositivas, toda vez que no deja al arbitrio del privado la eleccin de contri-buir o no con sus deberes impositivos.

Adems, otorga seguridad jurdica a

los contribuyentes frente a los mecanis-mos establecidos por la administracin fiscal para el oportuno cobro de la presta-cin tributaria. Es el caso de la figura de los responsables tributarios, los cuales al asumir su condicin de tales, se obligan en virtud a una obligacin tributaria ex lege. Siendo de esta naturaleza su obliga-cin, dichos sujetos no podrn renunciar a la categora que les asigna la ley, y en consecuencia los contribuyentes que sean objeto de recaudacin mediante estos su-jetos tendrn la garanta que los mismos no podrn, a su voluntad, desconocer las obligaciones que le son impuestas, y que afectan a terceras personas -los contribu-yentes-.

Principio de publicidad y principio de

certeza.- Estos dos principios se encuen-tran estrechamente ligados entre s puesto

que se refieren a dos cualidades que debe poseer toda norma positiva que plasme, a nivel legislativo, una obligacin de carc-ter tributario. En rigor el principio de pu-blicidad supone un requisito de existencia de una norma, puesto que una norma jur-dica para ser tal, y existir para el derecho, debe reunir una serie de requisitos dentro de los cuales se encuentra la publicacin, y con ella su publicidad. Si resulta impo-sible admitir que una ley que no cumple con el requisito de publicidad pueda pro-ducir efectos jurdicos, mal podramos admitir que coadyuve a la salvaguarda de la seguridad jurdica. El principio de pu-blicidad no puede considerarse como aqul que simplemente recoge el mandato de publicacin en el diario oficial. En este sentido, y dentro de la dinmica de las leyes tributarias, resulta imprescindi-ble que el propio Estado se ocupe de in-formar oportunamente, y divulgar am-pliamente la dacin de normas tributarias, toda vez que si bien es principio general de derecho que nadie puede alegar en su favor el desconocimiento de las leyes, re-sulta cierto que en nuestro medio, la pu-blicidad de las normas tributarias se redu-ce bsicamente a su publicacin, y en consecuencia se conspira abiertamente contra la seguridad jurdica, porque como resulta claro, la ciudadana desconoce generalmente las consecuencias tributa-rias, que se originan a partir de su activi-dad diaria. En tal sentido, es requisito para la defensa de la seguridad jurdica que se respete la publicidad de las nor-mas, dejando de ser stas una suerte de informacin reservada a un pequeo gru-po de personas, como estatutos de alguna cofrada secreta.

Por otro lado, el principio de certeza, al

igual que el de publicidad no resulta privativo del mbito tributario, aunque es ste uno de los campos en que mayor re-

143

levanel qula a l

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el prdebeno cque sentimodiminaposibble syentecioneplanides e

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(26) Qdcstnneu

(27) AI

144 cia posee. El principio de certeza, es e recoge con mayor amplitud la tute-a seguridad jurdica.

establecimiento de obligaciones sin evio consentimiento de los afectados, estar meridianamente precisado para onvertir la carga ms gravosa de lo exactamente requiere ser. En este do, toda norma que pretenda crear,

za, y no contribuyen a la seguridad jurdi-ca, toda vez que no slo se desconocenlas reglas de juego vigentes, sino queadems tal como seala Ataliba ... estaen flagrante contradiccin con los princi-pios constitucionales que consagran la li-bre empresa y prometen al inversionistalibertad de accin empresarial, para ac-tuar libremente de acuerdo con los princi-pios de economa de mercado, contribu-ficar, regular, o extinguir una deter-da realidad, debe ser lo ms clara le, sin ambigedades, y en lo posi-in vacos, a efectos que el contribu- pueda saber claramente las obliga-s que debe cumplir, y en su caso ficar sobre bases claras las activida-conmicas que pretende realizar.

respecto, la aplicacin del denomi- contrato ley a travs de por ejemplo, enios de estabilidad tributaria, no sino tutelar el principio de seguridad

ica acudiendo a figuras propias del ho privado, que comprometan al Es-en forma directa a travs de la obli-n -y la correspondiente responsabili-en caso de incumplimiento o cumpli-to inexacto- contractual. (26)

r otra parte, la certeza supone la nuidad en el tiempo de la norma tri-ia. En consecuencia, los cambios nuos o variaciones en el rgimen im-ivo contraran el principio de certe-

yendo as a la prosperidad nacional. (27) Adicionalmente, las continuas modifi-

caciones en las leyes tributarias propician la inseguridad jurdica en el mbito de la contratacin privada, toda vez que pue-den originar que las obligaciones resulten distorsionadas por los gravmenes, a tal punto que inhiba la contratacin. Es el caso de un repentino incremento en la imposicin que afecta una determinada actividad econmica, por ejemplo la acti-vidad de seguros, que produce que el bien recibido -el seguro-, posea un costo -la contraprestacin- mayor del que en razn al usual desenvolvimiento del hecho eco-nmico debe poseer para el contratante.

Principio de economa en la recauda-

cin.- El principio recoge un mandato de racionalizacin y eficacia en la tributa-cin. Desde el punto de vista del Estado, supone un anlisis de los costos de recau-dacin, vale decir que el impuesto no re-sulte antieconmico, toda vez que no re-

uiz resulte sintomtico que en un Estado regido por leyes que otorgan y, en su caso, reconocenerechos y garantas, y que obedecen a principios jurdicos generales -vale decir en un estado de dere-ho-, se tenga que echar mano a mecanismos de carcter contractual para garantizar el principio deeguridad jurdica, toda vez que en cierta forma, la sujecin del estado al mbito de la obligacin con-ractual insinuara tcitamente que las normas tributarias son modificadas, sustituidas, o eliminadas noecesariamente en funcin a los cambios coyunturales de un espacio tiempo, sino en base a apreciacio-es arbitrarias que responden la mayor de las veces al principio no jurdico de necesidad fiscal; y que noxiste una solucin de continuidad en materia impositiva, o lo que es igual, que no existe propiamenten sistema tributario. TALIBA, Geraldo. Mejoramiento y Simplificacin del Sistema Jurdico Tributario, en Revista del

nstituto Peruano de Derecho Tributario. Volumen VI. Junio 1984. Pg. 7.

sultara admisible emplear ms recursos a travs de un acto de imposicin, de los que se van a conseguir con el mismo. Por otra parte, desde el punto de vista del contribuyente, la imposicin no puede ser acto arbitrario, en el sentido que el Esta-do no puede detraer va impuestos aque-lla riqueza que es ms eficientemente ad-ministrada -dentro de la nocin del bien comn- en manos de los particulares.

En este caso, el principio asegura que

la imposicin no tendr un costo -costo que finalmente asumen los miembros de la sociedad- que supere el beneficio eco-nmico que se pretende alcanzar, y que la eleccin de hechos demostrativos de ca-pacidad contributiva como generadores de obligacin tributaria debern ser conside-rados a la luz del criterio de la utilidad de tal transferencia de riqueza de los particu-lares a las arcas fiscales, siempre enmar-cado dentro de la idea del bien comn.

Principios de uniformidad, justicia, no

privilegio personal y equidad.- En los principios de uniformidad, justicia -que ms que un principio, es propiamente un valor-, no privilegio personal, y equidad subyace la idea de la capacidad contribu-tiva.

En tal sentido, nos remitimos a todo lo

expuesto en relacin a ella, respecto de su vinculacin con el principio de seguridad jurdica. 4. LA TUTELA DEL PRINCIPIO DE

SEGURIDAD JURIDICA CONTE-NIDA EN EL ARTICULO 139 DE LA CONSTITUCION

En el presente punto haremos mencin

a la forma en que la Constitucin garanti-za, en materia impositiva, el respeto al principio de seguridad jurdica.

La Constitucin Poltica del Per reco-ge en su Artculo 139 la prohibicin a la existencia de impuestos confiscatorios. A nuestro entender, dicha prohibicin es la que otorga de forma directa la debida se-guridad jurdica al contribuyente, respec-to de las relaciones jurdicas que se origi-nen por la actividad impositiva del Esta-do. Es en este sentido que desarrollare-mos el tema de la no confiscatoriedad del impuesto, en el entendido que slo se res-peta el principio de seguridad jurdica, si el comportamiento del Estado se encuen-tra arreglado a derecho.

La no confiscacin puede ser definida

a nuestro parecer como una suma de los principios impositivos, sin tratarse preci-samente de un principio. La no confisca-cin es una exigencia -mandato- impuesta al legislador de observar los principios impositivos recogidos constitucionalmen-te, es lo que en buena cuenta otorga efica-cia y aplicabilidad directa a los princi-pios, y por ende, otorga efectividad al principio de seguridad jurdica que sub-yace detrs de ellos. La no confiscacin se establece con el propsito de evitar que al establecer un tributo, ste no resul-te siendo sino un acto de confiscacin de carcter arbitrario y encubierto por la fi-gura de un tributo.

Consideramos necesario ahondar sobre

la no confiscacin, y como ella resulta siendo el medio por el cual los ciu-dadanos cuentan con una norma positiva que directamente concierne a su seguri-dad en materia impositiva, por lo cual tra-taremos a continuacin este concepto. 4.1 La no confiscacin

Para definir el contenido de la no con-fiscacin, es necesario partir de lo que se entiende por el trmino confiscar.

145

Lacin (28) medida encircu

Cocumpe

Cosude

Cotulopoagfisfohaza

Co

el fopiedaproscprohice lacacicin,nes dexproorigedebe

(28) Fb

(29) Ecv

(30) V(31) C

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146 confiscacin es un acto de apropia-ejercido usualmente por el Estado, sin contraprestacin alguna de por

o. (29) La confiscacin era justifica- el derecho clsico, en las siguientes nstancias:

mo pena de carcter pecuniario, en

porque esta ltima es incompatible con lanocin de estado de derecho, y los princi-pios jurdicos que la sustentan-, por tra-tarse de actos distintos, no obstante com-partir caractersticas comunes.

En efecto, en la expropiacin y en la

confiscacin se produce una trasmisin, o

yo caso, la confiscacin perteneca al bito de las sanciones del derecho

nal.

mo derecho de guerra del vendedor, puesto que se encuadraba dentro del recho internacional.

mo derecho poltico del Estado, si-acin que usualmente se presenta en s casos de Reformas Agrarias, como r ejemplo la Ley Espaola de 23 de osto de 1932 que estableci la con-cacin de tierras para fines de Re-rma Agraria, aunque el dispositivo blara de expropiacin sin indemni-cin. (30)

n la evolucin de los pueblos, y con rtalecimiento de la nocin de pro-d privada, se va progresivamente ribiendo la confiscacin (31) hasta bira definitivamente. As se produ- transformacin de la antigua confis-n de bienes en una nueva institu- recogida a nivel de las constitucio-e la mayora de estados modernos: la piacin. La expropiacin tiene n en la confiscacin, sin embargo no ser confundida con sta -sobretodo

privacin de dominio, sobre un determi-nado bien o conjunto de bienes, la misma que se realiza en ambos casos sin el con-sentimiento del propietario del bien con-fiscado, o expropiado. Esto caracteriza y diferencia las trasmisiones de propiedad hechas bajo estos ttulos, de los prove-nientes de una relacin contractual de de-recho privado, en los cuales, el consenti-miento de las partes es esencial, para el perfeccionamiento, y validez del negocio jurdico.

Usualmente la expropiacin persigue

la obtencin de un determinado bien, del particular, que obedece a razones de utili-dad, o necesidad pblica, que hacen pre-cisar la obtencin de ese bien o bienes en especial. En la confiscacin, se persigue la obtencin de una cierta cantidad de ri-queza, ms que la de un bien determina-do. As por ejemplo, las penas confiscato-rias en el mbito del derecho penal, im-puestas sobre los bienes del sentenciado.

Comparado con las figuras contractua-

les del derecho comn la confiscacin aparece como una suerte de donacin for-zosa que se impone a cargo del particular en favor del Estado, y por tanto incompa-

ue prctica comn en la Edad Media principalmente, e inclusive mucho antes, la confiscacin de losienes de los herejes por parte de la Iglesia Catlica. n tiempos antiguos la confiscacin fue indiscriminadamente empleada, no slo como castigo, sinoomo prerrogativa estatal. Esta idea de confiscacin fue propia de Estados Despticos, en los que laida, y con mayor razn los bienes de los sbditos pertenecan al dspota. id. Nueva Enciclopedia Jurdica. Seix Barral. Pg. 941 onsidrese por ejemplo el Articulo 57 de la Constitucin Poltica del Per de 1933, que prohiba deanera expresa la imposicin de la pena de confiscacin de bienes.

tible con un sistema que busca asegurar el respeto a la propiedad privada. Por el contrario, la expropiacin, se asemeja a una venta forzosa, en la cual, el adquiren-te se obliga a pagar por el bien expropia-do, una cantidad determinada al propieta-rio del bien, a modo de contraprestacin, ms una indemnizacin, determinada en funcin al lucro cesante que origina esta transmisin forzosa.

La privacin de dominio, sin el con-

sentimiento del propietario, est fuerte-mente vinculada con el concepto de pro-piedad que impere en una determinada coyuntura poltica. Vale decir el trmino propiedad entendido en un sentido parti-cular, individual, en el cual la transgre-sin de un derecho en particular significa la violacin del principio en general. O el trmino propiedad vinculado a fines so-ciales, en donde la privacin de un deter-minado derecho patrimonial a un particu-lar, est plenamente justificado por el bie-nestar pblico.

Si bien, es aceptada como excepcin,

la posibilidad de expropiacin de los bie-nes de los particulares, siempre que sea; motivada, por causas de necesidad y utili-dad pblica o de inters social, (32) decla-rada conforme a ley, y siempre que medie el pago de indemnizacin justipreciada, la confiscacin de bienes no puede ser admitida, ni a manera de excepcin, puesto que su inclusin significa en s, la

negacin del derecho de propiedad, y del derecho en s mismo. 4.2 La no confiscacin en el derecho

tributario

La no confiscacin en materia de dere-cho tributario constituye, como veremos una cualidad -negativa- que debe poseer todo tributo. Vale decir, es la cualidad que otorga validez constitucional al acto de detraccin patrimonial efectuada por el fisco mediante un tributo. Segn seala la Constitucin en la parte final del Art-culo 139 No hay impuesto Confiscato-rio..., establezcamos pues lo que dicha frase significa.

En el campo del derecho civil, para

que exista -existencia jurdica, no sola-mente fctica. Existencia para el derecho- un contrato civil, es necesario que las partes contratantes cumplan una serie de exigencias -requisitos- que el Cdigo Ci-vil establece. Estos requisitos son los que en definitiva le otorgarn tipicidad al acuerdo celebrado. El cumplimiento de los mismos hace que el hecho jurdico producido por el actuar de las partes se encuadre dentro de una determinada figu-ra con eficacia jurdica formal y material.

De acuerdo a lo sealado en el prrafo

anterior, para que uno o ms hechos -o situaciones- jurdicos se encuadren dentro de una u otra figura legal, deben concu-

(32) Segn Lafaille, las causas que legitiman una expropiacin dependen por lo general, del concepto depropiedad que se defienda. As: Cuando se tiene sobre este derecho un concepto ilimitado e individua-lista, entonces el poder pblico slo est facultado para expropiar en caso de necesidad... Esto se explicaperfectamente porque lo nico que puede prevalecer sobre un seoro tan absoluto sera la razn superiorde la necesidad social. Cuando se mitiga un poco la idea se llega al sistema del inters colectivo en lugar de la necesidad y amedida que la tesis opuesta va perdiendo terreno entonces se acepta que el particular no puede, por unconcepto mal entendido de sus derechos o de sus conveniencias, perjudicar a la comunidad. Esteltimo criterio, es el adoptado en nuestra actual Constitucin Poltica. Al respecto Vid. LAFAILLE, Hctor. Curso de Derecho Civil. Derechos Reales. Tomo I. Pgs. 305 y ss.

147

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(33) Pdp

148 na serie de elementos. As por ejem-para que exista un contrato de com-nta debe concurrir la manifestacin

patrimonial de cargo de terceros (hechos,el tributo plasmado en una norma), supo-ne el cumplimiento de una serie de requi-luntad de las parles, la transmisin erecho de propiedad sobre un bien, istencia de un precio como contra-acin, etc. En caso contrario, aunque persona(s) le asigne(n) una determi-

calificacin al acto realizado, legal-e no lo poseer, puesto que carecer icidad (acto atpico).

liquemos el criterio antes expuesto bito del derecho pblico:

acto de imposicin puede ser visto tres planos diferentes: Como facul-

como accin, y como hecho:

imposicin, como facultad, se en-tra referida al derecho, o atribucin -r-, que le asiste al Estado para impo-argas a sus sbditos en considera-a ciertos parmetros. (33)

imposicin como accin, entendida la materializacin de la atribucin, rende el conjunto de actos encami-

s a la estructuracin de un tributo. El amiento, la estructuracin, el estu-ue antecede al acto normativo que da a un tributo.

imposicin como hecho. La norma stablece una obligacin de naturale-

ibutaria. Es el producto de los actos posicin que ejecut previamente el o.

imposicin entendida como fa-d (atribucin, poder) y como acto idad del Estado, accin) encamina-

l establecimiento de una obligacin

sitos para que pueda considerarse como tal (como imposicin) jurdicamente hablando. Estos requisitos estn confor-mados por los principios impositivos, y por la causa jurdica de la imposicin (la capacidad contributiva).

Para poder afirmar que el Estado reali-

za un acto de imposicin, compatible con el principio de seguridad jurdica, es ne-cesario el cumplimiento de las siguientes exigencias:

Respetar los principios impositivos que recoge la Constitucin. Principios que poseen rango constitucional.

Tomar en cuenta la causa jurdica del tributo; la capacidad contributiva.

Ejercer la facultad de imposicin sin transgredir ningn derecho subjetivo de sus sbditos.

Por ejemplo el derecho de propiedad. De no cumplir con las tres exigencias

enumeradas, la serie de actos que realiza el Estado, en trminos jurdicos y legales, no podr ser calificado como un acto de imposicin, por no cumplir los requisitos de tipicidad exigidos por el orden jurdi-co, y en consecuencia el principio de se-guridad jurdica se vera violado. En este supuesto, se dara claramente un acto de confiscacin. Dicho acto de confiscacin no tendra justificacin alguna, puesto que es claro, que no se produce a conse-cuencia, por ejemplo, de la comisin de un delito.

armetros que de un lado sustentan la actividad impositiva, como es el caso del deber de contribuirerivado de la vida en sociedad, la posesin de riqueza susceptible de gravamen, etc.; y que por otraarte la limitan como sucede con los derechos subjetivos de sus sbditos.

Recapitulando lo dicho hasta el mo-mento, podemos afirmar lo siguiente:

La imposicin debe cumplir una serie

de requisitos (tipicidad) para su recono-cimiento jurdico como tal. Caso contra-rio, podramos sealar que el Estado en uso de sus atribuciones impositivas ha realizado un acto diferente al de impo-sicin, por lo que nos encontraremos frente a la figura jurdica de la confis-cacin, que ha producido como resultado una norma tributaria (el tributo en los he-chos).

El impuesto (la norma legal, la impo-

sicin como hecho) es realidad jurdica, fruto de una serie de actos del Estado. Como tal, no necesariamente proveniente de un acto de imposicin (segn defini-mos este trmino lneas arriba). El im-puesto puede ser fruto de una acto de confiscacin de carcter antijurdico. En este caso, el Estado realiz una serie de actos encaminados a imponer un grava-men, pero sin embargo no cumpli con los requisitos que la normatividad esta-bleca. Requisitos que otorgaran a la ac-tuacin del Estado el carcter de imposi-cin.

Si bien, en rigor no podemos decir que

ha existido un acto de imposicin el im-puesto existe, es una realidad jurdica.

En este orden de ideas podemos afir-

mar que el impuesto en este caso es con-fiscatorio.

La no confiscacin surge de la asimi-

lacin del concepto de la inviolabilidad

del derecho de propiedad, al mbito de la imposicin.

Con lo expuesto, volvamos al Artculo

139 de la Constitucin. Al sealar la nor-ma, que No hay impuesto confiscato-rio, se hace referencia al impuesto como realidad fctica. El impuesto como hecho reflejado en una norma debe ser fruto de un acto de imposicin, y en ningn modo originarse en un acto de confiscacin.

De la propia ubicacin final de la frase

en el artculo constitucional, se desprende su naturaleza.

Visto de este modo, la no confiscacin

debe entenderse como una limitacin cualitativa y no cuantitativa.

Lo afirmado anteriormente se distan-

cia del carcter cuantitativo que usual-mente se otorga al denominado principio de no confiscacin. En efecto, para gran parte de la doctrina el mencionado princi-pio supone un determinado lmite o tope. Un quantum dentro del cual se puede imponer un gravamen. Este quantum es fijado en funcin de diferentes elementos. As, se dice que el impuesto debe detraer slo una parte de la renta, y no la to-talidad de ella. Otros sealan que el impuesto puede gravar la renta siempre que no afecte el patrimonio. Para Kruse, por ejemplo, un impuesto recin puede ser considerado confiscatorio en tr-minos generales, no cuando detrae una parte importante de la renta de una persona, sino, cuando afecte al propio capital que la origin, o a la totalidad de la renta producida. (34) En contra-

(34) KRUSE. Ob. Cit. Pg. 112. Un Impuesto ciertamente an no resulta confiscatorio..., si recorta sustan-cialmente la ganancia. Ser un impuesto confiscatorio a partir del momento en que suprima completa-mente la ganancia... y fuerce a que los ataques se vuelvan contra la sustancia del patrimonio, colocandoal sujeto pasivo en una situacin en que no se le pueda exigir.

149

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titativpatibpuestsea fprincviolatraigatrimolo qexistcacitraseconcaciintereel pade do

(35) FucmL

(36) Ed

150 in a este criterio, y basndose en tensa jurisprudencia de la Corte

ema Nacional Argentina, Fonrouge a que debe contemplarse la no iscatoriedad tanto para el caso apital, as como de la renta, puesto

Los autores que adoptan la tesis cuan-titativa hacen alusin a una nocin de jus-ticia, confundiendo lo que es la equidad yla racionalidad en la tributacin con loque es propiamente la no confiscacin.

el proteger el patrimonio no objeto, si no se protegen sus fru-35)

isten adems otros que identifican uantum de acuerdo a la tasa que

e un impuesto. Es el caso por ejem-el derogado Impuesto al Patrimonio Personal, (36) el cual se deca era scatorio, debido a la tasa mxima de que comparativamente con impues-imilares en otras legislaciones resul-alta.

posicin que otorga carcter cuan-o a la no confiscacin, sera incom-

le con el razonamiento que se ha ex-o, toda vez que en caso el impuesto ruto de un acto de confiscacin, el ipio de no confiscatoriedad, se vera do independientemente de que se de- el 1,50, o el 100 por ciento del pa-nio del sujeto gravado. En este caso

ue sucede simplemente es, que no e imposicin. Entender la no confis-n de esta forma, constituye un con-ntido con la definicin de lo que es fiscar, dado que en rigor, la confis-n supone el despojo de bienes (no sando la medida de tal despojo) sin

go del justiprecio debido. Una suerte nacin forzosa.

A mayor abundamiento, la prohibicin a la existencia de impuesto confiscatorio no puede ser considerada como limita-cin de carcter cuantitativo por cuanto el contribuyente percutido -el sujeto obliga-do por ley- puede, por lo general, trasla-dar la carga econmica del impuesto, en forma total o parcial, sobre el denomina-do contribuyente incidido -regla aplicable tanto tratndose de impuestos directos co-mo indirectos-. Adems, respecto a la tras-lacin del impuesto, sta puede ser efec-tuada parcialmente sobre dos o ms suje-tos. En estos supuestos habra que exami-nar cada caso en particular, si se produjo la traslacin o si se asumi la carga (y en qu medida), para ver el porcentaje de carga que puede definirse como confis-catoria. Aqu ms que todo se entrara a analizar el respeto al derecho individual de propiedad, que la cualidad del impues-to, esto es, su no confiscatoriedad.

A modo de conclusin sobre este pun-

to, cabe precisar que la prohibicin al im-puesto confiscatorio recogida en la Cons-titucin, tiene un doble efecto: Por un lado, obligar al Estado a cumplir con los principios jurdicos impositivos y los cri-terios que rigen la imposicin, y por otra parte recortar el libre ejercicio de su po-testad de gravar, en consideracin a los

onrouge comentando el principio establecido jurisprudencialmente, que los tributos no pueden absorberna parte sustancial de la propiedad o de la renta, seala, que el mencionado principio, ... incluye elapital y tambin su producido, la renta; y no podra ser de otra manera, porque la riqueza se transfor-ara en una palabra carente de sentido, si los individuos no pudieran gozar de su rendimiento. GIU-IANI FONROUGE, Carlos M. Derecho Financiero. Volumen I. Pg. 369. l impuesto al Patrimonio Neto Personal fue introducido al Per por el Decreto Legislativo 451 de 30 deiciembre de 1987. El impuesto fue aplicado hasta el ejercicio gravable de 1991 inclusive.

derechos individuales. En rigor dichos efectos, objetivizan en la prctica el

principio de la seguridad jurdica (va-se Cuadro # 2)

151

SISTEMA TRIBUTARIO Y SEGURIDAD JURIDICA

DEBER DE CONTRIBUIR

PODER IMPOSITIVO MIEMBROS

DE UNA SOCIEDAD

ESTADO

DERECHOS INDIVIDUALES

RESTRICCIONES LEGALES

NO CONFISCACION

CRITERIOS Y PRINCIPIOS DE LA IMPOSICION

TIPICIDAD DEL ACTO IMPOSITIVO

TUTELA DEL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA

5. CONCLUSIONES Y RECOMEN-DACIONES

PRIMERA.- La seguridad jurdica

puede ser entendida como un principio jurdico general, en virtud del cual el Es-tado, como rgano rector de una socie-dad, debe necesariamente asegurar ciertas condiciones mnimas a sus sbditos a modo de garantas, en cuanto al mbito administrativo, judicial, legislativo, y en general, en todos aquellos mbitos en los cuales intervenga investido de la sobera-na estatal, cobrando singular importancia en el campo de la imposicin.

SEGUNDA.- El principio de seguri-

dad jurdica se encuentra reflejado en la legislacin bajo dos grandes grupos de normas, diferenciados entre s por la for-ma en que se vinculan con el principio. As, existe un primer grupo conteniendo el conjunto de normas que constituyen el ordenamiento legal de un pas, las cuales se inspiran y tienen como finalidad la se-guridad jurdica, y cuya vinculacin con la tributacin se efecta mediante el esta-blecimiento de lmites o pautas a la activi-dad estatal, y un segundo grupo, consti-tuido por el conjunto de normas que con-tienen bsicamente exigencias autoim-puestas por el Estado, a fines de evitar el eventual abuso de facultades del gobierno de turno. Estas normas derivan de princi-pios jurdicos, que convertidos en dere-cho positivo, constituyen un marco den-tro del cual el Estado debe ejercer su po-testad de gravar, y que en nuestro medio se traducen en los principios tributarios constitucionales. En este segundo nivel de normas legales, se aprecia la objetivi-zacin del principio de seguridad jurdi-ca.

TERCERA.- El principio de seguri-

dad jurdica, no se halla expresamente in-

corporado en nuestra actual Constitucin. Sin embargo, puede identificarse, en el mbito tributario, una serie de normas constitucionales que lo recogen implcita-mente, y en forma sistemtica.

CUARTA.- La imposicin efectuada de

acuerdo a la capacidad contributiva de los sujetos obligados, tutela y otorga efec-tividad al principio de seguridad jurdica. En este sentido, es atentatoria del principio, aquellas circunstancias, como el fenmeno de la inflacin, o actuaciones estatales, como la aplicacin retroactiva de las normas, que distorsionen o desvirten la determinacin de la capacidad contributiva.

QUINTA.- Los principios impositivos

al determinar lmites, a modo de restric-ciones constitucionales, dentro de los cuales la actividad referida a tributos pue-de desenvolverse, garantizan la aplica-cin del principio de seguridad jurdica al sistema tributario constitucional. En este sentido, el legislador tributario debe ceir su actividad a los mismos, toda vez que no constituyen slo meras recomendacio-nes doctrinarias.

SEXTA.- El principio de seguridad

jurdica se encuentra legislativamente tu-telado de manera directa. La prohibicin a la existencia de impuestos confiscato-rios, recogida en el Artculo 139 de la Constitucin Poltica del Per, tiene un doble efecto: Por un lado, obligar al Esta-do a cumplir con los principios jurdicos impositivos y los criterios que rigen la imposicin, y por otra parte recortar el libre ejercicio de su potestad de gravar, en consideracin a los derechos indivi-duales. En rigor dichos efectos son los que otorgan eficacia al principio.

SEPTIMA.- Los continuos cambios en

la legislacin impositiva, en aquellos ca-

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sos en que no se justifican por necesida-des reales -como por ejemplo una refor-ma tributaria integral por ineficacia del sistema legislativo existente-, no slo crea un alto grado de incertidumbre en el nimo del contribuyente, que puede con-tribuir al aumento de la evasin fiscal, sino que contribuye a que la administra-cin tributaria cometa arbitrariedades, bien sea por desconocimiento de las nue-vas normas, por problemas derivados du-rante el rgimen de transicin, o -como es frecuente- por vacos legales.

OCTAVA.- Es necesario que la actua-

cin del Estado respete el orden jurdico constitucional, toda vez que la mayor se-

guridad jurdica a la que puede aspirar una nacin, o el mayor grado de respeto a los derechos individuales y colectivos, no depende finalmente de un buen sistema normativo, de la existencia de mecanis-mos legales que permitan reclamar cual-quier trasgresin, o de medio efectivos para resolver controversias, sino funda-mentalmente de la actitud del Estado. Sin que ste tome real conciencia de su papel en la sociedad, la seguridad o confianza que se trate de establecer a travs del es-tado de derecho, se ver en mayor o me-nor grado mediatizada.

Lima, agosto de 1992.

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