Normas Internacionales de Contabilidad Parte II

NIC 18

(b) la cuantía de cada categoría significativa de ingresos de actividades ordinarias, reconocida durante el periodo, con indicación expresa de los ingresos procedentes de:

(i) venta de bienes;

(ii) prestación de servicios;

(iii) intereses;

(iv) regalías;

(v) dividendos; y

(c) el importe de los ingresos de actividades ordinarias producidos por

intercambios de bienes o servicios incluidos en cada una de las categorías

anteriores de ingresos.

36 La entidad revelará en sus estados financieros cualquier tipo de activos contingentes y pasivos contingentes, de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes. Los activos y pasivos de tipo contingente pueden surgir de partidas tales como costos de garantías, reclamaciones, multas o pérdidas eventuales.

Fecha de vigencia

37 Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1995.

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NIC 18

Apéndice

Este Apéndice no forma parte de la NIC 18. Los ejemplos se centran en aspectos particulares de una transacción, sin una discusión comprehensiva de todos los factores relevantes que pudieran influir en el reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias. Generalmente, en los ejemplos se asume que el importe de los ingresos de actividades ordinarias puede ser medido con fiabilidad, que es probable que la entidad consiga los beneficios económicos y que los costos incurridos o por incurrir pueden ser objeto de medición fiable.

Venta de bienes

Las leyes de los diferentes países pueden suponer que las políticas para el reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias de esta Norma se cumplen en momentos diferentes del tiempo. En particular, las leyes pueden fijar el momento preciso en que la entidad transfiere los riesgos y ventajas que implica la propiedad. Por tanto, los ejemplos de esta sección del Apéndice deben ser entendidos en el contexto de las leyes, relativas a la venta de bienes, en el país donde tiene lugar la transacción.

1 Ventas del tipo "facturación sin entrega", en las cuales la entrega se pospone a voluntad del comprador, que sin embargo adquiere la titularidad de los bienes y acepta la facturación.

Los ingresos de actividades ordinarias se reconocerán cuando el comprador adquiera la titularidad, siempre que:

(a) sea probable que se efectuará la entrega;

(b) la partida está disponible, perfectamente identificada y dispuesta para la entrega al comprador, en el momento de reconocer la venta;

(c) el comprador reconozca específicamente las condiciones de entrega diferida; y

(d) se apliquen las condiciones usuales de pago.

No se reconocerá ningún tipo de ingreso cuando existe simplemente la intención de adquirir o manufacturar los bienes a tiempo para la entrega.

2 Ventas de bienes sujetas a condición.

(a) instalación e inspección.

Los ingresos de actividades ordinarias, normalmente, se reconocerán cuando el comprador acepta la entrega, una vez se han completado la instalación e inspección. No obstante, el ingreso derivado se reconoce inmediatamente, tras la mera aceptación del comprador, cuando:

(i) el proceso de instalación es, por su naturaleza, simple, por ejemplo la instalación de un receptor de televisión probado en la fábrica, que sólo necesita desempaquetado y conexiones a la red y a la antena; o

(ii) la inspección se ejecuta sólo con el propósito de determinar los precios finales del contrato, como por ejemplo en los cargamentos de mineral de hierro, azúcar o haba de soja.

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(b) aprobación, cuando el comprador ha negociado un derecho limitado de devolución.

Si existe incertidumbre acerca de la posibilidad de devolución, los ingresos de actividades ordinarias se reconocerán cuando la remesa ha sido aceptada formalmente por el comprador, o los bienes han sido entregados y el plazo para su devolución ha transcurrido.

(c) ventas en consignación bajo las cuales un comprador (consignatario) toma productos del vendedor para venderlos por cuenta de aquel.

El ingreso es reconocido por el vendedor cuando los productos son vendidos por el comprador a terceras personas.

(d) ventas cobradas a la entrega.

El ingreso se reconocerá cuando se hace la entrega y se recibe el cobro por parte del vendedor o su agente.

3 Ventas con custodia, en las que los bienes se entregan sólo cuando el comprador realiza el pago final de una serie de plazos.

El ingreso de tales ventas se reconocerá cuando los bienes sean entregados. No obstante, si la experiencia indica que la mayoría de esas ventas llegan a buen fin, los ingresos de actividades ordinarias pueden ser reconocidos cuando se ha recibido un depósito significativo, siempre que los bienes estén disponibles, identificados y dispuestos para su entrega al comprador.

4 Órdenes cuyos pagos (totales o parciales) se reciben con anterioridad a la entrega de los bienes, de los que no se dispone todavía en existencia, por ejemplo si los bienes han de ser aún manufacturados o serán entregados directamente al consumidor por un tercero.

Los ingresos de actividades ordinarias se reconocerán cuando los bienes se entregan efectivamente al comprador.

5 Contratos de venta y recompra posterior (distintos de las permutas), en los cuales el vendedor simultáneamente acuerda recomprar los mismos artículos en una fecha posterior, o cuando el vendedor tiene una opción de compra sobre los bienes en poder del comprador, o el comprador tiene una opción de venta que le permite exigir la recompra de los bienes por parte del vendedor.

Es preciso analizar las condiciones del contrato para concluir si, en sustancia, el vendedor ha transferido los riesgos y las ventajas de la propiedad al comprador, y por tanto si se puede reconocer la venta. Cuando el vendedor retiene los riesgos y ventajas de la propiedad, incluso si la titularidad legal ha sido transferida, la transacción es una operación financiera y no dará lugar a reconocimiento de ingresos por venta. Por contratos de venta y recompra de activos financieros véase la NIC 39 Instrumentos Financieros, Reconocimiento y Medición

6 Ventas a intermediarios, tales como distribuidores, concesionarios u otros para reventa.

Los ingresos de actividades ordinarias por tales ventas se reconocerán, generalmente, cuando los riesgos y las ventajas de la propiedad se han transferido. No obstante, cuando el comprador está actuando sustancialmente como un agente, la operación se tratará como si fuera una venta en consignación.

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7 Suscripciones a publicaciones y otras partidas similares.

Cuando las partidas implicadas tienen un valor similar en cada intervalo de tiempo, los ingresos de actividades ordinarias se reconocerán linealmente sobre el intervalo de tiempo que cubre la suscripción. Cuando los valores de las partidas varíen según el periodo, los ingresos de actividades ordinarias se reconocerán sobre la base del valor de las ventas de los artículos entregados, con relación al total del valor estimado de venta de todos los artículos cubiertos por la suscripción.

8 Ventas a plazos, donde la contraprestación se recibe fraccionada en varios pagos.

Los ingresos de actividades ordinarias imputables al precio de venta, excluyendo los intereses de la operación, se reconocen en el momento de la venta. El precio de venta es el valor presente de la contraprestación, determinado por medio del descuento de los plazos a recibir, utilizando una tasa de interés imputada. El componente de interés se reconocerá a medida que se va ganando, tomando como base la proporción de tiempo transcurrido, y teniendo en cuenta la tasa de interés imputada.

9 Ventas de bienes inmuebles.

Los ingresos de actividades ordinarias se reconocerán, normalmente, cuando la titularidad legal pasa al comprador. No obstante, algunas jurisdicciones reconocen derechos del comprador sobre el bien incluso antes de que se le traspase la propiedad, en cuyo caso los riesgos y ventajas de la propiedad han de considerarse transferidos en ese momento. En tales casos, suponiendo que al vendedor no le quedan actuaciones sustanciales para completar su compromiso, puede ser apropiado reconocer el ingreso. En otro caso, si el vendedor esta obligado a realizar actuaciones sustanciales tras el traspaso de los derechos o la titularidad al comprador, el ingreso no se reconocerá hasta que tales actos se han ejecutado. Un ejemplo es el edificio u otro activo productivo cuya construcción no ha sido terminada.

En algunos casos, los bienes inmuebles pueden venderse con un cierto grado de participación continua o compromiso del vendedor tras la venta, de manera que los riesgos y ventajas de la propiedad no han sido transferidos aún. Son ejemplos de estas situaciones los acuerdos de venta con recompra posterior, que incluyan opciones de venta o de compra, así como los contratos donde el vendedor garantice la ocupación de los inmuebles por un periodo de tiempo específico, o garantice el rendimiento de la inversión del comprador durante un periodo de tiempo prefijado. En tales casos, la naturaleza y extensión de la participación continua del vendedor tras la venta determinará el tratamiento contable de la transacción. Puede ser contabilizada como una venta, o como una operación financiera, un arrendamiento financiero u otro acuerdo de participación en las ganancias. Si se contabiliza como una venta, la participación continua o compromiso del vendedor puede diferir el reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias.

El vendedor debe, asimismo, considerar los medios de pago y la evidencia que tenga sobre el compromiso del comprador para completar la contraprestación prometida. Por ejemplo, cuando la suma de los cobros recibidos y la entrada inicial, o los cobros periódicos recibidos del comprador, no suministran evidencia suficiente sobre el compromiso del vendedor para completar los pagos restantes, los ingresos de actividades ordinarias se reconocen sólo en la medida de los cobros que se han ido recibiendo.

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Prestación de servicios

10 Honorarios por instalaciones.

Los honorarios por instalaciones se reconocen como ingresos de actividades ordinarias por referencia al estado de terminación de la instalación, a menos que vayan asociados, como obligaciones menores, a la venta de un producto, en cuyo caso se reconocen cuando el artículo se vende.

1 1 Honorarios de servicio incluidos en el precio de los productos.

Cuando, en el precio de venta de un producto, se incluya un importe específico por servicios subsiguientes (por ejemplo, ayuda post venta o actualizaciones en la venta de programas informáticos), tal importe se diferirá y reconocerá como ingreso a lo largo del periodo durante el cual se ejecuta el servicio comprometido. El importe diferido es el que permita cubrir los costos esperados de los servicios a prestar según el acuerdo, junto con una porción razonable de beneficio por tales servicios.

12 Comisiones de publicidad.

Las comisiones de los medios publicitarios se reconocerán a medida que los anuncios comerciales o la publicidad aparezcan ante el público. Las comisiones de producción se reconocerán por referencia al estado de terminación del proyecto.

13 Comisiones de agentes de seguros.

Las comisiones de agentes de seguros, ya sean recibidas o por recibir, que no precisan por parte de éstos la prestación de servicios adicionales, se reconocerán en la fecha del comienzo efectivo o la renovación de las pólizas correspondientes. No obstante, cuando es probable que el agente sea requerido para proporcionar servicios adicionales durante la vida de la póliza, la comisión, o la parte de la misma, se difiere y reconoce como ingreso a lo largo del periodo en el que la póliza está vigente.

14 Comisiones por servicios financieros.

El reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias por comisiones derivadas de servicios financieros depende de las finalidades por las cuales se evalúan tales comisiones, así como de la base de contabilización del instrumento financiero asociado a las mismas. La descripción de las comisiones por servicios financieros puede no ser indicativa de la naturaleza y sustancia de los servicios suministrados. Por tanto, es necesario distinguir entre las comisiones que son parte integrante del rendimiento efectivo de un instrumento financiero, las comisiones que se acumulan (o devengan) a medida que se suministran los servicios y aquellas otras que se ganan tras la ejecución de un acto significativo.

(a) Comisiones que son parte integrante del rendimiento efectivo de un instrumento financiero.

Tales comisiones se tratarán, generalmente, como un ajuste al rendimiento efectivo. No obstante, cuando el instrumento financiero, en un momento posterior a su reconocimiento inicial, se tenga de medir según su valor razonable, las comisiones se reconocerán como ingresos de actividades ordinarias en el mismo momento que el instrumento sea reconocido inicialmente.

(i) Comisiones de formalización, recibidas por la entidad y relacionadas con la creación o adquisición de un instrumento financiero distinto del que la NIC 39 clasifica como activo financiero a valor razonable con cambios en resultados del periodo .

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Estas comisiones pueden incluir compensación por actividades tales como la evaluación de la posición financiera del tomador del préstamo, evaluación y registro de garantías, avales u otros instrumentos de garantía, negociación de las condiciones relativas al instrumento, preparación y procesamiento de documentos y cancelación de la operación. Estas comisiones son parte integrante de la actividad llevada a cabo para la generación del instrumento financiero resultante y, junto con los costos directos relacionados con el mismo, se diferirá como un ajuste en el rendimiento efectivo.

(ii) Comisiones de compromiso, recibidas por la entidad por conceder o comprar un préstamo cuando el compromiso se halla fuera del ámbito de la NIC 39.

Si es probable que la entidad vaya a entrar en un acuerdo específico de préstamo, la comisión recibida se considerará como compensación por la actividad llevada a cabo respecto a la adquisición de un instrumento financiero y, junto con los costos directos relacionados, se diferirá y reconocerá como un ajuste en el rendimiento efectivo. Si el compromiso expirase sin que la entidad haya concedido o comprado el préstamo, la comisión se reconocerá como ingreso en el momento que expire el periodo establecido. Los compromisos de préstamo dentro del ámbito de la NIC 39, se contabilizarán como derivados y se medirán a valor razonable.

(iii) Comisiones de formalización recibidas por la emisión de obligaciones medidas a coso amortizado.

Estas comisiones son una parte integral de la actividad llevada acabo para la generación de la obligación. Cuando una obligación no es clasificada como "valor razonable", las comisiones de formalización son incluidas, con la relación de costos de transacción incurridos, en el importe en libros inicial de la obligación y reconocido como un ajuste en el rendimiento efectivo. Una entidad distingue entre comisiones y costos que son parte integral del rendimiento efectivo de la obligación de las comisiones de formalización y costos de transacción relacionados con el derecho suministrar servicios, como la inversión en servicios de gestión.

(b) Comisiones acumuladas (o devengadas) a medida que se suministran los servicios.

(i) Comisiones cargadas por el servicio de préstamo.

Las comisiones cargadas a otra entidad por el servicio de préstamo se reconocerán como ingresos de actividades ordinarias a medida que los servicios se suministran.

(ii) Comisiones de compromiso por conceder o comprar un préstamo cuando el compromiso de préstamo está fuera del ámbito de la NIC 39.

Si es improbable que se vaya a producir un acuerdo específico de préstamo y el compromiso de préstamo no está en el ámbito de la NIC 39, la comisión de compromiso es reconocida como un ingreso ordinario tomando como base la proporción de tiempo transcurrido con relación al periodo cubierto por el compromiso. Los compromisos de préstamo en el ámbito de la NIC 39 son contabilizados como derivados y se valoraran a valor razonable.

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(iii) Comisiones de gestión de la inversions.

Comisiones cargadas por gestionar las inversiones son reconocidas como ingreso ordinarios a medida que los servicios se suministran.

Los costos increméntales que son directamente atribuibles a garantizar un contrato de gestión de inversión son reconocidos como un activos si pueden ser identificados separadamente y medidos fiablemente y si es probable que sean recuperados. Como en la NIC 39, un coste incremental es uno en el que no se hubiese incurrido si la entidad no hubieses garantizado el contrato de gestión de la inversión. El activo representa el derecho contractual de la entidad a beneficiarse de suministro de servicios de gestión de la inversión, y es amortizado a medida que la entidad reconoce el ingreso relacionado. Si la entidad tiene una cartera de contratos de gestión de inversión, puede calcular la recuperabilidad en base a la cartera.

Algunos contratos de servicios financieros implican tanto la creación de uno o más instrumentos financieros como la provisions de servicios de gestión financiera. Un ejemplo es un contrato a largo plazo de ahorro mensual unido a la gestión de un fondo de participaciones de propiedad. El proveedor del contrato distingue entre los costos de transacción relacionados con la creación del instrumento financieros de los costos de garantizar el derecho a suministrar servicios de gestión financiera.

(c) Comisiones acumuladas (o devengadas) por la ejecución de un acto concreto significativo.

Las comisiones correspondientes se reconocerán como ingresos de actividades ordinarias cuando el acto significativo ha tenido lugar, como se describe en los ejemplos que siguen.

(i) Comisiones por la colocación de acciones a un cliente.

La comisión se reconocerá como ingreso cuando las acciones han sido colocadas.

(ii) Comisión de intermediación, por mediar en un préstamo entre un inversionista y un tomador de los fondos.

La comisión se reconoce como ingreso cuando se ha llegado al acuerdo de préstamo entre las partes.

(iii) Comisión por sindicación de préstamos.

Una comisión de sindicación recibida por una entidad que interviene para conseguir el préstamo sindicado a otra que necesita los fondos, pero que no retiene una parte del préstamo para sí (o retiene una parte del rendimiento efectivo, tomando un riesgo comparable al de los otros participantes), es una mera compensación por el servicio de sindicación. Tal comisión se reconocerá como ingreso cuando la labor de sindicación ha terminado.

1 5 Honorarios de admisión.

Los ingresos de actividades ordinarias por actuaciones artísticas, banquetes y otros eventos especiales, se reconocerán a medida que dichos actos van teniendo lugar. Cuando se vende una suscripción para varios eventos, la cuota se distribuirá entre los mismos utilizando una forma de reparto que refleje la porción del servicio que se ha ejecutado en cada uno de ellos.

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16 Honorarios por enseñanza.

El ingreso debe reconocerse repartiéndolo a lo largo de todo el periodo que cubra la docencia acordada.

17 Iniciación, ingreso y cuota de pertenencia.

El reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias procedentes de estas fuentes dependerá de la naturaleza de los servicios suministrados. Si la cuota permite sólo la pertenencia como miembro y todos los demás servicios y productos se pagan por separado, o si existe una suscripción anual separada del resto, la cuota se reconocerá como ingreso, siempre que no existan incertidumbres significativas acerca de su cobro. Si la cuota faculta a los miembros para recibir los servicios o publicaciones suministradas durante el periodo de pertenencia, o a comprar bienes o servicios a precios menores que los que se cargan a no miembros, la cuota se reconocerá utilizando un criterio que refleje el calendario, naturaleza y valor de los servicios suministrados.

18 Honorarios y comisiones por franquicia.

Los honorarios o comisiones por franquicia pueden cubrir el suministro de servicios, ya sea al inicio o posteriormente, así como equipo y otros activos materiales, además de permitir compartir los procedimientos de actuación que implica la propia franquicia. De acuerdo con ello, los honorarios de franquicia se reconocerán como ingresos de actividades ordinarias utilizando una base que refleje el propósito para el que tales honorarios fueron cargados al franquiciado. Los siguientes métodos son apropiados para reconocer como ingresos de actividades ordinarias los honorarios por franquicia:

(a) Suministro de equipo y otros activos materiales.

El importe, que ha de basarse en el valor razonable de los bienes vendidos, se reconocerá como ingreso cuando se entreguen los bienes o se traspase la titularidad de los mismos.

(b) Suministro de servicios, al inicio o posteriormente.

Los honorarios por el suministro de servicios de forma continuada, ya sean parte de los honorarios iniciales o una cuota separada, se reconocerán como ingresos de actividades ordinarias a medida que se lleva a cabo su prestación. Cuando ocurra que la cuota separada por servicios continuados no cubra el costo de la prestación de los servicios, junto con un beneficio razonable, se diferirá una parte del honorario inicial, que sea suficiente para cubrir los costos de los servicios continuados y dar un margen razonable de beneficio por tales servicios, y se procederá a reconocerlo a medida que se van prestando los servicios comprometidos.

El contrato de franquicia puede implicar, para el franquiciador, el suministro de equipo, inventarios u otros activos materiales, a un precio menor que el que se carga a terceros, o bien que no permita al franquiciador obtener un margen razonable de beneficio sobre tales ventas. En tales circunstancias, parte del honorario inicial, suficiente para cubrir los costos estimados en exceso del precio pactado, y para dar un margen razonable de beneficio sobre dichas ventas, se diferirá y reconocerá como ingreso a lo largo del periodo en que los bienes se tendrán que suministrar al franquiciado. El saldo de la cuota inicial se reconocerá como ingreso cuando se hayan ejecutado sustancialmente todos los servicios iniciales y las demás obligaciones que recaen sobre el franquiciador (tales como asistencia en la elección de emplazamiento, formación del personal, financiación y publicidad).

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NIC 18

Los servicios iniciales y demás obligaciones derivadas de un contrato de franquicia sobre un área, pueden depender del número de establecimientos que se hayan abierto en la misma. En este caso, las cuotas correspondientes a los servicios iniciales se reconocerán como ingresos de actividades ordinarias en proporción al número de establecimientos en los que se han terminado sustancíalmente los servicios iniciales comprometidos.

Si el pago de la cuota inicial se reparte en plazos a lo largo de un periodo de tiempo, y existe una incertidumbre significativa sobre la total recuperabilidad, tal cuota se reconocerá como ingreso a medida que se van recibiendo los plazos.

Honorarios periódicos por franquicia.

Los honorarios cargados por el uso continuo de los derechos del contrato de franquicia, o por otros servicios suministrados durante el periodo del acuerdo, se reconocerán como ingresos de actividades ordinarias a medida que los citados servicios se van prestando o conforme se usan los derechos correspondientes.

Operaciones en comisión.

Pueden tener lugar, en una franquicia, operaciones entre las partes implicadas que, en esencia, supongan que el franquiciador actúa como agente para el franquiciado. Por ejemplo, el franquiciador puede encargar los suministros para el franquiciado, incluyendo la entrega de las mismos, todo ello sin cargo para éste. Tales transacciones no darán lugar a reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias.

19 Honorarios por el desarrollo de aplicaciones informáticas adaptadas al cliente.

Los honorarios por el desarrollo de aplicaciones informáticas adaptadas al cliente se reconocerán como ingresos de actividades ordinarias por referencia al estado de terminación del desarrollo correspondiente, teniendo en cuenta que pueden cubrir también servicios de apoyo posteriores a la entrega de la aplicación.

Intereses, regalías y dividendos

20 Cuotas por licencias y regalías.

Las cuotas y regalías pagadas por el uso de activos empresariales (tales como marcas, patentes, aplicaciones informáticas, patentes musicales, maquetas de registros audiovisuales y películas cinematográficas), se reconocerán normalmente de acuerdo con la sustancia de los acuerdos respectivos. En muchos casos, una pauta lineal de imputación, a lo largo de la vida útil del acuerdo, puede responder de manera práctica a la realidad, por ejemplo cuando una entidad a quien se ha dado licencia tiene el derecho de usar cierta tecnología por un periodo especificado de tiempo.

La concesión de derechos por una comisión fija o una fianza nó reembolsable, en el seno de un contrato no revocable que permita, al que ha obtenido la licencia, operar tales derechos libremente, sin que el propietario de los derechos tenga obligaciones adicionales que ejecutar, es en esencia una venta. Un ejemplo es el acuerdo de licencia para el uso de una aplicación informática, cuando el propietario de la misma no tiene obligaciones posteriores a la entrega. Otro ejemplo es la concesión de derechos de exhibición de una película cinematográfica, en mercados donde el propietario no tiene control sobre el distribuidor, y no espera recibir más ingresos de actividades ordinarias de la cuota de taquilla. En tales casos, los ingresos de actividades ordinarias se reconocen como tales en el momento de la venta.

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(c)

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En algunos casos, los cobros de cuotas de licencias o regalías están condicionados por la ocurrencia o no de un suceso futuro. En tales casos, el ingreso correspondiente se reconocerá sólo cuando es probable que se reciban los importes de las cuotas o los derechos, lo que normalmente ocurre cuando el suceso esperado ha tenido ya lugar.

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NIC 19

Norma Internacional de Contabilidad n° 19

Beneficios a los Empleados

Esta versión incluye las modificaciones resultantes de las NIIF emitidas hasta el 31 de diciembre de 2006.

La NIC 19 Beneficios a los Empleados fue emitida por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad en febrero de 1998. En mayo de 1999 la NIC 19 fue modificada por la NIC 10 (revisada en 1999) Hechos Ocurridos después de la Fecha del Balance, y fue modificada otra vez en 2000.

En abril de 2001 el Consejo de Normas Internaciones de Contabilidad (IASB) decidió que todas las Normas e Interpretaciones emitidas bajo Constituciones anteriores continuaran siendo aplicables a menos y hasta que fueran modificadas o retiradas.

El IASB ha emitido las siguientes modificaciones a la NIC 19:

• Beneficios a los empleados: El Techo del Activo (emitida en mayo de 2002)

• Ganancias y Pérdidas Actuariales, Planes de Grupo e Información a revelar (emitida en diciembre de 2004).

La NIC 19 y su documentación complementaria también han sido modificadas por los siguientes pronunciamientos:

• NIC 1 Presentación de Estados Financieros (revisada en 2003)

• NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores (revisada en 2003)

• NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición (revisada en diciembre de 2003).

• NIIF 2 Pagos Basados en Acciones (emitida en febrero de 2004) NIIF 3

Combinaciones de Negocios (emitida en marzo de 2004)

• NIIF 4 Contratos de Seguro (emitida en marzo de 2004) NIIF 8

Segmentos de Operación (emitada noviembre en 2006).

La siguiente Interpretaciones se refieren a la NIC 19:

• SIC-12 Consolidación—Entidades de Cometido Específico (emitida en diciembre de 1998 y modificada en 2003 y 2004).

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NIC 19

ÍNDICE

INTRODUCCIÓN

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N° 19

BENEFICIOS A LOS EMPLEADOS

OBJETIVO

ALCANCE

DEFINICIONES

BENEFICIOS A LOS EMPLEADOS A CORTO PLAZO

Reconocimiento y medición

Aplicable a todos los beneficios a corto plazo

Ausencias retribuidas a corto plazo

Participación en ganancias y planes de incentivos

Información a revelar BENEFICIOS POST-EMPLEO: DISTINCIÓN ENTRE PLANES DE APORTACIONES DEFINIDAS Y PLANES DE BENEFICIOS DEFINIDOS Planes multi-patronales

Planes de beneficios definidos donde se comparten los riesgos entre varias entidades bajo control conjunto Planes gubernamentales

Beneficios asegurados

BENEFICIOS POST-EMPLEO: PLANES DE APORTACIONES DEFINIDAS Reconocimiento y medición

Información a revelar

BENEFICIOS POST-EMPLEO: PLANES DE BENEFICIOS DEFINIDOS


Contabilización de las obligaciones implícitas

Balance

Resultados Reconocimiento y medición: valor presente de las obligaciones por beneficios definidos y costo de los servicios del periodo corriente

Método de valoración actuarial

Reparto de los beneficios entre los periodos de servicio

Suposiciones actuariales

Suposiciones actuariales: tasa de descuento Suposiciones actuariales: sueldos, beneficios y costos de asistencia médica

Ganancias y pérdidas actuariales

Costo de servicio pasado

párrafos

IN1-IN12

1-6

7

8-23

10-22

10

11-16

17-22

23

24-42

29-33

34-34B

36-38

39-42

43-47

44-45

46-47

48-119

49-62

52-53

54-60

61-62

63-101

64-66

67-71

72-77

78-82

83-91 92-95

96-101

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NIC 19

Reconocimiento y medición: activos del plan 102—107

Valor razonable de los activos del plan 102—104

Reembolsos 104A-104D

Rendimientos de los activos del plan 105—107

Combinaciones de negocios 108

Reducciones y liquidaciones del plan 109—115

Presentación 116-119

Compensación 116—117

Separación entre partidas corrientes y no corrientes 118

Componentes financieros de los costos de beneficios post-empleo 119

Información a revelar 120—125

OTROS BENEFICIOS A LARGO PLAZO A FAVOR DE LOS EMPLEADOS 126-131

Reconocimiento y medición 128—130

Información a revelar 131

BENEFICIOS POR TERMINACIÓN 132-143

Reconocimiento 133—138

Medición 139-140


DISPOSICIONES TRANSITORIAS 153-156

FECHA DE VIGENCIA 157-160

APÉNDICES

A. Ejemplo ilustrativo

B. Revelaciones que ilustran el contenido de la Norma

C. Ilustración de la aplicación del párrafo 58A

D. Modificaciones aprobadas en el 2002 por el Consejo E. Opinión en contrario (Modificaciones 2002)

F. Modificaciones a otras Normas

G. Modificaciones aprobadas en el 2004 por el Consejo

H. Opinión en contrario (Modificaciones 2004)

FUNDAMENTOS DE LAS CONCLUSIONES

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NIC 19

La Norma Internacional de Contabilidad 19 Beneficios a los Empleados (NIC 19) está contenida en los párrafos 1 a 160. Todos los párrafos tienen igual valor normativo, si bien la Norma conserva el formato IASC que tenía cuando fue adoptada por el IASB. La NIC 19 debe ser entendida en el contexto de su objetivo y de los Fundamentos para las Conclusiones, del Prólogo a las Normas Internacionales de Información Financiera y del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros. La NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores suministra las bases para seleccionar y aplicar las políticas contables en ausencia de guías específicas.

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NIC 19

Introducción

INI La Norma establece la forma en que los empleadores deben tratar contablemente y revelar información acerca de los beneficios a los empleados. Reemplaza a la NIC 19 Costo de los Beneficios por Retiro, que fue aprobada en 1993. Los principales cambios respecto a la Norma anterior están contenidos en el Apéndice D (Fundamentos de las Conclusiones). La Norma no se ocupa de la información a suministrar sobre los planes de beneficios a los empleados (véase la NIC 26 Contabilización e Información Financiera sobre Planes de Beneficio por Retiró).

IN2 Esta Norma identifica cuatro categorías de beneficios a los empleados:

(a) beneficios a corto plazo a los empleados actuales, tales como sueldos, salarios y contribuciones a la seguridad social, ausencias remuneradas anuales y ausencias remuneradas por enfermedad, participación en las ganancias e incentivos (cuando deban pagarse dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo) y beneficios no monetarios (tales como asistencia médica, alojamiento, coches y la utilización de bienes o servicios subvencionados o gratuitos);

(b) beneficios a los empleados retirados, tales como beneficios por pensiones y otros beneficios por retiro, seguros de vida y atención médica para los retirados;

(c) otros beneficios a largo plazo para los empleados, entre los que se incluyen las ausencias remuneradas después de largos periodos de servicio o ausencias sabáticas, los beneficios por jubileos y otros beneficios posteriores a un largo tiempo de servicio, los beneficios por incapacidad y, si se pagan en un plazo de doce meses o más después del cierre del periodo, la participación en ganancias, los incentivos y las compensaciones diferidas; y

(d) beneficios por terminación.

IN3 Esta Norma requiere que una entidad reconozca los beneficios a corto plazo a los empleados cuando un trabajador haya prestado servicios a cambio de los mismos.

IN4 Los planes de beneficios post-empleo se clasifican en planes de aportaciones definidas y planes de beneficios definidos. La Norma suministra guías especiales para la clasificación de los planes multi-patronales, los planes estatales y los planes con beneficios asegurados.

IN5 En los planes de aportaciones definidas, una entidad paga aportaciones fijas a una entidad separada (un fondo) y no tiene la obligación legal ni la asumida de pagar aportaciones adicionales cuando el fondo no tiene activos suficientes para atender los beneficios de los empleados que se relacionen con los servicios que han prestado en el periodo corriente y en los anteriores. La Norma requiere que una entidad reconozca las aportaciones a un plan de aportaciones definidas cuando el empleado haya prestado servicios en compensación de dichas contribuciones.

IN6 Todos los demás planes de beneficios post-empleo son planes de beneficios definidos. Estos planes de beneficios definidos pueden no estar cubiertos con un fondo específico, o pueden estarlo parcial o totalmente. La Norma requiere que una entidad:

(a) Contabilice no sólo sus obligaciones legales sino también cualquier obligación implícita que se derive de las prácticas habituales de la entidad;

(b) Determine el valor actual de las obligaciones por beneficios definidos y el valor razonable de cualquier activo del plan, con una regularidad que sea suficiente para asegurar que los importes reconocidos en los estados financieros no difieran significativamente de los importes que podrían determinarse en la fecha del balance;

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NIC 19

(c) Use el método de la unidad de crédito proyectado para medir sus obligaciones y sus costos;

(d) Atribuya los beneficios a los periodos de servicio activo, en función de la fórmula del plan de beneficios, a menos que los servicios que el empleado vaya a prestar en el futuro le acrediten un nivel mucho más alto de beneficios que en los años precedentes;

(e) Use suposiciones actuariales, respecto a las variables demográficas (tales como la rotación de los empleados o la tasa de mortalidad) y financieras (tales como los incrementos futuros en los salarios, las variaciones de los costos de asistencia médica o ciertos cambios en los beneficios oficiales), que no estén sesgadas y sean mutuamente compatibles. Además, las hipótesis financieras estarán basadas en las expectativas del mercado, evaluadas en la fecha del balance, para el periodo en el que las obligaciones de pago serán liquidadas;

(f) Determine la tasa de descuento con referencia a las tasas de mercado que correspondan, a la fecha del balance, a los títulos de deuda emitidos por entidades de prestigio (o, en los países donde no exista un mercado extenso para tales bonos, los bonos emitidos por el Gobierno) expresados en una moneda y un plazo que se correspondan con los relativos a los compromisos asumidos por los beneficios post-empleo;

(g) Deduzca del importe en libros de las obligaciones, el valor razonable de cualesquiera activos

pertenecientes al plan. Los derechos de reembolso que no se hayan calificados como activos de plan, se tratarán como si lo fueran, salvo en lo relativo a la presentación, ya que se consideran como activos independientes en lugar de deducirse de las obligaciones;

(h) Limite el importe en libros de un activo de manera que no exceda el importe neto total de:

(i) los costos de servicios pasados y las pérdidas actuariales no reconocidas; más

(ii) el valor presente de los beneficios económicos que vayan a surgir en forma de reembolsos procedentes del plan o de reducciones en las aportaciones futuras al mismo;

(i) Reconozca los costos de los servicios pasados utilizando un criterio lineal, sobre el periodo medio hasta que los beneficios nuevos o mejorados se vuelvan irrevocables.

(j) Reconozca las ganancias o pérdidas procedentes de una reducción o liquidación de un plan de beneficios definidos, cuando tenga lugar la reducción o la liquidación. En estos casos la ganancia o la pérdida comprenderá cualquier cambio que resulte en el valor actual de las obligaciones por beneficios definidos, y en el valor razonable de los activos del plan, así como por la parte no reconocida de cualesquiera ganancias o pérdidas actuariales y costos de los servicios pasados; y

(k) Reconozca la porción específica de las ganancias y pérdidas actuariales acumuladas que exceda

del mayor de los dos importes siguientes:

(i) el 10% del valor actual de las obligaciones por beneficios definidos (antes de deducir el valor de los activos del plan); y

(ii) el 10% del valor razonable de los activos del plan.

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NIC 19

La porción de las ganancias y pérdidas actuariales, que se ha de reconocer para cada plan de beneficios definidos, es el exceso que caiga fuera de "la banda" del 10%, en la fecha del balance inmediatamente anterior, dividida entre la vida media activa esperada de los trabajadores participantes en ese plan.

La Norma también permite métodos sistemáticos de reconocimiento más rápido, siempre que se apliquen los mismos criterios para las ganancias y las pérdidas, y que sus bases se apliquen de forma coherente en todos los periodos. Entre los métodos permitidos se incluye el reconocimiento inmediato de todas las ganancias y pérdidas actuariales. Además, la norma permite que una entidad reconozca todas las ganancias y pérdidas actuariales del período en el que ocurren, fuera de los resultados, en un estado de ingresos y gastos reconocidos.

IN7 La Norma requiere la utilización de un método más simple para el tratamiento contable de otros beneficios a largo plazo, distintos de los beneficios post-empleo, por el cual tanto las ganancias y las pérdidas actuariales como el costo de servicio pasado se reconocen de inmediato.

1N8 Los beneficios por terminación son beneficios a empleados que se pagan como consecuencia, o bien de la decisión de la entidad de resolver el contrato del empleado antes de la edad normal de retiro, o bien de la decisión del empleado de aceptar voluntariamente la conclusión de la relación de trabajo a cambio de tales beneficios. El suceso que da lugar a la obligación de pago es la terminación del contrato, no los años de servicio del empleado. Por tanto, la entidad procederá al reconocimiento de los beneficios derivados de la rescisión del contrato cuando, y sólo cuando, haya adquirido el compromiso demostrable de:

(a) rescindir el contrato a un empleado o grupo de empleados antes de la fechas normales de retiro; o

(b) pagar beneficios por terminación como resultado de una oferta hecha a los empleados para incentivar la rescisión voluntaria de sus contratos.

IN9 Una entidad ha contraído de forma demostrable el compromiso por una rescisión de contrato cuando, y sólo cuando, cuenta con un plan formal y detallado para la terminación (que especifique los contenidos mínimos) propuesto a los trabajadores afectados, y no tiene posibilidad realista de retirarlo.

IN 10 En el caso de que los beneficios por terminación se vayan a pagar en un periodo de tiempo mayor de 12 meses después de la fecha del balance de situación, se procederá a descontar su valor. En el caso de haber hecho una oferta para incentivar la rescisión voluntaria de los contratos por parte de los empleados, la medición de los beneficios por terminación se basará en el número esperado de empleados que se acogerán a la misma.

IN 11 [Eliminado]

IN 12 La Norma tendrá vigencia para periodos contables que comiencen a partir del 1 de enero de 1999. Se aconseja su aplicación con anterioridad a esa fecha. Al adaptar por primera vez la Norma, una entidad puede reconocer cualquier incremento que resulte en sus pasivos por beneficios post-empleo en un periodo no superior a cinco años. Si la adopción de la Norma disminuyera el importe del pasivo, la entidad estará obligada a reconocer esta reducción inmediatamente.

IN 13 [Eliminado]

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NIC 19

Norma Internacional de Contabilidad n° 19 Beneficios a los Empleados

Objetivo

El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable y la revelación de información financiera respecto de los beneficios de los empleados. La Norma requiere que una entidad reconozca:

(a) un pasivo cuando el empleado ha prestado servicios a cambio de los cuales se le crea el derecho de recibir pagos en el futuro; y

(b) un gasto cuando la entidad ha consumido el beneficio económico procedente del servicio prestado por el empleado a cambio de los beneficios en cuestión.

Alcance

lista Norma se aplicará por los empleadores al contabilizar todas las retribuciones de los empleados, excepto aquéllas a las que sea de aplicación la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones.

Esta Norma no trata de la información que deben suministrar los planes de beneficios a los empleados (véase la NIC 26 Contabilización e Información Financiera sobre Planes de Beneficios por Retiro).

Las retribuciones de los empleados a las que se aplica esta Norma comprenden las que proceden de:

(a) Planes u otro tipo de acuerdos formales celebrados entre una entidad y sus empleados, ya sea individualmente, con grupos particulares de empleados o con sus representantes.

(b) Requerimientos legales o acuerdos tomados en determinados sectores industriales, por virtud de los cuales las entidades se ven obligadas a realizar aportaciones a planes nacionales, provinciales, sectoriales u otros de carácter multi-patronal.

(c) Prácticas no formalizadas que generan obligaciones implícitas. Las prácticas no formalizadas dan lugar a obligaciones implícitas cuando la entidad no tiene otra alternativa más realista que hacer frente a los pagos derivados de los beneficios comprometidos. Un ejemplo de la existencia de una obligación implícita se da cuando un eventual cambio en las prácticas no formalizadas de la entidad puede causar un daño inaceptable en las relaciones con sus empleados.

Los beneficios de los empleados comprenden los siguientes:

(a) beneficios a corto plazo para los empleados actuales, tales como sueldos, salarios y contribuciones a la seguridad social, ausencias remuneradas por enfermedad y por otros motivos, participación en ganancias e incentivos (si se pagan dentro de los doce meses siguientes tras el cierre del periodo) y beneficios no monetarios (tales como asistencia médica, alojamiento, automóviles y la utilización de bienes o servicios subvencionados o gratuitos) para los empleados actuales;

(b) beneficios post-empleo, tales como pensiones, otros beneficios por retiro, seguros de vida post-empleo y atención médica post-empleo;

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NIC 19

(c) otros beneficios a largo plazo para los empleados, entre los que se incluyen las ausencias remuneradas después de largos periodos de servicio o sabáticas, los beneficios por jubileos y otros beneficios posteriores a un largo tiempo de servicio, los beneficios por incapacidad y, si no se deben pagarse dentro de los doce meses del cierre del periodo, la participación en ganancias, incentivos y la compensación diferida; y

(d) beneficios por terminación.

Puesto que cada una de las categorías anteriores presenta características diferentes, esta Norma establece requerimientos individuales para cada una de ellas.

5 Los beneficios a los empleados comprenden tanto los proporcionados a los trabajadores propiamente dichos, como a las personas que dependan de ellos, y pueden ser satisfechos mediante pagos (o suministrando bienes y servicios previamente comprometidos) hechos directamente a los empleados o a sus cónyuges, hijos u otras personas dependientes de aquéllos, o bien hechos a terceros, tales como compañías de seguros.

6 Los empleados pueden prestar sus servicios en la entidad a tiempo completo o a tiempo parcial, de forma permanente, ocasional o temporal. Para los propósitos de esta Norma, el término "empleados" incluye también a los administradores y al personal gerencial.

Definiciones

7 Los siguientes términos se usan, en el presente Pronunciamiento, con el significado que a continuación se especifica:

Los beneficios a los empleados comprenden todos los tipos de retribuciones que la entidad

proporciona a los trabajadores a cambio de sus servicios.

Los beneficios a los empleados a corto plazo son los beneficios (diferentes de los beneficios por terminación) cuyo pago será atendido en el término de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el cual los empleados han prestado sus servicios.

Los beneficios post-empleo son retribuciones a los empleados (diferentes de los beneficios por

terminación) que se pagan después de completar su periodo de empleo en la entidad.

Planes de beneficios post-empleo son acuerdos, formales o informales, en los que la entidad se compromete a suministrar beneficios a uno o más empleados tras la terminación de su periodo de empleo.

Planes de aportaciones definidas son planes de beneficios post-empleo, en los cuales la entidad

realiza contribuciones de carácter predeterminado a una entidad separada (un fondo) y no

tiene obligación legal ni implícita de realizar contribuciones adicionales, en el caso de que el

fondo no tenga suficientes activos para atender a los beneficios de los empleados que se

relacionen con los servicios que éstos han prestado en el periodo corriente y en los anteriores.

Planes de beneficios definidos son planes de beneficios post-empleo diferentes de los planes de

aportaciones definidas.

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NIC 19

Planes multi-patronales son planes de aportaciones definidas (diferentes de los planes gubernamentales) o de beneficios definidos (diferentes de los planes gubernamentales), en los cuales:

(a) se juntan los activos aportados por distintas entidades que no están bajo control común; y

(b) se los utiliza para proporcionar beneficios a los empleados de más de una entidad, teniendo en cuenta que tanto las aportaciones como los importes de los beneficios se determinan sin tener en cuenta la identidad de la entidad, ni de los empleados cubiertos por el plan.

Otros beneficios a los empleados a largo plazo son retribuciones a los empleados (diferentes de los beneficios post-empleo, de los beneficios por terminación y de los beneficios de compensación en instrumentos de capital) cuyo pago no vence dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el cual los empleados han prestado sus servicios.

Beneficios por terminación son las remuneraciones a pagar a los empleados como consecuencia de:

(a) la decisión de la entidad de resolver el contrato del empleado antes de la edad normal de retiro; o bien

(b) la decisión del empleado de aceptar voluntariamente la conclusión de la relación de trabajo a cambio de tales beneficios.

Beneficios irrevocables de los empleados son las remuneraciones que no están condicionadas por la existencia de una relación de empleo o trabajo en el futuro.

El valor presente de las obligaciones por beneficios definidos es el valor presente, sin deducir activo alguno perteneciente al plan, de los pagos futuros esperados que son necesarios para cumplir con las obligaciones derivadas de los servicios prestados por los empleados en el periodo corriente y en los anteriores.

Costo de los servicios del periodo corriente es el incremento, en el valor presente de una obligación por beneficios definidos, que se produce como consecuencia de los servicios prestados por los empleados en el periodo corriente.

Costo por intereses es el incremento producido durante un periodo en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos, como consecuencia de que tales beneficios se encuentran un periodo más próximo a su vencimiento.

Los activos del plan comprenden:

(a) los activos poseídos por un fondo de beneficios a largo plazo para los empleados; y

(b) las pólizas de seguro aptas.

Los activos poseídos por un fondo de beneficios a largo plazo para los empleados son activos (diferentes de los instrumentos financieros no transferibles emitidos por la entidad que informa) que:

(a) son poseídos por una entidad (un fondo) que está separado legalmente de la entidad que presenta sus estados financieros, y existen solamente para pagar o financiar beneficios de los empleados; y

(b) están disponibles para ser usados sólo con el fin de pagar o financiar beneficios de los empleados, no están disponibles para hacer frente a las

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NIC 19

deudas con los acreedores de la entidad que informa (ni siquiera en caso de quiebra) y

no pueden retornar a esta entidad salvo cuando:

(i) los activos que quedan en el plan son suficientes para cumplir todas las obligaciones,

del plan o de la entidad que informa, relacionadas con los beneficios de los

empleados; o

(ii) los activos retornan a la entidad para reembolsar los beneficios a los empleados ya

pagados por ella.

Una póliza de seguro apta es una póliza de seguro, emitida por un asegurador que no es una

parte relacionada de la entidad que informa (según se la define en la NIC 24 Informaciones a

Revelar sobre Partes Relacionadas), cuando las indemnizaciones provenientes de la póliza:

(a) sólo pueden ser usadas para pagar o financiar beneficios de los empleados en virtud de un plan de beneficios definido; y ----------------------------- _,— ----------------------------------------------- v— —j ----------------------------- — ---------------------------- — -j --------------------------- _, j — t ------------------------------------- — pagados a esta entidad salvo cuando:

(i) las indemnizaciones representen activos excedentarios, que la póliza no necesita para

cumplir el resto de las obligaciones relacionadas con el plan de beneficios de los

empleados; o

(ii) las indemnizaciones retornan a la entidad para reembolsarle por beneficios a los

empleados que ella ya ha pagado.

Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo, entre un

comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, que realizan una

transacción en condiciones de independencia mutua.

Los rendimientos de los activos del plan son los intereses, dividendos y otros ingresos de actividades ordinarias derivados de dichos activos, junto con las ganancias y pérdidas de éstos, estén o no realizadas, menos cualquier costo de administrar el plan y cualquier impuesto a pagar propio del mismo.

Las ganancias y pérdidas actuariales comprenden:

(a) los ajustes por experiencia (que miden los efectos de las diferencias entre las suposiciones actuariales previas y los sucesos efectivamente ocurridos en el plan); y

(b) los efectos de los cambios en las suposiciones actuariales.

Costo de servicio pasado es el incremento en el valor presente de las obligaciones derivadas del plan a causa de los servicios prestados por los empleados en periodos anteriores, puesto de manifiesto en el periodo corriente por la introducción o modificación de beneficios post-empleo o de otros beneficios a empleados a largo plazo. El costo de servicio pasado puede ser positivo (si los beneficios se introducen de nuevo o se mejoran los existentes) o negativo (si los beneficios existentes se reducen).

Una póliza de seguro apta no es necesariamente un contrato de seguro, según está definido en la NIIF 4 Contratos

de Seguro.

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NIC 19

Beneficios a los empleados a corto plazo

8 Los beneficios a corto plazo a los empleados comprenden partidas tales como las siguientes:

(a) sueldos, salarios y aportaciones a la seguridad social;

(b) ausencias retribuidas a corto plazo (tales como los derechos por ausencias anuales remuneradas o las ausencias remuneradas por enfermedad), siempre que se espere que ellas tengan lugar dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo contable en el que los empleados han prestado los servicios relacionados;

(c) participación en ganancias e incentivos, pagaderos dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el que los empleados han prestado los servicios correspondientes; y

(d) beneficios no monetarios a los empleados actuales (tales como atenciones médicas, alojamiento, automóviles y entrega de bienes y servicios gratuitos o parcialmente subvencionados).

9 La contabilización de los beneficios a corto plazo a los empleados es generalmente

inmediata, puesto que no es necesario plantear ninguna hipótesis actuarial para medir las obligaciones o los costos correspondientes, y por tanto no existe posibilidad alguna de ganancias o pérdidas actuariales. Además, las obligaciones por beneficios a corto plazo a los empleados se miden sin descontar los importes resultantes.


Aplicable a todos los beneficios a corto plazo

10 Cuando un empleado haya prestado sus servicios a una entidad durante el periodo contable, ésta reconocerá el importe (sin descontar) de los beneficios a corto plazo que ha de pagar por tales servicios:

(a) Como un pasivo (gasto devengado), después de deducir cualquier importe ya satisfecho.

Si el importe pagado es superior al importe sin descontar de los beneficios, la entidad

reconocerá la diferencia como un activo (pago anticipado de un gasto), en la medida que

el pago por adelantado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reducción en los pagos a

efectuar en el futuro o a un reembolso en efectivo.

(b) Como un gasto del periodo, a menos que otra Norma Internacional de Contabilidad exija o permita la inclusión de los mencionados beneficios en el costo de un activo (ver, por ejemplo la NIC 2 Inventarios, y la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo).

En los párrafos 11, 14 y 17 de la Norma se explica cómo aplicará una entidad este requerimiento a los beneficios a corto plazo, concedidos a los empleados, que consistan en ausencias retribuidas, participación en ganancias y planes de incentivos.

Ausencias retribuidas a corto plazo

11 Una entidad reconocerá el costo esperado de los beneficios a corto plazo a los

empleados en forma de ausencias remuneradas, aplicando el párrafo 10 anterior

de la siguiente manera:

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NIC 19

(a) en el caso de ausencias remuneradas cuyos derechos se van acumulando, a medida que

los empleados prestan los servicios que les permiten disfrutar de futuras ausencias

retribuidas; y

(b) en el caso de ausencias remuneradas no acumulativas, cuando las mismas se hayan

producido.

12 La entidad puede remunerar a los empleados dándoles el derecho a ausentarse del trabajo por razones muy variadas, entre las que se incluye el disfrute de vacaciones, enfermedad o incapacidad transitoria, maternidad o paternidad, pertenencia a jurados o realización del servicio militar. Los derechos que pueden dar lugar a las ausencias son de dos categorías:

(a) acumulativos; y

(b) no acumulativos.

13 Las ausencias con derechos acumulativos son aquéllas cuyo disfrute puede diferirse, de manera que los derechos correspondientes pueden ser utilizados en periodos posteriores, siempre que en el periodo corriente no se hayan disfrutado en su totalidad. Las ausencias remuneradas con derechos de carácter acumulativo pueden ser o bien irrevocables (cuando los empleados tienen derecho a recibir una compensación en efectivo por las no disfrutadas en caso de abandonar la entidad) o revocables (cuando los empleados no tienen derecho a recibir una compensación en efectivo en caso de abandonar la entidad). Una obligación por este concepto, surge a medida que los empleados prestan servicios que les dan derecho a disfrutar de futuras ausencias remuneradas. La obligación existe, y se ha de reconocer incluso cuando las ausencias remuneradas sean revocables, si bien la posibilidad de que los empleados puedan abandonar la entidad antes de utilizar este derecho, cuando el mismo tiene carácter revocable, podría afectar a la medición de la obligación correspondiente.

14 Una entidad medirá el costo esperado de las ausencias remuneradas con derechos de carácter acumulativo, en la fecha del balance, en función de los importes adicionales que espera satisfacer a los empleados como consecuencia de los derechos acumulados hasta dicha fecha.

15 El método que se ha descrito en el párrafo anterior consiste en medir las obligaciones según los importes de los pagos adicionales que la entidad espera realizar específicamente, por el hecho de que el derecho a las ausencias remuneradas es acumulativo. En muchos casos, la entidad puede no necesitar hacer cálculos detallados para estimar que no tiene obligaciones por importe significativo relacionadas con derechos por ausencias remuneradas no utilizadas. Por ejemplo, es probable que la obligación de pagar ausencias cortas por enfermedad sólo sea significativa si existe el entendimiento, formal o informal, de que los derechos correspondientes no utilizados pueden ser disfrutados como vacaciones pagadas.

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NIC 19

Ejemplo ilustrativo de los párrafos 14 y 15

Una entidad tiene 100 empleados, cada uno de los cuales tiene derecho a ausentarse cinco días laborables al año por enfermedad corta. Los derechos correspondientes no utilizados pueden ser trasladados y disfrutados durante el año siguiente. Las sucesivas ausencias son deducidas, en primer lugar, de los derechos del año corriente, y luego se aplican los derechos no utilizados en el año anterior (una base LIFO). Al 31 de diciembre del año 20X1, la media de derechos de este tipo no utilizados por los empleados es de dos días por trabajador. La entidad espera, a partir de la experiencia acumulada, que se espera continuará en el futuro, que 92 empleados harán uso de no más de cinco días de ausencia remunerada por enfermedad corta en el periodo 20X2, mientras que los restantes 8 empleados se tomarán un promedio de seis días y medio cada uno.

La entidad espera pagar una cantidad adicional equivalente a 12 días de ausencia remunerada por enfermedad corta, como resultado de los derechos no utilizados que tiene acumulados a 31 de diciembre del año 20X1 (un día y medio por cada uno de los 8 empleados). Por tanto, la entidad reconocerá un pasivo igual a 12 días de ausencia remunerada por enfermedad corta.

16 Los derechos correspondientes a ausencias remuneradas no acumulativas no se trasladan al futuro: caducan si no son utilizados enteramente en el periodo corriente y no dan a los empleados el derecho de cobrar su importe en metálico en caso de abandonar la entidad. Este es el caso más común en las ausencias remuneradas por enfermedad (en la medida en que los derechos no usados en el pasado no incrementen los derechos futuros de disfrute), en los supuestos de ausencia por maternidad o paternidad y en los de ausencias retribuidas por causa de pertenencia a un jurado o por realización del servicio militar. La entidad no reconoce ni pasivos ni gastos por estas situaciones, hasta el momento en que se produzca la ausencia, puesto que los servicios prestados por los empleados no aumentan el importe de los beneficios a los que tienen derecho.

Participación en ganancias y planes de incentivos

17 De acuerdo con el párrafo 10, una entidad reconocerá el costo esperado de la

participación en ganancias o de los planes de incentivos por parte de los

trabajadores cuando, y sólo cuando:

(a) tiene una obligación presente, legal o implícita, de hacer tales pagos como consecuencia

de sucesos ocurridos en el pasado; y

(b) puede realizar una estimación fiable del valor de tal obligación.

Existe una obligación presente cuando, y sólo cuando, la entidad no tiene otra alternativa más realista que hacer frente a los pagos correspondientes.

18 En el caso de algunos acuerdos o planes de participación en ganancias, los empleados sólo recibirán una porción de las ganancias si permanecen en la entidad durante un periodo de tiempo especificado. Tales planes crean una obligación implícita a medida que los empleados prestan los servicios que incrementan el importe a pagar si permanecieran en servicio hasta el final del periodo especificado. La medición de tal obligación implícita debe reflejar la posibilidad de que algunos de los empleados puedan abandonar la entidad antes de que puedan recibir los pagos por participación en las ganancias.

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NIC 19

Ejemplo ilustrativo del párrafo 18

Un plan de participación en las ganancias contempla que una entidad pague una porción específica de sus ganancias netas del periodo a los empleados que hayan prestado sus servicios durante todo el año. Si ningún empleado abandona la entidad durante el año, el total de pagos por participación en las ganancias ascenderá al 3% de la ganancia. La entidad estima que la rotación del personal reducirá los pagos al 2,5% de la ganancia.

La entidad procederá a reconocer un pasivo y un gasto por el 2,5% de la ganancia.

19 Es posible que una entidad no tenga la obligación legal de pagar incentivos. No obstante, en algunos casos, puede tener la costumbre de pagar tales incentivos a sus empleados. En tales casos, la entidad tendrá una obligación implícita, puesto que no tiene ninguna alternativa realista que no sea la de pagar los incentivos. Al medir esta obligación implícita, se tendrá en cuenta la posibilidad de que algunos empleados abandonen la entidad sin recibir la paga de incentivos.

20 Una entidad podrá realizar una estimación fiable de la cuantía de sus obligaciones legales o implícitas, como consecuencia de planes de participación en ganancias o de incentivos cuando, y sólo cuando:

(a) los términos formales de los correspondientes planes contengan una fórmula para determinar el importe del beneficio;

(b) la entidad determine los importes a pagar antes de que los estados financieros sean autorizados para su emisión; o bien

(c) la experiencia pasada suministre evidencia clara acerca del importe de la obligación implícita por parte de la entidad.

21 Las obligaciones relacionadas con los planes de participación en ganancias e incentivos son consecuencia de los servicios prestados por los empleados, no de transacciones con los propietarios. Por tanto, la entidad reconocerá el costo de tales planes, de participación en ganancias e incentivos, como un gasto y no como un componente de la distribución de la ganancia.

22 Las participaciones en las ganancias y los incentivos al personal cuyos pagos no venzan dentro de los doce meses posteriores al cierre del periodo en que los empleados han prestado sus servicios, se tratarán como beneficios a largo plazo a los empleados (véanse los párrafos 126 a 131).


23 Aunque esta Norma no requiere la presentación de revelaciones específicas sobre los beneficios a corto plazo a los empleados, otras Normas pueden hacerlo. Por ejemplo, la NIC 24 Información a Revelar sobre Partes Relacionadas, requiere la revelación de información sobre los beneficios del personal clave de la gerencia. La NIC 1 Presentación de Estados Financieros obliga a revelar información sobre los gastos de personal.

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definidas y planes de beneficios definidos

24 Entre los beneficios post-empleo se incluyen, por ejemplo:

(a) beneficios por retiro, tales como las pensiones; y

(b) otros beneficios post-empleo, tales como los seguros de vida o los beneficios de atención médica posteriores al empleo.

Los acuerdos por los cuales una entidad se compromete a suministrar beneficios en el periodo posterior al empleo son planes de beneficios post-empleo. La entidad aplicará esta Norma a todos esos acuerdos, con independencia de que los mismos impliquen o no el establecimiento de una entidad separada para recibir las aportaciones y realizar los pagos correspondientes.

25 Los planes de beneficio post-empleo se pueden clasificar como planes de aportaciones definidas o de beneficios definidos, según la esencia económica que se derive de los principales términos y condiciones contenidos en ellos. En los planes de aportaciones definidas:

(a) La obligación legal o implícita de la entidad se limita a la aportación que haya acordado entregar al fondo. De esta forma, el importe de los beneficios a recibir por el empleado estará determinado por el importe de las aportaciones que haya realizado la entidad (y eventualmente el propio empleado) a un plan de beneficio post-empleo o a una compañía de seguros, junto con el rendimiento obtenido por las inversiones donde se materialicen los fondos aportados.

(b) En consecuencia, el riesgo actuarial (de que los beneficios sean menores que los esperados) y el riesgo de inversión (de que los activos invertidos sean insuficientes para cubrir los beneficios esperados) son asumidos por el empleado.

26 Se dan ejemplos de casos en que las obligaciones de una entidad no están limitadas por el importe con el que acuerda contribuir al fondo, cuando ella ha contraído una obligación, legal o implícita, según la cual:

(a) la fórmula del plan de beneficios no está ligada únicamente al importe de las aportaciones realizadas;

(b) existe garantía, ya sea indirectamente a través de un plan o directamente, de un rendimiento específico para las aportaciones; o bien

(c) las prácticas habituales de la entidad dan lugar al nacimiento de una obligación implícita; lo cual ocurre, por ejemplo, cuando ésta tiene un historial de aumentos sistemáticos de los beneficios, para que los beneficios a los antiguos empleados recuperen el poder adquisitivo perdido por la inflación, aunque no exista la obligación de hacerlo.

27 En los planes de beneficios definidos:

(a) la obligación de la entidad consiste en suministrar los beneficios acordados a los empleados actuales y anteriores; y

(b) tanto el riesgo actuarial (de que los beneficios tengan un costo mayor que el esperado) como el riesgo de inversión son asumidos, esencialmente, por la propia entidad. Si las diferencias actuariales o el rendimiento de la inversión son menores de lo esperado, las obligaciones de la entidad pueden verse aumentadas.

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NIC 19

28 En los párrafos 29 a 42, situados a continuación, se explica la distinción entre planes de aportaciones definidas y planes de beneficios definidos, para el caso de los planes multi-patronales, de los planes gubernamentales y de los beneficios asegurados.

Planes multi-patronales

29 Una entidad clasificará un plan multi-patronal como plan de aportaciones

definidas o de beneficios definidos, en función de las cláusulas del mismo

(incluyendo cualquier obligación asumida que vaya más allá de los términos

pactados formalmente). En el caso de que el plan multi-patronal sea de beneficios

definidos, una entidad:

(a) contabilizará su parte proporcional de la obligación por beneficios definidos, de los

activos del plan y de los costos asociados con el mantenimiento del mismo, tal como lo

haría en el caso de cualquier otro plan de beneficios definidos; y

(b) revelará la información requerida en el párrafo 120A.

30 Cuando no se disponga de la información suficiente para aplicar el tratamiento

contable de los planes de beneficios definidos a los planes multi-patronales que lo

sean, una entidad:

(a) tratará contablemente el plan como si fuera uno de aportaciones definidas, según lo

establecido en los párrafos 44 a 46;

(b) revelará la siguiente información:

(i) el hecho de que el plan es de beneficios definidos; y

(ii) las razones por las cuales no está disponible la información suficiente para permitir

a la entidad contabilizarlo como un plan de beneficios definidos; y

(c) en la medida que exista la posibilidad de que un superávit o déficit en el

plan pueda afectar al importe de las futuras aportaciones, revelará

adicionalmente:

(i) cualquier información respecto a tal superávit o déficit;

(ii) las bases utilizadas para su determinación; y

(¡ii) las implicaciones del hecho para la entidad.

31 Este es un ejemplo de plan de beneficios definidos multi-patronal:

(a) El plan está financiado por pagos sobre la marcha, de modo que las aportaciones se hacen al nivel que se espera sea suficiente para pagar los beneficios que venzan en el periodo corriente, y los beneficios futuros acumulados durante el periodo serán pagados con las contribuciones futuras.

(b) Además, los beneficios a pagar a los empleados se calculan en función de sus años de servicio, y las entidades participantes no tienen la posibilidad realista de retirarse del plan sin efectuar una aportación por los beneficios acumulados por los empleados hasta la fecha de desvinculación. Tal plan crea un riesgo actuarial para la entidad: si el costo final de los beneficios acumulados a la fecha del balance es mayor de lo esperado, la entidad debe incrementar sus aportaciones o persuadir a los empleados de que acepten una reducción de sus beneficios. Por tanto, tal plan es de beneficios definidos.

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NIC 19

32 Cuando una entidad disponga de información suficiente acerca de un plan multi- patronal de beneficios definidos, contabilizará su parte proporcional de la obligación por beneficios definidos, de los activos del plan y de los costos de los beneficios asociados con el mismo, de la misma manera que lo haría con cualquier otro plan de beneficios definidos. No obstante, en ciertos casos una entidad puede ser incapaz de identificar su participación en la posición financiera y en los rendimientos del plan con una fiabilidad que sea suficiente como para poder contabilizarlos. Esto puede ocurrir si:

(a) la entidad no tiene acceso a información acerca del plan que pueda satisfacer los requerimientos de esta Norma; o

(b) el plan expone a las entidades participantes a riesgos actuariales asociados con los empleados actuales o anteriores de otras entidades, y como consecuencia de ello no existe ningún procedimiento coherente y fiable para distribuir las obligaciones, los activos del plan y el costo entre las entidades individuales participantes del plan.

En esos casos, una entidad contabilizará el plan como si fuera de aportaciones definidas, y revelará la información adicional requerida por el párrafo 30.

32A Puede existir un acuerdo contractual, entre el plan multi-patronal y sus participantes, que determine cómo se distribuirá el superávit del mismo (o cómo se financiará el déficit) entre los participantes. Un participante en un plan multi-patronal sujeto a este tipo de acuerdo, que contabilice el plan como uno de aportaciones definidas según el párrafo 30, reconocerá el activo o pasivo que surja del acuerdo contractual, y contabilizará el correspondiente ingreso o gasto, en los resultados.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 32A

Una entidad participa en un plan de beneficios definidos multi-patronal que no elabora valoraciones del plan según la NIC 19. Por lo tanto, la contabilización del plan se realiza como si fuera uno de aportaciones definidas. Una medición no elaborada de acuerdo con la NIC 19, muestra un déficit de financiación de 100 millones. De acuerdo con un contrato, el plan ha programado contribuciones de los empleadores participantes en el mismo, que eliminarán el déficit a lo largo de los próximos cinco años. Las aportaciones totales de la entidad según dicho contrato ascienden a 8 millones.

La entidad reconocerá un pasivo por las aportaciones, que se ajustará en función del valor del dinero en el tiempo, así como un gasto de igual importe en los resultados.

32B La NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes requiere que una entidad reconozca ciertos pasivos contingentes o revele información sobre ellos. En el contexto de un plan multi-patronal puede surgir un pasivo contingente a causa de, por ejemplo:

(a) pérdidas actuariales relacionadas con otras entidades participantes porque cada una de las entidades que participan en el plan comparte los riesgos actuariales de las demás; o

(b) cualquier responsabilidad asumida, según los términos del plan, para financiar los déficits en el caso de que otras entidades dejan de participar.

33 Los planes multi-patronales son diferentes de los planes administrados colectivamente. Un plan administrado colectivamente es una mera agregación de planes individuales,

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NIC 19

combinados para permitir que las entidades participantes combinen sus activos a la hora de realizar inversiones, y reduzcan los costos de su administración y gestión, pero los reclamos de los distintos empleadores se mantienen segregados en beneficio exclusivo de sus propios empleados. Los planes administrados colectivamente no plantean problemas contables particulares porque la información para tratarlos como otros planes individuales está siempre disponible, y porque tales planes no exponen a las entidades participantes a los riesgos actuariales asociados con empleados activos o retirados de otras entidades. Las definiciones ofrecidas en esta Norma requieren que una entidad clasifique a un plan administrado colectivamente como un plan de aportaciones definidas o de beneficios definidos, de acuerdo con sus condiciones (teniendo en cuenta cualquier obligación implícita de la entidad que vaya más allá de los términos formales pactados).

Planes de beneficios definidos donde se comparten los riesgos entre varias entidades bajo control conjunto

Los planes de beneficios definidos en los que se comparten los riesgos entre varias entidades bajo control conjunto, por ejemplo entre una controladora y sus subsidiarias, no son planes multi-patronales.

Una entidad que participe en este tipo de plan obtendrá información acerca del plan en su conjunto,

valorado de acuerdo con la NIC 19, sobre la base de hipótesis aplicables a la totalidad del mismo. Si existiera un acuerdo contractual o una política establecida de cargar, a las entidades individuales del grupo, el costo del beneficio definido neto del plan en su conjunto, valorado de acuerdo con la NIC 19, la entidad reconocerá en sus estados financieros separados o individuales, el costo que se le haya cargado de esta forma. Si no hubiese ningún acuerdo ni política establecida, se reconocerá el costo del beneficio definido neto en los estados financieros separados o individuales de la entidad del grupo que sea legalmente el empleador que ha patrocinado el plan. Las demás entidades del grupo reconocerán, en sus estados financieros individuales o separados, un costo igual a sus aportaciones a pagar en el periodo.

La participación en este plan es una transacción con partes vinculadas, para cada entidad individual del grupo. Por tanto, cada una de las entidades revelará, en sus estados financieros separados o individuales, las siguientes informaciones:

(a) El acuerdo contractual o la política establecida para cargar el costo por el beneficio definido neto, o bien el hecho de que no existe esa política.

(b) La política para determinar la aportación a pagar por la entidad.

(c) Si la entidad contabilizase la distribución del costo del beneficio definido neto de acuerdo con el párrafo 34A, toda la información acerca del plan en su conjunto, de acuerdo con los párrafos 120 y 121.

(d) Si la entidad contabilizase la aportación a pagar en el periodo de acuerdo con el párrafo 34A, la información acerca del plan en su conjunto que requieren los párrafos 120A [apartados (b) a (e), (j), (n), (o) y (q)] y 121. No son de aplicación las demás revelaciones requeridas por el párrafo 120A.

[Eliminado]

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NIC 19

Planes gubernamentales

36 La entidad tratará contablemente un plan gubernamental de la misma manera que los planes

multi-patronales (véanse los párrafos 29 y 30).

37 Los planes gubernamentales son los establecidos por la legislación para cubrir a la totalidad de las entidades (o bien todas las entidades de una misma clase o categoría, por ejemplo las que pertenecen a un sector específico) y se administran por autoridades nacionales o locales, o bien por otro organismo (por ejemplo una agencia autónoma creada específicamente para este propósito) que no está sujeto al control o influencia de las entidades cuyos empleados son los beneficiarios. Por otra parte, algunos planes se establecen, por parte de las entidades, con el fin de suministrar beneficios que sustituyen a los beneficios que debiera pagar un plan gubernamental y aportan algunas mejoras voluntarias. Tales planes no son planes gubernamentales.

38 La caracterización de los planes gubernamentales, como de aportaciones o de beneficios definidos, se hace atendiendo a la naturaleza de las obligaciones de las entidades que participan en los mismos. Muchos de los planes gubernamentales se financian por medio de pagos sobre la marcha realizados por las entidades participantes de la siguiente manera: las aportaciones se hacen según el volumen de beneficios que se espera pagar en el periodo corriente, y los beneficios futuros acumulados (o devengados) durante el periodo se afrontarán con las futuras aportaciones. Sin embargo, en la mayoría de los planes gubernamentales, la entidad no tiene obligación legal ni implícita de pagar tales futuras aportaciones, ya que su único compromiso consiste en pagar las aportaciones a medida que se realizan los pagos a los empleados, de forma que si la entidad deja de emplear a beneficiarios del plan gubernamental, no tendrá obligación de seguir pagando los beneficios acumulados (o devengados) por los años de servicio anteriores de sus empleados. Por esta razón, los planes gubernamentales se clasifican normalmente como planes de aportaciones definidas. No obstante, si se diera el caso raro de que el plan gubernamental fuera un plan de beneficios definidos, la entidad aplicaría el tratamiento requerido en los párrafos 29 y 30.

Beneficios asegurados

39 Una entidad puede financiar un plan de beneficios post-empleo mediante el pago de las primas de una póliza de seguros. En este caso, tratará al plan como un plan de aportaciones definidas, a menos que tenga la obligación legal o implícita (ya sea directamente o indirectamente a través del plan) de:

(a) pagar a los empleados los beneficios directamente en el momento en que sean exigibles;

o

(b) pagar cantidades adicionales si el asegurador no paga todos los beneficios relativos a los

servicios prestados por los empleados en el periodo presente y en los anteriores.

Si la entidad conserva tal obligación, legal o implícita, tratará el plan como si fuera de

beneficios definidos.

tO Los beneficios asegurados por una póliza de seguros no tienen que guardar una relación directa o automática con las obligaciones implícitas de la entidad respecto al pago de beneficios a sus empleados. Los planes de beneficios post-empleo, que impliquen la utilización de pólizas de seguro, están sujetos a la misma distinción entre contabilización y financiación que los demás planes cubiertos mediante fondos de pensiones.

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NIC 19

41 Cuando una entidad decida instrumentar sus obligaciones por beneficios post-empleo mediante aportaciones a una póliza de seguros, en la cual conserva la obligación legal o implícita (ya sea directamente por si misma, indirectamente a través del plan, a través de un mecanismo para hacer futuras aportaciones o a través de un tercero vinculado a la entidad aseguradora) de responder por los beneficios acordados, el pago de las primas de seguro no equivale a un acuerdo de aportaciones definidas. Por el contrario, de este hecho se sigue que la entidad:

(a) contabilizará la póliza de seguro apta como un activo del plan_(véase el párrafo 7); y

(b) reconocerá las demás pólizas de seguro como derechos de reembolso (si las pólizas satisfacen las condiciones del párrafo 104A).

42 Cuando la póliza de seguros está a nombre de uno de los empleados participantes en especial, o de un grupo de empleados, y la entidad que la ha contratado no tiene obligación legal ni implícita de cubrir cualesquiera pérdidas derivadas de la póliza, no existe ningún compromiso de pagar los beneficios de los empleados, puesto que el asegurador es el responsable exclusivo de tales pagos. En tal caso, el pago de las primas fijas establecidas por la póliza es, en esencia, la forma de cancelar la obligación relativa al beneficio del empleado, y no una inversión que vaya a servir para cumplir en el futuro con los compromisos adquiridos. En consecuencia, la entidad no posee ni un activo ni un pasivo por este concepto. Por ello, la entidad tratará contablemente tales primas como contribuciones realizadas a un plan de aportaciones definidas.

Beneficios post-empleo: planes de aportaciones definidas

43 La contabilización de los planes de aportaciones definidas es sencilla, puesto que la obligación de la entidad que informa del mismo en sus estados financieros, para cada periodo, estará determinada por los importes que constituyen la aportación al plan. En consecuencia, no se necesitan suposiciones actuariales para evaluar la obligación adquirida o el gasto, y por tanto no existe la posibilidad de que se den ganancias o pérdidas actuariales. Además, las obligaciones se miden sin recurrir al descuento, salvo las porciones de las mismas que vayan a vencer más allá del plazo de doce meses tras la fecha del balance de situación, correspondiente al periodo en que los empleados han prestado los servicios correspondientes.


44 Cuando un empleado ha prestado sus servicios a la entidad durante un periodo, la

entidad procederá a reconocer la contribución a realizar al plan de aportaciones

definidas a cambio de tales servicios simultáneamente:

(a) Como un pasivo (obligaciones por gastos acumulados o devengados), después de deducir cualquier importe ya satisfecho. Si el importe ya pagado es superior a las aportaciones que se deben realizar según los servicios prestados hasta la fecha del balance, la entidad reconocerá la diferencia como un activo (pago anticipado de un gasto) en la medida que el pago por adelantado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reducción en los pagos a efectuar en el futuro o a un reembolso en efectivo.

(b) Como un gasto del periodo, a menos que otra Norma Internacional de Contabilidad

exija o permita la inclusión de los mencionados beneficios en el costo de un activo (véase,

por ejemplo la NIC 2 Inventarios, y la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo).

® IASCF 1115

NIC 19

45 En el caso de que las contribuciones a un plan de aportaciones definidas no se

tuvieran que pagar en los doce meses siguientes a la fecha del balance en que se

produjeron los servicios correspondientes de los empleados, el importe de las

mismas será descontado, utilizando para ello la tasa de descuento especificada en

el párrafo 78.


46 La entidad revelará, en cada periodo, información acerca del importe reconocido como gasto

en los planes de aportaciones definidas.

47 En el caso de que fuera requerido por la NIC 24 Información a Revelar sobre Partes Relacionadas, la entidad ofrecería información sobre las contribuciones relativas a los planes de aportaciones definidas del personal directivo clave.

Beneficios post-empleo: planes de beneficios definidos

48 La contabilización de los planes de beneficios definidos es compleja, puesto que se necesitan suposiciones actuariales para medir las obligaciones contraídas y el gasto correspondiente a cada periodo, y además existe la posibilidad de obtener ganancias o pérdidas actuariales. Por otra parte, las obligaciones se miden según sus valores descontados, puesto que existe la posibilidad de que sean satisfechas muchos años después de que los empleados hayan prestado sus servicios.


49 Los planes de beneficios definidos pueden no estar financiados a través de un fondo, o por el contrario pueden estar financiados, total o parcialmente, mediante aportaciones realizadas por la entidad, y eventualmente por los empleados, a otra entidad (o a un fondo) que está separada jurídicamente de la entidad, y es la encargada de pagar los beneficios a los empleados. El pago de los beneficios financiados a través de un fondo, cuando se convierten en exigibles, depende no sólo de la situación financiera y el rendimiento de las inversiones mantenidas por el fondo, sino también de la capacidad y la voluntad de la entidad para cubrir cualquier insuficiencia de los activos del fondo. Por tanto, la entidad es, en esencia, el tomador de los riesgos actuariales y de inversión asociados con el plan. En consecuencia, el gasto que se reconocerá en un plan de los beneficios definidos no es necesariamente igual a la cantidad que se va a aportar al mismo en el periodo.

50 La contabilización, por parte de la entidad, de los planes de beneficios definidos, supone los siguientes pasos:

(a) Utilizar técnicas actuariales para hacer una estimación fiable del importe de los beneficios que los empleados han acumulado (o devengado) en razón de los servicios que han prestado en el periodo corriente y en los anteriores. Este cálculo requiere que la entidad determine la cuantía de los beneficios que resultan atribuibles al periodo corriente y a los anteriores (véanse los párrafos 67 a 71), y que realice las estimaciones pertinentes (suposiciones actuariales) respecto a las variables demográficas (tales como rotación de los empleados y mortalidad) y financieras (tales como incrementos futuros en los salarios y en los costos de asistencia médica) que influyen en el costo de los beneficios a suministrar (véanse los párrafos 72 a 91).

(b) Descontar los anteriores beneficios utilizando el método de la unidad de crédito proyectada, a fin de determinar el valor presente de la obligación que suponen

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NIC 19

los beneficios definidos y el costo de los servicios del periodo corriente (véanse los párrafos 64 a 66).

(c) Determinar el valor razonable de cualesquiera activos del plan (véanse los párrafos 102 a 104).

(d) Determinar el importe total de las ganancias o pérdidas actuariales, así como el importe de aquéllas ganancias o pérdidas a reconocer (véanse los párrafos 92 a 95).

(e) En el caso de que el plan haya sido introducido de nuevo o hayan cambiado las condiciones, determinar el correspondiente costo por servicios anteriores (véanse los párrafos 96 a 101).

(f) Y por último, en el caso de que haya habido reducciones en el plan o liquidación del mismo, determinar la ganancia o pérdida correspondiente (véanse los párrafos 109 a 115).

Si la entidad mantiene más de un plan de beneficios definidos, habrá de aplicar el procedimiento señalado en los pasos anteriores por separado a cada uno de los planes significativamente distintos.

En algunos casos, la utilización de estimaciones, promedios o métodos abreviados de cálculo pueden suministrar una aproximación fiable de los procedimientos ilustrados en esta Norma.

Contabilización de las obligaciones implícitas

La entidad contabilizará no sólo sus obligaciones legales, según los términos formales del plan

de beneficios definidos, sino también las obligaciones implícitas que se deriven de las prácticas

que, no estando formalizadas, son habitualmente seguidas por ella. Estas prácticas de carácter

no formalizado dan lugar a obligaciones implícitas, siempre y cuando la entidad no tenga

alternativa realista diferente de afrontar los pagos de los correspondientes beneficios a los

empleados. Una prueba de la existencia de una obligación implícita de forma efectiva es

cuando el cambio correspondiente en las prácticas habituales seguidas por la entidad podría

producir un daño inaceptable en las relaciones que mantiene con empleados.

Los términos formales de un plan de beneficios definidos pueden permitir a la entidad retirarse del mismo sin hacer frente a sus obligaciones comprometidas. No obstante, resultará por lo general difícil para la entidad cancelar el plan si desea seguir reteniendo a sus empleados. Por tanto, en ausencia de evidencia en sentido contrario, en la contabilización de los beneficios post-empleo se asume que la entidad, que está prometiendo actualmente tales beneficios, continuará manteniéndolas durante el resto de la vida activa de sus empleados.

Balance

El importe reconocido como un pasivo por beneficios definidos será la suma neta total de los siguientes importes:

(a) el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos en la fecha del balance

(véase el párrafo 64);

(b) más cualquier ganancia actuarial (menos cualquier pérdida actuarial) no reconocida

por causa del tratamiento contable establecido en los párrafos 92 y 93;

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NIC 19

(c) menos cualquier importe procedente del costo de servicio pasado todavía no reconocido (véase el párrafo 96);

(d) menos el valor razonable, en la fecha del balance, de los eventuales activos del plan con

los cuales se liquidan directamente las obligaciones (véanse los párrafos 102 a 104).

55 El valor presente de las obligaciones por beneficios definidos es el importe bruto de las mismas, antes de deducir el valor razonable de cualesquiera activos del plan.

56 La entidad determinará el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos, así como

el valor razonable de los eventuales activos del plan, con la suficiente regularidad para que los

saldos reconocidos en los estados financieros no difieran, de forma significativa, de los

importes que hubieran podido determinarse en la fecha del balance.

57 En esta Norma se aconseja, pero no se requiere, que la entidad implique a un actuario cualificado en la valoración de todas las obligaciones de carácter significativo derivadas de los beneficios post-empleo. Aunque sería deseable que la entidad requiriese que el actuario llevara a cabo una evaluación actuarial de las obligaciones antes de cada cierre de periodo, es habitual que los resultados de la evaluación efectuada en periodos pasados se pongan al día, para reflejar las operaciones significativas que hayan tenido lugar, así como los demás cambios en las circunstancias relacionadas con las citadas obligaciones (incluyendo los cambios en los precios de mercado y las tasas de interés).

58 El importe determinado según el párrafo 54 puede ser negativo (es decir, resultar un activo).

La entidad medirá el susodicho activo según el valor menor de entre los siguientes:

(a) el importe determinado según el párrafo 54; y

(b) el valor total de:

(i) cualesquiera pérdidas actuariales netas acumuladas y costo de servicio pasado no reconocidos todavía (véanse los párrafos 92, 93 y 96); y

(ii) él valor presente de cualesquiera beneficios económicos disponibles en la forma de reembolsos procedentes del plan o reducciones en las aportaciones futuras al mismo, utilizando para actualizar estas cantidades la tasa de descuento especificada en el párrafo 78.

58A La aplicación del párrafo 58 no dará como resultado una ganancia que sea reconocida, en el periodo corriente, sólo por causa de una pérdida actuarial o del costo de servicio pasado, ni una pérdida que sea reconocida sólo por causa de una ganancia actuarial en el periodo corriente. La entidad, por tanto, reconocerá inmediatamente, según el párrafo 54, los importes siguientes, en la medida que aparezcan en el proceso de determinación del activo por beneficios definidos de acuerdo con el apartado (b) del párrafo 58:

(a) Las pérdidas netas actuariales y el costo de servicio pasado correspondientes al periodo

corriente, en la medida que excedan cualquier reducción en el valor presente de los

beneficios económicos especificados en el apartado (b)(ii) del párrafo 58. Si no hay

cambio o se ha producido un incremento en el valor presente de los beneficios

económicos, se reconocerá inmediatamente, según el párrafo 54, el importe de las

pérdidas actuariales netas y del costo de servicio pasado correspondientes al periodo corriente.

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NIC 19

(b) Las ganancias netas actuariales después de deducir el costo de servicio pasado del periodo

corriente, en la medida que excedan cualquier incremento en el valor presente de los

beneficios económicos especificados en el apartado (b)(ii) del párrafo 58. Si no hay

cambio o se ha producido un decremento en el valor presente de los beneficios

económicos, se reconocerá inmediatamente, según el párrafo 54, el importe de las

ganancias actuariales netas correspondientes al periodo corriente, después de la

deducción del costo de servicio pasado de este mismo periodo.

58B El párrafo 58A es de aplicación a la entidad sólo si tiene, al principio o al final del periodo contable, un superávit en el plan de beneficios definidos y no puede, según las condiciones vigentes del plan, recuperar en su totalidad tal superávit mediante reembolsos o reducciones en las contribuciones futuras. En tales casos, el costo por servicio pasado y las pérdidas actuariales que aparecen en el periodo, cuyos reconocimientos se difieren según el apartado (b)(i) del párrafo 54, incrementarán el importe especificado en el párrafo 58. Si tal incremento no se compensa con un decremento de igual importe en el valor presente de los beneficios económicos que se deban reconocer según el apartado (b)(ii) del párrafo 58, se producirá un incremento en el total neto especificado en el párrafo 58(b) y, por tanto, esto dará lugar al reconocimiento de una ganancia. El párrafo 58A prohibe el reconocimiento de una ganancia en tales circunstancias. El efecto opuesto se tiene en el caso de ganancias actuariales que aparecen en el periodo, cuyo reconocimiento se difiere según el párrafo 54, en la medida que las ganancias actuariales reducen pérdidas actuariales acumuladas no reconocidas. El párrafo 58A prohibe el reconocimiento de una pérdida en tales circunstancias. Pueden verse ejemplos de aplicación de este párrafo en el Apéndice C.

59 Puede aparecer un activo cuando el plan de beneficios definidos está sobrefinanciado, o bien en otros casos cuando se acaban de reconocer ganancias actuariales. La entidad reconocerá un activo en tales casos porque:

(a) controla un recurso económico, que se manifiesta en su capacidad para utilizar el superávit en la generación de beneficios futuros;

(b) este control es el resultado de sucesos pasados (aportaciones efectuadas por la entidad y servicios prestados por los trabajadores); y

(c) los beneficios económicos futuros llegarán a la entidad en forma de reducciones en las aportaciones futuras o en forma de reembolsos, que puede recibir directamente la entidad o pueden ir a otro plan con déficit.

60 El límite del párrafo 58(b) no deroga la obligación de reconocimiento diferido de ciertas pérdidas actuariales (véanse los párrafos 92 y 93) ni de ciertos costos de servicio pasado (véase el párrafo 96), siempre que sean distintos de los especificados en el párrafo 58A. No obstante, el límite citado deroga la opción transitoria mencionada en el párrafo 155(b). En el apartado (f)(iii) del párrafo 120A se requiere a la entidad que suministre información de cualquier caso de no reconocer un activo por causa de la aplicación del límite establecido en el apartado (b) del párrafo 58.

Un superávit es el exceso del valor razonable de los activos del plan sobre el valor presente de la obligación por beneficios definidos.

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NIC 19


Un plan de beneficios definidos presenta las siguientes características: Valor presente

de las obligaciones Valor razonable de los activos del plan

Pérdidas actuariales no reconocidas

Costo no reconocido del servicio pasado Incremento no reconocido en el pasivo derivado de la aplicación inicial de la Norma, según el párrafo 155(b)

Importe negativo determinado según el párrafo 54 Valor presente de los futuros reembolsos y las reducciones en las aportaciones futuras que estén disponibles para la entidad El límite establecido en el párrafo 58(b) se computa de la siguiente manera:

Pérdidas actuariales no reconocidas

Costo de servicio pasado no reconocido Valor presente de los futuros reembolsos y reducciones de aportaciones futuras

Límite

1.100

(1.190)

(90)

(110)

(70)

(50)

(320)

90

110 70

90

270

Como 270 es menor que 320, la entidad reconocerá un activo por importe de 270 e informará en sus estados financieros de que el límite reduce el importe en libros de los activos por importe de 50 (véase el subapartado f(iii) del párrafo 120A).

61 Resultados

Una entidad reconocerá, en el resultado, el importe total neto de las siguientes cantidades,

salvo que otra Norma requiera o permita su inclusión en el costo de un activo:

(a) el costo de los servicios del periodo corriente (véanse los párrafos 63 a 91);

(b) el costo por intereses (véase el párrafo 82);

(c) el rendimiento esperado de cualquier activo del plan (véanse los párrafos 105 a 107), así

como de cualquier derecho de reembolso (véase el párrafo 104A);

(d) las ganancias y pérdidas actuariales, según se requiera de acuerdo con la política

contable de la entidad (véanse los párrafos 92 a 93D);

(e) el costo de los servicios pasados (véase el párrafo 96);

(f) el efecto de cualquier tipo de reducción o liquidación del plan (véanse los párrafos 109 y

110); y

(g) el efecto del límite contenido en el apartado (b) del párrafo 58, salvo que se haya reconocido fuera de los resultados de acuerdo con el párrafo 93C.

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Otras Normas requieren la inclusión de ciertos costos, derivados de beneficios definidos para los empleados, en el costo de activos tales como inventarios o propiedades, planta y equipo (véanse la NIC 2 Inventarios, y la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipó). Todo costo por beneficios definidos post-empleo, que se incluya en el precio de adquisición o costo de producción de los activos citados, incluirá la proporción adecuada de los componentes que se han mencionado en la lista del párrafo 61.

Reconocimiento y medición: valor presente de las obligaciones por beneficios definidos y costo de los servicios del periodo corriente

El costo final de un plan de beneficios definidos puede estar influido por diferentes variables, tales como los sueldos finales, la rotación de los empleados y la mortalidad, las tendencias en los costos de asistencia médica y, en el caso de planes instrumentados a través de fondos, por el rendimiento obtenido de la inversión de los activos del plan. El costo final del plan es incierto, y esta incertidumbre es probable que persista durante un largo periodo de tiempo. Con el fin de medir el valor presente de las obligaciones por beneficios post-empleo, así como el costo relativo al periodo corriente, es necesario:

(a) aplicar un método de medición actuarial (véanse los párrafos 64 a 66);

(b) distribuir los beneficios entre los periodos de servicio (véanse los párrafos 67 a71);y

(c) realizar suposiciones actuariales (véanse los párrafos 72 a 91).

Método de valoración actuarial

La entidad utilizará el método de la unidad de crédito proyectada para determinar tanto el valor presente de sus obligaciones por beneficios definidos, como el costo por los servicios prestados en el periodo actual y, en su caso, el costo de servicio pasado.

En el método de la unidad de crédito proyectada (también denominado a veces método de los beneficios acumulados en proporción a los servicios prestados, o método de los beneficios por año de servicio), se contempla cada año de servicio como generador de una unidad adicional de derecho a los beneficios (véanse los párrafos 67 a 71) y se mide cada unidad de forma separada para conformar la obligación final (véanse los párrafos 72 a 91).


La entidad debe pagar, al finalizar el periodo de contrato de sus trabajadores, un beneficio consistente en una suma única de dinero, igual a un 1% del sueldo final por cada año de servicio. El sueldo del año 1 es de 10.000 y se supone que aumentará a razón del 7% anual compuesto. La tasa de descuento utilizada es el 10% anual. La tabla insertada a continuación muestra la obligación generada, para la entidad, por un empleado que se espera que abandone la misma al final del año 5, asumiendo que no se produzcan cambios en las suposiciones actuariales. Por razones de simplicidad, este ejemplo ignora el ajuste adicional que sería necesario para reflejar, eventualmente, la probabilidad de que el empleado puede abandonar la entidad en una fecha anterior o posterior.

Continúa...

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... Continuación Ejemplo ilustrativo del párrafo 65

Año 12 3 4 5

Beneficios atribuidos a

- años anteriores 0 131 262 393 524

- periodo corriente (1% del sueldo del año 5) 131 131 131 131 131

- periodo corriente y anteriores 131 262 393 524 655

Importe inicial de la obligación — 89 196 324 476

Interés al 10% 9 20 33 48

Costo de los servicios del periodo corriente 89 98 108 119 131

Importe final de la obligación 89 196 324 476 655

Notas: 1 El importe inicial de la obligación es el valor presente de los beneficios atribuidos a los años

anteriores.

2 El costo por los servicios del período presente en el valor presente de los beneficios

atribuidos a este periodo.

3 El importe final de la obligación es el valor presente de los beneficios atribuidos al periodo

corriente y a los anteriores.

66 La entidad ha de proceder a descontar el importe total de la obligación por los beneficios post-empleo, incluso si una parte de la misma ha de ser pagada dentro del término de los doce meses siguientes a la fecha del balance.

Reparto de los beneficios entre los periodos de servicio

67 Al determinar el valor presente de sus obligaciones por beneficios definidos, así como los costos que corresponden a los servicios prestados en el periodo corriente y, en su caso, los costos de servicio pasado, la entidad procederá a distribuir los beneficios entre ios periodos de servicio, utilizando la fórmula de los beneficios del plan. No obstante, si los servicios prestados por un empleado en años posteriores van a originar un nivel significativamente más alto de beneficios que el alcanzado en los años anteriores, la entidad repartirá linealmente el beneficio en el intervalo de tiempo que medie entre:

(a) la fecha a partir de la cual el servicio prestado por el empleado le da derecho al beneficio según el plan (con independencia de que los beneficios estén condicionadas a los servicios futuros); y

(b) la fecha en la que los servicios posteriores a prestar por el empleado le generen derecho a importes adicionales no significativos del beneficio según el plan, salvo por causa de los eventuales incrementos de salarios en el futuro.

68 El método de la unidad de crédito proyectada requiere que la entidad atribuya una parte de los beneficios, que ha de pagar en el futuro, a los servicios prestados en el periodo corriente (con el fin de determinar el costo acumulado o devengado en el mismo) y otra porción diferente a los prestados en el periodo corriente y en los anteriores (con el fin de poder calcular el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos). La entidad, de esta manera, reparte los beneficios entre los periodos en los que se acumula (o devenga) la obligación de pago sobre los beneficios post-empleo. Esta obligación surge a medida que los empleados prestan los servicios, a

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NIC 19

cambio de los cuales la entidad ha prometido pagar los beneficios futuros. Las técnicas actuariales permiten a la entidad medir las obligaciones con la suficiente fiabilidad como para justificar el reconocimiento de las mismas como elementos de los estados financieros.

Ejemplos ilustrativos del párrafo 68

1. Un plan de beneficios definidos consiste en pagar al empleado, en el momento del retiro, una suma única de 100 por cada año de servicio.

En este caso se atribuye un beneficio de 100 a cada año de servicio activo. El costo de los servicios de cada año es el valor presente de 100. El valor presente de la obligación correspondiente es el valor presente de 100 multiplicado por el número de años de servicio transcurridos hasta la fecha del balance de situación.

Si el beneficio se tuviera que pagar inmediatamente después de que el empleado abandonase la entidad, el costo de los servicios del periodo corriente y el valor presente de la obligación por el plan de beneficios definidos tendrían en cuenta la fecha esperada del retiro. Asi, por causa del descuento de los importes, tales cantidades serán menores que las que se deberían calcular si el empleado fuera a retirarse en la fecha del balance.

2. Un determinado plan consiste en asegurar una pensión mensual del 0,2% del sueldo final por cada año de servicio activo. La pensión se acumula (o devenga) a partir de que el empleado cumpla los 65 años.

En este caso se atribuirá, a cada periodo, un beneficio igual al valor presente de una pensión del 0,2% del importe estimado del sueldo final, a pagar desde el momento del retiro hasta la fecha esperada del deceso. El costo de los servicios del periodo corriente es el valor actual de tal beneficio. El valor actual de las obligaciones por el plan de beneficios definidos es el valor presente de los pagos mensuales del 0,2% del salario final, multiplicado por el número de años de servicio transcurridos hasta la fecha del balance. Tanto el costo de los servicios del periodo corriente como el valor presente de las obligaciones comprometidas en el plan son objeto de descuento porque los pagos de las pensiones comienzan cuando el empleado cumple 65 años.

69 Los servicios prestados por los empleados darán lugar, en un plan de beneficios definidos, al nacimiento de una obligación de pago, incluso en el caso de que tales pagos estén condicionados a la existencia de una relación laboral en el futuro (en otras palabras, aunque tales retribuciones sean revocables). Los años de servicio, anteriores al momento de la consolidación de los derechos sobre las obligaciones, darán lugar a una obligación implícita porque, en cada una de las fechas del balance, se verá reducida la cantidad de servicios futuros a prestar por el empleado antes de consolidar sus derechos. En el proceso de medición, no obstante, la entidad habrá de considerar la probabilidad de que algunos empleados puedan no llegar a cumplir los requisitos para convertir en irrevocables los derechos. De forma similar, aunque ciertos beneficios post-empleo, como los gastos por atención sanitaria, se satisfacen sólo cuando le ocurre un evento determinado al empleado con derecho a ellos, la obligación por el pago de los mismos se crea a medida que el empleado va prestando los servicios que le dan derecho a recibir el beneficio, cuando el citado suceso tenga lugar. La probabilidad de que tal suceso específico ocurra, afectará a la medición de la obligación, pero no es determinante de que la obligación tenga una existencia efectiva.

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NIC 19


1. Un determinado plan reconoce un beneficio de 100 por cada año de servicio. El derecho a recibirlo se consolida después de 10 años de servicio.

En este caso se debe atribuir a cada año un beneficio por valor de 100. En cada uno de los primeros diez años, el costo por los servicios del periodo corriente y el valor presente de la obligación acumulada, hasta esa fecha, han de tener en cuenta la probabilidad de que el empleado en cuestión no llegue a completar los diez años requeridos de servicio.

2. Otro plan reconoce un beneficio de 100 por cada año de servicio, excluyendo los servicios prestados antes de cumplir los 25 años. Los beneficios son irrevocables inmediatamente.

En tal caso no se atribuirán beneficios a ninguno de los periodos anteriores a que el empleado cumpla 25 años, puesto que no dan derecho a beneficios (ni revocables ni irrevocables). A cada uno de los años subsiguientes se atribuirá un beneficio de 100.

70 La obligación se va acumulando hasta el momento en que cualquier servicio posterior prestado por el empleado no lleve a un importe significativo de aumento en los beneficios. Por tanto, todo el importe de los beneficios se atribuye al periodo que termine en esa fecha y a los que sean anteriores a él. Los beneficios a suministrar se distribuirán entre los periodos utilizando la fórmula del plan correspondiente. No obstante, en el caso de que los servicios prestados por un empleado en los años venideros puedan darle derecho a recibir un beneficio sustancialmente superior al que tenía derecho en años precedentes, la entidad distribuirá el beneficio de forma lineal, hasta la fecha en la cual los servicios adicionales prestados por el empleado no le den derecho a recibir una cantidad de beneficio significativamente mayor. Esto se hace así porque son todos los servicios, prestados por el empleado en el periodo, los que le darán derecho a percibir el mayor nivel de beneficios.


1 Un determinado plan concede un beneficio a los empleados por un importe único de 1.000, que es irrevocable tras diez años de servicio. El plan no suministra más beneficios por años de servicio adicionales.

Se atribuirá un beneficio de 100 (1.000 dividido entre 10) a cada uno de los primeros diez años. El costo de los servicios del periodo corriente, en cada uno de esos primeros diez años, tendrá en cuenta la probabilidad de que el empleado pueda no completar los diez años requeridos de servicio. No se atribuirá beneficio alguno a los años siguientes.

2 Un plan concede un beneficio de importe único, por valor de 2.000, a todos los empleados que permanezcan en la entidad a la edad de 55 años, tras haber prestado al menos veinte años de servicio, o bien que estén prestando servicios en la entidad a la edad de 65 años, con independencia de su antigüedad.

Continúa...

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NIC 19

.. - Continuación Ejemplos ilustrativos del párrafo 70

Para los trabajadores que accedan al empleo antes de la edad de 35 años, es necesario tener en cuenta que los beneficios les pueden alcanzar al cumplir esa edad, pero no antes (el empleado puede abandonar la entidad a los 30 y volver a incorporarse a la edad de 33, lo cual no tendrá efecto ni en la cuantía del beneficio ni en la fecha de pago). Tales beneficios se condicionan a los servicios futuros. Además, los servicios prestados después de los 55 años no conceden al empleado ningún derecho a beneficios adicionales. Para los empleados que lleguen a la edad de 35 años, la entidad deberá atribuir beneficios de 100 (2.000 dividido entre 20) a cada uno de los años de servicio, desde los 35 a los 55 años de edad.

Para los trabajadores que accedan a la entidad entre los 35 y los 45 años, los servicios prestados después de llevar 20 años no les conceden cantidades adicionales de beneficios. Por ello, la entidad debe atribuir, para tales empleados, un beneficio de 100 (2.000 dividido entre 20) para cada uno de los primeros 20 años de servicio.

En el caso de un trabajador que acceda al empleo a la edad de 55 años, los servicios prestados después de los diez primeros años no le conceden derecho a cantidades adicionales de beneficio. Para tal empleado, la entidad atribuirá un beneficio de 200 (2.000 dividido entre 10) para cada uno de los diez primeros años de servicio.

En todos los anteriores casos, tanto en el costo de los servicios del periodo corriente como en el valor presente (actual) de las obligaciones en el plan, se tendrá en cuenta la probabilidad de que el empleado en cuestión complete los periodos necesarios de servicio antes de tener derecho a recibirlas.

3 Un plan para atenciones médicas post-empleo consiste en reembolsar el 40% de los costos por asistencia médica que soporte el antiguo empleado siempre que el mismo haya abandonado la entidad teniendo entre diez y veinte años de servicio, y el 50% de esos mismos costos si el empleado ha abandonado la entidad después de veinte o más años de servicio.

En virtud de la fórmula del plan de beneficios, la entidad atribuye un 4% del valor presente de los costos de asistencia médica previstos (40% dividido entre 10), a cada uno de los diez primeros años, y un 1"A> (10% dividido entre 10) a cada uno de los segundos diez años. El costo de los servicios del periodo corriente habrá de tener en cuenta la probabilidad de que el empleado pueda no completar el periodo de servicio necesario para tener derecho a una parte o la totalidad de los beneficios. Para los casos en los que se espere que el empleado abandone la entidad, o se retire, antes de los primeros diez años, no se atribuirá al periodo correspondiente ningún costo.

4 Un plan para atenciones médicas post-empleo consiste en reembolsarles el 10% de los costos por asistencia médica si los trabajadores han dejado la entidad después de diez y antes de los veinte años de servicio, y el 50% de tales costos si la han abandonado después de veinte o más años de servicio.

Continúa.,.

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NIC 19

... Continuación Ejemplos ilustrativos del párrafo 70

En este caso, los servicios prestados después de los 20 primeros años conceden al empleado un nivel mucho más alto de beneficios que el conseguido anteriormente. Por tanto, para los empleados que vayan a abandonar la entidad después de veinte o más años, ésta atribuye el beneficio utilizando el método de reparto lineal descrito en el párrafo 68. Los servicios prestados después de los 20 primeros años no darán derecho a beneficios adicionales. Por tanto, el beneficio atribuido a cada uno de los veinte primeros años es un 2,5% del valor-presente de los costos esperados por atención médica (50% dividido entre 20).

Para los casos en que se espere que el empleado abandone la entidad, o se jubile, después de diez años de servicio pero antes de alcanzar los veinte, el beneficio atribuido a cada uno de los diez primeros años será el 1% del valor presente de los costos esperados por atención médica. Para estos trabajadores no es necesario atribuir beneficio alguno a los servicios prestados después de la finalización del décimo año y antes de la fecha estimada de retiro.

Para los casos en que se espere que el empleado se retire de la entidad antes de los diez primeros años, no es necesario atribuir beneficio alguno a los periodos correspondientes.

71 En el caso de que el importe del beneficio consista en una proporción del sueldo final por cada año de servicio, los incrementos en los sueldos futuros afectarán al importe necesario para cumplir con la obligación existente, por los años de servicio pasados, en la fecha del balance, pero no crearán ninguna obligación adicional. Por tanto:

(a) para los propósitos del párrafo 67(b), los incrementos de los sueldos no suponen mayores beneficios, incluso cuando el importe del beneficio vaya a depender de la cuantía del sueldo final; y

(b) el importe del beneficio atribuido a cada periodo será una proporción constante del sueldo con el que los beneficios estén relacionados.


Los empleados adquieren el derecho a un beneficio del 3% del sueldo final por cada año de servicio antes de cumplir los 55 años.

En este caso se atribuirá a cada año un beneficio del 3% del sueldo final por cada año hasta que el trabajador cumpla los 55 de edad. Esta es la fecha en la que los servicios posteriores no dan derecho a un nivel mayor en los beneficios, según el plan. Por tanto, no se atribuye ningún beneficio a los servicios prestados por el trabajador después de cumplir esa edad.

Suposiciones actuariales

72 Las suposiciones actuariales serán insesgadas y compatibles entre sí.

73 Las suposiciones actuariales constituyen las mejores estimaciones que la entidad posee sobre las variables que determinarán el costo final de proporcionar los beneficios postempleo. Entre las suposiciones actuariales se incluyen los dos tipos siguientes:

(a) Hipótesis demográficas acerca de las características de los empleados actuales y pasados (así como sobre sus beneficiarios) que puedan recibir los beneficios. Estas hipótesis tienen relación con extremos tales como:

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NIC 19

(i) mortalidad, tanto durante el periodo de actividad como posteriormente;

(ii) tasas de rotación entre empleados, incapacidad y retiros prematuros;

(iii) la proporción de partícipes en el plan con beneficiarios que tienen derecho a los beneficios; y

(iv) tasas de peticiones de atención, en los planes por asistencia médica.

(b) Hipótesis financieras, que tienen relación con los siguientes extremos:

(i) la tasa de descuento (véanse los párrafos 78 a 82);

(ii) los niveles futuros de sueldos y de beneficios (véanse los párrafos 83 a 87);

(iii) en el caso de beneficios por asistencia sanitaria, los costos futuros de la misma, incluyendo, si fueran importantes, los costos de administración de las reclamaciones y los pagos de los beneficios (véanse los párrafos 88 a91);y

(iv) la tasa de rendimiento esperado para los activos del plan (véanse los párrafos 105 a 107).

74 Las suposiciones actuariales se considerarán insesgadas si no resultan ni imprudentes ni

excesivamente conservadoras.

75 Las suposiciones actuariales serán compatibles entre sí cuando reflejen las relaciones económicas existentes entre factores tales como la inflación, tasas de aumento de los sueldos, rendimiento de los activos y tasas de descuento. Por ejemplo, todas las hipótesis que dependan de un nivel determinado de inflación en un periodo futuro (como es el caso de las relacionadas con tasas de interés e incrementos de salarios y beneficios), habrán de manejar la misma tasa de incremento de los precios en tal periodo.

76 La entidad habrá de establecer la tasa de descuento y las demás hipótesis financieras en términos nominales (corrientes), salvo que las estimaciones en términos reales (ajustadas por la inflación) sean más fiables, como puede pasar, por ejemplo, en el caso de una economía hiperinflacionaria (véase la NIC 29 Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias), o también en el caso en que los beneficios estén ligados a un índice, habiendo un mercado fluido de bonos ligados a ese índice, en la misma moneda y plazo.

77 Las hipótesis financieras estarán basadas en las expectativas de mercado, en la fecha del

balance, para el periodo en el que las obligaciones hayan de ser atendidas.

Suposiciones actuariales: tasa de descuento

78 La tasa de interés a utilizar para descontar los beneficios post-empleo, a pagar a los trabajadores, se determinará utilizando como referencia los rendimientos del mercado, en la fecha del balance, correspondientes a las emisiones de bonos u obligaciones empresariales de alta calidad. Lo anterior es independiente de que los beneficios estén instrumentadas o no a través de fondos separados. En los países donde no exista un mercado amplio para tales títulos, se utilizará el rendimiento correspondiente, en la fecha del balance, a los bonos emitidos por el gobierno. En cualquier caso, tanto la moneda como el plazo de los bonos empresariales o gubernamentales se corresponderán con la moneda y el plazo de pago estimado para el pago de las obligaciones por beneficios post-empleo.

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NIC 19

79 Una de las suposiciones actuariales que tiene efectos significativos es la tasa de descuento. Esta tasa de descuento refleja el valor del dinero en el tiempo, pero no el riesgo actuarial o de inversión. Es más, la tasa de descuento no refleja el riesgo específico de crédito que asumen los acreedores de la entidad, ni tampoco recoge el riesgo de que el comportamiento de las variables en el futuro pueda diferir de las suposiciones actuariales utilizadas.

80 La tasa de descuento reflejará el calendario estimado de los pagos de los beneficios. En la práctica, las entidades a menudo consiguen esto simplemente utilizando una tasa de descuento que es un promedio ponderado que refleja el calendario y el importe estimado de los pagos de beneficios, así como la moneda en la que éstos han de ser pagados.

81 En algunos casos, puede no existir un mercado amplio de bonos con un periodo de vencimiento suficiente para cubrir los vencimientos esperados de todos los pagos por beneficios. En tales casos, la entidad tendrá que utilizar las tasas corrientes de mercado, con las referencias temporales apropiadas, para descontar los pagos a corto plazo, y estimará la tasa a utilizar, para los vencimientos a más largo plazo, extrapolando las correspondientes tasas corrientes de mercado mediante la curva de intereses a largo plazo. Es improbable que el valor actual total de una obligación por beneficios definidos sea particularmente sensible a la tasa de descuento aplicada a la parte de beneficios que se pagarán con posterioridad al vencimiento de los bonos, de entidad o gubernamentales, emitidos a más largo plazo.

82 El costo por intereses se calcula multiplicando la tasa de descuento, determinada al principio del periodo, por el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos en ese periodo, teniendo en cuenta cualquier eventual cambio en el valor de las mismas. El valor presente de las obligaciones puede ser diferente del pasivo reconocido en el balance, puesto que esta partida se evalúa descontando el valor razonable de cualesquiera activos del plan y porque algunas ganancias y pérdidas actuariales, así como ciertos costos de servicio pasado, no se reconocen inmediatamente en las cuentas (en el Apéndice A se ilustran, entre otras cosas, los cálculos correspondientes al costo por intereses).

Suposiciones actuariales: sueldos, beneficios y costos de asistencia médica

83 Las obligaciones por beneficios post-empleo se medirán de manera que reflejen:

(a) los incrementos estimados de los sueldos en el futuro;

(b) los beneficios establecidos, en la fecha del balance, según los términos del plan (o que

resulten de cualquier obligación implícita que pueda derivarse de tales condiciones); y

(c) los cambios futuros estimados en la cuantía de los beneficios gubernamentales, en la

medida que afecten a los importes a pagar dentro del plan de beneficios definidos, si y

sólo si:

(i) tales cambios han sido incorporados a una norma legal antes de la fecha del balance;

o

(ii) la historia pasada, u otro tipo de evidencia fiable, indican que tales beneficios

gubernamentales van a ser modificados de una forma previsible, por ejemplo en

consonancia con los futuros cambios en los niveles generales de precios o de

salarios.

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NIC 19

84 Las estimaciones de los incrementos futuros en los salarios han de tener en cuenta la inflación, la antigüedad, las posibles promociones y otros factores relevantes, tales como la evolución de la oferta y la demanda en el mercado de trabajo.

85 Si los términos formales de un plan (o cualquier obligación implícita que vaya más allá de las condiciones establecidas en el mismo) requieren que la entidad cambie los beneficios en periodos futuros, la medición de la obligación correspondiente habrá de reflejar tales cambios. Este es el caso, por ejemplo, cuando:

(a) la entidad exhibe una historia de beneficios crecientes, por ejemplo para mitigar los efectos de la inflación, y no existen indicios de que tal práctica vaya a cambiar en el futuro; o

(b) han sido reconocidas ganancias actuariales en los estados financieros y la entidad está obligada, ya sea por los términos formales del plan, por las obligaciones implícitas que se derivan de las condiciones del mismo o por la legislación, a utilizar cualquier superávit en beneficio de los participantes del plan [véase el párrafo apartado (c) del párrafo 98].

86 Las suposiciones actuariales no tendrán que reflejar los cambios en los beneficios futuros que no estén establecidos en los términos formales del plan (o en las obligaciones implícitas) a la fecha del balance de situación. Tales cambios producirán:

(a) o bien costo de servicio pasado, en la medida que modifiquen los beneficios por servicios antes de efectuarse el cambio;

(b) o bien costo de los servicios del periodo corriente en periodos posteriores al cambio, en la medida que modifiquen beneficios por servicios a prestar tras este cambio.

87 Algunos beneficios post-empleo están ligados a variables tales como el nivel de beneficios gubernamentales por retiro o por atención médica. La medición de tales beneficios habrá de reflejar los cambios esperados en tales variables, evaluados a partir de la historia pasada y otro tipo de evidencias fiables.

88 Las hipótesis acerca de los costos por atenciones médicas tomarán en cuenta los cambios

futuros estimados en el costo de los servicios médicos, derivados tanto de la inflación como de

las variaciones en los precios específicos de los citados servicios.

89 La medición de los beneficios post-empleo, en forma de atenciones médicas, requiere plantear hipótesis acerca del nivel y frecuencia de la demanda futura de tales servicios, así como sobre el costo de cubrir dichas atenciones. La entidad estimará los costos futuros de las atenciones médicas a partir de los datos históricos, tomados de su propia experiencia, complementados si fuera necesario con datos procedentes de otras entidades, compañías de seguros, entidades de asistencia sanitaria u otras fuentes. Las estimaciones de los costos futuros de atención médica habrán de considerar el efecto de los avances tecnológicos, los cambios en la utilización de los beneficios por asistencia médica o los patrones de demanda de atención sanitaria, y también los cambios en la situación sanitaria de los participantes en el plan.

90 La cantidad y frecuencia de las solicitudes de atención médica son particularmente sensibles a la edad, estado de salud y sexo de los empleados (y de las personas que dependen de ellos), y pueden también resultar sensibles a otros factores tales como la ubicación geográfica. Por tanto, los datos históricos han de ser ajustados siempre que la estructura demográfica de la población beneficiaría sea diferente de la utilizada como base para elaborar los datos históricos. También es preciso ajustar los datos cuando hay evidencia fiable de que las tendencias históricas no continuarán en el futuro.

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NIC 19

91 Algunos planes de beneficios post-empleo de atención médica requieren aportaciones de los empleados para la cobertura de los costos médicos cubiertos por el plan. Las estimaciones de los costos futuros que la entidad soportará requieren que se tengan en cuenta tales contribuciones, considerando los términos del plan en la fecha del balance (y también cualquier obligación implícita que pudiera derivarse de tales condiciones). Los cambios en las aportaciones de los empleados darán lugar a la aparición de costos de servicio pasado o, si este fuera el caso, a reducciones en el plan. El costo de cubrir las atenciones médicas puede quedar reducido por los beneficios que puedan recibir de la sanidad pública o de otros proveedores de servicios médicos [véanse el apartado (c) del párrafo 83 y el párrafo 87].

Ganancias y pérdidas actuariales

92 Al valorar los pasivos por prestaciones definidas de acuerdo con el párrafo 54, la

entidad reconocerá como gasto o ingreso, según las condiciones del párrafo 58A,

una parte de sus ganancias y pérdidas actuariales (según lo especificado en el

párrafo 93), siempre que el importe neto acumulado no reconocido, al final del

periodo inmediatamente anterior, exceda a la mayor de las siguientes cantidades:

(a) el 10% del valor presente de la obligación por los beneficios definidos en esa fecha (antes

de deducir los activos del plan); y

(b) el 10% del valor razonable de cualesquiera activos del plan en esa fecha.

Esos límites se calcularán y aplicarán por separado para cada uno de los planes de beneficios

definidos existentes.

93 La parte de las ganancias y pérdidas actuariales a reconocer para cada plan de

beneficios definidos es el exceso determinado de acuerdo con el párrafo 92,

dividido entre el número de años de trabajo activo que de promedio, resten a los

empleados que participen en el plan. No obstante, la entidad puede adoptar

cualquier método, de carácter sistemático, que produzca un reconocimiento más

rápido de dichas ganancias y pérdidas actuariales, siempre que se apliquen los

mismos criterios de reconocimiento para las pérdidas y para las ganancias, y que

la aplicación se haga de forma coherente en los diferentes periodos. La entidad

puede aplicar tales métodos sistemáticos a las ganancias y pérdidas actuariales,

incluso si estuvieran dentro de los límites especificados en el párrafo 92.

93A Si, como se permite en el párrafo 93, una entidad adoptara la política de reconocer las ganancias y pérdidas actuariales en el periodo en el que ocurren, podrá

reconocerlas fuera de los resultados, de acuerdo con los párrafos 93 B a 93D, suponiendo que

lo haga para:

(a) todos sus planes de beneficios definidos; y

(b) todas sus ganancias y pérdidas actuariales.

93B Las ganancias y pérdidas actuariales reconocidas fuera de los resultados, según permite el párrafo 93A, se presentarán en un estado de cambios en el patrimonio neto titulado "estado de ingresos y gastos reconocidos" que incluya sólo las partidas especificadas en el párrafo 96 de la NIC 1 (según la revisión de 2003). La entidad no presentará las ganancias y pérdidas actuariales utilizando el estado de cambios en el patrimonio neto con formato columnar al que se refiere el párrafo 101 de la NIC 1, ni en cualquier otro formato que incluya las partidas especificadas en el párrafo 97 de la NIC 1.

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NIC 19

Una entidad que reconozca las ganancias y pérdidas actuariales de acuerdo con el párrafo 93A, reconocerá también fuera de los resultados cualquier ajuste que se derive del límite establecido en el apartado (b) del párrafo 58, dentro del estado de ingresos y gastos reconocidos.

Tanto las ganancias y pérdidas actuariales como los ajustes que surjan del límite establecido en el apartado (b) del párrafo 58, que hayan sido reconocidos directamente en el estado de ingresos y gastos reconocidos, se reconocerán inmediatamente en las ganancias acumuladas. No se reconocerán en los resultados de ningún periodo posterior.

Las ganancias y pérdidas actuariales pueden producirse por incrementos o disminuciones en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos, o bien por variaciones en el valor razonable de los activos relacionados con el plan. Entre las causas de tales ganancias o pérdidas se encuentran las siguientes:

(a) tasas de rotación, de mortalidad, de retiros anticipados o de incremento de salarios inesperadamente altas o bajas para los empleados, así como variaciones en los beneficios (si las condiciones formales o implícitas contemplan incrementos cuando haya inflación) o en los costos de atención médica;

(b) el efecto de los cambios en las estimaciones de las tasas futuras de rotación, de mortalidad, de

retiros anticipados o de incremento de salarios de los empleados, así como el efecto de las variaciones en los beneficios (si las condiciones formales o asumidas contemplan incrementos cuando haya inflación) o en los costos de atención médica cubiertos por el plan;

(c) el efecto de las variaciones en la tasa de descuento; y

(d) las diferencias entre el rendimiento real y el previsto de los activos del plan (véanse los párrafos 105 a 107).

Consideradas en el largo plazo, las ganancias y pérdidas actuariales pueden compensarse entre sí. Por tanto, el importe estimado de las obligaciones por beneficios post-empleo ha de ser visto como un intervalo (o una "banda de fluctuación") alrededor de la estimación más verosímil. Se permite a las entidades, sin que ello suponga una obligación, reconocer las ganancias y pérdidas actuariales que caigan dentro del intervalo citado. Esta Norma requiere que la entidad reconozca, como mínimo, una porción específica de las ganancias y pérdidas actuariales si éstas caen fuera de la "banda de fluctuación" de más o menos un 10% de la estimación central (en el Apéndice A se ilustra, entre otras cosas, el tratamiento de las ganancias y pérdidas actuariales). La Norma permite también la aplicación de métodos sistemáticos de reconocimiento más acelerados, siempre que los mismos cumplan las condiciones especificadas en el párrafo 93. Entre tales métodos permitidos se encuentra, por ejemplo, el reconocimiento inmediato en los beneficios netos de dichas ganancias y pérdidas, ya estén dentro o fuera de la "banda de fluctuación". En el apartado (b)(iii) del párrafo 155 se explica la necesidad de considerar cualquier porción no reconocida de los pasivos, surgidos del régimen transitorio establecido por la Norma, al contabilizar las ganancias actuariales posteriores a la primera aplicación.

Costo de servicio pasado

Al medir sus pasivos por beneficios definidos de acuerdo con el párrafo 54, la entidad

procederá a reconocer, con las condiciones expuestas en el párrafo 58A, el costo de servicio

pasado como un gasto, repartiéndolo linealmente entre el periodo medio que reste hasta la

consolidación definitiva del derecho a recibir los beneficios de forma irrevocable. No obstante, cuando los beneficios resulten

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NIC 19

irrevocables de forma inmediata tras la introducción, o tras cualquier cambio, de un plan de

beneficios definidos, la entidad procederá a reconocer, en los beneficios netos, de forma

inmediata los costos de servicio pasado.

97 El costo de servicio pasado aparece cuando la entidad introduce un plan de beneficios definidos o cambia los beneficios a recibir dentro de un plan ya existente. Tales cambios tienen como contrapartida los servicios prestados por los empleados en el periodo de tiempo hasta la consolidación del derecho irrevocable a recibir los beneficios. Por tanto, el costo de servicio pasado se reconocerá a lo largo de dicho periodo de tiempo, con independencia de que tal costo se refiera a servicios prestados por los empleados en periodos contables previos. El costo de servicio pasado se medirá como el cambio en el pasivo derivado del ajuste efectuado (véase el párrafo 64).


Una entidad tiene un plan de beneficios por retiro que suministra una pensión equivalente al 2% del sueldo final por cada año de servicio. El derecho a recibir los beneficios se consolida tras cinco años de servicio activo. A 1 de enero de 20X5 la entidad mejora la pensión pasando al 2,5% del sueldo final para cada año de servicio, comenzando desde el 1 de enero de 20X1. En la fecha de la mejora, el valor presente de los beneficios adicionales desde el 1 de enero de 20X1 hasta el 1 de enero de 20X5 es como sigue:

Empleados con más de cinco años de servicio al 1/1/X5 150 Empleados con menos de cinco años de servicio al 1/1/X5 (periodo medio hasta la irrevocabilidad: tres años) 120

270

La entidad reconocerá 150 inmediatamente, puesto que el derecho a recibir estos beneficios es ya irrevocable. Por otra parte, la entidad repartirá 120 de forma lineal en los tres años que faltan hasta el 1 de enero de 20X5.

98 En el costo de servicio pasado se excluyen:

(a) el efecto, sobre el importe de las obligaciones de pago de los beneficios por servicios de años anteriores, de las diferencias entre los incrementos reales de los salarios y los incrementos previamente asumidos como hipótesis (en este caso no aparecen costos de servicio pasado, puesto que las suposiciones actuariales toman en consideración los sueldos proyectados);

(b) infra o supraestimaciones de los incrementos de tipo discrecional en las pensiones, en el caso de que la entidad tenga una obligación implícita de realizar tales aumentos (en este caso no existe costo de servicio pasado, porque las suposiciones actuariales toman en consideración dichos aumentos);

(c) estimaciones de mejoras en los beneficios, como consecuencia de las ganancias actuariales que hayan sido reconocidas en los estados financieros, siempre que la entidad esté obligada formalmente por los términos del plan (o por las obligaciones implícitas que puedan derivarse de las condiciones establecidas en el mismo) o por la legislación, a utilizar en favor de los participantes del plan cualquier superávit que pueda producirse en el plan, incluso si los incrementos en los beneficios no han sido formalmente atribuidos [el aumento resultante en el valor de las obligaciones es una pérdida actuarial, no un costo de servicio pasado, según puede verse en el apartado (b) del párrafo 85];

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(d) el incremento en los beneficios irrevocables cuando, en ausencia de beneficios nuevos o mejorados, los empleados consiguen completar las condiciones para la consolidación de sus derechos (no se da, en este caso, costo de servicio pasado porque el costo estimado de los beneficios fue reconocido en su momento como costo de los servicios del periodo corriente, a medida que los servicios correspondientes fueron prestados por los empleados); y

(e) el efecto de los ajustes en el plan cuyo efecto es reducir los beneficios correspondientes a servicios futuros (esto es, cuando se produce una reducción).

99 Cuando se introduzcan o modifiquen beneficios, la entidad tendrá que programar la amortización del costo de servicio pasado. Podría resultar imposible conservar los registros detallados necesarios para identificar e implementar los cambios sucesivos en este programa de amortización. Además, el efecto inducido posiblemente sea significativo sólo cuando se trate de una reducción o liquidación. Por tanto, la entidad ajustará el programa de amortización, para reflejar el costo de servicio pasado, sólo cuando se trate de una reducción o una liquidación.

100 En el caso de que la entidad reduzca los beneficios a pagar en un plan de beneficios definidos, la disminución resultante en el saldo de los pasivos por beneficios definidos se reconoce como un costo negativo de servicio pasado, durante el periodo medio que transcurra hasta que la porción de beneficios que ha resultado disminuida resulte irrevocable.

101 En el caso de que la entidad reduzca algunos beneficios a pagar en un plan de beneficios definidos y, al mismo tiempo, aumente otros dentro del mismo plan y para los mismos empleados, la entidad tratará el cambio como una única variación, en términos netos.

Reconocimiento y medición: activos del plan

Valor razonable de los activos del plan

102 Para determinar el importe que, según el párrafo 54, ha de reconocerse en el balance se procederá a restar el valor razonable de los activos del plan. Si no existiese precio de mercado disponible, se procederá a estimar el valor razonable de los activos del plan, por ejemplo mediante el descuento de los flujos de efectivo futuros, utilizando una tasa de descuento que refleje tanto el riesgo asociado con los activos del plan como la fecha de vencimiento o de disposición esperada de tales activos (o, si no tuvieran fecha de vencimiento, el periodo estimado hasta la liquidación de la obligación de pago correspondiente).

103 En los activos del plan no se incluirán las aportaciones no pagadas por la entidad al fondo, ni tampoco los instrumentos financieros no transferibles emitidos por la entidad y poseídos por el fondo. De Ios-activos del plan se deducirán cualesquiera pasivos del fondo que no tengan relación con los beneficios de los empleados, como por ejemplo las cuentas por pagar, sean o no de origen comercial, y los pasivos que procedan de instrumentos financieros derivados.

104 Cuando los activos del plan comprendan pólizas de seguro aptas, cuyos flujos se correspondan exactamente, tanto en los importes como en el calendario de pagos, con algunos o todos los beneficios pagaderos dentro del plan, se considerará que el valor razonable de esas pólizas de seguro es igual al valor presente de las obligaciones de pago conexas, como se describe en el párrafo 54 (lo cual estará sujeto a cualquier eventual reducción que se requiera si los importes a recibir en virtud de las pólizas de seguro no son totalmente recuperables).

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Reembolsos

104A Cuando sea, y sólo cuando sea, prácticamente cierto que un tercero vaya a reembolsar alguno o

todos los desembolsos requeridos para cancelar una obligación por beneficios definidos, la

entidad reconocerá su derecho al reembolso como un activo separado. La entidad medirá tal

activo a su valor razonable. En todo lo demás, la entidad tratará ese activo de la misma

manera que al resto de los activos del plan. En el estado de resultados, el gasto relacionado con

el plan de beneficios definidos puede ser presentado neto de la cuantía reconocida como

reembolsable.

104B A veces, la entidad puede requerir a un tercero, tal como un asegurador, el pago de una parte o la totalidad del desembolso requerido para cancelar una obligación por beneficios definidos. Las pólizas de seguro aptas, tal como han sido definidas en el párrafo 7, son activos del plan. La entidad contabilizará tales pólizas aptas de la misma forma que todos los demás activos del plan, y no aplicará el párrafo 104A (véanse los párrafos 39 a 42 y 104).

104C Cuando una póliza de seguro no cumpla las condiciones para ser una póliza apta, esta póliza no es un activo del plan. El párrafo 104A trata de tales casos: la entidad reconoce su derecho a los reembolsos, en virtud de la póliza de seguros, como un activo separado, y no como una deducción al determinar el pasivo por beneficios definidos reconocido en función del párrafo 54; en todos los demás aspectos, la entidad tratará este activo de la misma forma que a los otros activos del plan. En particular, se incrementará (reducirá) el pasivo por beneficios definidos reconocido, en virtud del párrafo 54, en la medida que las ganancias (pérdidas) actuariales netas acumuladas sobre la obligación por beneficios definidos y sobre el derecho al reembolso correspondiente, permanezcan sin reconocer, según los párrafos 92 y 93. El apartado (f)(iv) del párrafo 120A requiere que la entidad revele, mediante una breve descripción, la relación entre el derecho de reembolso y la obligación conexa.

Ejemplo ilustrativo de los párrafos 104A a 104C

Valor presente de la obligación 1.241

Ganancias actuariales no reconocidas 17

Pasivo reconocido en el balance 1.258 Derechos en virtud de pólizas de seguro que compensan exactamente la cuantía y calendario de algunos de los beneficios pagaderos por el plan. Estos beneficios tienen un valor presente de 1.092. 1.092

Las ganancias actuariales no reconocidas, por valor de 17, son las ganancias actuariales netas acumuladas sobre la obligación y sobre los derechos de reembolso

104D Si el derecho de reembolso surge en virtud de una póliza de seguro que compensa exactamente la cuantía y el calendario de algunos o todos los beneficios definidos pagaderos en función de un plan de beneficios definidos, se considerará que el valor razonable del derecho de reembolso es el valor presente de la obligación relacionada, según se describe en el párrafo 54 (sujeto a cualquier eventual reducción que se requiera si los importes a recibir en virtud de las pólizas de seguro no son totalmente recuperables).

Rendimientos de los activos del plan

105 El rendimiento previsto de los activos del plan es uno de los componentes del gasto a reconocer en el estado de resultados. La diferencia entre el rendimiento previsto de los

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NIC 19

activos y el rendimiento real es una ganancia o pérdida actuarial, según el caso, y su importe se incluirá con el resto de las ganancias y pérdidas actuariales, correspondientes a las obligaciones por beneficios definidos, a la hora de determinar el importe neto que servirá para realizar las comparaciones con los límites de la "banda de fluctuación" del 10%, especificada en el párrafo 92.

106 El rendimiento previsto de los activos del plan se determina, al principio del periodo, a partir de las expectativas del mercado para rendimientos a lo largo de todo el periodo de vida de las obligaciones relacionadas con ellos. Este rendimiento previsto de los activos del plan habrá de reflejar los cambios en el valor razonable de los activos del plan, durante el citado periodo, que se produzcan como consecuencia de las aportaciones reales efectuadas al fondo y de los beneficios reales pagados con cargo al mismo.


El 1 de enero de 20X1, el valor razonable de los activos del plan era de 10.000 y las ganancias actuariales netas acumuladas y no reconocidas ascendían a 760. A 30 de junio de de 20X1, el plan pagó beneficios por importe de 1.900 y recibió aportaciones por 4.900. A 31 de diciembre de 20X1, el valor razonable de los activos del plan era de 15.000 y el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos ascendía a 14.792. Las pérdidas actuariales del valor de las obligaciones de pago fueron de 60 en el periodo 20X1.

El 1 de enero de 20X1, la entidad realizó las siguientes estimaciones, a partir de los precios de mercado existentes en tal fecha:

Ingresos por dividendos e intereses, después de impuestos a pagar por el fondo Ganancias realizadas y no realizadas de los activos del plan (después de impuestos) Costos de administración Tasa de

rendimiento prevista

%

9,25

2,00

(1,00)

10,25

Para el año 20X1 los rendimientos previsto y real de los activos del plan serán como sigue:

Rendimiento de 10.000, mantenidos 12 meses, al 10,25% anual 1.025 Rendimiento de 3.000, mantenidos por seis meses, al 5%

(equivalente al 10,25% anual compuesto semestralmente)

Rendimiento previsto de los activos del plan en 20X1

Valor razonable de los activos del plan a 31 de diciembre de 20X1 Menos valor razonable de los activos del plan a 1 de enero de 20X1

Menos aportaciones recibidas

Más beneficios pagados

Rendimiento real de los activos del plan

®> IASCF 1135

150

1.175

15.000

(10.000)

(4.900)

1.900

2.000

Continúa..

NIC 19

... Continuación Ejemplo ilustrativo del párrafo 106

La diferencia entre el rendimiento previsto (1.175) y el real (2.000) de los activos del plan es una ganancia actuarial que importa 825. Por tanto, las ganancias actuariales netas acumuladas pendientes de reconocer son 1.525 (760 más 825 menos 60). Según el párrafo 92, los límites de la banda de fluctuación son de ±1.500 (el mayor importe entre i) el 10% de 15.000 y ii) el 10% de 14.792). En el año siguiente (20X2), la entidad procederá a reconocer, en el estado de resultados, una ganancia actuarial igual al resultado de dividir 25 (1.525 menos 1.500) entre el valor medio previsto de la vida activa restante de los empleados implicados en el plan.

El rendimiento previsto de los activos del plan para el año 20X2 se calculará a partir de las expectativas de mercado, a 1 de enero de 20X2, para rendimientos estimados considerando todo el periodo en que la obligación por el plan esté vigente.

107 Para determinar el rendimiento previsto y el real de los activos del plan, la entidad deducirá los costos previstos por la administración del fondo, que sean distintos de los que se hayan incluido en las suposiciones actuariales utilizadas para medir las obligaciones del plan.

Combinaciones de negocios

108 En una combinación de negocios, la entidad reconocerá los activos y pasivos que surjan de las prestaciones post-empleo, por el valor presente de las obligaciones menos el valor razonable de los activos afectos al plan (véase la NIIF 3 Combinaciones de Negocios). El valor presente de las obligaciones incluirá todos los siguientes componentes, incluso si la entidad adquirida no los hubiese reconocido en la fecha de adquisición:

(a) ganancias y pérdidas actuariales que hayan surgido antes de la fecha de adquisición (con independencia de si se encuentran o no dentro de la "banda de fluctuación" del 10%);

(b) costos de los servicios pasados que procedan de cambios en las prestaciones o de la introducción de un plan, antes de la fecha de adquisición; y

(c) los importes que la entidad adquirida no haya reconocido todavía en virtud de lo establecido en las disposiciones transitorias del apartado (b) del párrafo 155.

Reducciones y liquidaciones del plan

109 Cuando tengan lugar reducciones o liquidaciones en un plan de beneficios definidos, la entidad procederá a reconocer las ganancias o pérdidas derivadas de los mismos. Estas ganancias o pérdidas comprenderán:

(a) cualquier cambio que pudiera resultar en el valor presente de las obligaciones por

beneficios definidos contraídos por la entidad;

(b) cualquier variación en el valor razonable de los activos del plan;

(c) cualesquiera ganancias y pérdidas actuariales y costos de servicio pasado que no hubieran sido previamente reconocidas, en función de lo establecido en los párrafos 92 y 96.

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NIC 19

110 Antes de proceder a la determinación del efecto de la reducción o de la liquidación en cuestión, la entidad volverá a medir el importe de la obligación contraída (así como el valor de los activos del plan, si existiesen) utilizando suposiciones actuariales actualizadas (incluyendo las tasas de interés y otros precios de mercado recientes).

111 Tiene lugar una reducción cuando la entidad:

(a) o bien se ha comprometido, de forma demostrable, a realizar una reducción significativa en el número de empleados cubiertos por el plan;

(b) o bien ajusta los plazos del plan de beneficios definidos de forma que un componente significativo de los servicios futuros a prestar por los empleados actuales no va a ser tenido en cuenta para el cómputo de los beneficios en su momento, o bien será tenido en cuenta dando lugar a unos beneficios menores que los actuales.

La reducción puede producirse como consecuencia de un suceso aislado, como por ejemplo el cierre de una fábrica, la interrupción de una actividad productiva o la terminación o suspensión de un plan de beneficios. El suceso en cuestión será significativo, para ser considerado como inductor de una reducción, si el reconocimiento de las ganancias y pérdidas inducidas por el mismo pueden tener un efecto de importancia relativa en los estados financieros de la entidad. Con frecuencia las reducciones están relacionadas con una reestructuración, por lo cual la entidad tendrá que contabilizarlos al mismo tiempo que procede a registrar la misma.

1 12 Tiene lugar una liquidación del plan cuando la entidad pacta una transacción que tiene por efecto eliminar, con referencia a la totalidad o parte de los beneficios suministrados por un plan de beneficios definidos, las obligaciones legales o implícitas a cumplir en el futuro. Un ejemplo de esta transacción es cuando la entidad paga una suma fija de dinero a los participantes de un plan, o por cuenta de los mismos, a cambio de que éstos renuncien a recibir ciertos beneficios post-empleo a los que tienen derecho.

113 En algunos casos, la entidad adquiere una póliza de seguro para financiar una parte o la totalidad de los beneficios de los empleados que se relacionan con los servicios que han prestado en el periodo corriente y en los periodos anteriores. La adquisición de tal póliza no es una liquidación del plan si la entidad conserva la obligación, ya sea legal o implícita, de pagar cantidades futuras (véase el párrafo 39) cuando el asegurador no llegue a cubrir los beneficios especificados en la póliza de seguro. Los párrafos 104A a 104D tratan del reconocimiento y medición de los derechos de reembolso surgidos en virtud de pólizas de seguro que no son activos del plan.

114 Tiene lugar una liquidación, junto con una reducción del plan, cuando éste se termina, procediéndose al pago de las obligaciones del mismo y a su cancelación. No obstante, la cancelación del plan no tiene el carácter de reducción o de liquidación si el plan es reemplazado por otro nuevo que ofrezca beneficios esencialmente idénticos.

115 Cuando una reducción afecta sólo a ciertos empleados cubiertos por el plan, o cuando se liquida únicamente una parte de las obligaciones contraídas por el mismo, la ganancia o la pérdida correspondiente incluirá la parte proporcional del costo de servicio pasado que no haya sido reconocido previamente [así como de los importes que se deriven de la disposición transitoria del apartado (b) del párrafo 155, y que estén todavía por reconocer]. La parte proporcional se determinará a partir del valor presente de la obligación antes y después de la reducción o liquidación, salvo que sea más razonable utilizar otro criterio a la vista de las circunstancias. Por ejemplo, podría ser apropiado aplicar en primer lugar la ganancia, surgida de la reducción o de la

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NIC 19

liquidación del plan, para eliminar el costo de servicio pasado todavía no reconocido en el seno del mismo plan de beneficios.


Una entidad discontinúa un segmento de operación, de forma que los empleados del qúe"se incluyen las'tasas ae iiiteres~y'otros"pr'ecios de "mercado "recientes), la entidad ha calculado que tiene unas obligaciones contraidas, inmediatamente antes del realizar la reducción, por un valor presente de 1.000, unos activos pertenecientes al plan por un valor razonable de 820 y una ganancia actuarial acumulada no reconocida por importe de 50. Esta entidad ha procedido a adoptar esta Norma hace un año, y al hacerlo los pasivos netos según el plan aumentaron en 100, cantidad que se decidió reconocer repartiéndola en los próximos cinco años [véase el apartado (b) del párrafo 155]. La reducción en cuestión disminuye el valor presente de la obligación por importe de 100, hasta situarlo en 900.

De los importes no reconocidos previamente, correspondientes a las ganancias actuariales y a las disposiciones transitorias de la norma, el 10% (100/1.000) se corresponde con la parte de la obligación que ha sido eliminada como consecuencia de la reducción. Por tanto, el efecto de esta reducción se puede calcular como sigue:

Antes de la Ganancia Después de reducción por la la reducción

reducción

Valor presente neto de la obligación 1.000 (100) 900

Valor razonable de los activos del plan (820) — (820)

180 (100) 80

Ganancias actuariales no reconocidas 50 (5) 45 Parte no reconocida del importe derivado de la disposición transitoria (100x4/5) ________ (80) __________ 8 ___________ (72) Pasivo neto reconocido en el balance 150 (97) 53

Presentación

Compensación

116 La entidad procederá a compensar un activo correspondiente a un plan con un pasivo perteneciente a otro plan cuando, y sólo cuando:

(a) tiene el derecho, exigible legalmente, de utilizar los superávit de un plan para cancelar

las obligaciones del otro plan; y

(b) pretende, o bien cancelar las obligaciones según su valor neto, o bien realizar el superávit en el primero de los planes y, de forma simultánea, cancelar su obligación en el otro plan.

11 7 Este criterio de compensación es similar al establecido para el caso de los instrumentos financieros, en la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación.

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NIC 19

Separación entre partidas corrientes y no corrientes

118 Algunas entidades separan, en sus estados financieros, los activos y pasivos corrientes de los activos y pasivos no corrientes. Esta Norma no especifica si la entidad debe realizar la separación de las partes corrientes y no corrientes de los activos y pasivos derivados de los beneficios post-empleo.

Componentes financieros de los costos de beneficios post-empleo

1 19 Esta Norma no especifica que la entidad deba presentar el costo por los servicios del periodo corriente, los costos por intereses o la tasa esperada de rendimiento de los activos, como componentes de partidas específicas de gastos o ingresos en el cuerpo principal del estado de resultados.


120 Una entidad revelará información que permita a los usuarios de los estados financieros, evaluar la naturaleza de sus planes de beneficios definidos, así como los efectos

financieros de los cambios en dichos planes durante el periodo.

120A La entidad revelará, en relación con los planes de beneficios definidos, la siguiente información:

(a) La política contable seguida por la entidad para el reconocimiento de las ganancias y

pérdidas actuariales.

(b) Una descripción general del tipo de plan de que se trate.

(c) Una conciliación entre los saldos iniciales y finales del valor presente de la obligación por prestaciones definidas, mostrando por separado, si fuera aplicable, los efectos que durante el periodo han sido atribuibles a cada uno de los siguientes conceptos:

(i) costo de los servicios del periodo corriente,

(ii) costo por intereses,

(iii) aportaciones efectuadas por los participantes,

(iv) ganancias y pérdidas actuariales

(v) modificaciones por variaciones en la tasa de cambio aplicable en planes valorados en moneda distinta a la moneda de presentación de la entidad,

(vi) beneficios pagados,

(vii) costo de los servicios pasados,

(viii) combinaciones de negocios,

(ix) reducciones, y

(x) liquidaciones.

(d) Un desglose de la obligación por beneficios definidos en importes que procedan de planes que estén totalmente sin financiar e importes que procedan de planes que estén total o parcialmente financiados.

(e) Una conciliación entre los saldos iniciales y finales del valor razonable de los activos del

plan y los saldos iniciales y finales de cualesquiera derechos de reembolso reconocidos

como activos de acuerdo con el párrafo 104A,

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NIC 19

mostrando por separado, si fuera aplicable, los efectos que durante el periodo han sido atribuibles a cada uno de los siguientes conceptos:

(i) rendimiento esperado de los activos del plan;

(ii) ganancias y pérdidas actuariales,

(iii) modificaciones por variaciones en la tasa de cambio aplicable en planes valorados

en moneda distinta a la moneda de presentación de la entidad,

(iv) aportaciones efectuadas por el empleador,

(v) aportaciones efectuadas por los participantes,

(vi) prestaciones pagadas,

(vii) combinaciones de negocios, y

(viii) liquidaciones.

(f) Una conciliación entre el valor presente de la obligación por beneficios

definidos a que se refiere el apartado (c) y del valor razonable de los activos

del plan del apartado (e) con los activos y pasivos reconocidos en el balance,

mostrando como mínimo:

(i) las ganancias y pérdidas actuariales netas no reconocidas en el balance (véase el

párrafo 92);

(ii) el costo de los servicios pasados no reconocido en el balance (véase el párrafo 96);

(iii) cualquier importe no reconocido como activo a causa del límite del apartado (b) del párrafo 58;

(iv) el valor razonable, en ¡a fecha del balance, de cualquier derecho de reembolso reconocido como activo de acuerdo con el párrafo 104A (con una breve descripción de la relación entre el derecho de reembolso y la obligación vinculada con él); y

(v) los otros importes no reconocidos en el balance.

(g) £1 gasto total reconocido en el estado de resultados, para cada uno de los

conceptos siguientes, y la partida o partidas en las que se han incluido:

(i) costo de los servicios del periodo corriente;

(ii) costo por intereses;

(iii) rendimiento esperado de los activos del plan;

(iv) rendimiento esperado de cualquier derecho de reembolso reconocido como un activo, de acuerdo con el párrafo 104A;

(v) ganancias y pérdidas actuariales;

(vi) costo de servicios pasados;

(vii) el efecto de cualquier reducción o liquidación; y

(viii) el efecto del límite del apartado (b) del párrafo 58.

1140 s> IASCF

NIC 19

(h) El importe total que se haya reconocido en el estado de ingresos y gastos reconocidos para cada uno de los siguientes conceptos:

(i) ganancias y pérdidas actuariales; y

(ii) el efecto del límite del apartado (b) del párrafo 58.

(i) Para las entidades que reconozcan las ganancias y pérdidas actuariales en el estado de ingresos y gastos reconocidos, de acuerdo con el párrafo 93A, el importe acumulado de las ganancias y pérdidas allí reconocidas.

(j) Para cada una de las principales categorías de activos del plan, donde se incluirán como tales, pero sin limitarse a ellas, los instrumentos de patrimonio, los instrumentos de deuda, los inmuebles y otros activos, el porcentaje o importe que cada categoría principal representa en el valor razonable de los activos totales del plan.

(k) Los importes incluidos en el valor razonable de los activos del plan para:

(i) cada categoría de los instrumentos de patrimonio propio de la entidad; y

(ii) cualquier inmueble ocupado u otros activos utilizados por la entidad.

(1) Una descripción narrativa de los criterios utilizados para determinar la tasa de rendimiento general esperada para los activos, incluyendo el efecto de las principales categorías de los activos del plan.

(m) El rendimiento real de los activos del plan, así como el de cualquier derecho de reembolso reconocido como activo de acuerdo con el párrafo 104A.

(n) Las principales suposiciones actuariales utilizadas referidas a la fecha del balance incluyendo, cuando sea aplicable:

(i) las tasas de descuento;

(ii) las tasas de rendimiento esperados de cualesquiera activos del plan para los periodos presentados en los estados financieros;

(iii) las tasas de rendimiento esperados, para los periodos presentados en los estados financieros, de cualquier derecho de reembolso reconocido como un activo de acuerdo con el párrafo 104A;

(iv) las tasas de incremento salarial (y de los cambios en los índices u otras variables especificadas en los términos formales o implícitos del plan como determinantes de los incrementos futuros de las prestaciones);

(v) la tendencia en la variación de los costos de atención sanitaria; y

(vi) cualquier otra suposición actuarial significativa utilizada.

La entidad revelará cada una de las suposiciones actuariales en términos absolutos (por ejemplo, como un porcentaje absoluto), y no únicamente como márgenes entre diferentes porcentajes u otras variables.

(o) El efecto que tendría un incremento de un punto porcentual, y el que resultaría de una disminución de un punto porcentual, en la tendencia de variación asumida respecto de los costos de atención sanitaria sobre:

(i) la suma de los componentes del costo de los servicios del periodo corriente y del costo por intereses del costo sanitario periódico postempleo neto; y

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NIC 19

(ii) las obligaciones acumuladas por prestaciones post-empleo derivadas de costos

sanitarios.

Para los propósitos de revelar estas informaciones, todas las demás suposiciones se

mantendrán constantes. Para los planes que operen en entornos con alta inflación, las

informaciones a revelar recogerán el efecto que tendría el incremento o decremento, en

la tendencia de la tasa asumida en el costo de las atenciones médicas, de un porcentaje

que tenga un significado similar a un punto porcentual en un entorno de baja inflación.

(p) Los importes correspondientes al periodo anual corriente y para los cuatro periodos

anuales precedentes, en:

(i) el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos, el valor razonable de

los activos del plan y el superávit o déficit en el plan; y

(ii) los ajustes por experiencia que surgen de:

(A) los pasivos del plan expresados como (1) un importe o (2) un porcentaje de

los pasivos del plan en la fecha del balance, y

(B) los activos del plan, expresados como (1) un importe o (2) un porcentaje

de los pasivos del plan en la fecha del balance.

(q) La mejor estimación del empleador, en tanto pueda ser determinada razonablemente, de

las aportaciones a pagar al plan durante el periodo anual que comience tras la fecha del

balance.

121 El apartado (b) del párrafo 120A se requiere una descripción general del tipo de plan de que se trate. En tal descripción se distinguirán, por ejemplo, los planes de beneficios post-empleo de cuantía fija de los calculados según los salarios finales y de los planes de beneficios de asistencia sanitaria. La descripción del plan incluirá las prácticas informales que den lugar a obligaciones implícitas que se hayan incluido en la medición de las obligaciones por beneficios definidos de acuerdo con el párrafo 52. No se obliga a dar detalles más precisos.

122 Cuando la entidad tenga más de un plan de beneficios definidos, las informaciones pueden ser reveladas sobre el conjunto de los planes, sobre cada plan por separado o agrupadas de la manera que se considere más útil. Puede ser provechoso agrupar la información según alguno de los siguientes criterios:

(a) localización geográfica de los planes, por ejemplo distinguiendo entre planes nacionales y extranjeros; o

(b) en el caso de que los planes soporten riesgos significativamente diferentes, por ejemplo, procediendo a distinguir ente las partidas relativas a los de beneficios post-empleo de cuantía fija, los calculados según los sueldos finales o los que consistan en beneficios de asistencia médica.

Cuando la entidad revele información agrupada por totales para diferentes clases de planes, tales datos se suministrarán en la forma de medias ponderadas o utilizando rangos de valores relativamente pequeños.

1 23 En el párrafo 30 se requiere revelar informaciones adicionales relacionadas con los planes de beneficios definidos multi-patronales, que se tratan a este efecto como si fueran planes de aportaciones definidas.

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124 En el caso de que fuera obligatorio según la NIC 24 Informaciones a Revelar sobre Partes Relacionadas, la entidad suministrará información sobre:

(a) transacciones con partes relacionadas referentes a planes de beneficios post-cmpleo; y

(b) beneficios post-empleo para los directivos clave de la entidad.

125 En caso de que fuera obligatorio según la NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes, la entidad revelará información sobre los pasivos contingentes que pudieran surgir respecto de las obligaciones por beneficios post-empleo.

Otros beneficios a largo plazo a favor de los empleados

126 Entre los otros beneficios a largo plazo a los empleados se incluyen, por ejemplo:

(a) las ausencias remuneradas a largo plazo, tales como vacaciones especiales tras largos periodos de vida activa o años sabáticos;

(b) los premios de antigüedad u otros beneficios por largo tiempo de servicio;

(c) los beneficios por invalidez permanente;

(d) la participación en ganancias e incentivos pagaderos a partir de los doce meses del cierre del periodo en el que los empleados han prestado los servicios correspondientes; y

(e) los beneficios diferidos que se recibirán a partir de los doce meses del cierre del periodo en el que se han ganado.

127 La medición de los otros beneficios a largo plazo a los empleados no está sujeta, normalmente, al mismo grado de incertidumbre que afecta a la medida de los beneficios post-empleo. Además, la introducción o los cambios en este tipo de beneficios a largo plazo raramente introducen un importe significativo de costo de servicio pasado. Por tales razones, esta Norma requiere la utilización de un método simplificado para el registro contable de los otros beneficios a largo plazo a los empleados. Este método difiere de la contabilización requerida para los beneficios post-empleo en los siguientes extremos:

(a) las ganancias y pérdidas actuariales se reconocen inmediatamente, sin posibilidad de aplicar ninguna "banda de fluctuación"; y

(b) todo el costo de servicio pasado se reconoce de forma inmediata.


128 El importe reconocido como un pasivo por otros beneficios a largo plazo a los

empleados será el importe total neto resultante de las siguientes partidas:

(a) el valor presente de la obligación por beneficios definidos a la fecha del balance (véase el

párrafo 64);

(b) menos el valor razonable, a la fecha del balance de situación, de los activos del plan, si

los hubiere, con los que se cancelarán directamente las obligaciones (véanse los párrafos

102 a 104).

Al medir el importe del pasivo, la entidad aplicará los párrafos 49 a 91, salvo lo contenido en

los párrafos 54 y 61. L,a entidad, por otra parte, aplicará el párrafo 104A al reconocer y medir cualquier derecho de reembolso.

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NIC 19

129 Para los otros beneficios a largo plazo a los empleados, la entidad reconocerá el

importe neto total de las siguientes cantidades como gasto o como ingreso (en este

último caso con sujeción a lo establecido en el párrafo 58), a no ser que otra

Norma Internacional de Contabilidad exija o permita su inclusión en el costo de

otro activo:

(a) el costo de servicio del periodo corriente (véanse los párrafos 63 a 91);

(b) el costo por intereses (véase el párrafo 82);

(c) el rendimiento esperado de cualesquiera activos del plan (véanse los párrafos 105 a 107)

y de cualquier derecho de reembolso reconocido como un activo (véase el párrafo 104A);

(d) las ganancias y pérdidas actuariales, que serán reconocidas total e inmediatamente;

(e) el costo de servicio pasado, que será reconocido total e inmediatamente; y

(f) el efecto de cualesquiera reducciones o liquidaciones (véanse los párrafos 109 y 110).

130 Una variedad posible de los otros beneficios a largo plazo a los empleados es el beneficio por invalidez permanente. Si el importe del beneficio depende del periodo de servicio activo, la obligación surgirá a medida que se vaya prestando el servicio. La medición de esta obligación reflejará la probabilidad de que el pago pueda ser requerido, así como el intervalo de tiempo a lo largo del cual se espera realizar los pagos. Si el importe del beneficio es el mismo para todos los empleados con invalidez, independientemente de los años de servicio, el costo de los beneficios se reconocerá cuando se produzca el suceso que cause la invalidez permanente.


13 1 A pesar de que en esta Norma no se requieren revelaciones específicas sobre los otros beneficios a largo plazo a los empleados, puede haber requisitos informativos en otras Normas, como por ejemplo cuando el gasto por los citados beneficios sea material, de manera que la información correspondiente fuera obligatoria de acuerdo con la NIC 1 Presentación de Estados Financieros. Cuando sea obligatorio, en función de la NIC 24 Información a Revelar sobre Partes Relacionadas, la entidad revelará información sobre otros beneficios a largo plazo a favor del personal clave de la gerencia.

Beneficios por terminación

132 En esta Norma se tratan los beneficios por terminación de forma separada del resto de

los beneficios a los empleados, porque el suceso que da lugar a la obligación correspondiente es la finalización del vínculo laboral, y no el periodo de servicio del empleado.

Reconocimiento

133 La entidad reconocerá los beneficios por terminación como un pasivo y como un

gasto cuando, y sólo cuando, se encuentre comprometida de forma demostrable a:

(a) rescindir el vínculo que le une con un empleado o grupo de empleados antes de la fecha

normal de retiro; o bien a

(b) pagar beneficios por terminación como resultado de una oferta realizada para

incentivar la rescisión voluntaria por parte de los empleados.

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NIC 19

134 La entidad estará comprometida de forma demostrable con la rescisión cuando, y

sólo cuando, tenga un plan formal detallado para efectuar la misma, sin que

quepa posibilidad realista de retirar la oferta. El plan detallado incluirá, como

mínimo:

(a) la ubicación, función y número aproximado de empleados cuyos servicios se van a dar por terminados;

(b) los beneficios por terminación para cada clase de empleo o función; y

(c) el momento en el que será implantado el plan; la implantación comenzará tan pronto

como sea posible, y el periodo de tiempo hasta completar la implantación será tal que no

resulten probables cambios significativos en el plan.

135 La entidad puede estar comprometida, ya sea por ley, por convenio colectivo u otro tipo de acuerdos con los empleados o sus representantes, ya sea por una obligación implícita, basada en las prácticas habituales de la misma, o por el deseo de actuar de forma equitativa, a realizar pagos (o suministrar otro tipo de beneficios) cuando resuelve sus contratos laborales. Tales pagos son beneficios por terminación. Aunque las indemnizaciones son normalmente pagos que consisten en una cantidad única de dinero, a veces pueden consistir en:

(a) mejora de los beneficios por retiro u otros beneficios post-empleo, ya sea directamente o indirectamente a través de un plan de determinado; y también en

(b) pagos de sueldos hasta el final de un periodo específico de tiempo siempre que el empleado en cuestión no preste servicios posteriores que suministren beneficios económicos a la entidad.

136 Algunos beneficios se pagan a los empleados con independencia de las razones que hayan motivado su salida de la entidad. El pago de tales beneficios es un hecho cierto (sujeto a ciertos requerimientos de consolidación o periodos mínimos de servicio), pero el tiempo durante el cual se pagarán es un hecho incierto. Aunque tales beneficios sean descritos en algunos países como indemnizaciones por finalización de contrato o gratificaciones por finalización de contrato, son en realidad beneficios post-empleo más que beneficios por terminación, y la entidad tendrá que tratarlos como el resto de los beneficios post-empleo. Algunas entidades suministran un beneficio ligeramente menor si el empleado rescinde voluntariamente su contrato (en cuyo caso se trataría de un beneficio post-empleo), que si es la entidad la que realiza el despido con independencia de la voluntad del empleado. En tal caso, el beneficio adicional a pagar en el caso de despido será un beneficio por terminación.

137 Los beneficios por terminación no suponen para la entidad la obtención de beneficios económicos en

el futuro, por lo que se reconocen como gasto de forma inmediata.

138 Cuando la entidad reconoce beneficios por tenninación, habrá de tener en cuenta asimismo los efectos de la reducción que pueda haber en los beneficios por retiro o en otro tipo de beneficios que eventualmente pudieran existir (véase el párrafo 109).

Medición

139 Cuando los beneficios por terminación se van a pagar después de los doce meses posteriores a la fecha del balance, se procederá al descuento de su importe utilizando la tasa de descuento especificada en el párrafo 78.

140 En el caso de existir una oferta de la entidad para incentivar la rescisión voluntaria del

contrato, la medición de los beneficios por terminación correspondientes se basará en el número de empleados que se espera acepten tal ofrecimiento.

© IASCF 1145

NIC 19


141 Se estará en presencia de un pasivo contingente cuando exista incertidumbre acerca del número de empleados que aceptarán una oferta de beneficios por terminación. Según lo requerido por la NIC 37, la entidad revelará información sobre el pasivo contingente, a menos que la posibilidad de desembolso de efectivo por esa causa sea remota.

142 En función de lo requerido por la NIC l, la entidad revelará la naturaleza e importe de cualquier gasto que sea material o de importancia relativa. Los beneficios por terminación pueden producir gastos cuyo importe sea necesario revelar para cumplir con la obligación descrita.

143 La entidad informará acerca de los beneficios por terminación de los directivos importantes de la entidad, si tal información cae dentro de los requerimientos de la NIC 24.

144-152 [Eliminado]

Disposiciones transitorias

l 53 En esta sección se especifica el tratamiento transitorio para los planes de beneficios definidos. Cuando la entidad adopte esta Norma para otro tipo de beneficios distintos, aplicará la NIC 8 Ganancia o Pérdida Neta del Periodo, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables.

154 Cuando se adopte por primera vez la regulación contenida en esta Norma, la

entidad procederá a determinar, en la fecha correspondiente, el pasivo transitorio

correspondiente a los planes de beneficios definidos como:

(a) el valor presente de la obligación en el momento de la adopción (véase el párrafo 64);

(b) menos el valor razonable, en esa misma fecha de la adopción, de los activos del plan, si

existiesen, con los cuales se van a cancelar directamente las obligaciones derivadas del

mismo (véanse los párrafos 102 a 104);

(c) menos cualquier eventual costo de servicio pasado que, según el párrafo 96, deba ser

reconocido en periodos posteriores.

155 Si el pasivo transitorio es mayor que el pasivo que habría sido reconocido en la misma fecha por la entidad, siguiendo sus anteriores políticas contables, la entidad realizará una elección, con carácter de irrevocable, para reconocer este incremento como parte de su pasivo por planes de beneficios definidos, según queda contemplado en el párrafo 54, escogiendo entre las dos alternativas siguientes:

(a) reconocimiento inmediato, siguiendo la NIC 8; o bien

(b) reconocimiento como un gasto, de forma lineal, a lo largo de un periodo máximo de

cinco años desde la fecha de adopción, en cuyo caso la entidad:

(i) aplicará el límite descrito en el párrafo 58(b) para medir cualquier eventual activo

reconocido en el balance;

(ii) revelará información en cada fecha de balance sobre: (1) el importe del incremento

que no se ha reconocido todavía, y (2) el importe que ha sido objeto de reconocimiento en el periodo;

1146 © IASCF

NIC 19

(iii) limitará el reconocimiento de las ganancias actuariales posteriores (pero no del

costo de servicio pasado) de la siguiente manera: si va a ser reconocida una

ganancia actuarial aplicando los párrafos 92 y 93, la entidad sólo procederá a

reconocerla en la medida que las ganancias netas acumuladas no reconocidas

(antes de computar la presente) sean superiores a la parte sin reconocer del

pasivo transitorio; y

(iv) incluirá la parte correspondiente del pasivo transitorio no reconocido, en la

determinación de cualquier ganancia o pérdida derivada de reducciones o

liquidaciones de los planes.

Si el pasivo transitorio es menor que el pasivo que se habría sido reconocido en la misma fecha

por la entidad, siguiendo sus anteriores políticas contables, la entidad reconocerá tal

decremento inmediatamente, en aplicación de la NIC 8.

156 En el momento de la adopción inicial de esta Norma, el efecto del cambio en las políticas contables incluirá todas las ganancias y pérdidas actuariales que hayan aparecido en periodos anteriores, con independencia de si el valor de las mismas cae dentro de la "banda de fluctuación" del 10% que se especifica en el párrafo 92.

Ejemplo ilustrativo de los párrafos 154 a 156 A 31 de diciembre de 1998, el balance de la entidad contiene un pasivo por pensiones por importe de 100. La entidad adopta la Norma el 1 de enero de 1999, momento en el que el valor presente de la obligación contemplada según la misma es de 1.300, y el valor razonable de los activos del plan es de 1.000. El 1 de enero de 1993 la entidad mejoró las pensiones (costo de los beneficios revocables: 160; periodo medio restante hasta la irrevocabilidad de los beneficios: 10 años):

El efecto transitorio es como sigue:

Valor presente de la obligación Valor razonable de los activos del plan Menos: costo de servicio pasado a reconocer en periodos posteriores (160 x 4/10)

Pasivo transitorio

Pasivo ya reconocido en los estados financieros

Incremento en el pasivo

La entidad puede elegir entre reconocer el incremento de 136 de forma inmediata o repartirlo linealmente entre 5 años. La elección tiene carácter de irrevocable.

A 3 1 de diciembre de 1999, el valor presente de las obligaciones derivadas de la aplicación de la Norma es 1.400, y el valor razonable de los activos del plan es 1.050. Las ganancias actuariales netas acumuladas no reconocidas todavía desde la fecha de la adopción de la norma son 120. La vida activa media esperada de los empleados participantes en el plan, hasta su retiro, es de ocho años. La entidad ha adoptado la política de reconocer todas las ganancias y pérdidas actuariales inmediatamente, según lo permitido en el párrafo 93.

El efecto del limite del párrafo 155(b)(iii) se computa a continuación.

Ganancias actuariales netas acumuladas no reconocidas 120

Parte no reconocida del pasivo transitorio (136 x 4/5) (109)

Ganancia máxima a reconocer (párrafo 155 (b) (iii) ____ 11

® IASCF 1147

1.300 (1.000)

(64)

236

100 136

NIC 19

Fecha de vigencia

157 Esta Norma tendrá vigencia para los estados financieros que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1999, salvo por lo especificado en los párrafos 159 y 159A. Se aconseja la aplicación anterior a esa fecha. Si la entidad aplica esta Norma para los costos por beneficios de retiro dentro los estados financieros que cubran periodos comenzados antes del 1 de enero de 1999, revelará que está aplicando esta Norma en lugar de la antigua NIC 19 Costos de Beneficios por Retiro, aprobada en 1993.

158 Esta Norma deroga la anterior NIC 19 Costos de Beneficios por Retiro, aprobada en 1993.

159 Las siguientes partes tendrán vigencia para estados financieros anuales que cubran periodos

cuyo comienzo sea a partir del 1 de enero de 2001:

(a) la definición revisada de activos del plan, del párrafo 7, así como las definiciones

conexas de activos poseídos por un fondo de beneficios a empleados a largo plazo para

los empleados y de póliza de seguros apta; y

(b) los requisitos de reconocimiento y medición para los reembolsos, que aparecen en los

párrafos 104A, 128 y 129, así como las revelaciones conexas de los párrafos 120A(iv),

120A(g)(iv), 120A(m) y 120A(n)(iii).

Se aconseja la aplicación anticipada. Si la aplicación anticipada afectase a los estados

financieros, la entidad revelará este hecho.

159A Las modificaciones contenidas en el párrafo 58A tienen vigencia para los estados financieros

anuales que cubran periodos contables que terminen a partir del 31 de mayo de 2002. Se

aconseja su aplicación anticipada. Si esta anticipación afecta a los estados financieros, la

entidad revelará este hecho.

159B Una entidad aplicará las modificaciones de los párrafos 32A, 34 a 34B, 61, 120 y 121 en los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2006. Se aconseja su aplicación anticipada. Si la entidad aplicase esas modificaciones para un periodo que comience antes del 1 de enero de 2006, revelará este hecho.

159C La opción de los párrafos 93A a 93D puede utilizarse para periodos anuales que terminen a partir del 16 de diciembre de 2004. La entidad que utilice dicha opción en periodos anuales que comiencen antes del 1 de enero de 2006 aplicará también las modificaciones contenidas en los párrafos 32A, 34 a 34B, 61, 120 y 121.

160 Será de aplicación la NIC 8 cuando una entidad modifique sus políticas contables con el fin de reflejar los cambios especificados en los párrafos 159 a 159C. Al aplicar esos cambios de forma retroactiva, como requiere la NIC 8, la entidad los tratará como si hubieran sido adoptados al mismo tiempo que el resto de esta Norma, salvo por lo que se refiere a las revelaciones de los importes requeridos por el apartado (p) del párrafo 120A, que la entidad puede decidir hacer de forma prospectiva, comenzando desde el primer periodo anual presentado en los estados financieros en los cuales la entidad aplique por primera vez las modificaciones contendidas en el párrafo 120A.

Los párrafos 1 59 y 1 59A hacen referencia a "estados financieros anuales" a fin de aclarar más explícitamente la

delimitación de las fechas de vigencia adoptadas en 1998. El párrafo 157 hace referencia a "estados financieros".

1148 IASCF

NIC 19

Apéndice A Ejemplo ilustrativo

Este Apéndice acompaña, pero no es parte de la NIC 19.

Los extractos de los balances y estados de resultados, que se incluyen para mostrar la información derivada de las transacciones descritas a continuación, no cumplen necesariamente con todas los requerimientos de presentación e información a revelar de otras Normas.

Información previa

La información que sigue ha sido obtenida de un plan de beneficios definidos cubierto a través de un fondo. Con el fin de hacer de forma sencilla los cómputos de intereses, se supondrá que todas las transacciones tienen lugar a final del año. En la fecha de 1 de enero de 20X1, tanto el valor presente de las obligaciones como el valor razonable de los activos del plan ascienden a 1.000. Las ganancias actuariales acumuladas netas no reconocidas en esa fecha son de 140.

Tasa de descuento al comienzo del ano Tasa de rendimiento esperado para los activos del plan al comenzar el año

Costo de los servicios del periodo corriente

Beneficios pagados en el año

Aportaciones realizadas en el año

Valor presente de las obligaciones a 31 de diciembre

Valor razonable de los activos a 31 de diciembre Vida activa media esperada para los empleados hasta el retiro (años) 10 10 10

En el 20X2 se ajustaron las condiciones del plan, con el fin de suministrar beneficios adicionales, con efectos desde el 1 de enero de 20X2. El valor presente, con fecha 1 de enero de 20X2, de los beneficios adicionales de los empleados en servicio antes de esa fecha era de 50 para los beneficios irrevocables, y de 30 para los revocables. A 1 de enero de 20X2, la entidad estimaba que el periodo medio para que los beneficios revocables se convirtiesen en irrevocables sería de 3 años, por lo que el costo de servicio pasado derivado de los beneficios revocables adicionales se reconocería de forma lineal durante tres años. El costo de servicio pasado derivado de los beneficios irrevocables se reconoció de forma inmediata en la cuenta de resultados (párrafo 96 de la Norma). La entidad ha adoptado la política de reconocer las ganancias y pérdidas actuariales según los requerimientos mínimas recogidas en el párrafo 93 de la Norma.

© IASCF 1149

20X1 20X2 20X3 10,0% 9,0% 8,0%

12,0% 11,1% 10,3%

130 140 150

150 180 190

90 100 110

1.141 1.197 1.295

1.092 1.109 1.093

NIC 19

Cambios en el valor presente de las obligaciones y en el valor razonable de los activos del plan

El primer paso consiste en resumir los cambios en el valor presente de las obligaciones y en el valor razonable de los activos del plan, y usar estos datos para determinar el importe de las ganancias o pérdidas actuariales del periodo. Estos cálculos se realizan a continuación:

Valor presente de las obligaciones a 1 de enero

Costo por intereses

Costo de los servicios del periodo corriente

Costo de servicio pasado—beneficios revocables

Costo de servicio pasado—beneficios irrevocables

Beneficios pagados en el periodo Pérdidas (ganancias) actuariales de las obligaciones (cantidad necesaria para alcanzar el valor presente final)

Valor presente de las obligaciones, a 31 de diciembre

Valor razonable de los activos del plan a 1 de enero

Rendimiento esperado para los activos del plan

Aportaciones del periodo

Beneficios pagados en el periodo (Pérdidas) o ganancias actuariales en los activos del plan (cantidad necesaria para equilibrar el valor razonable final)

Valor razonable de los activos, A 31 de diciembre

20X1 20X2 20X3 1.000 1.141 1.197

100 103 96

130 140 150

- 30 -

- 50 - (150) (180) (190)

61 (87) 42

1.141 1.197 1.295

1.000 1.092 1.109

120 121 114

90 100 110

(150) (180) (190)

32 (24) (50)

1.092 1.109 1.093

1150 © IASCF

NIC 19

Límites de la "banda de fluctuación"

El próximo paso es determinar los límites de la "banda de fluctuación" y compararlos con el importe de las ganancias y pérdidas actuariales acumuladas no reconocidas, para establecer así la pérdida o ganancia actuarial que ha de ser objeto de reconocimiento en el periodo siguiente. Según el párrafo 92 de la Norma, los límites de la "banda de fluctuación" se fijan en el importe mayor de los dos siguientes:

(a) el 10% del valor presente de las obligaciones antes de deducir los activos del plan; y

(b) el 1 0% del valor razonable de los activos del plan en esa fecha.

El cálculo de los límites citados, así como las ganancias y pérdidas, tanto reconocidas como no reconocidas, es como sigue:

20X1 20X2 20X3

Ganancias (pérdidas) actuariales netas acumuladas pendientes de reconocer a 1 de enero del

Límites de la "banda de fluctuación" A 1 de enero del

Exceso [A]

Vida activa media restante de los trabajadores (años) [B]

Ganancias (pérdidas) actuariales netas A reconocer [A/B]

140 107 170 100 114 120

40 - 50

10 10 10

4 _ 5

Ganancias (pérdidas) actuariales no reconocidas a 1 de enero del

Ganancias (pérdidas) actuariales del periodo—obligaciones

Ganancias (pérdidas) actuariales del periodo—activos del plan

Subtotal Pérdidas (ganancias) actuariales Reconocidas Ganancias

(pérdidas) actuariales no reconocidas a 31 de diciembre del

140 107 170 (61) 87 (42)

32 (24) (50)

111 170 78 (4) - (5)

107 170 73

© IASCF 1151

NIC 19

Importes reconocidos en el balance y en los resultados, con los análisis correspondientes

El paso final consiste en determinar los importes a reconocer en el balance de situación y en los resultados, así como los desgloses y demás información complementaria que se ha de revelar de acuerdo con los apartados (f), (g) y (m) del párrafo l 20A de esta Norma (los análisis necesarios para ser revelados de acuerdo con los apartados (c) y (e) del párrafo 120A se presentan en la sección de este apéndice "Cambios en el valor presente de las obligaciones y en el valor razonable de los activos del plan". Son los que se reflejan en los cuadros siguientes:

Valor presente de las obligaciones Valor

razonable de los activos del plan

Ganancias (pérdidas) actuariales no Reconocidas Costo de

servicio pasado no reconocido—Beneficios irrevocables

Pasivo reconocido en el balance

Costo por los servicios del periodo corriente

Costo por intereses

Rendimiento esperado de los activos del plan

Pérdida (ganancia) actuarial neta reconocida en el año

Costo de servicio pasado—beneficios Revocables

Costo de servicio pasado—beneficios Irrevocables

Gasto reconocido en los resultados

20X1 20X2 20X3 1.141 1.197 1.295

(1.092) (1.109) (1.093)

49 88 202

107 170 73

— (20)

238

(10)

156 265

130 140 150

100 103 96

(120) (121) (114)

(4) - (5)

- 10 10

- 50 - 106 182 137

Rendimiento real de los activos del plan, Rendimiento esperado

de los activos del plan Ganancias (pérdidas) actuariales de los

activos del plan Rendimiento real de los activos del plan

120

32

152

121 (24)

97

114

(50)

64

Nota: para la presentación de los reembolsos, véase el ejemplo ilustrativo de los párrafos 104A a 104C.

1152 © IASCF

NIC 19

Apéndice B

Revelaciones que ilustran el contenido de la Norma

Este Apéndice acompaña, pero no es parte de la NIC 19. Los extractos de las notas a los estados financieros muestran cómo puede efectuarse la agregación en el caso de un grupo multinacional grande que suministra diferentes tipos de beneficios a sus empleados. Estos extractos no cumplen necesariamente todos los requerimientos de presentación e información a revelar contenidas en la NIC 19 y otras Normas. En particular, no ilustran la información a revelar relativa a:

(a) políticas contables seguidas para los beneficios a los empleados (véase la NIC 1 Presentación de Estados Financieros/ Según el apartado (a) del párrafo 120A de esta Norma, esta información debe incluir las políticas contables que sigue la entidad para reconocer las ganancias y pérdidas actuaria/es;

(b) una descripción general del tipo de plan [apartado (b) del párrafo 120A]

(c) una descripción narrativa de los criterios utilizados para determinar la tasa de rendimiento general esperado de los activos [apartado (l) del párrafo 12].

(d) beneficios para los empleados concedidos a los directores y personal clave de la gerencia (véase la NIC 24 Informaciones a Revelar sobre Partes Relacionadas/

(e) beneficios a los empleados basados en acciones (véase la N11F 2 Pagos Basados en Acciones,)

Obligaciones por beneficios a los empleados

Los importes reconocidos en el balance son los siguientes:

Planes de pensiones de beneficios

definidos 20X2

Beneficios por atención médica

post-empleo 20X2 20X1

Valor presente de las obligaciones (dentro del fondo)

Valor razonable de los activos del plan

Valor presente de las obligaciones (fuera del fondo)

Ganancias (pérdidas) aduanales no reconocidas

Costo de servicio pasado no reconocido

Pasivo neto

20.300 17.400 - - (18.420) (17.280)

120

- - 1.880 - -

2.000 1.000 7.337 6.405

(1.605) 840 (2.707) (2.607)

(450) (650) - - 1.825 1.310 4.630 3.798

Partidas en el balance de situación general

Pasivos

Activos

Pasivo neto

1.825

1.825

1.400

(90)

1.310

4.630

4.630

3.798

3.798

Entre los activos del plan de pensiones se incluyen acciones ordinarias emitidas por [nombre de la entidad a la que corresponden los estados financieros], que tienen un valor razonable de 3 1 7 (281 en el 20X1). También comprenden, los activos del plan, edificios ocupados por [nombre de

© IASCF 1153

20X1

NIC 19

la entidad a la que corresponden los estados financieros], con un valor razonable de 200 (185 en el 20X1).

Los importes reconocidos en los resultados son los siguientes:

Costo por los servicios del periodo corriente Intereses

de las obligaciones Reconocidas Rendimiento

esperado de los activos del plan Pérdidas (ganancias)

actuariales netas reconocidas en el periodo

Costo de servicio pasado Pérdidas (ganancias) derivadas de reducciones y liquidaciones del plan Total (incluido en la partida de gastos de personal)

Rendimiento real de los activos del plan


definidos

Beneficios por atención

médica postempleo

20X2 20X1 20X2 20X1 850 750 479 411

950 1.000 803 705

(900) (650)

(70) (20) 150 140

200 200 - - 175

(390)

890

_ —

1.205 1.432 1.256

600 2.250 - -

Obligaciones por beneficios definidos iniciales Costo del servicio

Costo de la Participación

Pérdidas actuariales (ganancias) Pérdidas (ganancias) procedentes de reducciones del plan Pasivos cancelados derivados de liquidación de planes Pasivos asumidos en una combinación de negocios

Diferencias de cambio (planes extranjeros)

Beneficios pagados

Obligaciones por beneficios definidos finales

20X2 20X1 18.400 11.600

850 750

950 1.000

2.350 950

(500)

(350)

- 5.000 900 (150)

(650) (400)

18.400

250

(600)

7.337

400

(550)

6.405

1154 © IASCF

Los cambios en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos son los siguientes:

Beneficios por atención médica

post-empleo 20X2 20X1

6.405 5.439

479 411

803 705


definidos

22.300

NIC 19

Los cambios en el valor razonable de los activos del plan son los siguientes:

Valor razonable inicial de los activos del plan

Rendimientos esperados

Ganancias actuariales y (pérdidas)

Activos distribuidos en acuerdos

Aportaciones por empleador

Activos adquiridos en una combinación de negocios

Diferencias de cambio (planes extranjeros)

Beneficios pagados

Planes de pensiones de

beneficios definidos 20X2 20X1

17.280 9.200 900 650

(300) 1600

(400) - 700 350

- 6.000 890 (120)

(650) (400) 18.420 17.280

El grupo espera realizar aportaciones por importe de 900 a sus planes de pensiones definidos en el año 2003

Las principales categorías de los activos del plan como porcentaje del total sobre los activos del plan son las que se indican a continuación:

Acciones Europeas Acciones Norteamericanas

Bonos Europeos

Bonos Norteamericanos

Propiedades

Principales suposiciones actuariales en la fecha del balance (expresadas en promedios ponderados):

Tasa de descuento a 31 de diciembre Rendimiento esperado de los activos del plan a 31 de diciembre

Aumento futuro en los sueldos

Aumento futuro en las pensiones Proporción de los empleados que optarán por el retiro voluntario, antes de la edad normal

Incremento anual en los costos de atención médica

Cambios futuros en los beneficios médicos máximos del gobierno

20X2 20X1 5,0% 6,5%

5,4% 7,0% 5% 4% 3% 2%

30% 30%

8% 8%

3% 2%

© IASCF 1155

20X2 20X1 30% 35%

16% 15%

31% 28%

18% 17%

5% 5%

NIC 19

Los costos por cada variación porcentual de los beneficios médicos asumidos tienen un efecto significativo en los importes reconocidos en resultados. El cambio de un uno por ciento de variación en los costos de los beneficios médicos tendría los siguientes efectos:

Incremento de un uno por

ciento

Disminución de un uno por

ciento Efecto sobre el costo agregado del servicio y el costo de la participación

190 (150)

Efecto en las obligaciones por beneficios definidos 1.000 (900)

Los importes para el periodo actual y los cuatro anteriores han sido:

Planes de beneficios por pensiones definidos

20X2 20X1 20X0 20W9 20W8

Obligaciones por beneficios definidos

(22.300) (18.400) (11.600) (10.582) (9.144)

Activos del plan 18.420 17.280 9.200 8.502 10.000

Superávit/(déficit) (3.880) (1.120) (2.400) (2.080) 856

Ajustes experimentados en los pasivos del plan

(1.111) (768) (69) 543 (642)

Ajustes experimentados en los

activos del plan (300) 1.600 (1.078) (2.890) 2.777

Beneficios médicos post-empleo

20X2 20X1 20X0 20W9 20W8

Obligaciones por beneficios definidos

7.337 6.405 5.439 4.923 4.221

Ajustes experimentados en los pasivos del plan

(232) 829 490 (174) (103)

El grupo participa también en un plan de beneficios definidos mantenido por el sector industrial, que suministra pensiones en función de los sueldos finales, que funciona con pagos sobre la marcha. No es posible determinar ni el valor presente de las obligaciones del grupo ni el costo por los servicios del periodo corriente, puesto que el plan calcula sus obligaciones con criterios que difieren significativamente de los utilizados por [nombre de la entidad a la que corresponden los estados financieros], que son los siguientes: [descripción de los criterios]. En función de estos criterios, los estados financieros del plan a 30 de junio de 20X0 muestran un pasivo (independiente del fondo) de 27.525. El pasivo no cubierto a través de un fondo generará en el futuro pagos a los empleados participantes. El plan tiene aproximadamente 75.000 miembros, de los cuales 5.000 aproximadamente son o han sido empleados de [nombre de la entidad a la que corresponden los estados financieros], o son beneficiarios de aquéllos. El gasto reconocido en el estado de resultados, que es igual a las aportaciones a realizar en el año y no está incluido en los saldos anteriores, fue de 230 (215 en el 20X1). Las aportaciones a realizar por la entidad pueden sufrir aumentos sustanciales si otras entidades se retiran del plan.

1156 © IASCF

NIC 19

Apéndice C

Ilustración de la aplicación del párrafo 58A

Este apéndice acompaña, pero no es parte, de la NIC 19.

El problema

El párrafo 58 de la Norma impone un techo respecto al activo por beneficios definidos que puede reconocerse.

58 El importe determinado según el párrafo 54 puede ser negativo (es decir, resultar un activo). La entidad medirá el susodicho activo según el valor menor de entre los siguientes:

(a) el importe determinado según el párrafo 54 [es decir, el superávit o déficit del plan más (menos) cualesquiera pérdidas (ganancias) no reconocidas]; y

(b) el valor total de:

(i) cualesquiera pérdidas actuariales y costo de servicio pasado no reconocidos todavía

(véanse los párrafos 92, 93 y 96); y

(ii) el valor presente de cualesquiera beneficios económicos disponibles en la forma de

reembolsos procedentes del plan o reducciones en las aportaciones futuras al

mismo, utilizando para actualizar estas cantidades la tasa de descuento

especificada en el párrafo 78.

Sin el párrafo 58A (véase más abajo), el párrafo 58(b)(i) tendría la siguiente consecuencia: en ocasiones diferir el reconocimiento de una pérdida (ganancia) actuarial al determinar el importe especificado en el párrafo 54 llevaría a reconocer una ganancia (pérdida) en el estado de resultados.

El siguiente ejemplo ilustra el efecto de aplicar el párrafo 58 sin tener en cuenta el párrafo 58A. El ejemplo supone que la política contable de la entidad consiste en no reconocer ganancias y pérdidas actuariales que estén dentro de la "banda de fluctuación" y, por el contrario, amortizar las ganancias y pérdidas actuariales que estén fuera de dicha banda. (A estos efectos, no es significativo si se usa o no la "banda de fluctuación". El problema puede surgir siempre que se difiera el reconocimiento según el párrafo 54).

Ejemplo 1

A B c D=A+C E=B+C F=el menor entre D y

E

G

Año Superávit del plan

Beneficios económicos disponibles

(párrafo 58(b)(¡¡))

Pérdidas no reconocidas

según el párrafo 54

Párrafo 54 Párrafo 58(b)

Techo de activo, es decir, activo reconocido

Ganancia reconocida en el año 2

1 100 0 0 100 0 0 - 2 70 0 30 100 30 30 30

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NIC 19

Al final del año l existe un superávit de 1 00 en el plan (columna A en la tabla anterior), pero no hay beneficios económicos disponibles para la entidad, ya procedan de reembolsos o reducciones en las contribuciones futuras (columna B). No hay ganancias y pérdidas sin reconocer según el párrafo 54 (columna C). Por tanto, si no hubiera un techo de activo, podría reconocerse un activo por importe de 100, que sería el importe especificado por el párrafo 54 (columna D). El techo de activo del párrafo 58 reduce a cero el importe del citado activo (columna F).

En el año 2 se produce una pérdida actuarial en el plan de 30, que reduce el superávit desde 100 hasta 70 (columna A), cuyo reconocimiento se difiere según el párrafo 54 (columna C). Así, si no hubiera un techo de activo, podría reconocerse un activo por importe de 100 (columna D). El techo de activo sin tener en cuenta el párrafo 58 A sería de 30 (columna E). Se reconocería entonces un activo de 30 (columna F), dando lugar así a una ganancia en resultados (columna G), a pesar de que todo lo que ha sucedido es que ha disminuido el superávit, del que la entidad no puede beneficiarse.

Un efecto similar, y también contrario a la intuición, podría surgir con las ganancias actuariales (en la medida que las mismas redujesen pérdidas actuariales acumuladas no reconocidas).

Párrafo 58A

El párrafo 58A prohibe el reconocimiento de ganancias (perdidas) que surjan exclusivamente del costo de servicio pasado y de pérdidas (ganancias) actuariales.

S8A La aplicación del párrafo 58 no dará como resultado una ganancia que sea reconocida, en el periodo corriente, sólo por causa de una pérdida actuarial o del costo de

servicio pasado, ni una pérdida que sea reconocida sólo por causa de una ganancia actuarial en

el periodo corriente. La entidad, por tanto, reconocerá inmediatamente, según el párrafo 54,

los importes siguientes, en la medida que aparezcan en el proceso de determinación del activo

por beneficios definidos de acuerdo con el párrafo 58(b):

(a) Las pérdidas netas actuariales y el costo de servicio pasado correspondientes al periodo corriente, en la medida que excedan cualquier reducción en el valor presente de los beneficios económicos especificados en el párrafo 58(b)(ii). Si no hay cambio o se ha producido un incremento en el valor presente de los beneficios económicos, se reconocerá inmediatamente, según el párrafo 54, el importe de las pérdidas actuariales netas y del costo de servicio pasado correspondientes al periodo corriente.

(b) Las ganancias netas actuariales después de deducir el costo de servicio pasado del periodo corriente, en la medida que excedan cualquier incremento en el valor presente de los beneficios económicos especificados en el párrafo 58(b)(ii). Si no hay cambio o se ha producido un decremento en el valor presente de los beneficios económicos, se reconocerá inmediatamente, según el párrafo 54, el importe de las ganancias actuariales netas correspondientes al periodo corriente, después de la deducción del costo de servicio pasado de este mismo periodo.

Basado en las condiciones reales del plan.

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NIC 19

Ejemplos

Los siguientes ejemplos ilustran los resultados de aplicar el párrafo 58A. Como anteriormente, se supone que la política contable de la entidad consiste en no reconocer ganancias y perdidas actuariales que estén dentro de la "banda de fluctuación", y amortizar las ganancias y pérdidas que estén fuera de dicha banda. En aras de la simplicidad, se ignora en los ejeinplos la amortización periódica que correspondería a las ganancias y pérdidas no reconocidas fuera de la banda de fluctuación.

Ejemplo 1 (continuación) — ajuste cuando existen pérdidas actuariales y no se producen cambios en los beneficios económicos disponibles

A B c D=A+C E=B+C F=el menor

entre D y E

G

Año Superávit en el plan


(párrafo 58(b)(ii))




Techo de activo, es

decir, activo reconocido


1 100 0 0 100 0 0 2 70 0 0 70 0 0 0

Los hechos son los del ejemplo 1 anterior. Al aplicar el párrafo 58A, se observa que no hay cambio en los beneficios económicos disponibles para la entidad , de forma que se reconoce inmediatamente, según el párrafo 54 (columna D), la totalidad de la pérdida actuarial de 30. El techo de activo permanece nulo (columna F) y no se reconoce ninguna ganancia.

En efecto, la pérdida actuarial de 30 se reconoce inmediatamente, pero se compensa con la reducción en el efecto del techo de activo.

Activo del balance según el párrafo 54 (columna D anterior)

Efecto del techo de activo

Techo de activo (columna F anterior)

Año 1 100 (100) 0

Año 2 70 (70) 0

Ganancia/ (pérdida)

(30) 30 0

En el ejemplo anterior, no hay cambio en el valor presente de los beneficios económicos disponibles para la entidad. La aplicación del párrafo 58A se hace más compleja cuando hay cambios en el valor presente de los beneficios económicos disponibles, tal como queda ilustrado en los ejemplos que siguen.

La frase "beneficios económicos disponibles para la entidad" hace referencia a los beneficios económicos que cumplen las condiciones para reconocimiento según el párrafo 58(b)(ii).

IASCF 1159

NIC 19

Ejemplo 2 — ajaste cuando hay pérdidas actuariales y un decremento en los beneficios económicos disponibles

A B C D=A+C E=B+C F=el menor

entre D y E

G


Beneficios económicos disponibles (párrafos 58(b)(ii))




Techo de activo, es



1 60 30 40 100 70 70 2 25 20 50 75 70 70 0

Al final del año 1 hay un superávit de 60 en el plan (columna A) y, además, beneficios económicos disponibles para la entidad por 30 (columna B). Existen pérdidas no reconocidas de 40, según el párrafo 54 (columna C). De esta forma, si no hubiera un techo de activo, sería reconocido un activo por importe de 100 (columna D). El techo de activo limita este importe a 70 (columna F).

En el año 2, una pérdida actuarial de 35 en el plan reduce el superávit desde 60 a 25 (columna A). Los beneficios económicos disponibles para la entidad caen por valor de 1 0, desde 30 a 20 (columna B). Aplicando el párrafo 58A, la pérdida actuarial de 35 se descompone como sigue:

Pérdida actuarial igual a la reducción en los beneficios económicos 10 Pérdida actuarial que excede a la reducción en los beneficios económicos 25

De acuerdo con el párrafo 58A, 25 de esa pérdida actuarial se reconocen inmediatamente, según el párrafo 54 (columna D). La reducción en los beneficios económicos por importe de 10 se incluye en las pérdidas no reconocidas acumuladas, que incrementan hasta 50 (columna C). El techo de activo, por lo tanto, permanece en 70 (columna E) y no se reconoce ninguna ganancia.

En efecto, se reconoce inmediatamente una pérdida actuarial por importe de 25, pero se compensa con la reducción en el efecto del techo de activo.




Año 1 100 (30) 70

Año 2 75 (5) 70

Ganancia/(pérdida) (25) 25 0

La aplicación del párrafo 58A permite diferir el reconocimiento de algunas ganancias y pérdidas actuariales, según el párrafo 54 y, por tanto, incluirlas en el cálculo del techo de activo. Por ejemplo, las perdidas actuariales no reconocidas que han sido repuestas, por causa de que el importe especificado por el párrafo 58(b) es menor que el especificado por el párrafo 54, no serán reconocidas inmediatamente en el momento que el importe especificado en el párrafo 58(b) se haga menor, F.n su lugar, el reconocimiento de las mismas continuará difiriéndose según la linca trazada por la política contable de la entidad. Las pérdidas no reconocidas acumuladas, en este ejemplo,, son pérdidas cuyo reconocimiento se difiere, incluso cuando se aplica el párrafo 58A.

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NIC 19

Ejemplo 3 — ajuste cuando hay ganancias actuariales y un decremento en los beneficios económicos disponible para la entidad

A B C D=A+C E=B+C F=el menor

entre D y E

G



(párrafo 58(b)(ii))

Pérdidas no reconocidas,



Techo de activo, es


Pérdida reconocida en el año 2

1 60 30 40 100 70 70 2 110 25 40 150 65 65 (5)

Al final del año 1 hay un superávit de 60 en el plan (columna A) y existen beneficios económicos disponibles para la entidad por importe de 30 (columna B). Hay pérdidas no reconocidas, según el párrafo 54, por importe de 40, que han surgido antes de que tuviera efecto el techo de activo (columna C). Por tanto, si no hubiera ningún techo de activo, se reconocería un activo por importe de 100 (columna D). El techo de activo limita el activo reconocido a 70 (columna F).

En el año 2, la ganancia actuarial de 50 en el plan, incrementa el superávit de 60 a 1 10 (columna A). Los beneficios económicos disponibles para la entidad disminuyen por importe de 5 (columna B). Al aplicar el párrafo 58A, no hay incremento en los beneficios económicos disponibles para la entidad. Por tanto, se reconoce inmediatamente, según el párrafo 54, la ganancia actuarial total de 50 (columna D), y la pérdida no reconocida acumulada permanece con un valor de 40 (columna C). El techo de activo disminuye hasta 65 por causa de la reducción en los beneficios económicos. Esta reducción no es una pérdida actuarial, según se define este concepto en la NIC 19, y por tanto no cumple las condiciones para su reconocimiento diferido.

En efecto, se reconoce inmediatamente la ganancia actuarial de 50, pero queda (más que) compensada por el incremento en el efecto del techo de activo.

Activo del balance según

el párrafo 54 (columna D

anterior)



Año 1 100 (30) 70

Año 2 150 (85) 65

Ganancia/(pérdida) 50 (55) (5)

En ambos ejemplos, 2 y 3, hay una reducción en los beneficios económicos disponibles para la entidad. No obstante, en el ejemplo 2 no se reconoce la pérdida, mientras que se procede a su reconocimiento en el ejemplo 3. Esta diferencia de tratamiento es coherente con el tratamiento de los cambios en el valor presente de los beneficios económicos antes de que el párrafo 58A fuera introducido. El propósito del citado párrafo 58A es, únicamente, el de prevenir que se reconozcan ganancias (pérdidas) por causa del costo de servicio pasado o de pérdidas (ganancias) actuariales. En la medida de lo posible, todas las demás consecuencias del reconocimiento diferido del techo de activo quedan inalteradas.

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NIC 19

Ejemplo 4 — ajuste en un periodo en el cual deja de tener efecto el techo de activo

A B c D=A+C E=B+C F=el menor

entre Dy E

G



(párrafo 58<b)(¡¡))




Techo de activo, es



1 60 25 40 100 65 65 - 2 (50) 0 115 65 115 65 0

Al final del año 1 hay un superávit de 60 en el plan (columna A) y están disponibles beneficios económicos para la entidad por 25 (columna B). Hay pérdidas no reconocidas de 40, según el párrafo 54, que surgieron antes de que tuviera efecto el techo de activo (columna C). Por tanto, si no hubiera techo de activo, se reconocería un activo por importe de 100 (columna D). El techo de activo limita este activo reconocido a 65 (columna F).

En el año 2, una pérdida actuarial de 110 en el plan convierte el superávit de 60 en un déficit de 50 (columna A). Los beneficios económicos disponibles para la entidad disminuyen desde 25 a 0 (columna B). Para aplicar el párrafo 58A, es necesario determinar qué parte de la pérdida actuarial surge al determinar el activo por beneficios definidos de acuerdo con el párrafo 58(b). Una vez que el superávit se convierte en déficit, el importe determinado en virtud del párrafo 54 es menor que el total neto según el párrafo 58(b). Por tanto, la pérdida actuarial que surge al determinar el activo por beneficios definidos de acuerdo con el párrafo 58(b) es la pérdida que reduce el superávit a cero, es decir, por importe de 60. La pérdida actuarial se descompone, por tanto, como sigue:

Pérdida actuarial que surge al medir según el párrafo 58(b) el activo por beneficios definidos:

Pérdida actuarial que ¡guala la reducción en los beneficios económicos 25

Pérdida actuarial que excede a la reducción en los beneficios económicos 35

60

Pérdida actuarial que surge al medir según el párrafo 54 el activo por beneficios

definidos 50

Total pérdida actuarial 110

De acuerdo con el párrafo 58A, 35 de la pérdida actuarial se reconocen inmediatamente según el párrafo 54 (columna D); 75 (25 + 50) de la citada pérdida se incluyen el las pérdidas no reconocidas acumuladas, que se incrementan hasta 115 (columna C). El importe determinado según el párrafo 54 se convierte en 65 (columna D), y el determinado según el párrafo 58(b) se convierte en 115 (columna E). El activo reconocido es el menor de los dos, es decir 65 (columna F), y por tanto no se reconoce ni ganancia ni pérdida (columna G).

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NIC 19

En efecto, se reconoce inmediatamente una pérdida actuarial de 35, pero queda compensada por la reducción en el efecto del techo de activo.




Año 1 100 (35) 65

Año 2 65 0 65

Ganancia/(pérd¡da) (35) 35 0

Notas

Al aplicar el párrafo 58A en situaciones donde se produce un incremento en el valor presente de los beneficios económicos disponibles para la entidad, es importante recordar que el valor presente de los beneficios económicos disponibles no puede exceder del superávit del plan.

En la práctica, las mejoras en los beneficios producen frecuentemente costo de servicio pasado, así como un incremento en las contribuciones futuras esperadas, debido al incremento de los costos de servicio corriente de los años futuros. El incremento en las contribuciones futuras esperadas puede incrementar los beneficios económicos disponibles para la entidad en forma de reducciones anticipadas en tales contribuciones futuras. La prohibición de reconocer una ganancia en el periodo corriente, sólo como resultado del costo de servicio pasado, no previene el reconocimiento de una ganancia que proceda de un incremento en los beneficios económicos. De forma similar, un cambio en las suposiciones actuariales, que produzca una pérdida actuarial, puede también aumentar las contribuciones futuras esperadas y, por tanto, los beneficios económicos disponibles para la entidad en la forma de reducciones anticipadas en las contribuciones futuras. De nuevo, la prohibición de reconoce una ganancia, en el periodo corriente, sólo como resultado de una pérdida actuarial, no previene el reconocimiento de una ganancia que proceda de un incremento en los beneficios económicos.

El ejemplo que sigue el párrafo 60 de la NIC 19 se corrige, de manera que el valor presente de los reembolsos y reducciones en las contribuciones que vayan a tener lugar en el futuro, sea .igual al superávit del plan por importe de 90 (no de 100) con una corrección posterior para llevar el límite a 270 (no a 280).

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NIC 19

Apéndice D

Modificación aprobada en 2002 por el Consejo

La modificación de 2002 a la NIC 19 fue aprobada con el voto a favor de trece de los miembros del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. La Sra. O'Malley votó en contra. Su opinión en contrario se incluye en el Apéndice que sigue.

Sir David Tweedie Presidente

Thomas E Jones Vicepresidente

Mary E Barth

Hans-Gcorg Bruns

Anthony T Cope

Robert Garnctt

Gilbert Gélard

Robert H Herz

James J Leisenring

Warren McGregor

Patricia O'Malley

Harry K Schmid

Geoffrey Whittington

Tatsumi Yamada

1164 © IASCF

NIC 19

Apéndice E

Opinión en contrario (modificación 2002)

La Sra. O'Malley votó en contra a la modificación de la NIC 19. En su opinión, el problema percibido es un resultado inevitable de la interacción de dos conceptos incoherentes dentro de la NIC 19. El enfoque de la banda de fluctuación admitido en la NIC 19 permite el reconocimiento de importes en el balance que no cumplen con la definición de activos del Marco Conceptual. El límite superior impone una limitación en el reconocimiento de algunos de estos activos basados en el concepto de recuperabilidad. En la modificación sería preferible eliminar el límite superior del activo en el párrafo 58. Esto resolvería el problema identificado y al menos eliminaría la inconsistencia interna de la NIC 19.

Se sostiene que la modificación de la norma produce una mayor representación de la realidad de los hechos económicos. La Sra. O'Malley considera que es imposible mejorar la representación fiel por medio de una norma que permite reconocer un activo relacionado con un plan de beneficio que tiene deficiencias, o un pasivo en relación a un plan que realmente tiene superávit.

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NIC 19

Apéndice F

Modificaciones a otras Normas

Las modificaciones de este Apéndice serán aplicadas en los periodos anuales que comiencen a partir del l de enero de 2006. Si la entidad aplicase las modificaciones de la NIC 19 en algún periodo anterior, estas modificaciones serán también de aplicación para esos periodos.

Las modificaciones contenidas en este apéndice cuando fue aprobada esta modificación en el año 2004 han sido incorporadas en los textos de la NIIF 1 y de las NIC 1 y 24 publicados en este volumen.

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Apéndice G

Modificación aprobada en 2004 por el Consejo

La modificación de diciembre de 2004 a la NIC 19 fue aprobada con el voto a favor de doce de los miembros del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. Los Sres. Leisenring y Yamada votaron en contra. Sus opiniones en contrario se incluyen en el Apéndice H.



Mary E Barth

Hans-Georg Bruns

Anthony T Cope

Jan Engstrom

Robert P Garnett

Gilbert Gélard

James J Leisenring

Warren J McGregor

Patricia L O'Malley

John T Smith


Tatsumi Yamada

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NIC 19

Apéndice H Opiniones en contrario (modificación 2004)

Opiniones en contrario a las Modificación a la NIC 19 de diciembre de 2004 Beneficios a los Emp\eados-Ganancias y

Pérdidas Actuariales, Planes de Grupo e Información a Revelar

Opinión en contrario de James L Leisenring

OC 1 El Sr. Leisering discrepa del contenido de la Modificación a la NIC 19 Beneficios a los Empleados—Ganancias y Pérdidas Actuariales, Planes de Grupo e Información a Revelar

OC2 El Sr. Leisenring votó en contra porque no está de acuerdo con la supresión de la última frase en el párrafo 34 ni con la inclusión de los párrafos 34A y 34B. Considera que las entidades de

grupo que dan una promesa de beneficios definidos a sus empleados, deberían tratar contablemente la citada

promesa en sus estados financieros separados o individuales. Asimismo opina que los estados financieros

separados o individuales, que pretendan prepararse de acuerdo con las NIIF, deberían cumplir con los mismos

requisitos que el resto de estados financieros que se preparan de acuerdo a las citadas Normas. Por lo tanto, no

está de acuerdo con la supresión del requisito para las entidades de grupo de tratar los planes de beneficios

definidos que comparten riesgos entre entidades bajo un mismo control como se definen los planes de

beneficios y la introducción en su lugar de los requisitos del párrafo 34A.

OC3 El Sr. Leisenring señala que las entidades deben revelar información sobre el plan en su totalidad, pero no considera que la citada información a revelar sea un sustituto adecuado para el

reconocimiento y la medición de acuerdo con los requerimientos establecidos en la NIC 19.

Opinión en contrario de Tatsumi Yamada

OC4 El Sr. Yamada discrepa del contenido de la Modificación a la NIC 19 Beneficios a los Empleados—Ganancias y Pérdidas Actuariales, Planes de Grupo e Información a Revelar

OC5 El Sr. Yamada opina que debería añadirse una opción a las entidades que les permitiese reconocer plenamente las pérdidas y ganancias actuariales en el periodo en que ocurren para

reconocerlas como ganancias o pérdidas en un estado de reconocimiento de ingresos y gastos, incluso

considerando que bajo la NIC 19 existente pueden ser reconocidas plenamente en los resultados del periodo

en que se producen. El Sr. Yamada está de acuerdo que la opción proporciona mayor transparencia en la

información que las opciones de reconocimiento diferido comúnmente escogido bajo la NIC 19. Sin embargo,

también opina que todas las partidas de ingresos y gastos deberían ser reconocidos en los resultados de algún

periodo. Hasta que sean así reconocidos, deberían estar incluidos como un componente del patrimonio neto

separado de las ganancias acumuladas. Cuando se reconocen en los resultados, deberían ser transferidas de un

componente desglosado en el patrimonio neto a las ganancias acumuladas. Por lo tanto, el señor Yamada no

está de acuerdo con los requerimientos del párrafo 93D.

OC6 El Sr. Yamada reconoce la dificultad que supone encontrar fundamentos racionales para el reconocimiento de las ganancias y pérdidas actuariales en los resultados en los

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NIC 19

periodos posteriores tras el reconocimiento inicial en un estado de ingresos y gastos reconocidos cuando el plan está en funcionamiento. También reconoce que, bajo las NIIF, algunas ganancias y pérdidas se reconocen directamente de forma separada como componentes de patrimonio, y por ello no se reconocen en los resultados. Sin embargo, el Sr.Yamada no considera que esto sea justificación para ampliar este tratamiento a las ganancias y pérdidas actuariales.

OC7 Las ganancias y pérdidas actuariales acumuladas podrían reconocerse como beneficios o pérdidas cuando el plan está en liquidación fuera de la entidad. Al mismo tiempo, la cantidad acumulada reconocida como un componente desglosado en el patrimonio neto se transferiría a las ganancias acumuladas. De esta forma se mantendría la coherencia con el tratamiento en el cambio de las ganancias o pérdidas en las subsidiarias que operen en moneda extranjera distinta a la que empleada por el grupo.

OC8 Por todo ello, el Sr. Yamada considera que los requerimientos del párrafo 93D implican que la opción no supone una mejora en la información financiera dado que permite que estas ganancias y pérdidas sean excluidas permanentemente de los resultados y sin embargo permite que sean reconocidas inmediatamente como ganancias acumuladas.

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NIC 19 FC

ÍNDICE

párrafos

FUNDAMENTOS DE LAS CONCLUSIONES DE LA NORMA

INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 19 BENEFICIOS A LOS

EMPLEADOS

ANTECEDENTES 1-2

RESUMEN DE CAMBIOS DE LA NIC 19 3

RESUMEN DE CAMBIOS CONTENIDOS EN EL E54 4

PLANES DE APORTACIONES DEFINIDAS 5-6

PLANES MULTI-PATRONALES Y PLANES GUBERNAMENTALES 7-10

PLANES DE BENEFICIOS DEFINIDOS 11-85

Reconocimiento y medición: balance 11—14

Fecha de medición 15—16

Método de valoración actuarial 17—22

Reparto de los beneficios entre los periodos de servicio 23—25

Suposiciones actuariales: tasa de descuento 26—34

Suposiciones actuariales: sueldos, beneficios y costos de asistencia

médica 35—37

Ganancias y pérdidas actuariales 38—48

Costo de servicio pasado 49—62

Reconocimiento y medición: pasivo mínimo adicional 63—65

Activos del plan 66—75

Activos del plan: definición revisada adoptada en 2000 68A—68L

Activos del plan: medición 69—75

Reembolsos 75A—75E

Límite en el reconocimiento de un activo 76—78 Techo de activo: modificación adoptada en mayo de 2002 78A—78F

Reducciones y liquidaciones del plan 79—80

Presentación e información a revelar 81—85

BENEFICIOS DIFERENTES A LOS BENEFICIOS POST-EMPLEO 86-94

Ausencias retribuidas 86—88

Beneficios de muerte durante el servicio 89

Otros beneficios a los empleados a largo plazo 90

Beneficios por terminación del contrato 91—93

TRANSICIÓN Y FECHA DE VIGENCIA 95-96

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NIC 19 FC

Fundamentos de las Conclusiones de la Norma Internacional de Contabilidad 19 Beneficios a los

Empleados

[El texto original ha sido resaltado para reflejar la revisión de la NIC 39 (revisada en 2003) y posteriormente la NIIF 2; el nuevo texto está subrayado y el texto derogado aparece tachado]

Este Apéndice contiene las razones del Consejo para rechazar ciertas soluciones alternativas. Cada uno de los miembros individuales del Consejo pudo dar mayor peso a unos factores que a otros. El texto de los párrafos 9A—9D, 10A—10K, 48A—48EE y 85A—85E se ha añadido de acuerdo con la modificación de la NIC 19 emitida en diciembre de 2004.

Antecedentes

1 El Consejo del IASC (el "Consejo") aprobó la NIC 19 Contabilización de los Beneficios por Retiro en los Estados Financieros de los Empleadores, en 1983. Tras una primera revisión limitada, el Consejo aprobó la Norma revisada NIC 19 Costos de Beneficios por Retiro ("la antigua NIC 19"), en 1993. El Consejo inició una revisión más exhaustiva de la NIC 19 en noviembre de 1994. En agosto de 1995, el Personal Técnico del IASC publicó el Documento sobre Problemas relativo a Costos de Beneficios por Retiro y otros Beneficios de los Empleados. En octubre de 1 996, el Consejo aprobó el Proyecto de Norma E54 Beneficios a los Empleados, que tenía como fecha límite para comentarios el 3 1 de enero de 1997. El Consejo recibió más de 130 cartas con comentarios sobre el E54, procedentes de más de 20 países. El Consejo aprobó la NIC 19 Beneficios a los Empleados ("la nueva NTC 19") en enero de 1998.

2 El Consejo cree que la nueva NIC 19 supone una mejora significativa sobre la antigua NIC 1 9. No obstante, el Consejo cree que puede conseguirse una mejora mayor con el tiempo, siguiendo los procedimientos ordinarios. En particular, numerosos miembros del Consejo creen que sería preferible reconocer todas las ganancias y pérdidas actuariales inmediatamente, dentro de un estado de rendimiento financiero. Sin embargo, el Consejo cree que tal solución no es factible, para las ganancias y pérdidas actuariales, hasta que el Consejo haya conseguido mayores progresos en varios aspectos relativos a la información de rendimiento financiero. Cuando el Consejo consiga mayores progresos sobre esas cuestiones, puede decidir volver a abordar el tratamiento de ganancias y pérdidas actuariales.

Resumen de cambios de la NIC 19

3 La característica más significativa de la nueva NIC 19 es el empleo de un enfoque basado en el mercado para la medición. Las consecuencias principales son que la que tasa de descuento está basada en los rendimientos del mercado, a la fecha de balance, y cualesquiera activos del plan son medidos por su valor razonable. En resumen, los principales cambios respecto a la antigua NIC 19 son los siguientes:

(a) hay una definición revisada de los planes de aportaciones definidas y las guías correspondientes (véanse los párrafos 5 y 6 más abajo), incluyendo guías más detalladas que la antigua NIC 19 sobre planes multi-patronales y planes gubernamentales (véanse los párrafos 7 a 10, más abajo) y sobre planes asegurados;

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NIC 19 FC

(b) se ha suministrado una guía más elaborada sobre el tratamiento en el balance de activos y pasivos resultantes de los planes de beneficios definidos (véanse los párrafos 1 1 a 14, a

(c) las obligaciones por beneficios definidos deben ser medidas con suficiente regularidad, de forma que los importes reconocidos en los estados financieros no difieran materialmente de los importes que serían determinados a la fecha de balance (véanse los párrafos 15 y 16, más abajo);

(d) se eliminan los métodos del beneficio proyectado y hay un requerimiento para aplicar el método del beneficio acumulado (o devengado) conocido como el Método de la Unidad de Crédito Proyectada (véanse los párrafos 17 a 22 más abajo). La aplicación de un método del beneficio acumulado hace que sea esencial proporcionar guías detalladas sobre la atribución del beneficio a los periodos individuales de servicio (véanse los párrafos 23 a 25 más abajo);

(e) la tasa aplicada para descontar las obligaciones por beneficios post-empleo, así como otras obligaciones a largo plazo de beneficios a los empleados (estén ambas financiadas o no), debe determinarse utilizando como referencia los rendimientos del mercado, en la fecha de balance, correspondientes a las emisiones de títulos empresariales de alta calidad. En los países en los que no exista un mercado amplio para tales títulos, se deben utilizar (a la fecha de balance) los rendimientos de los bonos emitidos por el Gobierno. La moneda y el plazo de los bonos empresariales o gubernamentales deben corresponderse con la moneda y plazo estimados para el pago de las obligaciones por beneficios postempleo (véanse los párrafos 26 a 34 más abajo);

(f) las obligaciones por beneficios definidos deben considerar todos los incrementos en beneficios que se hayan establecido según los términos del plan (o resultan de cualquier obligación implícita que pueda derivarse de tales condiciones) en la fecha de balance (véanse los párrafos 35—37 más abajo);

(g) una entidad debe reconocer, como mínimo, una porción especificada de aquellas ganancias y pérdidas actuariales (procedentes de obligaciones por beneficios definidos y cualquier activo relacionado con el plan) que sobrepasen una "banda de fluctuación". Se permite, pero no se requiere, que una entidad adopte ciertos métodos sistemáticos de reconocimiento más rápido. Tales métodos incluyen, entre otros, el reconocimiento inmediato de todas las ganancias y pérdidas actuariales (véanse los párrafos 38 a 48 más abajo);

(h) una entidad debe reconocer el costo de servicio pasado repartiéndolo linealmcnte durante el periodo medio que reste hasta la consolidación definitiva del derecho a recibir los beneficios de forma irrevocable. No obstante, cuando los beneficios se conviertan en irrevocables de forma inmediata, una entidad debe reconocer el costo de servicio pasado inmediatamente (véanse los párrafos 49 a 62 más abajo);

(i) los activos del plan deben medirse a su valor razonable. El valor razonable se estima descontando los flujos de efectivo futuros esperados únicamente si no hubiera un precio de mercado disponible (véanse los párrafos 66 a 75 más abajo);

(j) los importes reconocidos por la entidad como activo no deben exceder el importe neto total de:

(i) cualquier perdida actuarial y costo de servicio pasado no reconocidos; y

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NIC 19 FC

(ii) el valor presente de cualesquiera beneficios económicos disponibles en forma de reembolsos procedentes del plan o reducciones en las aportaciones futuras al mismo (véanse los párrafos 76 a 78 más abajo);

(k) las pérdidas de reducciones y liquidaciones del plan deben reconocerse no cuando sea probable que la liquidación o reducción ocurra, sino cuando efectivamente ocurran unas u otras (véanse los párrafos 79 y 80 más abajo);

(1) se han realizado mejoras en los requerimientos de información a revelar (véanse los párrafos 81 a 85 más abajo);

(m) la nueva NIC 19 trata de la totalidad de los beneficios a empleados, mientras que la antigua NIC 19 trata solamente los beneficios por retiro y ciertos beneficios post-empleo similares (véanse los párrafos 86 a 94 más abajo); y

(n) se modifican las disposiciones transitorias para los planes de beneficios definidos (véanse los párrafos 95 y 96 a continuación).

El Consejo rechazó una propuesta que implicaba requerir el reconocimiento de un "pasivo mínimo adicional" en ciertos casos (véanse los párrafos 63 a 65 a continuación).

Resumen de cambios contenidos en el E54

4 La nueva NIC 19 introduce los siguientes cambios principales a las propuestas contenidas en el documento E54:

(a) una entidad debe atribuir el beneficio a los periodos de servicio siguiendo la fórmula del plan de beneficios, pero debe utilizarse un reparto de forma lineal si el servicio de los empleados en los últimos años les da derecho a un mayor nivel material de beneficio que en los años previos (véanse los párrafos 23 a 25 más abajo);

(b) las suposiciones actuariales deben incluir estimaciones de incrementos en los beneficios, pero no cuando hay evidencia fiable de que puedan ocurrirán, sino solamente en el caso de que los incrementos estén establecidos en las propias condiciones del plan (o resultan de cualquier obligación implícita que pueda derivarse de tales condiciones) a la fecha de balance (véanse los párrafos 35 a 37 más abajo);

(c) las ganancias y pérdidas que caigan fuera de la "banda de fluctuación" del 10% no necesitan reconocerse inmediatamente, como se propuso en el E54. El importe mínimo que una entidad debe reconocer para cada plan de beneficios definidos es la parte que cae fuera de la "banda de fluctuación" al final del periodo inmediatamente anterior, dividida entre el número de años de trabajo activo promedio que reste a los empleados participantes en el plan. La nueva NIC 19 también permite ciertos métodos sistemáticos de reconocimiento más rápido. Tales métodos incluyen, entre otros, el reconocimiento inmediato de todas las ganancias y pérdidas actuariales (véanse los párrafos 38 a 48 más abajo);

(d) el E54 establecía dos tratamientos alternativos para el costo de servicio pasado e indicaba que el Consejo eliminaría uno de esos tratamientos, tras considerar los comentarios sobre el Proyecto de Norma. Uno de los tratamientos era el reconocimiento inmediato de todos los costos de servicios pasados. El otro tratamiento consistía en el reconocimiento inmediato para antiguos empleados,

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reservando la amortización durante el resto de la vida activa para la parte relativa a los empleados actuales. La nueva NIC 19 requiere que una entidad que reconozca el costo de servicio pasado repartiéndolo linealmente durante el periodo medio que reste hasta la consolidación definitiva del derecho a recibir los beneficios de forma irrevocable. No obstante, cuando los beneficios resulten irrevocables de forma inmediata una entidad debe reconocer el costo de servicio pasado inmediatamente (véanse los párrafos 49 a 59 más abajo);

(e) el efecto de los "ajustes negativos en el plan" no debe reconocerse de forma inmediata (como se propone en el E54), sino que debe tratarse del mismo modo que el costo de servicio pasado (véanse los párrafos 60 a 62 más abajo);

(f) los valores no transferibles emitidos por la entidad que informa han sido excluidos de la definición de activos del plan (véanse los párrafos 67 y 68 más abajo);

(g) los activos del plan deben medirse por su valor razonable, en lugar de por su valor de mercado, como se establecía en el E54 (véanse los párrafos 69 y 70 más abajo);

(h) los costos de administración del plan (no solo los costos de administración de la inversión, como se propone en el E54), van a ser deducidos para determinar los rendimientos de los activos del plan (véase el párrafo 75 más abajo);

(i) el límite sobre el reconocimiento de los activos del plan ha sido modificado en dos sentidos, respecto a las propuestas contenidas en el E54. El límite no anula la banda de fluctuación de las pérdidas aduanales o el reconocimiento diferido del costo de servicio pasado. El límite también hace referencia a reembolsos disponibles o reducciones en las aportaciones futuras. El documento E54 remitía a los reembolsos esperados o reducciones en las aportaciones futuras (véanse los párrafos 76 a 78 siguiente);

(j) a diferencia del E54, la nueva NIC 19 no especifica si el estado de resultados debe presentar el costo por intereses y el rendimiento esperado de los activos del plan en la misma partida que el costo de los servicios del periodo corriente. La nueva NIC 19 exige a una entidad revelar el epígrafe en el que son incluidos;

(k) se han introducido mejoras en los requerimientos sobre información a revelar (véanse los párrafos 81 a 85 más abajo);

(1) las guías en ciertas áreas (particularmente en beneficios por terminación, reducciones y liquidaciones, participación en ganancias y planes de incentivos y varias referencias a obligaciones implícitas) ha sido ajustada a las propuestas del documento E59 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes. El Consejo también ha añadido guías explícitas sobre la medición de los beneficios por terminación, exigiendo descontar los beneficios por terminación no pagaderos antes de un año (véanse los párrafos 91 a 93 más abajo); y

(m) sobre la adopción inicial de la nueva NIC 19, hay una opción transitoria para reconocer un incremento en los pasivos de beneficios definidos durante no más de cinco años. La nueva NIC 19 está en vigencia para estados financieros que recojan periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1999, en lugar de 2001 como se proponía en el E54 (véanse los párrafos 95 y 96 más abajo).

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Planes de aportaciones definidas (párrafos 24—47 de la Norma)

5 La antigua NIC 19 definía:

(a) los planes de aportaciones definidas como planes de beneficio por retiro en los cuales los importes a pagar como beneficios por retiro se determinan utilizando como referencia las cotizaciones al fondo y los rendimientos de la inversión que el mismo haya generado; y

(b) los planes de beneficios definidos como planes de beneficio por retiro en los cuales los importes a pagar como beneficios por retiro son determinados utilizando como referencia una fórmula basada en la remuneración de los empleados, los años de servicio o ambos.

El Consejo considera estas definiciones poco satisfactorias porque se centran en el beneficio a recibir por el empleado y no en el costo para la entidad. Las definiciones del párrafo 7 de la nueva NIC 19 se centran en el riesgo de que pueda incrementar el costo para la entidad. La definición de planes de aportaciones definidas no excluye la posibilidad de que el costo para la entidad pueda ser menor que el esperado.

6 La nueva NIC 19 no cambia la contabilización de los planes por aportaciones definidas, que es sencilla puesto que no hay necesidad de suposiciones actuariales y la entidad no tiene la posibilidad de recibir ganancias o pérdidas actuariales. La nueva NIC 19 no suministra guías equivalentes a los párrafos 20 (costos de servicios pasados en planes de aportaciones definidas) y 21 (reducciones de planes de aportaciones definidas) de la antigua NIC 19. El Consejo cree que estas cuestiones no son relevantes para los planes de aportaciones definidas.

Planes multi-patronales y planes gubernamentales

(párrafos 29—38 de la Norma)

7 Una entidad puede no ser capaz, en todos los casos, de obtener suficiente información de los planes multi-patronales con el fin de aplicar la contabilidad de los beneficios definidos. El Consejo consideró tres enfoques para abordar este problema:

(a) la aplicación de la contabilidad de las aportaciones definidas para unos planes y la de de los beneficios definidos para otros;

(b) la aplicación de la contabilidad de las aportaciones definidas en todos los planes multi-patronales, revelando adicional cuando el plan multi-patronal sea un plan de beneficios definidos; o

(c) la aplicación de la contabilidad de los beneficios definidos para aquellos planes multi-patronales que son planes de beneficios definidos. Sin embargo, cuando no se disponga de suficiente información para aplicar la contabilidad de los beneficios definidos, la entidad debe revelar este hecho y aplicar el tratamiento contable de las aportaciones definidas.

8 El Consejo cree que no existe base conceptualmente sólida, factible y objetiva para realizar una distinción tal que una entidad pudiera aplicar la contabilidad de las aportaciones definidas en algunos planes de beneficios definidos multi-patronales y la contabilidad de los beneficios definidos en otros. Asimismo, el Consejo cree que conduce a error aplicar el tratamiento contable de las aportaciones definidas en planes multi-patronales que son planes de beneficios definidos. Este hecho se ha puesto de manifiesto en el caso de los bancos franceses que aplicaron la contabilidad de las

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aportaciones definidas en planes de pensiones de beneficios definidos operados sobre la base de acuerdos colectivos del sector industrial, que utilizaban el sistema de pago sobre la marcha. Las tendencias demográficas hicieron esos planes insostenibles, y una reforma importante en 1993 los sustituyó por acuerdos de aportaciones definidas por servicios futuros. En este caso, los bancos fueron obligados a cuantificar sus obligaciones. Dichas obligaciones existían previamente, pero no habían sido reconocidas como pasivos.

9 El Consejo concluyó que una entidad debe aplicar la contabilidad de los beneficios definidos en aquellos planes multi-patronales que sean planes de beneficios definidos. Sin embargo, donde no se disponga de la información suficiente para aplicar dicha contabilidad de los beneficios definidos, la entidad debe revelar este hecho y aplicar el tratamiento contable de las aportaciones definidas. El Consejo acuerda aplicar el mismo principio a los planes gubernamentales. La nueva NIC 1 9 pone de relieve que la mayoría de planes gubernamentales son planes de aportaciones definidas.

Planes multi-patronales: modificación emitida por el IASB en

diciembre de 2004

9A En abril de 2004 el Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) publicó el borrador de Interpretación D6 Planes Multi-patronales, el cual proponía las siguientes guías sobre como debían aplicar los planes multi-patronales la contabilidad de los beneficios definidos; siempre que fuera posible:

(a) el plan debe ser medido de acuerdo con la NIC 19 aplicando las suposiciones adecuadas al plan en su conjunto

(b) el plan debe ser asignado a los participantes en el mismo de manera que éstos reconozcan un activo o pasivo que refleje el impacto del superávit o déficit en sus aportaciones futuras.

9B Las preocupaciones suscitadas por quienes respondieron al borrador D6 sobre la disponibilidad de la información sobre el plan en su conjunto, las dificultades para realizar una asignación como la propuesta y la falta de utilidad resultante de la información proporcionada por la contabilidad de los beneficios definidos fueron tales que el CINIIF decidió no seguir adelante con las anteriores propuestas.

9C El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), cuando debatía los planes de grupo (véanse los párrafos 10A a 10K) destacó que, si había un acuerdo contractual entre un plan multi-patronal y sus participantes sobre como se distribuiría un superávit o se financiaría un déficit, el mismo principio aplicado a los planes de grupo se debería aplicar a los planes multi-patronales, es decir, los participantes deberían reconocer un activo o un pasivo. En relación con la financiación de un déficit, el IASB consideró este principio coherente con el reconocimiento de una provisión de acuerdo con la NIC 37.

9D Por lo tanto, el IASB decidió aclarar en la NIC 19 que, si un participante en un plan de beneficio definido multi-patronal:

(a) contabiliza esa participación en una aportación definida de acuerdo con el párrafo 30 de la NIC 19 porque no tenía suficiente información para aplicar el tratamiento contable de los beneficios definidos, pero

(b) tiene un acuerdo contractual que determina cómo se distribuye superávit o cómo se financia el déficit,

reconocerá el activo o el pasivo resultante de dicho acuerdo contractual.

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10 En respuesta a los comentarios sobre el E54, el Consejo consideró la propuesta de eximir a las subsidiarias participadas al 100 por ciento (y sus controladoras), participantes en planes de beneficios definidos del grupo, de los requerimientos y medición en sus estados financieros individuales no consolidados, por razones de costo-beneficio. El Consejo concluyó que tal exención no sería adecuada.

Aplicación de la NIC 19 en los estados financieros separados o individuales de entidades dentro un grupo consolidado: modificación emitida por el IASB en diciembre de 2004

10A Algunos miembros constituyentes pidieron al IASB que considerara si las entidades participantes en un plan de beneficios definidos de un grupo debían, en sus estados financieros separados o individuales, tener una exención sin condiciones respecto a la contabilidad de los beneficios definidos, o bien si podían tratar contablemente el plan como un plan multi-patronal.

10B Al desarrollar el proyecto de norma, el IASB no estuvo de acuerdo en que fuera adecuada una exención sin condiciones relativa a la contabilidad de los beneficios definidos para los planes de beneficios definidos de grupo, en los estados financieros separados o individuales de las entidades que componen grupo. En principio, los requerimientos de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) debían aplicarse a los estados financieros separados o individuales del mismo modo que se aplican a otros estados financieros. Cumplir este principio significaría modificar la NIC 19 para permitir a las entidades del grupo que participen en un plan entrar en la definición de plan multi-patronal, excepto que los participantes estén bajo control conjunto, para poder ser tratados como participantes en un plan multi-patronal al elaborar sus estados financieros separados o individuales.

10C Sin embargo, en el proyecto de norma, el IASB concluyó que debía presumirse que las entidades dentro de un grupo eran capaces de obtener la información necesaria sobre el plan en su conjunto. Esto implica que, de acuerdo con los requerimientos para los planes multi-patronales, la contabilización de los beneficios definidos debía aplicarse siempre que hubiera una base coherente y fiable para repartir los activos y obligaciones del plan.

10D En el proyecto de norma, el IASB reconocía que las entidades dentro de un grupo podrían no ser capaces de identificar una razón coherente y fiable para repartir el plan, de forma que cada entidad pudiera reconocer un activo o pasivo que reflejara la medida en que un superávit o un déficit en el plan afectaría a sus aportaciones futuras. Esto es así debido a que puede haber incertidumbre, en las condiciones del plan, acerca de cómo serían aplicados los superávit o financiados los déficit de todo el grupo consolidado. Sin embargo, el IASB concluyó que las entidades dentro de un grupo deberían siempre ser capaces de hacer, como mínimo, un reparto coherente y razonable, por ejemplo en función del porcentaje de pagos por pensiones.

10E El IASB entonces consideró si, para algunas entidades del grupo, los beneficios de la contabilidad de los beneficios definidos aplicando un criterio coherente y razonable de reparto justificaban los costos necesarios para obtener la información. El IASB decidió que este no era el caso para entidades que cumplen criterios similares a los contenidos en la NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados para la exención relativa a la elaboración de estados financieros consolidados.

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10F Por lo tanto, el proyecto de norma proponía que:

(a) las entidades que participen en un plan que cumpliera la definición de un plan multi-patronal, salvo las participantes que están bajo control conjunto, que además cumplen los criterios establecidos en el párrafo 34 de la NIC 19—como se propone que se modifique en el proyecto de norma—debían ser tratadas como si fueran participantes en un plan multi-patronal. Esto significa que si no hay un criterio coherente y fiable para repartir los activos y pasivos del plan, la entidad debería aplicar la contabilidad de las aportaciones definidas y revelar información adicional.

(b) todas las demás entidades que participen en un plan que cumpliera la definición de un plan multi-patronal,

salvo las participantes que están bajo control conjunto, se les debía exigir que aplicasen la contabilidad de

los beneficios definidos realizando un reparto coherente y razonable de los activos y pasivos del plan.

1OG Quienes respondieron al proyecto de norma apoyaban con generalidad la propuesta de ampliar los requerimientos en la NIC 19 sobre los planes multi-patronales a las entidades del grupo. Sin embargo,

muchos estaban en desacuerdo con los criterios propuestos en el proyecto de norma, por las siguientes razones:

(a) las modificaciones propuestas y la interacción con el D6 no estaban claras.

(b) el tratamiento previsto para los planes multi-patronales debe ampliarse a compañías controladoras que coticen en bolsa.

(e) el tratamiento previsto para los planes multi-patronales debe ampliarse a entidades del grupo con deuda cotizada en bolsa.

(d) el tratamiento previsto para los planes multi-patronales debe ampliarse a todas las entidades del grupo, incluyendo las subsidiarias parcialmente participadas.

(e) debe existir una exención global respecto de la contabilidad de los beneficios definidos para todas las

entidades del grupo.

1 OH El IASB acordó que los requerimientos propuestos para los planes de grupo eran innecesariamente complejos. El IASB también concluyó que sería mejor tratar los planes de grupo separadamente

de los planes multi-patronales, debido a la diferencia en la información que está disponible para los participantes:

en un plan de grupo la información sobre el plan en su conjunto debía estar por lo general disponible para todos. El

IASB además destacó que, si la contraladora desea cumplir con las NIIF en sus estados financieros separados o

desea que sus subsidiarias cumplan con las NIIF en sus estados financieros individuales, entonces debe obtener y

proporcionar la información necesaria para cumplir, al menos, con los propósitos de información a revelar.

101 En el IASB se destacó que, si había un acuerdo contractual o una política establecida de cargar el costo neto de los beneficios definidos a las entidades del grupo, ese acuerdo o política determinaría el

costo para cada entidad. Si no existen ni tal acuerdo contractual ni dicha política establecida, la entidad que sea el

empleador patrocinador del plan asume, por defecto, el riesgo relativo al mismo. Por lo tanto, el IASB concluyó

que un plan de grupo debe ser repartido entre las entidades individuales dentro del mismo de acuerdo con el

acuerdo contractual o política establecida que sean relevantes. De no existir el acuerdo o política, el costo neto del

beneficio definido se asigna al empleador patrocinador. El resto de entidades del grupo reconocen un costo igual a

la aportación enviada al empleador patrocinador.

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10J Este enfoque tiene las ventajas de que (a) todas las entidades del grupo reconocen el costo que tienen que asumir a cambio de la promesa de beneficios definidos y (b) es sencilla de aplicar.

10K En el Consejo también se destacó que la participación en un plan de grupo es una transacción con partes relacionadas. Como tal, se requiere que la información a revelar cumpla con la NIC 24 Información a Revelar sobre Partes Relacionadas. El párrafo 20 de la NIC 24 exige a una entidad revelar la naturaleza de la relación de las partes relacionadas, así como información sobre las transacciones y saldos pendientes necesarios para la interpretación del efecto potencial de la relación sobre los estados financieros. En el Consejo se destacó que se requería, para dar una interpretación del efecto potencial que tiene el hecho de participar en el plan de grupo sobre los estados financieros separados o individuales de la entidad, información sobre (a) la política para cargar el costo de los beneficios definidos, (b) la política para cargar las aportaciones actuales y (c) la situación del plan en su conjunto.

Planes de beneficios definidos

Reconocimiento y medición: balance (párrafos 49—60 de la Norma)

1 1 El párrafo 54 de la nueva NIC 19 resume el reconocimiento y medición de los pasivos resultantes de los planes de beneficios definidos, mientras que los párrafos 55—107 describen varios aspectos del reconocimiento y medición con mayor detalle. Aunque la antigua NIC 19 no trataba explícitamente sobre el reconocimiento de las obligaciones de beneficios por retiro como un pasivo, es probable que la mayor parte de las entidades reconocieran un pasivo por las obligaciones de beneficios por retiro simultáneamente según ambas Normas. Sin embargo, las dos Normas difieren en la medición del pasivo resultante.

12 El párrafo 54 de la nueva NIC 19 se basa en la definición y criterios de reconocimiento de un pasivo según el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros del IASC ("Marco Conceptuar'). El Marco Conceptual define un pasivo como una obligación presente de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la entidad espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos. El Marco Conceptual enuncia que una partida que cumpla la definición de un pasivo debe reconocerse si:

(a) es probable que salga de la entidad algún beneficio económico futuro asociado con la partida; y

(b) el elemento tiene un costo o valor que pueda ser medido con Habilidad.

13 El Consejo cree que:

(a) una entidad tiene una obligación, en virtud de un plan de beneficios, definidos cuando un empleado ha prestado servicio a cambio de esos beneficios. Los párrafos 67 a 7 1 de la nueva NIC 19 tratan la atribución del beneficio a periodos individuales de servicio, a fin de determinar si existe una obligación;

(b) una entidad debe aplicar suposiciones actuariales para determinar si la entidad pagará esos beneficios en periodos futuros (véanse los párrafos 72 a 91 de la Norma); y

(c) las técnicas actuariales permiten a una entidad medir la obligación con la suficiente fiabilidad como para justificar el reconocimiento de un pasivo.

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14 El Consejo cree que existe una obligación incluso si un determinado beneficio no es irrevocable, en otras palabras, si el derecho del empleado a recibir el beneficio está condicionado por la existencia de una relación de empleo o trabajo en el futuro. Por ejemplo, podría considerarse el caso de una entidad que paga un beneficio de 1 00 a los trabajadores que permanezcan en servicio durante dos años. Al final del primer año, el empleado y la entidad no están en la misma posición que al principio del primer año, porque el empleado solo necesitará trabajar un año, en lugar de dos, antes de obtener el derecho al beneficio. Aunque exista la posibilidad de que pueda no consolidarse el derecho a recibir el beneficio, esa diferencia entre los dos momentos es una obligación y, a juicio del Consejo, debe dar lugar al reconocimiento de un pasivo al final del primer año. La medición de esa obligación por su valor presente refleja la mejor estimación de la entidad de la probabilidad de que pueda no consolidarse el derecho a recibir el beneficio.

Fecha de medición (párrafos 56 y 57 de la Norma)

15 Algunas normas nacionales permiten a las entidades medir el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos en una fecha que puede situarse hasta tres meses antes de la fecha del balance. Sin embargo, el Consejo decidió que las entidades deben medir el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos, y el valor presente de cualesquiera activos del plan, en la fecha del balance. Por lo tanto, si una entidad lleva a cabo una detallada valoración de la obligación en una fecha anterior, los resultados de esa valoración deben ponerse al día para tener en cuenta cualesquiera transacciones significativas y los demás cambios significativos en las circunstancias relacionadas hasta la fecha del balance.

16 En respuesta a los comentarios sobre el E54, el Consejo ha aclarado que no se requiere una valoración actuarial completa en cada fecha del balance, suponiendo que la entidad determina el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos y el valor presente de cualesquiera activos del plan con suficiente regularidad, y que los importes reconocidos en los estados financieros no difieren materialmente de los importes que se hubieran determinado en la fecha del balance.

Método de valoración actuarial (párrafos 64 a 66 de la Norma)

17 La antigua NIC 19 permitía tanto el método de valoración de los beneficios acumulados o devengados (tratamiento por punto de referencia) como el método de valoración de los beneficios proyectados (tratamiento alternativo permitido). Los dos grupos de métodos están basados fundamentalmente en puntos de vista diferentes e incompatibles respecto a los objetivos de la contabilidad de los beneficios a los empleados:

(a) los métodos del beneficio acumulado o devengado (a veces conocidos como métodos del "beneficio", "unidad de crédito" o "prima única") determinan el valor presente de los beneficios a los empicados que son atribuibles a los servicios prestados hasta la fecha; mientras que

(b) los métodos del beneficio proyectado (a veces descritos como métodos del "costo", "nivel de las aportaciones" o "nivel de la prima") proyectan el importe estimado de la obligación total en el momento del retiro, y a continuación calculan el importe del costo de financiación en ese nivel que, teniendo en cuenta los rendimientos obtenidos de la inversión, suministre el importe el beneficio total en el momento del retiro.

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Las diferencias entre los dos grupos de métodos fueron discutidos con mayor detalle en el Documento de Problemas publicado en agosto de 1995.

18 Los dos métodos pueden tener efectos similares en el estado de resultados, pero solo por casualidad o si el número y distribución de la edad de los empleados se mantiene relativamente estable en el tiempo. Puede haber diferencias significativas en la medición de pasivos según los dos grupos de métodos. Por estas razones, el Consejo cree que un requerimiento para usar un único grupo de métodos mejorará significativamente la comparabilidad.

19 El Consejo consideró si debía continuar permitiendo los métodos de valoración de beneficios proyectados como tratamiento alternativo permitido, introduciendo un nuevo requerimiento para revelar información equivalente al uso de un método del beneficio acumulado o devengado. Sin embargo, el Consejo cree que esta información a revelar no puede rectificar la contabilización inadecuada en el balance y estado de resultados. El Consejo concluyó que los métodos del beneficio proyectado no son adecuados, y deben ser eliminados, porque tales métodos:

(a) se centran en sucesos futuros (servicios futuros) tanto como en sucesos pasados, mientras que los métodos de beneficios acumulados se centran solo en sucesos pasados;

(b) generan un pasivo que no representa la medición de ningún importe real, y puede ser descrito solo como el resultado de una distribución del costo; y

(c) no pretenden medir el valor razonable y no pueden, por lo tanto, usarse en una combinación de negocios, como se requiere en la NIC 22 Combinaciones de Negocios. Si una entidad utiliza un método del beneficio acumulado o devengado en una combinación de negocios, podría no ser factible para la misma utilizar un método del beneficio proyectado para contabilizar la misma obligación en los periodos subsiguientes.

20 La antigua NIC 19 no especificaba que formas de métodos de valoración del beneficio acumulado o devengado debían permitirse en el tratamiento por punto de referencia. La nueva NIC 19 requiere un método del beneficio acumulado único: el más comúnmente usado, que se conoce como método de la Unidad de Crédito Proyectada (a veces conocido como el "método de los beneficios acumulados en proporción a los servicios prestados" o como "método de los beneficios por año de servicio").

21 El Consejo reconoce que la eliminación de los métodos del beneficio proyectado, y de los métodos de beneficios acumulados o devengados diferentes del método de la Unidad de Crédito Proyectada, tiene implicaciones en el costo. Sin embargo, con herramientas informáticas modernas y potentes, esta alternativa será solo marginalmentc más cara que realizar una valoración basada en dos fundamentos diferentes, y que las ventajas de una mejor comparabilidad compensarán el costo adicional.

22 Un actuario puede a veces, por ejemplo en el caso de un fondo cerrado, recomendar un método diferente al método de la Unidad de Crédito Proyectada para propósitos de financiación del plan. No obstante, el Consejo acordó requerir el uso del método de la Unidad de Crédito Proyectada en todos los casos, porque este método es más coherente con los objetivos de la contabilización establecidos en la nueva NIC 19.

La NIC 22 fue retirada en el 2004 y reemplazada por la NIIF 3 Combinaciones de Negocios.

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Reparto de los beneficios entre los periodos de servicio (párrafos 67 a 71 de la Norma)

Como se explica en el párrafo 13 anterior, el Consejo considera que una entidad tiene una obligación, según un plan de beneficios definidos, cuando un empleado ha prestado sus servicios a cambio de los beneficios prometidos bajo el plan. El Consejo consideró tres métodos alternativos de contabilización de un plan de beneficios definidos, los cuales atribuyen diferentes importes de beneficios a diferentes periodos:

(a) reparto del beneficio utilizando un criterio lineal sobre el periodo completo hasta la fecha en que los servicios adicionales a prestar por el empleado no le generen derecho a importes adicionales significativos de beneficios según el plan, salvo por causa de los eventuales incrementos de salarios posteriores;

(b) reparto del beneficio utilizando la fórmula del plan de beneficios. Sin embargo, debe usarse un criterio lineal si la fórmula del plan de beneficios atribuye un beneficio significativamente superior a los años posteriores; o

(c) reparto del beneficio que sea irrevocable en cada fecha intermedia, utilizando un criterio lineal durante el periodo entre esa fecha y la fecha previa intermedia en que se consolidara la irrevocabilidad.

Los tres métodos se ilustran en los dos siguientes ejemplos.

Ejemplo 1

Un plan suministra un beneficio de 400 si un

empleado se retira después de más de diez y menos de veinte años de servicio, y un beneficio posterior de 100 (500 en

total) si se retira después de veinte o más años de servicio. Los importes repartidos en cada año son como sigue:

Años 1 a 10 Años 11 a 20

Método (a) 25 25

Método (b) 40 10

Método (c) 40 10

Ejemplo 2

Un plan suministra un beneficio de 100 diez y menos de veinte años de servicio, se retira después de veinte o más años de

si un empleado se retira después y un beneficio futuro de 400 (500 servicio.

de más de en total) si

Los importes repartidos en cada año son como sigue:

Años 1 a 10 Años 11 a 20

Método (a) 25 25

Método (b) 25 25

Método (c) Nota: este plan atribuye un mayor beneficio a los últimos del Ejemplo 1 atribuye un mayor beneficio a los primeros

10 años, mientras años.

40 que el plan

En la aprobación del documento E54, el Consejo adoptó el método (a) alegando que era el más sencillo y que no había razones convincentes para atribuir diferentes importes de beneficios a diferentes años, como ocurriría con cualesquiera de los otros métodos.

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Una significativa minoría de los que respondieron al E54 eran partidarios de la fórmula del beneficio (o alternativamente, si la norma final iba a conservar un reparto lineal, el reconocimiento de un pasivo mínimo basado en la fórmula del beneficio). El Consejo estuvo de acuerdo con estos comentarios y decidió requerir el método (b).

Suposiciones actuariales: tasa de descuento (párrafos 67 a 71 de la Norma)

Una de las cuestiones más importantes, en el proceso de medición de las obligaciones por beneficios definidos, es la selección de los criterios usados para determinar la tasa de descuento. De acuerdo a la antigua NIC 19, la tasa de descuento supuesta al determinar el valor actuarial presente de los beneficios prometidos por retiro reflejaba las tasas a largo plazo, o una aproximación a las mismas, a la que tales obligaciones se esperan liquidar. El Consejo rechazó el uso de dicha tasa porque no es relevante para una entidad que no está considerando la liquidación y es una construcción artificial, ya que puede no haber mercado para liquidar tales pasivos.

Algunos creen que, para los beneficios que se atienden mediante fondos, la tasa de descuento debe ser la tasa de rendimiento esperada para los activos del plan poseídos por el plan, alegando que la tasa para los activos del plan representa fielmente el flujo de salida de efectivo estimado final (es decir, las aportaciones futuras). El Consejo rechazó este enfoque porque el hecho de que un fondo haya elegido invertir en ciertos tipos de activos no afecta a la naturaleza ni al importe de la obligación. En particular, los activos con una gran tasa esperada comportan más riesgo y una entidad no debe reconocer un pasivo menor simplemente porque el plan haya elegido para invertir activos más arriesgados con un rendimiento mayor. Por lo tanto, la medición de una obligación debe ser independiente de la medición de cualesquiera activos del plan realmente poseídos por el mismo.

La decisión más significativa es si la tasa de descuento debe ser una tasa ajustada al riesgo (esto es, una tasa que intenta captar los riesgos asociados con la obligación). Algunos argumentaron que la tasa ajustada al riesgo más adecuada viene dada por el rendimiento esperado en una cartera adecuada de activos del plan que daría, en el largo plazo, una cobertura efectiva contra tal obligación. Una cartera adecuada puede incluir:

(a) valores de interés fijo para obligaciones con antiguos empleados, en la medida en que las citadas obligaciones no están ligadas, ni formal ni sustancialmente, a la inflación;

(b) valores ligados a un índice para obligaciones con antiguos empleados que estén también ligadas a un índice; y

(c) valores de participación en el patrimonio para obligaciones por beneficios con empleados actuales que estén ligados a los pagos finales. Esto está basado en el punto de vista de que el rendimiento de los valores de patrimonio a largo plazo está correlacionado con la evolución general de los salarios en la economía como un todo, y por tanto con el factor de los pagos finales de una obligación por beneficios.

Es importante destacar que la cartera realmente poseída no es tiene por que ser necesariamente una cartera adecuada en el sentido anterior. De hecho, en algunos países, las limitaciones normativas pueden impedir planes para poseer una cartera adecuada. Por ejemplo, en algunos países se requiere que los planes mantengan una cierta proporción de sus activos en forma de valores con interés fijo. Además, si una cartera adecuada es un punto de referencia válido, sería igualmente válida tanto para planes ligados a un fondo como para los que no lo estén.

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Aquellos que apoyan usar la tasa de interés de una cartera adecuada como tasa de descuento ajustada al riesgo, argumentan que:

(a) la teoría de carteras sugiere que el rendimiento esperado de un activo (o la tasa de interés inherente a un pasivo) esta relacionado (relacionada) con el riesgo no diversificable asociado con ese activo (o pasivo). El riesgo no diversificable no refleja la variabilidad de los rendimientos (o pagos) en términos absolutos, sino la correlación de los rendimientos (o pagos) con los rendimientos de otros activos. Si los flujos de entrada de efectivo de una cartera de activos reaccionan, en el largo plazo, ante los cambios en las condiciones económicas en de la misma manera que los flujos de salida de efectivo de una obligación por beneficios definidos, el riesgo no diversificable de la obligación (y por lo tanto la tasa de descuento adecuada) debe ser el mismo que tiene la cartera de activos;

(b) un aspecto importante de la realidad económica subyacente en los planes sobre salarios finales es la correlación entre el salario final y los rendimientos del patrimonio, que surge porque ambos reflejan las mismas fuerzas económicas a largo plazo. Aunque la correlación no sea perfecta, es suficientemente fuerte, por lo que ignorarla llevaría a una sistemática exageración del pasivo. Asimismo, ignorar esta correlación dará como resultado una volatilidad engañosa, debido a las fluctuaciones a corto plazo entre la tasa usada para descontar la obligación y la tasa de descuento que está implícita en el valor razonable de los activos del plan. Estos factores disuadirían a las entidades de operar con planes de beneficios definidos y llevarían a cambiar de valores de patrimonio a inversiones de interés fijo. Si los planes de beneficios definidos estuvieran fundamentalmente financiados por valores de patrimonio, esto podría tener un importante efecto en los precios de las acciones. Este cambio también incrementaría el costo de las pensiones. Podría haber presión de las compañías para eliminar las aparentes (pero inexistentes) insuficiencias en la cobertura;

(c) si una entidad liquidó su obligación adquiriendo una póliza de seguros con pagos por anualidades, la compañía de seguros determinaría la tasa de la anualidad atendiendo a una cartera de activos que proporcione entradas de flujos de efectivo que sustancialmente compensen todas las salidas de flujos de efectivo derivados de la obligación por beneficios, a medida que tuvieran que realizarse estos pagos. Por lo tanto, el rendimiento esperado de una cartera adecuada mide la obligación según un importe que está cercano a su valor de mercado. En la práctica, no es posible liquidar una obligación de pago final comprando una póliza de seguros con pagos por anualidades, dado que ninguna compañía de seguros aseguraría una decisión de pago final que quede al criterio de la persona asegurada. Sin embargo, puede obtenerse evidencia en las compraventas de negocios que incluyen un plan de pensiones cuyos pagos dependen de los salarios finales. En esta situación el vendedor y el comprador negociarían un precio para las obligaciones por pensiones con referencia a su valor presente, descontado a la tasa de rendimiento de una cartera adecuada;

(d) aunque el riesgo de inversión está presente incluso en una cartera de valores de patrimonio bien diversificada, cualquier disminución general en los valores podría, en el largo plazo, verse reflejada en una disminución de salarios. Debido a que los empleados aceptaron este riesgo estando de acuerdo con un plan de salario final, la exclusión de este riesgo de la medición de la obligación introduciría un sesgo sistemático en la medición; y

(e) las prácticas de los fondos con larga tradición en algunos países usan la tasa esperada en una cartera adecuada como tasa de descuento. Aunque las

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consideraciones sobre financiación son distintas de los problemas de contabilización, la larga historia de este enfoque requiere un cuidadoso examen de cualquier otro enfoque que se proponga.

30 Aquéllos que están en contra de usar la tasa ajustada al riesgo argumentan que

(a) es incorrecto considerar los rendimientos de los activos al determinar la tasa de descuento de los pasivos;

(b) si existiera en el momento actual una correlación suficientemente fuerte entre los rendimientos de los activos y los pagos finales, se desarrollaría un mercado de obligaciones según salarios finales, y esto todavía no ha sucedido. Además, donde tal aparente correlación existe, no está claro si la correlación es resultado de las características comunes de la cartera y las obligaciones, o de los cambios en las promesas contractuales relacionadas con la pensión;

(c) el rendimiento de los valores de patrimonio no está correlacionado con otros riesgos asociados a los planes de beneficios definidos, tales como variabilidad en la mortalidad, la fecha en que se producirán los retiros, la incapacidad y la selección adversa;

(d) para evaluar un pasivo con flujos de efectivo inciertos, una entidad usaría normalmente una tasa de descuento menor que una tasa libre de riesgo, aunque el rendimiento esperado de una cartera adecuada fuera mayor que dicha tasa libre de riesgo;

(e) la afirmación de que el salario final está fuertemente correlacionado con los rendimientos del activo implica que el salario final tenderá a disminuir si los precios de los activos caen, aunque la experiencia muestra que los salarios no tienden a disminuir;

(f) la noción de que las entidades no tienen riesgo a largo plazo, y la noción asociada de valor a largo plazo, están basadas en el punto de vista erróneo de que el mercado siempre se recupera después de una fuerte crisis. Los accionistas no tendrían credibilidad en el mercado para conservar el valor adicional a largo plazo si venden sus acciones hoy. Incluso si existe alguna correlación durante largos periodos, los beneficios se deben pagar a medida que son exigibles. Una entidad que cubre sus obligaciones con valores de patrimonio corre el riesgo de que los precios de las acciones bajen cuando se tengan que pagar los beneficios. Asimismo, la hipótesis de que el rendimiento real de valores no está correlacionado con la inflación no significa que los valores de patrimonio ofrezcan un rendimiento libre de riesgo, incluso en el largo plazo; y

(g) la tasa de rendimiento esperada a largo plazo para una cartera adecuada no puede determinarse de manera suficientemente objetiva, en la práctica, como para suministrar una base adecuada para una norma de contabilidad. Las dificultades prácticas incluyen especificar las características de la cartera adecuada, la selección del horizonte temporal para los rendimientos estimados de la cartera y la estimación de dichos rendimientos.

31 El Consejo no ha identificado evidencia clara de que el rendimiento esperado de una cartera adecuada de activos proporcione una indicación relevante y fiable de los riesgos asociados con una obligación por beneficios definidos, o que dicha tasa puede estar determinada con una objetividad razonable. Por lo tanto, el Consejo decidió que la tasa de descuento debe reflejar el valor del dinero en el tiempo, pero no debe intentar capturar esos riesgos. Además, la tasa de descuento no debe reflejar la propia calificación crediticia de la entidad, ya que si no una entidad con una baja calificación

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crediticia reconocería un menor pasivo. La tasa que mejor logra estos objetivos es el rendimiento correspondiente a los bonos u obligaciones empresariales de alta calidad. En países donde no hay un mercado amplio de tales bonos, se debe utilizar el rendimiento de los bonos emitidos por el gobierno.

Otra cuestión es si la tasa de descuento debe ser la tasa media a largo plazo, basada en la experiencia pasada de un número de años, o en el rendimiento corriente del mercado, en la fecha del balance, de una obligación que tenga el plazo adecuado. Aquéllos que apoyan la tasa media a largo plazo argumentan que:

(a) un enfoque a largo plazo es coherente con el enfoque de transacciones basadas en el costo histórico que se requiere o permite en otras Normas Internacionales de Contabilidad;

(b) las estimaciones en un punto del tiempo persiguen un nivel de precisión que no es alcanzable en la práctica y producen una volatilidad en el resultado presentado que podría no ser una representación fiel de los cambios en la obligación, sino simplemente representar una incapacidad inevitable para predecir de forma precisa los sucesos futuros que son anticipados al hacer mediciones periodo a periodo;

(c) para una obligación basada en el salario final, ni los precios de mercado de una anualidad, ni la simulación de los futuros flujos de efectivo esperados descontados pueden determinar un precio de mercado inequívoco de una anualidad; y

(d) en el largo plazo, una cartera adecuada de los activos del plan puede dar una cobertura razonablemente efectiva contra una obligación por beneficios a empleados que se incrementa en consonancia con el crecimiento del salario. Sin embargo, hay mucha menos seguridad de que, en una fecha de medición dada, las tasas de interés de mercado puedan cubrir el crecimiento del salario incorporado en la obligación.

El Consejo decidió que la tasa de descuento debe determinarse con referencia a los rendimientos de mercado en la fecha del balance, ya que:

(a) no hay fundamentos racionales para prever precios que los precios en un mercado eficientes se dirijan cualquier media a largo plazo que se haya asumido, porque los precios en un mercado suficientemente líquido y profundo incorporan toda la información pública disponible y son más relevantes y fiables que una estimación de las tendencias a largo plazo realizada por cualquier participante individual en el mercado;

(b) el costo de los beneficios atribuidos a los servicios prestados por el trabajador durante el periodo debe reflejar los precios de ese periodo;

(c) si los beneficios futuros esperados se definen en términos de salarios futuros proyectados que reflejan las estimaciones actuales de tasas de inflación futuras, la tasa de descuento debe basarse en las tasas de interés de mercado (en términos nominales), ya que éstas también reflejan las expectativas actuales de las tasas de inflación; y

(d) si los activos del plan se miden al valor corriente (esto es, al valor razonable), la obligación correspondiente debe ser descontada a una tasa de descuento corriente para evitar introducir una volatilidad irrelevante como consecuencia de unas bases de medición diferentes.

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34 La referencia a los rendimientos de mercado en la fecha del balance no significa que las tasas de descuento a corto plazo deban usarse para descontar obligaciones a largo plazo. La nueva NIC 19 requiere que la tasa de descuento refleje los rendimientos de mercado (en la fecha del balance) de los bonos con un plazo esperado que sea coherente con el plazo esperado de las obligaciones.

Suposiciones actuariales: sueldos, beneficios y costos de asistencia médica (párrafos 83 a 91 de la Norma)

35 Algunos argumentan que las estimaciones de los incrementos futuros de los sueldos, beneficios y costos de asistencia médica no deben afectar a la medición de activos y pasivos hasta que estén concedidos, alegando que:

(a) los incrementos futuros son sucesos futuros; y que

(b) tales estimaciones son demasiado subjetivas.

36 El Consejo cree que las suposiciones no se utilizan para determinar si existe una obligación, sino para medir una obligación existente sobre bases que suministren la medición más relevante de los flujos de salida de recursos estimados. Si no se asume un incremento, esto equivale a una suposición implícita de que no ocurrirá ningún cambio, y ello podría inducir a error al asumir que no hay cambio si una entidad espera que lo haya. La nueva NIC 19 mantiene el requerimiento existente de que la medición debe tener en cuenta los futuros incrementos estimados en los salarios. El Consejo también cree que los incrementos en los futuros costos de asistencia médica se pueden estimar con suficiente fiabilidad para justificar la incorporación de estos incrementos estimados en la medición de la obligación.

37 El E54 propuso que la medición debía también asumir futuros incrementos de beneficios, si hay evidencia fiable de que estos incrementos en beneficios tendrán lugar. En respuesta a los comentarios, el Consejo concluyó que los futuros incrementos de beneficios no dan lugar a una obligación presente y que no habría un modo fiable u objetivo de decidir qué futuros incrementos de beneficios son lo suficientemente fiables para incorporarlos en las suposiciones actuariales. Por lo tanto, la nueva NIC 19 requiere que los futuros incrementos de beneficios deban ser asumidos solo si están incluidos en las condiciones del plan (o resultan de cualquier obligación implícita de la entidad que vaya más allá de los términos formales pactados) en la fecha del balance.

Ganancias y pérdidas actuariales (párrafos 92 a 95 de la Norma)

38 El Consejo consideró cinco métodos de contabilización de las ganancias y pérdidas actuariales:

(a) reconocimiento diferido, tanto en el balance como en el estado de resultados, durante la vida activa media restante esperada de los trabajadores afectados (véase el párrafo 39 a continuación);

(b) reconocimiento inmediato, tanto en el balance como fuera del estado de resultados, en el patrimonio neto (la NIC 1 Presentación de Estados Financieros incluye los requerimientos para la presentación o información a revelar de tales movimientos de patrimonio) (véanse los párrafos 40 y 41, a continuación);

(c) el enfoque de la "banda de fluctuación", con reconocimiento inmediato tanto en el balance como en el estado de resultados de los importes que cayesen fuera de dicha banda de fluctuación (véase el párrafo 42, a continuación);

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(d) un enfoque modificado de la "banda de fluctuación" con reconocimiento diferido de las partidas dentro de "la banda de fluctuación" y con reconocimiento inmediato de los importes que cayesen fuera de la banda de fluctuación (véase el párrafo 43, a continuación); y

(e) reconocimiento diferido de los importes que cayesen fuera de la "la banda de fluctuación" (véanse los párrafos 44 a 46, a continuación).

39 La antigua NIC 19 requería un enfoque de reconocimiento diferido: las ganancias y pérdidas actuariales se reconocían como un gasto o un ingreso de forma sistemática durante el resto de la vida activa de los empleados. Los argumentos a favor de este enfoque son que:

(a) el reconocimiento inmediato (incluso cuando se ve reducido por la existencia de una "banda de fluctuación") puede causar fluctuaciones volátiles en el pasivo y los gastos, y presupone un grado de exactitud que raramente se aplica en la práctica. Esta volatilidad puede no ser una representación fiel de los cambios en las obligaciones, ya que puede simplemente representar una incapacidad inevitable para predecir de forma precisa los sucesos futuros que son anticipados al hacer mediciones periodo a periodo; y

(b) en el largo plazo, las ganancias y pérdidas actuariales pueden compensarse unas con otras. Las suposiciones actuariales están proyectadas sobre muchos años, por ejemplo, hasta la fecha esperada de deceso del último pensionista, y tienen, por lo tanto, una naturaleza de largo plazo. Las desviaciones de las suposiciones no denotan normalmente cambios definitivos en los activos o pasivos subyacentes, sino que son indicadores de que, en caso de que no reviertan, pueden acumularse para denotar tales cambios en el futuro. Las desviaciones no son ganancias o pérdidas del periodo sino un adecuado ajuste del costo que surge en el largo plazo; y

(c) el reconocimiento inmediato de ganancias y pérdidas actuariales en el estado de resultados causaría una volatilidad inaceptable.

40 Los argumentos a favor del enfoque de reconocimiento inmediato son que:

(a) el enfoque del reconocimiento diferido y de la "banda de fluctuación" son complejos, artificiales y difíciles de entender. Encarecen el costo al exigir a las entidades que mantengan registros complicados. También requieren disposiciones complejas para tratar con reducciones, liquidaciones o aspectos relacionados con la transición. También, como dichos enfoques no se usan para otros activos y pasivos inciertos, no está claro por qué deben usarse para beneficios post-empleo;

(b) requiere menos información a revelar porque todas las ganancias y pérdidas actuariales son reconocidas;

(c) representa fielmente la posición financiera de la entidad. Una entidad presentará un activo solo cuando un plan está en superávit y un pasivo solo cuando un plan tiene déficit. El párrafo 95 del Marco Conceptual indica que la aplicación de la correlación no permite el reconocimiento de partidas en el balance que no satisfagan la definición de activo o pasivo. Las pérdidas actuariales diferidas no representan beneficios futuros, y por tanto, no cumplen la definición de un activo del Marco Conceptual, incluso si compensan un pasivo correlacionado con ellas Así mismo, las ganancias actuariales diferidas no representan beneficios futuros y por lo tanto no satisfacen la definición del Marco Conceptual de pasivo;

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el tratamiento del balance es coherente con las propuestas hechas, en marzo de 1997, por el Comité Director de Instrumentos Financieros en su Documento de Discusión Contabilización de Activos y Pasivos Financieros,

genera partidas de ingresos y gastos que no son arbitrarios y que tienen contenido informativo;

no es razonable asumir que todas las ganancias o pérdidas actuariales se compensarán en periodos futuros; al contrario, si las suposiciones actuariales originales son todavía válidas, futuras fluctuaciones se compensarán, en media, entre sí y, por lo tanto, no compensarán fluctuaciones pasadas;

el reconocimiento diferido intenta evitar la volatilidad. Sin embargo, una medida financiera debe ser volátil si pretende representar de forma fiel transacciones y otros sucesos que son, en sí mismos, volátiles. Además, las preocupaciones sobre volatilidad podrían ser tratadas adecuadamente usando un segundo estado del rendimiento financiero o un estado de cambios del patrimonio neto;

el reconocimiento inmediato es coherente con la NIC 8 Políticas contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores. De acuerdo con la NIC 8, el efecto de los cambios en las estimaciones contables debe estar incluido en los resultados del periodo si los cambios afectan solo al periodo actual pero no a futuros periodos. Las ganancias y pérdidas actuariales no son una estimación de sucesos futuros, sino que surgen de sucesos anteriores a la fecha del balance que aclaran una estimación pasada (ajustes por experiencia) o son consecuencia de cambios en el costo estimado del servicio del empleado anterior a la fecha de balance (cambios en las suposiciones actuariales)

cualquier periodo de amortización (o la amplitud de una "banda de fluctuación") es arbitraria. Además, el importe del beneficio restante hasta una fecha siguiente no es objetivamente determinable, y esto hace difícil llevar a cabo una comprobación del deterioro del valor de cualquier gasto que es diferido; y

en algunos casos, incluso quienes apoyan la amortización o la "banda de fluctuación" pueden preferir el reconocimiento inmediato. Un posible ejemplo es cuando los activos del plan han sido robados. Otro posible ejemplo es un cambio importante en el tratamiento impositivo de los planes de pensiones (tal como la abolición de los créditos impositivos en los dividendos para los planes de pensiones de Reino Unido en 1997). Sin embargo, aunque puede haber un acuerdo en los casos extremos, resultaría muy difícil desarrollar criterios objetivos y no arbitrarios para identificar tales casos.

41 El Consejo encontró interesante el enfoque del reconocimiento inmediato. Sin embargo, el Consejo considera que no es viable usar este enfoque para las ganancias y pérdidas actuariales hasta que el Consejo resuelva las cuestiones relevantes acerca de la información sobre el rendimiento financiero. Estas cuestiones incluyen:

(a) si el rendimiento financiero incluye aquellas partidas que se reconocen directamente como patrimonio neto

(b) los fundamentos conceptuales para determinar si las partidas se reconocen en el estado de resultados o directamente como patrimonio neto.

(c) si las pérdidas actuariales acumuladas netas deben reconocerse en el estado de resultados, en vez de directamente en el patrimonio neto.

(d) si alguna de las partidas incluidas inicialmente como patrimonio neto deberían posteriormente incluirse en el estado de resultados (reciclaje).

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(d)

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Cuando el Consejo realice progresos en estas cuestiones, podría decidir revisar el tratamiento de las ganancias y pérdidas actuariales.

42 En el E54 se proponía un enfoque de la "banda de fluctuación" De acuerdo con este enfoque, una entidad no reconoce ganancias o pérdidas actuariales en la medida que los importes acumulados no reconocidos no excedan el 10% del valor presente de la obligación (o, si es mayor, del 10% del valor razonable de los activos del plan). Los argumentos a favor de este enfoque se basan en que:

(a) reconoce que las estimaciones de las obligaciones por beneficios post-emplco se consideran preferiblemente como un intervalo en torno a la mejor estimación. En la medida que cualquier estimación más reciente y exacta del pasivo se encuentre dentro del intervalo, sería difícil decir que el pasivo realmente ha cambiado. Sin embargo, en caso de que la nueva estimación más exacta se desplace fuera del intervalo, no es razonable asumir que las ganancias o pérdidas actuariales se compensarán en periodos futuros. Si las suposiciones actuariales originales son todavía válidas, las fluctuaciones futuras, en media, se compensarán entre sí y por tanto, no compensarán fluctuaciones pasadas.

(b) es fácil de entender, no requiere que las entidades mantengan registros complicados y no requiere disposiciones complejas para tratar con liquidaciones, reducciones o aspectos relacionados con la transición;

(c) produce el reconocimiento de una pérdida actuarial solo cuando el pasivo (neto de activos del plan) se ha incrementado en el periodo actual, y el reconocimiento de una ganancia actuarial solo cuando el pasivo (neto) ha disminuido. Por el contrario, los métodos de amortización algunas veces producen el reconocimiento de una pérdida actuarial incluso si el pasivo (neto) no ha cambiado o ha disminuido en el periodo actual, o de una ganancia actuarial incluso si el pasivo (neto) no ha cambiado o ha aumentado;

(d) representa fielmente las transacciones y otros sucesos que son, en sí mismos, volátiles. El párrafo 34 del Marco Conceptual precisa que puede ser relevante reconocer partidas y revelar información sobre el riesgo de error que rodea su reconocimiento y medición, pese a las dificultades inherentes en la identificación de las transacciones y otros sucesos a medir o en la creación y aplicación de técnicas de medición y presentación que puedan transmitir mensajes que se corresponden con las transacciones y eventos mencionados; y

(e) son coherentes con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores. Según la NIC 8, el efecto de los cambios en las estimaciones contables se incluye en los resultados del periodo si el cambio solo afecta al periodo presente, pero no a periodos futuros. Las ganancias y pérdidas actuariales no son una estimación de sucesos futuros, sino que surgen de hechos anteriores a la fecha de balance, que aclaran una estimación pasada (ajustes de experiencia) o por cambios en los costos estimados por el servicio del empleado anteriores a la fecha de balance (cambios en las suposiciones actuariales)

43 Algunos de los que respondieron al Proyecto de Norma 54 argumentaron que la entidad debería, a lo largo de un periodo, reconocer las ganancias y pérdidas actuariales que estuvieran dentro de la "banda de fluctuación". De lo contrario, algunas ganancias y pérdidas actuariales serían diferidas de forma permanente, incluso aunque fuese más adecuado reconocerlas (por ejemplo, reconocer las ganancias y pérdidas que persistan sin revertir durante un número de años o evitar un efecto acumulativo en el estado de resultados cuando el pasivo neto vuelva finalmente a su nivel original). Sin

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embargo, el Consejo concluyó que ese requerimiento añadiría complejidad, obteniéndose a cambio poco beneficio.

44 El enfoque de la "banda de fluctuación" fue apoyado por menos de una cuarta parte de quienes respondieron al documento E54. En particular, la inmensa mayoría de preparadores argumentó que la volatilidad resultante no sería una representación realista de la naturaleza de largo plazo de las obligaciones por beneficios post-cmplco. El Consejo concluyó que no había suficiente apoyo entre sus miembros constituyentes para un cambio tan significativo en la práctica actual.

45 Aproximadamente un tercio de los que respondieron al E54 apoyaron el enfoque del reconocimiento diferido. Aproximadamente otro tercio de quienes respondieron propuso una versión del enfoque de la banda de fluctuación que consistía en aplicar un reconocimiento diferido a los importes que cayesen fuera de la banda de fluctuación. Esto da lugar a una menor volatilidad que la aplicación exclusiva de la banda de fluctuación o del reconocimiento diferido. En ausencia de razones conceptuales convincentes para escoger entre ambos enfoques, el Consejo decidió que el último de los enfoques sería una forma pragmática de evitar un nivel de volatilidad que muchos de sus miembros constituyentes consideran que no es realista.

46 En la aprobación de la Norma final, el Consejo decidió especificar el importe mínimo de las ganancias y pérdidas actuariales a reconocer, pero a la vez permitir cualquier método sistemático de reconocimiento más rápido, siempre que se aplique el mismo tratamiento tanto para ganancias como para pérdidas y que dicho tratamiento se aplique de forma coherente periodo a periodo. Los argumentos que persuadieron al consejo fueron los siguientes:

(a) tanto la reducción del nivel de volatilidad como el mecanismo adoptado para realizarlo son esencialmente aspectos prácticos. Desde un punto de vista conceptual, el Consejo encontró interesante el enfoque del reconocimiento inmediato. Por lo tanto, el Consejo no vio razón para impedir que las entidades adopten métodos más rápidos para reconocer las ganancias y pérdidas actuariales. En particular, el Consejo no deseaba desalentar a las entidades de la adopción de una política coherente para reconocer todas las ganancias y pérdidas actuariales de forma inmediata. De forma similar, el Consejo no deseaba desalentar a los organismos nacionales emisores de normas para que requirieran un reconocimiento inmediato; y

(b) en casos donde los mecanismos para reducir la volatilidad están establecidos, el importe de las ganancias y pérdidas actuariales reconocidas durante el periodo es, en gran medida, arbitraria y tiene poco contenido informativo. Además, la nueva NIC 19 requiere que la entidad revele información tanto de los importes reconocidos como de los no reconocidos. Por ello, aunque existe cierta pérdida de comparabilidad al permitir que las entidades utilicen distintos mecanismos, no es probable que las necesidades de los usuarios se vean perjudicadas si se permiten métodos de reconocimiento más rápidos (y sistemáticos).

47 En el Consejo se destacó que las modificaciones en el valor razonable de cualquier activo del plan son, de hecho, el resultado de cambios en las estimaciones por parte de los participantes en el mercado y están, por ello, intrínsicamente ligadas con los cambios en el valor presente de la obligación. Consecuentemente, el Consejo decidió que los cambios en el valor razonable de los activos del plan son ganancias y perdidas actuariales que deben ser tratadas de la misma manera que los cambios en obligaciones relacionadas.

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48 La amplitud de una "banda de fluctuación" (es decir, el punto en el que se hace necesario reconocer ganancias y pérdidas) es arbitraria. Para mejorar la comparabilidad, el Consejo decidió que la amplitud de la "banda de fluctuación" debería ser coherente con los requerimientos actuales en aquellos países que ya han adoptado un enfoque de "banda de fluctuación", principalmente los Estados Unidos de América. En el Consejo se destacó que una "banda de fluctuación" significativamente más estrecha adolecería de las desventajas de la "banda de fluctuación" sin ser lo suficientemente amplia como para generar las ventajas. Por otro lado, una "banda de fluctuación" significativamente más amplia carecería de credibilidad

Una opción adicional para el reconocimiento de las ganancias y pérdidas actuariales: modificación adoptada por el IASB en diciembre de 2004

48A En el año 2004 el IASB publicó un proyecto de norma proponiendo una opción adicional para el reconocimiento de las ganancias y pérdidas actuariales. La opción propuesta permitía que una entidad que reconociese de forma completa las ganancias y pérdidas actuariales en el periodo en que ocurrían, lo hiciese fuera de los resultados en un estado de ingresos y gastos reconocidos

48B El argumento para el reconocimiento inmediato de las ganancias y pérdidas actuariales es que son sucesos económicos del periodo. Reconocerlos cuando se producen proporciona una representación fiel de dichos sucesos. También da lugar a una representación fiel del plan en el balance. Por el contrario, cuando se difiere el reconocimiento, la información proporcionada es parcial y potencialmente engañosa. Más aún, cualquier pérdida neta acumulada diferida puede generar una partida deudora en el balance, que no satisface la definición de activo. De forma similar cualquier ganancia neta acumulada diferida puede dar lugar a una partida acreedora en el balance que no satisface la definición de pasivo.

48C Los argumentos presentados para el reconocimiento diferido de las ganancias y pérdidas actuariales son, como se ha destacado anteriormente, que:

(a) El reconocimiento inmediato puede causar fluctuaciones volátiles en el balance y en el estado de resultados. Supone un grado de exactitud en la medición que raramente se da en la práctica. Como resultado, esa volatilidad puede no ser una representación fiel de los cambios en los beneficios definidos del activo o pasivo, sino que podría simplemente representar una incapacidad inevitable para predecir de forma precisa los sucesos futuros que se anticipan al hacer mediciones periodo a periodo.

(b) en el largo plazo, las ganancias y pérdidas actuariales pueden compensarse unas con otras.

(c) tanto si la volatilidad resultante de un reconocimiento inmediato refleja los sucesos del periodo como si no, es demasiado importante para ser aceptable en los estados financieros. Podría tener una repercusión importante en los resultados y la posición financiera de otras operaciones del negocio.

48D El IASB no acepta los argumentos (a) y (b) como razones para un reconocimiento diferido. Considera que el activo o pasivo por beneficios definidos puede ser medido con suficiente fiabilidad como para justificar su reconocimiento. El reconocimiento de forma transparente de la mejor estimación actual de los sucesos del periodo, y en consecuencia del activo y pasivo resultantes, proporciona mejor información que la falta de reconocimiento de un importe arbitrario de esa mejor estimación actual. Además, no es razonable asumir que las ganancias y perdidas actuariales existentes se

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compensarán en años futuros. Esto implica una capacidad para predecir los precios de mercado futuros.

48E El IASB tampoco acepta el argumento (c) en relación con el balance. Si los importes de los beneficios post-empleo son grandes y volátiles, el plan post-empleo debe ser grande y arriesgado en comparación con otras operaciones del negocio. Sin embargo, el IASB acepta que requerir que las ganancias y pérdidas actuariales se reconozcan completamente en los resultados del periodo en que ocurren no es adecuado en este momento, ya que el IASB todavía no ha desarrollado completamente la presentación adecuada de las ganancias o pérdidas y de otras partidas de ingresos y gastos reconocidos.

48F En el IASB se destacó que la Norma de Información Financiera FRS 17 Beneficios por Retiro, emitida en el Reino Unido, requiere el reconocimiento de la totalidad de las ganancias o perdidas actuariales a medida que ocurren, fuera del estado de resultados, en un estado de ganancias y pérdidas totales reconocidas.

48G El IASB no considera que el reconocimiento inmediato de las ganancias y pérdidas actuariales sea necesariamente lo ideal. Sin embargo, proporciona una información más transparente que el reconocimiento diferido. El IASB por lo tanto, decidió proponer tal opción, al tener pendientes desarrollos adicionales sobre la presentación de resultados y otras partidas de ingresos y gastos reconocidos.

48H La NIC 1 Presentación de Estados Financieros (según la revisión de 2003) requiere que los ingresos y gastos reconocidos fuera de resultados se presenten en un estado de cambios en el patrimonio neto. El estado de cambios en el patrimonio neto debe presentar los ingresos y gastos totales del periodo, este concepto abarca tanto resultados del periodo como cada una de las partidas de ingresos y gastos del periodo que, tal como se requiere o permite en otras Normas o Interpretaciones, sea reconocida directamente en el patrimonio neto [NIC 1 párrafo 96(a)-(c)]. La NIC 1 también permite que estas últimas partidas, junto con el efecto de los cambios en las políticas contables y la corrección de errores, sean las únicas que se presenten en el estado de cambios en el patrimonio neto.

481 A fin de poner énfasis en su visión de que las ganancias y pérdidas actuariales son partidas de ingresos o gastos, el IASB decidió que las ganancias y pérdidas actuariales que sean reconocidas fuera de resultados deban ser presentadas en la forma de un estado de cambios en el patrimonio neto que excluye las transacciones con los tenedores de instrumentos de patrimonio neto cuando actúen como tales. El IASB decidió que este estado debería llamarse "estado de ingresos y gastos reconocidos".

48J Las respuestas recibidas desde el Reino Unido al proyecto de norma apoyaban de forma contundente la opción propuesta. Las respuestas desde países distintos del Reino Unido estaban divididas. Las principales preocupaciones expresadas fueron:

(a) la opción no supone una mejora conceptual comparada con el reconocimiento inmediato en resultados de las ganancias y pérdidas actuariales.

(b) la opción prejuzga la solución a ciertos problemas relacionados con la NIC 1, que deberían

ser resueltos en el proyecto sobre el proyecto de información sobre los resultados totales.

(c) añadir opciones a las Normas no es deseable y dificulta la comparabilidad

(d) el IASB no debería retocar la NIC 19 antes de realizar una revisión exhaustiva de la Norma

(e) la opción podría llevar a divergencias con los PCGA de los Estados Unidos.

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(f) el reconocimiento diferido es preferible al reconocimiento inmediato.

48K. El IASB está de acuerdo en que las ganancias y pérdidas actuariales son partidas de ingresos y gastos. Sin embargo, considera que sería prematuro exigir su inmediato reconocimiento en resultados antes de hacer una revisión exhaustiva tanto del tratamiento contable de los beneficios post-empleo, como de la información sobre los resultados totales. El requerimiento de que las ganancias y pérdidas actuariales reconocidas fuera de resultados deban reconocerse en un estado de ingresos y gastos reconocidos no prejuzga ninguno de los debates que el IASB todavía debe celebrar acerca de la información sobre los resultados. Más bien, el IASB está permitiendo la continuidad de un tratamiento contable actualmente aceptado por un organismo regulador contable nacional (el ASB del Reino Unido), al tiempo que tiene pendiente una revisión exhaustiva del tratamiento contable de los beneficios post-empleo y de la información sobre los resultados totales.

48L El IASB también está de acuerdo en que añadir opcionalidad a las Normas es, en general, indeseable por la falta de comparabilidad que supone entre las entidades. Sin embargo, la NIC 19 permite que una entidad escoja cualquier método sistemático para el reconocimiento de ganancias y pérdidas actuariales que produzca un reconocimiento más rápido que el mínimo requerido por la Norma. Más aún, el importe a reconocer, siguiendo cualquier método de diferimiento, dependerá de cuándo se aplicó el método por primera vez, es decir, cuándo adoptó la entidad la NIC 19 por primera vez o estableció un plan de beneficios definidos. Existe, por tanto, poca o ninguna comparabilidad por causa de la existencia de opciones en la NIC 19.

48M El IASB también está de acuerdo en que es necesaria una revisión fundamental del tratamiento contable de los beneficios post-empleo. Sin embargo, es probable que tal revisión requiera cierto tiempo hasta completarse. Mientras tanto, el IASB considera que sería erróneo prohibir un método de reconocimiento de ganancias y pérdidas actuariales que, estando aceptado por un organismo regulador contable nacional, proporciona información más transparente sobre los costos y los riesgos de mantener un plan de beneficios definidos.

48N El IASB está de acuerdo en que la nueva opción podría conducir a divergencias con los PCGA de los EE.UU. Sin embargo, aunque la NIC 19 y los PCGA de los Estados Unidos comparten el mismo enfoque básico, difieren en varios aspectos. El IASB ha decidido no abordar estos aspectos por ahora. Más aún, la opción es justamente esa. Ninguna entidad está obligada a crear tal divergencia.

480 Finalmente, como se ha discutido anteriormente, el IASB no está de acuerdo con que el reconocimiento diferido es mejor que el reconocimiento inmediato de las ganancias y pérdidas actuariales. Los importes reconocidos bajo el método diferido son opacos y no suponen una representación fiel, y la inclusión de métodos de diferimiento crea una norma compleja y difícil.

48 P El IASB consideró si las ganancias y pérdidas actuariales que han sido reconocidas fuera de resultados deberían reconocerse en los resultados en un periodo posterior (es decir, recicladas). El IASB destacó que no hay una política coherente con respecto al reciclaje en las NIIF y que el reciclaje en general es un problema a resolver en su proyecto sobre la información acerca de los resultados totales. Más aún, es difícil ver los fundamentos racionales sobre los podrían reciclarse las ganancias y pérdidas actuariales. El proyecto de norma, por lo tanto, propuso prohibir el reciclaje de las ganancias y pérdidas actuariales que hubieran sido reconocidas en el estado de ingresos y gastos.

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48Q La mayoría de quienes respondieron apoyaban no reciclar las ganancias y pérdidas actuariales. Sin embargo, muchos argumentaron a favor de ese reciclaje por las siguientes razones:

(a) todos los ingresos y gastos deberían ser reconocidos en resultados en algún momento.

(b) la prohibición sobre el reciclaje es un nuevo enfoque en las NIIF, y no debería ser introducido antes de una revisión fundamental de la información sobre los resultados totales.

(c) el reciclaje podría alentar el abuso en el establecimiento de suposiciones actuariales excesivamente optimistas.

48R En el IASB se observó que la mayoría de las partidas que según las NIIF son reconocidas fuera de resultados se reciclan, pero no todas. La revaluación de ganancias y pérdidas en propiedades, planta y equipo e intangibles no son objeto de reciclaje. El problema del reciclaje permanece abierto en las NIIF. El IASB considera que no debe tomarse una decisión global en esa materia en el contexto de estas modificaciones. La decisión, en el seno de estas modificaciones, de no reciclar las ganancias y perdidas actuariales se produce por la incapacidad pragmática de identificar las bases adecuadas, y no prejuzga el resultado del amplio debate que tendrá lugar en el proyecto sobre la información sobre la totalidad de los ingresos

48S Mientras tanto, el IASB reconoce la preocupación de algunos de los que respondieron con respecto a que algunas partidas de ingresos o gastos no sean reconocidas en los resultados de ningún periodo. El IASB, por tanto, ha requerido la revelación de información sobre los importes acumulados reconocidos en el estado de ingresos y gastos reconocidos, de forma que los usuarios de los estados financieros puedan evaluar el efecto de esta política.

48T En el IASB también se destacó que prohibir el reciclaje podría llevar a abusos por la elección de suposiciones excesivamente optimistas. Podría reconocerse un costo más bajo en resultados, provocando el reconocimiento de las pérdidas experimentadas en el estado de ingresos y gastos reconocidos. Algunas de las nuevas revelaciones ayudan a contrarrestar tales preocupaciones, por ejemplo, la descripción narrativa de las bases para la tasa esperada de retorno y los 5 años de experiencia anterior en ganancias y pérdidas. En el IASB también de destacó que bajo el enfoque del reconocimiento diferido, si se utilizan suposiciones excesivamente optimistas, se reconoce un costo más bajo en resultados de forma inmediata, lo que produce el reconocimiento gradual de las pérdidas experimentadas solo en los 10-15 años siguientes. El incentivo para tal abuso es tan importante bajo una política de reconocimiento diferido que bajo una de reconocimiento inmediato fuera de resultados.

48U El IASB también consideró si las ganancias o pérdidas actuariales reconocidas fuera de resultados deberían reconocerse como un componente separado del patrimonio neto, y ser traspasadas a las ganancias acumuladas en un periodo posterior. Nuevamente el IASB concluyó, que no existen fundamentos racionales para un traspaso a ganancias acumuladas en periodos posteriores. Por lo tanto, el proyecto de norma propuso que las ganancias y pérdidas actuariales reconocidas fuera de resultados deben reconocerse de forma inmediata en las ganancias acumuladas.

48V Una pequeña mayoría de quienes respondieron apoyaron esta propuesta. Los argumentos expuestos contra el reconocimiento inmediato como ganancias acumuladas fueron:

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(a) el IASB no debía establecer requerimientos sobre el componente del patrimonio neto en el que las partidas debían reconocerse, antes de hacer una revisión de los fundamentos del problema.

(b) las ganancias acumuladas deben ser la acumulación total de resultados menos los importes distribuidos a los propietarios.

(c) el hecho de que los importes sean volátiles significa que una presentación separada sería de ayuda.

(d) debe tenerse en cuenta el impacto sobre las distribuciones.

(e) las ganancias y pérdidas actuariales son de naturaleza temporal y, por tanto, deben ser excluidas de las ganancias acumuladas.

48W En las NIIF la expresión "ganancias acumuladas" no está definida y el IASB no ha debatido sobre su significado. En particular, ganancias acumuladas no está definida como el total de resultados acumulados menos los importes distribuidos a los propietarios. Como sucede con el reciclaje, la práctica varía de acuerdo con cada NIIF. Algunos importes, que son reconocidos fuera de resultados, se requiere que sean presentados en un componente separado del patrimonio neto, por ejemplo, las diferencias de conversión en subsidiarias extranjeras. No sucede lo mismo para otros importes, como por ejemplo las ganancias y pérdidas en activos financieros mantenidos para la venta.

48X El IASB no considera adecuado introducir una definición de ganancias acumuladas en el contexto de estas modificaciones a la NIC 19. La propuesta del proyecto de norma estaba basada en consideraciones prácticas. Como en el caso del reciclaje, no hay fundamentos racionales para traspasar ganancias y pérdidas actuariales desde un componente separado del patrimonio neto a ganancias acumuladas en una fecha posterior. Como se ha argumentado anteriormente, el IASB ha añadido un requerimiento para revelar información sobre el importe acumulado reconocido en el estado de ingresos y gastos reconocidos, a fin de proporcionar información adicional a los usuarios.

48Y No está dentro de las atribuciones del IASB el considerar las implicaciones de las NIIF sobre la capacidad de una entidad para hacer distribuciones a los accionistas. Además, el IASB no ha acordado que, puesto que las ganancias y pérdidas actuariales tienen una naturaleza temporal, este hecho justificaría su exclusión de las ganancias acumuladas.

48Z Finalmente, el IASB consideró que, si las ganancias y pérdidas actuariales son reconocidas cuando se producen, a las entidades se les debería requerir que presentaran de forma separada en las ganancias acumuladas un importe igual al activo o pasivo por beneficios definidos. Tal presentación es requerida por la norma británica FRS 17. El IASB destacó que tal presentación no es requerida por las NIIF para ninguna otra partida, por muy significativo que sea su tamaño o volatilidad, y que las entidades pueden proporcionar información si lo desean. Por lo tanto, el IASB decidió no requerir tal presentación.

48 A A La NIC 19 limita el importe del superávit que puede ser reconocido como un activo ("el techo de activo") al valor presente de los beneficios económicos que vayan a surgir en forma de reembolsos procedentes del plan o de reducciones en las aportaciones futuras al mismo.* El IASB consideró tanto si el efecto de este límite debía reconocerse fuera de resultados, si esa es la política contable de la entidad para

El límite también incluye las ganancias y pérdidas actuariales no reconocidas y los costos de servicio pasado.

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las ganancias y pérdidas actuariales, como si debía ser tratado como un ajuste de los otros componentes del costo por beneficios definidos y reconocerse en resultados.

48BB El IASB decidió que el efecto del límite es similar a una ganancia o pérdida actuarial, dado que surge de una nueva medición de los beneficios disponibles de una entidad por un superávit en el plan. Por tanto, el IASB concluyó que, si la política contable de la entidad es reconocer las ganancias y pérdidas actuariales fuera de resultados, conforme van ocurriendo, el efecto del límite debería también reconocerse fuera de resultados en el estado de ingresos y gastos reconocidos.

48CC La mayoría de quienes respondieron apoyaron esta propuesta. Los argumentos de los que se opusieron a la propuesta fueron:

(a) el ajuste surgido del techo de activo no está causado necesariamente por ganancias y pérdidas actuariales, y no debe ser tratado de la misma manera.

(b) no es coherente con la FRS 17, que distribuye el cambio en el superávit recuperable entre varios sucesos y, por tanto, entre diferentes elementos del costo por beneficios definidos.

48DD El IASB está de acuerdo con que el ajuste del techo de activo no está necesariamente causado por ganancias o pérdidas actuariales. El techo de activo efectivamente impone unas bases de medición distintas para el activo a reconocer (valor presente de los reembolsos y reducciones en las contribuciones futuras) de las utilizadas para obtener las ganancias y pérdidas actuariales y otros componentes del costo por beneficios definidos (valor razonable de los activos del plan menos el valor proyectado de la unidad de crédito de los pasivos del plan). Los cambios en el activo reconocido surgen de cambios en el valor presente de los reembolsos y las reducciones en las contribuciones futuras. Tales cambios pueden ser causados por sucesos del mismo tipo que aquellos que causan las ganancias y pérdidas actuariales, por ejemplo cambios en las tasas de interés o suposiciones sobre longevidad, o por sucesos que no causan ganancias y pérdidas actuariales, como serían los acuerdos con los gestores o fideicomisarios relativos a reembolsos a cambio de mejoras de beneficios o por la decisión de la gerencia de recortar el plan

48EE Dado que el techo de activo impone unas bases de medición diferentes para el activo a reconocer, el IASB no considera que sea posible asignar el efecto del techo de activo a los componentes del costo por beneficios definidos de un modo que no sea arbitrario. El IASB reafirmó su posición de que el ajuste que surge del techo de activo debería, por lo tanto, ser considerado como una nueva medición y tratado de forma similar a una ganancia o pérdida actuarial. Este tratamiento también tiene las ventajas de (a) ser sencillo y (b) dar información transparente dado el compromiso de que el costo por beneficio definido (es decir, los costos de servicio y el costo por intereses) no se vea afectado por la forma de financiación que se adopte para el plan.

Costo de servicio pasado (párrafos 96-101 de la Norma)

49 El E54 incluyó dos tratamientos alternativos para el costo de servicio pasado. El primer enfoque era similar al usado en la antigua NIC 19 (amortización para empleados actuales y reconocimiento inmediato para antiguos empleados). El segundo enfoque era el reconocimiento inmediato de todo el costo de servicio pasado

50 Aquellos que apoyan el primer enfoque argumentan que:

(a) una entidad introduce o mejora los beneficios a los empleados para los empleados actuales con el objetivo de generar beneficios económicos futuros mediante la reducción de la rotación de empleados, mejora de la productividad,

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reducción de las demandas para incrementar las compensaciones en efectivo y mejora de las posibilidades de atraer empleados cualificados adicionales.

(b) aunque puede que no sea factible mejorar los beneficios para los empleados actuales sin mejorar a su vez los beneficios para antiguos empleados, sería impracticable calcular los beneficios económicos resultantes para la entidad y el periodo en que esos beneficios llegarán a la entidad; y

(c) el reconocimiento inmediato es demasiado revolucionario. También tendría consecuencias sociales indeseables dado que disuadiría a las compañías de mejorar los beneficios a empleados.

Aquellos que apoyan el reconocimiento inmediato de todo el costo de servicio pasado argumentan que:

(a) la amortización del costo de servicio pasado es incoherente con la visión de los beneficios a los empleados como un intercambio entre una entidad y sus empleados por servicios prestados: el costo de servicio pasado está relacionado con sucesos pasados, y afecta a la obligación actual del empleador surgida por esos servicios pasados de los empleados. Aunque una entidad puede mejorar los beneficios si tiene expectativa de beneficios futuros, existe una obligación y debe ser reconocida;

(b) el reconocimiento diferido del pasivo reduce la comparabilidad; una entidad que aumenta

retrospectivamente beneficios relacionados con servicios pasados, presentará menores pasivos que una entidad que concede idénticos beneficios en una fecha anterior, aunque ambas tienen idénticas obligaciones por beneficios a empleados. Además, el reconocimiento diferido anima a las entidades para que incrementen las pensiones en vez de los salarios;

(c) el costo de servicio pasado no da a una entidad el control sobre un recurso y por tanto no satisface la definición de activo del Marco Conceptual. Por lo tanto, no es adecuado diferir el reconocimiento de un gasto; y

(d) no es probable que exista una relación estrecha entre costo—la única medida disponible del efecto de la modificación—y cualquier beneficio relacionado en forma de incremento de la lealtad.

Según la antigua NIC 19, el costo de servicio pasado para los empleados actuales se reconocía como un gasto de forma sistemática durante el resto de la vida activa de los empleados afectados. De forma similar, bajo el primer enfoque establecido en el E54, el costo de servicio pasado debía amortizarse a lo largo del promedio de vida activa restante esperada de los trabajadores afectados. Sin embargo, el E54 también proponía que el periodo de asignación del costo de servicio corriente debería finalizar cuando el derecho del empleado a recibir todos los beneficios significativos establecidos bajo el plan no estuviera condicionado a la prestación de servicios adicionales. Algunos de los que respondieron al E54 consideraron que estas dos disposiciones eran incoherentes entre sí.

En vista de los comentarios recibidos, el Consejo concluyó que el costo de servicio pasado debía ser amortizado durante el periodo medio restante hasta la consolidación definitiva del derecho a recibir los beneficios modificados, puesto que:

(a) una vez que se produce la consolidación definitiva del derecho a recibir los beneficios, existe claramente un pasivo que debe ser reconocido; y

(b) aunque los beneficios no consolidados dan lugar a una obligación, cualquier método para asignar los beneficios revocables a periodos individuales es

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esencialmente arbitrario. No se puede demostrar que, para determinar cómo se conforma esa obligación, ningún método en particular sea mejor que todos los demás.

Algunos argumentan que para el costo de servicio pasado debería utilizarse un enfoque de "banda de fluctuación", porque el uso de un tratamiento contable distinto para el costo de servicio pasado y para las ganancias y pérdidas actuariales puede crear oportunidades para el arbitraje contable. Sin embargo, el propósito de la "banda de fluctuación" es resolver la inevitable imprecisión que surge en la medición de las obligaciones por beneficios definidos. El costo de servicio pasado se deriva de una decisión de la gerencia, no de la incertidumbre inherente a la medición. Por lo tanto, el Consejo rechazó el enfoque de la "banda de fluctuación" para el costo de servicio pasado.

El Consejo rechazó las propuestas donde se mantenía que:

(a) el costo de servicio pasado (tal como sucedía en la antigua NIC 19) fuese reconocido durante un periodo menor cuando las modificaciones en el plan le proporcionasen a la entidad beneficios económicos durante ese periodo de tiempo menor: por ejemplo, cuando se realizan modificaciones en el plan de forma regular, la antigua NIC 19 establecía que el costo adicional podía ser reconocido como un gasto o ingreso sistemáticamente durante el periodo que mediaba hasta la siguiente modificación prevista en el plan. El Consejo cree que las suposiciones actuariales deben permitir tales modificaciones regulares en los planes, y que las subsiguientes diferencias entre el incremento asumido y el incremento real son ganancias o pérdidas actuariales, no un costo de servicio pasado;

(b) el costo de servicio pasado fuese reconocido durante la restante esperanza de vida de los participantes si todos o la mayoría de los ellos se encuentran inactivos. El Consejo considera que no está claro que el costo de servicio pasado proporcione beneficios económicos para la entidad a lo largo de ese periodo; y

(c) aunque el costo de servicio pasado sea reconocido generalmente de forma diferida, no debe ser reconocido de forma inmediata si dicho costo de servicio pasado es resultado de cambios legislativos (como un nuevo requerimiento de equiparar las edades de jubilación de hombres y mujeres) o de decisiones de gestores o fideicomisarios que no se pueden controlar, o influir de otra forma, por la gerencia de la entidad. El Consejo decidió que tal distinción no sería practicable.

La antigua NIC 19 no especificaba las bases sobre las cuales una entidad debería amortizar el importe del costo de servicio pasado no reconocido. El Consejo acordó que cualquier método de amortización es arbitrario, y decidió exigir un método de amortización en línea recta, puesto que es el método más simple de aplicar y entender. Con objeto de aumentar la comparabilidad, el Consejo decidió fijar un único método y no permitir métodos alternativos, tales como métodos que asignan:

(a) un mismo importe de costo de servicio pasado cada año esperado de servicio del empleado; o

(b) costo de servicio pasado a cada periodo en proporción a los salarios totales estimados en ese periodo.

El párrafo 99 confirma que el plan de amortización no se ajusta como consecuencia de cambios posteriores en la vida activa media restante, a menos que se trate de una reducción o una liquidación.

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A diferencia de la antigua NIC 19, la nueva NIC 19 trata el costo de servicio pasado para los actuales empleados de forma distinta a las ganancias actuariales. Esto implica que algunas mejoras en los beneficios pueden estar financiadas a través de las ganancias actuariales que todavía no han sido reconocidas en los estados financieros. Algunos argumentan que el costo de servicio pasado resultante no debería ser reconocido porque:

(a) el costo de las mejoras no satisface la definición de gasto del Marco Conceptual, puesto que no existe un flujo de salida ni una disminución de ningún activo previamente reconocido en el balance; y

(b) en algunos casos, las mejoras en los beneficios han sido concedidas simplemente por ganancias actuariales.

El Consejo decidió exigir el mismo tratamiento contable para todos los costos de servicio pasado (es decir, reconocerlos durante el periodo medio que reste hasta la consolidación definitiva del derecho a recibir los beneficios modificados), tanto si son financiados a través de una ganancia actuarial previamente reconocida en el balance de la entidad como si no.

Algunos de quienes respondieron al E54 argumentaron que el reconocimiento de las ganancias actuariales debería estar limitado cuando exista costo de servicio pasado no amortizado. El Consejo rechazó esta propuesta porque introduciría complejidad adicional a cambio de un beneficio limitado. Otros de los que respondieron prohibirían el reconocimiento de ganancias actuariales destinadas a mejoras en los beneficios futuros. Sin embargo, el Consejo estima que si tal asignación ha sido establecida en las condiciones formales (o implícitas) del plan, las mejoras en los beneficios deberían incluirse en las suposiciones actuariales. En cualquier otro caso, no existe vínculo suficiente entre las ganancias actuariales y las mejoras en los beneficios para justificar un tratamiento excepcional.

La antigua NIC 19 no especificaba el tratamiento del costo de servicio pasado en el balance. Algunos consideran que una entidad debe reconocer el costo de servicio pasado de forma inmediata, como un incremento tanto de los pasivos como de los activos (pago anticipado de un gasto) alegando que el reconocimiento diferido del pasivo compensa un pasivo con un activo (costo de servicio pasado no amortizado) que no puede utilizarse para liquidar el pasivo. Sin embargo, el Consejo decidió que una entidad debe reconocer el costo de servicio pasado de los empleados actuales como un aumento gradual al pasivo durante el periodo correspondiente, puesto que:

(a) el costo de servicio pasado no otorga control a una entidad sobre un recurso y, por lo tanto, no satisface la definición de activo recogida en el Marco Conceptual;

(b) la presentación por separado de un pasivo y un pago anticipado de un gasto puede confundir a los usuarios; y

(c) aunque los beneficios no revocables dan lugar a una obligación, cualquier método para asignar los beneficios no revocables a periodos individuales es esencialmente arbitrario. No se puede demostrar que ningún método en particular sea mejor al resto cuando se determina cómo se va conformando el importe de la obligación.

La antigua NIC 19 parecía tratar las modificaciones del plan que reducen los beneficios como un costo de servicio pasado negativo (es decir, amortización en el tiempo para los empleados actuales, reconocimiento inmediato para los antiguos empleados). Sin embargo, algunos consideran que esto da lugar al reconocimiento de

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un ingreso diferido que entra en conflicto con el Marco Conceptual. También alegan que existe únicamente una distinción arbitraria entre las modificaciones que deben ser tratadas de este modo y las reducciones o liquidaciones. Por lo tanto, el E54 proponía que:

(a) son modificaciones del plan:

(i) una reducción, si dicha modificación reduce los beneficios por servicio futuro;y

(ii) una liquidación si dicha modificación reduce los beneficios por servicio pasado; y

(b) cualquier ganancia o pérdida en la reducción o liquidación debe ser reconocida inmediatamente, cuando dicha reducción o liquidación tengan lugar.

Algunos de los que respondieron al Proyecto de Norma 54 sostenían que tales "modificaciones negativas en el plan" deberían ser tratadas como costo de servicio pasado, mediante su reconocimiento como ingreso diferido, que se amortizaría en la cuenta de resultados a lo largo de las vidas activas medias de los empleados implicados. Los fundamentos de esta opinión son que las modificaciones "negativas" reducen la moral de los empleados del mismo modo que las "positivas" la aumentan. Además, un tratamiento coherente evita los abusos que podrían tener lugar si una entidad pudiera mejorar sus beneficios en un periodo (y reconocer el gasto resultante a lo largo de un periodo prolongado de tiempo) y posteriormente reducir los beneficios (y reconocer el ingreso resultante de forma inmediata). El Consejo compartía esta opinión. Por lo tato, en la nueva NIC 19 se tratan del mismo modo tanto las modificaciones "positivas" al plan como las "negativas".

La distinción entre costo de servicio pasado y reducciones sería importante cuando se diera una de las siguientes circunstancias:

(a) un importe significativo de costo de servicio pasado negativo fuese amortizado durante un largo periodo [esto es poco probable, puesto que la nueva NIC 19 requiere que el costo por servicio pasado sea amortizado hasta el momento en que los beneficios (reducidos) relacionados con el servicio previo sean irrevocables]; o

(b) existiera un costo de servicio pasado o ganancias actuariales. En el caso de una reducción, éstos se reconocerían de forma inmediata, mientras que no se verían afectados directamente por un costo de servicio pasado negativo.

El Consejo cree que es poco probable que la distinción entre costo de servicio pasado negativo y reducción tenga ningún efecto significativo en la práctica, y además piensa que cualquier intento de abordar casos excepcionales resultaría en excesiva complejidad.

Reconocimiento y medición: pasivo mínimo adicional

El Consejo consideró si debería requerir a una entidad el reconocimiento de un pasivo mínimo adicional cuando:

(a) la obligación inmediata de una entidad si abandonara un plan, en la fecha del balance, fuera mayor que el valor presente del pasivo que sería reconocido en el balance en caso contrario;

(b) los beneficios post-empleo irrevocables fueran pagaderos en la fecha en la que un empleado abandona la entidad. Por consiguiente, a causa del efecto producido por el descuento, el valor presente de los beneficios irrevocables sería mayor si

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un empleado abandonara la entidad inmediatamente después de la fecha del balance que si el empleado completara el periodo esperado de servicio; o

(c) el valor presente de los beneficios irrevocables excede el importe del pasivo que sería reconocido de otro modo en el balance. Esto podría ocurrir si una gran proporción de los beneficios fueran totalmente irrevocables, y la entidad no hubiera reconocido ninguna pérdida actuarial o costo de servicio pasado.

64 Un ejemplo de requerimiento para que una entidad reconozca un pasivo mínimo adicional puede encontrarse en la Norma estadounidense SFAS 87 Contabilización de las Pensiones por parte de los Empleadores: el pasivo mínimo está basado en los salarios actuales y excluye el efecto derivado del diferimiento de ciertos costos de servicio pasado y ganancias y pérdidas actuariales. Si el pasivo mínimo excede a la obligación calculada sobre la base de salario normal proyectado (con reconocimiento diferido de determinados ingresos y gastos), el exceso se reconoce como un activo intangible (sin exceder el importe de cualquier costo de servicio pasado no amortizado, deduciendo directamente del patrimonio neto las cantidades que sobrepasen ese importe) y como un pasivo mínimo adicional.

65 El Consejo estima que tales mediciones adicionales del pasivo son potencialmente confusas y no suministran información relevante. También entrarían en conflicto con la suposición de negocio en marcha recogida en el Marco Conceptual y con su definición de pasivo. La nueva NIC 19 no requiere el reconocimiento de un pasivo mínimo adicional. Algunas de las circunstancias analizadas en los dos párrafos precedentes pueden dan lugar a pasivos contingentes que requieren revelar información de acuerdo con la NIC 10 Hechos Ocurridos Después de la Fecha del Balance.

Activos del plan (párrafos 102 a 107 de la Norma)

66 La nueva NIC 19 requiere explícitamente que las obligaciones por beneficios definidos se reconozcan como un pasivo tras la deducción de los eventuales activos del plan, con los cuales se liquidan directamente las obligaciones (véase el párrafo 54 de la Norma). Se trata de una práctica extendida, y probablemente sea ya universal. El Consejo considera que los activos del plan reducen (pero no cancelan) la obligación propia de la entidad y dan lugar a un único pasivo neto. Aunque la presentación de dicho pasivo neto como un único importe en el balance difiere conceptualmente de la compensación de los activos y pasivos, el Consejo decidió, al emitir la NIC 19 en 1998, que la definición de activos del plan debería ser coherente con el criterio de compensación establecido en la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar* La NIC 32 indica que un activo y un pasivo financiero deben ser objeto de compensación, de manera que se presente en el balance su importe neto, cuando la entidad:

(a) tenga el derecho, exigible legalmente, de compensar los importes reconocidos; y

(b) tenga la intención de liquidar por el importe neto, o de realizar el activo y cancelar el pasivo simultáneamente.

67 La NIC 19 (según la revisión de 1998) definía activos del plan como activos (distintos a los instrumentos financieros no transferibles emitidos por la entidad que informa) poseídos por una entidad (un fondo) que satisface todas las condiciones siguientes:

(a) esa entidad es legalmente independiente de la entidad que informa;

En 2005 el IASB modificó la NIC 32, que pasó a denominarse Instrumentos Financieros: Presentación.

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(b) los activos del fondo solo van a utilizarse para liquidar las obligaciones por beneficios a los empleados, no están disponibles para hacer frente a pagos a los acreedores de la entidad y no pueden ser devueltos a la entidad que informa (o únicamente pueden ser devueltos a la entidad si el resto de activos del fondo son suficientes para cumplir con las obligaciones del plan); y

(c) en la medida en que haya activos suficientes en el fondo, la entidad que informa no tendrá obligación legal o implícita de pagar directamente los correspondientes beneficios a los empleados.

67 A Al emitir la NIC 19 en 1998, el Consejo consideró si la definición de activos del plan debería incluir una cuarta condición: que la entidad no controle el fondo. El Consejo llegó a la conclusión de que el control no es relevante para determinar si los activos en un fondo reducen la propia obligación de la entidad.

68 En respuesta a los comentarios sobre el E54, el Consejo decidió modificar la definición de activos del plan para excluir los instrumentos financieros no transferiblcs emitidos por la entidad que informa. Si esto no se hacía, una entidad podría reducir sus pasivos, e incrementar su patrimonio neto, emitiendo instrumentos de patrimonio neto no transferibles para un plan de beneficios definidos.

Activos del plan: definición revisada adoptada en 2000

68A En 1999, el Consejo emprendió un proyecto de alcance limitado para reconsiderar la contabilización de los activos poseídos por un fondo que satisface los apartados (a) y (b) de la definición presentada en el párrafo 67 anterior, pero no cumple la condición (c) porque la entidad mantiene una obligación legal o implícita de pagar los beneficios directamente. La NIC 19 (según la revisión de 1998) no abordaba los activos poseídos por este tipo de fondos.

68B El Consejo consideró dos enfoques principales para tales fondos:

(a) un enfoque en términos netos — la entidad reconoce su obligación total como un pasivo tras deducir el valor razonable de los activos poseídos por el fondo; y

(b) un enfoque en términos brutos — la entidad reconoce su obligación total como un pasivo y reconoce su derecho de reembolso sobre el fondo como un activo separado.

68C Los partidarios de un enfoque en términos netos plantearon uno o más de los siguientes argumentos:

(a) una presentación en términos brutos podría inducir a error, porque:

(i) cuando se satisfacen las condiciones (a) y (b) de la definición del párrafo 67, la entidad no controla los activos poseídos por el fondo; y

(ii) aún cuando la entidad mantenga una obligación legal de pagar el importe total de los beneficios directamente, esta obligación legal es una cuestión de forma más que sustancial;

(b) una presentación en términos brutos supondría un cambio innecesario sobre la práctica actual, que generalmente permite una presentación neta, lo cual introduciría excesiva complejidad en la Norma, a cambio de un beneficio limitado para los usuarios, dado que el párrafo 120(c) ya requiere la revelación de los importes brutos;

(c) el enfoque en términos brutos puede acarrear dificultades en la medición como consecuencia de la interacción con la "banda de fluctuación" del 10% para la obligación.

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(i) Una posibilidad seria medir el activo según su valor razonable, reconociendo inmediatamente todos los cambios en dicho valor razonable. Esto podría parecer incoherente con el tratamiento de los activos del plan, puesto que los cambios en el valor razonable de los activos del plan son un componente de las ganancias y pérdidas actuariales, a las cuales se aplica la "banda de fluctuación" de acuerdo con la NIC 1 9. Dicho de otro modo, este enfoque negaría a las entidades la oportunidad de compensar ganancias y pérdidas en los activos con ganancias y pérdidas en el pasivo.

(ii) Una segunda posibilidad sería diferir el reconocimiento de los cambios en el valor razonable de los activos, en la medida que existan ganancias y pérdidas actuariales no reconocidas para las obligaciones. Sin embargo, en este caso el importe en libros de los activos no tendría un significado fácil de describir. Probablemente, también serían necesarias reglas complejas y arbitrarias para ajustar las ganancias y pérdidas en los activos con las ganancias y pérdidas de la obligación.

(iii) Una tercera posibilidad sería medir los activos según su valor razonable, pero agregar los cambios en valor razonable con las ganancias y pérdidas actuariales del pasivo. Dicho de otro modo, los activos serían tratados del mismo modo que los activos del plan, excepto que la presentación en el balance sería en términos brutos en lugar de netos. Sin embargo, esto implicaría que los cambios en el valor razonable de los activos podrían afectar a la medición de la obligación; y

(d) un enfoque en términos netos podría ser considerado como análogo al tratamiento otorgado a las obligaciones en las cuales la entidad es responsable de forma conjunta y solidaria, recogido en el párrafo 29 de la NIC 37. La entidad reconocería una provisión por la parte de la obligación para la que sea probable una salida de recursos que incorporen beneficios económicos futuros. La parte de la deuda que se espera que cubran los demás responsables se trataría como un pasivo contingente.

68D Los partidarios de un enfoque en términos brutos defendían dicho enfoque por uno o más de los siguientes motivos:

(a) el párrafo 66 anterior contiene una explicación para presentar las obligaciones por beneficios definidos netas de los activos del plan. La explicación se centra en si la compensación es adecuada. El apartado (c) de la definición de 1998 se centra en la compensación. Esto sugiere que los activos que satisfacen las partes (a) y (b) de la definición, pero no cumplen con el apartado (c), deberían ser tratados del mismo modo que los activos del plan a efectos de reconocimiento y medición, pero deberían ser revelados en el balance en términos brutos, sin compensar;

(b) si la compensación se permite cuando no se satisface la condición (c), esto parecería ser equivalente a permitir la presentación en términos netos para la "revocación en esencia" y otros casos análogos en los que la NIC 32 indica explícitamente que la compensación es inadecuada. El Consejo ha rechazado la "revocación en esencia" para instrumentos financieros (véase el párrafo GA59 de la Guía de Aplicación de la NIC 39) y no existe ninguna razón obvia para permitirla en la contabilización de planes de beneficios definidos. En estos casos, la entidad conserva una obligación que debe ser reconocida como un pasivo, y el derecho a reembolso que tiene la entidad respecto al plan es una fuente de beneficios económicos que debe ser reconocido como un activo. La

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compensación estaría permitida si se satisfacen las condiciones establecidas en el párrafo 3342 de la NIC 32;

(c) el Consejo decidió exigir en la NIC 37 una presentación en términos brutos de los desembolsos relacionados con provisiones, aún cuándo esto no había sido una práctica común con anterioridad. No existe ninguna razón conceptual para exigir un tratamiento diferente en el caso de los beneficios a los empleados;

(d) aunque hay quienes consideran que un enfoque en términos brutos requiere que la entidad reconozca activos que no controla, otros creen que esta opinión es incorrecta. Un enfoque en términos brutos requiere que la entidad reconozca un activo que representa su derecho a recibir un reembolso del fondo que posee esos activos. No requiere a la entidad el reconocimiento de los activos subyacentes del fondo;

(e) en un plan con activos del plan que cumplen con la definición adoptada en 1998, la primera reclamación del empleado es hacia el fondo—los empleados no tienen derecho a reclamar a la entidad si existen suficientes activos en el fondo. Según el punto de vista de algunos, el hecho de que los empleados deban reclamar en primer lugar contra el fondo es más una pura diferencia de forma—cambia la esencia de la obligación; y

(f) los planes de beneficios definidos pueden ser considerados según la SIC-12 Consolidación—Entidades de Cometido Específico como entidades de cometido específico que la entidad controla y debe consolidar. Puesto que el criterio de compensación en la NIC 19 es coherente con el criterio de compensación de otras Normas Internacionales de Contabilidad, es relativamente poco importante si se consolida o no el plan, en los casos donde la obligación y los activos del plan cumplen los requisitos para la compensación. Si los activos se presentan como una deducción de las obligaciones por beneficios relacionadas, en los casos donde la condición (c) no se satisface, podría resultar importante evaluar si la entidad debe consolidar el plan.

68E Algunos argumentan que debería permitirse el enfoque en términos netos cuando la entidad retenga una obligación de pagar el importe total de los beneficios directamente, pero se considere que es poco probable que dicha obligación tenga un efecto substancial en la práctica. El Consejo concluyó que no sería practicable establecer una guía de este tipo que pudiera aplicarse de forma coherente.

68F El Consejo también consideró la posibilidad de adoptar la "presentación vinculada" que la Norma de Información Financiera FRS 5 Información sobre la Esencia de las Transacciones, emitida en el Reino Unido, requiere para la financiación sin posibilidad de recurso. Según la FRS 5, el balance presenta tanto el importe bruto del activo como la correspondiente deuda sin posibilidad de recurso, como una deducción directa. Los partidarios de este enfoque argumentaron que representa el estrecho vínculo existente entre activos y pasivos que están relacionados, sin comprometer los requisitos generales de compensación. Los detractores de la presentación vinculada sostenían que crea una forma de presentación del balance que el IASC no ha utilizado con anterioridad, y que puede causar confusión. El Consejo decidió no adoptar la presentación vinculada.

68G El Consejo concluyó que una presentación en términos netos estaría justificada si existen restricciones (incluyendo las restricciones aplicables en caso de quiebra de la entidad que informa) en el uso de los activos, por las que dichos activos solo puedan ser utilizados para pagar o financiar beneficios a los empleados. Por lo tanto, el

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Consejo decidió modificar la definición de activos del plan establecida en el párrafo 67 anterior:

(a) enfatizando que los acreedores de la entidad no deben tener acceso a los activos poseídos por el fondo, incluso en el caso de quiebra de la entidad que informa; y

(b) eliminando la condición (c), de modo que la existencia de una obligación legal o implícita de pagar los beneficios a los empleados directamente no impida una presentación en términos netos, y modificando la condición (b) para permitir explícitamente al fondo reembolsar a la entidad por el pago de los beneficios a largo plazo a los empleados.

68H Cuando una entidad conserva una obligación directa con los empleados, el Consejo reconoce que la presentación en términos netos es incoherente con los requisitos para la baja en cuentas de instrumentos financieros recogidos en la NIC 39, así como con los requisitos de compensación de la NIC 32. Sin embargo, según el parecer del Consejo, las restricciones sobre el uso de los activos crean un vínculo suficientemente fuerte con las obligaciones por beneficios a los empleados, de forma que una presentación en términos netos es más adecuada que una presentación en términos brutos, incluso cuando la entidad conserva una obligación directa con los empleados.

681 El Consejo cree que tales restricciones son exclusivas de los planes de beneficios a los empleados y no pretende permitir esta presentación neta para otros pasivos si no se cumplen las condiciones establecidas en las NIC 32 y 39. Por consiguiente, la condición (a) establecida en la nueva definición se refiere a la razón de la existencia del fondo. El Consejo considera que una restricción arbitraria de este tipo es el único modo realista de permitir una excepción pragmática a los criterios generales de compensación del IASC, sin permitir una extensión inaceptable de esta excepción a otros casos.

68J En ciertos planes que existen en algunos países, la entidad tiene el derecho a recibir un reembolso de los beneficios a los empleados de un fondo independiente, pero la entidad tiene la potestad de retrasar la recepción del reembolso o de solicitar un importe menor a la totalidad del reembolso. Algunos consideran que este elemento discrecional debilita el vínculo entre los beneficios y el reembolso, de tal forma que una presentación en términos netos no es justificable. Consideran que la definición de activos del plan debe excluir los activos poseídos por tales fondos y que en tales casos debe aplicarse un enfoque en términos brutos. El Consejo concluyó que el vínculo entre los beneficios y el reembolso es lo suficientemente fuerte, también en estos casos, como para que el enfoque en términos netos siga siendo adecuado.

68K. La propuesta del Consejo para extender la definición de activos del plan fue establecida en el Proyecto de Norma 67 Activos de Planes de Pensiones; publicado en julio de 2000. Una amplia mayoría de los 39 que respondieron al Proyecto de Norma 67 apoyaron la propuesta.

68L Algunos de los que respondieron al Proyecto de Norma 67 propusieron una extensión adicional de la definición para incluir determinadas pólizas de seguro, que tienen efectos económicos similares a los de los fondos cuyos activos reúnen los requisitos para ser activos del plan, según la definición revisada propuesta en el Proyecto de Norma 67. Por lo tanto, el Consejo decidió extender la definición de activos del plan para incluir determinadas pólizas de seguro (descritas ahora en la NIC 19 como pólizas de seguro aptas) que satisfacen las mismas condiciones que otros activos del plan. Estas decisiones fueron implementadas en la NIC 19 revisada, aprobada por el Consejo en octubre de 2000.

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Activos del plan: medición

69 La antigua NIC 19 establecía que los activos de plan se medían por su valor razonable, pero no definía este término. Sin embargo otras Normas Internacionales de Contabilidad definen valor razonable como "la cantidad por la que puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, en condiciones de independencia mutua". Esto puede implicar que no se haga ninguna deducción de los costos necesarios para la venta del activo (dicho de otro modo, es un valor de mercado intermedio, sin ajustes por los costos de transacción). Sin embargo, algunos argumentan que un plan finalmente tendrá que enajenar sus activos para pagar beneficios. Por lo tanto, el Consejo acordó en el E54 que los activos del plan deben ser medidos por su valor de mercado. El valor de mercado se definió, al igual que en la NIC 25 Contabilización de las Inversiones, como el importe obtenido por la venta del activo en un mercado activo.

70 Algunos de los que respondieron al Proyecto de Norma 54 opinaban que la propuesta de medir los activos del plan por su valor de mercado no sería coherente la NIC 22 Combinaciones de Negocios', ni con la medición de los activos financieros tal como se propone en el documento de discusión Contabilización de Activos Financieros y Pasivos Financieros publicado por el Comité Directivo de Instrumentos Financieros del IASC en marzo de 1997. Por lo tanto, el Consejo decidió que los activos del plan deberían medirse al valor razonable.

71 Algunos opinan que las preocupaciones sobre la volatilidad en el beneficio presentado deberían contrarrestarse permitiendo o requiriendo a las entidades medir los activos del plan por un valor relacionado con el de mercado, que reflejase los cambios en el valor de mercado en un periodo arbitrario, como por ejemplo en cinco años. El Consejo considera que el uso de valores relacionados con los de mercado añadiría excesiva e innecesaria complejidad, y que la combinación del enfoque de la "banda de fluctuación", para las ganancias y pérdidas actuariales, con el reconocimiento diferido fuera de la "banda de fluctuación" es suficiente para tratar los temores relativos a la volatilidad.

72 La antigua NIC 19 establecía que, cuando los valores razonables se estimasen descontando flujos de efectivo futuros, la tasa de rendimiento a largo plazo reflejaba la tasa media de ingreso total (intereses, dividendos y revaluación en valor) que se esperaba obtener de los activos del plan, durante el periodo que mediaba hasta el pago de los beneficios. No estaba claro si la antigua NIC 19 permitía la libre elección entre los valores de mercado y los flujos de efectivo descontados, o si los flujos de efectivo descontados solo podrían utilizarse cuando no existiera un valor de mercado. El Consejo decidió que los activos del plan únicamente deberían medirse mediante técnicas, como el descuento de los flujos de efectivo futuros esperados, cuando no estuviera disponible un valor de mercado.

73 Algunos creen que los activos del plan deberían medirse siguiendo el siguiente tratamiento, requerido por la NIC 25 Contabilización de las Inversiones:

(a) las inversiones a largo plazo se contabilizan en el balance al costo, por sus importes revaluados o, en el caso de acciones cotizadas en el mercado, el menor entre el costo y el valor de mercado determinado para el conjunto de la cartera.

Sustituida por la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición y la NIC 40 Propiedades de Inversión.

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El importe en libros de una inversión a largo plazo se reduce para reconocer una disminución no temporal en el valor de la inversión; y

(b) las inversiones corrientes se contabilizan en el balance a su valor de mercado, o bien al menor entre el costo y el valor de mercado.

El Consejo rechazó estas bases de medición porque no son coherentes con las utilizadas para la medición de las obligaciones relacionadas.

74 El Consejo decidió que no debería haber distintos tratamientos para medir inversiones que tienen un valor de rescate fijo y que se corresponden con obligaciones del plan, o alguna parte específica del mismo. La NIC 26 Contabilización e Información Financiera sobre Planes de Beneficio por Retiro permite que tales inversiones se midan al costo amortizado.

75 En respuesta a los comentarios sobre el E54, el Consejo decidió que todos los costos de administración del plan (no solo los costos de la administración de las inversiones, como se proponía en el E54), debían deducirse al determinar el rendimiento de los activos del plan.

Reembolsos (párrafos 104A a 104D de la Norma)

75A El párrafo 41 de la NIC 19 establece que una entidad reconoce sus derechos en relación a una póliza de seguro si es la propia entidad la que posee la póliza. La NIC 19 (revisada en 1998) no indicaba la forma de medición de estas pólizas de seguro. Los derechos de la entidad relacionados con la póliza de seguro pueden ser considerados activos financieros. Sin embargo, los derechos v obligaciones que surgen de contratos de seguro están excluidos del alcance de la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición. Además, la NIC 39 no se aplica a los activos y pasivos derechos y obligaciones de los "empleadores" relacionados con planes de beneficios a los empleados, a los que se aplica la NIC 19 Beneficios a los Empleados. En los párrafos 39 a 42 de la NIC 19 se discute el tema de los beneficios asegurados, distinguiendo entre planes de aportaciones definidas y planes de beneficios definidos, pero no se tratan la medición.

75B Al revisar la definición de los activos del plan (ver párrafos 68A-68L anteriores), el Consejo decidió revisar el tratamiento de las pólizas de seguro que una entidad mantiene para financiar los beneficios para los empleados. Incluso bajo la definición revisada adoptada en 2000, los derechos de la entidad que surgen de una póliza de seguro que no es apta (tal como se define en la revisión de la NIC 19 de 2000) no son activos de plan.

75C En el año 2000, el Consejo decidió introducir los requerimientos de reconocimiento y medición para los reembolsos relacionados con dichas pólizas de seguros (ver párrafos 104A a 104D). El Consejo basó dichos requerimientos en el tratamiento de los reembolsos recogidos en los párrafos 53 a 58 de la NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes. En particular, la Norma requiere que una entidad reconozca el derecho de reembolso de beneficios post-empleo como un activo separado, en lugar de como una deducción de las obligaciones relacionadas. En todos los demás aspectos (por ejemplo, el uso de "la banda de fluctuación") la Norma exige que la entidad trate dichos derechos de reembolso de la misma forma que los activos del plan. Este requerimiento refleja la estrecha relación entre el derecho de reembolso y la obligación relacionada.

75D El párrafo 104 establece que, cuando los activos del plan incluyan pólizas de seguro que coincidan exactamente con el importe y el momento de algunos o de todos los beneficios pagaderos en relación con el plan, los derechos del plan relacionados con

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dichas pólizas de seguro se medirán por el mismo importe que las obligaciones relacionadas. El párrafo 104D amplía esta conclusión a las pólizas de seguro que son activos de la propia entidad.

75E La NIC 37 establece que el importe reconocido como derecho de reembolso no debe exceder al importe de la provisión. El párrafo 104A de la Norma no contiene una restricción similar, porque el límite de activo del párrafo 58 es de aplicación para evitar que el reconocimiento de un activo que exceda los beneficios económicos disponibles.

Limite en el reconocimiento de un activo (párrafos 58 a 60 de la Norma)

76 En ciertos casos, el párrafo 54 de la nueva NIC 19 requeriría que una entidad reconociera un activo. En el E54 se propuso que el importe de activos reconocidos no debía exceder el total de los valores presentes de:

(a) cualquier reembolso esperado del plan; y

(b) cualquier reducción esperada en las aportaciones futuras, por causa de los superávit.

Al aprobar el Proyecto de Norma 54, el Consejo adoptó el punto de vista de que una entidad no debía reconocer un activo por un importe que exceda el valor presente de los beneficios futuros que se espera genere para la entidad dicho activo. Este punto de vista es coherente con la propuesta del Consejo de que los activos no deben ser medidos por un importe mayor que el recuperable (ver el Proyecto de Norma E55 Deterioro del Valor de los Activos). La antigua NIC 19 no contenía una restricción semejante.

77 Al revisar las respuestas al Proyecto de Norma 54, el Consejo concluyó que el límite en el reconocimiento de un activo no debería invalidar el tratamiento de las pérdidas actuariales o costo de servicio pasado, para no ir en contra de tales tratamientos. Consecuentemente, el límite probablemente solo será utilizado cuando:

(a) una entidad haya elegido una opción transitoria para reconocer el efecto de adoptar la nueva NIC 19 a lo largo de un periodo máximo de cinco años, pero ha financiado la obligación más rápidamente; o

(b) el plan está muy maduro y cuenta con un superávit muy grande, que es más que suficiente como para eliminar todas las aportaciones futuras, y no puede ser devuelto a la entidad.

78 Algunos de los que respondieron argumentaron que el límite establecido en el E54 no era operativo, porque requeriría que la entidad hiciese unas predicciones extremadamente subjetivas de los reembolsos esperados o de las reducciones en las aportaciones. En respuesta a estos comentarios, el Consejo estuvo de acuerdo en considerar que el límite debería reflejar los reembolsos o reducciones en las aportaciones que estuviesen disponibles.

Techo de activo: modificación adoptada en mayo de 2002

78A En mayo de 2002, el Consejo emitió una modificación al límite en el reconocimiento de un activo (el techo de un activo) en el párrafo 58 de la Norma. El objetivo de la modificación fue prevenir el reconocimiento de ganancias (pérdidas) solo como resultado del reconocimiento diferido del costo de servicio pasado y de perdidas (ganancias) actuariales.

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78B El techo de activo está especificado en el párrafo 58 de la NIC 19, dicho párrafo requiere que el activo por beneficios definidos sea medido por el menor entre los siguientes:

(a) el importe determinado en función del párrafo 54, y

(b) el total de:

(i) cualesquiera pérdidas actuariales netas y costo de servicio pasado no reconocidos todavía, y

(ii) el valor presente de cualesquiera beneficios económicos disponibles en forma de reembolsos del plan o reducciones en las aportaciones futuras al mismo.

78C El problema surge cuando una entidad difiere el reconocimiento de las pérdidas actuariales o el costo de servicio pasado, al determinar el importe especificado en el párrafo 54, a la vez que se requiere que mida el activo por beneficios definidos por el total neto especificado en el párrafo 58(b). El párrafo 58(b)(i) puede llevar a que una entidad reconozca, en el periodo, un incremento en el activo como resultado de las pérdidas actuariales o de los costos de servicio pasado. El incremento en el activo sería incluido como una ganancia en el resultado. En el Apéndice C aparecen ejemplos ilustrativos de esta situación.

78D El Consejo acordó que reconocer ganancias (pérdidas) con origen en el costo de servicio pasado y pérdidas (ganancias) actuariales no da lugar a una representación fiel. Además, el Consejo mantiene que este hecho demuestra que la NIC 19 puede originar serios problemas. El Consejo espera llevar a cabo una revisión completa de los aspectos de la NIC 19 que causan preocupación, incluyendo la interacción del techo de los activos y la opción de diferir el reconocimiento de ciertas ganancias y pérdidas. Mientras tanto, el Consejo considera como una mejora una modificación limitada para evitar su interacción dando lugar a una falta de representación fiel de los sucesos.

78E Por lo tanto, el párrafo 58A evita el reconocimiento de ganancias (pérdidas) solo como resultado de un reconocimiento diferido de costos de servicios pasados o pérdidas (ganancias) actuariales.

78F Algunos miembros del Consejo y algunos de los que respondieron al Proyecto de Norma que contenía esta modificación sugerían que este supuesto fuese tratado eliminando el párrafo 58(b)(i). El párrafo 58(b)(i) es el componente del techo de activo que da lugar al problema: pérdidas que no están reconocidas, según el párrafo 54, son añadidas al importe que puede ser reconocido como un activo. Al quitar el párrafo 58(b)(i) se elimina efectivamente la opción del reconocimiento diferido de pérdidas actuariales, para todas las entidades que tienen activos por beneficios definidos. No obstante, eliminar esta opción hubiera tenido implicaciones mayores para el enfoque de reconocimiento diferido en la NIC 19, todas las cuales pueden ser consideradas de forma global solo en el contexto de la revisión completa destacada anteriormente.

Reducciones y liquidaciones del plan (párrafos 109 a 115 de la Norma)

79 Con la antigua NIC 19, las ganancias por reducciones y liquidaciones del plan eran reconocidas cuando la reducción o liquidación tenía lugar, pero las pérdidas se reconocían cuando era probable que tuviese lugar una reducción o una liquidación. El Consejo concluyó que la intención de un gestor de reducir o liquidar un plan por beneficios definidos no era causa suficiente para reconocer una pérdida. La nueva NIC 19 requiere las pérdidas por reducción o liquidación del plan, al igual que las

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ganancias, sean reconocidas cuando la reducción o liquidación tenga lugar. Las guías para el reconocimiento de reducciones y liquidaciones del plan han sido ajustadas a las propuestas del Proyecto de Norma 59 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes.

En algunas normas nacionales:

(a) la ganancia o pérdida en una reducción incluye cualquier costo de servicio pasado no amortizado (sobre la base de que una reducción elimina el efecto motivacional previamente esperado que corresponde la mejora del beneficio), pero excluye ganancias o pérdidas actuariales no reconocidas (sobre la base de que una entidad todavía esta expuesta al riego actuarial), y

(b) la ganancia o pérdida en una liquidación incluye cualquier ganancia o pérdida no reconocida (sobre la base de que la entidad ya no estará expuesta ya al riesgo actuarial), pero excluye los costos de servicios pasados no amortizados (sobre la base de que el efecto motivacional previamente esperado de la mejora del beneficio está todavía presente).

El Consejo considera que este enfoque tiene cierto mérito conceptual, pero da lugar a una considerable complejidad. La nueva NIC 19 requiere que la ganancia o la pérdida en una reducción o una liquidación incluyan las ganancias y pérdidas actuariales relacionadas no reconocidas y los costos de los servicios pasados. Esto resulta coherente con la antigua NIC 19.

Presentación e información a revelar (párrafos 116 a 125 de la Norma)

El Consejo decidió no especificar si una entidad debe distinguir entre partidas corrientes y no corrientes de activos y pasivos procedentes de beneficios post-empleo, porque dicha distinción puede resultar en ocasiones arbitraria.

La información sobre los planes de beneficios definidos es particularmente importante para los usuarios de los estados financieros, porque el resto de información publicada por la entidad no permitirá a los usuarios estimar la naturaleza y alcance de las obligaciones por beneficios definidos y para evaluar los riesgos asociados con dichas obligaciones. Los requerimientos sobre la información a revelar se basan en los siguientes principios:

(a) la información más importante sobre los beneficios a empleados es la información sobre la incertidumbre que acompaña a la medición de las obligaciones y costos de beneficios a los empleados, así como sobre las consecuencias potenciales de dicha incertidumbre en los flujos de efectivo futuros;

(b) los acuerdos de beneficios a empleados son habitualmente complejos, y esto hace que sea particularmente importante que la información revelada sea clara, concisa y relevante;

(c) dado el amplio rango de puntos de vista en el tratamiento de ganancias y pérdidas actuariales y de costos de servicios pasados, la información a revelar debe destacar su efecto en el estado de resultados y el impacto de cualesquiera ganancias o pérdidas actuariales no reconocidas y de costos de servicios pasados no amortizados en el balance; y

(d) los beneficios derivados de la información deben exceder a los costos de suministrarla.

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83 El Consejo acordó los siguientes cambios en los requisitos de información a revelar propuestos en el Proyecto de Norma 54:

(a) la descripción de un plan de beneficios definidos requiere solo una descripción general del tipo de plan: por ejemplo, los planes de pensiones de salario fijo deben distinguirse de los planes de salario final y de los planes post-empleo de atención sanitaria. No se requiere más detalle;

(b) una entidad debe revelar información sobre los importes, si existen, incluidos en el valor razonable de los activos del plan, no solo para cada categoría de los instrumentos financieros propios de la entidad, sino también para cualquier propiedad ocupada, u otros activos usados, por la entidad;

(c) una entidad debe revelar no solo el rendimiento esperado de los activos del plan, sino también el rendimiento real de los mismos;

(d) una entidad debe revelar la reconciliación de los movimientos en el pasivo (o activo) netos reconocido en su balance; y

(e) una entidad debe revelar el importe no reconocido como activo a consecuencia del nuevo

límite contenido en el párrafo 58(b) de la Norma.

84 Algunos de los que comentaron el documento E54, especialmente los preparadores de información financiera, consideraron que la información a revelar era excesiva. Una preocupación expresada por varios de los que respondieron tenía relación con la agregación: ¿cómo puede una entidad agregar información sobre muchos planes diferentes de una forma concisa, significativa y efectiva en términos de costos? Dos de las informaciones a revelar que parecían causar una preocupación especial eran el análisis de del cargo global en la cuenta de resultados y las suposiciones actuariales. En particular, algunos de los que respondieron sintieron que el requerimiento de revelar las tasas esperadas de incrementos en salarios podría causar dificultades con los empleados. Sin embargo, el Consejo concluyó que toda esta información a revelar era esencial.

85 El Consejo consideró si las entidades pequeñas o que no cotizan en bolsa podrían estar exentas de estos requerimientos de información a revelar. Sin embargo, el Consejo concluyó que cualquiera de estas exenciones podría prevenir la revelación de información esencial, o bien haría poco para reducir el costo de la información a revelar.

Información a revelar: modificación emitida por el IASB en

Diciembre de 2004

85A De una revisión de las normas nacionales en la contabilización de los beneficios post- empleo, el IASB identificó la siguiente información a revelar, que propone debe ser añadida a la NIC 19:

(a) reconciliaciones que muestren los cambios en los activos y obligaciones por beneficios definidos. El IASB creyó que estas reconciliaciones dan información más clara sobre el plan. A diferencia de la reconciliación requerida previamente por la NIC 19, que mostraba los cambios en los activos y pasivos netos reconocidos, las nuevas reconciliaciones incluyen también los importes cuyo reconocimiento ha sido diferido. La reconciliación requerida anteriormente fue eliminada.

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(b) información sobre los activos del plan. El IASB creyó que se necesita más información sobre los activos del plan, sin dicha información, los usuarios no pueden verificar el nivel de riesgo inherente al plan. El Proyecto de Norma propuso:

(i) revelar información sobre el porcentaje que las principales categorías de activos mantenidos por el plan constituyen sobre el valor razonable total de los activos del mismo;

(ii) revelar información sobre la tasa de rendimiento esperada para cada categoría de activo, y

(iii) una descripción narrativa de los criterios utilizados para determinar la tasa de rendimiento esperada para los activos.

(c) información sobre la sensibilidad de los planes de beneficios definidos a cambios de tendencia en la evolución de los costos de atención sanitaria. El IASB creyó que esto es necesario porque los efectos de los cambios en la tendencia de los costos de atención sanitaria de un plan son difíciles de evaluar. La forma en que las suposiciones de los costos de atención sanitaria interactúan con límites, provisiones de costos compartidos, y otros factores en el plan impide hacer estimaciones razonables de los efectos en dichos cambios. El IASB también destacó que la información a revelar de un cambio de un uno por ciento sería adecuada para planes que operasen en entornos de baja inflación pero no proporcionaría información útil para planes que operan en entornos con alta inflación.

(d) información sobre las tendencias en el plan. El IASB entendió que la información sobre las tendencias es importante para que los usuarios tengan una visión del plan a lo largo del tiempo, y no solo a la fecha de balance. Sin dicha información, los usuarios pueden malinterpretar los flujos de efectivo futuros que implica el plan. El Proyecto de Norma propuso revelar información histórica sobre cinco años de las obligaciones del plan, los activos del plan, el superávit o déficit y los ajustes por experiencia.

(e) información sobre las aportaciones al plan. El IASB consideró que esto suministraría información útil sobre los flujos de efectivo en el futuro inmediato de la entidad, que no pueden ser determinados a través de otra información que se revele sobre el plan. Se propuso la revelación de la mejor estimación del empleador, en la medida que pueda ser razonablemente determinada, de las aportaciones que se espera pagar al plan durante el próximo año fiscal que comience a partir de la fecha de balance.

(f) información sobre la naturaleza del plan. El IASB propuso un añadido al párrafo 121 de la NIC 19 para asegurar que la descripción del plan es completa e incluye todas las condiciones del plan que son aplicables para determinar la obligación por beneficios definidos.

85B La información a reveler propuesta fue por lo general apoyada por los que respondieron al Proyecto de Norma, excepto por lo que se refiere a la tasa de rendimiento esperada para cada categoría principal de activos importante del plan, información sobre la sensibilidad de la tendencia en la variación de los costos de atención sanitaria y la información sobre las tendencias en el plan.

85C En relación con la tasa de rendimiento esperada para las principales categorías de activos del plan, quienes respondieron argumentaban que los problemas de agregación para entidades con muchos planes, en diferentes áreas geográficas, eran tales que esta

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información no sería útil. El IASB aceptó este argumento y decidió no proceder con la revelación de información propuesta. Sin embargo, el IASB decidió especificar que la descripción narrativa de las razones para la tasa de rendimiento general esperada debía incluir el efecto de las principales categorías de los activos del plan.

85D Quienes respondieron también expresaron preocupaciones de que la información sobre la sensibilidad de la tendencia en la variación de los costos de atención sanitaria daba importancia desproporcionada a dicha suposición, aún cuando los costos de asistencia médica podrían no ser significativos comparados con otros costos por los beneficios definidos. En el IASB se destacó que la información sobre la sensibilidad debe ser proporcionada solo si los costos de asistencia médica son significativos, y además la NIC 1 requiere que se proporcione información sobre todas las suposiciones clave y fuentes clave de estimación de incertidumbre.

85E Finalmente, algunos de los que respondieron argumentaron que requerir información histórica de cinco años daría lugar a un exceso de información, y que era innecesaria porque la información estaba disponible en los estados financieros anteriores. El IASB reconfirmó su punto de vista sobre que la información sobre la tendencia era útil, y destacó que era considerablemente más fácil, para una entidad, tomar la información de los estados financieros previos y presentarla en los estados financieros corrientes, que para los usuarios encontrar dichas cifras para periodos anteriores. Sin embargo, el IASB estuvo de acuerdo en que, como medida transitoria, se autorizase a las entidades para que fueran acumulando la información sobre la tendencia a lo largo del tiempo.

Beneficios diferentes a los beneficios post-empleo

Ausencias retribuidas (párrafos 11 a 16 de la Norma)

86 Algunos consideran que el derecho de un empleado a futuras ausencias retribuidas no genera una obligación si está condicionado por sucesos futuros distintos del servicio futuro. Sin embargo, el Consejo cree que una obligación surge en la medida en que un empleado presta servicios que aumentan su derecho (condicional o incondicional) a futuras ausencias retribuidas; por ejemplo las ausencias remuneradas por enfermedad, cuyos derechos se van acumulando, crean una obligación porque cualquier derecho no utilizado incrementa el derecho del empleado a una ausencia por enfermedad en periodos futuros. La probabilidad de que un empleado enferme en dichos periodos futuros afecta a la medición de la obligación, pero no determina si la obligación existe.

87 El Consejo consideró tres enfoques alternativos para medir la obligación que resulta de derechos no utilizados para ausencias remuneradas, cuyos derechos se van acumulando:

(a) reconocer la totalidad de los derechos no utilizados como un pasivo, sobre la base de que cualesquiera pagos futuros serán cargados, en primer lugar, contra los derechos no utilizados, y solo después se aplicarán los derechos que se acumulen en periodos futuros (un enfoque FIFO);

(b) reconocer un pasivo en la medida que se espere que los pagos futuros, para un grupo de empleados en su conjunto, excedan los pagos futuros que podrían haberse esperado en ausencia del derecho de acumulación (un enfoque de grupo LIFO);

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(c) reconocer un pasivo en la medida que se espere que los futuros pagos para empleados individuales excedan el pago futuro que podrían haberse esperado en ausencia del derecho de acumulación (un enfoque LIFO individual).

Estos métodos aparecen ilustrados en el siguiente ejemplo.

Ejemplo

Una entidad tiene 100 empleados, cada uno de los cuales tiene derecho a ausentarse cinco días laborables al año por enfermedad corta. Los derechos correspondientes no utilizados pueden ser trasladados y disfrutados durante el año siguiente. Las sucesivas ausencias son deducidas, en primer lugar, de los derechos del año corriente, y luego se aplican los derechos no utilizados en el año anterior (una base LIFO). A 3 1 de diciembre del año 20X1, la media de derechos de este tipo no utilizados por los empleados es de dos días por trabajador. La entidad espera, a partir de la experiencia acumulada, que se espera continuará en el futuro, que 92 empleados harán uso de no más de cinco días de ausencia remunerada por enfermedad corta en el periodo 20X2, mientras que los restantes 8 empleados se tomarán un promedio de seis días y medio cada uno.

Método (a): La entidad reconoce un pasivo igual al importe sin descontar de 200 días de ausencia por enfermedad corta (dos días por cada uno de los 100

empleados). Se supone quo los primeros 200 días de ausencia remunerada por enfermedad proceden de los derechos no utilizados.

Método (b): La entidad no reconoce ningún pasivo, porque los pagos por ausencia remunerada por enfermedad corta, para el grupo de empleados en su

conjunto, no se espera que superen los derechos de los cinco días de cada uno en 20X2.

Método (c): La entidad reconoce una obligación igual al importe no descontado de 12 días de ausencia por enfermedad corta (un día y medio por cada uno de los

ocho empleados).

El Consejo seleccionó el método (c), el enfoque LIFO individual, porque dicho método mide la obligación a valor presente de los pagos futuros adicionales que se espera surjan solo por la característica de la acumulación. La nueva NIC 19 pone de relieve que, en muchos casos, la obligación resultante no tendrá importancia relativa.

Beneficios por muerte durante el servicio

El E54 ofrece guías en los casos donde los beneficios por muerte durante el servicio no están asegurados externamente, y no se contemplan en un plan de beneficios postempleo. El Consejo concluyó que dichos casos serán raros. En consecuencia, el Consejo acordó eliminar las guías sobre beneficios por muerte durante el servicio.

Otros beneficios a los empleados a largo plazo (párrafos 126 a 131 de la Norma)

El Consejo decidió, por simplificar, no permitir o requerir el enfoque "banda de fluctuación" para otros beneficios a largo plazo a favor de los empleados, por cuanto tales beneficios no tienen las mismas dificultades de medición que los beneficios postempleo. Por la misma razón, el Consejo decidió requerir el inmediato reconocimiento de todos los costos de servicios pasados de dichos beneficios, así como no permitir ninguna opción transitoria para dichos beneficios.

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Beneficios por terminación del contrato (párrafos 132 a 143 de la Norma)

91 De acuerdo con algunas normativas nacionales, los beneficios por terminación de contrato no son reconocidos hasta que los empleados hayan aceptado la oferta de los beneficios por terminación. Sin embargo, el Consejo decidió que la comunicación de una oferta a los empleados (o a sus representantes) crea una obligación, y que dicha obligación debe reconocerse como un pasivo si existe un plan formal y detallado. Este plan formal y detallado, por una parte, hace que sea probable que haya un flujo de salida de recursos que incorpore los beneficios económicos, y por otra parte permite que la obligación sea medida con fiabilidad.

92 Algunos argumentan que se debe distinguir entre:

(a) beneficios por terminación resultantes de un requerimiento contractual o legal explícito, y

(b) beneficios por terminación resultantes de una oferta para incentivar la conclusión voluntaria de la relación de trabajo.

El Consejo considera que dicha distinción es irrelevante, una entidad ofrece beneficios por terminación para incentivar la conclusión voluntaria de la relación de trabajo porque la entidad ya tiene una obligación implícita. La comunicación de una oferta permite a la entidad medir la obligación con fiabilidad. El Proyecto de Norma 54 proponía cierta flexibilidad limitada para permitir que la comunicación tuviese lugar poco después de la fecha de balance. Sin embargo, en respuesta a los comentarios al Proyecto de Norma 54, y por coherencia con el Proyecto de Norma 59 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingente, el Consejo decidió eliminar dicha flexibilidad.

93 Los beneficios por terminación están habitualmente unidos a las reducciones, las liquidaciones y las provisiones de reestructuración. Por lo tanto, el Consejo decidió que existía la necesidad de que los principios de reconocimiento y medición fueran similares. La guía para el reconocimiento de beneficios por terminación (y reducciones y liquidaciones) ha sido elaborada conforme a las propuestas en el Proyecto de Norma 59 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes. El Consejo acordó añadir una guía explícita (no incluida en el Proyecto de Norma 54) para la medición de los beneficios por terminación, requiriendo descontar los beneficios por terminación no pagables en el periodo de un año.

Beneficios por compensaciones en acciones (párrafos 144—152 de la Norma)

94 El Consejo decidió que la nueva NIC 19 no debía:

{a) incluir—tes—requerimientos—de—roconocimicnto—y—medición—de—beneficios—per compensaciones en acciones, a la vista de la falta de consenso internacional sobro el reconocimiento y medición do las obligaciones y costos resultantes, o

(b) requerir revelar información sobre—el valor razonable de—las opciones de—Íes-empleados para la compra do acciones, on vista de la falta de consenso internacional sobre el valor razonable de las múltiples opciones de los empleados*"* para la compra de acciones

(a) Los párrafos 144—152 de la NIC 19 fueron eliminados por la NIIF 2 Pagos en Acciones.

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NIC 19 FC

Transición y fecha de vigencia (párrafos 153 a 158 de la Norma)

95 El Consejo reconoce que la nueva NIC 19 dará lugar a cambios significativos para algunas entidades. El Proyecto de Norma 54 propuso mitigar este problema retrasando la fecha de vigencia de la nueva NIC 19 hasta tres años después de su aprobación. En respuesta a los comentarios al Proyecto de Norma 54, el Consejo introdujo una opción transitoria para amortizar un incremento en las obligaciones de beneficios definidos en un plazo no mayor de cinco años. En consecuencia, el Consejo decidió que no era necesario retrasar la fecha de vigencia.

96 El Proyecto de Norma 54 no propuso disposiciones transitorias específicas. Consecuentemente, una entidad que aplique la nueva NIC 19 por primera vez deberá computar el efecto "banda de fluctuación" retrospectivamente. Algunos de los que respondieron consideraban que esto sería impracticable y que no generaría información útil. El Consejo estuvo de acuerdo con estos comentarios. De acuerdo con ello, la nueva NIC 19 confirma que, en la adopción inicial, una entidad no debe computar el efecto "banda de fluctuación" retroactivamente.

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NIC 21


Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera

Esta versión incluye las modificaciones resultantes de las NIIF emitidas hasta el 31 de diciembre de 2006. La NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera fue emitida por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad en diciembre de 1993. Sustituyó a la NIC 21 Contabilización de los Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera (emitida en julio de 1983). Se realizaron modificaciones limitadas en referencia a la NIC 21 en 1998 y 1999. El Comité de Interpretaciones emitió cuatro Interpretaciones en relación a la NIC 21:

SIC-7 Introducción al Euro (emitida en mayo de 1998) SIC- 11 Variaciones de Cambio en Moneda Extranjera—Capitalización de Pérdidas Derivadas de Devaluaciones Muy Importantes (emitida en julio de 1998) SIC-19 Moneda de los Estados Financieros—Medición y Presentación de los Estados Financieros según las NIC 21 y 29 (emitida en noviembre de 2000) SIC-30 Moneda en la que se informa-Conversión de la Moneda de Medición a la Moneda de Presentación (emitida en diciembre de 2001).

En abril de 2001 el Consejo de Normas Internaciones de Contabilidad (IASB) decidió que todas las Normas e Interpretaciones emitidas bajo Constituciones anteriores continuaran siendo aplicables a menos y hasta que fueran modificadas o retiradas En Diciembre de 2003 el IASB emitió una NIC 21 revisada. La norma revisada también modificó la SIC-7, a la que todavía se refiere la NIC 21, y sustituyo la SIC-11, la SIC-19 y la SIC-30. Desde 2003, el IASB ha emitido las siguientes modificaciones a la NIC 21:

Inversión Neta en un Negocio en el Extranjero (emitida en diciembre de 2005).

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NIC 21

ÍNDICE

párrafos

INTRODUCCIÓN IN1-IN17

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N° 21 EFECTOS DE LAS VARIACIONES EN LAS TASAS DE CAMBIO DE LA MONEDA EXTRANJERA

OBJETIVO 1-2

ALCANCE 3-7

DEFINICIONES 8-16

Desarrollo de las definiciones 9—16 Moneda funcional 9—14 Inversión neta en un negocio en el extranjero 15—15A Partidas monetarias 16

RESUMEN DEL ENFOQUE REQUERIDO POR ESTA NORMA 17-19

INFORMACIÓN, EN MONEDA FUNCIONAL, SOBRE LAS TRANSACCIONES EN MONEDA EXTRANJERA 20-37 Reconocimiento inicial 20—22 Información financiera en las fechas de los balances posteriores 23—26 Reconocimiento de las diferencias de cambio 27—34 Cambio de moneda funcional 35—37

UTILIZACIÓN DE UNA MONEDA DE PRESENTACIÓN DISTINTA DE LA MONEDA FUNCIONAL 38-49 Conversión a la moneda de presentación 38—43 Conversión de un negocio en el extranjero 44—47 Disposición de un negocio en el extranjero 48—49

EFECTOS IMPOSITIVOS DE TODAS LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO 50

INFORMACIÓN A REVELAR 51-57

FECHA DE VIGENCIA Y DISPOSICIONES TRANSITORIAS 58-60

DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS 61-62

APÉNDICE:

Modificaciones de otros pronunciamientos

APROBACIÓN DE LA NIC 21 POR EL CONSEJO

APROBACIÓN DE LA MODIFICACIÓN A LA NIC 21 POR EL CONSEJO


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NIC 21

La Norma Internacional de Contabilidad 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera (NIC 21) comprende los párrafos 1 a 62 y el Apéndice. Todos los párrafos tienen igual valor normativo, si bien la Norma conserva el formato IASC que tenia cuando fue adoptada por el IASB. La NIC 21 debe ser entendida en el contexto de su objetivo y de los Fundamentos de las Conclusiones, del Prólogo a las Normas Internacionales de Información Financiera y del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros. La NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores suministra las bases para seleccionar y aplicar las políticas contables que no cuentan con guías específicas.

IASCF

NIC 21

Introducción

IN 1 La Norma Internacional de Contabilidad n° 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera (NIC 21) reemplaza a la NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera (revisada en 1993), y debe ser aplicada en los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. La Norma también reemplaza a las siguientes Interpretaciones:

SIC-11 Variaciones de Cambio en Moneda Extranjera—Capitalización de Pérdidas Debidas a Devaluaciones Muy Importantes SIC-19 Moneda de los Estados Financieros—Medición y Presentación de los Estados Financieros según las NIC 21 y 29 SIC-30 Moneda de los Estados Financieros—Conversión desde la Moneda de Medición a la Moneda de Presentación

Razones para la revisión de la NIC 21

IN2 El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad ha desarrollado esta NIC 21 revisada como parte de su Proyecto de Mejoras a las Normas Internacionales de Contabilidad. El Proyecto se emprendió con motivo de las preguntas y críticas recibidas, relativas a las Normas, que procedían de reguladores de los mercados de valores, profesionales de la contabilidad y otros interesados. Los objetivos del Proyecto consistieron en reducir o eliminar alternativas, redundancias y conflictos dentro de las Normas, así como resolver ciertos problemas de convergencia y realizar otras mejoras adicionales.

IN3 En el caso concreto de la NIC 21, el principal objetivo del Consejo fue suministrar guías adicionales sobre el método de conversión, así como sobre la determinación de la moneda funcional y de la moneda de presentación. El Consejo no reconsideró el enfoque fundamental de la contabilización de los efectos de las variaciones en las tasas de cambio en moneda extranjera, tal como fue establecido en la versión previa de la NIC 21.

Principales cambios

IN4 Los principales cambios respecto de la versión previa de la NIC 21 se describen a continuación.

Alcance IN5 La Norma excluye de su alcance a los derivados en moneda extranjera, que entran

dentro del alcance de la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición. De forma similar, el tratamiento de la contabilidad de coberturas ha sido llevado a la NIC 39.

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NIC 21

Definiciones IN6 El concepto de "moneda de los estados financieros" ha sido sustituido por dos

conceptos distintos: Moneda funcional, es decir, la moneda que corresponda al entorno económico principal en que opere la entidad. El término "moneda funcional" se usa en lugar de "moneda de medición" (término que se usó en la SIC-19), puesto que es la expresión más comúnmente utilizada, si bien tiene, en el fondo, el mismo significado. Moneda de presentación, es decir, la moneda en que se presentan los estados financieros.

Definiciones—moneda funcional IN7 Cuando la entidad que informa prepara sus estados financieros, la Norma dispone que

cada entidad individual incluida en esa entidad—ya se trate de una entidad aislada, una entidad con negocios en el extranjero (por ejemplo una controladora) o un negocio en el extranjero (por ejemplo una subsidiaria o sucursal)—proceda a determinar su moneda funcional y calcule sus resultados y su situación financiera utilizando esa moneda. Las nuevas disposiciones sobre la moneda funcional incluyen algunas de las guías, previamente incluidas en la SIC-19, sobre cómo determinar la moneda de medición. Sin embargo, la Norma otorga mayor importancia que la SIC-19 a la moneda de la economía que determina los precios de las transacciones, frente a la moneda en la que están denominadas estas transacciones.

IN8 Como resultado de estos cambios y de la incorporación de las guías contenidas en la SIC-19:

La entidad (ya se trate de una entidad aislada o de un negocio en el extranjero) no puede escoger libremente su moneda funcional. La entidad no puede evitar la reexpresión de sus estados financieros, de acuerdo con la NIC 29 Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias adoptando, por ejemplo, una moneda estable ( tal como la moneda funcional de su controladora) como moneda funcional propia.

IN9 La Norma revisa los requerimientos, contenidos en la versión previa de la NIC 21, para distinguir entre negocios en el extranjero que son parte integrante de las operaciones de la entidad que presenta sus estados financieros (a las que se alude abajo como "negocios en el extranjero integrantes de la entidad") y entidades extranjeras. Estos requerimientos se han colocado ahora entre los indicadores de la moneda funcional de una entidad. Como resultado de lo anterior: • No existe distinción entre negocios extranjeros integrantes de la entidad y entidades

extranjeras. Además, una entidad que hubiera sido calificada, con anterioridad, como un negocio en el extranjero integrante de la entidad que presenta sus estados financieros, tendrá la misma moneda funcional que ésta.

• Solo se usa un método de conversión para los negocios en el extranjero— precisamente el descrito, en la versión previa de la NIC 21, como aplicable a las entidades en el extranjero (véase el párrafo IN 13).

Han sido eliminados los párrafos que trataban de la distinción entre un negocio en el extranjero integrante de la entidad que presentaba estados financieros, y una entidad extranjera, así como los párrafos donde se especificaba el método de conversión a utilizar con esta última .

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NIC 21

Información financiera, en moneda funcional, sobre las transacciones realizadas en moneda extranjera— reconocimiento de diferencias de cambio

IN 10 Esta Norma elimina la opción que, con carácter limitado, existía en la versión previa de la NIC 21, de capitalizar diferencias de cambio procedentes de una importante devaluación o de una depreciación de la moneda, frente a las cuales no ha existido posibilidad práctica de emprender acciones de cobertura. Según la Norma, estas diferencias de cambio se reconocerán, ahora, en los resultados. Consecuentemente, al no estar permitida la capitalización de esas diferencias de cambio bajo ninguna circunstancia, la SIC-11, donde se esbozaban las circunstancias restringidas en las cuales podían capitalizarse las diferencias de cambio, ha quedado derogada.

Información financiera, en moneda funcional, sobre las transacciones realizadas en moneda extranjera—cambio de moneda funcional

IN 11 La Norma sustituye los requerimientos previos relativos a la contabilización de un cambio en la clasificación de un negocio en el extranjero (que ahora resultaría redundante), por el requisito de contabilizar de forma prospectiva los cambios de moneda funcional.

Utilización de una moneda de presentación distinta de la moneda funcional—conversión a la moneda de presentación

IN 12 La Norma permite que una entidad presente sus estados financieros expresándolos en cualquier moneda (o monedas). Para tal finalidad, la entidad podría ser una entidad aislada, una controladora que preparase estados financieros consolidados, o bien una controladora, un inversor o un partícipe que preparase estados financieros separados, de acuerdo con la NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados.

IN 13 Se obliga a la entidad a convertir sus resultados y situación financiera, de la moneda funcional a la moneda o monedas de presersiación, utilizando el método requerido para convertir el negocio en el extranjero al u.cluirlo en los estados financieros de la entidad. Según este método, los activos y pasivos se convierten a la tasa de cambio de cierre, mientras que los ingresos y gastos se convierten a las tasas de cambio de las fechas de las transacciones correspondientes (o al tipo medio del periodo, cuando esto suponga una aproximación razonable).

IN 14 La Norma requiere que las cifras comparativas sean convertidas de la manera siguiente: (a) En el caso de una entidad cuya moneda funcional no sea la de una economía

hiperinflacionaria: (i) los activos y pasivos de cada balance presentado se convertirán a la tasa de cambio de

cierre, en la fecha de ese balance (es decir, las cifras comparativas del año anterior se convertirán a la tasa de cambio de cierre del año anterior); y

(ii) los gastos e ingresos de cada estado de resultados presentado se convertirán a las tasas de cambio de las fechas de las transacciones (es decir, las cifras comparativas del año anterior se convertirán a las tasas de cambio medias o reales del año anterior).

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NIC 21

(b) Para una entidad cuya moneda funcional es la de una economía hiperinflacionaria, en el caso de que las cifras comparativas se conviertan a la moneda de una economía hiperinflacionaria diferente, todos los importes (es decir, las cifras contenidas en el balance y en el estado de resultados) se convertirán a la tasa de cambio de cierre del balance más reciente que se presente (es decir, las cifras comparativas del año anterior, una vez se hayan ajustado por los cambios posteriores en el nivel de precios, se convertirán a la tasa de cambio de cierre del balance más reciente).

(c) Para una entidad cuya moneda funcional es la de una economía hiperinflacionaria, en el caso de que las cifras comparativas se conviertan a la moneda de una economía que no sea hiperinflacionaria, todos los importes serán los correspondientes a los estados financieros del año anterior (esto es, no se ajustarán por los cambios posteriores en el nivel de precios o en las tasas de cambio).

Este método de conversión, tal como se ha descrito en el párrafo IN 13, se aplicará al convertir los estados financieros de un negocio en el extranjero, para su inclusión en los estados financieros de la entidad que informa, así como ál convertir los estados financieros de una entidad en otra moneda de presentación diferente.

Utilización de una moneda de presentación distinta de la moneda funcional—conversión de un negocio en el extranjero

IN 15 La Norma requiere que la plusvalía y los ajustes del valor razonable de los activos y pasivos, surgidos por la adquisición de una entidad extranjera, se traten como parte de los activos y pasivos de la entidad adquirida, y se conviertan a la tasa de cambio de cierre.

Información a revelar IN 16 La Norma incluye la mayor parte de los requerimientos informativos de la SIC-30. Estas

revelaciones serán obligatorias cuando se utilice un método de conversión diferente del que se ha descrito en los párrafos IN 13 e IN 14, o bien cuando se presente información complementaria (como por ejemplo un extracto de los estados financieros completos) en una moneda diferente de la moneda funcional o de la moneda de presentación.

IN 17 Además, las entidades deben revelar el hecho de que se ha producido un cambio en la moneda funcional, así como las razones de ese cambio.

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NIC 21

Norma Internacional de Contabilidad n° 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera

Objetivo

1 Una entidad puede llevar a cabo actividades en el extranjero de dos maneras diferentes. Puede realizar transacciones en moneda extranjera o bien puede tener negocios en el extranjero. Además, la entidad puede presentar sus estados financieros en una moneda extranjera. El objetivo de esta Norma es prescribir cómo se incorporan, en los estados financieros de una entidad, las transacciones en moneda extranjera y los negocios en el extranjero, y cómo convertir los estados financieros a la moneda de presentación elegida.

2 Los principales problemas que se presentan son la tasa o tasas de cambio a utilizar, así como la manera de informar sobre los efectos de las variaciones en las tasas de cambio dentro de los estados financieros.

Alcance

3 Esta Norma se aplicará: (a) al contabilizar las transacciones y saldos en moneda extranjera, salvo las

transacciones y saldos con derivados que estén dentro del alcance de la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición;

(b) al convertir los resultados y la situación financiera de los negocios en el extranjero que se incluyan en los estados financieros de la entidad, ya sea por consolidación, por consolidación proporcional o por el método de la participación; y

(c) al convertir los resultados y la situación financiera de la entidad en una moneda de presentación.

4 La NIC 39 es de aplicación a muchos derivados en moneda extranjera y, por tanto, éstos quedan excluidos del alcance de esta Norma. No obstante, aquellos derivados en moneda extranjera que no están dentro del alcance de la NIC 39 (por ejemplo, ciertos derivados en moneda extranjera implícitos en otros contratos), entran dentro del alcance de esta Norma. Además, esta Norma se aplica cuando la entidad convierte los importes relacionados con derivados desde su moneda funcional a la moneda de presentación.

5 Esta Norma no se aplica a la contabilidad de coberturas para partidas en moneda extranjera, incluyendo la cobertura de la inversión neta en un negocio en el extranjero. La contabilidad de coberturas se trata en la NIC 39.

6 Esta Norma se aplica a la presentación de los estados financieros de una entidad en una moneda extranjera, y establece los requisitos para que los estados financieros resultantes puedan ser calificados como conformes con las Normas Internacionales de Información Financiera. También se especifica la información a revelar, en el caso de conversión de información financiera a una moneda extranjera que no cumpla los anteriores requisitos.

* Véase también la SIC-7 Introducción del Euro.

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7 Esta Norma no se aplica a la presentación, dentro del estado de flujo de efectivo, de los flujos de efectivo que se deriven de transacciones en moneda extranjera, ni de la conversión de los flujos de efectivo de los negocios en el extranjero (véase la NIC 7 Estado de Flujo de Efectivo).

Definiciones

8 Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifica: Tasa de cambio de cierre es la tasa de cambio de contado existente a la fecha del balance. Diferencia de cambio es la que surge al convertir un determinado número de unidades de una moneda a otra moneda , utilizando tasas de cambio diferentes. Tasa de cambio es la relación de cambio entre dos monedas Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo, o cancelado un pasivo, entre dos partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua. Moneda extranjera ( o divisa) es cualquier otra distinta de la moneda funcional de la entidad. Negocio en el extranjero es toda entidad subsidiaria, asociada, negocio conjunto o sucursal de la entidad que informa, cuyas actividades están basadas o se llevan a cabo en un país o moneda distintos a los de la entidad que informa. Moneda funcional es la moneda del entorno económico principal en el que opera la entidad. Un grupo es el conjunto formado por la controladora y todas sus subsidiarias. Partidas monetarias son unidades monetarias mantenidas en efectivo, así como activos y pasivos que se van a recibir o pagar, mediante una cantidad fija o determinable de unidades monetarias. Inversión neta en un negocio en el extranjero es el importe que corresponde a la participación de la entidad que presenta sus estados financieros, en los activos netos del citado negocio. Moneda de presentación es la moneda en que se presentan los estados financieros. Tasa de cambio de contado es la tasa de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata.

Desarrollo de las definiciones

Moneda funcional 9 El entorno económico principal en el que opera la entidad es, normalmente, aquél en el

que ésta genera y emplea el efectivo. Para determinar su moneda funcional, la entidad considerará los siguientes factores: (a) La moneda:

(i) que influya fundamentalmente en los precios de venta de los bienes y servicios (con frecuencia será la moneda en la cual se denominen y liquiden los precios de venta de sus bienes y servicios); y

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NIC 21

(ii) del país cuyas fuerzas competitivas y regulaciones determinen fundamentalmente los precios de venta de sus bienes y servicios.

(b) La moneda que influya fundamentalmente en los costos de la mano de obra, de los materiales y de otros costos de producir los bienes o suministrar los servicios (con frecuencia será la moneda en la cual se denominen y liquiden tales costos).

10 Los siguientes factores también pueden suministrar evidencia acerca de la moneda funcional de una entidad: (a) la moneda en la cual se generan los fondos de las actividades de financiación (esto es, la

que corresponde a los instrumentos de deuda y patrimonio emitidos).

(b) la moneda en que se mantienen los importes cobrados por las actividades de explotación.

1 1 Se considerarán, además, los siguientes factores al determinar la moneda funcional de un negocio en el extranjero, así como al decidir si esta moneda funcional es la misma que la correspondiente a la entidad que informa (en este contexto, la entidad que informa es la que tiene al negoció en el extranjero como subsidiaria, sucursal, asociada o negocio conjunto): (a) Si las actividades del negocio en el extranjero se llevan a cabo como una extensión de la

entidad que informa, en lugar de hacerlo con un grado significativo de autonomía. Un ejemplo de la primera situación descrita es cuando el negocio en el extranjero sólo vende bienes importados de la entidad que informa, y remite a la misma los importes obtenidos. Un ejemplo de la segunda situación descrita se produce cuando el negocio acumula efectivo y otras partidas monetarias, incurre en gastos, genera ingresos y toma préstamos utilizando, sustancialmente, su moneda local.

(b) Si las transacciones con la entidad que informa constituyen una proporción alta o baja de las actividades del negocio en el extranjero.

(c) Si los flujos de efectivo de las actividades del negocio en el extranjero afectan directamente a los flujos de efectivo de la entidad que informa, y están disponibles para ser remitidos a la misma.

(d) Si los flujos de efectivo de las actividades del negocio en el extranjero son suficientes para atender las obligaciones por deudas actuales y esperadas, en el curso normal de la actividad, sin que la entidad que informa deba poner fondos a su disposición.

12 Cuando los indicadores descritos arriba sean contradictorios, y no resulte obvio cuál es la moneda funcional, la gerencia empleará su juicio para determinar la moneda funcional que más fielmente represente los efectos económicos de las transacciones, sucesos y condiciones subyacentes. Como parte de este procesó, la gerencia concederá prioridad a los indicadores fundamentales del párrafo 9, antes de tomar en consideración los indicadores de los párrafos 10 y 11, que han sido diseñados para suministrar evidencia adicional que apoye la determinación de la moneda funcional de la entidad.

13 La moneda funcional de la entidad reflejará las transacciones, sucesos y condiciones que subyacen y son relevantes para la misma. De acuerdo con ello, una vez escogida la moneda funcional, no se cambiará a menos que se produzca un cambio en tales transacciones, sucesos o condiciones.

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NIC 21

14 Si la moneda funcional es la moneda de una economía hiperinflacionaria, los estados financieros de la entidad serán reexpresados de acuerdo con la NIC 29 Información Financiera en Economías Hiper inflacionarias. La entidad no podrá evitar la reexpresión de acuerdo con la NIC 29, por ejemplo, adoptando como moneda funcional una moneda diferente de la que hubiera determinado aplicando esta Norma (tal como la moneda funcional de su controladora). Inversión neta en un negocio en el extranjero

1 5 Una entidad puede tener una partida monetaria que ha de cobrar o pagar al negocio en el extranjero. Si la liquidación de esa partida no está contemplada, ni es probable que se produzca, en un futuro previsible, la partida es, en esencia, una parte de la inversión neta de la entidad en ese negocio en el extranjero, y se contabilizará de acuerdo con los párrafos 32 y 33. Entre estas partidas monetarias pueden estar incluidos préstamos o partidas a cobrar a largo plazo, pero no se incluyen las cuentas de deudores o acreedores comerciales.

15 A La Una entidad que tiene una partida monetaria por cobrar o por pagar a un negocio en el extranjero descrito en el párrafo 15 puede ser cualquier subsidiaria del grupo. Por ejemplo, una entidad tiene dos subsidiarias, A y B. La Subsidiaria B es un negocio en el extranjero. La Subsidiaria A concede un préstamo a la Subsidiaria B. El préstamo por cobrar por A de la Subsidiaria B sería parte de la inversión neta de la entidad en la Subsidiaria B si el pago del préstamo no estuviera planeado ni fuese probable que ocurriera en el futuro previsible. Esto también sería cierto si la Subsidiaria A fuera en sí misma un negocio en el extranjero. Partidas monetarias

16 La característica esencial de una partida monetaria es el derecho a recibir (o la obligación de entregar) una cantidad fija o determinable de unidades monetarias. Entre los ejemplos se incluyen: pensiones y otros beneficios a empleados que se pagan en efectivo; suministros que se liquidan en efectivo y dividendos en efectivo que se hayan reconocido como pasivos. Asimismo, serán partidas monetarias los contratos para recibir (o entregar) un número variable de instrumentos de patrimonio propios de la entidad o una cantidad variable de activos, en los cuales el valor razonable a recibir (o entregar) por ese contrato sea igual a urta suma fija o determinable de unidades monetarias. Por el contrario, la característica esencial de una partida no monetaria es la ausencia de un derecho a recibir (o una obligación de entregar) una cantidad fija o determinable de unidades monetarias. Entre los ejemplos se incluyen: importes pagados por anticipado de bienes y servicios (por ejemplo, cuotas anticipadas en un alquiler); la plusvalía; los activos intangibles, los inventarios; las propiedades, planta y equipo, así como los suministros que se liquidan mediante la entrega de un activo no monetario.

Resumen del enfoque requerido por esta Norma

17 Al preparar los estados financieros, cada entidad—ya sea una entidad aislada, una entidad con negocios en el extranjero (tal como una controladora) o un negocio en el extranjero (tal como una subsidiaria o sucursal)—determinará su moneda funcional de acuerdo con los párrafos 9 a 14. La entidad convertirá las partidas en moneda extranjera a la moneda funcional, e informará de los efectos de esta conversión, de acuerdo con los párrafos 20 a 37 y 50.

18 Muchas entidades que presentan estados financieros están compuestas por varias entidades individuales (por ejemplo, un grupo está formado por una controladora y una

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NIC 21

o más subsidiarias). Algunos tipos de entidades, sean o no miembros de un grupo, pueden tener inversiones en asociadas o negocios conjuntos. También pueden tener sucursales. Es necesario que los resultados y la situación financiera de cada entidad individual, incluida en la entidad que informa, se conviertan a la moneda en la que esta entidad presenta sus estados financieros. Esta Norma permite a la entidad que informa utilizar cualquier moneda (o monedas) para presentar sus estados financieros. Los resultados y la situación financiera de cada entidad individual que forme parte de la entidad que informa, pero cuya moneda funcional sea diferente de la moneda de presentación, se convertirán de acuerdo con los párrafos 38 a 50.

19 Esta Norma permite asimismo, a una entidad aislada que prepare estados financieros, o bien a una entidad que prepare estados financieros separados de acuerdo con la NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados, utilizar cualquier moneda (o monedas) para presentar sus estados financieros. Si la moneda de presentación utilizada por la entidad es distinta de su moneda funcional, sus resultados y su situación financiera se convertirán a la moneda de presentación de acuerdo con los párrafos 38 a 50.

Información, en moneda funcional, sobre las transacciones en moneda extranjera

Reconocimiento inicial

20 Una transacción en moneda extranjera es toda transacción cuyo importe se denomina, o exige su liquidación, en una moneda extranjera, entre las que se incluyen aquéllas en que la entidad:

(a) compra o vende bienes o servicios cuyo precio se denomina en una moneda extranjera;

(b) presta o toma prestados fondos, si los importes correspondientes se establecen a cobrar o pagar en una moneda extranjera; o

(c) adquiere o se desapropia de activos, o bien incurre o liquida pasivos, siempre que estas operaciones se hayan denominado en moneda extranjera.

21 Toda transacción en moneda extranjera se registrará, en el momento de su reconocimiento inicial, utilizando la moneda funcional, mediante la aplicación al importe en moneda extranjera, de la tasa de cambio de contado a la fecha de la transacción entre la moneda funcional y la moneda extranjera

22 La fecha de una transacción es la fecha en la cual dicha transacción cumple las condiciones para su reconocimiento, de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera. Por razones de orden práctico, se utiliza a menudo un tasa de cambio aproximado al existente en el momento de realizar la transacción, por ejemplo, puede utilizarse el correspondiente tipo medio semanal o mensual, para todas las transacciones que tengan lugar en ese intervalo de tiempo, en cada una de las clases de moneda extranjera usadas por la entidad. No obstante, no será adecuado utilizar tipos medios si, durante el intervalo considerado, los cambios han fluctuado significativamente.

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NIC 21

Información financiera en las fechas de los balances posteriores

23 En cada fecha de balance:

(a) las partidas monetarias en moneda extranjera se convertirán utilizando la tasa de cambio de cierre;

(b) las partidas no monetarias en moneda extranjera, que se midan en términos de costo histórico, se convertirán utilizando la tasa de cambio en la fecha de la transacción; y

(c) las partidas no monetarias que se valoren al valor razonable en una moneda extranjera, se convertirán utilizando las tasas de cambio de la fecha en que se determine este valor razonable.

24 Para determinar el importe en libros de una partida se tendrán en cuenta además, las otras Normas que sean de aplicación. Por ejemplo, las propiedades, planta y equipo pueden ser medidas en términos de valor razonable o costo histórico, de acuerdo con la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo. Con independencia de si se ha determinado el importe en libros utilizando el costo histórico o el valor razonable, siempre que dicho importe se haya establecido en moneda extranjera, se convertirá a la moneda funcional utilizando las reglas establecidas en la presente Norma.

25 El importe en libros de algunas partidas se determina comparando dos o más importes distintos. Por ejemplo, el importe en libros de los inventarios es el menor entre el costo y el valor neto realizable, de acuerdo con la NIC 2, Inventarios. De forma similar, y de acuerdo con la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos, el importe en libros de un activo, para el que exista un indicio de deterioro, es el menor entre su importe en libros, anterior a la consideración de las posibles pérdidas por ese deterioro, y su importe recuperable. Cuando la partida en cuestión sea un activo no monetario, medido en una moneda extranjera, el importe en libros se determinará comparando:

(a) el costo o importe en libros, según lo que resulte apropiado, convertidos a la tasa de cambio en la fecha de determinación de ese importe (por ejemplo, a la tasa de cambio a la fecha de la transacción para una partida que se mida en términos de costo histórico), y

(b) el valor neto realizable o el importe recuperable, según lo que resulte apropiado, convertido a la tasa de cambio en la fecha de determinación de esc valor (por ejemplo, a la tasa de cambio de cierre en la fecha del balance).

El efecto de esta comparación puede dar lugar al reconocimiento de una pérdida por deterioro en la moneda funcional, que podría no ser objeto de reconocimiento en la moneda extranjera, o viceversa.

26 Cuando se disponga de varios tipos de cambio, se utilizará aquél en el que pudieran ser liquidados los flujos futuros de efectivo representados por la transacción o el saldo considerado, si tales ñujos hubieran ocurrido en la fecha de la medición. Cuando se haya perdido temporalmente la posibilidad de negociar dos monedas en condiciones de mercado, la tasa a utilizar será la primera que se fije en una fecha posterior, en la que se puedan negociar las divisas en las condiciones citadas.

Reconocimiento de diferencias de cambio

27 Como se ha señalado en el párrafo 3, la norma aplicable a la contabilización de coberturas en moneda extranjera es la NIC 39. La aplicación de la contabilidad de coberturas requiere que la entidad contabilice algunas diferencias de cambio de una

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manera diferente al tratamiento establecido en esta Norma. Por ejemplo, la NIC 39 requiere que, en una cobertura de flujo de efectivo, las diferencias de cambio de las partidas monetarias que cumplan las condiciones para ser instrumentos de cobertura, se contabilicen inicialmente en el patrimonio neto, en la medida en que esta cobertura sea efectiva.

28 Las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias, o al convertir las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron para su reconocimiento inicial, ya se hayan producido durante el periodo o en estados financieros previos, se reconocerán en los resultados del periodo en el que aparezcan, con las excepciones descritas en el párrafo 32.

29 Aparecerá una diferencia de cambio cuando se tengan partidas monetarias como consecuencia de una transacción en moneda extranjera, y se haya producido una variación en la tasa de cambio entre la fecha de la transacción y la fecha de liquidación. Cuando la transacción se liquide en el mismo periodo contable en el que haya ocurrido, toda la diferencia de cambio se reconocerá en ese periodo. No obstante, cuando la transacción se liquide en un periodo contable posterior, la diferencia de cambio reconocida en cada uno de los periodos, hasta la fecha de liquidación, se determinará a partir de la variación que se haya producido en las tasas de cambio durante cada periodo.

30 Cuando se reconozca directamente en el patrimonio neto una pérdida o ganancia derivada de una partida no monetaria, cualquier diferencia de cambio, incluida en esa pérdida o ganancia, también se reconocerá directamente en el patrimonio neto. Por el contrario, cuando la pérdida o ganancia, derivada de una partida no monetaria, sea reconocida en los resultados del periodo, cualquier diferencia de cambio, incluida en esta pérdida o ganancia, también se reconocerá en los resultados del periodo.

31 En otras Normas se exige el reconocimiento de algunas pérdidas o ganancias directamente en el patrimonio neto. Por ejemplo, la NIC 16 establece el reconocimiento directo, dentro el patrimonio neto, de algunas pérdidas o ganancias surgidas por la revaluación de las propiedades, planta y equipo. Cuando estos activos se midan en moneda extranjera, el apartado (c) del párrafo 23 de esta Norma requiere que el importe revaluado sea convertido utilizando la tasa a la fecha en que se determine el nuevo valor, lo que producirá una diferencia de cambio a reconocer también en el patrimonio neto.

32 Las diferencias de cambio surgidas en una partida monetaria que forme parte de la inversión neta en un negocio extranjero de la entidad(véase el párrafo 15), se reconocerán en los resultados de los estados financieros separados de la entidad que informa, o bien en los estados financieros individuales del negocio en el extranjero, según resulte apropiado. En los estados financieros que contengan al negocio en el extranjero y a la entidad que informa (por ejemplo, los estados financieros consolidados si el negocio en el extranjero es una subsidiaria ), esas diferencias de cambio se reconocerán inicialmente como un componente separado del patrimonio neto (también denominado diferencias de conversión), y posteriormente serán reconocidas en los resultados cuando se realice la disposición del negocio en el extranjero, de acuerdo con el párrafo 48.

33 Cuando una partida monetaria forme parte de la inversión neta realizada por la entidad que informa en un negocio en el extranjero, y esté denominada en la moneda funcional de la entidad que informa, puede aparecer una diferencia de cambio en los estados financieros individuales del negocio en el extranjero, en función de la situación descrita en el párrafo 28. Si esta partida estuviese denominada en la moneda funcional

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del negocio en el extranjero, la diferencia de cambio, por la situación descrita en el citado párrafo 28, aparecería en los estados financieros separados de la entidad que informa. Si tal partida está denominada en una moneda diferente a la moneda funcional de la entidad que informa o del negocio en el extranjero, de acuerdo con el párrafo 28 surge una diferencia de cambio en los estados financieros separados de la entidad que informa y en los estados financieros individuales del negocio en el extranjero. Tales diferencias de cambio serán reclasificadas, como un componente separado del patrimonio neto, en los estados financieros que contienen al negocio en el extranjero y a la entidad que informa (es decir, en los estados financieros donde el negocio en el extranjero se encuentre consolidado, consolidado proporcionalmente o contabilizado según el método de la participación).

34 Cuando la entidad lleve sus registros y libros contables en una moneda diferente de su moneda funcional, y proceda a elaborar sus estados financieros, convertirá todos los importes a la moneda funcional, de acuerdo con lo establecido en los párrafos 20 a 26. Como resultado de lo anterior, se obtendrán los mismos importes, en términos de moneda funcional, que se hubieran obtenido si las partidas se hubieran registrado originalmente en dicha moneda funcional. Por ejemplo, las partidas monetarias se convertirán a la moneda funcional utilizando las tasas de cambio de cierre, y las partidas no monetarias, que se valoren al costo histórico, se convertirán utilizando la tasa de cambio correspondiente a la fecha de la transacción que originó su reconocimiento.

Cambio de moneda funcional 35 Cuando se produzca un cambio de moneda funcional en la entidad, ésta aplicará los

procedimientos de conversión que sean aplicables a la nueva moneda funcional de forma prospectiva, desde la fecha del cambio.

36 Como se ha señalado en el párrafo 13, la moneda funcional de la entidad ha de reflejar las transacciones, sucesos y condiciones que subyacen y son relevantes para la misma. De acuerdo con lo anterior, una vez que se haya determinado la moneda funcional, sólo podrá cambiarse si se modifican las mismas. Por ejemplo, un cambio en la moneda, que influya de forma determinante en los precios de venta de los bienes y servicios, podría inducir un cambio en la moneda funcional de la entidad.

37 El efecto de un cambio de moneda funcional se contabilizará de forma prospectiva. En otras palabras, la entidad convertirá todas las partidas a la nueva moneda funcional utilizando la tasa de cambio a la fecha en que se produzca aquél. Los importes resultantes ya convertidos, en el caso de partidas no monetarias, se considerarán como sus correspondientes costos históricos. Las diferencias de cambio procedentes de la conversión de un negocio en el extranjero, que se hubieran clasificado anteriormente como componentes del patrimonio neto de acuerdo con los párrafos 32 y 39 (apartado c), no se reconocerán en los resultados hasta que se lleva a cabo la disposición del negocio en el extranjero.

Utilización de una moneda de presentación distinta de la moneda funcional

Conversión a la moneda de presentación 38 La entidad puede presentar sus estados financieros en cualquier moneda (o monedas).

Si la moneda de presentación difiere de la moneda funcional de la entidad, ésta deberá convertir sus resultados y situación financiera a la moneda de presentación elegida. Por

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ejemplo, cuando un grupo está formado por entidades individuales con monedas funcionales diferentes, habrá de expresar los resultados y la situación financiera de cada entidad en una moneda común, a fin de presentar estados financieros consolidados.

39 Los resultados y la situación financiera de una entidad, cuya moneda funcional no se corresponda con la moneda de una economía hiperinflacionaria, serán convertidos a la moneda de presentación, en caso de que ésta fuese diferente, utilizando los siguientes procedimientos:

(a) los activos y pasivos de cada uno de los balances presentados (es decir, incluyendo las cifras comparativas), se convertirán a la tasa de cambio de cierre en la fecha del correspondiente balance;

(b) los ingresos y gastos de cada una de las partidas de resultados (es decir, incluyendo las cifras comparativas), se convertirán a las tasas de cambio de la fecha de cada transacción; y

(c) todas las diferencias de cambio que se produzcan como resultado de lo anterior, se reconocerán como un componente separado del patrimonio neto (también denominado diferencias de conversión).

40 Con frecuencia, para la conversión de las partidas de ingresos y gastos, se utiliza por razones prácticas un tipo aproximado, representativo de los cambios existentes en las fechas de las transacciones, como puede ser la tasa de cambio media del periodo. Sin embargo, cuando las tasas de cambio han variado de forma significativa, resultará inadecuado el uso de la tasa media del periodo.

41 Las diferencias de cambio a las que se refiere el apartado (c) del párrafo 39 aparecen por:

(a) La conversión de los gastos e ingresos a las tasas de cambio de las fechas de las transacciones, y la de los activos y pasivos a la tasa de cambio de cierre. Estas diferencias de cambio aparecen tanto por las partidas de gastos e ingresos reconocidas en los resultados, como por las reconocidas directamente en el patrimonio neto.

(b) La conversión del activo neto inicial a un tasa de cambio de cierre que sea diferente de la tasa utilizada en el cierre anterior.

Estas diferencias de cambio no se reconocen en los resultados porque las variaciones de las tasas de cambio tienen un efecto directo pequeño o nulo en los flujos de efectivo presentes y futuros derivados de las actividades. Cuando las citadas diferencias de cambio se refieren a un negocio en el extranjero que, si bien se consolida, no está participado en su totalidad, las diferencias de cambio acumuladas surgidas de la conversión que sean atribuibles a las participaciones minoritarias, se atribuyen a la misma y se reconocen como parte de los intereses minoritarios en el balance consolidado.

42 Los resultados y situación financiera de una entidad, cuya moneda funcional es la correspondiente a una economía hiperinflacionaria, se convertirán a una moneda de presentación diferente utilizando los siguientes procedimientos:

(a) todos los importes (es decir, activos, pasivos, partidas del patrimonio neto, gastos e ingresos, incluyendo también las cifras comparativas correspondientes) se convertirán a la tasa de cambio de cierre correspondiente a la fecha del balance más reciente, excepto cuando

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(b) los importes sean convertidos a la moneda de una economía no hiperinflacionaria, en cuyo caso las cifras comparativas serán las que fueron presentadas como importes corrientes

del ano en cuestión, dentro de los estados financieros del periodo precedente (es decir, estos importes no se ajustarán por las variaciones posteriores que se hayan producido

en el nivel de precios o en las tasas de cambio)

Cuando la moneda funcional de la entidad se corresponda con la de una economía hiperinflacionaria, reexpresará sus estados financieros antes de aplicar el método de conversión establecido en el párrafo 42, de acuerdo con la NIC 29, excepto las cifras comparativas en el caso de conversión a la moneda de una economía no hiperinflacionaria (véase el apartado b del párrafo 42). Cuando la economía en cuestión deje de ser hiperinflacionaria, y la entidad deje de reexpresar sus estados financieros de acuerdo con la NIC 29, utilizará como costos históricos, para convertirlos a la moneda de presentación, los importes reexpresados según el nivel de precios a la fecha en que la entidad deje de hacer la citada reexpresión.

Conversión de un negocio en el extranjero

Al convertir a una moneda de presentación los resultados y la situación financiera de un negocio en el extranjero, como paso previo a su inclusión en los estados financieros de la entidad que informa, ya sea mediante consolidación, consolidación proporcional o utilizando el método de la participación, se aplicarán los párrafos 45 a 47, además de lo establecido en los párrafos 38 a 43.

La incorporación de los resultados y la situación financiera de un negocio en el extranjero a los de la entidad que informa, seguirá los procedimientos normales de consolidación, como por ejemplo la eliminación de los saldos y transacciones intragrupo de una subsidiaría (véase la NIC 27 y la NIC 31 Participaciones en Negocios Conjuntos). No obstante, un activo (o pasivo) monetario intragrupo, ya sea a corto o a largo plazo, no puede ser eliminado contra el correspondiente pasivo (o activo) intragrupo, sin mostrar los resultados de las variaciones en las tasas de cambio dentro de los estados financieros consolidados. Esto es así porque la partida monetaria representa un compromiso de convertir una moneda en otra, lo que expone a la entidad que informa a una pérdida o ganancia por las fluctuaciones del cambio entre las monedas. De acuerdo con esto, en los estados financieros consolidados de la entidad que informa, tal diferencia de cambio deberá seguir reconociéndose en los resultados, o bien, si se deriva de las circunstancias descritas en el párrafo 32, se clasificará como un componente del patrimonio neto hasta la disposición del negocio en el extranjero.

Cuando los estados financieros del negocio en el extranjero y de la entidad que informa son de fechas diferentes, es frecuente que aquél prepare estados financieros adicionales con la misma fecha que ésta. Cuando no sea así, la NIC 27 permite la utilización de fechas de presentación diferentes, siempre que la diferencia no sea mayor de tres meses, y que se realicen los ajustes pertinentes para reflejar los efectos de las transacciones y otros sucesos significativos ocurridos entre las fechas de referencia. En tal caso, los activos y pasivos del negocio en el extranjero se convertirán a la tasa de cambio de la fecha del balance del negocio en el extranjero. Se practicarán también los pertinentes ajustes por las variaciones significativas en las tasas de cambio hasta la fecha del balance de la entidad que informa, de acuerdo con la NIC 27. Este mismo procedimiento se utilizará al aplicar el método de la participación a las asociadas y negocios conjuntos, así como al aplicar la consolidación proporcional a los negocios conjuntos, de acuerdo con la NIC 28 Inversiones en Asociadas y la NIC 3 1.

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47 Tanto la plusvalía surgida por la adquisición de un negocio en el extranjero, como los ajustes del valor razonable practicados al importe en libros de los activos y pasivos, a consecuencia de la adquisición de un negocio en el extranjero, se deben tratar como activos y pasivos del mismo. Esto quiere decir que se expresarán en la misma moneda funcional del negocio en el extranjero, y que se convertirán a la tasa de cambio de cierre, de acuerdo con los párrafos 39 y 42.

Disposición de un negocio en el extranjero 48 Cuando la entidad realice la disposición de un negocio en el extranjero, si existen

diferencias de cambio diferidas como un componente del patrimonio neto (también denominado diferencias de conversión), serán reconocidas en los resultados en el mismo momento en que sea reconocida la pérdida o la ganancia derivada de la disposición.

49 La entidad puede disponer de la totalidad o parte de su participación en un negocio en el extranjero mediante su venta, liquidación, recuperación del capital aportado o abandono. El cobro de un dividendo procedente del negocio en el extranjero, será parte de esta disposición sólo cuando constituya una recuperación de la inversión, por ejemplo cuando se pague con cargo a resultados anteriores a la adquisición. En el caso de disposición parcial, sólo se incluirá en el resultado la parte proporcional de la diferencia de conversión acumulada correspondiente. La corrección del valor contable de un negocio en el extranjero no constituirá una disposición parcial. De acuerdo con lo anterior, en el momento de contabilizar esta corrección, no se procederá a trasladar al resultado parte alguna de la diferencia de conversión acumulada.

Efectos impositivos de todas las diferencias de cambio

50 Las ganancias y pérdidas por diferencias de cambio en las transacciones realizadas en moneda extranjera, así como las diferencias por conversión de los resultados y la situación financiera de una entidad (incluyendo también un negocio en el extranjero) a una moneda diferente, pueden tener efectos impositivos. Para contabilizar estos efectos impositivos se aplicará la NIC 12 Impuesto sobre las Ganancias.


51 En los párrafos 53 y 55 al 57, las referencias a la "moneda funcional" se entienden realizadas, en el caso de un grupo, a la moneda funcional de la controladora.

52 La entidad revelará la siguiente información:

(a) el importe de las diferencias de cambio reconocidas en los resultados, con excepción de las procedentes de los instrumentos financieros medidos al valor razonable con cambios en los resultados, de acuerdo con la NIC 39; y

(b) las diferencias netas de cambio clasificadas como un componente separado del patrimonio neto (también denominado diferencias de conversión), así como una conciliación entre los importes de estas diferencias al principio y al final del periodo.

53 Cuando la moneda de presentación sea diferente de la moneda funcional, este hecho será puesto de manifiesto, revelando además la identidad de la moneda funcional, así como la razón de utilizar una moneda de presentación diferente.

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54 Cuando se haya producido un cambio en la moneda funcional, ya sea de la entidad que informa o de algún negocio significativo en el extranjero, se revelará este hecho, así como la razón de dicho cambio.

55 Cuando la entidad presente sus estados financieros en una moneda que sea diferente de su moneda funcional, sólo podrá calificar a sus estados financieros como conformes con las Normas Internacionales de Información Financiera, si cumplen con todos los requerimientos de cada Norma que sea de aplicación y con cada Interpretación de esas Normas que sea aplicable, incluyendo las que se refieren al método de conversión establecido en los párrafos 39 y 42.

56 En ocasiones, las entidades presentan sus estados financieros u otra información financiera en una moneda que no es su moneda funcional, sin respetar los requisitos del párrafo 55. Por ejemplo, la entidad puede convertir a la otra moneda sólo determinadas partidas de sus estados financieros. Otro ejemplo se da cuando una entidad, cuya moneda funcional no es la de una economía hiperinflacionaria, convierte los estados financieros a la otra moneda utilizando para todas las partidas la tasa de cambio de cierre más reciente. Tales conversiones no están hechas de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera, por lo que será obligatorio revelar la información establecida en el párrafo 57.

57 Cuando una entidad presente sus estados financieros, u otra información financiera, en una moneda diferente de su moneda funcional y de su moneda de presentación, y no cumple los requisitos del párrafo 55:

(a) identificará claramente esta información como complementaria, al objeto de distinguirla de la información que cumple con las Normas Internacionales de Información Financiera;

(b) revelará la moneda en que se presenta esta información complementaria; y

(c) revelará la moneda funcional de la entidad, así como el método de conversión utilizado para confeccionar la información complementaria.

Fecha de vigencia y disposiciones transitorias

58 La entidad aplicará esta Norma en los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si la entidad aplica esta Norma en un periodo que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

58A Inversión Neta en un Negocio en el Extranjero (Modificación a la NIC 21), emitida en diciembre de 2005, añadió el párrafo 15A y modificó el párrafo 33. Una entidad deberá aplicar estas modificaciones para los periodos que comiencen el 1 de enero de 2006. Se insta a su aplicación anticipada.

59 La entidad aplicará de forma prospectiva el párrafo 47 a todas las adquisiciones ocurridas después del comienzo del periodo contable en que esta Norma se adopte por primera vez. Se permite la aplicación retroactiva del párrafo 47 a las adquisiciones anteriores a esa fecha. Para las adquisiciones de negocios en el extranjero que se traten de forma prospectiva, pero que hayan ocurrido antes de la fecha de primera aplicación de esta Norma, la entidad no deberá reexpresar los periodos anteriores y, en consecuencia, en tal caso, podrá considerar la plusvalía y los ajustes por aplicación del valor razonable derivados de la adquisición, como activos y pasivos de la entidad, y no del negocio en el extranjero. Por lo tanto, en este último caso, la plusvalía y los ajustes por aplicación del valor razonable, o

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NIC 21

bien se encuentran ya expresados en la moneda funcional de la entidad, o bien serán partidas no monetarias en moneda extranjera, que se presentan utilizando la tasa de cambio de la fecha de

adquisición.

60 Todos los demás cambios contables producidos por la aplicación de esta Norma se contabilizarán de acuerdo con los requerimientos de la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en

las Estimaciones Contables y Errores.

Derogación de otros pronunciamientos

61 Esta Norma deroga la NIC 21 Efectos de las Variaciones de las Tasas de Cambio en Moneda

Extranjera (revisada en 1993).

62 Esta Norma deroga las siguientes Interpretaciones:

(a) SIC-1 1 Variaciones de Cambio en Moneda Extranjera—Capitalización de Pérdidas Derivadas de Devaluaciones muy Importantes;

(b) S1C-19 Moneda de los Estados Financieros—Medición y Presentación de los Estados

Financieros según las NIC 21 y 29; y

(c) SIC-30 Moneda en la que se informa—Conversión de la Moneda de Medición a la Moneda de Presentación.

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NIC 21

Apéndice


Las modificaciones que contiene este Apéndice tendrán vigencia para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Si una entidad aplica esta Norma en un periodo anterior, las modificaciones también tendrán vigencia para ese periodo.

Las modificaciones contenidas en este apéndice cuando esta norma fue revisada han sido incorporadas dentro de pronunciamientos relevantes publicados en este volumen.

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NIC 21

Aprobación de la NIC 21 por el Consejo

La Norma Internacional de Contabilidad n° 21 Efectos de las Variaciones en las tasas de Cambio de la Moneda Extranjera, fue aprobada para su emisión por los catorce miembros del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad.

Sir David Tweedie Presidente Thomas E Jones Vicepresidente Mary E Barth Hans-Georg Bruns Anthony T Cope Robert P Garnett Gilbert Gélard James J Leisenring Warren J McGregor Patricia L O'Malley Harry K Schmid John T Smith Geoffrey Whittington Tatsumi Yamada

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NIC 21

Aprobación de la Modificación a la NIC 21 por el Consejo

La modificación a la Norma Internacional de Contabilidad 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera — Inversión Neta en un Negocio en el Extranjero fue aprobada para su publicación por los catorce miembros del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. Sir David Tweedie Presidente Thomas E Jones Vicepresidente Mary E Barth Hans-Georg Bruns Anthony T Cope Jan Engstrom Robert P Gamett Gilbert Gélard James J Leisenring Warren J McGregor Patricia L O'Malley John T Smith Geoffrey Whittington Tatsumi Yamada

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NIC 21 FC

Fundamentos de las Conclusiones de la NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera

Estos Fundamentos de las Conclusiones acompañan a la NIC 21, pero no son parte integrante de la r, El párrafo FC1 fue modificado y los párrafos FC25A-FC25F fueron añadidos en relación a la modificación de la NIC 21 emitida en diciembre de 2005.

Introducción

FCl Estos Fundamentos de las Conclusiones resumen las consideraciones del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para alcanzar sus conclusiones sobre la revisión de la NTC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera de 2003, y sobre la modificación de la NIC 21 Inversión Neta en un Negocio en el Extranjero de diciembre de 2005. Cada uno de los miembros individuales del Consejo sopesó de diferente manera los distintos factores.

FC2 En julio de 2001 el Consejo anunció que, como parte de su agenda inicial de proyectos técnicos, emprendería un proyecto para mejorar varias Normas, incluyendo la NIC 21. El proyecto se emprendió a la luz de las preguntas y críticas surgidas de supervisores de valores, profesionales de la contabilidad y otras partes interesadas en relación con las Normas. Los objetivos del Proyecto de mejoras consistían en reducir o eliminar alternativas, redundancias y conflictos dentro de las Normas, para resolver ciertos problemas de convergencia y realizar otras mejoras adicionales. En mayo de 2002, el Consejo publicó sus propuestas en un Proyecto de Norma de Mejoras a las Normas Internacionales de Contabilidad, fijando como fecha límite para recibir comentarios el 16 de septiembre de 2002. El Consejo recibió más de 160 cartas de comentarios sobre el Proyecto de Norma.

FC3 Debido a que la intención del Consejo no era reconsiderar el enfoque fundamental sobre la contabilización de los efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera establecida por la NIC 21, estos Fundamentos de las Conclusiones no abordan los requerimientos de la NIC 21 que el Consejo no ha reconsiderado.

Moneda funcional

FC4 El término "moneda de los estados financieros" se definió anteriormente como "la moneda utilizada para presentar los estados financieros". Esta definición comprende dos conceptos independientes (que se identifican en la SIC-19 Moneda de los estados financieros—Medición y Presentación de los Estados Financieros según la NIC 21 y la NIC 29 y.

la moneda de medición (la moneda en que la entidad mide las partidas en los estados financieros); y

• la moneda de presentación (la moneda en que la entidad presenta sus estados financieros).

El Consejo decidió revisar la versión anterior de la NIC 21 para incorporar el enfoque de la SIC-19 de separar estas dos nociones. En el Consejo también se destacó que el término "moneda funcional" es más comúnmente utilizado que "moneda de medición" y decidió adoptar el término más común.

FC5 En el Consejo se destacó la preocupación de que la guía de la SIC-19 para detci una moneda de medición pudiera permitir a las entidades seleccionar una de varias monedas, o seleccionar una moneda inapropiada. En particular, algunos consideraban que la SIC-19 daba demasiado énfasis a la moneda en que se denominan las transacciones y demasiado poco a la economía subyacente que determina los precios de dichas transacciones. Para abordar dichas preocupaciones, el Consejo definió moneda funcional como "la moneda del principal entorno económico en el que opera la entidad". El Consejo también proporcionó guía sobre cómo determinar la moneda funcional (véase los párrafos 9-14 de la Norma). Esta guía se basa fundamentalmente en la SIC-19 y en la guía equivalente en Estados Unidos y otras normas nacionales, pero también refleja la decisión del Consejo de que algunos factores merecen más énfasis que otros.

FC6 El Consejo también discutió si un negocio extranjero que es integrante de la entidad que informa (como se describe en la versión previa de la NIC21) podría tener una moneda funcional diferente a la de su "controladora".1 El Consejo decidió que las monedas funcionales serán siempre las mismas, porque sería contradictorio para un negocio en el extranjero integrante de la entidad que "conduce un negocio como si fuera una extensión de los negocios de empresa que informa" 2 operar en un entorno económico principal diferente a su controladora. De ello se deduce que no es necesario convertir los resultados y la posición financiera de un negocio en el extranjero integrante de la entidad al incorporarlos a los estados financieros de la entidad controladora—ya habrán sido medidos en la moneda funcional de la entidad controladora. Además, no es necesario distinguir entre un negocio en el extranjero integrante de la entidad que presenta los estados financieros y una entidad extranjera. Cuando la moneda funcional de un negocio en el extranjero es diferente a la de su entidad controladora, es una entidad extranjera, y se aplica el método de conversión de los párrafos 38-49 de la Norma.

FC8 El Consejo también decidió que los principios de la versión anterior de la NIC 2 1 para distinguir un negocio en el extranjero integrante de la entidad de una entidad extranjera son relevantes para determinar la moneda funcional de un negocio. Por ello, incorporó dichos principios a la Norma en ese contexto.

FC9 El Consejo acordó que los indicadores del párrafo 9 son los principales indicadores para determinar la moneda funcional y que los párrafos 10 y 1 1 son secundarios. Esto es porque los indicadores de los párrafos 10 y 11 no están relacionados con el entorno económico principal en que opera la entidad pero proporcionan una evidencia adicional que apoya la determinación de la moneda funcional de una entidad.

Moneda de presentación

FC10 Otra cuestión adicional es si se debe permitir que una entidad presente sus estados financieros en una moneda (o monedas) diferente a su moneda funcional. Algunos consideran que no se debería. Consideran que la moneda funcional, al ser la moneda del entorno económico principal en el que opera la entidad, es la que con mayor utilidad refleja el efecto económico de las transacciones en la entidad. Para un grupo que comprende operaciones en varias monedas funcionales, consideran que los estados financieros consolidados deben presentarse en la moneda funcional que la gerencia utiliza para controlar y supervisar el rendimiento y la posición financiera del grupo.

1 El término "controladora" es ampliamente utilizado en este contexto para referirse a una entidad que tiene una

división, una asociada o negocio conjunto, así como a una entidad con una subsidiaria. 2 NIC 21 (revisada en 1993), párrafo 24

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También consideran que permitir que una entidad presente sus estados financieros en más de una moneda puede confundir, en lugar de ayudar, a los usuarios de dichos estados financieros. Los partidarios de esta opinión consideran que cualquier presentación en una moneda diferente a la descrita anteriormente debe ser considerada como una "conversión de conveniencia" que queda fuera del alcance de las NIIF.

FC1 1 Otros consideran que la elección de la moneda de presentación debe estar limitada, por ejemplo, a la moneda funcional de una de las entidades de mayor peso dentro del grupo. No obstante, dicha restricción se podría superar fácilmente —una entidad que deseara presentar sus estados financieros en una moneda diferente podría establecer un negocio fundamental pero relativamente pequeño con esa moneda funcional.

FC12 Todavía otros consideran que, dada la creciente tendencia hacia la globalización, se debe permitir a las entidades presentar sus estados financieros en cualquier moneda. Destacan que los grupos más grandes no tienen una única moneda funcional, sino que comprenden operaciones con varias monedas funcionales. Para dichas entidades, consideran que no está claro qué moneda debe ser la moneda de presentación, o porqué una moneda es preferible a otra. También señalan que la gerencia podría no utilizar únicamente una moneda para controlar y supervisar el rendimiento y la posición de dicho grupo. Además, destacan que en algunas jurisdicciones, las entidades están obligadas a presentar sus estados financieros en la moneda local, incluso cuando ésta no sea la moneda funcional.3 Por ello, si las NIIF exigieran que los estados financieros se presenten en la moneda funcional, algunas entidades tendrían que presentar dos juegos de estados financieros: estados financieros que cumplen con las NIIF presentados en la moneda funcional y estados financieros que cumplen con las regulaciones locales presentados en una moneda diferente.

FC13 El Consejo fue persuadido por los argumentos del párrafo anterior. En consecuencia, decidió que se debe permitir a las entidades presentar sus estados financieros en cualquier moneda (o monedas).

FC14 El Consejo aclaró también que la Norma no prohibe a la entidad facilitar, como información suplementaria, una "conversión de conveniencia". Dicha "conversión de conveniencia" puede presentar los estados financieros (o partes seleccionadas de los estados financieros) en una moneda distinta a la moneda de presentación, para comodidad de algunos usuarios. La "conversión de conveniencia" puede prepararse utilizando un método de conversión distinto al requerido por la Norma. Estos tipos de "conversiones de conveniencia" deben ser claramente identificadas como información suplementaria para distinguirlas de la información requerida por las NIIF y convertida de acuerdo con la Norma.

Método de conversión

FC15 El Consejo debatió qué método debería ser utilizado para convertir los estados financieros desde la moneda funcional de un país a una moneda de presentación diferente.

FC16 El Consejo acordó que el método de conversión no debía tener el efecto de sustituir otra moneda por la moneda funcional. Dicho de otra forma, presentar los estados financieros en una moneda diferente no debe modificar el modo en que se miden los elementos subyacentes. Más bien, el método de conversión debe meramente expresar

Esto incluye las entidades que operan en otro país y, por ejemplo, publican los estados financieros para cumplir con el requisito de cotización de cada país.

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los importes subyacentes, tal como están medidos en la moneda funcional, en una moneda diferente.

FC17 Debido a esto, el Consejo consideró dos posibles métodos de conversión. El primero es convertir todos los importes (incluidos los comparativos) a la tasa de cambio más reciente. Este método tiene varias ventajas: es fácil de aplicar; no genera nuevas ganancias y pérdidas; y no modifica ratios tales como la tasa de rendimiento de los activos. Este método es apoyado por aquéllos que consideran que el proceso de meramente expresar los importes en una moneda diferente debe preservar las relaciones entre los importes como se miden en la moneda funcional y, como tal, no deben conducir a nuevas ganancias o pérdidas.

FC 18 El segundo método considerado por el Consejo es el que requería la versión anterior de la NIC 21 para convertir los estados financieros de un negocio extranjero.4 Este método dará lugar a los mismos importes que la moneda de presentación independientemente de si los estados financieros de un negocio extranjero son: (a) convertidos primero a la moneda funcional de otra entidad del grupo (por

ejemplo la controladora) y después a la moneda de presentación, o

(b) directamente convertidos a la moneda de presentación.

FC19 Este método evita la necesidad de decidir la moneda en la que expresar los estados financieros de un grupo multinacional antes de que sean convertidos a la moneda de presentación. Como se señaló anteriormente, muchos grandes grupos no tienen una única moneda funcional, sino que abarcan negocios con diversas monedas funcionales. Para tales entidades no está claro qué moneda funcional se debería elegir, en cuál expresar los importes antes de su conversión a la moneda de presentación, o porqué una moneda es preferible a otra. Además, este método produce los mismos importes en la moneda de presentación para una entidad aislada como para una idéntica subsidiaria de una controladora cuya moneda funcional es la moneda de presentación.

FC20 El Consejo decidió requerir el segundo método, es decir que los estados de cualquier entidad (ya sea una entidad independiente, una controladora o un negocio dentro de un grupo) cuya moneda funcional difiera de la moneda de presentación utilizada por la entidad que informa se convierten utilizando el método establecido en los párrafos 38-49 de la Norma.

FC21 Con respecto a la conversión de los importes comparativos, el Consejo adoptó el enfoque requerido por la SIC-30 para: (a) una entidad cuya moneda funcional no es la moneda de ur

hiperinflacionaria (los activos y pasivos en el balance comparativo se convierten a la tasa de cierre de la fecha en la que el balance y los ingresos y gastos del estado de resultados comparativos se convierten a las tasas de cambio de las fechas de las transacciones); y una entidad cuya moneda funcional es la de una economía hiperinflacionaria, y para la que los importes comparativos están siendo convertidos a la moneda de una economía hiperinflacionaria (tanto las partidas del balance como del estado de resultados se convierte a la tasa de cierre del balance presentado más recientemente).

r las partidas del balance a la tasa de cambio de cierre y las partidas de ingre* s (o promedios), excepto para una entidad cuya moneda funcional es aquella

NIC 21 FC

FC22 Sin embargo, el Consejo decidió no adoptar el enfoque de la SIC-30 para la conversión de los importes comparativos de una entidad cuya moneda funcional es la de una economía hiperinflacionaria, y para la cual los importes comparativos están siendo convertidos a la moneda de presentación de una economía no hiperinflacionaria. En el Consejo se destacó que en tal caso, el enfoque de la SIC-30 requiere restablecer los importes comparativos de aquéllos mostrados en los estados financieros del último año tanto por los efectos de la inflación como por las variaciones de las tasas de cambio. Si las tasas de cambio reflejan por completo niveles de precios que difieren entre las dos economías con las que se relacionan, el enfoque de la SIC-30 producirá los mismos importes para los estados comparativos tal como se presentaron como importes del año en ese momento en los estados financieros del año anterior. Además, en el Consejo se destacó que en el año anterior, los importes relevantes ya habían sido expresados en moneda de presentación no hiperinflacionaria, y no había razón para cambiarlos. Por estas razones, el Consejo decidió requerir que todos importes comparativos sean los presentados en los estados financieros del año anterior (es decir, no hay ajustes para los cambios subsiguientes en el nivel de precios o en las tasas de cambio).

FC23 El Consejo decidió incorporar a la Norma la mayor parte de los requerimientos informativos de la SIC-30 Moneda de los Estados Financieros—Conversión de la Moneda de Medición a la Moneda de Presentación que se aplican cuando se utiliza un método diferente de conversión u otra información suplementaria, tal como un extracto de los estados financieros completos, se presenta en una moneda diferente a la moneda funcional (ver el párrafo 57 de la Norma). Estas revelaciones permiten a los usuarios distinguir entre información preparada de acuerdo a las NI1F de información que podría ser útil para los usuarios pero no está sujeta a las NIIF, y también comunicar a los usuarios cómo se ha preparado esta última información.

Capitalización de diferencias de cambio

FC24 La versión anterior de la NIC 21 permitía una elección limitada en la contabilización de las diferencias de cambio que surgen "de una severa devaluación o depreciación de la moneda, frente a la cual no existe ningún medio práctico de cobertura y que afecta a pasivos que no pueden ser cancelados y que surgen directamente de la reciente adquisición de un activo".5 El tratamiento de referencia era reconocer dichas diferencias de cambio en el resultado. La alternativa permitida era reconocerlas como un activo.

FC25 En el Consejo se destacó que la alternativa permitida (de reconocimiento como un activo) no estaba de acuerdo con el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros puesto que las pérdidas por diferencias de cambio no cumplían con la definición de activo. Más aún, el reconocimiento de las pérdidas por diferencias de cambio como un activo no está permitido ni requerido por ningún emisor de normas, de tal forma que su supresión mejoraría la convergencia. Finalmente, en muchos casos cuando se cumplen las condiciones para el reconocimiento como un activo, el activo se reexpresaría de acuerdo con la NIC 29 Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias. De este modo, en la medida en que una pérdida por diferencia de cambio refleje hiperinflación, este efecto es tenido en cuenta por la NIC 29. Por todas estas razones, el Consejo eliminó el tratamiento de la alternativa permitida y se derogó la correspondiente Interpretación del SIC.

NIC 21 (revisada en 1 993), párrafo 2 1.

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NIC 21 FC

Inversión neta en un negocio en el extranjero FC25A El principio del párrafo 32 es que las diferencias de cambio que surgen en una partida monetaria

que, en esencia, forma parte de la inversión neta de la entidad que informa en un negocio en el extranjero se reconocen inicialmente como un componente separado del patrimonio en los estados financieros consolidados de la entidad informa. Entre las revisiones de la NIC 21 efectuadas en 2003 estaba el facilitar unas guias sobre este principio que requería que las partidas monetarias sean denominadas en la moneda funcional de la entidad que informa o del negocio en el extranjero. La versión previa de la NIC 21 no contenía dichas guías.

FC25B Los requerimientos pueden ser ilustrados mediante el siguiente ejemplo. La Controladora P posee el 100 por cien de la Subsidiaria S. La Controladora P tiene de moneda funcional la libra esterlina del Reino Unido. La Subsidiaria S tiene de moneda funcional el peso de mexicano. La Controladora P concede un préstamo de 100 dólares estadounidenses a la Subsidiaria S, cuya cancelación ni está planeada ni probablemente ocurra en el futuro inmediato. La NIC 21 (según la revisión de 2003) requiere que las diferencias de cambio que surjan del préstamo se reconozcan en los resultados de los estados financieros consolidados de la Controladora P, mientras que dichas diferencias se reconocerían inicialmente en el patrimonio neto de los estados financieros de la Controladora P, si el préstamo estuviera denominado en libras esterlinas o en pesos mexicanos.

FC25C Después de que la NIC 21 revisada fuera emitida en 2003, las partes constituyentes plantearon las siguientes preocupaciones (a) Es una práctica común que una partida monetaria que forma parte de la inversión de una

entidad en un negocio en el extranjero se denomine en una moneda que no sea la moneda funcional ni de la entidad que presenta la información ni del negocio en el extranjero. Un ejemplo es una partida monetaria denominada en una moneda que es más fácilmente convertible que la moneda doméstica local del negocio en el extranjero.

(b) Una inversión en un negocio en el extranjero denominada en una moneda que no es la moneda funcional de la entidad que presenta la información o del negocio en el extranjero no expone al grupo a una diferencia de cambio en moneda extranjera mayor a la que surge cuando la inversión se denomina en la moneda funcional de la entidad que informa o del negocio en el extranjero. Simplemente produce diferencias de cambio que surgen en los estados financieros individuales del negocio en el extranjero y en los estados financieros separados de la entidad que informa.

(c) No está claro si el término "entidad que informa" en el párrafo 32 debe ser interpretado como la entidad individual o el grupo comprendido por una controladora y todas sus subsidiarias. Como consecuencia, las partes constituyentes cuestionaron si las partidas monetarias deben proceder de una transacción entre el negocio en el extranjero y la entidad que presenta la información, o si podrían proceder de una transacción entre el negocio en el extranjero y cualquier miembro del grupo consolidado, esto es la entidad que presenta la información o cualquiera de sus subsidiarias.

FC25D En el Consejo se destacó que la naturaleza de la partida monetaria a la que se hace referencia en el párrafo 15 es similar a una participación en el patrimonio de un negocio en el extranjero, es decir la cancelación de la partida monetaria ni está planeada ni probablemente ocurra en el futuro inmediato. Por lo tanto, el principio del párrafo 32 de reconocer inicialmente las diferencias de cambio que surgen en una

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NIC 21 FC

partida monetaria en un componente independiente del patrimonio neto da lugar, efectivamente, a que la partida monetaria se contabilice del mismo modo que una participación en el patrimonio de un negocio en el extranjero cuando se preparan estados financieros consolidados. El Consejo concluyó que el tratamiento contable en los estados financieros consolidados no debe depender de la moneda en que se denomine la partida monetaria, ni de la entidad dentro del grupo que efectúa la transacción con el negocio en el extranjero.

FC25E En consecuencia, en el 2005 el Consejo decidió modificar la NIC 21. La modificación requiere que las diferencias de cambio que surjan de una partida monetaria que forme parte de la inversión neta de la entidad que informa en un negocio en el extranjero se reconozcan inicialmente en un componente separado del patrimonio en los estados financieros consolidados. Este requisito se aplica con independencia de la moneda de la partida monetaria y de si la partida monetaria procede de una transacción con la entidad que informa o con cualquiera de sus subsidiarias.

FC25F El Consejo también propuso modificar la NIC 21 para aclarar que una inversión en un negocio en el extranjero efectuada por una asociada de la entidad que informa no forma parte de la inversión neta en ese negocio en el extranjero de la entidad que informa. Quienes respondieron al Proyecto de Norma no estaban de acuerdo con esta propuesta. Muchos de los que respondieron decían que las modificaciones propuestas añadían una regla detallada que no era requerida porque el principio del párrafo 15 estaba claro. En sus deliberaciones posteriores, el Consejo estuvo de acuerdo con dichos comentarios y decidió no proseguir con esa modificación propuesta.

Plusvalía y ajustes del valor razonable

FC26 La versión anterior de la NTC 21 permitía la elección de convertir la plusvalía y los ajustes del valor razonable a los activos y pasivos que surgen en la adquisición de una entidad extranjera según (a) la tasa de cierre o (b) la tasa de la transacción histórica.

FC27 El Consejo acordó que, conceptualmente, el tratamiento correcto depende de si la plusvalía y los ajustes del valor razonable son parte de: (a) los activos y pasivos de la entidad adquirida (lo cual implicaría convertirlas según la tasa

de cierre); o

(b) los activos y pasivos de la controladora (lo cual implicaría convertirlos según la tasa histórica).

FC28 El Consejo acordó que los ajustes del valor razonable claramente se corresponden con los activos y pasivos identificables de la entidad adquirida y deben por tanto se convertidos según la tasa de cierre.

FC29 La plusvalía es más compleja, en parte porque se mide como un residuo. Además, en el Consejo se destacó que las cuestiones difíciles que puedan surgir cuando la entidad adquirida comprende negocios que tienen monedas funcionales diferentes (por ejemplo si la entidad adquirida es un grupo multinacional). El Consejo discutió cómo evaluar cualquier plusvalía resultante del deterioro y, en particular, si la plusvalía necesitaría ser "imputada según el costo incurrido en la adquisición de la subsidiaria" a nivel de cada moneda funcional diferente o podría ser contabilizada o evaluada a un nivel superior.

FC30 Una opinión es que cuando la controladora adquiere un negocio multinacional que comprende negocios con muchas monedas funcionales diferentes, cualquier plusvalía pudiera ser tratada como un activo de la controladora/adquirente y comprobado su

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NIC 21 FC

deterioro a nivel consolidado. Quienes defienden esta opinión creen que, en términos económicos, la plusvalía es un activo de la controladora puesto que forma parte del precio de adquisición pagado por la controladora. De este modo, creen, sería incorrecto distribuir la plusvalía a los diversos negocios adquiridos y convertirla en sus diversas monedas funcionales. En su lugar, la plusvalía, siendo tratada como un activo de la controladora, no está expuesta a los riesgos asociados con las monedas extranjeras, y no deben reconocerse las diferencias de conversión asociadas a ello. Además, creen que se debe comprobar el deterioro de dicha plusvalía a nivel consolidado. Bajo esta opinión, distribuir o "imputar según el costo incurrido en la adquisición de la subsidiaria" la plusvalía a un nivel inferior, por ejemplo a cada moneda funcional diferente dentro del negocio en el extranjero adquirido, no atendería a ningún propósito.

FC31 Otros toman una opinión diferente. Consideran que la plusvalía forma parte de la inversión neta de la controladora en la entidad adquirida. En su opinión, la plusvalía no debe ser tratada de forma diferente a otros activos de la entidad adquirida, en particular a los activos intangibles, puesto que una parte significativa de la plusvalía es probable que comprenda activos intangibles que no cumplen con los requisitos para su reconocimiento separado. También destacan que la plusvalía surge únicamente porque la inversión en la entidad extranjera y no tiene existencia más allá de la entidad. Finalmente, señalan que cuando una entidad adquirida comprende varios negocios con diferentes monedas funcionales, el flujo de efectivo que justifica el reconocimiento continuado de la plusvalía se genera en dichas monedas funcionales diferentes.

FC32 Las razones expuestas en el párrafo anterior persuadieron al Consejo y decidió que la plusvalía fuera tratada como un activo del negocio en el extranjero y se convierta según la tasa de cierre. En consecuencia, la plusvalía debe ser distribuida a nivel de cada moneda funcional del negocio en el extranjero adquirido. Esto significa que el nivel al cual se distribuye la plusvalía para fines de conversión de la moneda extranjera, puede ser diferente del nivel al cual se comprueba el deterioro de la plusvalía. Las entidades siguen los requerimientos de la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos para determinar el nivel al cual se comprueba el deterioro de la plusvalía.

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NIC 20


Contabilización de las Subvenciones del

Gobierno e Información a Revelar sobre

Ayudas Gubernamentales


La NIC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas

Gubernamentales fue emitida por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad en abril de 1983, y

reformada en 1994.

Se realizaron modificaciones limitadas a la NIC 20 por la NIC 10 (emitida en mayo de 1999) y la NIC 41 (emitida

en enero de 2001).

En abril de 2001 el Consejo de Normas Internaciones de Contabilidad (IASB) decidió que todas las Normas e

Interpretaciones emitidas bajo Constituciones anteriores continuaran siendo aplicables a menos y hasta que fueran

modificadas o retiradas.

Desde entonces la NIC 20 ha sido modificada por la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores (emitida en diciembre de 2003)

Las siguientes Interpretaciones se refieren a la NIC 20:

• SIC-10 Ayudas Gubernamentales—Sin Relación Especifica con Actividades de Operación (emitida en julio de 1998)

CINIIF 12 Acuerdos de Concesión de Servicios (emitida en noviembre de 2006)

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NIC 20

ÍNDICE

párrafos

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N° 20 CONTABILIZACION DE LAS SUBVENCIONES DEL GOBIERNO E INFORMACIÓN A REVELAR SOBRE AYUDAS GUBERNAMENTALES

ALCANCE

DEFINICIONES

SUBVENCIONES DEL GOBIERNO

Subvenciones no monetarias del gobierno

Tratamiento de las subvenciones relacionadas con activos

Tratamiento de las subvenciones relacionadas con los ingresos

Devolución de subvenciones del gobierno

AYUDAS GUBERNAMENTALES

INFORMACIÓN A REVELAR

DISPOSICIÓN TRANSITORIA

FECHA DE VIGENCIA

1-2

3-6

7-33

23

24-28

29-31

32-33

34-38

39

40

41

1220 © IASCF

NIC 20

La Norma Internacional de Contabilidad 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales (NIC 20) está contenida en los párrafos 1 a 41. Todos los párrafos tienen igual valor normativo, si bien la Norma conserva el formato IASC que tenía cuando fue adoptada por el IASB. La NIC 20 debe ser entendida en el contexto del Prólogo a las Normas Internacionales de Información Financiera y del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros. La NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores suministra las bases para seleccionar y aplicar las políticas contables que no cuenten con directrices específicas.

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NIC 20


Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a

Revelar sobre Ayudas Gubernamentales

Alcance

1 Esta Norma trata sobre la contabilización e información a revelar acerca de las subvenciones del

gobierno, así como de la información a revelar sobre otras formas de ayudas gubernamentales.

2 La Norma no se ocupa de:

(a) los problemas especiales que aparecen en la contabilización de subvenciones del gobierno dentro de estados financieros que reflejan los efectos de cambios en los precios, o en información complementaria de similar naturaleza;

(b) ayudas gubernamentales que se conceden a la entidad en forma de ventajas que se materializan

al calcular los resultados a efectos fiscales o bien se determinan o limitan sobre la base de las

obligaciones fiscales (tales como exenciones fiscales, créditos fiscales a la inversión,

amortizaciones aceleradas y tasas impositivas reducidas);

(c) participaciones del gobierno en la propiedad de la entidad;

(d) las subvenciones del gobierno cubiertas por la NIC 41 Agricultura.

Definiciones

3 Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:

Con la denominación de gobierno se hará referencia tanto a la administración del gobierno en sí,

como a las agencias gubernamentales y organismos similares, ya sean locales, regionales,

nacionales o internacionales.

Ayudas gubernamentales son acciones realizadas por el sector público con el objeto de

suministrar beneficios económicos específicos a una entidad o tipo de entidads, seleccionadas

bajo ciertos criterios. No son ayudas gubernamentales, para el propósito de esta Norma, los

beneficios que se producen indirectamente sobre las entidades por actuaciones sobre las

condiciones generales del comercio o la industria, tales como el suministro de infraestructura en

áreas en desarrollo o la imposición de restricciones comerciales a los competidores.

Subvenciones del gobierno son ayudas procedentes del sector público en forma de transferencias

de recursos a una entidad en contrapartida del cumplimiento, futuro o pasado, de ciertas

condiciones relativas a sus actividades de operación. Se excluyen aquellas formas de ayudas

gubernamentales a las que no cabe razonablemente asignar un valor, así como las transacciones

con el gobierno que no pueden distinguirse de las demás operaciones normales de la entidad.*

Véase también la Interpretación SIC-10, Ayudas Gubernamentales—Sin Relación Específica con Actividades de Operación.

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NIC 20

Subvenciones relacionadas con activos son subvenciones del gobierno cuya concesión implica que

la entidad beneficiaría debe comprar, construir o adquirir de cualquier otra forma activos fijos.

Pueden también establecerse condiciones adicionales restringiendo el tipo o emplazamiento de los

activos, o bien los periodos durante los cuales han de ser adquiridos o mantenidos.

Subvenciones relacionadas con los ingresos son las subvenciones del gobierno distintas de aquéllas

que se relacionan con activos.

Préstamos condonables son aquéllos en los que el prestamista se compromete a renunciar al

reembolso, bajo ciertas condiciones establecidas.

Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo, entre un comprador

y un vendedor interesados y debidamente informados, que realizan una transacción libre.

4 Las ayudas del gobierno revisten múltiples formas, pudiendo variar tanto en la naturaleza de la ayuda

proporcionada como en las condiciones requeridas para su concesión. El propósito de estas ayudas

puede ser el de incentivar a la entidad para emprender una determinada acción, que normalmente no

hubiera emprendido de no contar con ellas.

5 Para la entidad, el hecho de recibir ayudas gubernamentales puede ser significativo, al objeto de la

preparación de los estados financieros, por dos razones. En primer lugar, si los recursos han sido

transferidos, debe encontrarse un método apropiado de contabilización para la transferencia. En

segundo lugar, es deseable proporcionar una indicación de la medida en la cual la entidad se ha

beneficiado de las ayudas durante el periodo contable. Todo ello facilita la comparación de los estados

financieros de la entidad con los de otros periodos anteriores, e incluso con los de otras entidades.

6 Las subvenciones del gobierno son, a veces, conocidas con otros nombres, tales, como subsidios, transferencias o primas.

Subvenciones del gobierno

7 Las subvenciones del gobierno, incluyendo las de carácter no monetario por su

valor razonable, no deben ser reconocidas hasta que no exista una prudente

seguridad de que:

(a) la entidad cumplirá las condiciones asociadas a su disfrute; y

(b) se recibirán las subvenciones.

8 Una subvención del gobierno no será reconocida como tal hasta que exista una razonable seguridad de

que la entidad cumplirá las condiciones asociadas a ella, y que, por tanto, la recibirá en la forma predeterminada. El mero hecho de recibir la subvención no constituye una evidencia concluyente de que las condiciones asociadas a la misma han sido o serán cumplidas.

9 La forma concreta de recepción de la subvención no afecta al método contable a adoptar en relación

con la misma. Así, la subvención se contabiliza de igual manera ya sea recibida en efectivo o como

disminución de una deuda mantenida con el gobierno.

10 Un préstamo condonable, proveniente del sector público, se trata como una subvención cuando existe

razonable seguridad de que la entidad cumplirá los términos exigidos para la condonación del mismo.

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NIC 20

11 Una vez reconocida la subvención del gobierno, todo eventual activo contingente o pasivo contingente relacionados con ella sería tratada de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes.

12 Las subvenciones del gobierno deben reconocerse como ingresos sobre una base sistemática, a

lo largo de los periodos necesarios para compensarlas con los costos relacionados. Lo recibido

en concepto de tales subvenciones no será acreditado directamente al patrimonio neto.

13 Para el tratamiento contable de las subvenciones del gobierno pueden considerarse dos métodos: el método del capital, según el cual las subvenciones se acreditan directamente a las cuentas del patrimonio neto; y el método de la renta, según el cual las subvenciones se imputan a los resultados de uno o más periodos.

14 Aquéllos que defienden el método del capital argumentan del siguiente modo:

(a) las subvenciones del gobierno son un recurso financiero, y han de ser reconocidas como tales en el balance, en vez de trasladarlas a la cuenta de resultados para compensar las partidas de gastos que han financiado. Puesto que no se espera su devolución, deben ser acreditadas directamente al patrimonio neto; y

(b) resulta inapropiado reconocer las subvenciones del gobierno a través de la cuenta de pérdidas y ganancias, puesto que no han sido generadas por la entidad, sino que representan un incentivo suministrado por el sector público sin que tengan relación con costo alguno.

15 Como argumentos en defensa del método de la renta, y por tanto contra el método del capital, pueden citarse los siguientes:

(a) puesto que las subvenciones del gobierno se reciben de una fuente distinta a los propietarios, no deben ser acreditadas directamente al patrimonio neto, sino reconocerse, dentro de los periodos apropiados, a través de la cuenta de resultados;

(b) las subvenciones del gobierno raramente son gratuitas. La entidad tiene derecho a ellas tras cumplir ciertas condiciones y someterse a ciertas obligaciones exigidas. Por tanto, las subvenciones han de llevarse a la cuenta de resultados y compensar los costos asociados con ellas; y

(c) puesto que el impuesto a las ganancias y otros tributos se consideran cargos contra el resultado, y estos están expresados en el estado de resultados es lógico tratar de la misma forma a las subvenciones del gobierno, ya que son otra consecuencia de las políticas fiscales.

16 Es fundamental, a la hora de seguir el método de la renta, que las subvenciones del gobierno se reconozcan en la cuenta de resultados sobre bases sistemáticas y racionales, a lo largo de los periodos necesarios para compensarlas con los costos relacionados. El reconocimiento de las subvenciones del gobierno en el momento del cobro de las mismas no está de acuerdo con la base contable de la acumulación o devengo (véase la NIC 1 Presentación de Estados Financieros), y únicamente puede ser aceptable cuando no existe otro criterio, para distribuir la subvención, distinto de la mera consideración del momento en el que se recibe.

1 7 En la mayoría de los casos, los periodos en los cuales las entidades han de reconocer los costos o gastos relacionados con las subvenciones del gobierno se pueden establecer con facilidad, y así las subvenciones que cubren gastos específicos pueden llevarse a los resultados en el mismo periodo que los gastos correspondientes. De

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NIC 20

forma similar, las subvenciones relacionadas con activos depreciables son, normalmente, reconocidas como ingresos en los mismos periodos y en las mismas proporciones con las que se carga la amortización de tales activos.

18 Las subvenciones relacionadas con activos no depreciables pueden también requerir el cumplimiento de ciertas obligaciones, y entonces serían reconocidas como ingresos en los periodos que soporten los gastos necesarios para cumplir con tales obligaciones. Por ejemplo, una subvención para terrenos puede estar condicionada a la construcción de un edificio en ellos, y podría ser apropiado llevarla a resultados a lo largo de la vida útil de dicho edificio.

19 A veces, las subvenciones se reciben como parte de un paquete de ayudas financieras o fiscales, y para conseguirlas es necesario cumplir un cierto número de condiciones. En tales casos, es necesaria la identificación cuidadosa de las condiciones que dan lugar a los costos y gastos, para determinar los periodos sobre los cuales las subvenciones serán imputadas como ingresos. Puede ser apropiado distribuir parte de las subvenciones con arreglo a una base y parte con arreglo a otra diferente.

20 Toda subvención del gobierno a recibir en compensación por gastos o pérdidas ya incurridos, o

bien con el propósito de prestar apoyo financiero inmediato a la entidad, sin costos posteriores relacionados, se reconocerá corno ingresos del periodo en que se convierta en exigible.

21 En ciertas circunstancias, una subvención del gobierno puede concederse con el propósito de dar apoyo financiero inmediato a la entidad, más que como incentivo para llevar a cabo desembolsos específicos. Tales subvenciones pueden estar destinadas a una entidad en concreto, y no a una categoría concreta de beneficiarios. Estas circunstancias pueden justificar la consideración de las subvenciones como ingresos del periodo en el que la entidad cumple las condiciones para recibirla, la cual revelará la correspondiente información para asegurarse de que su efecto se comprenda claramente.

22 Las subvenciones del gobierno pueden resultar exigibles, por parte de las entidades, en virtud de gastos o pérdidas incurridos en periodos anteriores. Estas subvenciones se reconocerán como ingresos del periodo en el que puedan ser exigidas, y se revelará la correspondiente información para asegurar que su efecto se comprenda claramente.

Subvenciones no monetarias del gobierno

23 Las subvenciones del gobierno pueden tomar la forma de transferencias de activos no monetarios, tales como terrenos u otros recursos, para uso de la entidad. En tales circunstancias, es habitual determinar el valor razonable de cada activo no monetario y contabilizar tanto la subvención como cada activo por el correspondiente valor razonable. En ocasiones se sigue un procedimiento alternativo consistente en recoger las subvenciones y los activos relacionados por importes nominales simbólicos.

Presentación de las subvenciones relacionadas con activos

24 Las subvenciones del gobierno relacionadas con activos, incluyendo las de carácter no

monetario por su valor razonable, deben presentarse, en el balance, bien reconociéndolas como partidas de ingresos diferidos, bien como deducciones del importe en libros de los activos con los que se relacionan.

25 Se consideran alternativas aceptables para la presentación de subvenciones (o partes apropiadas de las mismas) relacionadas con activos, dos diferentes métodos de presentación en los estados financieros.

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NIC 20

26 Uno de los métodos presenta las subvenciones como ingresos diferidos, que se reconocen como ingresos de los diferentes periodos sobre bases sistemáticas y racionales, a lo largo de la vida útil de los correspondientes activos.

27 El otro método consiste en deducir cada subvención del importe en libros por el que se ha contabilizado el activo correspondiente. Las subvenciones se reconocen en la cuenta de resultados a lo largo de la vida útil de los activos por vía de minorar los cargos por la depreciación anual de cada activo.

28 La adquisición de activos y la recepción de las subvenciones relacionadas con ellos, pueden originar importantes movimientos en los flujos de efectivo de la entidad. Por esta razón, y en orden a mostrar la inversión bruta en activos, tales movimientos se presentan con frecuencia como partidas separadas en el estado de flujo de efectivo, con independencia de si las subvenciones se deducen o no de los activos con los que se relacionan, a efectos de su presentación en el balance.

Presentación de las subvenciones relacionadas con los ingresos

29 Las subvenciones relacionadas con los ingresos se presentan a veces como un ingreso más en la cuenta de resultados, ya sea como rúbrica separada o bajo denominaciones generales tales como "Otros ingresos"; alternativamente, pueden aparecer como deducciones de los gastos con los que se relacionan.

30 Los que defienden el primer método argumentan que resulta inapropiado compensar ingresos y gastos, y que la separación de las subvenciones y los gastos correspondientes facilita la comparación con otros gastos no afectados por las subvenciones. En favor del segundo método se argumenta que las entidades no habrían incurrido en los gastos en cuestión de no contar con las subvenciones, y, por tanto, la presentación puede resultar equívoca si no se hace compensando gastos y subvenciones.

31 Uno y otro método se consideran aceptables para el tratamiento de las subvenciones relacionadas con los ingresos. Para la adecuada comprensión de los estados financieros, puede ser necesario revelar la existencia de las subvenciones. Además, normalmente es adecuado y conveniente revelar el efecto que las subvenciones tienen sobre cualquier partida de ingresos o gastos, en los que se requiera presentación separada.

Devolución de subvenciones del gobierno

32 Toda subvención que se convierta en reembolsable debe tratarse contablemente como revisión de una estimación contable (véase la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores). La devolución de una subvención relacionada con los ingresos, debe tener como contrapartida, en primer lugar, cualquier ingreso diferido anotado en relación con la subvención. En la medida que el reembolso supere la cuantía del citado ingreso diferido, o si éste no existe, la contrapartida del reembolso será un cargo inmediato a resultados. La devolución de una subvención relacionada con activos ha de registrarse teniendo como contrapartida un aumento del importe en libros del activo correspondiente, o reduciendo el saldo de la partida de ingresos diferidos por el importe de la cuantía a reembolsar. La depreciación o amortización acumulada que pudiera haber sido cargada adicionalmente hasta la fecha, en ausencia de la subvención, se debe cargar inmediatamente a resultados.

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NIC 20

33 Las circunstancias que han dado lugar al reembolso de subvenciones relacionadas con activos, pueden exigir la consideración de posibles deterioros en los nuevos valores en libros de los

activos, una vez realizadas las devoluciones.

Ayudas gubernamentales

34 Si bien excluidas de la definición de subvenciones del gobierno, en el párrafo 3 de esta Norma, existen

ciertas modalidades de ayudas gubernamentales a las que no se les puede asignar razonablemente un

valor, y otras en forma de transacciones con el gobierno que no pueden ser distinguidas de las

operaciones comerciales normales de la entidad.

35 Ejemplos de ayudas gubernamentales que no pueden valorarse razonablemente son los servicios de

asistencia técnica o comercial, y la prestación de garantías por parte del sector público. Un ejemplo de

ayuda gubernamental, que no puede ser distinguida de las operaciones comerciales normales de la

entidad, es toda política de aprovisionamientos inducida por el sector público, que sea la causa directa

de una parte de las ventas de la entidad. La existencia de beneficios en tales casos puede ser

incuestionable, pero cualquier intento para separar las actividades comerciales de la ayuda

gubernamental podría resultar arbitrario.

36 Las peculiaridades del beneficio, en los anteriores ejemplos, pueden requerir revelar información

acerca de la naturaleza, alcance y duración de las ayudas gubernamentales, si ello fuera necesario, en

orden a la correcta comprensión de los estados financieros.

37 Los préstamos a tipos de interés bajos o nulos son formas de ayudas gubernamentales, pero los beneficios económicos procedentes de los mismos no se cuantifican mediante la imputación de intereses.

38 Para la presente Norma, las ayudas gubernamentales procedentes del sector público no incluyen el suministro de infraestructura para mejora de la red de comunicación y transporte, ni la provisión de mejores medios como, por ejemplo, el riego o una red de acequias, siempre que tales facilidades estén disponibles corrientemente para provecho de toda la comunidad local.


39 Debe revelarse información sobre los siguientes extremos:

(a) las políticas contables adoptadas en relación con las subvenciones del gobierno, incluyendo

los métodos de presentación adoptados en los estados financieros;

(b) la naturaleza y alcance de las subvenciones del gobierno reconocidas en los estados

financieros, así como una indicación de otras modalidades de ayudas gubernamentales, de

las que se hayan beneficiado directamente las entidades; y

(c) las condiciones incumplidas y otras contingencias relacionadas con las ayudas

gubernamentales que se hayan contabilizado.

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NIC 20

Disposición transitoria

40 Toda entidad que adopte por primera vez esta Norma, debe:

(a) cumplir con las exigencias contenidas en ella en cuanto a información a revelar, donde sean aplicables; y

(b) proceder a realizar cualquiera de las dos siguientes acciones:

(i) ajustar sus estados financieros por medio de un cambio en las políticas contables, de acuerdo con la NIC 8; o bien

(ii) aplicar las disposiciones contenidas en la Norma solamente a las subvenciones o partes de subvenciones a recibir o reembolsar después de la fecha vigencia en vigor de la misma.

Fecha de vigencia


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NIC 23


Costos por Préstamos


La NIC 23 Costos por Préstamos fue emitida por el Comité de Normas Internacionales en de diciembre de 1993.

Sustituyó a la NIC 23 Capitalización de los Costos por Préstamos (emitida en marzo de 1984).

En abril de 2001 el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) decidió que todas las Normas e



Desde entonces la NIC 23 ha sido modificada por la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones

Contables y Errores (emitida en diciembre de 2003).

Las siguientes Interpretaciones se refieren a la NIC 23

• CINIIF 1 Cambios en Pasivos Existentes por Retiro de Servicio, Restauración y Similares

(emitida en mayo de 2004)

• CINIIF 12 Acuerdos de Concesión de Servicios (emitida en noviembre de 2006).

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NIC 23

ÍNDICE

párrafos

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N° 23 COSTOS POR

PRÉSTAMOS

OBJETIVO

ALCANCE 1-3

DEFINICIONES 4-6

COSTOS POR PRÉSTAMOS - TRATAMIENTO POR PUNTO DE

REFERENCIA 7-9 Reconocimiento 7—8 Información a revelar 9

COSTOS POR PRÉSTAMOS - TRATAMIENTO ALTERNATIVO PERMITIDO 10-29 Reconocimiento 10—28

Costos por préstamos susceptibles de capitalización 13—18 Exceso del importe en libros del activo cualificado sobre el importe recuperable 19 Inicio de la capitalización 20—22 Suspensión de la capitalización 23—24 Fin de la capitalización 25—28

INFORMACIÓN A REVELAR 29

DISPOSICIÓN TRANSITORIA 30

FECHA DE VIGENCIA 31

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NIC 23

La Norma Internacional de Contabilidad 23 Costos por préstamos (NIC23) está contenida en los párrafos 1 a 3 1. Todos los párrafos tienen igual valor normativo, si bien la Norma conserva el formato 1ASC que tenía cuando fue adoptada por el IASB. La NIC 23 debe ser entendida en el contexto de su objetivo, del Prólogo a las Normas Internacionales de Información Financiera y del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros. La NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores suministra las bases para seleccionar y aplicar las políticas contables que no cuenten con guías específicas.

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NIC 23

Norma Internacional de Contabilidad n° 23 Costos por préstamos

Objetivo

El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los costos por préstamos. La Norma establece, como regla general, el reconocimiento inmediato de los costos por préstamos como gastos. No obstante, el Pronunciamiento contempla, como tratamiento alternativo permitido, la capitalización

de los costos por préstamos que sean directamente imputables a la adquisición, construcción o producción de algunos activos que cumplan determinadas condiciones (activos cualificados).

Alcance

1 Esta Norma debe ser aplicada en la contabilización de los costos por préstamos.

2 Esta Norma deroga a la anterior NIC 23 Capitalización de Intereses, aprobada en 1983.

3 Esta Norma no se ocupa del costo, efectivo o imputado, del patrimonio neto,

entendiendo también como tal al capital preferido no incluido como pasivo.

Definiciones

4 Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a

continuación se especifica:

Son costos por préstamos los intereses y otros costos, incurridos por una entidad, que estén

relacionados con los fondos que ha tomado prestados.

Un activo cualificado, es aquel que requiere, necesariamente, de un periodo de tiempo sustancial

antes de estar listo para su uso o para la venta.

5 Entre los costos por préstamos de los fondos que se han tomado prestados se incluyen:

(a) los intereses de los préstamos a corto y largo plazo, así como los que proceden de sobregiros en cuentas corrientes;

(b) la amortización de primas de emisión o descuento correspondientes a los fondos que se han tomado a préstamo;

(c) la amortización de los gastos de formalización de contratos de préstamo;

(d) las cargas por intereses relativas a los arrendamientos financieros contabilizados de acuerdo con la NIC 17 Arrendamientos; y

(e) las diferencias de cambio procedentes de préstamos en moneda extranjera, en la medida en que sean consideradas como ajustes a costos por préstamos de la operación.

6 Ejemplos de activos que cumplen las condiciones referidas para su cualifícación son los inventarios que necesitan un largo periodo de tiempo para estar en condiciones de ser vendidos, así como las fábricas de manufactura, las centrales eléctricas o los edificios. Sin embargo otras inversiones, así como los inventarios que se manufacturan

de forma rutinaria o que se producen en grandes cantidades de forma repetitiva, y

1264 © IASCF

NIC 23

necesitan periodos cortos de tiempo para su fabricación, no son elementos que puedan ser activos cualificados para los efectos de la presente Norma. Tampoco son elementos calificables como activos los que, al adquirirlos, están ya listos para el uso al que se les destina o para su venta.

Costos por préstamos — Tratamiento por punto de referencia

Reconocimiento

7 Los costos por préstamos deben ser reconocidos como gastos del periodo en que se incurre en

ellos.

8 Bajo el tratamiento por punto de referencia, los costos por préstamos se reconocen como gastos del

periodo en que se incurre en ellos, con independencia de los activos a los que fuesen aplicables.


9 En los estados financieros se debe revelar información sobre las políticas y

métodos contables adoptados para los costos por préstamos.

Costos por préstamos — Tratamiento alternativo permitido

Reconocimiento

10 Los costos por préstamos deben ser reconocidos como gastos del periodo en que se incurre en

ellos, salvo si fueran capitalizados de acuerdo con el párrafo 11.

11 Los costos por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o

producción de activos que cumplan las condiciones para su cualificación, deben ser capitalizados,

formando parte del costo de dichos activos. El importe de los costos por préstamos susceptible de

capitalización, debe ser determinado de acuerdo con esta Norma.

12 Según el tratamiento alternativo permitido, los costos por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de un activo se incluyen como costos del mismo. Tales costos por préstamos se capitalizarán, formando parte del costo del activo, siempre que sea probable que generen beneficios económicos futuros a la entidad y puedan ser medidos con suficiente fiabilidad. Los demás costos por préstamos se reconocen como gastos del periodo en que se incurre en ellos.

Costos por préstamos susceptibles de capitalización

13 Son costos por préstamos directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de un activo que cumple las condiciones mencionadas para su cualificación, los costos que podrían haberse evitado si no se hubiera efectuado ningún desembolso en el activo correspondiente. Cuando una entidad toma fondos prestados que destina específicamente a la obtención de un activo que cumple las condiciones mencionadas, los costos por préstamos relacionados con el activo en cuestión pueden ser fácilmente identificados.

14 Puede resultar difícil identificar una relación directa entre préstamos recibidos y activos que cumplan

las condiciones para su cualificación, para determinar qué prestamos podrían haberse evitado. Esa dificultad se pone de manifiesto, por ejemplo,

© IASCF 1265

NIC 23

cuando la actividad financiera de la entidad está centralizada. También aparecen dificultades cuando un

grupo de entidades concierta con las instituciones de crédito una gama variada de préstamos a

diferentes tasas de interés, y presta luego esos fondos, con diferentes criterios, a otras entidades del

grupo. También pueden surgir dificultades cuando se usan préstamos expresados o referenciados a una

moneda extranjera, cuando el grupo opera en economías altamente inflacionarias, y cuando se

producen fluctuaciones en las tasas de cambio. Como resultado de lo anterior, la determinación del

importe de los costos por préstamos que son directamente atribuibles a la adquisición de un activo que

cumple las condiciones para su cualificación puede resultar difícil, y se requiere la utilización de

criterios para realizarla.

15 En la medida que los fondos se hayan tomado prestados específicamente con el propósito de

obtener un activo que cumpla las condiciones para su cualificación como tal, el importe de los

costos por préstamos susceptibles de capitalización en ese activo se determinará según los costos

reales incurridos por tales préstamos durante el periodo, menos los rendimientos conseguidos

por la colocación de tales fondos en inversiones temporales.

16 Según los acuerdos financieros relativos a los activos que cumplan las condiciones correspondientes para su cualificación, puede suceder que la entidad obtenga los fondos, e incurra en costos por

préstamos, antes de que los mismos sean usados para hacer desembolsos que correspondan al activo en cuestión. En tales circunstancias, la totalidad o una parte de los fondos se pueden invertir temporalmente a la espera de hacer los desembolsos correspondientes al citado activo. Para determinar la cuantía de los costos por préstamos susceptibles de ser capitalizados durante el periodo, cualquier rendimiento obtenido de tales fondos se deduce de los costos por préstamos incurridos en el mismo.

17 En la medida en que los fondos procedan de préstamos genéricos, usados para obtener el activo

que cumple las condiciones para a su cualificación, el importe de los costos por préstamos

susceptibles de ser capitalizados debe ser determinado aplicando una tasa de capitalización a los

desembolsos efectuados en dicho activo. La tasa de capitalización debe ser la media ponderada de

los costos por préstamos aplicables a los préstamos recibidos por la entidad, que han estado

vigentes en el periodo, y son diferentes de los específicamente acordados para financiar el activo.

El importe de los costos por préstamos, capitalizados durante el periodo, no debe exceder del

total de costos por préstamos en que se ha incurrido durante ese mismo periodo.

18 En algunas circunstancias, podría ser adecuado incluir todos los préstamos recibidos por la controladora y sus subsidiarias al calcular la media ponderada de los costos por préstamos; en otros casos, sin embargo, será adecuado utilizar, para cada subsidiaria, una media ponderada de los costos por préstamos atribuibles a sus propios préstamos.

Exceso del importe en libros del activo cualificado sobre el importe recuperable

19 Cuando el importe en libros actual sea, o el importe final del activo que cumple las condiciones para su cualificación vaya a ser, mayor que su importe recuperable o valor neto realizable, el importe en libros se disminuirá o se dará de baja de acuerdo con las exigencias de otras Normas Internacionales de Contabilidad. En ciertos casos, el importe disminuido o dado de baja se recupera y se puede reponer, de acuerdo con las citadas Normas Internacionales de Contabilidad.

1266 © IASCF

NIC 23

Inicio de la capitalización

20 La capitalización de costos por préstamos, como parte del costo de los activos, que cumplan las condiciones para su cualificación, debe comenzar cuando:

(a) se haya incurrido en desembolsos con relación al activo;

(b) se haya incurrido en costos por préstamos; y

(c) se estén llevando a las actividades necesarias para preparar al activo para su uso deseado

o para su venta.

21 Al hablar de desembolsos relativos a un activo, que cumpla las condiciones para su cualifícación, se hace referencia únicamente a pagos que hayan dado lugar a salidas de efectivo, a transferencias de otros activos o cuando se asuman pasivos que acumulen (o devenguen) intereses. El importe de los desembolsos se reducirá por la cuantía de los anticipos y ayudas recibidos en relación con el activo (véase la NIC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales). El importe en libros promedio del activo durante un periodo, incluyendo los costos por préstamos capitalizados anteriormente constituye, por lo general, una aproximación razonable de los desembolsos a los que se debe aplicar la tasa de capitalización en ese periodo.

22 Las actividades necesarias para preparar el activo para su uso deseado o para su venta implican algo más que la construcción física del mismo. Incluyen también los trabajos técnicos y administrativos previos al comienzo de la construcción física, tales como las actividades asociadas a la obtención de permisos anteriores a la construcción propiamente dicha. No obstante, estas actividades excluyen la mera tenencia del activo, cuando no se están llevando a cabo sobre el mismo los cambios que implica la producción o el desarrollo. Por lo tanto, y como ejemplo, los costos por préstamos en los que se incurre mientras los terrenos se están preparando se capitalizan en los periodos en que tal preparación tiene lugar. Sin embargo, los costos por préstamos en que se incurre mientras los terrenos, adquiridos para construir sobre ellos, se mantienen inactivos sin realizar en ellos ninguna labor de preparación, no cumplen las condiciones para ser capitalizados.

Suspensión de la capitalización

23 La capitalización de los costos por préstamos debe ser suspendida durante los periodos en los

que se interrumpe el desarrollo de actividades.

24 También pueden producirse costos por préstamos durante los periodos en los que están interrumpidas las actividades necesarias para preparar el activo para su uso deseado o para su venta. Tales costos de mantenimiento de activos parcialmente terminados, no cumplen las condiciones para su capitalización. Sin embargo, la capitalización no debe suspenderse si durante ese periodo se están llevando a cabo actuaciones técnicas o administrativas importantes. Tampoco se suspenderá la capitalización por causa de un retraso temporal necesario como parte del proceso de obtención de un activo disponible para su uso o para su venta. Por ejemplo, la capitalización continua durante el dilatado periodo necesario para la maduración de los inventarios, o durante el intervalo de tiempo en el que el elevado nivel de las aguas retrase la construcción de un puente, siempre que tal nivel elevado sea normal en esa región geográfica, durante el periodo de construcción.

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NIC 23

Fin de la capitalización

25 La capitalización de los costos por préstamos debe finalizar cuando se han completado todas o

prácticamente todas las actividades necesarias para preparar al activo, que cumple las

condiciones para su cualificación, para su utilización deseada o para su venta.

26 Normalmente, un activo estará preparado para su utilización esperada o para su venta, cuando se haya

completado la construcción física del mismo, incluso aunque todavía deban llevarse a cabo trabajos

administrativos sobre él. Si lo único que falta es llevar a cabo modificaciones menores, tales como la

decoración del edificio siguiendo las especificaciones del comprador o usuario, esto es indicativo de

que todas las actividades de construcción están sustancialmente acabadas.

27 Cuando la construcción de un activo, que cumple las condiciones que le cualifican para poder

capitalizar costos por préstamos, se realiza por partes, y cada parte es capaz de ser utilizada por

separado mientras se terminan las restantes, la capitalización de los costos por préstamos debe

finalizar cuando estén terminadas, sustancialmente, todas las actividades necesarias para

preparar esa parte para su utilización deseada o su venta.

28 Un parque industrial que comprenda varios edificios, si cada uno de ellos puede ser utilizado por

separado, es un ejemplo de activo, que cumple las condiciones que le cualifican para poder capitalizar costos por préstamos, donde cada parte es susceptible de ser utilizada mientras continúa la construcción de las demás. Por el contrario, un activo que necesita terminarse por completo antes de que cada una de las partes pueda utilizarse es, por ejemplo, una planta industrial en la que deben llevarse a cabo varios procesos secuenciales en todas y cada una de las partes de que consta, como es el caso de una factoría de producción de acero.


29 En los estados financieros se debe revelar información acerca de los siguientes

extremos:

(a) las políticas contables adoptadas con relación a los costos por préstamos;

(b) el importe de los costos por préstamos capitalizados durante el periodo; y

(c) la tasa de capitalización utilizada para determinar el importe de los costos por préstamos

susceptibles de capitalización.

Disposición transitoria

30 Cuando la adopción de esta Norma constituya un cambio en las políticas contables seguidas, se aconseja a la entidad que ajuste sus estados financieros de acuerdo con la

NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores. Alternativamente, las

entidades capitalizarán sólo los costos por préstamos, incurridos después de la fecha de vigencia

de la Norma, que cumplan las condiciones para ser capitalizados.

1268 ® IASCF

NIC 23

Fecha de vigencia

31 Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados fínancieros que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1995.

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NIC 24


Información a Revelar sobre Partes Relacionadas


La NIC 24 Información a Revelar sobre Partes Relacionadas se emitió por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad en Julio de 1984, y se reordenó en 1994.

En abril de 2001 Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) decidió que todas las Normas e Interpretaciones emitidas bajo Constituciones anteriores continuaran siendo aplicables a menos y hasta que fueran modificadas o retiradas.

En diciembre de 2003 el IASB emitió una NIC 24 revisada.

Desde entonces, la NIC 24 ha sido modificada por los siguientes pronunciamientos:

• Modificaciones a la NIC 19—Ganancias y Pérdidas Actuariales, Planes de Grupo e Información a Revelar (emitida en diciembre de 2004).

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NIC 24

ÍNDICE

párrafos

INTRODUCCIÓN IN1-INI3


INFORMA CIÓN A REVELAR SOBRE PARTES RELACIONADAS

OBJETIVO 1

ALCANCE 2-4

PROPÓSITO DE LA INFORMACIÓN A REVELAR SOBRE PARTES

RELACIONADAS 5-8

DEFINICIONES 9-11

INFORMACIÓN A REVELAR 12-22

FECHA DE VIGENCIA 23-23A

DEROGACIÓN DE LA NIC 24 (REORDENADA EN 1994) 24

APÉNDICE:

Modificaciones de la NIC 30



1272 © IASCF

NIC 24

La Norma Internacional de Contabilidad 24 Información a Revelar sobre Partes Relacionadas (NIC 24) está

contenida en los párrafos 1 a 24 y en el Apéndice. Todos los párrafos tienen igual valor normativo, si bien la

Norma conserva el formato IASC que tenía cuando fue adoptada por el IASB. La NIC 24 debe ser entendida en

el contexto de su objetivo y de los Fundamentos de las Conclusiones, del Prólogo a las Normas Internacionales

de Información Financiera y del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados

Financieros. La NIC 8, Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores suministra las bases para seleccionar y aplicar las políticas contables que no cuenten con guías específicas.

© IASCF 1273

NIC 24

Introducción

INI La Norma Internacional de Contabilidad n° 24 Información a Revelar sobre Partes Relacionadas (NIC 24), sustituye a la NIC 24 Información a Revelar sobre Partes Relacionadas (reordenada en 1994), y debe ser aplicada en los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada.

IN2 El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad ha desarrollado esta NIC 24 revisada como parte de su Proyecto de Mejoras a las Normas Internacionales de Contabilidad, que se emprendió con motivo de las preguntas y críticas recibidas, relativas a las Normas, que procedían de supervisores de valores, profesionales de la contabilidad y otros interesados. Los objetivos del Proyecto consistieron en reducir o eliminar alternativas, redundancias y conflictos entre las Normas, así como realizar otras mejoras adicionales.

IN3 En el caso concreto de la NIC 24, el principal objetivo del Consejo fue suministrar directrices adicionales y clarificar el alcance de la Norma, las definiciones y la información a revelar sobre partes relacionadas. La redacción del objetivo de la Norma ha sido modificada con el fin de aclarar que los estados financieros de la entidad deben revelar la información necesaria para poner de manifiesto la posibilidad de que la posición financiera, así como el resultado del periodo, puedan verse afectados por la existencia de partes relacionadas, como consecuencia de las transacciones realizadas y de los saldos pendientes con ellas. El Consejo no reconsideró el enfoque fundamental acerca de la información a revelar sobre las partes relacionadas contenido en la NIC 24.

Principales cambios

IN4 Los principales cambios respecto a la versión previa de la NIC 24 se describen a continuación.

Alcance

IN5 Esta Norma obliga a revelar información sobre los beneficios del personal clave de la gerencia.

IN6 Puesto que las entidades controladas por el Gobierno están dentro del alcance de la Normas Internacionales de Información Financiera, aquéllas que tengan finalidad lucrativa dejarán de estar exentas de revelar información acerca de las transacciones realizadas con otras entidades controladas por el Gobierno.

Propósito de la Información a Revelar sobre Partes Relacionadas

IN7 Las consideraciones sobre el precio de las transacciones entre partes relacionadas e información a revelar al respecto, han sido retiradas del texto ya que esta Norma no será de aplicación a la medición de las transacciones entre partes relacionadas.

Definiciones

IN8 La definición de "parte relacionada" ha sido ampliada añadiendo:

• partes que ejercen control conjunto sobre la entidad;

negocios conjuntos en los que la entidad es uno de los participantes; y

1274 © IASCF

NIC 24

planes de beneficios post-empleo a los empleados, ya sean de la propia entidad, o de cualquier

otra que sea una parte relacionada con ella.

IN9 Esta Norma añade la definición de "familiares cercanos a una persona", y aclara que los miembros no ejecutivos del consejo de administración u órgano de gobierno equivalente se

consideran personal clave de la gerencia.

IN 10 Esta Norma aclara que dos participantes en un negocio conjunto no serán partes relacionadas simplemente

por el hecho de que compartan conjuntamente el control sobre un determinado negocio conjunto.


INI 1 La Norma clarifica, además, las obligaciones de información a revelar relativas a:

• Saldos pendientes con partes relacionadas, junto con sus plazos y condiciones,

incluyendo si están garantizados, así como la naturaleza de la contraprestación

que se utilizará para su liquidación.

Detalles de cualquier garantía otorgada o recibida.

• Correcciones valorativas por deudas de dudoso cobro.

• La liquidación de pasivos en nombre de la entidad, o por la entidad en nombre de un tercero.

IN 12 Esta Norma aclara que la entidad revelará que las condiciones de las transacciones con terceros relacionados son equivalentes a las que se dan en transacciones hechas en condiciones de independencia mutua entre las partes, sólo si dichas condiciones pueden ser justificadas o comprobadas.

IN 13 Otras informaciones a revelar obligatorias son las siguientes:

Los importes de las transacciones y saldos pendientes relativos a partes relacionadas. No es suficiente con revelar información sobre las proporciones de transacciones y saldos pendientes relativos a estos terceros relacionados.

El gasto reconocido durante el periodo relativo a las deudas incobrables y de dudoso cobro,

procedentes de partes relacionadas.

Importes por pagar y por cobrar de partes relacionadas, clasificados de forma separada según las diferentes categorías de partes relacionadas.

El nombre de la entidad controladora inmediata y, si fuese diferente, el de la controladora principal del grupo. Si ninguna de estas dos entidades emitiese estados financieros disponibles para uso público, el nombre de la siguiente controladora intermedia más próxima que los presente.

© IASCF 1275

NIC 24

Norma Internacional de Contabilidad n° 24 Información a Revelar sobre Partes Relacionadas

Objetivo

1 El objetivo de esta Norma es asegurar que los estados financieros de una entidad contengan la información necesaria para poner de manifiesto la posibilidad de que tanto la posición financiera como el resultado del periodo puedan haberse visto afectados por la existencia de partes relacionadas, así como por transacciones realizadas y saldos pendientes con ellas.

Alcance

2 Esta Norma será aplicable en:

(a) la identificación de relaciones y transacciones entre partes relacionadas;

(b) la identificación de los saldos pendientes entre una entidad y sus partes relacionadas;

(c) la identificación de las circunstancias en las que se exige revelar información sobre los apartados (a) y( b) anteriores; y

(d) la determinación de la información a revelar sobre todas estas partidas.

3 Esta Norma exige revelar información sobre las transacciones con partes relacionadas y los saldos pendientes con ellas, en los estados financieros separados de una controladora, un partícipe en un negocio conjunto o un inversionista, elaborados de acuerdo con la NIC 27

Estados Financieros Consolidados y Separados.

4 Las transacciones y los saldos pendientes con otras entidades del grupo que sean partes relacionadas, se revelarán dentro de los estados financieros de la entidad. Las transacciones intragrupo entre partes

relacionadas, así como los saldos pendientes con ellas, se eliminarán en el proceso de elaboración de los estados financieros consolidados del grupo.

Propósito de la información a revelar sobre las partes

relacionadas

5 Las relaciones entre partes relacionadas son una característica normal del comercio y de los negocios.

Por ejemplo, muchas entidades llevan a cabo parte de su actividad a través de subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas. En tales circunstancias, la capacidad de la entidad para influir en las políticas financieras y de operación de la entidad participada se consigue a través del control, control conjunto o influencia significativa, respectivamente.

6 La relación entre partes relacionadas puede tener efectos sobre la posición financiera y los resultados de una entidad. Las partes relacionadas pueden realizar transacciones que otras partes, carentes de

relación, no emprenderían. Por ejemplo, una entidad que vende bienes a su controladora al precio de costo, podría no hacerlo a este precio si se tratara de un cliente distinto. Además, las transacciones entre partes relacionadas pueden no realizarse por los mismos importes globales que entre partes sin vinculación alguna.

1276 IASCF

^fl^S NIC 24

Los resultados y la posición financiera de una entidad pueden quedar afectados por la existencia de partes relacionadas, incluso si no han tenido lugar transacciones con ellas. La simple existencia de la relación puede ser suficiente para influir en las transacciones de la entidad con otras partes no relacionadas. Por ejemplo, una subsidiaria puede suspender sus operaciones con otra entidad fuera del grupo, a la que esté unida por lazos comerciales, si la controladora adquiere otra subsidiaria que se dedique al mismo tipo de comercio que la tercera ajena al grupo. Alternativamente, una de las partes relacionadas puede abstenerse de realizar ciertas actuaciones por la influencia significativa ejercida por la otra parte. Por ejemplo, una subsidiaria puede recibir instrucciones de la controladora para no llevar a cabo actividades de investigación y desarrollo.

Por estas razones, el conocimiento de las transacciones entre partes relacionadas, saldos pendientes y relaciones entre las mismas, podría afectar a la evaluación de las operaciones de una entidad por parte de los usuarios de los estados financieros, incluyendo la evaluación de los riesgos y oportunidades a los que se enfrenta la entidad.

Definiciones

Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se

especifica:

Parte relacionada. Una parte se considera relacionada con la entidad si dicha parte:

(a) directa, o indirectamente a través de uno o más intermediarios:

(i) controla a, es controlada por, o está bajo control común con, la entidad (esto incluye

controladoras, subsidiarias y otras subsidiarias de la misma controladora);

(ii) tiene una participación en la entidad que le otorga influencia significativa sobre la

misma; o

(iii) tiene control conjunto sobre la entidad;

(b) es una asociada (según se define en la NIC 28 Inversiones en Entidades Asociadas) de la

entidad;

(c) es un negocio conjunto, donde la entidad es uno de los participantes (véase la NIC 31

Intereses en Negocios Conjuntos);

(d) es personal clave de la gerencia de la entidad o de su controladora;

(e) es un familiar cercano de una persona que se encuentre en los supuestos (a) o(d);

(f) es una entidad sobre la cual alguna de las personas que se encuentra en los supuestos (d) o

(e) ejerce control, control conjunto o influencia significativa, o bien cuenta, directa o

indirectamente, con un importante poder de voto; o

(g) es un plan de beneficios post-empleo para los trabajadores, ya sean de la propia entidad o

de alguna otra que sea parte relacionada de ésta.

Transacción entre partes relacionadas es toda transferencia de recursos, servicios u obligaciones

entre partes relacionadas, con independencia de que se cargue o no un precio.

© IASCF 1277

NIC 24

Familiares cercanos a una persona son aquellos miembros de la familia que podrían ejercer influencia en, o ser influidos por, esa persona en sus relaciones con la entidad. Entre ellos se pueden incluir:

(a) el cónyuge o persona con análoga relación de afectividad y los hijos;

(b) los hijos del cónyuge o persona con análoga relación de afectividad; y

(c) las personas a su cargo o a cargo del cónyuge o persona con análoga relación de afectividad.

Remuneraciones, son todas los beneficios a los empleados (tal como se definen en la NIC 19 Beneficios a los Empleados) incluyendo los beneficios a los empleados a las que sea aplicable la NIIF 2, Pagos Basados en Acciones. Los beneficios a los empleados comprenden todos los tipos de compensaciones pagadas, por pagar o suministradas por la entidad, o en nombre de la misma, a cambio de servicios prestados a la entidad. También incluyen aquellos beneficios pagados en nombre de la controladora de la entidad, respecto de los servicios descritos. Las remuneraciones comprenden:

(a) los beneficios a corto plazo para los empleados en activo, tales como los sueldos, salarios y contribuciones a la seguridad social, ausencias compensadas por enfermedad o por otros motivos, participación en ganancias e incentivos (si se pagan dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo), y beneficios no monetarios (tales como los de asistencia médica, disfrute de casas, coches y la disposición de bienes y servicios subvencionados o gratuitos);

beneficios post-empleo, tales como pensiones, otros beneficios por retiro, seguros de vida post-empleo y atención médica post-empleo;

(c) otros beneficios a largo plazo para los empleados, entre las que se incluyen las ausencias compensadas después de largos periodos de servicio (permisos sabáticos), los beneficios especiales después de un largo tiempo de servicio, los beneficios por incapacidad y, si son pagaderas en un plazo de doce meses o más después del cierre del periodo, la participación en ganancias, incentivos y otro tipo de compensación salarial diferida;

(d) beneficios por terminación de contrato; y

(e) pagos basados en acciones.

Control es el poder para dirigir las políticas financiera y de operación de una entidad, con el fin de obtener beneficios de sus actividades.

Control conjunto es el acuerdo contractual para compartir el control sobre una actividad económica.

Personal clave de la gerencia son aquellas personas que tienen autoridad y responsabilidad para planificar, dirigir y controlar las actividades de la entidad, ya sea directa o indirectamente, incluyendo cualquier miembro (sea o no ejecutivo) del consejo de administración u órgano de gobierno equivalente de la entidad.

Influencia significativa es el poder para intervenir en las decisiones de política financiera y de operación de la entidad, aunque sin llegar a tener el control de las mismas. Puede obtenerse mediante participación en la propiedad, por disposición legal o estatutaria, o mediante acuerdos. (b)

1278 © IASCF

NIC 24

10 Al considerar cada posible relación entre partes relacionadas, se ha de prestar atención al fondo de la relación, y no solamente a su forma legal.

1 1 En el contexto de la presente Norma, los siguientes casos no se consideran necesariamente partes relacionadas:

(a) Dos entidades que tienen en común un miembro del consejo de administración u otra persona clave de la gerencia, sólo por el hecho de tenerlos, salvo los casos contemplados en los párrafos (d) y (f) de la definición de "parte relacionada".

(b) Dos participantes en un negocio conjunto, por el mero hecho de compartir el control sobre el negocio conjunto.

(c) (i) proveedores de financiación; (ii)

sindicatos;

(iii) entidades de servicios públicos; y

(iv) Departamentos y agencias gubernamentales,

simplemente en virtud de sus relaciones normales con la entidad (aunque puedan condicionar la

libertad de acción de la entidad o participar en su proceso de toma de decisiones); y

(d) Cualquier cliente, proveedor, franquiciador, distribuidor o agente en exclusiva

con los que la entidad realice un volumen significativo de transacciones,

simplemente en virtud de la dependencia económica resultante de las mismas.


12 Las relaciones entre controladoras y subsidiarias serán objeto de revelación, con independencia

de que se hayan producido transacciones entre dichas partes relacionadas. La entidad revelará el

nombre de su controladora inmediata y, si fuera diferente, el de la controladora principal del

grupo. Si ni la controladora de la entidad ni la controladora principal elaborasen estados

financieros disponibles para uso público, se revelará también el nombre de la siguiente

controladora intermedia más próxima, dentro del grupo, que lo haga.

13 A fin de que los usuarios de los estados financieros puedan formarse una opinión de los efectos que la existencia de partes relacionadas tiene sobre la entidad, resultará apropiado revelar las relaciones entre partes relacionadas cuando exista control, con independencia de que se hayan producido o no transacciones entre tales partes relacionadas.

14 La identificación de los vínculos entre la controladora y sus subsidiarias es adicional a los requisitos

informativos contenidos en las NIC 27, NIC 28 y NIC 31, en las que se obliga tanto a enumerar como a

describir las inversiones significativas en subsidiarias, asociadas y entidades controladas

conjuntamente.

15 Cuando ni la controladora inmediata de la entidad, ni la controladora principal del grupo elaboren

estados financieros disponibles para uso público, la entidad revelará también el nombre de la

controladora intermedia más próxima, dentro del grupo, que lo haga. La controladora intermedia más

próxima será la primera controladora en el grupo, por encima de la controladora inmediata, que elabore

estados financieros consolidados disponibles para uso público.

© IASCF 1279

NIC 24

16 Una entidad revelará información sobre las remuneraciones recibidas por el

personal clave de la gerencia en total y para cada una de las siguientes categorías:

(a) beneficios a corto plazo a los empleados;

(b) beneficios post-empleo;

(c) otros beneficios a largo plazo;

(d) beneficios por terminación de contrato; y

(e) pagos basados en acciones.

17 Cuando se hayan producido transacciones entre partes relacionadas, la entidad

revelará la naturaleza de la relación con cada parte implicada, así como la

información sobre las transacciones y saldos pendientes, para la comprensión de

los efectos potenciales que la relación tiene en los estados financieros. Estos

requisitos informativos son adicionales a los contenidos en el párrafo 16, relativos

a la revelación de las remuneraciones al personal clave de la gerencia. Como

mínimo, tal información deberá incluir:

(a) el importe de las transacciones;

(b) el importe de los saldos pendientes y:

(i) sus plazos y condiciones, incluyendo si están garantizados, así como la naturaleza de

la contraprestación fijada para su liquidación; y

(ii) detalles de cualquier garantía otorgada o recibida;

(c) correcciones valorativas por deudas de dudoso cobro relativas a importes incluidos en los

saldos pendientes; y

(d) el gasto reconocido durante el periodo relativo a las deudas incobrables o de dudoso cobro

de partes relacionadas.

18 La información a revelar exigida en el párrafo 17 se suministrará, por separado,

para cada una de las siguientes categorías:

(a) la controladora;

(b) entidades con control conjunto o influencia significativa sobre la entidad;

(c) subsidiarias;

(d) asociadas;

(e) negocios conjuntos en los que la entidad es uno de los participantes;

(f) personal clave de la gerencia de la entidad o de su controladora; y

(g) otras partes relacionadas.

19 La clasificación de las cuentas a pagar y a cobrar de partes relacionadas, según las diferentes categorías exigidas en el párrafo 18, constituye una extensión de las obligaciones de información a revelar requeridas en la NIC 1 Presentación de Estados Financieros para la información presentada en el balance o en las notas. Las categorías se han ampliado, con el fin de proporcionar un análisis más completo de los saldos relativos a partes relacionadas, y se aplican a las transacciones con las mismas.

20 Los siguientes son ejemplos de transacciones sobre las que se ha de informar si se hubieran producido

con una parte relacionada:

(a) compras o ventas de bienes (terminados o no);

1280 © IASCF

NIC 24

(b) compras o ventas de inmuebles y otros activos;

(c) prestación o recepción de servicios;

(d) arrendamientos;

(e) transferencias de investigación y desarrollo;

(f) transferencias en función de acuerdos de licencias;

(g) transferencias realizadas en función de acuerdos de financiación (incluyendo préstamos y aportaciones de patrimonio neto, ya sean en efectivo o en especie);

(h) otorgamiento de garantías y avales; y

(i) cancelación de pasivos en nombre de la entidad o por la entidad en nombre de otro tercero vinculado.

La participación de una controladora o de una subsidiaria en un plan de beneficios definidos donde se comparta el riesgo entre las entidades del grupo es una transacción entre partes relacionadas (véase el párrafo 34B de la NIC 19).

21 La entidad revelará que las condiciones de las transacciones con terceros vinculados son equivalentes a las que se dan en transacciones hechas en condiciones de independencia mutua entre las partes, sólo si tales condiciones pueden ser justificadas o comprobadas.

22 Las partidas de naturaleza similar pueden presentarse agregadas, a menos que su desagregación sea necesaria para comprender los efectos de las operaciones de partes relacionadas en los estados financieros de la entidad.

Fecha de vigencia

23 La entidad aplicará esta Norma en los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si la entidad aplica esta Norma para un periodo que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

23A La entidad aplicará la modificación introducida en el párrafo 20 para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2006. Si una entidad aplicaba en periodos anteriores las modificaciones a la NIC 19 Beneficios a los Empleados—Ganancias y Pérdidas Actuariales, Planes de Grupo e Información a Revelar, deberá aplicar la modificación introducida en la NIC 1 para los citados periodos.

Derogación de la NIC 24 (reordenada en 1994)

24 Esta Norma sustituye a la NIC 24 Información sobre Partes relacionadas (reordenada en 1994).

© IASCF 1281

NIC 24

Apéndice

Modificación de la NIC 30


* * ifc * 4c

Las modificaciones contenidas en este apéndice cuando esta Norma fue emitida en 2003 han sido omitidas puesto que la NIC 30 fue reemplazada por la NIIF 7 en agosto de 2005.

1282 ® IASCF

NIC 24


La Norma Internacional de Contabilidad n° 24 Información sobre Partes Relacionadas, fue aprobada para su emisión por los catorce miembros del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad.



Mary E Barth

Hans-Georg Bruns

Anthony T Cope

Robert P Garnett

Gilbert Gélard

James J Leisenring

Warren J McGregor

Patricia L O'Malley

Harry K Schmid

John T Smith


Tatsumi Yamada

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NIC 24 FC

Fundamentos de las Conclusiones de la

NIC 24 Informacion&s a Revolar sobre Partes Relacionadas

Estos Fundamentos de las Conclusiones acompañan a la NIC 24, pero no son parte integrante de la misma.

Introducción

FCl Estos Fundamentos de las Conclusiones resumen las consideraciones del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para alcanzar sus conclusiones en la revisión de la NIC 24

Informaciones a Revelar sobre Partes Relacionadas, en 2003. Cada uno de los miembros individuales

del Consejo sopesó de diferente manera los distintos factores.

FC2 En julio de 2001 el Consejo anunció que, como parte de su agenda inicial de proyectos técnicos, emprendería un proyecto para mejorar algunas Normas, incluyendo la NIC 24. El proyecto se emprendió con motivo de las preguntas y críticas recibidas, relativas a las Normas, que procedían de supervisores de valores, profesionales de la contabilidad y otros interesados. Los objetivos del proyecto

de Mejoras consistieron en reducir o eliminar alternativas, redundancias y conflictos dentro de las Normas, así como resolver ciertos problemas de convergencia y realizar otras mejoras adicionales. En mayo de 2002, el Consejo publicó sus propuestas en un Proyecto de Norma de Mejoras de las Normas Internacionales de Contabilidad, fijando como fecha límite para recibir comentarios el 16 de septiembre de 2002. El Consejo recibió más de 160 cartas de comentarios sobre el Proyecto de Norma.

FC3 Debido a que la intención del Consejo no era reconsiderar el enfoque fundamental sobre las informaciones a revelar de partes relacionadas establecido por la NIC 24, estos Fundamentos

de las Conclusiones no abordan los requerimientos de la NIC 24 que el Consejo no ha reconsiderado.

Remuneración de la gerencia

FC4 La versión previa de la NIC 24 no tenía exenciones en cuanto a la información a revelar sobre la remuneración al personal clave de la gerencia. Al desarrollar el Proyecto de Norma, el

Consejo propuso que no debía requerirse revelar la remuneración de la gerencia, dietas y partidas

similares pagadas en el curso ordinario del negocio porque:

(a) en algunas jurisdicciones los procesos de aprobación de la remuneración del personal clave de la

gerencia eliminarían la razón para revelar información sobre partes relacionadas;

(b) surgen problemas de privacidad en algunas jurisdicciones donde existen mecanismos de

rendición de cuentas distintos a lo revelado en los estados financieros; y

(c) de haberse requerido esas revelaciones se pondría énfasis en la determinación del 'personal clave

de la gerencia' y 'remuneraciones', lo que probablemente hubiere creado controversias. Además,

sería poco probable la comparabilidad de estas revelaciones hasta que los requerimientos de

medición sean desarrollados para todas las formas de remuneración.

1284 © IASCF

NIC 24 FC

FC5 Sin embargo, algunos de los que respondieron al Proyecto de la Norma objetaron a la exención propuesta ya que estaban preocupados porque la información relativa a la remuneración de la gerencia fuera relevante para las necesidades de información de los usuarios y que una exención basada en 'partidas pagadas en el curso ordinario del negocio' podría dar lugar a abusos. El establecimiento de una exención en lo revelado bajo dicho criterio, sin una definición de los términos, podría conducir a eximir de ser reveladas otras transacciones con la gerencia, porque podrían ser estructuradas como 'remuneraciones pagadas en el curso ordinario de las operaciones de una entidad'. Quienes respondieron argumentaron que dicha exención podría conducir a abusos porque podría aplicarse potencialmente a cualquier transacción con la gerencia.

FC6 Los puntos de vista de quienes respondieron al Proyecto de Norma Convencieron al Consejo y éste decidió que la Norma debía requerir información a revelar sobre la remuneración del

personal clave de la gerencia porque:

(a) el principio de los requerimientos de la NIC 24 es que las transacciones con partes relacionadas

deben ser reveladas, y el personal clave de la gerencia es parte relacionada de una entidad.

(b) cuando representa un importe significativo la remuneración del personal clave de la gerencia es importante para las decisiones tomadas por los usuarios de los estados financieros. La estructura e irhporte de la remuneración son inductores importantes en la implementación de la estrategia del negocio.

(c) el beneficio de esta información para los usuarios de los estados financieros compensa eón creces la potencial falta de comparabilidad que surge de la ausencia de requerimientos de reconocimientos y medición para todas las formas de remuneración.

FC7 El Consejo cree que aunque algunas jurisdicciones tienen procesos para aprobar la remuneración de personal clave de la gerencia en un intento por asegurar un resultado igual al que tendría lugar entre partes mutuamente independientes, está claro que otras jurisdicciones no. Además, aunque los procesos de aprobación para remuneración de la gerencia puedan implicar a otras partes tales como los accionistas o inversores, el personal clave de la gerencia todavía puede tener una aportación importante. Al mismo tiempo, en el Consejo se destacó que revelar información sobre la remuneración del personal clave de la gerencia podría mejorar la transparencia y comparabilidad, de esc modo permitiendo a los usuarios de los estados financieros hacer una mejor evaluación del impacto de esa remuneración en la posición financiera y resultado de la entidad. En el Consejo también se destacó que la definición de personal clave de la gerencia y las guías sobre remuneración de la NIC 19 Beneficios a los Empleados son suficientes para permitir a las entidades revelar la información oportuna.

Revelaciones sobre partes relacionadas en estados financieros separados

FC8 La versión previa de la NIC 24 eximía de revelar información sobre transacciones de partes relacionadas en los siguientes casos:

(a) los estados financieros de la controladora cuando estuvieran disponibles o fueran publicados con

los estados consolidados; y.

(b) los estados financieros de una subsidiaria sin accionistas minoritarios si su controladora tiene

personalidad jurídica en el mismo país y elabora estados financieros consolidados en ese país.

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NIC 24 FC

FC9 En el Proyecto de Norma el Consejo proponía continuar eximiendo a los estados financieros separados de las controladoras y a los estados financieros de las subsidiarias sin accionistas minoritarios de la revelación de información sobre cualesquiera partes relacionadas, en determinadas circunstancias. Proponía que la revelación de transacciones con partes relacionadas y saldos pendientes en los estados financieros separados de una controladora, o en los estados financieros de una subsidiaria sin accionistas minoritarios, no sería requerida siempre que esos estados estuvieran disponibles o fueran publicados con los estados financieros consolidados del grupo.

FC10 El Consejo decidió mantener esta exención en el Proyecto de Norma, de manera que las entidades a las que se les requiere por ley elaborar estados financieros disponibles para el uso público de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera, además de los estados financieros consolidados del grupo, no fueran cargadas en exceso . En el Consejo se destacó que en algunas circunstancias, los usuarios pueden encontrar suficiente información para sus propósitos, en lo que respecta a una subsidiaria, en sus estados financieros o en los estados financieros consolidados del grupo. Además, los usuarios de los estados financieros de una subsidiaria frecuentemente tienen, o pueden tener, acceso a más información. En el Consejo también se destacó que los usuarios deben ser conscientes de que los importes reconocidos en los estados financieros de una subsidiaria sin accionistas minoritarios pueden estar significativamente afectados por la relación de la subsidiaria con su controladora.

FC11 Quienes respondieron al Proyecto de Norma manifestaron objeciones a esta exención, sobre la base de que las revelaciones sobre transacciones de partes relacionadas y saldos pendientes es una información esencial para los usuarios externos que necesitan ser conscientes del nivel de apoyo proporcionado por partes relacionadas. Ellos también argumentaron que los estados financieros preparados de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera podrían presentarse por separado. Por lo tanto, los estados financieros elaborados según el criterio de esta exención propuesta no conseguirían una presentación fiel sin la revelaciones sobre partes relacionadas.

FC12 Esos argumentos convencieron al Consejo y decidió requerir la revelación de información sobre transacciones entre partes relacionadas y saldos pendientes en estados financieros separados de una entidad controladora, inversora o partícipe además de los requerimientos de información a revelar de la NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados, NIC 28 Inversiones en Entidades Asociadas y NIC 31 Participaciones en Negocios Conjuntos.

FC13 En el Consejo se destacó que los estados financieros de una entidad que es parte de un grupo consolidado pueden incluir los efectos de amplias transacciones con entidades del grupo. De hecho, potencialmente todos los ingresos ordinarios y gastos de dicha entidad pueden derivarse de las transacciones con partes relacionadas. El Consejo concluyó que las revelaciones requeridas por la NIC 24 son esenciales para comprender la posición financiera y el rendimiento financiero de una entidad y, por lo tanto, deben requerirse para estados financieros separados presentados de acuerdo con la NIC 27.

FC14 El Consejo también consideró que la revelación de información sobre esas transacciones es esencial porque los usuarios externos necesitan ser conscientes de las interrelaciones entre las partes relacionadas,

incluyendo el nivel de apoyo proporcionado por las partes relacionadas, para ayudar a los usuarios externos en sus decisiones económicas.

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NIC 26


Contabilización e Información Financiera sobre Planes de

Beneficio por Retiró

La NIC 26 Contabilización e Información Financiera sobre Planes de Beneficio por.Retiro fue emitida por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad en enero de 1987, y reordenada en 1994.

En abril de 2001 el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) decidió que todas las Normas e Interpretaciones emitidas bajo Constituciones anteriores continuaran siendo aplicables a menos y hasta que fueran modificadas o retiradas.

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NIC 26

ÍNDICE

párrafos

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N° 26 CONTABILIZACIÓN E

INFORMACIÓN FINANCIERA SOBRE PLANES DE BENEFICIO POR

RETIRO

ALCANCE 1-7

DEFINICIONES 8-12

PLANES DE APORTACIONES DEFINIDAS 13-16

PLANES DE BENEFICIOS DEFINIDOS 17-31

Valor actuarial presente de los beneficios por retiro prometidos 23—26

Frecuencia de las evaluaciones actuariales 27

Contenido de la información presentada por los planes de beneficios con aportaciones definidas 28—31

REFERENTE A TODOS LOS PLANES 32-36

Valoración de los activos del plan 32—33


FECHA DE VIGENCIA 37

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NIC 26

La Norma Internacional de Contabilidad 26 Contabilizacion e Información Financiera sobre Planes de

beneficio por Retiro (NIC 26) está contenida en los párrafos 1 a 37. Todos los párrafos tienen igual valor

normativo, si bien la Norma conserva el formato IASC que tenía cuando fue adoptada por el IASB. La NIC 26

debe ser entendida en el contexto del Prólogo a las Normas Internacionales de Información Financiera y del

Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros. La NIC 8 Políticas

Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores suministran las bases para seleccionar y aplicar

las políticas contables que no cuenten con directrices específicas.

© IASCF

NIC 26

Norma Internacional de Contabilidad n° 26 Contabilización e

Información Financiera sobre Planes de Beneficio por Retiro

Alcance

1 Esta Norma se aplica a los estados financieros de planes de beneficio por retiro, cuando éstos se

preparan.

2 Los planes de beneficio por retiro son conocidos, en ocasiones, con otros nombres, tales como "planes de pensiones" o "sistemas complementarios de prestaciones por jubilación". Los planes de beneficio por retiro se consideran, en la Norma, como entidades diferentes de los empleadores y de las personas que participan en dicho planes. El resto de las Normas Internacionales de Contabilidad son aplicables a las informaciones procedentes de los planes de beneficio por retiro, en la medida en que no queden derogadas por la presente Norma.

3 Esta Norma trata de la contabilidad y la información a presentar, por parte del plan, a todos los

participantes como grupo. No se ocupa, por el contrario de las informaciones a los individuos

participantes acerca de sus derechos adquiridos sobre el plan.

4 La NIC 19 Beneficios a los Empleados, se refiere a la determinación del costo de los beneficios por

retiro, en los estados financieros de los empleadores que tienen establecido un plan. Por tanto, esta

Norma complementa la citada NIC 19.

5 Los planes de beneficio por retiro pueden ser de aportaciones definidas o de beneficios definidos. Muchos de ellos exigen la creación de fondos separados, que pueden o no tener personalidad jurídica independiente, así como pueden o no tener administración fiduciaria. Estos fondos son los que reciben las aportaciones y pagan los beneficios por retiro. La presente Norma es de aplicación con independencia de la creación del fondo separado o de la existencia de una administración fiduciaria del plan.

6 Los planes de beneficio por retiro cuyos activos han sido invertidos en una compañía de seguros, están sometidos a las mismas obligaciones de contabilidad y capitalización que aquéllos donde las inversiones se administran privadamente. Por lo tanto, estos planes quedan dentro del alcance de esta Norma, a menos que el contrato con la compañía de seguros se haya hecho en nombre de un participante específico o de un grupo de participantes, y la obligación sobre los beneficios por retiro recaiga exclusivamente sobre la citada compañía.

7 La presente Norma no se ocupa de otros tipos de ventajas sociales de los empleados tales como las

indemnizaciones por despido, los acuerdos de remuneración diferida, las gratificaciones por ausencia prolongada, los planes de retiro anticipado o de reestructuración de plantilla, los programas de seguros de enfermedad y de previsión colectiva o los sistemas de bonos a los trabajadores. También se excluyen del alcance de la Norma los programas de seguridad social del gobierno.

Definiciones


Planes de beneficio por retiro son acuerdos en los que una entidad se compromete a suministrar

beneficios a sus empleados, en el momento de terminar sus servicios

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NIC 26

o después, ya sea en forma de renta periódica o como pago único, siempre que tales beneficios, o

las aportaciones a los mismos que dependan del empleador, puedan ser determinados o

estimados con anterioridad al momento del retiro, ya sea a partir de las cláusulas establecidas en

un documento o de las prácticas habituales de la entidad.

Planes de aportaciones definidas son planes de beneficio por retiro, en los que las cantidades a

pagar como beneficios se determinan en función de las cotizaciones al fondo y de los

rendimientos de la inversión que el mismo haya generado.

Planes de beneficios definidos son planes de beneficio por retiro, en los que las cantidades a pagar

en concepto de beneficios se determinan por medio de una fórmula, normalmente basada en los

salarios de los empleados, en los años de servicio o en ambas cosas a la vez.

Financiación mediante un fondo es el proceso de transferencia de los activos del plan a una

entidad separada (el fondo), con cuyo patrimonio se cubre el pago de las obligaciones derivadas

del plan de beneficio por retiro.

Para los propósitos de la presente Norma, se usan también los siguientes términos con el

significado que a continuación se detalla:

Participantes son los miembros del plan de beneficio por retiro y otras personas que tienen

derecho a prestaciones en virtud de las condiciones del plan.

Activos netos disponibles para el pago de beneficios son los activos del plan menos las obligaciones

del mismo diferentes del valor actuarial presente de los beneficios prometidos.

Valor actuarial presente de los beneficios prometidos por retiro es, en un plan de beneficio por

retiro, el valor presente de los pagos que se espera hacer a los empleados, antiguos y actuales, en

razón de los servicios por ellos prestados hasta el momento.

Beneficios irrevocables son beneficios, derivados de las condiciones de un plan de beneficio por

retiro, en los que el derecho a recibirlos no está condicionado a la continuidad en el empleo.

9 Algunos planes de beneficio por retiro son financiados por personas distintas de los empleadores; esta Norma también es de aplicación a la información financiera sobre tales planes.

10 La mayoría de los planes de beneficio por retiro se basan en un acuerdo contractual. Algunos planes son informales, pero han adquirido un carácter obligatorio como resultado de costumbres establecidas por los empleadores. Mientras que ciertos planes permiten al empleador terminar, en algún momento, con todas las obligaciones derivadas de los mismos, normalmente es difícil para el empleador cancelar un plan si los empleados han de permanecer a su servicio. Las mismas'bases de contabilidad e información financiera se aplican a los planes- formales y a los informales.

11 Muchos planes de beneficios prevén el establecimiento de fondos independientes, a los que se entregan

las cotizaciones y se reclaman las prestaciones. Tales fondos son administrados por terceras personas,

que actúan de forma independiente en la gestión de los activos del fondo. Éstas personas son

denominadas administradores fiduciarios en algunos países. El término administrador fiduciario se

utiliza en esta Norma para describir a estas personas, con independencia de la existencia jurídica de la fiducia.

© IASCF 1291

NIC 26

12 Normalmente, los planes de beneficio por retiro pertenecen a uno de los dos tipos ya mencionados: planes de aportaciones definidas o planes de beneficios definidos. Cada uno de ellos tiene sus características distintivas, pero ocasionalmente pueden encontrarse planes con caracteres de ambos. Tales planes mixtos se consideran, para los propósitos de esta Norma, como planes de beneficios definidos.

Planes de aportaciones definidas

13 En la información procedente de un plan de aportaciones definidas, debe incluirse un estado de

los activos netos para atender beneficios, así como una descripción de la política de

capitalización.

14 Dentro de un plan de aportaciones definidas, la cuantía de los beneficios futuros a los participantes viene determinada por las aportaciones del empresario, del empleado o de ambos, junto con la eficiencia conseguida en la gestión del fondo y las rentas de las inversiones pertenecientes al mismo. El desembolso de las cotizaciones libera habitualmente al empleador de sus obligaciones con el fondo. Normalmente, no es necesario el asesoramiento de un profesional actuario, aunque tal asesoramiento se usa a veces para estimar los beneficios alcanzables en el futuro teniendo en cuenta

las aportaciones actuales, así como los diversos niveles de aportaciones futuras y las ganancias que se consigan de las inversiones.

15 Los participantes están interesados en las actividades del plan en tanto que afectan directamente a los importes de los beneficios futuros. Los'participantes, asimismo, están interesados en saber si las aportaciones han sido recibidas y si se ha ejercido el control apropiado para la protección de los derechos de los beneficiarios. El empleador, por su parte, está .interesado en el funcionamiento eficiente y equitativo del fondo. ■■....

16 El objetivo de la información procedente de un plan de aportaciones definidas es el de dar cuenta, periódicamente, de la situación del plan y de los rendimientos de sus inversiones. ,Xal objetivo se. alcanza usualmente suministrando información que comprenda Jos siguientes extremos:

(a) la descripción de las actividades más significativa del período y el efecto de cualesquiera cambios relativos al plan, así como a sus participantes, plazos y condiciones;

(b) estados demostrativos de las transacciones y del rendimiento de las inversiones en el periodo, así como la situación financiera del plan al final del periodo; y

(c) la descripción de la política de inversiones.

Planes de beneficios definidos

17 La información proveniente de un plan de beneficios definidos debe contener la

información reseñada en uno cualquiera de los siguientes apartados:

(a) un estado que muestre los:

(i) activos netos para atender beneficios;

(¡i) el valor actuarial presente de los beneficios prometidos, distinguiendo : entre los

beneficios irrevocables y los que no lo son; y

(iii) el superávit o déficit resultante; o bien

1292 © IASCF

NIC 26

(b) un estado de los activos netos para atender beneficios incluyendo o bien:

(i) una nota en la que se revele el valor actuarial presente de los beneficios prometidos

distinguiendo entre beneficios irrevocables y los que no lo son; o bien

(ii) una remisión al informe adjunto del actuario que contenga esta información.

Si no se ha preparado valoración actuarial en la fecha de la información, la valoración más

reciente de que se disponga debe ser usada como base, revelando la fecha en que se hizo.

18 Para los propósitos del párrafo 17, el valor actuarial presente de los beneficios definidos, debe

basarse en los beneficios definidos en virtud del plan, teniendo en cuenta los servicios prestados

hasta la fecha de la rendición de cuentas. El establecimiento de la cifra concreta se hará, ya sea en

función de los salarios actuales o de los proyectados, con explícita indicación del método utilizado.

Asimismo, debe revelarse el efecto de cualquier cambio en las suposiciones actuariales que

puedan tener una incidencia significativa en el valor actuarial presente de los beneficios

prometidos.

19 En la información debe explicarse la relación existente entre el valor actuarial presente de los

beneficios prometidos y los activos netos para atender tales beneficios, así como de la política

seguida para la capitalización de los beneficios prometidos.

20 Dentro de un plan de beneficios definidos, el pago de los beneficios prometidos depende tanto de la

situación financiera del plan y de la capacidad de los aportantes para realizar las aportaciones futuras,

como del rendimiento de las inversiones del plan y de la eficiencia conseguida en la gestión del mismo.

21 En un plan de beneficios definidos, es necesario el asesoramiento periódico de un profesional actuario

para evaluar la situación financiera del plan, revisar las suposiciones actuariales y hacer

recomendaciones sobre los niveles que deben alcanzar las aportaciones futuras.

22 El objetivo de la información contable periódica,, procedente de un plan de beneficios, es dar cuenta de los recursos financieros y de las actividades del plan, datos que son útiles al evaluar las relaciones entre la acumulación de recursos y los beneficios satisfechos por el plan en cada momento. Tal objetivo se alcanza, usualmente, suministrando información que comprenda los siguientes extremos:

(a) descripción de las actividades más significativas del periodo y del efecto de cualesquiera

cambios relativos al plan, así como a sus participantes, plazos y condiciones;

(b) estados demostrativos de las transacciones y del rendimiento de las inversiones en el periodo,

así como la situación financiera del plan al final del ejercicio;

(c) información actuarial, ya sea presentada formando parte de los anteriores estados o por

separado; y

(d) descripción de la política de inversiones.

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NIC 26

Valor actuarial présente de los beneficios prometidos

23 El valor presente de los beneficios a realizar en virtud de un plan de jubilación puede ser calculado, y presentados los cálculos, ya sea en función de los niveles de salarios actuales, o de los proyectados al momento de la jubilación de los participantes.

24 Entre las principales razones que pueden apoyar la adopción del método de los salarios actuales, están las siguientes:

(a) el valor actuarial presente de los beneficios prometidos, esto es, la suma de los importes actualmente atribuibles a cada participante en el plan, el cual puede ser calculado con este método más objetivamente que usando el de los salarios proyectados, dado que implica un número menor de suposiciones valorativas;

(b) los incrementos en los beneficios correspondientes a un aumento en el salario se convierten en obligaciones para el plan en el momento de producirse el citado aumentó; y

(c) usando salarios actuales, el importe del valor actuarial de los beneficios prometidos está: más estrechamente relacionado con la cantidad a pagar si se produjese el cese o interrupción del plan.

25 Entre las principales razones que pueden apoyar la adopción del método de los salarios

. proyectados, están las siguientes:,

(a) la información financiera debe prepararse sobre la base de la continuidad del plan, cualesquiera que sean las suposiciones y estimaciones a realizar;

(b) en el caso de planes según pagos finales, los beneficios se determinan en función de los salarios en el momento del retiro o en épocas cercanas al mismo, por lo cual es necesario hacer proyecciones de salarios, niveles de aportación y tasas de rendimiento de las inversiones; y

(c) el hecho de no incorporar proyecciones de salarios, cuando la mayoría de las capitalizaciones se fundamentan en este tipo de datos, puede dar como resultado qué el plan aparezca, en la información presentada, como supercapitalizado cuando en realidad no lo está, o aparezca suficientemente dotado cuando en realidad está infracapitalizado.

26 Dentro de las informaciones provenientes del plan, se suministra el valor actuarial presente de los beneficios prometidos en función de los salarios corrientes, para indicar el importe de las obligaciones acumuladas (devengadas) hasta la fecha del informe. El valor actuarial presente de los beneficios prometidos en función de los salarios proyectadas, se suministra para indicar el importe de las obligaciones potenciales en un régimen de gestión continuada, suposición que generalmente se toma como base para la capitalización. Además de presentar el valor actuarial presente de los beneficios prometidos, puede ser necesario dar una explicación suficiente para indicar claramente cuál es él contexto en el que debe ser leída e interpretada esta cifra. Esta explicación puede revestir la forma de información acerca de la capitalización planeada en el futuro y de la política de capitalización basada en las proyecciones de los salarios. Todo ello puede incluirse bien en la información financiera, bien en el informe del actuario.

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NIC 26

Frecuencia de las evaluaciones aduanales

En muchos países las evaluaciones actuariales requieren una frecuencia no mayor de una vez cada tres

años. En caso de que no se haya hecho evaluación de la misma fecha del informe, se utiliza la

evaluación más reciente indicando la fecha en que fue realizada.

Contenido de la información presentada por los planes de beneficios con aportaciones definidas

Para el caso de los planes de aportaciones definidas, la información se suministra utilizando uno de los

siguientes formatos, que reflejan diferentes prácticas en la presentación de la información actuarial:

(a) se incluye en el informe un estado que muestra los activos netos para atender

beneficios, el valor actuarial presente de los beneficios prometidos y el déficit o

superávit resultante de comparar ambas cantidades. La información sobre el plan

contiene también estados que muestran los cambios habidos en los activos netos

utilizables para el pago de beneficios, así como ert él valor actuarial presente de

los beneficios prometidos. La información puede incluir, por separado, un

informe del actuario apoyando el cálculo del valor actuarial de los beneficios

prometidos;

(b) un informe que incluye el estado de los activos netos para atender beneficios y el

. estado de cambios habidos en tales activos netos. El valor actuarial presente de los beneficios prometidos se desglosa en una nota a los anteriores estados. La información puede

incluir un informe del actuario apoyando el cálculo del valor actuarial de los beneficios

prometidos; y

(c) un informe que incluye el estado de activos netos para atender beneficios y el estado de cambios habidos en tales activos netos, suministrando por separado, a través del informe del actuario, el valor actuarial presente de los beneficios prometidos.

En cada uno de estos formatos de información, los estados presentados pueden estar acompañados de un informe de la administración fiduciaria (a modo de informe de gestión) y de un informe sobre las inversiones.

Quienes apoyan los formatos descritos en los apartados 28 (a) y (b), estiman que la cuantificación de los beneficios prometidos y el resto de la información suministrada, ayudan a los usuarios al evaluar la situación actual del plan y la probabilidad de que puedan cumplirse los compromisos del mismo.

También opinan que los estados financieros deben ser completos en sí mismos, sin tener que depender de los informes o declaraciones que puedan acompañarlos. No obstante, algunos piensan que el formato descrito en el apartado 28(a) puede llevar a la impresión de que existe una obligación contraída, cuando el valor actuarial presente de los beneficios prometidos no tiene, en su opinión, todas las características de un pasivo.

Quienes apoyan el formato descrito en el apartado 28(c) creen que el valor actuarial presente de los beneficios prometidos no debe ser incluido en el estado de los activos netos disponibles para el pago de beneficios, como se hace en el formato descrito en el apartado 28(a), ni siquiera ser desglosado én una nota como se hace en el formato del apartado 28(b), porque tal importe sería comparado directamente con la cuantía de los activos del plan y tal comparación puede no ser válida. Ellos argumentan que los actuarios no necesariamente comparan el valor actuarial presente de los beneficios prometidos con los valores de mercado de las inversiones, sino que, en su lugar,

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NIC 26

pueden evaluar simplemente el valor presente de los flujos de efectivo esperados de las inversiones. Por tanto, quienes apoyan este formato estiman poco probable que tal comparación pueda llevar a una evaluación actuarial global del plan y, por ello, que el hecho de realizarla puede inducir a error al lector de la información. Además, algunos opinan que las informaciones sobre beneficios prometidos, ya sean cuantitativas o no, solamente deben contenerse en el informe separado del actuario, donde puede ser suministrada la explicación adecuada.

31 La presente Norma acepta el punto de vista favorable a permitir la presentación de la información relativa a los beneficios prometidos en un informe del actuario que se suministre por separado. La Norma rechaza los argumentos en contra de la cuantificación del valor actuarial presente

de los beneficios prometidos. De acuerdo con ello, los formatos descritos en los apartados 28(a) y (b)

se consideran aceptables en el contexto de la Norma, así como el formato descrito en el apartado 28(c), siempre que la información financiera contenida en el mismo remita al informe actuarial adjunto que

incluye el valor actual presente de los beneficios prometidos.

Referente a todos los planes

Valoración de los activos del plan

32 Las inversiones del plan de beneficio por retiro deben contabilizarse por su valor razonable. En

el caso de títulos cotizados, el valor razonable es el de mercado. Cuando existen inversiones,

dentro del plan, cuyo valor razonable no puede estimarse, debe revelarse la razón por la cual no

se ha podido usar tal método de valoración.

33 En el caso de títulos cotizados, el valor razonable es usualmente el valor de mercado, puesto que se considera como la medida más útil del valor de los mismos en la fecha de los estados financieros, así como del rendimiento de la inversión en el periodo. Los títulos con un valor fijo de reembolso, que han sido adquiridos para cumplir con las obligaciones que el plan tenga en el momento de su vencimiento, o con una parte de las mismas, puede ser contabilizados por importes basados en su valor de reembolso, de manera que se obtenga una rentabilidad constante hasta el momento del vencimiento. Cuando no se dispone de valores razonables para algunas inversiones del plan de beneficio por retiro, por ejemplo en caso de poseer la totalidad del capital de una entidad, se revelará en los estados financieros la razón para no usar el valor razonable. Si existen inversiones que no se contabilizan por su valor de mercado o por su valor razonable, este último se revela, generalmente, también en los estados financieros. Los activos usados en la gestión de las operaciones del fondo se contabilizan empleando la Norma Internacional de Contabilidad que sea relevante, según su naturaleza.


34 En la información procedente de un plan de beneficio por retiro, ya sea de

aportaciones o de beneficios definidos, deben incluirse también los siguientes

extremos:

(a) un estado de cambios en los activos netos para atender beneficios;

(b) un resumen de las políticas contables significativas; y

(c) una descripción del plan y del efecto de cualesquiera cambios habidos en el plan durante

el periodo.

1296 IASGF

NIC 26

35 La información suministrada por los planes de beneficio por retiro incluye, en la medida en que sean aplicables, los siguientes datos:

(a) un estado de los activos netos para atender beneficios mostrando:

(i) los activos al final del periodo, clasificados adecuadamente;

(ii) las bases de valoración de los activos;

(iii) detalles de cualquier inversión individual que exceda el 5% de los activos netos para

atender beneficios, o el 5% de cualquier clase o categoría de títulos;

(iv) detalles sobre cualquier inversión realizada en la entidad del empleador; y

(v) los pasivos distintos del valor actuarial presente de los beneficios prometidos;

(b) un estado que muestre la evolución en el periodo de los activos netos para

atender beneficios, mostrando lo siguiente:

(i) las aportaciones del empleador;

(ii) las aportaciones de los empleados;

(iii) los rendimientos de las inversiones, tales como intereses y dividendos;

(iv) los ingresos provenientes de otras fuentes;

(v) los beneficios pagados en el periodo o exigibles a final del mismo (detallando, por ejemplo, los planes de beneficio por retiro, muerte e invalidez, así como los beneficios satisfechos mediante pagos únicos);

(vi) los gastos de administración y gestión;

(vii) otro tipo de gastos;

(viii) los impuestos sobre las ganancias;

(ix) las pérdidas o ganancias por disposición de inversiones, así corrió los cambios en el

importe en libros de las mismas; y

(x) las transferencias hechas a, o recibidas de, otros planes;

(c) una descripción de la política relacionada con la constitución y mantenimiento del fondo;

(d) para los planes de beneficios definidos, el valor actuarial presente de los beneficios prometidos (pudiendo distinguir entre beneficios irrevocables y aquéllos que no lo son) en función de los beneficios por retiro prometidos según el plan y de los servicios prestados hasta la fecha, utilizando los niveles de salarios corrientes o proyectados, pudiendo incluirse esta información en el informe adjunto del actuario, el cual debe ser leído e interpretado de forma conjunta con la información financiera correspondiente; y

(e) para los planes de aportaciones definidas, una descripción de las principales suposiciones actuariales realizadas y del método usado para calcular el valor presente de los beneficios definidos.

36 La información suministrada por un plan de beneficio por retiro contiene una descripción del propio plan, ya sea como parte de la información financiera o en

documento aparte. Tal información puede contener los siguientes extremos:

(a) los nombres de los empleadores y la identificación de los grupos de empleados cubiertos;

© IASCF 1297

NIC 26

(b) el número de participantes que reciben beneficios, así como el número de otros participantes, clasificados convenientemente;

(c) el tipo de plan de aportaciones definidas o de beneficios definidos;

(d) una nota en la que se precise si los participantes realizan sus cotizaciones al plan;

(e) una descripción de los beneficio por retiro prometidos a los participantes;

(f) una descripción de las eventuales condiciones de cese del plan; y

(g) los cambios habidos en los apartados (a) y (f) durante el periodo cubierto por la información.

No es infrecuente la práctica de remitir al usuario de la información a otros documentos, de fácil acceso y comprensión, donde se describe el plan, e incluir únicamente, en la información a que se refiere este párrafo, los cambios subsiguientes a la emisión de tales documentos.

Fecha de vigencia


1298 © IASCF

NIC 27


Estados Financieros Consolidados y Separados

Esta versión incluye las modificaciones resultantes de las NIIF emitidas hasta el 31 de diciembre de 2006. ■ - '• ' ■ ■ - •

La NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Contabilización de las Inversiones en Subsidiarias fue emitida

por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad en abril de 1989. Esta reemplazó a la NIC 3 Estados

Financieros Consolidados (emitida en junio de 1976) excepto en la medida en que la NIC 3 trata la

contabilización de inversiones en asociadas. La NIC 27 se reformó en 1994 y se hicieron modificaciones limitadas

por la NIC 39 en 1998 y 2000.

En abril de 2001 el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (1ASB) decidió que todas las Normas e



El Comité de Interpretaciones emitió dos Interpretaciones relativas a la NIC 21:

• SIC-12 Consolidación—Entidades de Cometido Específico (emitida en

diciembre de 1998)

• SIC-33 Consolidación y Método de la Participación—Derechos de Voto Potenciales y Distribución de

Participaciones en la Propiedad (emitida en diciembre de 2001).

En diciembre de 2003 el IASB emitió una IAS 27 revisada con un Nuevo título—Estados Financieros

Consolidados y Separados. La norma revisada también modificó y revisó la SIC-12 y reemplazó la SIC-33.


• NIIF 3 Combinaciones de Negocios (emitida en marzo de 2004)

• NIIF 5 Activos No Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones

Discontinuadas (emitida en marzo de 2004)

• NIIF 8 Segmentos de Operación (emitida en noviembre 2006).

Además de la SIC-12 la siguiente Interpretación se refiere a la NIC 27:

CINIIF 5 Derechos por la Participación de Fondos para el Retiro del Servicio, la Restauración y la

Rehabilitación Medioambiental (emitida en diciembre de 2004).

© IASCF 1299

NIC 27

ÍNDICE

INTRODUCCIÓN


ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS Y

SEPARADOS

ALCANCE

DEFINICIONES

PRESENTACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS

ALCANCE DE LOS ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS

PROCEDIMIENTOS DE CONSOLIDACIÓN

CONTABILIZACIÓN DE LAS INVERSIONES EN SUBSIDIARIAS, ENTIDADES CONTROLADAS CONJUNTAMENTE Y ASOCIADAS EN LOS ESTADOS FINANCIEROS SEPARADOS


FECHA DE VIGENCIA

DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS

APÉNDICE:




OPINIÓN EN CONTRARIO

GUÍA DE IMPLEMENTACIÓN

párrafos

IN1-IN14

1-3

4-8

9-11

12-21

22-36

37-39

40-42

43

44-45

1300 © IASCF

NIC 27

La Norma Internacional de Contabilidad 27 Estados Financieros Consolidados y Separados (NIC 27) está contenida en los párrafos 1 a 45 y en el Apéndice. Aunque la Norma conserva el formato IASC que tenía cuando fue adoptada por el IASB, todos. Todos los párrafos tienen igual valor normativo, si bien la Norma conserva el formato IASC que tenía cuando fue adoptada por el IASB. La NIC 27 debe ser entendida en él contexto de los Fundamentos de las Conclusiones, del Prólogo a las Normas Internacionales de Información Financiera y del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros. En la NIC 8, Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores se suministran las bases para seleccionar y aplicar las políticas contables que no cuenten con guías específicas.

© IASCF 1301

NIC 27

Introducción

INI La Norma Internacional de Contabilidad n° 27 Estados Financieros Consolidados y Separados (NIC 27) sustituye a la NIC 27 (revisada en 2000) Estados Financieros Consolidados y Contabilización de las Inversiones en Subsidiarias, y se aplicará en los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. La Norma también reemplaza a la SIC-33 Consolidación y Método de la Participación—Derechos de Voto Potenciales y Distribución de Participaciones en la Propiedad.


IN2 El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad ha desarrollado desarrolló esta NIC 27 revisada como parte de su Proyecto de Mejoras a las Normas Internacionales de Contabilidad, que se emprendió con motivo de las preguntas y críticas recibidas, relativas a las Normas, que procedían de supervisores reguladores de valores, contadores profesionales de la contabilidad y otros interesados. Los objetivos del Proyecto fueron la reducción o eliminación de consistieron en reducir o eliminar alternativas, redundancias y conflictos entre de las Normas, así como la resolución de resolver ciertos problemas de convergencia y la realización de realizar otras mejoras adicionales.

IN3 En el caso concreto de la NIC 27, el objetivo principal del Consejo fue la reducción de alternativas en la contabilización de las subsidiarias en los estados financieros consolidados, así como en la contabilización de las inversiones en los estados financieros separados de una controladora, de un participante en un negocio conjunto o de un inversor. El Consejo no reconsideró el enfoque fundamental de la consolidación de las subsidiarias que contenía, tal como fue establecido en la versión previa de la NIC 27.

Principales cambios


Alcance

IN5 La Norma se aplica a la contabilización de las inversiones en subsidiarias, entidades controladas de forma conjuntamente y asociadas, en los estados financieros separados de una controladora, de un participante en un negocio conjunto o de un inversor. Por tanto, el título de la Norma ha sido modificado como se muestra en el párrafo INI.

Exenciones a la consolidación de inversiones en subsidiarias

IN6 La Norma modifica las exenciones relativas a la elaboración de los estados financieros consolidados. El párrafo 8 de la versión previa de la NIC 27 (ahora párrafo 10) ha sido fue modificado, de forma que una controladora no necesita presentar estados financieros consolidados si:

(a) la controladora es, a su vez, una subsidiaria total o parcialmente dominada por otra entidad, y

sus restantes propietarios, incluyendo los que no tendrían derecho

1302 © IASCF

NIC 27

a votar en otras circunstancias, han sido informados y no han manifestado objeciones a que la controladora no elabore estados financieros consolidados;

(b) los instrumentos de pasivo deuda o de patrimonio neto de la controladora no se negocian en un mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado no organizado, incluyendo mercados locales y regionales);

(c) la controladora no registra, ni está en proceso de hacerlo, sus estados financieros en una comisión de valores u otra organización reguladora, con el fin propósito de emitir algún tipo de instrumentos en un mercado público; y

(d) la controladora última, o alguna de las controladoras intermedias, elaboran estados financieros consolidados, que están disponibles para el público y que cumplen con las Normas Internacionales de Información Financiera.

La Norma aclara los requisitos exigidos a una controladora, que esté exenta de elaborar estados financieros consolidados, criando opte por o esté obligada por las regulaciones locales a presentar estados financieros separados o esté obligada a ello por las regulaciones locales (véanse los párrafos IN 13 e IN 14).

Control temporal

IN7 Esta Norma no exige la consolidación de una subsidiaria adquirida, cuando exista evidencia de que el control pretende ser temporal. No obstante, deberá existir evidencia de que la subsidiaria ha sido adquirida con la intención de desapropiarse de ella en un plazo de doce meses, y de que la gerencia está buscando activamente un comprador. Además, la expresión "en un futuro próximo" ha sido fue sustituida por "dentro de un plazo de doce meses". Cuando la subsidiaria, previamente excluida de la consolidación, no haya sido sea desapropiada dentro de esos doce meses, deberá consolidarse con efectos desde la fecha de la adquisición, salvo que sean aplicables otras circunstancias eximentes especificadas en esta Norma.

IN8 Para mayor claridad, esta Norma estipula que el requerimiento de consolidar inversiones en subsidiarias alcanza a las entidades de capital de riesgo y a los fondos de inversión. La Norma estipula que la obligación de consolidar las inversiones en subsidiarias se aplica también a las entidades de capital-riesgo, y a las instituciones de inversión colectiva, como fondos de inversión u otras entidades análogas. Esta precisión ha sido añadida con el propósito de realizar una aclaración.

IN9 Una entidad no está autorizada a excluir de la consolidación a otra que aún continúe bajo su control por el simple hecho de que se encuentre operando bajo restricciones importantes a largo plazo que limiten considerablemente su capacidad para transferir fondos a la controladora. Para que proceda la exclusión debe perderse el control.

Procedimientos de consolidación

Derechos de voto potenciales

IN 10 Esta Norma obliga a la entidad a considerar, cuando esté evaluando si tiene el poder de dirigir las políticas financieras y de operación de otra entidad, la existencia y efecto de los derechos de voto potenciales, que sean en ese momento ejercitables o convertibles. Este requerimiento aparecía anteriormente en la SIC-33, que ha sido derogada.

En marzo de 2004, el Consejo emitió la NIIF 5 Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas. La NIIF 5 suprime el alcance de esta exclusión y ahora elimina la obligación de consolidar cuando el control tiene intencionalidad temporal. Ver los fundamentos para las conclusiones de la NIIF 5 para mayor debate.

© IASCF 1303

NIC 27

Políticas contables

IN 11 La Norma requiere que la entidad utilice políticas contables uniformes al informar sobre transacciones y

otros eventos que, siendo similares, se hayan producido en circunstancias parecidas. La versión previa

de la NIC 27 contemplaba una excepción a este requerimiento, cuando "no fuera posible usar políticas

contables uniformes".

Intereses minoritarios

IN 12 Esta Norma requiere que la entidad presente los intereses minoritarios, en el balance consolidado, dentro del

patrimonio neto, pero separados de las partidas correspondientes a los accionistas de la controladora.

Aunque la versión previa de la NIC 27 prohibía la presentación de los intereses minoritarios dentro de

los pasivos, no obligaba a presentarlos como parte del patrimonio neto.

Estados financieros separados

IN 13 En el caso de que la entidad que presente los estados financieros haya optado por presentar estados

financieros separados o esté obligada a ello por las regulaciones locales a elaborar estados financieros

separados, esta Norma prescribe el tratamiento contable para las inversiones en subsidiarias, entidades

controladas de forma conjuntamente y asociadas. En este caso, se contabilizarán esas inversiones al

costo o de acuerdo con la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición.

IN14 Si bien la Norma mantiene la alternativa descrita en el párrafo anterior al contabilizar para la contabilización

de las inversiones citadas en los estados financieros separados del inversor. Sin embargo, estipula que

si, dentro de los estados financieros consolidados, la entidad ha escogido contabilizar, sus inversiones

en subsidiarias no consolidadas de acuerdo con la NIC 39, aplicará también este tratamiento en sus

estados financieros separados.

1304 © IASCF

NIC 27

Norma Internacional de Contabilidad n° 27 Estados Financieros Consolidados y Separados

Alcance

1 Está Norma será de aplicación en la elaboración y presentación de los estados financieros consolidados de un grupo de entidades bajo el control de una controladora.

2 Esta Norma no aborda los métodos para contabilizar las combinaciones de negocios ni sus efectos en la consolidación, entre los que se encuentra el tratamiento de la plusvalía surgida de la combinación de negocios (véase la NIIF 3 Combinación de Negocios).

3 En el caso de que la entidad que presente los estados financieros haya optado por presentar estados financieros separados, o esté obligada a ello por las regulaciones locales, a elaborar estados financieros separados, aplicará también esta Norma al contabilizar las inversiones en subsidiarias, entidades controladas conjuntamente y asociadas.

Definiciones


Estados financieros consolidados son los estados financieros de un grupo, presentados como si se tratase de una sola entidad económica.

Control es el poder para dirigir las políticas financiera y de operación de una entidad, con el fin de obtener beneficios de sus actividades.

El método del costo es un método de contabilización según el cual la inversión se registra por su costo. El inversor reconoce los ingresos de la inversión sólo en la medida en que recibe distribuciones de las ganancias acumuladas de la entidad participada, surgidas después de la fecha de adquisición. Los importes recibidos por encima de tales ganancias se consideran como una recuperación de la inversión, y por tanto se reconocen como una reducción en el costo de la misma.

Un grupo es el conjunto formado por una controladora y todas sus subsidiarias.

Los intereses minoritarios son aquella parte de los resultados y de los activos netos de una subsidiaria que no corresponden, bien sea directa o indirectamente a través de otras subsidiarias, a la participación de la controladora del grupo.

Una controladora (o matriz) es una entidad que tiene una o más subsidiarias.

Los estados financieros separados son los estados financieros de un inversor, ya sea éste una controladora, un inversor en una asociada o un participante en una entidad controlada conjuntamente, en los que las inversiones correspondientes se contabilizan sobre la base de su participación directa partir de las cantidades directamente invertidas, y no en función de los resultados obtenidos y de los activos netos poseídos por de la entidad participada.

Una subsidiaria (o filial) es una entidad controlada por otra (conocida como controladora o matriz). La subsidiaria puede adoptar diversas modalidades, entre las que se incluyen las entidades sin forma jurídica definida, tales como las fórmulas asociativas con fines empresariales.

© IASCF 1305

NIC 27

5 Una controladora o alguna de sus subsidiarias pueden ser inversores en una asociada o participantes en una entidad controlada de forma conjunta. En estos casos, los estados financieros consolidados que se elaboren y presenten de acuerdo con esta Norma habrán han de cumplir también con lo establecido en la NIC 28 Inversiones en Entidades Asociadas y en la NIC 31 Participaciones en Negocios Conjuntos.

6 Para las entidades a que se refiere el párrafo 5, los estados financieros separados serán los que se

elaboren y presenten adicionalmente a los estados consolidados citados en el referido párrafo 5. No

será necesario que los estados financieros separados se anexen o acompañen a los estados financieros

consolidados.

7 Los estados financieros de una entidad que no tenga subsidiarias, ni asociadas, ni participación en

entidades controladas de forma conjunta no serán estados financieros separados.

8 Una controladora que, según el párrafo 10, esté exenta de elaborar estados financieros consolidados, podrá presentar los estados financieros separados como sus únicos estados financieros.

Presentación de los estados financieros consolidados.

9 Una controladora, distinta de las descritas en el párrafo 10, elaborará estados financieros

consolidados, en los cuales consolidará sus inversiones en las subsidiarias, de acuerdo con lo

establecido en esta Norma.

10 No será necesario que la controladora elabore estados financieros consolidados si, y sólo si:

(a) dicha controladora es, a su vez, una subsidiaria sin accionistas minoritarios o con

accionistas minoritarios (incluyendo a los titulares de acciones sin derecho a voto), que han

sido informados de que la controladora no presentará estados financieros consolidados y

no han manifestado objeciones a ello.

(b) los instrumentos de pasivo o de patrimonio neto de la controladora no se negocian en un

mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado no

organizado, incluyendo mercados locales y regionales);, incluyendo los mercados

regionales y locales);

(c) la controladora no registra, ni está en proceso de hacerlo, sus estados financieros en una

comisión de valores u otra organización reguladora, con el fin propósito de emitir algún

tipo de instrumentos en un mercado público;

y

(d) la controladora última, o alguna de las controladoras intermedias, elaboran

estados financieros consolidados que están disponibles para el público y

cumplen con las Normas Internacionales de Información Financiera.

1 1 Toda controladora que opte, de acuerdo con el párrafo 10, por no elaborar estados financieros consolidados y elabore presente solamente estados financieros separados, cumplirá con los párrafos 37 a 42 de esta Norma.

1306 © IASCF

NIC 27

Alcance de los estados financieros consolidados

12 En los estados financieros consolidados se incluirán todas las subsidiarias de la controladora.*

13 Se presumirá que existe control cuando la controladora posea, directa o indirectamente a través de otras

subsidiarias, más de la mitad del poder de voto de otra entidad, salvo que se den en las circunstancias

excepcionales en las que en que se pueda demostrar claramente que tal posesión no constituye control.

También existirá control cuando una controladora, que posea la mitad o menos del poder de voto de

otra entidad, disponga:^

(a) de poder sobre más de la mitad de los derechos de voto, en virtud de un acuerdo con otros

inversores;

(b) del poder para dirigir las políticas financiera y de operación de la entidad, según una disposición

legal o estatutaria o por algún tipo de acuerdo;

(c) del poder de nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del consejo de administración u

órgano de gobierno equivalente, siempre que la entidad esté controlada por el mismo;

(d) del poder para emitir la mayoría de los votos en las reuniones del consejo de administración u

órgano de gobierno equivalente, siempre que la entidad esté controlada por el mismo.

14 La entidad puede poseer certificados de opción para la suscripción de acciones, opciones de compra de acciones, instrumentos de pasivo o de patrimonio que sean convertibles en acciones ordinarias, o bien otros instrumentos similares que, si se ejercen o convierten, podrían dar a la entidad poder de voto, o reducir el poder de voto de terceras partes, sobre las políticas financiera y de operación de otra entidad (derechos de voto potenciales). Al evaluar si una determinada entidad tiene el poder de dirigir las políticas financiera y de operación de otra, se tendrá en consideración la existencia y efecto de los derechos de voto potenciales que sean en ese momento puedan ejercerse o convertirse, incluyendo los derechos de voto potenciales poseídos por otra entidad. No se considerarán derechos de voto potenciales que puedan ejercerse o convertirse en ese momento los que, por ejemplo, no puedan ser ejercidos o convertidos hasta una fecha futura, o bien hasta que haya ocurrido un evento futuro.

15 Al evaluar si los derechos de voto potenciales contribuyen al control, la entidad examinará todos los

hechos y circunstancias (incluyendo las condiciones de ejercicio de tales derechos potenciales y

cualquier otro acuerdo contractual, considerados aislada o conjuntamente) que afecten a esos derechos

potenciales, salvo la intención de la gerencia de ejercerlos o convertirlos y la capacidad financiera para

llevarlo a cabo.

16 [Eliminado]

17 [Eliminado]

18 [Eliminado]

19 Una subsidiaria no se excluirá de la consolidación simplemente por el simple hecho de que el inversor sea una entidad de capital de riesgo, un fondo de inversión, una institución de inversión colectiva u otra entidad análoga.

* Si, en el momento de la adquisición, la dependiente cumple los criterios para ser clasificada como mantenida para la venta

de acuerdo con la NIÍF 5 Activos No Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas^ se

contabilizará de acuerdo con esa Norina. t Véase también la SIC-12 Consolidación—Entidades con Cometido Especial.

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NIC 27

20 No se excluirá de la consolidación a una subsidiaria porque sus actividades de negocio sean diferentes a las que llevan a cabo las otras entidades del grupo. Se proporcionará información relevante mediante

la consolidación de este tipo de subsidiarias, y la revelación de información adicional, dentro de los estados financieros consolidados, acerca de las diferentes actividades de negocio llevadas a cabo por las mismas. Por ejemplo, la revelación de la información requerida por la NIIF 8 Segmentos de Operación, puede ayudar a explicar el significado de las diferentes actividades de negocio dentro del

grupo.

21 La controladora pierde el control cuando carece del poder para dirigir las políticas financiera y de operación de la participada con el fin de obtener beneficios de sus actividades. La pérdida del control

puede ir, o no, acompañada de un cambio en los niveles absolutos o relativos de propiedad. Podría tener lugar, por ejemplo, cuando si la subsidiaria quedase sujeta al control de un gobierno, de un tribunal, de un administrador ajeno al grupo o de un regulador. También podría ocurrir como resultado de un acuerdo contractual.

Procedimientos de consolidación

22 Al elaborar los estados financieros consolidados, la entidad combinará los estados

financieros de la controladora y sus subsidiarias por línea, agregando las partidas que representen activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos de contenido similar. Con el fin de que los estados financieros consolidados presenten información

financiera del grupo, como si se tratase de una sola entidad económica, se procederá de la siguiente manera:

(a) El importe en libros de la inversión de la controladora en cada una de las subsidiarias será eliminado junto con la porción del patrimonio neto en cada una de las subsidiarias (véase la

NIIF 3, donde se describe el tratamiento de la cualquier plusvalía resultante);

(b) Se identificarán los intereses minoritarios en los resultados del periodo de las subsidiarias consolidadas, que se refieran al periodo sobre el que se informa;

(c) Los intereses minoritarios en los activos netos los activos netos de las subsidiarias consolidadas se identificarán separadamente de la participación que sobre él tengan los accionistas de la controladora, de forma separada de la parte del patrimonio neto que corresponda a la controladora. Los intereses minoritarios en los activos netos activos netos estarán compuestos por:

(i) el importe que alcancen esos intereses minoritarios en la fecha de la combinación

inicial, calculado de acuerdo con la NIIF 3; y

(ii) la participación de los minoritarios en los cambios habidos en el patrimonio

neto desde la fecha de la combinación.

23 Cuando existan derechos de voto potenciales, las proporciones del resultado del periodo y de los cambios en el patrimonio neto, asignadas a la controladora y a los intereses minoritarios, se determinarán sobre la base de las participaciones actuales en la propiedad que existan en ese momento, y no reflejarán el posible ejercicio o conversión de los derechos de voto potenciales.

24 Se eliminarán en su totalidad los saldos, transacciones, ingresos y gastos intragrupo.

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NIC 27

25 Las transacciones y los saldos intragrupo, incluyendo los ingresos, gastos y dividendos, se eliminarán en su totalidad. Las ganancias y las pérdidas y ganancias que se deriven de las transacciones intragrupo y que hayan sido reconocidas como activos, por ejemplo en las existencias o en los activos fijos, se eliminarán en su totalidad. Las pérdidas habidas en transacciones intragrupo pueden indicar la existencia de un deterioro en el valor, que exigirá su reconocimiento en los estados financieros consolidados. La NIC 12 Impuesto a las Ganancias se aplicará a las diferencias temporarias que surjan como consecuencia de la eliminación de las pérdidas y ganancias derivadas de las transacciones intragrupo.

26 Los estados financieros de la controladora y de sus subsidiarias, utilizados para la elaboración

de los estados financieros consolidados, deberán estar referidos a la misma fecha de

presentación. Cuando las fechas de presentación de la controladora y de una de las subsidiarias

sean diferentes, ésta última elaborará, a efectos de la consolidación, estados financieros

adicionales con a la misma fecha que los de la controladora, a menos que sea impracticable

hacerlo.

27 Cuando, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 26, los estados financieros de una

subsidiaria que se utilicen en la elaboración de los estados financieros consolidados, se refieran

a una fecha de presentación diferente a la utilizada por la controladora, se practicarán los

ajustes pertinentes para reflejar los efectos de las transacciones y eventos significativos

ocurridos entre las dos fechas citadas. En ningún caso, la diferencia entre la fecha de

presentación de la subsidiaria y de la controladora será mayor de tres meses. Tanto la duración

de los periodos sobre los que se informa, como las eventuales diferencias en las fechas de

presentación, serán las mismas de un periodo a otro.

28 Los estados financieros consolidados se elaborarán utilizando políticas contables uniformes

para transacciones y otros eventos que, siendo similares, se hayan producido en circunstancias

parecidas.

29 Si un miembro del grupo utiliza políticas contables diferentes de las adoptadas en los estados financieros consolidados, para transacciones y otros eventos similares que se hayan producido en circunstancias parecidas, se realizarán los ajustes oportunos adecuados a en sus estados financieros al elaborar los consolidados.

30 Los ingresos y gastos de la subsidiaria se incluirán en los estados financieros consolidados desde la fecha de adquisición, tal como se define en la NIIF 3. Los ingresos y gastos de la una subsidiaria se incluirán en los estados financieros consolidados hasta la fecha en que la controladora deje de controlar a la subsidiaria. La diferencia entre el importe obtenido al desapropiar o disponer por otras vías de la inversión en la subsidiaria y el su importe en libros de la misma a en la fecha de la venta, se reconocerá en el estado de resultados consolidado como una pérdida o una ganancia por la desapropiación o disposición de la subsidiaria. Al calcular el importe en libros de la subsidiaria se incluirá el importe acumulado de cualquier diferencia de cambio relacionada con la subsidiaria ella y que se haya reconocido en el patrimonio neto, de acuerdo con la NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera.

31 La inversión en una entidad se contabilizará de acuerdo con la NIC 39 Instrumentos

Financieros: Reconocimiento y Medición, desde la fecha en que deje de ser una subsidiaria,

suponiendo siempre que no se convierta en una asociada, según se define en la NIC 28, o en una

entidad controlada de forma conjunta, según se define en la NIC 31.

© IASCF 1309

NIC 27

32 El importe en libros de la inversión, en la fecha en que la entidad deje de ser una subsidiaria, se

considerará como el costo, a efectos de la medición inicial del activo financiero, de acuerdo con la

NIC 39.

33 Los intereses minoritarios se presentarán en el patrimonio neto dentro del balance consolidado,

pero separados de las partidas de patrimonio neto correspondientes a los accionistas de la

controladora. También se revelarán por separado los intereses minoritarios en el resultado del

periodo del grupo.

34 El resultado del periodo se atribuirá a los accionistas de la controladora y a los intereses minoritarios.

Puesto que ambos son parte del patrimonio neto, el importe que se atribuya a los intereses minoritarios

no será un gasto ni un ingreso.

35 Las pérdidas aplicables atribuibles a los intereses minoritarios, en una subsidiaria consolidada, podrían

exceder del importe de los intereses minoritarios en el patrimonio neto de la misma. Este exceso, así

como cualquier pérdida posterior que corresponda a los minoritarios, se asignará como disminución de

las partidas correspondientes a la mayoría, salvo que los citados minoritarios tengan una obligación

vinculante de cubrir una parte o la totalidad de esas pérdidas, y siempre que tengan capacidad para

realizar la inversión adicional necesaria. Si con posterioridad, la subsidiaria obtuviera ganancias, éstas

se asignarán a la mayoría hasta recuperar el importe de la participación de los minoritarios en las

pérdidas que previamente fueron absorbidas por los mayoritarios.

36 Si la una subsidiaria tiene en circulación acciones preferentes con derechos acumulativos que haya

clasificado como patrimonio neto, y cuyos tenedores son los intereses minoritarios, la controladora

computará su participación en las pérdidas o ganancias después de ajustar los dividendos de tales

acciones, con independencia de que éstos hayan sido declarados o no acordados.

Contabilización en los estados financieros separados de las inversiones en subsidiarias, entidades controladas conjuntamente y asociadas los estados

financieros separados

37 Cuando se elaboren estados financieros separados, las inversiones en

dependientes, entidades controladas de forma conjunta y asociadas que no se

clasifiquen como mantenidos para la venta (o estén incluidas en un grupo de

activos para su disposición clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo

con la NIIF 5, se contabilizarán utilizando una de las dos alternativas siguientes:

(a) al costo, o

(b) de acuerdo con la NIC 39.

Se aplicará el mismo tipo de contabilización a cada una de las categorías de inversiones. Las

inversiones en dependientes, entidades controladas de forma conjunta y asociadas que se

clasifiquen como mantenidas para la venta (o estén incluidas en un grupo de activos para su

disposición clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5 se contabilizarán

de acuerdo con dicha NIIF.

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NIC 27

38 Esta Norma no establece qué entidades deben elaborar estados financieros separados disponibles que se pongan a disposición para uso público. Los párrafos 37 y 39 a 42 serán de aplicación cuando la entidad elabore estados financieros separados, que cumplan con las Normas Internacionales de Información Financiera. La entidad también elaborará estados financieros consolidados disponibles para uso público, según se requiere en el párrafo 9, salvo que sea de aplicación la exención descrita en el párrafo 10.

39 Las inversiones en entidades controladas de forma conjunta y asociadas que, en los estados financieros consolidados, se contabilicen de acuerdo con la NIC 39, se contabilizarán de la misma manera en los estados financieros separados del inversor.


40 En los estados financieros consolidados se revelará la siguiente información:

(a) [Eliminado]

(b) [Eliminado]

(c) la naturaleza de la relación entre una controladora y una subsidiaria cuando la primera no posea, directa o indirectamente a través de subsidiarias, más de la mitad del poder de voto;

(d) las razones por las que la tenencia (directa o indirecta a través de subsidiarias) de más de la mitad del voto real o potencial de una participada no implica control sobre la misma;

(e) la fecha de presentación de los estados financieros de la subsidiaria, cuando los mismos hayan sido utilizados para elaborar los estados financieros consolidados y contengan una fecha de presentación o sean de un periodo que no coincida con los utilizados por de la controladora, así como las razones para utilizar esta fecha o este periodo diferentes; y

(f) la naturaleza y alcance de cualquier restricción significativa, (por ejemplo, como las que se podrían derivar de acuerdos de préstamo o requerimientos de los reguladores) relativa a la capacidad de las subsidiarias para transferir fondos a la controladora, ya sea en forma de dividendos en efectivo o de reembolsos de préstamos o anticipos.

41 Cuando se elaboren los estados financieros separados de una controladora, que haya optado por no presentar estados financieros consolidados por encontrarse eximida de acuerdo con el párrafo 10, dichos estados separados deberán revelar la siguiente información:

(a) el hecho de que los estados financieros son estados financieros separados; que se ha usado la exención que permite no consolidar; el nombre y país donde está constituida o tiene la residencia la entidad que elabora y produjo, para uso público, los estados financieros consolidados que cumplen con las Normas Internacionales de Información Financiera, y la dirección dónde se pueden obtener los estados financieros consolidados;

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NIC 27

(b) una lista de las inversiones, que sean significativas, en subsidiarias, entidades controladas de forma conjunta y asociadas, donde se incluirá el nombre, el país de constitución o residencia, la proporción de la participación en la propiedad y, si fuera diferente, la proporción que se tiene en el poder de voto; y

(c) una descripción del método utilizado para contabilizar las inversiones incluidas en la lista en el apartado (b) anterior.

42 Cuando una controladora (diferente de la reseñada en no alcanzada por el párrafo 41), un participante en una entidad controlada conjuntamente o un inversor en una asociada elabore estados financieros separados, revelará en ellos la siguiente información:

(a) el hecho de que se trata de estados financieros separados, así como las razones por las que se han preparado, en caso de que no fueran obligatorios por ley;

(b) una lista de las inversiones, que sean significativas, en subsidiarias, entidades controladas conjuntamente y asociadas, donde se incluirá el nombre, el país de constitución o residencia, la proporción de la participación en la propiedad y, si fuera diferente, la proporción que se tiene en el poder de voto; y

(c) una descripción del método utilizado para contabilizar las inversiones incluidas en la lista del listadas en el apartado (b) anterior.

además, identificará los estados financieros elaborados de acuerdo con lo establecido en el párrafo 9 de esta Norma, y con la NIC 28 y la NIC 31, que también serán de aplicación a los mismos con los que se relacione.

Fecha de vigencia

43 La entidad aplicará esta Norma en los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si alguna una entidad aplicase esta Norma para un periodo que comenzase antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

Derogación de otros pronunciamientos

44 Esta Norma deroga la NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Contabilización de las Inversiones en Subsidiarias (revisada en 2000).

45 Esta Norma deroga la SIC-33 Consolidación y Método de la Participación—Derechos de Voto Potenciales y Distribución de Participaciones en la Propiedad.

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NIC 27

Apéndice



*****

Las modificaciones contenidas en este apéndice con respecto a la Norma emitida en 2003 se han incorporado en los pronunciamientos emitidos en este volumen.

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NIC 27


La Norma Internacional de Contabilidad n° 27 Estados Financieros Consolidados y Separados, fue aprobada para

su emisión por trece de los catorce miembros del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. El Sr.

Yamada discrepó. Su opinión en contrario se expone tras los Fundamentos de las Conclusiones.



Mary E Barth

Hans-Georg Bruns

Anthony T Cope

Robert P Garnett

Gilbert Gélard

James J Leisenring

Warren J McGregor

Patricia L O'Malley

Harry K Schmid

John T Smith


Tatsumi Yamada

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(■' '"VO NIC27FC

Fundamentos de las Conclusiones de la

NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados

Estos Fundamentos de las Conclusiones acompañan a la NIC 2 7, pero no son parte integrante de la misma.

Introducción

FCl Estos Fundamentos de las Conclusiones resumen las consideraciones del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para alcanzar sus conclusiones en la revisión de la NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Contabilización de las Inversiones en Subsidiarías de 2003. Cada uno de los miembros individuales del Consejo sopesó de diferente manera los distintos factores.

FC2 En julio de 2001 el Consejo anunció que, como parte de su agenda inicial de proyectos técnicos, emprendería un proyecto para mejorar ciertas Normas, incluyendo la NIC 27. El proyecto se emprendió a la luz de las preguntas y críticas surgidas en relación con las Normas, que procedían de supervisores de valores, profesionales de la contabilidad y otras partes interesadas. Los objetivos del Proyecto de mejoras consistían en reducir o eliminar alternativas, redundancias y conflictos dentro de las Normas, así como resolver ciertos problemas de convergencia y realizar otras mejoras adicionales. En mayo de 2002, el Consejo publicó sus propuestas en un Proyecto de Norma de Mejoras a las Normas Internacionales de Contabilidad, fijando como fecha limite para recibir comentarios el 16 de septiembre de 2002. El Consejo recibió más de 160 cartas de comentarios sobre el Proyecto de Norma.

FC3 Puesto que no era la intención del Consejo reconsiderar el enfoque fundamental de la consolidación establecido por la NIC 27, estos Fundamentos de las Conclusiones no abordan los requerimientos de la NIC 27 que el Consejo no ha reconsiderado.

Presentación de los estados financieros consolidados.

Exenciones a la elaboración de estados financieros consolidados

FC4 El párrafo 7 de la versión anterior de la NIC 27 requería que se presentaran estados financieros consolidados. Sin embargo, el párrafo 8 permitía a una controladora que es a su vez una subsidiaria enteramente dominada o casi enteramente dominada no preparar estados financieros consolidados. El Consejo consideró si retirar o modificar esta exención al requisito general.

FC5 El Consejo decidió mantener la exención, de manera que no se cargara excesivamente a las entidades de un grupo que, además de los estados financieros consolidados, están obligadas por ley a elaborar estados financieros disponibles para uso público de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera.

FC6 En el Consejo se destacó que en algunas circunstancias, los usuarios pueden encontrar suficiente información para sus propósitos en relación a una subsidiaria, a partir de sus estados financieros separados o consolidados. Además, los usuarios de los estados financieros de una subsidiaria disponen con frecuencia de más información, o pueden acceder a la misma.

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NIC 27 FC

FC7 Habiendo acordado mantener la exención, el Consejo decidió modificay las circunstancias en las cuales una entidad estaría exenta y consideró los siguientes criterios.

Acuerdo unánime de los propietarios de participaciones minoritarias

FC8 El Proyecto de Norma propuso ampliar la exención a una controladora que no esté enteramente participada si los propietarios de los intereses minoritarios, incluyendo aquéllos que en otros casos no tienen derecho a voto, están de acuerdo por unanimidad.

FC9 Algunos de los que respondieron estaban en desacuerdo con la propuesta de que el acuerdo unánime de los accionistas minoritarios fuera una condición para la exención, debido en particular a las dificultades prácticas para obtener respuestas de dichos accionistas. El Consejo decidió que la exención debe estar disponible para una controladora que no está enteramente participada cuando los propietarios de las participaciones minoritarias han sido informados de que no se van a presentar estados financieros consolidados y no se oponen a dicha medida.

Exención solamente disponible para entidades no públicas

FC10 El Consejo cree que las necesidades de información de los usuarios de los estados financieros de entidades cuyos instrumentos de deuda o de patrimonio cotizan en un mercado público están mejor atendidas cuando las inversiones en subsidiarias, entidades controladas conjuntamente y asociadas se contabilizan de acuerdo a las NIC 27, 28 Inversiones en Asociadas y 31 Participaciones en Negocios Conjuntos. El Consejo decidió por lo tanto que la exención de preparar dichos estados financieros consolidados no debe estar disponible para dichas entidades o para entidades en proceso de emisión de instrumentos financieros en un mercado público.

FC11 El Consejo decidió que una controladora que cumple los criterios para la exención del requisito de preparar estados financieros consolidados debe, en sus estados financieros separados, contabilizar dichas subsidiarias de la misma forma que contabilizan las inversiones en sus estados financieros separados las otras controladoras, participantes con intereses en entidades controladas conjuntamente o inversores en asociadas . El Consejo plantea la distinción entre contabilizar tales inversiones como participaciones en patrimonio y contabilizar la entidad económica que controla la controladora. En relación con lo primero, el Consejo decidió que cada categoría de inversión debe ser coherentemente contabilizada.

FC12 El Consejo decidió que se debe aplicar el mismo enfoque para contabilizar las inversiones en los estados financieros separados independientemente de las circunstancias en las cuales se preparan. De este modo, las controladoras que presentan estados financieros consolidados, y aquéllas que no lo hacen porque están exentas, deben presentar la misma forma de estados financieros separados.

Alcance de los estados financieros consolidados

Exclusiones al alcance

FC13 El párrafo 13 de la versión anterior de la NIC 27 requería que una subsidiaria estuviera exenta de consolidar cuando se pretende que el control sea temporal, o cuando la subsidiaria opera bajo importantes restricciones a largo plazo.

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NIC 27 FC

Control temporal

FC14 El Consejo consideró si eliminar esta exclusión al alcance y de este modo converger con otros emisores de normas que habían eliminado recientemente una exclusión similar. El Consejo decidió considerar este aspecto como parte de una norma completa que trate las disposiciones de activos. Se decidió mantener la exención de consolidar una subsidiaria cuando hay evidencia de que la subsidiaria se adquiere con la intención de disponer de la misma dentro de los próximos doce meses y la gerencia está activamente buscando un comprador. El Proyecto de Norma 4 del Consejo Venta de Activos No Corrientes y Presentación de Operaciones Discontinuadas propone medir y presentar los activos mantenidos para la venta de manera coherente, independientemente de si son mantenidos por un inversor o por una subsidiaria. Por tanto, el Proyecto de Norma 4 propone eliminar la exención de consolidar cuando está previsto que el control vaya a ser temporal e incluye para ello una propuesta de la modificación resultante de la NIC 27 .*

Restricciones severas a largo plazo que limitan la capacidad para

transferir fondos a la controladora.

FC15 El Consejo decidió eliminar la exclusión de una subsidiaria para consolidar cuando existen restricciones severas a largo plazo que limitan la capacidad de la subsidiaria para transferir fondos a la controladora. Lo hizo así porque tales circunstancias no pueden impedir el control. El Consejo decidió que una controladora, al evaluar su capacidad para controlar una subsidiaria, debe considerar las restricciones sobre la transferencia de fondos de la subsidiaria a la controladora. Por si mismas, tales restricciones no impiden el control.

Organizaciones de capital riesgo, entidades no cotizadas y organizaciones similares

FC 16 El Proyecto de Norma de la NIC 27 propuso aclarar que una subsidiaria no debe ser excluida de la consolidación simplemente porque la entidad sea una organización de capital riesgo, un fondo de inversión, una institución de inversión colectiva u otra entidad análoga. Algunos de los que respondieron desdé el sector de las entidades no cotizadas estaban en desacuerdo con esta aclaración propuesta. Argumentaron que las entidades no cotizadas no deben ser obligadas a consolidar las inversiones que controlan de acuerdo con los requerimientos de la NIC 27. Argumentaron que deben medir dichas inversiones a valor razonable. Algunos de los que respondieron mostraron argumentos diversos—algunos basados en si se ejerce control, otros en el periodo de tiempo que se debe facilitar antes de que se exija la consolidación, y otros en si la consolidación era un criterio apropiado para las entidades no cotizadas o el tipo de inversiones que llevan a cabo.

FC17 Algunos de los que respondieron destacaron también que el Consejo decidió excluir las organizaciones de capital riesgo y entidades similares del alcance de las NIC 28 y 31 cuando las inversiones en entidades asociadas o controladas conjuntamente se miden por el valor razonable de acuerdo con la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición. En opinión de los que hicieron estos comentarios, el Consejo estaba proponiendo que activos similares debían ser contabilizados de forma diferente.

En marzo de 2004, el Consejo emitió la NIIF 5 Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas . La NIIF 5 suprime esta exclusión al alcance y ahora elimina la exención de consolidar cuando el control se pretende que sea temporal. Para consideraciones adicionales, véanse los Fundamentos de las Conclusiones de la NIIF 5 .

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NIC 27 FC

FC18 El Consejo no aceptó estos argumentos. En el Consejo se destacó que estas cuestiones no son específicas del sector de entidades no cotizadas. Confirmó que una subsidiaria no debe ser excluida de la consolidación en función de la naturaleza de la entidad que controla. La consolidación se basa en la capacidad de la controladora para controlar la participada, lo cual captura el poder de control (es decir, la capacidad existe pero no se ejerce) y el control real (es decir la capacidad se ejerce). La consolidación está provocada por el control y no debe de verse afectada por si la gerencia tiene la intención de mantener una inversión en una entidad que controla durante un corto plazo.

FC19 En el Consejo se destacó que la exención al principio de consolidación de la versión anterior de la NIC 27, cuando se preveía que el control de una subsidiaria iba a ser temporal, podía haber sido malinterpretado o vagamente interpretado. Algunos de los que respondieron al Proyecto de Norma habían interpretado "futuro próximo" como cubrir un período de hasta cinco años. El Consejo decidió eliminar estas palabras y restringir la exención a las subsidiarias adquiridas y mantenidas exclusivamente para la disposición en un plazo de doce meses, siempre y cuando la gerencia esté activamente buscando un comprador.

FC20 El Consejo no estaba de acuerdo en que debía diferenciar entre tipos de entidad, o tipos de inversión, al aplicar un modelo de control de la consolidación. Tampoco estaba de acuerdo en que la intención de la gerencia deba ser un determinante del control. Incluso si hubiera deseado hacer tales diferenciaciones, el Consejo no veía en qué modo o por qué sería significativo distinguir los inversores de entidades no cotizadas de otros tipos de entidades.

FC21 El Consejo considera que la diversidad de las carteras de inversión de la entidades que operan en el sector de entidades no cotizadas no es diferente de la diversificación de las carteras poseídas por un conglomerado, que es un grupo industrial compuesto por entidades que habitualmente tienen diversos intereses no relacionados. El Consejo reconoció que la información sobre los diferentes tipos de productos y servicios de una entidad, así como sobre sus negocios en diferentes áreas geográficas —información segmentada— es relevante para evaluar los rendimientos y riesgos de una entidad diversificada o multinacional, y que podrían no ser determinables a partir de los datos agregados presentados en el balance consolidado. En el Consejo se destacó que la NIC 14 Información Financiera por Segmentos establece los principios para publicar información por segmentos por aquellas entidades cuyos instrumentos de patrimonio o de pasivo cotizan públicamente, o por cualquier entidad que revele voluntariamente la información segmentada.

FC22 El Consejo concluyó que para las inversiones bajo control de entidades no cotizadas, las necesidades de información de los usuarios se atienden mejor a través de los estados financieros en los cuales dichas inversiones están consolidadas, revelando de este modo el alcance de los negocios de las entidades que controlan. En el Consejo se destacó que una controladora puede presentar la información sobre el valor razonable de dichas inversiones en las notas a los estados financieros consolidados o preparar estados financieros separados además de sus estados financieros consolidados, presentando dichas inversiones al costo o al valor razonable. Por el contrario, el Consejo decidió que no estarían bien atendidas las necesidades de información de los usuarios de los estados financieros si dichas inversiones de control solamente se midieran a valor razonable. Esto dejaría sin información a los activos y pasivos de una entidad controlada. Resulta concebible que una inversión en una subsidiaria grande,

En 2006 la NIC 14 Información Financiera por Segmentos fue sustituida por la NIIF 8 Segmentos de Operación.

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altamente integrada tenga únicamente un valor razonable pequeño. Informar de ese valor aislado

impediría a un usuario poder evaluar la posición financiera, resultados y flujos de efectivo del grupo.

Intereses minoritarios

FC23 Los intereses minoritarios se definen en la NIC 27 y NIIF 3 Combinaciones de Negocios como aquella parte de los resultados y de los activos netos de una subsidiaria atribuibles a las participaciones en el patrimonio que no son poseídos, directa o indirectamente a través de subsidiarias, por la controladora. El párrafo 26 de la versión anterior de la NIC 27 requería que los intereses minoritarios se presenten en el balance consolidado de forma separada de los pasivos y del patrimonio de la controladora.

FC24 El Consejo decidió modificar este requisito y requerir que los intereses minoritarios se presenten en el

balance consolidado dentro del patrimonio, de forma separada del patrimonio de la controladora. El

Consejo acordó que una participación minoritaria no es un pasivo del grupo puesto que no cumple la

definición de pasivo del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados

Financieros.

FC25 El párrafo 49(b) del Marco Conceptual establece que un pasivo es una obligación presente de la entidad, surgida de sucesos pasados, al vencimiento de la cual se espera que derive en una salida de recursos de la entidad que incorporan beneficios económicos. El párrafo 60 del Marco Conceptual indica además que una característica esencial de un pasivo es que la entidad tenga una obligación presente y que una obligación es un compromiso o responsabilidad de actuar de una determinada manera. En el Consejo se destacó que la existencia de un interés minoritario en los activos netos de una subsidiaria no da lugar a una obligación presente del grupo, al vencimiento de la cual se espera que derive en una salida de beneficios económicos del grupo.

FC26 En su lugar, en el Consejo se destacó que un interés minoritario representa la parte residual de los activos

netos de aquellas subsidiarias poseídas por algunos de los accionistas de las subsidiarias dentro del

grupo, y por lo tanto cumple con la definición de patrimonio del Marco Conceptual . El párrafo 49(c)

del Marco Conceptual establece que el patrimonio es la parte residual de los activos de la entidad, una

vez deducidos todos sus pasivos.

FC27 El Consejo reconoció que esta decisión da pie a cuestiones sobre el reconocimiento y medición de los intereses minoritarios pero concluyó que la presentación propuesta es coherente con las normas actuales y el Marco Conceptual y que proporcionaría mejor comparabilidad que la presentación en el balance consolidado con los pasivos o con el patrimonio de la controladora. Decidió que las cuestiones de reconocimiento y medición deben ser tratadas como parte de su proyecto sobre combinaciones de negocios.

Medición en los estados financieros separados de las inversiones en

subsidiarias, entidades controladas conjuntamente y asociadas

FC28 El párrafo 29 de la versión previa de la NIC 27 permitía que las inversiones en subsidiarias se midieran en

los estados financieros separados de una controladora de alguna de las tres maneras. Estas eran al

costo, el método de la participación, o como activos financieros disponibles para la venta de acuerdo

con la NIC 39. El párrafo 12

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NIC 27 FC

de la versión anterior de la NIC 28 permitía las mismas elecciones para las inversiones en asociadas en los estados financieros separados, y el párrafo 38 de la versión anterior de la NIC 31 no indicaba una preferencia para ningún tratamiento en particular para la contabilización de las participaciones en entidades controladas de forma conjunta en los estados financieros separados de un participante. El Consejo decidió requerir el uso del costo o de la NIC 39 para todas inversiones incluidas en los estados financieros separados.

FC29 A pesar de que el método de la participación proporcionaría a los usuarios alguna información sobre

resultados similar a la obtenida de la consolidación, en el Consejo se destacó que dicha información se

refleja en los estados financieros de la entidad económica inversora y no se necesita que se facilite a los

usuarios de sus estados financieros separados. Para los estados financieros separados, la atención se

centra en el rendimiento de los activos como inversiones. El Consejo concluyó que serían relevantes

tanto los estados financieros separados preparados aplicando el método del valor razonable de acuerdo

con la NIC 39 como los preparados con el método del costo. La utilización del método del valor

razonable de acuerdo con la NIC 39 proporcionaría una medición del valor económico de las

inversiones. La utilización del método del costo puede dar lugar a una información relevante,

dependiendo de la finalidad de preparación de los estados financieros separados. Por ejemplo,

determinar los ingresos por dividendos de subsidiarias puede solamente ser necesitado por terceros

concretos.

FC30 [Eliminado]

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NIC 27 FC

Opinión en Contrario

OC1 El Sr Yamada disiente de esta Norma porque considera que el cambio en la clasificación de los intereses minoritarios en el balance consolidado, es decir, el requerimiento de que debe ser mostrado como patrimonio, no debe ser efectuado como parte del Proyecto de mejoras. Está de acuerdo en que los intereses minoritarios no cumplen la definición de pasivo según el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros, como se establece en el párrafo FC25 de los Fundamentos de las Conclusiones, y que el requerimiento actual, de presentar los intereses minoritarios de forma separada de los pasivos y del patrimonio de la controladora, no es deseable. Sin embargo, no cree que dicho requerimiento deba ser alterado en esta fase. Él cree que antes de efectuar el cambio en la clasificación, que tendrá una amplia variedad de impactos sobre las actuales prácticas de consolidación, es necesario que el Consejo estudie exhaustivamente varias cuestiones relacionadas con este cambio. Estas incluyen la consideración de los objetivos de los estados financieros consolidados y los procedimientos contables que deben surgir de dichos objetivos. A pesar de que el Consejo concluyó como se señala en el párrafo FC27, cree que la decisión en relación con la clasificación de los intereses minoritarios no debe ser efectuada hasta que se complete dicho estudio exhaustivo del reconocimiento y medición.

OC2 Tradicionalmente, existen dos opiniones sobre los objetivos de los estados financieros consolidados, que están implícitas en la opinión de la compañía controladora y en la opinión de la entidad económica. El Sr Yamada cree que los objetivos, es decir, lo que la información debe proporcionar y a quién, deben ser considerados por el Consejo antes de tomar su decisión sobre la clasificación de los intereses minoritarios de la NIC 27. Él es de la opinión de que el Consejo está tomando el punto de vista de la entidad económica sin dar suficiente consideración a este aspecto fundamental.

OC3 Las adquisiciones escalonadas se van a discutir en la segunda fase del proyecto de Combinaciones de Negocios, que todavía no estará finalizado en el momento de finalización de la NIC 27 según el Proyecto de mejora. Cuando la participación de la controladora se incrementa, el Consejo ha decidido provisionalmente que la diferencia entre el importe pagado por la controladora a los intereses minoritarios y el valor en libros de las participaciones adquiridas por la controladora se reconozca como parte del patrimonio, lo cual es diferente a la actual práctica de reconocer un cambio en el importe de la plusvalía. Si la controladora mantiene el control de una subsidiaria pero disminuye su participación, la diferencia entre la contraprestación recibida por la controladora y el valor en libros de las participaciones transferidas se reconoce también como parte del patrimonio, lo cual es diferente a la actual práctica de reconocer una ganancia o pérdida. El Sr Yamada cree que los resultados de esta discusión están predeterminados por la decisión relativa a la clasificación de lo intereses minoritarios como patrimonio. Los cambios en los tratamientos contables son fundamentales y cree que la decisión sobre cual de las dos opiniones debe regir los estados financieros consolidados debe ser tomada únicamente después de una cuidadosa consideración de las implicaciones. Cree que la modificación de la NIC 27 en relación con la clasificación de los intereses minoritarios no debe ser efectuada antes de la terminación de la segunda fase del proyecto de Combinaciones de Negocios.

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NIC 27 Gl

Guía de implementación NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados, NIC 28 Inversiones en Entidades Asociadas y

NIC 31 Participaciones en Negocios Conjuntos

Esta guía acompaña a la NIC 17, NIC 28 y NIC 31, pero no son parte integrante de la misma.

Consideración de derechos de voto potenciales

Introducción

Gil Los párrafos 14, 15 y 23 de la NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados y los párrafos 8 y 9 de la NIC 28 Inversiones en Entidades Asociadas requieren que una entidad conside la existencia y el efecto de todos derechos de voto potenciales que sean en ese momento ejercitables o convertibles. También se requiere que se examinen todos los hechos y circunstancias que afecten a los mismos, salvo la intención de la gerencia respecto a su ejercicio o conversión y la capacidad financiera para llevarlo a cabo. Dado que la definición de control conjunto en el párrafo 3 de la NIC 31 Participaciones en Negocios Conjuntos depende de la definición de control y ya que la Norma está vinculada a la NIC 28 para la aplicación del método de la participación, esta guía es también relevante para la NIC 31.

Guía

GI2 El párrafo 4 de la NIC 27 define control como el poder para dirigir las políticas financieras y de operación de una entidad, con el fin de obtener beneficios de sus actividades. El párrafo 2 de la NIC 28 define influencia significativa como el poder para intervenir en las decisiones de política financiera y de operación de la entidad, aunque sin llegar a tener el control de estas políticas. El párrafo 3 de la NIC 31 define control conjunto como el acuerdo contractual para compartir el control sobre una actividad económica. En estos contextos, poder se refiere a la capacidad de hacer o tener efecto sobre algo. En consecuencia, una entidad tiene control, control conjunto o influencia significativa cuando tiene actualmente la capacidad de ejercer este poder, con independencia de si el control, control conjunto o influencia significativa se puede demostrar activamente o es de naturaleza pasiva. Los derechos de voto potenciales poseídos por una entidad que sean en ese momento ejercitables o convertibles dan esta capacidad. La capacidad de ejercer poder no existe cuando los derechos de voto potenciales carecen de esencia económica (por ejemplo el precio de ejercicio se establece de manera que impide el ejercicio o conversión en cualquier escenario factible). En consecuencia, los derechos de voto potenciales se consideran cuando, en esencia, dan la capacidad de ejercer poder.

GI3 El control e influencia significativa también surgen en las circunstancias descritas en el párrafo 13 de la NIC 27 y en los párrafos 6 y 7 de la NIC 28 respectivamente, los cuales incluyen la consideración de la propiedad relativa de los derechos de voto. La NIC 31 depende de la NIC 27 y de la NIC 28 y de las referencias a la NIC 27 y a la NIC 28, desde este punto en adelante deben leerse como relevantes para la NIC 31. No obstante, debe tenerse en cuenta que el control conjunto supone el derecho a compartir el control y este aspecto del derecho es probable que sea el determinante crítico. Los derechos de voto potenciales tales como opciones de compra de acciones y deuda convertible son susceptibles de cambiar el poder de voto de una entidad sobre otra—si se ejercitan o se convierten los derechos de voto potenciales, cuando la propiedad

1322 ® IASCF

NIC 27 Gl

relativa de las acciones ordinarias conllevan cambios en los derechos de voto. En consecuencia, la

existencia de control (la definición que permite solo a una entidad tener el control sobre otra) y la

influencia significativa se determinan solo después de evaluar todos los factores descritos en el párrafo

13 de la NIC 27 y los párrafos 6 y 7 de la NIC 28 respectivamente, y considerar la existencia y efecto

de los derechos de voto potenciales. Además, la entidad examina todos los hechos y circunstancias que

afecten a esos derechos potenciales, salvo la intención de la gerencia de ejercerlos o convertirlos y la

capacidad financiera para llevarlo a cabo. La intención de la gerencia no afecta a la existencia de poder

y es difícil evaluar la capacidad financiera de una entidad para ejercerlos o convertirlos.

GI4 Una entidad puede concluir inicialmente que controla o tiene influencia significativa sobre otra entidad después de considerar los derechos de voto potenciales que puede ejercitar o

convertir en ese momento. Sin embargo, la entidad no puede controlar o tener influencia significativa

sobre otra entidad cuando los derechos de voto potenciales poseídos por otras entidades sean en ese

momento ejercitables o convertibles. En consecuencia, una entidad considera todos los derechos de

voto potenciales poseídos por ella misma y por otras partes que sean en ese momento ejercitables o

convertibles para determinar si controla o tiene influencia significativa sobre otra entidad. Por ejemplo,

se consideran todas las opciones de compra de acciones, si se mantienen por la entidad o por otra parte.

Además, la definición de control del párrafo 4 de la NIC 27 permite solo a una entidad tener el control

sobre otra. Por tanto, cuando dos o más entidades mantienen entre sí derechos de voto significativos,

tanto reales como potenciales, se evaluarán nuevamente los factores del párrafo 13 de la NIC 27 para

determinar qué entidad tiene el control.

GI5 La proporción asignada a la controladora y los intereses minoritarios al preparar los estados financieros consolidados de acuerdo con la NIC 27, y la proporción asignada a un inversor que contabiliza sus inversiones usando el método de la participación según la NIC 28, se determinan solamente con base en la participación en la propiedad actual. La proporción asignada se determina teniendo en cuenta el ejercicio eventual de los derechos de voto potenciales y otros derivados que, en esencia, dan acceso actualmente a los beneficios económicos asociados con una participación en la propiedad.

GI6 En algunas circunstancias, una entidad tiene, en esencia, una participación actual como resultado de una transacción que da acceso a los beneficios económicos asociados con una participación en la propiedad. En tales circunstancias, la proporción asignada se determina teniendo en cuenta el ejercicio eventual de estos derechos de voto potenciales y otros derivados que dan acceso actualmente a los beneficios económicos.

GI7 NIC 39 Instrumentos Financieros: El Reconocimiento y Medición no se aplica a las participaciones en subsidiarias, entidades controladas conjuntamente y asociadas que se consolidan

utilizando el método de la participación o proporcionalmente de acuerdo con la NIC 27, NIC 28 y NIC 31 respectivamente. Cuando los instrumentos que contengan derechos de voto potenciales, en esencia, den acceso en ese momento a los beneficios económicos asociados con una participación en la propiedad, y las inversiones se contabilicen por uno de los dos métodos anteriores, los instrumentos no estarán sujetos a los requerimientos de la NIC 39. En los demás casos, los instrumentos que contengan derechos de voto potenciales se contabilizarán de acuerdo con la NIC 39.

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NIC27GI

Ejemplos Ilustrativos

GI8 Cada uno los cinco ejemplos siguientes ilustran un aspecto de un derecho de voto potencial. Al aplicar la NIC 27, NIC 28 o NIC 31, una entidad considera todos los aspectos. La

existencia de control, influencia significativa y control conjunto puede determinarse solo después de

evaluar otros factores descritos en la NIC 27, NIC 28 o NIC 31. Para el propósito de estos ejemplos, sin

embargo, se suponen que no afectan estos otros factores a la determinación, aún cuando pudieron

afectar cuando se evaluaron.

Ejemplo 1: Opciones que tienen un precio desfavorable

Las Entidades A y B poseen el 80 por ciento y el 20 por ciento respectivamente de las acciones

ordinarias que tienen derechos de voto en la junta general de accionistas de la Entidad C. La Entidad A

vende la mitad de sus participaciones a la Entidad D y compra opciones de compra de acciones de la

Entidad D que son ejercitables en cualquier momento a una prima respecto al precio cotizado de

cuando se emitieron, y si se ejercitan darían a la Entidad A su 80 por ciento de participación en la

propiedad y derechos de voto originales.

Aunque las opciones tengan un precio desfavorable, son en ese momento ejercitables y dan a la Entidad

A el poder de continuar dirigiendo las políticas financiera y de operación de la Entidad C, dado que la

Entidad A pudiera ejercitar sus opciones ahora. Se considera la existencia de derechos de voto

potenciales, así como otros factores descritos en el párrafo 13 de la NIC 27, y se determina que la

Entidad A controla a la Entidad C.

Ejemplo 2: Posibilidad de ejercicio o conversión

Las Entidades A, B y C poseen el 40 por ciento, el 30 por ciento y el 30 por ciento respectivamente de las acciones ordinarias que tienen derechos de voto en la junta general de accionistas de la Entidad D. La Entidad A también posee opciones de compra de acciones que se ejercitan en cualquier momento a valor razonable de las acciones subyacentes y si se ejercieran darían un 20 por ciento adicional de los derechos de voto en la Entidad D y reducirían los intereses de la Entidad B y de la Entidad C al 20 por ciento cada una. Si se ejercitan las opciones sobre acciones, la Entidad A tendrá el control sobre más de la mitad de los derechos de voto. Se considera la existencia de derechos de voto potenciales, así como otros factores descritos en el párrafo 13 de la NIC 27 y párrafos 6 y 7 de la NIC 28, y se determina que la Entidad A controla a la Entidad D.

Ejemplo 3: Otros derechos que tienen el potencial de incrementar el poder de voto de una entidad o de

reducir el poder de voto de otra entidad

Las Entidades A, B y C poseen el 25 por ciento, 35 por ciento y 40 por ciento, respectivamente, de las acciones ordinarias que tienen derechos de voto en la junta general de accionistas de la Entidad D. Las Entidades B y C también tienen certificados de opción para la suscripción de acciones que son ejercitables en cualquier momento por un precio fijo y proporcionan derechos de voto potenciales. La entidad A tiene una opción de compra para comprar estos certificados de opción para la suscripción de opciones en cualquier momento por un importe nominal. Si se ejercita la opción de compra, la Entidad A tendría el potencial de incrementar su participación en la propiedad y, por tanto, sus derechos de voto en la entidad D hasta un 51 por ciento (y diluir la participación de la Entidad B al 23 por ciento y la de la Entidad C al 26 por ciento).Aunque los certificados de opción para la suscripción de acciones no los posee la Entidad A, se tienen en cuenta al evaluar el control porque son ejercitables en

1324 © IASCF

NIC 27 Gl

ese momento por las Entidades B y C. Normalmente, si se requiere una acción (por ejemplo, compra o ejercicio de otro derecho) antes de que una entidad tenga propiedad de un derecho de voto potencial, no se considerará que la entidad posee el derecho de voto potencial. Sin embargo, los certificados de opción para la suscripción de acciones los posee, en esencia, la Entidad A, porque las condiciones de la opción de compra están diseñados para garantizar la posición de la Entidad A. La combinación de la opción de compra y los certificados de opción para la suscripción de acciones otorga a la Entidad A el poder de establecer las políticas financiera y de operación de la Entidad D, porque la Entidad A podría ejercitar la opción y certificados de opción para la suscripción de acciones en ese momento. Se consideran el resto de factores descritos en el párrafo 13 de la NIC 27 y los párrafos 6 y 7 de la NIC 28 también, y se determina que la Entidad A, y no las Entidades B o C, controla a la Entidad D.

Ejemplo 4: Intención de la gerencia

Las Entidades A, B y C poseen cada una un 33,33% de las acciones ordinarias que tienen derechos de

voto en la junta general de accionistas de la Entidad D. Cada una de las Entidades A, B y C tiene el

derecho de nombrar dos administradores del consejo de la Entidad D. La Entidad A también posee

opciones de compra que son ejercitables en cualquier momento por un precio fijo y, en caso de ser

ejercitadas, le otorgarían todos los derecho de voto de la Entidad D. La gerencia de la Entidad A no

tiene intención de ejercitar las opciones de compra, incluso si las Entidades B y C no votan de la misma

manera que la Entidad A. Se consideran la existencia de derechos de voto potenciales, y el resto de

factores descritos en el párrafo 13 de la NIC 27 y los párrafos 6 y 7 de la NIC 28 y se determina que la

Entidad A controla a la Entidad D. La intención de la gerencia de la entidad A no influencia la

evaluación.

Ejemplo 5: Capacidad financiera

Las entidades A y B poseen el 55 por ciento y 45 por ciento, respectivamente, de las acciones ordinarias que tienen derechos de voto en la junta general de accionistas de la Entidad C. La entidad B también posee instrumentos de deuda que son convertibles en acciones ordinarias de la Entidad C. La deuda puede convertirse por un precio importante, en comparación con los activos netos de la Entidad B, en cualquier momento, y en caso de ser convertidos la Entidad B necesitaría tomar prestados fondos adicionales para realizar el pago. Si la deuda fuera convertida, la Entidad B poseería el 70 por ciento de los derechos de voto y la participación de la Entidad A se reduciría al 30 por ciento.

Aunque los instrumentos de deuda son convertibles por un precio importante, son convertibles en ese momento y el componente de conversión otorga a la Entidad B el poder de establecer las políticas financiera y de operación de la Entidad C. Se consideran la existencia de derechos de voto potenciales y el resto de factores descritos en el párrafo 13 de la NIC 27 y se determina que la Entidad A controla a la Entidad D. La capacidad financiera de la Entidad B para pagar el precio de conversión no influencia la evaluación.

® IASCF 1325

NIC 28


Inversiones en Asociadas


La NIC 28 Contabilización de Inversiones en Asociadas fue emitida por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad en abril de 1989. Reemplazó a aquellas partes de la NIC 3 Estados Financieros Consolidados (emitida en junio de 1976) que no habían sido reemplazadas por la NIC 27. La NIC 28 fue reformada en 1998, 1999 y 2000.

El Comité de Interpretaciones emitió tres Interpretaciones relativas a la NIC 28:

SIC-3 Eliminación de Pérdidas y Ganancias no Realizadas en Transacciones con Asociadas (emitidas en diciembre de 1997)

SIC-20 Método de la Participación—Reconocimiento de Pérdidas (emitida en julio de 2000)

• SIC-33 Consolidación y Método de la Participación—Derechos de Voto Potenciales y Distribución de Participaciones en la Propiedad (emitida en diciembre de 2001).

En abril de 2001 el Consejo de Normas Internaciones de Contabilidad (IASB) decidió que todas las Normas e Interpretaciones emitidas bajo Constituciones anteriores continuaran siendo aplicables a menos y hasta que fueran modificadas o retiradas.

En diciembre de 2003 el IASB emitió una NIC 28 revisada con un nuevo título—Inversiones en Asociadas. La norma revisada también reemplazó a la SIC-3, SIC-20 y SIC-33.


NIIF 3 Combinaciones de Negocios (emitida en marzo de 2004)

• NIIF 5 Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas (emitida en marzo de 2004)

La siguiente Interpretación se refiere a la NIC 28:

CINIIF 5 Derechos por la Participación de Fondos para el Retiro del Servicio, la Restauración y la Rehabilitación Medioambiental (emitida en diciembre de 2004).

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NIC 28

ÍNDICE

INTRODUCCIÓN

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N° 28 INVERSIONES EN ASOCIADAS

ALCANCE

DEFINICIONES

Influencia significativa

Método de la participación

APLICACIÓN DEL MÉTODO DE LA PARTICIPACIÓN

Pérdidas por deterioro del valor

ESTADOS FINANCIEROS SEPARADOS


FECHA DE VIGENCIA

DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS

APÉNDICE:




párrafos

IN1-IN15

1

2-5

6-10

11-12

13-34

31-34

35-36

37-40

41

42-43

1328 © IASCF

NIC 28

La Norma Internacional de Contabilidad 28 Inversiones en Asociadas (NIC 28) está contenida en los párrafos 1 a 43 y en el Apéndice. Todos los párrafos tienen igual valor normativo, si bien la Norma conserva el formato IASC que tenía cuando fue adoptada por el IASB. La NIC 28 debe ser entendida en el contexto de los Fundamentos de las Conclusiones, del Prólogo a las Normas Internacionales de Información Financiera y del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros. La NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores suministra las bases para seleccionar y aplicar las políticas contables que no cuenten con directrices específicas.

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NIC 28

Introducción

INI La Norma Internacional de Contabilidad 28 Inversiones en Asociadas (NIC 28) sustituye a la NIC 28 Contabilización de las Inversiones en Asociadas (revisada en 2000) y se aplicará en los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. La Norma también reemplaza a las siguientes Interpretaciones:

• SIC-3 Eliminación de Pérdidas y Ganancias no Realizadas en Transacciones con Asociadas.

SIC-20 Método de la Participación—Reconocimiento de Pérdidas.

• SIC-33 Consolidación y Método de la Participación—Derechos de Voto

Potenciales y Distribución de Participaciones en la Propiedad.


IN2 El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad ha desarrollado esta NIC 28 revisada como parte de su Proyecto de Mejoras a las Normas Internacionales de Contabilidad, que se emprendió con motivo de las preguntas y críticas recibidas, relativas a las Normas, que procedían de supervisores de valores, profesionales de la contabilidad y otros interesados. Los objetivos del Proyecto consistieron en reducir o eliminar alternativas, redundancias y conflictos entre las Normas, así como resolver ciertos problemas de convergencia y realizar otras mejoras adicionales.

IN3 En el caso concreto de la NIC 28, el objetivo principal del Consejo fue la reducción de alternativas en la aplicación del método de la participación y en la contabilización de las inversiones en asociadas en los estados financieros separados. El Consejo no reconsideró el enfoque fundamental para la contabilización de las inversiones en asociadas utilizando el método de la participación, tal como fue establecido en la versión previa de la NIC 28.

Principales cambios


Alcance

IN5 Esta Norma no es aplicable a las inversiones calificadas como asociadas o participaciones en entidades controladas de forma conjunta, poseídas por entidades de capital riesgo, instituciones de inversión colectiva, como fondos de inversión u otras entidades análogas, cuando estas inversiones se clasifiquen como mantenidas para negociar y se contabilicen de acuerdo con la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición. Estas inversiones se medirán por su valor razonable, y los cambios se reconocerán en el resultado del periodo en el que tengan lugar.

IN6 Además, la Norma contiene exenciones a la aplicación del método de la participación, similares a las que permiten a ciertas entidades controladoras no elaborar estados financieros consolidados. Entre estas exenciones se incluyen los casos en los que el inversor es a su vez una controladora, que esté exenta, de acuerdo con la NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados, de elaborar estados financieros consolidados [apartado (b) del párrafo 13], y aquéllos en que el inversor, aunque no sea una controladora que se encuentre en el caso anterior, pueda cumplir el mismo tipo de condiciones que eximen a dichas controladoras [apartado (c) del párrafo 13].

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NIC 28


Derechos de voto potenciales

IN7 Esta Norma obliga a la entidad a considerar, cuando esté evaluando si tiene el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de operación de la entidad participada, la existencia y efecto de los derechos de voto potenciales, que sean ejercitables o convertibles en ese momento. Esta obligación proviene de la SIC-33, que ha quedado derogada.


IN8 La Norma aclara que las inversiones en asociadas sobre las que el inversor tenga influencia significativa, se contabilizarán utilizando el método de la participación, con independencia

de que el citado inversor tenga o no inversiones en subsidiarias y elabore estados financieros

consolidados. No obstante, el inversor no aplicará el método de la participación cuando presente

estados financieros separados de acuerdo con la NIC 27.

Exención a la aplicación del método de la participación

IN9 La Norma no obliga a aplicar el método de la participación cuando la asociada se haya adquirido y se mantenga con la intención de venderla en un plazo de doce meses desde la adquisición. Debe existir evidencia de que la inversión se ha adquirido con la intención de venderla, y de que la gerencia está buscando activamente un comprador. La expresión "en un futuro próximo" ha sido sustituida por "dentro de un plazo de doce meses". Cuando no se haya vendido la asociada dentro de esos doce meses, se contabilizará utilizando el método de la participación desde la fecha de la adquisición, salvo que sean aplicables otras limitadas circunstancias eximentes especificadas en esta Norma.

IN 10 La Norma no permite que el inversor, mientras continúe conservando la influencia significativa sobre la asociada, deje de aplicar el método de la participación cuando ésta opere bajo restricciones importantes a largo plazo, que limiten considerablemente su capacidad para transferir fondos al inversor. Para dejar de aplicar el método de la participación, debe haberse perdido la influencia significativa.

Eliminación de las pérdidas y ganancias no realizadas en transacciones con

asociadas

IN 11 Las pérdidas y ganancias derivadas de las transacciones "ascendentes" o "descendentes", entre un inversor y una asociada, se eliminarán en función de la participación que

corresponda al inversor en la asociada. Este acuerdo, que proviene de la SIC-3, se ha incorporado a la

presente Norma.

Fechas de fin de periodo no coincidentes

IN 12 Cuando los estados financieros de la asociada, sobre los que se aplique el método de la participación, se elaboren para una fecha de presentación que sea diferente de la que corresponda a los del inversor, la diferencia entre las fechas no podrá ser mayor de tres meses.

En marzo de 2004, el Consejo emitió la NIIF 5 Activos No Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones

Discontinuadas. La NIIF 5 suprime esta exclusión de alcance y elimina la exención de aplicar el método de la participación

cuando se entiende que una influencia significativa sobre un socio va a ser temporal. Véanse los Fundamentos de la

Conclusiones de la NIIF 5 para mayor aclaración.

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NIC 28

Políticas contables uniformes

IN 13 La Norma requiere que el inversor realice, en los estados financieros de la asociada, los ajustes necesarios para que se correspondan con las políticas contables que el propio inversor sigue al informar sobre

transacciones y otros eventos que, siendo similares, se hayan producido en circunstancias parecidas. La versión previa de la , NIC 28 contemplaba una excepción a este requerimiento, cuando "no fuera posible usar políticas contables uniformes".

Reconocimiento de pérdidas

IN 14 Al reconocer su parte en las pérdidas de la asociada, el inversor debe considerar tanto el importe en libros de su inversión en el patrimonio neto de la asociada, como las demás inversiones a largo plazo que haya realizado en la misma. En la SIC-20 se limitaba el reconocimiento de la participación en las pérdidas, por parte del inversor, al valor contable de su inversión en el capital de la asociada. Por esta razón, la citada interpretación ha sido derogada.


IN 15 Los requerimientos relativos a la preparación de estados financieros separados por parte del inversor han quedado establecidos por referencia a la NIC 27.

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NIC 28

Norma Internacional de Contabilidad n° 28 Inversion&s en Asociadas

Alcance

1 Esta Norma se aplicará al contabilizar las inversiones en asociadas. No obstante, no será de aplicación a las inversiones en asociadas mantenidas por:

(a) entidades de capital-riesgo, o

(b) instituciones de inversión colectiva, como fondos de inversión u otras entidades similares, entre las que se incluyen los fondos de seguro ligados a inversiones

que desde su reconocimiento inicial hayan sido designadas para ser contabilizadas al valor

razonable con cambios en el resultado del periodo, o se hayan clasificado como mantenidas

para negociar y se contabilicen de acuerdo con la NIC 39 Instrumentos Financieros:

Reconocimiento y Medición. Estas inversiones se medirán al valor razonable, de acuerdo con la

NIC 39, y los cambios en el mismo se reconocerán en el resultado del periodo en que tengan

lugar dichos cambios.

Definiciones


Una asociada es una entidad sobre la que el inversor posee influencia significativa, y no es una subsidiaria ni constituye una participación en un negocio conjunto. La asociada puede adoptar diversas modalidades, entre las que se incluyen las entidades sin forma jurídica definida, tales como las fórmulas asociativas con fines empresariales.

Estados financieros consolidados son los estados financieros de un grupo, presentados como si

se tratase de una sola entidad económica.

Control es el poder para dirigir las políticas financiera y de operación de una entidad, con el fin

de obtener beneficios de sus actividades

El método de la participación es un método de contabilización según el cual la inversión se registra inicialmente al costo, y es ajustada posteriormente en función de los cambios que experimenta, tras la adquisición, la porción de los activos netos de la entidad participada que corresponde al inversor. El resultado del periodo del inversor recogerá la porción que le corresponda en los resultados de la participada.

Control conjunto es el acuerdo contractual para compartir el control sobre una actividad económica que se da únicamente cuando las decisiones estratégicas, tanto financieras como operativas, de la actividad requieren el consentimiento unánime de las partes que están compartiendo el control (los participantes).

Los estados financieros separados son los estados financieros de un inversor, ya sea éste una

controladora, un inversor en una asociada o un partícipe en una entidad controlada

conjuntamente, en los que las inversiones correspondientes se contabilizan a partir de las

cantidades directamente invertidas, y no en función de los resultados obtenidos y de los activos

netos poseídos por la entidad en la que se ha invertido.

© IASCF 1333

NIC 28

Influencia significativa es el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de

operación de la participada, sin llegar a tener el control absoluto ni el control conjunto de la

misma.

Una subsidiaria (o filial o dependiente) es una entidad controlada por otra (conocida como

controladora, matriz o dominante). La subsidiaria puede adotar diversas modalidades, entre las

que se incluyen las entidades sin forma jurídica definida, tales como las fórmulas asociativas con

fines empresariales.

3 El método de la participación no se aplicará en los estados financieros separados, ni en los estados

financieros de una entidad que no cuente con subsidiarias, asociadas o participaciones en negocios

conjuntos.

4 Los estados financieros separados son aquéllos que se presentan adicionalmente a los estados

financieros consolidados, a los estados financieros en los que las inversiones se contabilizan utilizando

el método de la participación o a los estados financieros en los que las participaciones en los negocios

conjuntos se consolidan proporcionalmente. Los estados financieros separados pueden o no ser

anexados, o bien acompañar, a los estados financieros citados.

5 Las entidades que estén eximidas de la consolidación, de acuerdo con el párrafo 10 de la NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados, podrán elaborar los estados financieros separados como sus únicos estados financieros. Esta misma disposición se aplica a las entidades eximidas de aplicar la consolidación proporcional, en función del párrafo 2 de la NIC 31 Participaciones en Negocios Conjuntos, y a las entidades eximidas de aplicar el método de la participación, en función de lo establecido en el apartado (c) del párrafo 13 de esta Norma.


6 Se presume que el inversor ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente (por ejemplo, a través de subsidiarias), el 20 por ciento o más del poder de voto en la participada, salvo que pueda demostrarse claramente que tal influencia no existe. A la inversa, se presume que el inversor no ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente (por ejemplo, a través de subsidiarias), menos del 20 por ciento del poder de voto en la participada, salvo que pueda demostrarse claramente que existe tal influencia. La existencia de otro inversor, que posea una participación mayoritaria o sustancial, no impide necesariamente que se ejerza influencia significativa.

7 Usualmente, la existencia de la influencia significativa por parte del inversor se evidencia a través de

una o varias de las siguientes vías:

(a) representación en el consejo de administración, u órgano equivalente de dirección de

la entidad participada;

(b) participación en los procesos de fijación de políticas, entre los que se incluyen las decisiones

sobre dividendos y otras distribuciones;

(c) transacciones de importancia relativa entre el inversor y la participada;

(d) intercambio de personal directivo; o

(e) suministro de información técnica esencial.

1334 ®> IASCF

NIC 28

La entidad puede poseer certificados de opción para la suscripción de acciones, opciones de compra de acciones, instrumentos de pasivo o de patrimonio que sean convertibles en acciones ordinarias, o bien otros instrumentos similares que, si se ejercen o convierten, pueden dar a la entidad poder de voto adicional, o reducir los derechos de voto de terceras partes, sobre las políticas financiera y de operación de otra entidad (derechos de voto potenciales). Cuando se esté evaluando si una determinada entidad tiene influencia significativa en otra, se tendrá en cuenta la existencia y efecto de los derechos de voto potenciales que sean en ese momento ejercitables o convertibles, incluyendo los derechos de voto potenciales poseídos por otras entidades. No tendrán la consideración de derechos de voto potenciales ejercitables o convertibles en ese momento los que, por ejemplo, no puedan ser ejercidos o convertidos hasta una fecha futura, o bien hasta que haya ocurrido un suceso futuro.

Al evaluar si los derechos de voto potenciales contribuyen a la existencia de influencia significativa, la entidad examinará todos los hechos y circunstancias (incluyendo las condiciones de ejercicio de tales derechos potenciales y cualesquiera otros acuerdos contractuales, considerados aislada o conjuntamente) que afecten a los mismos, salvo la intención de la gerencia respecto a su ejercicio o conversión y la capacidad financiera para llevarlo a cabo.

La entidad perderá la influencia significativa sobre la participada cuando carezca del poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de operación de la misma. La pérdida de influencia significativa puede ir o no acompañada de un cambio en los niveles absolutos o relativos de propiedad. Podría tener lugar, por ejemplo, cuando la asociada quedase sujeta al control de la Administración Pública, de los tribunales, de un administrador o de un regulador. También podría ocurrir como resultado de un acuerdo contractual.


Según el método de la participación, la inversión en una asociada se registrará inicialmente al costo, y se incrementará o disminuirá su importe en libros para reconocer la porción que corresponde al inversor en el resultado del periodo obtenido por la entidad participada, después de la fecha de adquisición. El inversor reconocerá, en su resultado del periodo, la porción que le corresponda en los resultados de la participada. Las distribuciones recibidas de la participada reducirán el importe en libros de la inversión. Podría ser necesaria la realización de ajustes para recoger las alteraciones que sufra la participación proporcional en la entidad participada, como consecuencia de cambios en el patrimonio neto que la misma no haya reconocido en su resultado del periodo. Entre estos cambios se incluyen los derivados de la revaluación de las propiedades, planta y equipo y de las diferencias de cambio al convertir los estados financieros de negocios en el extranjero. La porción que corresponda al inversor en esos cambios se reconocerá directamente en su patrimonio neto.

Cuando existan derechos de voto potenciales, las proporciones en el resultado del periodo y en cambios en el patrimonio neto de la participada se determinarán a partir de la participación en la propiedad que exista en ese momento, que no tendrá en cuenta el posible ejercicio o conversión de los derechos de voto potenciales.

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NIC 28

Aplicación del método de la participación

13 La inversión en una entidad asociada se contabilizará utilizando el método de la

participación, excepto cuando:

(a) la inversión sea calificada como mantenida para la venta de acuerdo con la NIIF 5

Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas^

(b) sea aplicable la excepción del párrafo 10 de la NIC 27, que permite a una controladora,

que también tenga inversiones en una asociada, no elaborar estados financieros

consolidados; o

(c) sean aplicables todas las siguientes condiciones:

(i) el inversor es, una subsidiaria sin accionistas minoritarios o con accionistas

minoritarios (incluyendo a los titulares de acciones sin derecho a voto) que han sido informados de que el inversor no aplicará el método de la participación y no han manifestado objeciones a ello;

(ii) los instrumentos de pasivo o de patrimonio del inversor no se negocian en un mercado

público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado no

organizado, incluyendo los mercados locales o regionales);

(iii) el inversor no registra, ni está en proceso de registrar sus estados financieros en una

comisión de valores u otra organización reguladora, con el fin de emitir algún tipo

de instrumentos en un mercado público; y

(iv) la controladora última, o alguna de las controladoras intermedias, elaboran estados

financieros consolidados, disponibles para el público, que cumplencon las Normas

Internacionales de Información Financiera.

14 Las inversiones descritas en el apartado (a) del párrafo 13 se contabilizarán de acuerdo con la

NIIF 5.

15 Cuando la inversión en una asociada clasificada previamente como disponible para la venta deja de satisfacer los criterios para mantener esa clasificación, ésta se contabilizará utilizando el método de la participación con efectos desde la fecha en la que fue clasificada como disponible para la venta. Los estados financieros referidos a los periodos desde que tuvo lugar la clasificación como mantenida para la venta se modificarán convenientemente.

16 [Eliminado]

17 El reconocimiento de ingresos por las distribuciones recibidas podría no ser, para el inversor, una medida adecuada de la ganancia devengada por la inversión en la asociada, ya que tales distribuciones recibidas pueden tener poca relación con el rendimiento de la misma. Puesto que el inversor ejerce influencia significativa sobre la asociada, tiene derecho a participar en sus rendimientos y, por tanto, a recibir los productos financieros de la inversión. El inversor contabilizará ese derecho a participar en los rendimientos extendiendo el alcance de sus estados financieros, para incluir su parte en la pérdida o ganancia de la asociada. En consecuencia, la aplicación del método de la participación suministra datos de mayor valor informativo acerca de los activos netos y del resultado del periodo del inversor.

1336 © IASCF

NIC 28

18 El inversor dejará de aplicar el método de la participación desde la fecha en que cese su

influencia significativa sobre la asociada, y contabilizará desde ese momento la inversión de

acuerdo con la NIC 39, siempre que la asociada no se haya convertido en una subsidiaria o en un

negocio conjunto, según se definen en la NIC 31.

19 El importe en libros de la inversión, en la fecha que deje de ser una asociada, se considerará

como su costo, a efectos de la medición inicial del activo financiero, de acuerdo con la NIC 39.

20 Muchos de los procedimientos, necesarios para la aplicación del método de la participación, son

similares a los procedimientos de consolidación descritos en la NIC 27. Además, los conceptos

implícitos en los procedimientos utilizados en la contabilización de la adquisición de una subsidiaria

serán de aplicación también en el caso de adquisición de la inversión en una asociada.

21 La participación de un grupo en una asociada será la suma de las participaciones mantenidas, en dicha asociada, por la controladora y sus subsidiarias. Se ignorarán, para este propósito, las participaciones procedentes de otras asociadas o negocios conjuntos del grupo. Cuando una asociada tenga, a su vez, subsidiarias, asociadas y negocios conjuntos, las pérdidas o ganancias y los activos netos, a tener en cuenta para aplicar el método de la participación, serán los reconocidos en los estados financieros de la asociada (donde se incluirá la porción que corresponda a la asociada en las pérdidas o ganancias y en

los activos netos de sus asociadas y negocios conjuntos), después de efectuar los ajustes necesarios para conseguir que las políticas contables utilizadas sean uniformes (véanse los párrafos 26 y 27).

22 Las pérdidas y ganancias procedentes de las transacciones "ascendentes" y "descendentes" entre el inversor (con sus subsidiarias consolidadas) y la asociada, se reconocerán en los estados financieros de éste sólo en la medida que correspondan a las participaciones de otros inversores en la asociada no relacionados con el inversor. Son transacciones "ascendentes", por ejemplo, las ventas de activos de la asociada al inversor. Son transacciones "descendentes", por ejemplo, las ventas de activos del inversor a la asociada. Se eliminará la porción de pérdidas y ganancias, procedente de esas transacciones, que corresponda al inversor.

23 La inversión en la asociada se contabilizará, utilizando el método de la participación, desde el momento en que se convierta en asociada. Las diferencias (positivas o negativas), surgidas en el momento de la adquisición, entre el costo de la inversión y la porción que corresponda al inversor en los valores razonables de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables, se contabilizan de acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de negocios. Por tanto:

(a) la plusvalía asociada con una asociada se incluye en el importe en libros de la inversión. Sin embargo, no se permite la amortización del fondo de comercio y consiguientemente no se incluye en la determinación de la participación del inversionista en las ganancias o pérdidas de la asociada.

(b) cualquier exceso de la participación del inversionista en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la asociada sobre el coste de la participación se excluye de la determinación del importe en libros de la participación y en su lugar se incluye como un resultado en la determinación de la ganancia o pérdida del inversionista por su participación en la asociada durante el periodo en el que la participación tuvo lugar.

Se realizarán los ajustes adecuados, en la porción que corresponda al inversor de las ganancias o

pérdidas obtenidas por la asociada después de la adquisición, para tener en

© IASCF 1337

NIC 28

cuenta, por ejemplo, que la amortización de los activos depreciables se habrá de basar en los valores

razonables de los mismos en la fecha de adquisición. De la misma forma, es preciso realizar ajustes

adecuados sobre la participación del inversionista en las ganancias o pérdidas de la asociada con

posterioridad a la adquisición para el reconocimiento de las pérdidas por deterioro reconocidas por la

asociada, tales como sobre la plusvalía o sobre elementos de propiedades, planta y equipo.

24 Al aplicar el método de la participación, se utilizarán los estados financieros disponibles más

recientes de la asociada. Cuando las fechas de presentación del inversor y de la asociada sean

diferentes, la asociada elaborará, para ser utilizados por el inversor, estados financieros referidos

a las mismas fechas que los de éste, a menos que resulte impracticable hacerlo.

25 Cuando, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 24, los estados financieros de una asociada

que se utilicen para aplicar el método de la participación, se refieran a una fecha de presentación

diferente a la utilizada por el inversor, se practicarán los ajustes pertinentes para reflejar los

efectos de las transacciones o eventos significativos que hayan ocurrido entre las dos fechas

citadas. En ningún caso la diferencia entre las fechas de presentación del inversor y de la

asociada podrá ser mayor de tres meses. Tanto la duración de los periodos sobre los que se

informa, como las eventuales diferencias en las fechas de presentación, serán las mismas de un

periodo a otro.

26 Los estados financieros del inversor se elaborarán aplicando políticas contables uniformes para

transacciones y otros eventos que, siendo similares, se hayan producido en circunstancias

parecidas.

27 Si una asociada aplica políticas contables diferentes que las adoptadas por'el inversor, para

transacciones y otros eventos similares que se hayan producido en circunstancias similares, se

realizarán los ajustes oportunos, en los estados financieros de la asociada que el inversor utilice para

aplicar el método de la participación, a fin de conseguir que las políticas contables de la asociada se

correspondan con las empleadas por el inversor.

28 En caso de que la asociada tenga en circulación acciones preferidas, con derechos acumulativos, que hayan sido clasificadas como patrimonio neto, el inversor computará su participación en las pérdidas o ganancias tras haber ajustado los dividendos de tales acciones, con independencia de que los dividendos en cuestión hayan sido acordados o no.

29 Si la porción que corresponde al inversor en las pérdidas de la asociada iguala o excede a la inversión

que tiene en la misma, dejará de reconocer la parte que le pudiera corresponder en las pérdidas

adicionales, a estos efectos, la inversión en la asociada será igual al importe en libros calculado según

el método de la participación, al que se le añadirá el importe de cualquier otra partida que, por su fondo

económico, forme parte de la inversión neta del inversor en la asociada. Por ejemplo, una partida para

la que no esté prevista la cancelación ni vaya a ocurrir en un futuro previsible, es, en el fondo, una

extensión de la inversión de la entidad en esa asociada. Entre tales partidas podrían estar incluidos las

acciones preferentes y los préstamos o cuentas a cobrar a largo plazo, pero no lo estarían las deudas

comerciales a cobrar o pagar, ni las partidas a cobrar a largo plazo para las que existan garantías

adecuadas, tales como los préstamos garantizados. Las pérdidas que se reconozcan, según el método de

la participación, por encima de la inversión que el inversor haya efectuado en acciones ordinarias, se

aplicarán a deducir los otros componentes de la inversión en la asociada, en orden inverso a su grado de

prelación (es decir, a su prioridad en caso de liquidación).

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NIC 28

30 Una vez que el inversor haya reducido el valor de su inversión a cero, tendrá en cuenta las pérdidas adicionales mediante el reconocimiento de un pasivo, sólo en la medida que haya incurrido en obligaciones legales o implícitas, o bien haya efectuado pagos en nombre de la asociada. Si la asociada obtuviera con posterioridad ganancias, el inversor seguirá reconociendo su parte en las mismas cuando su participación en las citadas ganancias iguale a la que le correspondió en las pérdidas no reconocidas.

Pérdidas por deterioro del valor

3 1 Una vez que se haya aplicado el método de la participación, y se hayan reconocido las pérdidas de la asociada de acuerdo con lo establecido en el párrafo 29, el inversor aplicará los

requerimientos de la NIC 39 para determinar si es necesario reconocer pérdidas por deterioro

adicionales respecto a la inversión neta que tenga en la asociada.

32 El inversor también aplicará los requerimientos de la NIC 39 para determinar si tiene que reconocer

pérdidas por deterioro adicionales, con respecto a las demás partidas relativas a la asociada que no

formen parte de la inversión neta y el importe de esa pérdida por deterioro.

33 Como la plusvalía incluida en el importe en libros de la participación en la asociada no puede

reconocerse por separado, tampoco debe realizarse la prueba por deterioro por separado aplicando los

requerimientos de la prueba por deterioro de la plusvalía contenida en la NIC 36 Deterioro del valor de

los activos. En cambio, el importe total del valor en libros de la inversión se comprueba por deterioro

según la NIC 36, comparando su importe recuperable (el mayor entre el valor de uso y el valor

razonable menos los costos de venta) con su importe en libros, cuando la aplicación de los

requerimientos contenidos en la NIC 39 indiquen que la inversión puede haber deteriorado su valor.

Para determinar el valor de uso de la inversión, una entidad estimará:

(a) la porción que le corresponde del valor actual de los flujos de efectivo que se espera sean generados por la asociada, incluyendo los de sus operaciones y los importes resultantes de la desapropiación final de la inversión; o

(b) el valor actual de los flujos futuros de efectivo estimados que se esperen recibir como dividendos de la inversión y como importes de la desapropiación final de la misma.

Si se utilizan los supuestos adecuados, ambos métodos darán el mismo resultado.

34 El importe recuperable de la inversión en una asociada se evaluará con relación a cada asociada en particular, salvo que la misma no genere entradas de efectivo por su uso continuo que sean en gran medida independientes de las procedentes de otros activos de la entidad.


35 En los estados financieros separados del inversor, la inversión en una asociada se contabilizará de

acuerdo con los párrafos 37 a 42 de la NIC 27.

36 En esta Norma no se establece qué entidades deben preparar estados financieros separados disponibles para uso público.

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NIC 28


37 Se revelará la siguiente información:

(a) el valor razonable de las inversiones en asociadas, para las que existan precios de

cotización públicos;

(b) información financiera resumida de las asociadas, donde se incluirá el importe acumulado

de los activos, de los pasivos, de los ingresos, de los gastos y del resultado del periodo;

(c) las razones por las que se ha obviado la presunción de que no se tiene influencia

significativa si el inversor posee, directa o indirectamente a través de otras subsidiarias,

menos del 20 por ciento del poder de voto real o potencial en la participada, cuando el

inversor haya llegado a la conclusión de que ejerce dicha influencia;

(d) las razones por las que se ha obviado la presunción de que se tiene influencia significativa

si el inversor posee, directa o indirectamente a través de otras subsidiarias, el 20 por ciento

o más del poder de voto real o potencial en la participada, cuando el inversor haya llegado

a la conclusión de que no ejerce dicha influencia;

(e) la fecha de presentación de los estados financieros de la asociada, en caso de que se hayan

utilizado para aplicar el método de la participación, pero se refieran a una fecha de

presentación o un periodo que sean diferentes a los del inversor, y las razones para utilizar

esa fecha o ese periodo diferentes;

(f) la naturaleza y alcance de cualesquiera restricciones significativas (por ejemplo, las que se

deriven de los acuerdos relativos a préstamos o de los requerimientos regulatorios) sobre

la capacidad que tienen las asociadas de transferir fondos al inversor en forma de

dividendos en efectivo, o bien de reembolso de préstamos o anticipos;

(g) la porción de pérdidas de la asociada no reconocidas, distinguiendo las que son del periodo

y las acumuladas, en el caso de que el inversor haya dejado de reconocer la parte que le

corresponde en las pérdidas de la asociada;

(h) el hecho de que una asociada no se ha contabilizado aplicando el método de la participación,

en función de lo establecido en el párrafo 13; e

(i) información financiera resumida, ya sea individualmente o por grupos, sobre las asociadas

que no se han contabilizado utilizando el método de la participación, donde se incluirán los

importes de los activos totales, pasivos totales, ingresos y el resultado del periodo.

38 Las inversiones en asociadas, que se contabilicen utilizando el método de la participación, serán

clasificadas entre los activos no corrientes. Se revelará por separado la porción del resultado del

periodo de tales asociadas que corresponda al inversor, asi como el importe en libros de las

correspondientes inversiones. También será objeto dé revelación por separado la parte que

corresponda al inversor en cualquier operación discontinuada de tales entidades asociadas.

39 La porción que corresponda al inversor en los cambios que la asociada haya reconocido

directamente en el patrimonio neto se reconocerá también directamente en el patrimonio neto del

inversor, y será objeto de revelación en el estado de cambios en el patrimonio neto siguiendo los

requisitos establecidos en la NIC 1 Presentación de Estados Financieros.

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NIC 28

40 El inversor revelará, de acuerdo con lo establecido en la NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes:

(a) su parte de los pasivos contingentes de una asociada en los que haya incurrido

conjuntamente con otros inversores; y

(b) aquéllos pasivos contingentes que hayan surgido porque el inversor sea responsable

subsidiario en relación con una parte o la totalidad de los pasivos de una asociada.

Fecha de vigencia

41 La entidad aplicará esta Norma en los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si alguna entidad aplicase esta

Norma para un periodo que comenzase antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

Derogación de otros Pronunciamientos

42 Esta Norma deroga la NIC 28 Contabilización de las Inversiones en Empresas Asociadas

(revisada en 2000).

43 Esta Norma deroga las siguientes interpretaciones:

(a) SIC-3 Eliminación de Pérdidas y Ganancias no Realizadas en Transacciones con Asociadas.

(b) SIC-20 Método de la Participación—Reconocimiento de Pérdidas; y

(c) SIC-3 3 Consolidación y Método de la Participación—Derechos de Voto Potenciales y Distribución de Participaciones en la Propiedad.

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NIC 28

Apéndice


Las modificaciones que contiene este Apéndice tendrán vigencia para los periodos anuales que comiencen a

partir del 1 de enero de 2005. Si una entidad aplica es'a Norma en un periodo anterior, las modificaciones

también tendrán vigencia para ese periodo. * 5¡: * * *

Las modificaciones contenidas en este apéndice con respecto a la Norma emitida en 2003 se han incorporado en los pronunciamientos emitidos en este volumen.

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NIC 28


La Norma Internacional de Contabilidad n° 28 Inversiones en Asociadas, fue aprobada para su emisión por los

catorce miembros del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad.



Mary E Barth

Hans-Georg Bruns

Anthony T Cope

Robert P Garnett

Gilbert Gélard

James J Leisenring

Warren J McGregor

Patricia L O'Malley

Harry K Schmid

John T Smith


Tatsumi Yamada

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NIC 28 FC

Fundamentos de las Conclusiones NIC 28 Inversiones en Asociadas

Estos Fundamentos de las Conclusiones acompañan a la NIC 28, pero no son parte integrante de la misma.

Introducción

FCl Estos Fundamentos de las Conclusiones resumen las consideraciones del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para alcanzar sus conclusiones sobre la revisión de la NIC 28 Contabilización de Inversiones en Asociadas en 2003. Cada uno de los miembros del Consejo sopesó individualmente de diferente manera los distintos factores.

FC2 En julio de 2001 el Consejo anunció que, como parte de su agenda inicial de proyectos técnicos emprendería un proyecto para mejorar algunas Normas, incluyendo la NIC 28. El proyecto se emprendió con motivo de las preguntas y críticas recibidas, relativas a las Normas, que procedían de supervisores de valores, profesionales de la contabilidad y otros interesados. Los objetivos del proyecto de mejoras consistieron en reducir o eliminar alternativas, redundancias y conflictos dentro de las Normas, así como resolver ciertos problemas de convergencia y realizar otras mejoras adicionales. En mayo de 2002, el Consejo publicó sus propuestas en un Proyecto de Norma de Mejoras a las Normas Internacionales de Contabilidad, fijando como fecha límite para recibir comentarios el 16 de septiembre de 2002. El Consejo recibió más de 160 cartas de comentarios sobre el Proyecto de Norma.

FC3 Debido a que la intención del Consejo no era reconsiderar el enfoque fundamental sobre la contabilización de las inversiones en asociadas establecida por la NIC 28, estos Fundamentos de las Conclusiones no abordan los requerimientos de la NIC 28 que el Consejo no ha reconsiderado.

Exclusión del alcance: inversiones en asociadas mantenidas por entidades de capital riesgo, instituciones de inversión colectiva, fondos de inversión y otras entidades similares

FC4 No hay requerimientos específicos que traten la contabilización de inversiones por entidades de capital riesgo, instituciones de inversión colectiva, fondos de inversión u otras entidades similares. Como resultado, dependiendo de si una entidad tiene el control, control conjunto o influencia significativa sobre una entidad participada, se aplica una de las siguientes Normas:

(a) NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados

(b) NIC 28 Inversiones en Asociadas, o

(c) NIC 3 1 Participaciones en Negocios Conjuntos

FC5 El Consejo consideró si es apropiado otro enfoque para estos inversores cuando tienen el control conjunto o influencia significativa sobre sus entidades participadas. El Consejo destacó que el uso de los métodos de participación o de consolidación proporcional para inversiones mantenidas por entidades de capital riesgo, instituciones de inversión colectiva, fondos de inversión y otras entidades similares a menudo

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NIC 28 FC

produce información que no es relevante para su gerencia e inversores y que la medición del valor razonable produce información más relevante.

FC6 Además, el Consejo destacó que puede haber cambios frecuentes en el nivel de propiedad de esas inversiones y que los estados financieros son menos útiles si hay cambios frecuentes en el método de contabilización de una inversión.

Medición por el valor razonable de acuerdo con la NIC 39

FC7 En consecuencia, el Consejo decidió que las inversiones mantenidas por entidades de capital riesgo, instituciones de inversión colectiva, fondos de inversión y otras entidades similares

incluyendo fondos de seguro ligados a inversiones deben excluirse del alcance de la NIC 28 y la NIC

31 cuando se miden por el valor razonable de acuerdo con la NIC 39 Instrumentos Financieros:

Reconocimiento y Medición. El Consejo entiende que la información del valor razonable a menudo se

encuentra disponible con facilidad porque la medición por el valor razonable es una práctica bien

consolidada en esos sectores industriales, incluyendo inversiones en entidades en las fases iniciales de

su desarrollo o en entidades no cotizadas.

Tratamiento de cambios en el valor razonable

FC8 El Consejo decidió que si entidades de capital riesgo, instituciones de inversión colectiva, fondos de inversión y otras entidades similares van a ser excluidas del alcance de la NIC 28, esto debe ser solo cuando reconozcan cambios en el valor razonable de sus inversiones en las asociadas en el resultado del periodo en que esos cambios ocurran. Esto es para lograr el mismo tratamiento que para inversiones en subsidiarias o asociadas que no se consolidan o contabilizan utilizando el método de participación porque el control o la influencia significativa se entiende que es temporal. El enfoque del Consejo distingue entre la contabilización de la inversión y la contabilización de la entidad económica. En relación con la primera, el Consejo decidió que debe haber coherencia en el tratamiento de todas las inversiones, incluyendo cambios en el valor razonable de esas inversiones.

FC9 El Consejo destacó que si tales inversiones fueran clasificadas de acuerdo con la NIC 39, no siempre cumplirían la definición de inversiones clasificadas como mantenidas para la venta porque las entidades de capital riesgo podrían mantener una inversión por un periodo de 3—5 años. De acuerdo con la NIC 39 dicha inversión se clasifica como disponible para la venta (a menos que la entidad elija designar la inversión en el reconocimiento inicial por el valor razonable con cambios en resultados). La clasificación como disponible para la venta no daría lugar a reconocer cambios en el valor razonable en resultados. Para lograr un efecto similar sobre el ingreso que el de aplicar el método de participación, el Consejo decidió eximir las inversiones mantenidas por entidades de capital riesgo, instituciones de inversión colectiva, fondos de inversión y otras entidades similares de aplicar esta Norma solo cuando se miden al valor razonable con cambios en resultados (por designación o porque cumplen la definición de la NIC 39 de mantenidas para negociar).

Referencia a las prácticas "bien consolidadas" del sector industrial

FC10 El Proyecto de Norma proponía limitar la disponibilidad de la exclusión del alcance a situaciones en las que

existiera una práctica bien consolidada del sector. Algunos de los que respondieron destacaron que el

desarrollo de prácticas del sector industrial para medir dichas inversiones por el valor razonable se

habría excluido en sectores industriales establecidas en países que ya aplican las NIIF. El Consejo confirmó que el

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NIC 28 FC

propósito principal de la referencia a la práctica "bien consolidada" en el Proyecto de Norma era enfatizar que la exclusión se aplicaría generalmente a aquellas inversiones para las que el valor razonable ya está disponible.

FC11 Por ello, el Consejo decidió que la disponibilidad de la exclusión debe basarse solo en la naturaleza de las actividades de una entidad y eliminar la referencia a prácticas "bien consolidadas". El Consejo entiende que la medición de esas inversiones por el valor razonable es la práctica "bien consolidada" en esos sectores industriales.

Definición de "entidades de capital riesgo"

FC12 El Consejo decidió no definir con mayor profundidad aquellas "entidades de capital riesgo y entidades

similares" excluidas del alcance de la Norma. Aparte de reconocer las dificultades para llegar a una

definición universalmente aplicable, el Consejo no quería hacer inintencionadamente difícil para las

entidades medir las inversiones al valor razonable. Sin embargo, el Consejo decidió aclarar que la

referencia a "entidades similares" en la exclusión del alcance incluye fondos de seguro ligados a

inversiones.

FC13 El Consejo decidió, sin embargo, que si una entidad participada es una subsidiaria de acuerdo con la NIC

27, debe ser consolidada. El Consejo concluyó que si un inversor controla una entidad participada, ésta

es parte de un grupo y parte de la estructura a través de la que el grupo opera sus negocios y, de esta

manera, la consolidación de la entidad participada es apropiada.

Aplicación del método de participación

Influencia temporal significativa

FC14 El Consejo consideró si eliminar o no la exención de aplicar el método de la participación cuando se entiende que la influencia significativa sobre una asociada será temporal. El Consejo decidió considerar este problema como parte de una norma global sobre la disposición de activos. Decidió mantener una exención de aplicar el método de participación cuando hay pruebas de que una asociada es adquirida con la intención de disponer de ella dentro de doce meses y la gerencia busca activamente un comprador. El Proyecto de Norma 4 Disposición de Activos No corrientes y Presentación de Operaciones Discontinuas del Consejo propone medir y presentar los activos mantenidos para la venta de manera coherente independientemente de si son mantenidos por un inversor en una asociada o en una subsidiaria.*

Restricciones a largo plazo muy importantes que limiten la capacidad para transferir fondos al inversor

FC15 El Consejo decidió eliminar la exención de aplicar el método de la participación para una asociada que lo aplicó previamente, cuando restricciones a largo plazo muy importantes limiten la capacidad de una asociada para transferir fondos al inversor. Hizo esto porque estas circunstancias pueden no impedir la influencia significativa del inversor sobre la asociada. El Consejo decidió que un inversor debe, al valorar su capacidad para ejercitar la influencia significativa sobre una entidad, considerar las restricciones sobre la transferencia de fondos de la asociada al inversor. En sí mismas, estas restricciones no impiden la existencia de influencia significativa.

En marzo de 2004, el Consejo emitió la NIIF 5 Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones

Discontinuadas. La NIIF 5 suprime esta exclusión de alcance y elimina la exención de aplicar el método de participación

cuando se entiende que una influencia significativa sobre un asociado va a ser temporal. Para una mayor aclaración acudir a

los Fundamentos de las Conclusiones de la NIIF 5.

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NIC 28 FC

Fechas de fin de periodo no coincidentes

FC16 El Proyecto de Norma de mayo de 2002 proponía limitar a tres meses cualquier diferencia entre las fechas de los estados financieros del inversor y la asociada al aplicar el método de participación. Algunos de los que respondieron a ese Proyecto de Norma creían que podía ser impracticable para el inversor elaborar estados financieros en la misma fecha, cuando la fecha de los estados financieros del inversor y de la asociada difiere en más de tres meses. El Consejo destacó que en numerosas jurisdicciones se aplica un límite de tres meses y estaba preocupado porque un periodo más largo, tal como seis meses, conduciría al reconocimiento de información desfasada. Por ello, decidió mantener el límite de tres meses.

Reconocimiento de pérdidas

FC17 La versión anterior de la NIC 28 y de la SIC-20 Método de Participación— Reconocimiento de Pérdidas

restringía la aplicación del método de la participación cuando, en la contabilización de la parte de

pérdidas del inversor, el importe en libros de la inversión se reduce a cero.

FC18 El Consejo decidió que la base a reducir a cero debe ser más amplia que las participaciones en el patrimonio neto residuales y también debe incluir otras participaciones fuera del patrimonio neto que son en esencia parte de la inversión neta en la asociadas, tales como cuentas por cobrar a largo plazo. Por ello, el Consejo decidió retirar la SIC-20.

FC 19 El Consejo también destacó que si las inversiones que no son de patrimonio neto no se incluyen en la base a

reducir a cero, un inversor podía reestructurar su inversión para invertir la mayoría en inversiones que

no son de patrimonio neto para evitar reconocer las pérdidas de la asociada según el método de

participación.

FC20 Al ampliar la base contra la que van a reconocerse las pérdidas, el Consejo también aclaró la aplicación de las provisiones por deterioro de valor de la NIC 39 a los activos financieros que forman parte de la inversión neta.

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Normas Internacionales de Contabilidad Parte II

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