Actualidad Empresarial N° 194 Primera Quincena - Noviembre 2009

IÁrea Tributaria

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Proceso Contencioso-Tributario(*)

(*) Este trabajo ha sido realizado tomando en cuenta básicamente el interesante artículo de la Dra. Silvia León Pinedo, titulado: “Impli-cancias de la nueva Ley del Proceso Contencioso administrativo en el campo tributario”.

(**)ProfesorPrincipaldelaPontificiaUniversidadCatólicadelPerú.

1. IntroducciónVamos a comenzar nuestro estudio, par-tiendo de los casos más usuales que suelen ocurrir en la práctica. Una vez que la Admi-nistración Tributaria notifica una resolución de Determinación o Resolución de Multa, el administrado puede impugnar estos actos administrativos, mediante el reclamo y la apelación, según corresponda.

Tratándose del procedimiento de apela-ción ante el Tribunal Fiscal, nos encon-tramos ante la última instancia, en sede administrativa, para discutir la existencia de una deuda tributaria. El Tribunal Fiscal se pronuncia sobre esta materia a través de una resolución. El administrado puede cuestionar dicha resolución, mediante una demanda, generando el proceso contencioso-tributario que se tramita ante el Poder Judicial. Seguidamente pasamos a estudiar el referido proceso contencioso-tributario.

2. Justificacióndelprocesocon-tencioso-administrativo

¿Por qué una Resolución que emana de la Administración Pública puede ser revisada

Autor : Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de León(**)

Título : Proceso Contencioso-Tributario

Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 194 - Primera Quincena de Noviembre 2009

Ficha Técnica emanan de la Administración Pública, de tal manera que el Poder Judicial puede llegar a establecer la invalidez de los actos administrativos; y, b) proteger los intereses del administrado; de tal modo que el Poder Judicial debe satisfacer las necesidades del administrado, siempre que sean razonables y gocen de respaldo jurídico. Sobre este último punto es muy importante tener presente un principio del Poder Judicial, conocido como “tutela jurisdiccional”, reconocido en el artículo 139°.3 de la Constitución de 1993, en cuya virtud el Poder Judicial debe dis-poner todo lo necesario para cuidar los intereses del administrado.

En este sentido, el artículo 1° de la Ley 27584, que regula el proceso contencio-so-tributario establece que dicho proceso tiene por finalidad: “El control jurídico por el Poder Judicial de las actuaciones de la AdministraciónPúblicasujetasalderechoad-ministrativo y efectiva tutela de los derechos e intereses de los administrados”.

Al respecto es ilustrativo el siguiente caso: un administrado cometió cierta infracción tributaria. La Sunat y el Tri-bunal Fiscal coincidieron en determinar que la sanción aplicable era el cierre del local. Pero el Poder Judicial, a través del proceso contencioso-administrativo, determinó que en este caso existía una circunstancia muy particular, de bastante importancia humana y social: el local sancionado era una vivienda. Por esta consideración, la Corte Suprema, a través de la Sala Constitucional y Social, me-diante la sentencia del 07.06.96, recaída en el Expediente N° 47-95, sustituyó la Resolución (acto administrativo) de cierre por una multa.

por el Poder Judicial? Existe una razón fundamental: si todo el poder político del Estado estuviese concentrado en sólo un órgano, existiría alto riesgo de abuso del poder por parte del gobernante, en perjuicio de las personas y empresas.

Es preferible que el poder político se re-parta entre varios órganos y que existan controles entre éstos. Por esta razón se establece que el Poder Judicial puede revisar los actos que genera la Adminis-tración Pública.

3.Objetivosdelprocedimientocontencioso-tributario

En los procedimientos que, en materia tributaria, se llevan a cabo ante la Admi-nistración Pública nos interesa destacar ciertos elementos.

En primer lugar, si nos fijamos en la Administración Pública (como una ma-quinaria que actúa ante el ciudadano y las empresas), existe una resolución que emite el Tribunal Fiscal, la misma que viene a ser un acto administrativo que –se supone– cumple con todos los requisitos que establece la ley (Código Tributario, Ley 27444-Ley del Procedimiento Admi-nistrativo General, etc.).

En segundo lugar, si ponemos atención en el administrado (ciudadano o empresa), existen derechos subjetivos de éste, que vienen a ser ciertos intereses que son protegidos jurídicamente, y que pueden haber sufrido una lesión por causa impu-table a la Administración Pública.

Atendiendo a estos elementos, podemos decir que –en el Perú– los objetivos del procedimiento contencioso-tributario son dos: a) cuidar la legalidad de los actos que

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Informes Tributarios

Como se aprecia, el Poder Judicial –ade-más que deja sin efecto la resolución administrativa que decreta el cierre del local– protege los intereses y necesidades de tipo humano y familiar, posibilitando que los habitantes del referido local puedan continuar desarrollando sus ac-tividades personales y familiares con la mayor normalidad posible.

4.BaselegalVeamos el marco normativo básico del proceso contencioso-administrativo, es-pecíficamente en materia tributaria.

4.1.Constituciónde1993El artículo 148° de nuestra actual Cons-titución señala que: “Las resoluciones administrativas que causan estado son sus-ceptibles de impugnación mediante la acción contencioso-administrativa”. Esta norma nos dice que los actos administrativos que son emitidos a nivel de la última instancia administrativa son revisables ante el Poder Judicial.

Precisamente el concepto “causar estado” hace referencia a los actos administrativos que han sido expedidos por los órganos administrativos del más alto nivel.

4.2.CódigoTributarioMediante el Decreto Legislativo N° 953, publicado el 05.02.04 se introdujeron en el Código Tributario las actuales reglas especiales sobre el proceso contencioso-administrativo en materia tributaria.

4.3.LeyN°27584,vigentedesdeel15.04.02,llamada“LeydelProce-soContencioso-Administrativo”

Aquí se encuentran las reglas generales del proceso contencioso-administrativo, cualquiera que sea la materia que –en vía administrativa– es objeto de discusión, tal como puede ser en el área laboral, minera, pesquera, etc.

Es importante resaltar que esta Ley se aplica con carácter supletorio. O sea, a falta de regulación expresa del Código Tributario, entonces resultan aplicables las normas de la ley N° 27584.

5. Materias susceptiblesdeunademandacontencioso-adminis-trativa

Existen diversos temas sobre los cuales gira una resolución del Tribunal Fiscal. Veamos las materias tributarias que pueden ser objeto de una demanda contencioso-administrativa.

5.1.DeudatributariaSi el Tribunal Fiscal se ha pronunciado sobre la existencia o determinación de un tributo (contenida en cierta Resolución

de Determinación), existencia de una infracción o determinación de la sanción (contenida en cierta Resolución de Multa) o exigencia de pago (contenida en cierta Orden de Pago); entonces dicha discusión se puede continuar ventilando, esta vez ante el Poder Judicial, a través del proceso contencioso-administrativo.

5.2.Inadmisibilidad del reclamo oapelación

Podría ser que el Tribunal Fiscal considere inadmisible cierto reclamo o apelación, porque el administrado no ha cumplido con algún requisito formal. Este parecer del Tribunal Fiscal puede ser impugnado ante el Poder Judicial, vía el proceso contencioso-administrativo, para que se revisen las razones que ha tomado en cuenta el Tribunal Fiscal respecto de la inadmisibilidad del respectivo reclamo o apelación.

Desde luego, el Poder Judicial tendría que pronunciarse solamente sobre este tema procesal, mas no sobre el asunto de fondo.

5.3.AmpliacióndelainvestigaciónA veces en el procedimiento de reclamo la Administración Tributaria (Sunat, Mu-nicipalidad, etc.) no ha realizado determi-nadas investigaciones. Una vez planteada la apelación, el Tribunal Fiscal ordena la devolución del expediente para que la referida Administración Tributaria realice la indicada investigación y se pronuncie de nuevo. En principio, el mandato del Tribunal Fiscal para que la Sunat, Muni-cipalidad, etc. amplíe su investigación no debería ser susceptible de una demanda contencioso-administrativa ante el Po-der Judicial, pues todavía no existe un pronunciamiento definitivo del Tribunal Fiscal respecto del asunto de fondo que es materia de discusión.

Sin embargo, en ciertas oportunidades el Poder Judicial ha establecido que procede dicha demanda, en el entendi-do que el Tribunal Fiscal podría haberse equivocado en las razones que le han llevado a ordenar una ampliación de la fiscalización.

5.4.AsuntosdemerotrámiteA veces el Tribunal Fiscal se pronuncia sobre cuestiones de mero trámite. Por ejemplo, podría ser que la Resolución de Intendencia de la Sunat no se haya pronunciado sobre todos los puntos plan-teados en cierta reclamación.

En estos casos el Tribunal Fiscal ordena a la Administración Tributaria que complete su pronunciamiento. ¿Esta clase de órde-nes puede ser objeto de una demanda contencioso-administrativa ante el Poder Judicial? Pensamos que la respuesta debe ser negativa, toda vez que lo único que

en este caso exige el Tribunal Fiscal es que la Administración Tributaria respete el debido procedimiento; debiendo pronun-ciarse sobre todos los puntos formulados en el reclamo.

5.5.QuejaSabemos que ante un acto de la Ad-ministración Tributaria (Resolución de Determinación, etc.) procede el recurso de reclamación y/o apelación. En cam-bio ante un hecho de la Administración Tributaria procede la queja. Solamente ciertos pronunciamientos del Tribunal Fiscal, sobre el tema de la queja, pueden ser objeto de una demanda contencioso-administrativa ante el Poder Judicial.

Por ejemplo, una resolución del Tribunal Fiscal en cuya virtud se inhibe de emitir pronunciamiento respecto de cierta queja, porque entiende que en este caso no tiene competencia, bien puede ser susceptible de una demanda contencioso-administra-tiva ante el Poder Judicial, toda vez que las razones del Tribunal Fiscal podrían ser equivocadas.

5.6.Actuación de laAdministraciónTributaria

Existen casos muy especiales donde la Administración Tributaria realiza actos de abuso, sin que exista una resolución formal que los ampare, afectando los intereses de los administrados. Así puede ocurrir cuando la Administración Tributa-ria clausura un local, sin haberse expedido la respectiva acta de intervención ni la resolución que establece dicha sanción para un determinado contribuyente.Este proceder de la Administración Tri-butaria también es susceptible de una demanda contencioso-administrativa para que el Poder Judicial haga efectiva la tutela o protección que debe brindar a los administrados, ante los excesos de la Administración Tributaria.

5.7.EjecucióndeunaresoluciónLa Administración Tributaria emite una resolución conforme a ley. Pero, la ejecu-ción de dicha resolución por parte de la propia Administración Tributaria se lleva a cabo de tal modo que se transgrede la ley. Esta clase de excesos por parte de la Sunat, Municipalidades, etc., también es susceptible de una demanda contencioso-administrativa para que el Poder Judicial proteja los intereses de los administrados que han sido afectados.

Así ocurre si una Municipalidad notifica una Resolución de Ejecución Coactiva - REC emitida conforme a ley, iniciando una cobranza coactiva. En esta REC se establece que el contribuyente tiene un último plazo de gracia de siete días para realizar el pago voluntario de la deuda tri-butaria. Podría ser que en el cuarto día de transcurrido dicho plazo la Administración

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Tributaria procede con trabar embargos definitivos, ordenando a los bancos la transferencia de cierto monto, a favor de la cuenta bancaria del Estado, por una suma equivalente al monto de la deuda tributaria no pagada.

Aquí se aprecia un abuso de la Adminis-tración Tributaria en la etapa de ejecución de la REC que, ciertamente, afecta los intereses del contribuyente, de tal modo que éste puede recurrir a la demanda contencioso-administrativa ante el Poder Judicial.

6.Exclusividaddelprocesojudi-cial

La impugnación de las resoluciones emi-tidas en última instancia administrativa son impugnables exclusivamente ante el Poder Judicial.

De modo excepcional, un acto admi-nistrativo puede ser motivo de litigio en determinado proceso constitucional, según lo establece el artículo 200° de la Constitución. Si un acto administrativo amenaza o viola la libertad de las perso-nas o empresas, tiene cabida el proceso de amparo. Si un acto administrativo amenaza o viola el derecho de informa-ción de las personas o empresas, el sujeto perjudicado puede recurrir al proceso de hábeas data.

7.Principiosdelprocesoconten-cioso-administrativo

Veamos los principios más importantes del proceso contencioso-administrativo:

7.1.PrincipiodeintegraciónLos jueces no deben dejar de resolver el asunto controvertido por deficiencia de la ley. En tales casos debemos traer a colación la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, según la cual: “En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias, siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoria-mente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho”.

Por ejemplo, los artículos 157° y 158° del Código Tributario establecen los requi-sitos para la admisibilidad de la demanda contencioso-administrativa. En este senti-do, el primer párrafo del artículos 157° del Código Tributario dispone que una Resolución del Tribunal Fiscal bien puede ser objeto de la demanda contencioso-administrativa. ¿Cabe pensar en la figura del silencio administrativo negativo como supuesto válido para que el sujeto afec-tado (administrado) pueda plantear una demanda contencioso-administrativa? O

sea, si un administrado plantea una ape-lación y transcurren más de doce meses sin que el Tribunal Fiscal se pronuncie: ¿Es posible que el administrado considere denegada la apelación para que el litigio pueda pasar a conocimiento del Poder judicial?

La verdad es que los artículos 157° y 158° del Código Tributario no contienen una norma expresa –a favor o en contra– sobre el particular.

Entonces, cabe remitirse al artículo 34°.1.5) de la Ley 27444 –Ley del Procedimiento Administrativo General, según el cual sólo cuando una norma legal señala, de modo expreso, que –si luego del plazo de ley– el órgano competente no se ha pronunciado sobre una petición del administrado, entonces éste puede considerar rechazada su petición, de tal modo que puede pasar a la siguiente instancia del procedimiento, en vía de impugnación.

Detrás de este dispositivo legal se encuen-tra un principio básico de todo procedi-miento que se tramita ante una autoridad administrativa y todo proceso que se lleva a cabo ante la autoridad judicial: se trata del principio de legalidad, según el cual sólo las actuaciones expresamente esta-blecidas por la ley procesal son admisibles en Derecho.

Como en los artículos 157° y 158° del Código Tributario no se tiene previsto de modo expreso la figura del silencio admi-nistrativo negativo como causal para la procedencia de la demanda contencioso-administrativa, entonces –ante la falta de pronunciamiento del Tribunal Fiscal den-tro del plazo de ley– no cabe la admisión a trámite de la referida demanda.

7.2.PrincipiodeigualdadprocesalLas partes en el proceso contencioso-admi-nistrativo deben ser tratadas con igualdad, independientemente de su condición de entidad pública o administrado.

Es claro que el Poder Judicial debe ofrecer las mismas consideraciones al adminis-trado y la Administración Pública; sin embargo, existen circunstancias objetivas de hecho que muchas veces marcan im-portantes diferencias entre los litigantes.

Por ejemplo, de conformidad con el cuar-to párrafo del artículo 157° del Código Tributario, existen casos excepcionales donde la Sunat puede interponer una de-manda contencioso-administrativa contra una resolución del Tribunal Fiscal. En este caso la Sunat tiene todo un equipo de abogados especialistas para llevar adelan-te el proceso contencioso-administrativo, a través de sus distintas instancias.

Diferente es la posición del administrado, pues muchas veces se trata de personas

naturales que tienen ingresos limitados o empresas pequeñas. El denominador común de estos sujetos es que tienen un escaso margen de maniobra para destinar sus escasos ingresos al finan-ciamiento de los costos de todo juicio: honorarios profesionales, pago de tasas judiciales, etc. Estos costos son mayores en la medida que los administrados se encuentran ubicados en lugares cada vez más distantes de aquellas ciudades donde se encuentran las más altas instancias judiciales que se van a pronunciar sobre el litigio en trámite.

7.3.Principio de favorecimientodelproceso

El juez no podrá rechazar liminarmente la demanda en aquellos casos en los que por falta de precisión del marco legal exista incertidumbre respecto del agotamiento de la vía previa. Asimismo, en el caso de que el Juez tuviera cualquier otra duda razonable sobre la procedencia o no de la demanda, debe preferir darle trámite.En virtud de la última parte del párrafo precedente, debe prevalecer la sustancia sobre la forma. Lo importante es que el administrado siempre va a poder tener acceso a la tutela judicial, independien-temente que la demanda contencioso-ad-ministrativa planteada por éste adolezca de errores formales en su etapa inicial.Por ejemplo, podría ser que dicha de-manda tenga errores subsanables en la oportunidad de su interposición, como por ejemplo que no va acompañada del texto de la Resolución del Tribunal Fiscal que es objeto de impugnación, etc.De todos modos el Poder Judicial debe admitir la demanda a trámite, toda vez que uno de los objetivos centrales del proceso contencioso-administrativo tiene que ver con la efectiva posibilidad que el administrado cuente con protección judicial.

7.4.PrincipiodesuplenciadeoficioEl juez deberá suplir las deficiencias for-males en las que incurran las partes, sin perjuicio de disponer la subsanación de las mismas en un plazo razonable en los casos en que no sea posible la suplencia de oficio.El punto de partida es que el propio juez debe subsanar las deficiencias que ocurran durante la tramitación del proceso con-tencioso-administrativo, aun cuando las partes todavía no lo hubiesen solicitado.Si para el juez es materialmente imposible proceder con la referida subsanación, en-tonces esta autoridad debe disponer que los propios litigantes pasen a subsanar las deficiencias formales ocurridas. Para estos efectos el juez debe indicar un plazo razonable, según las necesidades de cada actividad de subsanación en particular.