Ministerio de Hacienda - República de Costa Rica€¦ · Web viewLos plazos administrativos,...

Expediente N°123-2019 Sentencia N° 129-2019 Voto N° 151-2019

Sentencia N° 129-2019. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las catorce horas con cinco minutos del diez de mayo de dos mil diecinueve.

Recurso de apelación presentado por la señora XXX en representación de la empresa XXX S.A., contra la Resolución número RES-DN-0845-2017 del primero de junio de dos mil diecisiete de la Dirección General de Aduanas.

RESULTANDO

Dirección: Zapote, 200 metros al oeste de la Casa Presidencial, edificio Mira - Tel:(506) 2539-6831 - www.hacienda.go.cr

1

tel:(506)


I. Mediante los Documentos Únicos Aduaneros de Importación Definitiva (DUAS)

números XXX ambos del 04 de junio de 2009 el importador XXX S.A. a través de la

XXX, S.A. nacionalizó productos de las marcas: comerciales AUDAZ, AXE,

BERTOLLI, CARTER DOR, CLOSE UP, CONTINENTAL, COUNTRY CLUB,

DEGREE, DOVE, GANEX, LIPTON, LUX, MIRASOL, NATURAS, PONDS, RAGU,

REXONA, RINSO, SEDAL, SKIPPY PEANUT BUTTER, SUAVE, SURF, UNOX,

VASELINE, VASENOL, VINOLIA, WISH BONE, XEDEX, XTRA, I CANT BELIEVE

ITS NOT BUTTER, I CANT BELIVE IT (ICB). (Ver folios 950-959 y DUAS originales

adjuntos al expediente)

II. Con Oficio ONVVA-DCP-AI-168-2011 notificada a los interesados el 03 de mayo de 2011, el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera (en adelante

ONVVA), dio inicio a la actuación fiscalizadora sobre las importaciones efectuadas

por la empresa XXX S.A., para el período 2009-2010; asimismo, la Dirección

General de Aduanas con oficio DGA-141-2012 de fecha 09 de abril de 2012,

procedió a dar la autorización solicitada para prorrogar las investigaciones del

órgano fiscalizador (ONVVA) hasta el día 15 de julio de 2012; emitiéndose

posteriormente a los efectos el Informe Final número INF-ONVVA-DCP-AI-19-2012 de 27 de junio de 2012. (Ver folios 10-11, 874-875 y 897-925)


2

tel:(506)


III. Por medio del oficio ONVVA-DCP-REG-165-2012 del 12 de agosto de 2012, se

comunicó a la XXX, S.A y a la empresa importadora XXX S.A., por parte del

ONVVA, sobre los resultados obtenidos en el ejercicio de las funciones

fiscalizadoras contenidas en el Informe supracitado, específicamente sobre los

cánones surgidos de la contratación caracterizada en dicho informe final, todo ello

en atención a lo dispuesto en los artículos 55 bis, 536 bis y 536 ter del Reglamento a

la Ley General de Aduanas (en adelante RLGA), convocándoseles a una audiencia

oral y privada a celebrarse a las 11:00 horas del 28 de agosto de 2012, con el

objetivo de exponerles los resultados de la investigación realizada. Además se les

advierte que de no presentarse ni el importador ni su agencia de aduanas como

representante legal y responsable solidario, se remitirá el expediente a la Dirección

Normativa para el inicio de los procedimientos administrativos que en derecho

correspondan. En relación con dicha audiencia, según “Acta de Información de

resultados de la conclusión de las actuaciones fiscalizadoras” número ACTA-ONVVA-DCP-P. REG-080-2012 de fecha 17 de setiembre de 2012, se deja

constancia de que no se hizo presente LA Agencia Aduanera, solamente los

representantes de la empresa importadora, quienes rechazaron la propuesta de

regularización. (Ver folios 926-930 y 945-946)

IV. A través del Oficio número ONVVA-DCP-181-2012 del 28 de setiembre de 2012, el

ONVVA remite a la Dirección Normativa de la Dirección General de Aduanas (en

adelante DGA) el estudio original del presente asunto, con el propósito de que se

inicien los procedimientos administrativos que en derecho correspondan. (Ver folios

948-949)


3

tel:(506)


V. Mediante Resolución número RES-DN-538-2013 del 31 de mayo de 2013, la DGA

inicia procedimiento ordinario contra la empresa importadora XXX S.A. y contra la

XXX,S.A., con base en el informe del ONVVA indicado supra, sea el número INF-ONVVA-DCP-AI-19-2012, tendiente a modificar el valor aduanero de las mercancías

referentes a las mercancías amparadas a las Declaraciones Aduaneras de

Importación números XXX ambas del 04 de junio de 2009 y la consecuente

diferencia de tributos dejados de percibir por el Estado, por presumir que no se

incorporó al valor aduanero declarado, el rubro correspondiente a los cánones y

derechos de licencia estipulados en los Contratos suscritos a los efectos y

reseñados en el Informe del ONVVA, generándose una diferencia de impuestos a

favor del Fisco por la suma de ¢902.146.68. Dicho acto se notificó a los sujetos

pasivos el 04 de junio de 2013. (Ver folios 1082-1109)

VI. En fecha 25 de junio de 2013, el señor xxx en representación de la empresa XXX S.A., presenta alegatos de defensa en el siguiente sentido: (Ver folios 1111-1140)

Falta de motivo del acto: Sostienen que del traslado de cargos no se puede identificar cuál es el análisis que, aplicado a los contratos sobre los cuales basa la Administración su actuación, a la contabilidad y a la realidad económica de la compañía, puedan sustentar la procedibilidad del supuesto ajuste al valor aduanero, considerando que las razones dadas por la DGA no resultan suficientes para confirmar que los pagos por regalías deban adicionarse al valor aduanero de las mercancías importadas, al no configurarse los tres requisitos establecidos por el numeral 8.1.c del Acuerdo de Valoración, dado que si bien existe un pago por regalías, el mismo no resulta ser una condición de venta, ni se relaciona con las mercancías importadas, aspectos que no logra demostrar la Administración, por los siguientes factores:

Señala que ya el contrato no dispone que a falta de pago se suspenderá la venta de las mercancías; en este sentido indica que el uso de las marcas corresponde a los derechos de propiedad intelectual referidas a marcas en actividades de mercadeo y venta, nombres comerciales y derechos no exclusivos de distribución, siendo que el pago de las regalías no está condicionado ni relacionado con el diseño, fabricación, producción o importación de las mercancías, como asegura la DGA, sino que se encuentran asociados con actividades de mercadeo, que según la Nota Interpretativa


4

tel:(506)


del Acuerdo, se excluyen del valor en aduana, ya que se producen después de la importación.

Bajo la misma línea, argumenta que XXX S.A., en muchísimos casos opta por adquirir mercancía que luego vende con marcas licenciadas a terceros independientes o incluso, produce ella misma con insumos locales o extranjeros, estableciendo que si las mercancías pueden ser compradas e importadas en Costa Rica sin el pago de canon y derecho de licencia, dicho pago no debe ser considerado como condición de venta para la exportación.

Amparados a los Normas Internacionales de Contabilidad, apuntan que contablemente el pago por regalías es tratado como un gasto y no un costo de las mercancías importadas.

Falta de fundamentación, contenido y violación al principio de realidad económica: Al arribar a la conclusión que no existe un solo elemento que permita a la DGA asumir la existencia de una condición de venta para el pago de la regalía, así como tampoco existe el análisis que ha debido realizarse sobre la totalidad de las circunstancias de la transacción, constituyendo la posición de la Administración un falso supuesto, asumen que la Administración no dice de forma clara, precisa y circunstanciada, por qué considera que las regalías que se pagan forman parte del valor aduanero, siendo que al omitir un análisis de este tipo, a su consideración se violenta el principio de realidad económica, y consecuentemente ante la falta de motivo y fundamentación, alegan un vicio en el contenido.

Violación al principio de legalidad y reserva legal: al pretender ampliar la base del impuesto con elementos no incluidos en la LGA y el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, siendo que los artículos 1 y 8 del Acuerdo de Valor que conforman la base imponible de la obligación tributaria, no establecen que la determinación del ajuste por adición de cánones o derechos de licencia deba utilizar el valor CIF, ni mucho menos que deba realizarse a través del procedimiento que establece la Circular ONVVA-002-2008, que no posee rango legal.


5

tel:(506)


VII. Mediante escrito interpuesto el 14 de enero y el 17 de marzo, ambos de 2014, la

empresa importadora presenta prueba ofrecida en su escrito de alegatos; lo mismo

que con escrito recibido el 21 de julio de 2014, mediante el cual a su vez realiza una

adición a sus alegatos, estableciendo los motivos por los cuales considera que el

procedimiento seguido por la DGA para establecer el porcentaje de la alícuota

resulta ilegal e improcedente. (Ver folios 1144-1210)

VIII. Con resolución número RES-DN-0845-2017 del 01 de junio de 2017, la DGA dicta el

acto final del presente procedimiento, determinando las modificaciones planteadas

en el acto inicial, estableciendo una diferencia de impuestos a favor del Fisco por la

suma de ¢902.146.69. Esta resolución se notificó a los interesados el día 02 de junio

de 2017. (Ver folios 1212-1286)

IX. El 22 de junio de 2017, la señora XXX en representación de la referida empresa

importadora XXX S.A., interpone los recursos de reconsideración y apelación en

subsidio en contra del acto final dictado en autos, estimando que el mismo no logra

desvirtuar su posición respecto a que no se cumplen las condiciones para que los

pagos por regalías deban adicionarse al valor aduanero de las mercancías

importadas, por lo que reiteran en todos sus extremos los argumentos de descargo

presentados, ampliando los mismos en el siguiente sentido: (Ver folios 1289-1319)

Sobre la falta de competencia de la Administración en razón de la inexistencia de acto que declarara la suspensión del procedimiento: Con base en el numeral 76 del RLGA, señalan que el Oficio número DGA-141-2012 del 09 de abril de 2012, mediante el cual se autoriza la ampliación de la actuación fiscalizadora para tres fiscalizaciones, no se hace referencia al presente procedimiento, además de no justificarse la importancia o necesidad de la extensión del plazo, por lo que a su consideración no puede entenderse que haya existido autorización de prórroga, por lo que el plazo legal establecido para la terminación del procedimiento expiró y la Administración resolvió fuera del plazo.

Sobre la nulidad del procedimiento en vista de la falta de competencia de la Administración en razón de la existencia de caducidad de la potestad fiscalizadora: A la luz del artículo 53 inciso a) del Código de Normas y


6

tel:(506)


Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT) aplicable al caso concreto al momento en que da inicio el asunto que nos ocupa, sostiene que las presentes diligencias han estado suspendidas en dos ocasiones (una por dos meses y otra por aproximadamente cinco meses), sin una motivación ni notificación formal, lo que implica a su parecer, que además de estar caducas las facultades de fiscalización, la DGA perdió competencia para continuar con la tramitación del procedimiento y el plazo de prescripción no se interrumpió, dado que el inicio de las actuaciones previamente notificado perdió eficacia, con base en lo cual solicita se declare con lugar la excepción de prescripción.

Sobre la violación a las condiciones establecidas en el Acuerdo de Valoración: En relación al procedimiento para fijar la llamada alícuota por parte de la Administración, consideran que la regalía pagada (según el contrato respectivo) en cada período no tiene relación alguna con la mercancía que se está importando y por ende con los DUAS cuestionados, pues la regalía se calcula sobre las ventas netas de los productos licenciados que se importaron en períodos anteriores y que no necesariamente son los mismos que se están importando en los períodos que se están ajustando.

Afirma que el acto inicial es violatorio del numeral 41 de la Constitución Política, dado que no es aceptable que la intimación sea la simple remisión a informes que constan en expediente, lo cual consecuentemente violenta su derecho al debido proceso.

Estima que la DGA no logra demostrar de forma certera que el pago de los cánones sea una condición de la venta de las mercancías importadas, siendo este un requisito establecido por el numeral 8.1 c) del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, motivando su posición en el hecho de que la Administración presume, según su dicho de manera infundada, que la venta de mercancías que menciona el contrato de referencia, se refiere a las transacciones internacionales destinadas para su exportación al país de importación, cuando en realidad se refiere a la venta al consumidor final en el mercando interno costarricense, así como la distribución y el mercadeo. Asimismo, señala que la DGA no demuestra de forma certera que exista un condicionamiento para la venta de las mercancías por parte de los proveedores a la empresa costarricense sino se da el pago del canon correspondiente.

Hace ver que el acto final no posee una liquidación de cada uno de los impuestos que se ven afectados por la modificación de la base imponible.

Sostiene un indebido análisis de la prueba que lleva a la Administración a ciertas conclusiones que acusan falazmente a la empresa importadora.


7

tel:(506)


Reitera y adiciona sus argumentos sobre la violación al principio de legalidad y de reserva legal en el intento de la DGA de ampliar la base imponible de dos impuestos diferentes, DAI e Impuesto General sobre las Ventas, lo mismo que sus alegatos respecto del fondo del presente asunto.

X. A través de la resolución RES-DN-1369-2018 del 13 de diciembre de 2018, la DGA

conoce el recurso de reconsideración planteado por los interesados, declarando el

mismo sin lugar, emplazando a los recurrentes para que se apersonen ante esta

Instancia a reiterar o ampliar sus alegatos. Dicho acto fue notificado a los

interesados el 19 y 21 de diciembre de 2018. (Ver folios 1327-1372)

XI. Con escrito presentado el 16 de enero de 2019, los señores xxx, en representación

de la empresa XXX S.A., se apersonan ante esta Instancia, manteniendo y

ampliando los alegatos sobre el ajuste del valor aduanero declarado, así como las

excepciones, vicios y nulidades señaladas y como pretensión señalan que reiteran

en todos sus extremos las manifestaciones contenidas en el recurso de

reconsideración con apelación en subsidio, correspondiente al memorial presentado

ante la DGA en fecha 22 de junio de 2017. (Ver folios 1385-1424)


8

tel:(506)


XII. En razón de la inhibitoria presentada por la Licenciada Shirley Contreras Briceño,

acogida mediante Auto número 017-2019 del 04 de abril de 2019, con Acuerdo

Número DM-TAN-007-2019 del 22 de abril de 2019, la señora Ministra de Hacienda

nombró como miembro suplente abogada a la Licenciada Ericka Patricia Fallas

Garro, otorgándosele a los interesados la audiencia correspondiente para que

ejercieran su derecho de recusación. Asimismo, en virtud del disfrute de las

vacaciones legales de los señores Gómez Sánchez y Soto Sequeira, se integra el

Tribunal con los Miembros Suplentes, señora Xinia Villalobos Orozco y señora María

Elena Soto Ramírez, nombradas mediante los Acuerdos números DM-TAN-008-

2019 del 22 de abril de 2019 y DM-TAN-010-2019 del 26 de abril de 2019,

respectivamente. (Ver folios 1433-1518)

XIII. En la tramitación del recurso de apelación se han observado las prescripciones de

ley.

Redacta la Licenciada Céspedes Zamora; y,

CONSIDERANDO:

I. Objeto de la Litis. Procedimiento ordinario tendiente a modificar el valor aduanero

de las mercancías amparadas a los Documentos Únicos Aduaneros de Importación

Definitiva (DUAS) números XXX ambos del 04 de junio de 2009 del importador XXX S.A., por no incorporar al precio realmente pagado o por pagar, lo correspondiente al

rubro de cánones y derechos de licencia estipulados en los Contratos suscritos a los

efectos y reseñados en el Informe Final número INF-ONVVA-DCP-AI-19-2012 de 27

de junio de 2012, generándose una diferencia de impuestos a favor del Fisco por la

suma de ¢902.146.68.

II. Admisibilidad del recurso de apelación. Que de previo, se avoca este Órgano al

estudio de admisibilidad del presente recurso de apelación conforme con lo


9

tel:(506)


dispuesto por el artículo 204 de la Ley General de Aduanas (LGA), para determinar

si se cumple con los presupuestos procesales de validez del procedimiento

administrativo. En tal sentido dispone el citado artículo que contra la resolución

dictada por la DGA, cabe recurso de reconsideración y apelación ante este Tribunal,

el cual debe interponerse dentro de los quince días siguientes a la notificación. Así

las cosas, en el caso la Resolución recurrida fue notificada a los interesados el día

02 de junio de 2017 (ver folios 1284-1285) y el recurso de apelación fue interpuesto

el día 22 de junio del mismo año, conforme se observa a folio 1289 del expediente

administrativo, por lo que se tiene por demostrado que el mismo fue presentado

dentro del plazo establecido por ley, cumpliéndose el requisito de temporalidad.

Además, el recurso debe cumplir con los presupuestos procesales de forma relativos

a la capacidad procesal de las partes que intervienen en el procedimiento, siendo

que en autos consta a folio 1320 el poder especial que acredita a la señora XXX,

como representante legal de la empresa XXX S.A., cumpliéndose en la especie con

el presupuesto procesal de legitimación. En razón de ello, tiene este Tribunal por

admitido el recurso de apelación para su estudio.

III. Hechos probados.

De interés para lo que se resuelve se tienen por demostrados los siguientes hechos:

1. Que mediante Oficio ONVVA-DCP-AI-168-2011 notificada a los interesados el 03 de mayo de 2011, el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera (ONVVA),

dio inicio a la actuación fiscalizadora sobre las importaciones efectuadas por la

empresa XXX S.A., para el período 2009-2010. (Ver folios 10-11)

2. Que ante la solicitud del ONVVA a través del oficio ONVV-DCP-054-2012 del 22 de

marzo del 2012, de autorización para ampliar el plazo de tres actuaciones

fiscalizadoras para la emisión del informe de conclusión de la actuación


10

tel:(506)


fiscalizadora, según el artículo 76.c) del Reglamento a la Ley General de Aduanas,

la Dirección General de Aduanas con oficio DGA-141-2012 de fecha 09 de abril de

2012, procede a dar la autorización respectiva para prorrogar las tres investigaciones según las fechas indicadas en el siguiente cuadro:

Sin que conste en expediente, notificación del mismo a los sujetos investigados.

(Folios 874-875)


11

tel:(506)


3. Que el 27 de junio de 2012, el ONVVA rinde el Informe Final número INF-ONVVA-DCP-AI-19-2012, de la actuación fiscalizadora sobre las importaciones efectuadas

por la empresa XXX S.A., referente a las Declaraciones Aduaneras de Importación

Definitivas números XXX ambos del 04 de junio de 2009; referida a la verificación de

la declaración de cánones y derechos de licencia como parte del valor en aduanas,

para las importaciones realizadas. (Ver folios 897-925)

4. Por medio del oficio ONVVA-DCP-REG-165-2012 del 12 de agosto de 2012, se

comunicó a la XXX, S.A y a la empresa importadora XXX S.A., por parte del

ONVVA, sobre los resultados obtenidos en el ejercicio de las funciones

fiscalizadoras contenidas en el Informe supracitado, específicamente sobre los

cánones surgidos de la contratación caracterizada en dicho informe final, todo ello

en atención a lo dispuesto en los artículos 55 bis, 536 bis y 536 ter del Reglamento a

la Ley General de Aduanas (en adelante RLGA), convocándoseles a una audiencia

oral y privada a celebrarse a las 11:00 horas del 28 de agosto de 2012, con el

objetivo de exponerles los resultados de la investigación realizada. Además se les

advierte que de no presentarse ni el importador ni su agencia de aduanas como

representante legal y responsable solidario, se remitirá el expediente a la Dirección

Normativa para el inicio de los procedimientos administrativos que en derecho

correspondan. En relación con dicha audiencia, según “Acta de Información de

resultados de la conclusión de las actuaciones fiscalizadoras” número ACTA-ONVVA-DCP-P. REG-080-2012 de fecha 17 de setiembre de 2012, se deja

constancia de que no se hizo presente LA Agencia Aduanera, solamente los

representantes de la empresa importadora, quienes rechazaron la propuesta de

regularización. (Ver folios 926-930 y 945-946)


12

tel:(506)


5. A través del Oficio número ONVVA-DCP-181-2012 del 28 de setiembre de 2012, el

ONVVA remite a la Dirección Normativa de la Dirección General de Aduanas (en

adelante DGA) el estudio original del presente asunto, con el propósito de que se

inicien los procedimientos administrativos que en derecho correspondan. (Ver folios

948-949)

6. Mediante Resolución número RES-DN-538-2013 del 31 de mayo de 2013, la DGA

inicia procedimiento ordinario contra la empresa importadora XXX S.A. y contra la

XXX,S.A., con base en el informe del ONVVA indicado supra, sea el número INF-ONVVA-DCP-AI-19-2012, tendiente a modificar el valor aduanero de las mercancías

referentes a las mercancías amparadas a las Declaraciones Aduaneras de

Importación números XXX ambas del 04 de junio de 2009 y la consecuente

diferencia de tributos dejados de percibir por el Estado, por presumir que no se

incorporó al valor aduanero declarado, el rubro correspondiente a los cánones y

derechos de licencia estipulados en los Contratos suscritos a los efectos y

reseñados en el Informe del ONVVA, generándose una diferencia de impuestos a

favor del Fisco por la suma de ¢902.146.68. Dicho acto se notificó a los sujetos

pasivos el 04 de junio de 2013. (Ver folios 1082-1109)

IV. Excepción de prescripción:

Alega la empresa recurrente excepción de prescripción, con base en el numeral 53

inciso a) del CNPT1, el cual sostiene es aplicable al caso concreto al momento en

1 CNPT “Artículo 53.- Interrupción o suspensión de la prescripción.

El curso de la prescripción se interrumpe por las siguientes causas:

a) La notificación del inicio de actuaciones de comprobación del cumplimiento material de las obligaciones tributarias. Se entenderá no producida la interrupción del curso de la prescripción, si las actuaciones no se inician en el plazo máximo de un mes, contado a partir de la fecha de notificación o si, una vez iniciadas, se suspenden por más de dos meses. En los casos de liquidación previa, a que se refiere el artículo 126 de este Código, la interrupción de la prescripción se hará con la notificación del acto administrativo determinativo de la obligación tributaria.

b) (…)”


13

tel:(506)


que da inicio el asunto que nos ocupa y el numeral 63 de la LGA, ya que las

presentes diligencias han estado suspendidas por más de dos meses lo que implica

que el plazo de prescripción de cuatro años no se interrumpió, por lo cual las

acciones sobre las DUAS de repetida cita se encuentran prescritas. Lo anterior,

según manifiesta la parte, que la Administración sí consideró posible que durante el

curso de una fiscalización se puedan generar actuaciones o comunicaciones que no

son tendientes a determinar la obligación tributaria, sino un “simple artificio” para

evitar que se produzca una interrupción injustificada de más de dos meses de la

fiscalización. Entendiendo la Dirección General de Tributación, que aunque no haya

quedado expresamente escrito en la norma, las únicas actuaciones que tienen la

virtud de impedir que se complete una interrupción injustificada de más de dos

meses de las actuaciones de fiscalización, son aquellas actuaciones que

efectivamente son tendientes a la determinación del tributo, agregando que como lo

anterior debe considerarse como una disposición implícita dentro del artículo 53

inciso a) del CNPT, no hace falta su incorporación explícita en la norma, que reiteran

que ya existe como tal en el artículo 63 de la Ley General de Aduanas. Asimismo,

fundamenta su dicho con base en la Sentencia No. 1282-F-S1-2012 de las nueve

horas y cinco minutos del 11 de octubre de 2011, de la Sala Primera de la Corte

Suprema de Justicia y la Sentencia N° 38-2013 de las 10 horas del 15 de mayo del

2013, del Tribunal Contencioso Administrativo.

Asimismo, señala la recurrencia que en expediente se puede demostrar la existencia

de una serie de actuaciones que sobrepasan dicho plazo de dos meses, exponiendo

que el procedimiento administrativo bajo análisis, estuvo suspendido en dos

ocasiones sin una motivación ni notificación formal por más de 2 meses, señalando

el caso de que su representada presentó la información requerida el 27 de mayo de

2011 y tres meses después, la Dirección General de Aduanas, mediante su oficio

No. ONVVA DCP-AI-347-2011 del 29 de agosto de 2011, solicitó ampliación y

aclaración de esa información presentada. De igual forma, se atendió el


14

tel:(506)


requerimiento de información solicitado en oficio ONVVA-DCP-048-2011, el 13 de

setiembre 2011 y posteriormente, mediante su oficio No. ONVVA-DCP-A1-30-2012

de 21 de febrero de 2012, solicitó aclaración e información relacionada con el oficio

ONVVA-DCP-A1-168-2011, por lo que en esta ocasión el procedimiento estuvo

suspendido desde el 13 de setiembre de 2011 hasta 21 de febrero de 2012, lo que

equivale a un período aproximado de 5 meses calendario; plazo que sobrepasa los

dos meses permitidos por el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de

aplicación supletoria en el presente asunto, según criterio del recurrente.

Sobre las manifestaciones señaladas por el interesado, y referidas a comprobar que

en el caso ha operado la prescripción, debe este Órgano de Alzada, señalar que no

comparte lo indicado por las razones que a continuación se explican.

Si bien existen en el procedimiento tributario y en el aduanero muchas coincidencias,

en efecto constituye la normativa tributaria una legislación supletoria, de la

legislación aduanera, conforme el artículo 2722 de la LGA, siendo que la actuación

fiscalizadora, tiene sus diferencias en una legislación y en otra, como lo veremos de

seguido, dado que son órganos diferentes los que formalmente realizan la

determinación de la obligación tributaria en aduanas.

Para una mejor comprensión de tales disimilitudes y de la decisión de este Órgano

de alzada, se hará referencia a la forma y diferentes tipos de controles que regulan

la normativa aduanera, las distintas etapas del procedimiento de fiscalización, el

procedimiento ordinario de determinación de la Obligación Tributaria Aduanera

(OTA), en el control a posteriori, señalando finalmente sus diferencias con la

determinación de los tributos internos.

2 Ley General de Aduanas. “ARTICULO 272.- Legislación supletoria. En defecto de norma expresa de la legislación aduanera, son de aplicación supletoria las disposiciones del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y demás legislación tributaria.”


15

tel:(506)


Tal como lo ha reseñado este Tribunal desde la Sentencia 11-2000, la normativa

aduanera otorga a las autoridades aduaneras, atribuciones para el ejercicio del

control aduanero y para la revisión de las declaraciones aduaneras y los límites

dentro de los cuales deben ser ejercidos, así como su correcta interpretación.

Es por ello, que de conformidad con las disposiciones comunitarias y nacionales

vigentes, no existe duda de que corresponde al Servicio Nacional de Aduanas, en

forma exclusiva, el ejercicio de la potestad aduanera, entendida como “...el conjunto

de derechos, facultades y competencias que este Código, su Reglamento conceden

en forma privativa al Servicio Aduanero y que se ejercitan a través de sus

autoridades.”. Teniendo las atribuciones “…para supervisar y fiscalizar el correcto

cumplimiento de las obligaciones aduaneras, la autoridad aduanera está autorizada

para visitar empresas, establecimientos industriales, comerciales o de servicios,

efectuar auditorías, requerir y examinar la información de sujetos pasivos, auxiliares

y terceros, necesaria para comprobar la veracidad del contenido de las

declaraciones aduaneras, de conformidad con los procedimientos legales

establecidos. (Artículos 7 y 9 del CAUCA III)

Por otra parte le LGA, establece las atribuciones que tiene la autoridad aduanera

definida ésta como “El funcionario del Servicio Aduanero que, en razón de su cargo

y en virtud de la competencia otorgada, ejecuta o aplica la normativa aduanera“

(Artículo 266 de LGA) Es así que en el artículo 24 nos dice:

“ARTICULO 24.- Atribuciones aduaneras

La autoridad aduanera, sin perjuicio de las atribuciones que le corresponden como

administración tributaria previstas en la legislación tributaria, tendrá las siguientes

atribuciones:

a) Exigir y comprobar el cumplimiento de los elementos que determinan la obligación tributaria aduanera como naturaleza, características, clasificación arancelaria, origen y


16

tel:(506)


valor aduanero de las mercancías y los demás deberes, requisitos y obligaciones

derivados de la entrada, permanencia y salida de las mercancías, vehículos y unidades de

transporte del territorio aduanero nacional.

b) Exigir y comprobar el pago de los tributos de importación y exportación.

c) Verificar que las mercancías importadas con el goce de algún estímulo fiscal, franquicia,

exención o reducción de tributos, estén destinadas al propósito para el que se otorgó el

beneficio, se encuentren en los lugares señalados al efecto y sean usadas por las personas

a quienes les fue concedido. Esa verificación se realizará cuando el beneficio se haya

otorgado en razón del cumplimiento de esos requisitos o a condición de que se cumplan.

d) Requerir, en el ejercicio de sus facultades de control y fiscalización, de los auxiliares

de la función pública aduanera, importadores, exportadores, productores, consignatarios y

terceros la presentación de los libros de contabilidad, sus anexos, archivos, registros

contables y otra información de trascendencia tributaria o aduanera y sus archivos

electrónicos o soportes magnéticos o similares que respalden o contengan esa información.

e) Verificar la documentación, la autorización, el contenido y las cantidades de mercancías

sujetas al control aduanero que se transporten por cualquier medio.

f) Fiscalizar los depósitos bajo control aduanero, exigir la presentación de las mercancías

depositadas y sus registros, comprobar los inventarios y realizar cualquier otra verificación

que considere necesaria.

g) Exigir las pruebas necesarias y comprobar el cumplimiento de las reglas sobre el origen

de las mercancías para aplicar preferencias arancelarias, de conformidad con los tratados

internacionales de los que forme parte Costa Rica y las normas derivadas de ellos.

h) Exigir y comprobar el cumplimiento de las disposiciones dictadas por las autoridades

competentes, relativas a los derechos contra prácticas desleales de comercio internacional,

medidas de salvaguardia y demás regulaciones, arancelarias y no arancelarias, de comercio

exterior.


17

tel:(506)


i) Investigar la comisión de delitos aduaneros e imponer las sanciones administrativas y

tributarias aduaneras correspondientes.

j) Verificar que los auxiliares de la función pública aduanera cumplan con sus requisitos,

deberes y obligaciones.

k) Dictar las medidas administrativas que se requieran en caso de accidentes, desastres

naturales o naufragios que impidan el cumplimiento de las disposiciones de esta ley y sus

reglamentos.

l) Establecer, de conformidad con las disposiciones reglamentarias, marbetes o sellos

especiales para las mercancías o sus envases destinados a zonas libres.

m) Otorgar y suspender, cuando le corresponda, las autorizaciones de los auxiliares de la

función pública aduanera.

n) Las que le correspondan de conformidad con los tratados, convenios o acuerdos

internacionales de los que Costa Rica forme parte.

o) Establecer registros de importadores, exportadores, auxiliares de la función pública

aduanera y otros usuarios.

p) Visitar empresas, centros de producción o recintos donde se realicen operaciones

aduaneras, con el fin de constatar el cumplimiento de las disposiciones legales, de

conformidad con los planes y programas de control y fiscalización establecidos por la

Dirección General de Aduanas.

q) Decomisar las mercancías cuyo ingreso o salida sean prohibidos, de acuerdo con las

prescripciones legales o reglamentarias.

r) Suscribir convenios con auxiliares o instituciones públicas o privadas, para implementar

proyectos de mejoramiento del servicio aduanero, incluyendo la introducción de nuevas

técnicas aduaneras y el uso de infraestructura y capacitación.


18

tel:(506)


s) Las demás atribuciones señaladas en esta ley, sus reglamentos y en otras leyes.” (El

resaltado no es del texto)

La forma en que la autoridad aduanera ejerce la potestad aduanera es a través del

ejercicio del control. El Convenio de Kyoto, nos indica que la expresión “control

aduanero” ha sido definida en el Glosario de Términos Aduaneros de la

Organización Mundial de Aduanas, como las “medidas aplicadas a los efectos de

asegurar el cumplimiento de las leyes y reglamentos de cuya aplicación es

responsable la Aduana”.

Nuestra LGA define el control aduanero como “el ejercicio de las facultades del

Servicio Nacional de Aduanas para el análisis, la aplicación, supervisión,

fiscalización, verificación, investigación y evaluación del cumplimiento de las

disposiciones de esta Ley, sus Reglamentos y las demás normas reguladoras de los

ingresos o las salidas de mercancías del territorio nacional, así como de la actividad

de las personas físicas o jurídicas que intervienen en las operaciones de comercio

exterior”.( Artículo 22) Estableciendo 3 tipos de control:

1. El control inmediato

2. El control a posteriori y

3. El control permanente.

Así el artículo 23 nos puntualiza estos tipos de control:

“Artículo 23. —Clases de control. El control aduanero podrá ser inmediato, a posteriori y

permanente.

El control inmediato se ejercerá sobre las mercancías desde su ingreso al territorio

aduanero o desde que se presenten para su salida y hasta que se autorice su levante.


19

tel:(506)


El control a posteriori se ejercerá respecto de las operaciones aduaneras, los actos derivados de ellas, las declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones tributarias aduaneras, los pagos de los tributos y la actuación de los

auxiliares de la función pública aduanera y de las personas, físicas o jurídicas, que

intervengan en las operaciones de comercio exterior, dentro del plazo referido en el artículo

62 de esta Ley.

El control permanente se ejercerá en cualquier momento sobre los auxiliares de la función

pública aduanera, respecto del cumplimiento de sus requisitos de operación, deberes y

obligaciones. Se ejercerá también sobre las mercancías que, con posterioridad al levante o

al retiro, permanezcan sometidas a alguno de los regímenes aduaneros no definitivos,

mientras estas se encuentren dentro de la relación jurídica aduanera para fiscalizar y

verificar el cumplimiento de las condiciones de permanencia, uso y destino.” (El resaltado no

es del texto)

Es así, que para el caso que nos ocupa, estamos en el control posterior, en donde

se desarrolla la fiscalización a fin es comprobar el cumplimiento de las obligaciones

tributarias aduaneras, que culmina con un informe de esas actuaciones y,

procediendo a llamar al sujeto pasivo a regularizar su situación tributaria, de manera

que de no aceptar la propuesta de regularización que le realiza el órgano

fiscalizador, se procede a remitir el expediente levantado al efecto con su

correspondiente informe al órgano decisor, a efecto de que inicie el procedimiento

ordinario a fin de determinar la obligación tributaria aduanera.

Bajo esa tesitura, debemos señalar en primer término, quiénes son los órganos

fiscalizadores del Servicio Nacional de Aduanas, de acuerdo a la distribución de

competencias que se realiza a nivel reglamentario. Así tenemos que, de conformidad

con el artículo 43 del RLGA, estos órganos la Dirección de Fiscalización y el Órgano

Nacional de Valoración y Verificación Aduanera, a saber:


20

tel:(506)


“Artículo 43.—Órganos fiscalizadores. La Dirección de Fiscalización y el Órgano Nacional

de Valoración y Verificación Aduanera son los órganos fiscalizadores que tendrán la

competencia para el ejercicio de la fiscalización y control con el objetivo de supervisar,

fiscalizar, verificar y evaluar el cumplimiento de las disposiciones del régimen jurídico

aduanero. Lo anterior sin perjuicio de las facultades y atribuciones de control y fiscalización

otorgadas a la Policía de Control Fiscal.(Así reformado por el artículo 2° del decreto

ejecutivo N° 34475 de 4 de abril de 2008)”

Es decir estos órganos están facultados para supervisar, fiscalizar, verificar y evaluar

el cumplimiento de las disposiciones del régimen jurídico aduanero, dentro de dos grandes áreas: el control interno, que corresponde a la fiscalización de los

auxiliares y al cumplimiento de los procedimientos y, el control externo, que se

ejerce respecto de las operaciones aduaneras, los actos derivados de ellas, las

declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones tributarias

aduaneras, los pagos de los tributos y las actuaciones de exportadores e

importadores, productores y otros obligados tributarios, de conformidad con el Plan

Anual de Fiscalización, siendo este último, el de interés en la presente litis. (Artículo

45 RLGA)

Asimismo, el artículo 47 de dicho Reglamento, nos indica las atribuciones de esos

órganos fiscalizadores:

Artículo 47.—Atribuciones de los órganos de control y fiscalización

Sin perjuicio de lo que establecen los artículos 24 y 25 de la Ley y de las establecidas en la

legislación tributaria, los órganos fiscalizadores, de conformidad con sus competencias y

funciones, tendrán las siguientes atribuciones:

a. Comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras generadas,

permanente u ocasionalmente, en las operaciones de comercio exterior de personas físicas

o jurídicas.


21

tel:(506)


b. Comprobar el cumplimiento de las obligaciones y deberes que la legislación aduanera

y tributaria establece a los Auxiliares.

c. Comprobar la exactitud de las declaraciones aduaneras presentadas a las autoridades

aduaneras.

d. Requerir de los auxiliares, importadores, exportadores, productores, consignatarios y

terceros la presentación de los libros de contabilidad, sus anexos, archivos, registros

contables y otra información de trascendencia tributaria o aduanera y los archivos

electrónicos o soportes magnéticos o similares que respalden o contengan esa información.

e. Visitar empresas, centros de producción o recintos donde se realicen operaciones

aduaneras, con el fin de constatar el cumplimiento de las disposiciones legales, de

conformidad con el Plan Anual de Fiscalización.

f. Realizar investigaciones sobre presuntas comisiones de delitos e infracciones

aduaneras.

g. Diligenciar y procurar las pruebas que fundamenten las denuncias o acciones legales

en materia de delitos aduaneros e infracciones administrativas y tributarias aduaneras.

h. Comprobar la correcta aplicación en el Servicio de los sistemas informáticos

autorizados por la Dirección General.

i. Verificar la aplicación de las medidas de control correspondientes para la protección de

los derechos relacionados con la propiedad industrial e intelectual, de conformidad con leyes

especiales en la materia, en coordinación con las diferentes dependencias tanto

administrativas como judiciales que tengan competencia en la materia.

(Así adicionado el inciso anterior por el artículo 4° del decreto ejecutivo N° 31667 de 5 de

marzo de 2004)

En ese orden de ideas, tenemos que dentro de las actuaciones de comprobación e

investigación, “tendrán por objeto verificar el adecuado cumplimiento por los sujetos


22

tel:(506)


pasivos y Auxiliares, de sus obligaciones y deberes contenidos en el régimen jurídico

aduanero. Asimismo tendrá por objeto determinar la posible existencia de elementos

de hecho u otros antecedentes con trascendencia tributaria, que sean desconocidos

total o parcialmente por la autoridad aduanera.” (Artículo 51 RLGA) En ese sentido la

norma reglamentaria establece claramente que existen también actuaciones para la

obtención de información referidas a aquellas necesarias, cuando la información

esté “en poder de una persona física o jurídica y tengan trascendencia tributaria

aduanera.” (Artículo 53 RLGA). Ya que de conformidad con las atribuciones

señaladas, los requerimientos de información son variados, puede solicitársele la

presentación de documentación, libros contables, archivos, etc; o bien se puede

visitar la empresa; o diligenciar pruebas y documentos que la propia administración

tenga en su poder, todo dependiendo de la necesidad de comprobación.

Se hace referencia además a que las actuaciones de los órganos fiscalizadores se

enmarcan en la formulación, aprobación, ejecución y seguimiento dentro del Plan

Anual de Fiscalización, elaborado con base en criterios de selección para un período

determinado a fiscalizar3, sin detrimento a que también se debe de atender las

denuncias que se presentan o remisión de fichas informativas que remitan otras

autoridades aduaneras, tal y como lo indica expresamente el artículo 62 del RLGA

que reza:

Artículo 62.—Fundamento e inicio de las actuaciones de fiscalización. Los órganos

fiscalizadores actuarán en virtud de lo establecido en el Plan Anual de Fiscalización, o por

denuncias o fichas informativas remitidas por los funcionarios de los órganos fiscalizadores,

u orden escrita expresa y motivada de su superior jerárquico. Las actuaciones que no se

ajusten a lo anterior deben ser excepcionales, por razones de urgencia, eficacia u

oportunidad y deberán ser justificadas en forma escrita y en tiempo.

3 Ver artículos 57 a 61 del RLGA


23

tel:(506)


Todas las acciones de fiscalización de la Dirección de Fiscalización y del Órgano Nacional

de Valoración y Verificación Aduanera deben ser registradas en un sistema de información.

Podrán archivarse sin más trámite aquellas denuncias que se fundamenten en meros juicios

de valor o que se refieran a hechos ya denunciados (Así reformado por el artículo 2° del

decreto ejecutivo N° 34475 de 4 de abril de 2008)

En ese sentido, el artículo citado, claramente establece varios supuestos con los que

puede iniciar una actuación fiscalizadora:

1. Actuando de acuerdo al Plan Anual de Fiscalización.

2. Por la presentación de una denuncia.

3. Por la presentación de una ficha técnica

4. Por una disposición del superior jerárquico debidamente motivada.

5. Cuando la actuación no se ajuste a los presupuestos anteriores, son valederos si se

dan por razones de urgencia, eficacia u oportunidad y si están debidamente

justificados en forma escrita y en tiempo.

Lo anterior nos lleva a determinar, en qué casos de la actuación fiscalizadora,

requiere de seguir las formalidades previstas en el artículo 63 de dicho cuerpo

normativo, mismo que se debe analizar dentro de su real contexto. Nos dice el texto:

“Artículo 63.—Iniciación de las actuaciones de control y fiscalización

Las actuaciones de fiscalización se iniciarán:

a. Mediante notificación a la persona sujeta a fiscalización , en la cual se indicara

el lugar y la hora en que se practicara la fiscalización, el alcance de las actuaciones y cualquier otra información que se estime necesaria;

b. Sin previa notificación, mediante apersonamiento en las oficinas, instalaciones o

bodegas de la persona sujeta a fiscalización o donde exista alguna prueba al menos

parcial del hecho imponible. En este caso, la comunicación se hará al interesado, su


24

tel:(506)


representante o al encargado o responsable de la oficina en el momento del

apersonamiento.

Aún en los casos en que las actuaciones de fiscalización se realicen sin previa notificación,

la persona sujeta a fiscalización deberá atender los requerimientos de los inspectores. En su

ausencia, deberá colaborar con las actuaciones, quien ostente su representación como

encargado o responsable de la oficina, dependencia, empresa, centro o lugar de trabajo.

Con el inicio de las actuaciones, el funcionario encargado, instruirá al interesado sobre el

procedimiento a seguir, sus derechos, deberes y obligaciones.” (El resaltado no es del texto)

De acuerdo con lo antes señalado, el sentido del citado artículo y su aplicación, está

directamente relacionado con la obtención de información4 necesaria para el

desarrollo de la actuación, es decir, cuando los datos o los antecedentes de

cualquier naturaleza, están en poder de una persona física o jurídica y tengan el

carácter trascendencia tributaria aduanera, o bien cuando es necesario efectuar una

visita a las instalaciones para verificar por ejemplo el cumplimiento de deberes

formales y procedimentales, tratándose de auxiliares de la función pública aduanera;

o bien efectuar una auditoria en el sitio; resultando incluso facultativo, realizar el

procedimiento previsto en el citado artículo, pues la propia norma establece con

claridad meridiana que “Aún en los casos en que las actuaciones de fiscalización se

realicen sin previa notificación, la persona sujeta a fiscalización deberá atender los

requerimientos de los inspectores”, es decir, con la notificación inicial o sin ella,

el fiscalizado debe atender los requerimientos.

Pero si por el contrario, la información necesaria para realizar la actuación

fiscalizadora se encuentra en poder de la propia administración aduanera, en que las

declaraciones aduaneras están en el Sistema de Información Tica y no se requiere

de ninguna otra información del sujeto investigado, resulta ilusorio notificarle a la

persona sujeta a fiscalización, el lugar y la hora en que se practicara la fiscalización,

4 Ver artículos 53 y 54 del RLGA


25

tel:(506)


así como el alcance de las actuaciones o cualquier otra información que se estime

necesaria, si no se le va a requerir ninguna información o no se necesita estar

presentes en las instalaciones del fiscalizado, ya que la misma está en poder de la

Administración, salvo que de la documental revisada se extraiga la necesidad de

requerir información o realizar consultas sobre las operaciones aduaneras al auxiliar

de la función pública u operador de comercio, en tal sentido deberá cumplirse con el

procedimiento anterior. Bajo esa inteligencia, tenemos que concluir, que no todas las

actuaciones de los órganos fiscalizadores, deben cumplir con el procedimiento

previsto en el citado artículo, es posible dentro de sus atribuciones y facultades,

realizar actuaciones de comprobación, sin necesidad de apersonarse ante un sujeto

pasivo para requerir de ellos una determinada información.

Lo anterior, nos lleva a señalar que cada caso debe revisarse al tenor de la

normativa a efecto de calificar el tipo de actuación del órgano fiscalizador, conforme

al citado artículo 63.

Cuando el inicio de una actuación fiscalizadora debe ser precedido de una notificación al sujeto fiscalizado, es preciso indicar el lugar y la hora en que se

practicará la fiscalización, así como su alcance y cualquier información que sea

necesaria, tal como lo indica la norma reglamentaria debe instruirse al fiscalizado

sobre el procedimiento a seguir, sus derechos, deberes y obligaciones.

Una vez iniciadas, las actuaciones deben proseguirse hasta su terminación según el

artículo 67 del RLGA, a saber:

“Artículo 67.-Desarrollo de las actuaciones

Una vez iniciadas, las actuaciones de fiscalización deberán proseguirse hasta su terminación.


26

tel:(506)


Las actuaciones de fiscalización podrán interrumpirse por decisión del órgano actuante, por

razones justificadas o como consecuencia de orden superior escrita y motivada. La

interrupción de las actuaciones deberá hacerse constar en el expediente administrativo

levantado al efecto.

Las actuaciones de fiscalización deberán realizarse con la menor perturbación posible del

desarrollo normal de las actividades de la persona sujeta a fiscalización.” (El resaltado no es

del texto)

La persona sujeta a fiscalización deberá poner a disposición de los inspectores un

lugar de trabajo adecuado, así como los medios auxiliares necesarios, cuando las

actuaciones se desarrollen en sus oficinas o locales.

Finalmente, estas actuaciones según lo prescrito en el artículo 76 del RLGA,

establecen que deben finalizar según el caso de la siguiente forma.

“Artículo 76.-Terminación. Los resultados de las actuaciones de fiscalización se harán constar en el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras y se darán por concluidas cuando: a) A criterio de los órganos fiscalizadores, se hayan estudiado las declaraciones aduaneras, y los elementos de cada Obligación Tributaria Aduanera generada en el período analizado, considerando correcta la situación tributaria del investigado y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias aduaneras, requisitos, obligaciones y deberes, durante el período estudiado. b) Los órganos fiscalizadores hayan obtenido datos, pericias y pruebas necesarios que hagan presumir el incumplimiento del régimen jurídico aduanero que implique posibles ajustes o modificaciones a obligaciones tributarias aduaneras, resultados que se harán constar en el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras. c) Contado desde el inicio de las actuaciones, si en el término de un año, no se emite el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, salvo que se justifique ante la Dirección General de Aduanas y ésta autorice por escrito, determinando la necesidad de prorrogar por otro período igual las investigaciones en razón de la complejidad de las actuaciones o dificultad para obtener información o datos de trascendencia tributaria. d) Se ponga en conocimiento, de la Dirección General de Tributación u otro órgano de administración tributaria que resulte competente, de aquellos hechos que se consideren


27

tel:(506)


infringen la normativa tributaria que no califica como obligaciones tributarias aduaneras según lo define el artículo 53 de la Ley 7557 y sus reformas. (Así reformado por el artículo 1° del decreto ejecutivo N° 35334 de 21 de mayo de 2009).” (El resaltado no es del texto)

Finalizada la actuación fiscalizadora, lo procedente cuando exista un eventual ajuste

de la obligación tributaria aduanera, es llamar al sujeto pasivo a regularizar su

situación para lo cual se le concede una audiencia, donde se pone en conocimiento,

el informe del órgano fiscalizador a efecto de que si de manera voluntaria, se

aceptan los hechos investigados y las conclusiones del órgano fiscalizador que

puede implicar entre otros ajustes en los elementos de la obligación tributaria y en la

carga impositiva, estableciendo la normativa de que en el caso de aceptar

regularizar y pagar, obtiene una rebaja en la multa en una eventual sanción5, de lo

contrario el informe final de la fiscalización constituirá la base sustantiva para el

inicio de un procedimiento determinativo.

La regulación de este instituto de “regularización,” se da a nivel Reglamentario con la

promulgación del Decreto Ejecutivo N° 33915-H del 30 de enero de 2007, el cual fue

publicado en La Gaceta 161 del 23 de agosto de 2007, entrando en vigencia ese

mismo día, reformando en su artículo 1 el numeral 76 del RLGA6, en el siguiente

sentido:

Artículo 76.—Terminación Las actuaciones de fiscalización se darán por concluidas cuando, a criterio de los órganos fiscalizadores, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos que procedan dictarse, bien considerando correcta la situación tributaria del investigado ante el cumplimiento de sus obligaciones tributarias aduaneras, requisitos y deberes, bien procediendo a ejecutar las acciones que correspondan. Cuando el órgano fiscalizador, determine que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponerle al sujeto pasivo la regularización de su situación. Cuando las actuaciones de fiscalización se den por concluidas se procederá a documentar su resultado, incorporando el informe final al expediente administrativo levantado al efecto.

5 Véase artículo 233 de la LGA6 Artículo que es reformado posteriormente con el Decreto Ejecutivo 35334-H del 21/05/2009, en el mismo se reformó nuevamente el artículo 76 RLGA y se adicionaron los artículos 55 bis, 536 bis y ter de ese reglamento.


28

tel:(506)


Siendo que con la reforma operada en el año 2009, se regula en los artículos 55 bis

y 536 ter del RLGA

“Artículo 55 bis.- Regularización

Por medio del trámite de regularización se da a conocer al fiscalizado el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras cuyo resultado permite concluir en un posible indicio de ajuste o modificación de la Obligación Tributaria Aduanera originada en actuaciones de buena fe, sin evidencia de actividad claramente delictiva, de mala fe o con negligencia y que permite al sujeto pasivo y obligados solidarios a presentar el pago voluntario de tributos previo a cualquier acción de la Administración Aduanera tendente al cobro de la Obligación Tributaria Aduanera en forma total o parcial, constituyendo derechos del sujeto pasivo, su representante por poder especial o auxiliares de la Función Pública el aceptar o rechazar los hechos y resultados del informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras. Por ende:

a) No implica ni puede ser usado como prueba o presunción de culpabilidad sobre los hechos que generan un posible adeudo,

b) No se trata de un traslado de cargos tributarios propio del procedimiento ordinario,

c) No constituye acto administrativo alguno que tenga efecto jurídico.

d) No califica como renuncia a la repetición de pago.

Artículo 536 bis.- Aceptación de resultados y regularización

Una vez que el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, sea puesto en conocimiento del fiscalizado, y cuando proceda del agente aduanero; en los casos del literal b) del artículo 76, el órgano fiscalizador invitará a las partes en un término no menor de quince días, para que concurran a una comparecencia oral y privada regulada en la Resolución de Alcance General y con el fin de que los sujetos pasivos manifiesten:

a) Si estudiado el informe lo encuentran conforme en su totalidad o lo aceptan parcialmente.

b) Requieren aclaraciones sobre el estudio o modificaciones en los montos calculados, en cuyo caso, si son admisibles las justificaciones, se tendrá un plazo de ocho días para el análisis del caso y se convocará a una segunda comparecencia para que el sujeto pasivo se manifieste.


29

tel:(506)


c) Si, voluntariamente, desean regularizar total o parcialmente su situación fiscal mediante el pago de los montos que constan en expediente o el pago parcial, al aceptar algunas de las determinaciones tributarias o conclusiones que constan en el informe. En este último caso, una vez constatado el pago parcial, se trasladará el expediente y los resultados al órgano competente para el inicio del procedimiento ordinario sobre la parte tributaria no aceptada.

d) El rechazo de los hechos acreditados.

Artículo 536 ter.- Improcedencia

No procederá el trámite de regularización en aquellos casos en que las acciones u omisiones de los sujetos pasivos, sean o no auxiliares de la Función Pública, responden a una actividad claramente delictiva o de mala fe. En estos casos, se procederá como corresponda de acuerdo al dictado de la legislación aduanera. Igualmente se prescindirá del trámite de regularización si pudiera ser utilizado como una actividad dilatoria con el fin de que la acción de la Administración Tributaria pueda prescribir.

De forma que en esta etapa, se desarrollan los alcances de la figura, en general el

trámite que se debe seguir y las causas de improcedencia. Dicha reforma

reglamentaria, originó la emisión de otras disposiciones administrativas como lo son

la Resolución RES-DGA-0261-2009 del 14/09/2009 con la consecuente derogatoria

de la directriz DIR-DN-004-2008 del 10/05/2008, y posteriormente mediante RES-

DGA-302-2011 del 02 de noviembre de 2011 se emite el “Procedimiento de

Regularización de las Obligaciones Tributarias Aduaneras en las Actuaciones de

Fiscalización”.

En una tercera etapa y gracias a la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria,

mediante Ley Nº 9069 del 10 de setiembre de 2012, publicada en el Diario Oficial La

Gaceta Nº del 28 de setiembre de 2012, en la actualidad la regularización se

encuentra recogida a nivel legal, al establecer el artículo 24 bis:

“Artículo 24 bis.- Regularización.

Cuando el órgano fiscalizador de la Dirección General de Aduanas, en el ejercicio de sus atribuciones aduaneras, establezca que no se cancelaron los tributos debidos, deberá


30

tel:(506)


proponer al sujeto pasivo la regularización de su situación, de conformidad con los procedimientos definidos por el reglamento de esta ley y el Servicio Aduanero.

Los casos excepcionales para los cuales no será obligatoria la propuesta de regularización se establecerán mediante el reglamento de esta ley.

La conformidad total o parcial del sujeto pasivo, con la propuesta de regularización, constituye una manifestación voluntaria de aceptación de los adeudos tributarios y sus intereses, determinados por el órgano fiscalizador.

En caso de que el sujeto pasivo manifieste su conformidad con la propuesta, él mismo deberá realizar el pago por la totalidad del monto adeudado, por los medios acordados en la audiencia de regularización y en el plazo de cinco días hábiles posteriores a la realización de dicha audiencia. Caso contrario, por tratarse de una obligación líquida y exigible, la autoridad aduanera procederá a la ejecución del cobro correspondiente, sin necesidad de ulterior procedimiento.

En el supuesto de que el sujeto pasivo no acepte regularizar su situación, la autoridad aduanera seguirá el procedimiento administrativo ordinario establecido en esta ley.”

A la fecha, se mantienen vigentes las disposiciones reglamentarias emitidas en la

segunda etapa, así como la resolución de alcance general RES-DGA-302-2011.


31

tel:(506)


Finalizada la actuación de los órganos fiscalizadores luego de llamar a regularizar la

situación de los sujetos pasivos y no aceptar éstos, lo procedente es iniciar el

procedimiento ordinario a efecto de determinar la obligación tributaria aduanera,

como sucedió en el caso que nos ocupa; razón por la cual se traslada el expediente

y el informe respectivo, con Oficio número ONVVA-DCP-181-2012 del 28 de

setiembre de 2012, a la Dirección Normativa (folios 948-949), para que el órgano

decisor, sea a la Dirección General de Aduanas a través de esa Dirección

Normativa, inicie el procedimiento ordinario tendiente a realizar el ajuste de la

obligación tributaria, de conformidad con lo establecido en los artículos 192 y

siguientes de la LGA, pero que en esencia se describe en el numeral 196 de la LGA,

que constituye el procedimiento por excelencia, siendo su fin principal es la

búsqueda de la vedad real, debiéndose en consecuencia asegurar la participación

igualitaria de los administrados en las diferentes etapas, en virtud del carácter

contradictorio en donde existen intereses contrapuestos de las partes.

Por eso, es importante reseñar el numeral 196, que establece como se debe

desarrollar el procedimiento ordinario, a saber:

ARTICULO 196.- Actuaciones comunes del procedimiento ordinario

Para emitir cualquier acto que afecte derechos subjetivos o intereses legítimos, deberán observarse las siguientes normas básicas:

a) La apertura del procedimiento, de oficio o a instancia de parte, debe ser notificada a las personas o entidades que puedan verse afectadas.

b) En el acto de notificación se otorgará un plazo de quince días hábiles para presentar los alegatos y las pruebas respectivas. La autoridad aduanera que instruya el procedimiento podrá prorrogar, mediante resolución motivada, de oficio, o a instancia de parte interesada este plazo para los efectos de presentación de pruebas.

c) A solicitud de parte interesada, el órgano instructor dará audiencia oral y privada por un término de ocho días, una vez evacuadas las pruebas para que las partes desarrollen las conclusiones finales.


32

tel:(506)


d) Listo el asunto para resolver, la autoridad aduanera competente dictará la resolución dentro de los tres meses siguientes. La notificación debe contener el texto íntegro del acto.

(Así reformado el inciso anterior por el artículo 4° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")7

Es decir, cuando se inicia el procedimiento ordinario se está en otra etapa, en donde

el órgano encargado del proceso ya no es el órgano fiscalizador sino el órgano

decisor, que en el caso es el Director General de Aduanas.

La anterior reseña, resulta relevante para explicar que en el procedimiento aduanero

interviene el órgano fiscalizador en el control posterior, con atribuciones muy bien

definidas en una primera etapa de recolección de información a efecto de investigar

y comprobar la obligación tributaria, entre otras cosas, cuya participación se limita a

emitir un informe de actuaciones y llamar según sea el caso, al sujeto pasivo a

regularizar su situación tributaria y de no aceptar voluntariamente regularizar, se

inicia otra etapa, a cargo del órgano decisor, que con base en la información del

órgano fiscalizador, da inicio a un procedimiento ordinario, (siempre dentro del

control posterior) a fin de establecer la procedencia o no de un ajuste a la obligación

tributaria aduanera.

De allí, que a diferencia del procedimiento tributario, en donde solo interviene el

órgano fiscalizador en el proceso, en materia aduanera, la intervención es de dos órganos de la administración, con atribuciones y competencias muy distintas, sea

una de investigar y otra de decidir si procede o no el ajuste en la OTA.

Aclarado el procedimiento en sede aduanera, que realizan los órganos fiscalizadores

en el ejercicio del control posterior, realizando un proceso de investigación y

recolección de información, sobre las determinaciones tributarias realizadas por los

7 Se aclara que con la reforma operada con la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, la modificación sufrida es el plazo que tiene la administración para resolver el asunto que pasa de diez días hábiles a treinta.


33

tel:(506)


sujetos pasivos en el control inmediato (sean como el caso las declaraciones

aduaneras de importación definitiva) que culmina con un informe de lo actuado y

llamado a regularizar; luego se inicia el proceso para un eventual ajuste de la

obligación tributaria o proceso determinativo, por parte del órgano decisor DGA,

instaurando un procedimiento ordinario donde las partes tienen la posibilidad de

presentar alegaciones y pruebas a fin de establecer entre otros supuestos, que lo

determinado en el control inmediato es o no lo correcto, frente a las pruebas e

informes recabados en la fiscalización.

Por ello, ante estas diferencias lo correspondiente es analizar brevemente, el

procedimiento tributario a cargo de la Dirección General de Tributación, por así

referenciarlo el recurrente, que como se verá no aplica al caso en estudio.

A los efectos de la defensa que en este apartado se analiza, y en general en razón

de los reiterados argumentos de la empresa recurrente para aplicar al caso concreto

disposiciones del CNPT, aún y cuando existen normas específicas en materia

aduanera, tal y como se ha señalado, considera este Colegiado que son claras las

diferencias dentro del Ordenamiento Jurídico Costarricense, entre el procedimiento

de fiscalización y eventual determinación de la obligación, tanto en materia tributaria

como aduanera -tal y como se ha explicado supra-.

Así, para las actuaciones de control del cumplimiento material de las obligaciones

tributarias, los órganos fiscalizadores de la Administración Tributaria llevan a

cabo cuantas actuaciones sean necesarias con el fin de determinar la ocurrencia de

los hechos generadores de los impuestos que administra la Dirección General de

Tributación, cuantificando las bases imponibles de estos, sus respectivas cuotas

tributarias y en general, verificando los elementos que configuran la obligación

tributaria objeto de fiscalización, la formulación de la regularización que proceda, y la

preparación de los actos de liquidación de oficio, hasta aplicar las sanciones


34

tel:(506)


dispuestas normativamente, cuando corresponda, lo mismo que resolver el recurso

de revocatoria dispuesto por el CNPT8.

De esta forma, el órgano de fiscalización de la Administración Tributaria es quien

lleva a cabo todos los actos desde el inicio de la actuación fiscalizadora orientada a

la liquidación definitiva, pasando por el proceso de regularización, hasta el cobro del

adeudo tributario en caso de resultar procedente, disponiéndose como una sola

etapa, lo cual no acontece en materia aduanera, donde las actuaciones de

fiscalización y regularización son llevadas por órganos diferentes a aquel que tramita

los procedimientos administrativos determinativos de la obligación tributaria

aduanera y su correspondiente cobro, estableciéndose etapas diferidas, tal y como

se analizó anteriormente.

En el caso que nos ocupa, tal como se explicó supra, el ONVVA, quien actúa en la

especie, y la Dirección de Fiscalización, se configuran en los órganos fiscalizadores

del Servicio Nacional de Aduanas, poseyendo competencia para supervisar,

fiscalizar, verificar y evaluar el cumplimiento de las disposiciones del régimen jurídico

aduanero9, siendo que producto del ejercicio de sus funciones10 los mismos emiten

un informe de conclusión de actuaciones fiscalizadoras11, el cual comunican a las

dependencias competentes, con el objeto de que se instruyan los expedientes

correspondientes y se adopten las medidas pertinentes, en caso que se rechace la

regularización propuesta12, misma que se constituye en un acto preparatorio que

efectúan los citados órganos fiscalizadores concluidas sus actuaciones y una vez

establecida la existencia de un adeudo tributario, previo al inicio del procedimiento

ordinario, por lo que el período en que se desarrolla la fiscalización constituye la

etapa previa al procedimiento subsidiario de determinación, es decir, se constituye 8 Ver numerales 132 y siguientes del Reglamento de Procedimiento Tributario, Decreto Ejecutivo número 38277 del 07 de marzo de 2014.9 Ver artículos 5 y 43 del Reglamento a la LGA (en adelante RLGA).10 Ver numerales 22, 23, 26 a 29 bis, 30 ter y quáter, 47, 72 del RLGA. 11 Ver artículo 76 del RLGA.12 Ver numerales 55 bis y 536 bis del RLGA.


35

tel:(506)


en el conjunto de actos preparatorios que pueden dar lugar a que se inicie el

procedimiento de determinación, el cual es llevado a cabo por un órgano distinto de

la Administración Aduanera.

Le corresponde a la DGA tramitar los procedimientos administrativos determinativos

de la obligación tributaria aduanera, que tienen como antecedentes, entre otros, los

informes vertidos por los órganos de fiscalización indicados supra13. Su competencia

se extiende a dar seguimiento y colaboración en los procedimientos instruidos en

etapas o instancias ulteriores, tanto en sede administrativa o judicial, incluyendo el

seguimiento a la etapa de ejecución de los actos finales y cobratorios.

Teniendo claro lo anterior, es procedente avocarnos al análisis de la prescripción

alegada por el recurrente.

Respecto al instituto de la prescripción, tenemos que nuestra Constitución Política

consagra las garantías individuales, de las cuales emanan los principios jurídicos

constitucionales que garantizan los derechos fundamentales de los individuos,

mismos que no podrán ser violados, coartados, ni restringidos por la actividad del

Estado, siendo uno de ellos el principio de seguridad jurídica. Consecuentemente la

soberanía como atributo del Estado, no es ilimitada, siendo que debe llevar a cabo

sus funciones dentro de un marco jurídico que él mismo crea y se obliga a no

transgredir. Es en atención a ello, que se han incluido en la legislación figuras como

la prescripción y la caducidad, justificando su existencia con la finalidad de que la

Administración no invada la esfera jurídica de los administrados a su libre albedrío y

en cualquier tiempo, condenando además la negligencia de ambas partes al no

exigir oportunamente el cumplimiento de los derechos y obligaciones respectivas.

Tal y como se presentan particularidades en materia aduanera en el ejercicio de la

potestad fiscalizadora y la posterior determinación y cobro de la obligación tributaria 13 Ver artículos 9, 9 bis, 12 y 13 del RLGA.


36

tel:(506)


aduanera, existen a su vez normas específicas que regulan los diferentes estadios

que atraviesa el citado procedimiento, siendo improcedente como lo pretende la

empresa recurrente, aplicar en la especie normativa tributaria, cuando

particularmente existe en la legislación especial aduanera norma concreta que

regule para casos como el presente, la aplicación del instituto de la prescripción y

sus causales interruptoras.

Así, del estudio de la naturaleza jurídica de la prescripción debemos partir de una

premisa básica, la prescripción es un modo de extinción del derecho por la inacción

de su titular durante el tiempo que marca la ley, constituyendo en el Ordenamiento Jurídico Aduanero una forma de extinción de la obligación tributaria aduanera,

según lo señala expresamente el artículo 60 inciso c) de la LGA, siendo que el

ejercicio en el tiempo de la potestad de la Autoridad Aduanera para determinar la

obligación tributaria aduanera y exigir su consecuente pago, se encuentra regulado

en el artículo 62 de la LGA que establece:

“Prescribe en cuatro años la facultad de la autoridad aduanera para exigir el pago de los tributos que se hubieran dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier naturaleza. Prescribe en el mismo plazo la acción del sujeto pasivo para reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses y recargos de cualquier naturaleza o solicitar el crédito respectivo, a partir del día siguiente a la fecha en que se efectuó el pago.Lo pagado para satisfacer una obligación tributaria aduanera prescrita no puede ser materia de repetición, aunque el pago se hubiera efectuado con conocimiento de la prescripción o sin él.”

Nótese que el dies a quo de la prescripción, lo es en relación a la acción que tiene la

Autoridad Aduanera para exigir el pago de los tributos dejados de percibir, a partir

precisamente de la existencia de un hecho generador de una obligación tributaria

aduanera, y el cómputo del plazo de la prescripción es para el caso en que la

Administración en ejercicio de esa acción, estime que debe darse una nueva

determinación y cobro de la obligación tributaria aduanera, misma que debe

realizarse dentro del plazo prescriptivo de cuatro años, contados a partir del hecho

generador, el cual se configura en la especie, con base en el numeral 55 inciso a) de


37

tel:(506)


la LGA, en la fecha de aceptación de la declaración aduanera de importación

correspondiente.

Ahora bien, la prescripción depende de tres factores básicos: el transcurso del

tiempo fijado por ley para el fenecimiento de un determinado derecho que el propio

Ordenamiento Jurídico otorga, la inercia del titular de dicho derecho de hacerlo valer

dentro del término fijado, y la defensa de la persona de hacer valer la prescripción,

siendo que solamente con la concurrencia de los tres factores surgen los efectos de

la prescripción.

Con base en lo expuesto, el artículo 63 de la LGA vigente al momento de los

hechos14, señalaba expresamente que los plazos de prescripción se interrumpían:

a) Por la notificación del acto inicial del procedimiento tendiente a exigir el pago de

tributos dejados de percibir.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier naturaleza contra

resoluciones de la autoridad aduanera, incluyendo acciones judiciales que tengan por efecto

la suspensión del procedimiento administrativo o imposibiliten dictar el acto administrativo

final.

c) Por cualquier actuación del deudor conducente al reconocimiento de la obligación

tributaria aduanera.”

De esta forma, las causales citadas son las aplicables al presente caso, toda vez

que, aún y cuando la empresa recurrente pretende que se aplique supletoriamente el

numeral 53 inciso a) del CNPT, al momento del hecho generador existía norma

específica en materia aduanera, el numeral 63 inciso a), el cual señalaba que dicho

término prescriptivo se interrumpía con la notificación del acto inicial del procedimiento

que tiende a exigir el pago de tributos dejados de percibir, sea el inicio del

14 El mismo fue modificado por reformado por el artículo 4 de la Ley número 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria".


38

tel:(506)


procedimiento ordinario determinativo, mismo que aunque con posterioridad fue

modificado y actualmente recoge la misma esencia que la norma de la cual pretende

valerse la empresa recurrente15, debe ser aplicado el numeral de cita tal cual existía a

la fecha señalada.

Por tal razón, y ante la clara diferencia de los procedimientos en materia tributaria y

aduanera, la aplicación de la prescripción y su interrupción va a depender de

variables distintas, debiendo este Tribunal aclarar al recurrente, que aun cuando no

aplica el citado numeral 63 a) de la LGA (reformado), como se indicó supra, a efecto

de tener claro el plazo a que hace referencia en el numeral, sobre la no interrupción

de la prescripción cuando el procedimiento se ha suspendido por más de dos

meses. Invocando la recurrencia dos casos en concreto, en que las presentes

diligencias, en la fase de investigación del órgano fiscalizador han estado

suspendidas por más de dos meses lo que implica que el plazo de prescripción no

se interrumpió, por lo cual las acciones sobre las DUAS de repetida cita se

encuentran prescritas. Es preciso señalar que, si bien lleva razón en cuanto a que

las actuaciones fiscalizadoras no pueden paralizarse por más de dos meses y que

los casos señalados efectivamente sobrepasa ese período de tiempo, no es

aplicable el supuesto por la vigencia al caso, y aun siéndolo tampoco se aplica, pues

al haber iniciado el procedimiento ordinario la DGA y notificado el mismo dentro del

plazo prescriptivo de cuatro años, el mismo si se interrumpió.

15 Artículo 63.- Interrupción de la prescripción

Los plazos de prescripción se interrumpirán:

a) Por la notificación del inicio de las actuaciones de control y fiscalización aduaneras. Se entenderá no producida la interrupción del curso de la prescripción, si las actuaciones no se inician en el plazo máximo de un mes, contado a partir de la fecha de notificación o si, una vez iniciadas, se suspenden por más de dos meses.

(…)”


39

tel:(506)


No obstante, lo anterior, resulta importante señalar conforme la legislación aduanera

vigente hoy en día, específicamente el artículo 63 letra a), que la paralización

cualquier investigación en curso por más de dos meses, conlleva implícito la no

interrupción de la prescripción de acuerdo al artículo ya citado, por lo que el plazo de

prescripción sigue corriendo y la aplicación de esta norma quedaría sujeta a que se

emita el acto de inicio del procedimiento ordinario determinativo aplicando el artículo

63 letra d) antes de cumplirse los 4 años para operar la prescripción, por lo que es

obligación de las autoridades aduaneras velar por la continuidad de los

procedimientos fiscalizadores.

Es así, que a la luz de la normativa vigente y aplicable a la naturaleza de la litis que nos

ocupa, y considerando el momento en que se dio el hecho generador el 04 de junio de 2009 y el momento en que se notificó el acto inicial del presente procedimiento

ordinario, el día 04 de junio de 2013, resulta claro y evidente que las actuaciones de la

DGA se realizaron dentro del plazo de cuatro años previsto en el citado artículo 62 de

la LGA vigente al momento de los hechos, y como consecuencia las Declaraciones

Aduaneras de Importación números XXX del 4-6-2012, se encuentran dentro del plazo

previsto por la ley y en razón de lo cual no opera el efecto extintivo para la

Administración y liberatorio para el administrado.

En virtud de lo expuesto debe rechazarse el alegato del recurrente en cuanto a que

ha operado la prescripción en relación al derecho de la Administración Aduanera

para determinar la obligación tributaria aduanera en relación a las Declaraciones

Aduaneras de Importación objeto de la presente litis.

V. Nulidades Alegadas: Siendo este Tribunal, juzgador de legalidad de los actos

emitidos por el Servicio Nacional de Aduanas, se avoca en primer término al estudio

de las nulidades a fin de determinar si los actos administrativos que afectan al

recurrente, han sido emitidos en forma válida, por ser conformes sustancialmente


40

tel:(506)


con el Ordenamiento Jurídico, según lo dispuesto por la Ley General de la

Administración Pública (en adelante LGAP), o si por el contrario presentan defectos

graves que generen su nulidad, tal y como los apunta la empresa recurrente.

Con base en el numeral 76 del RLGA supracitado, la empresa apelante señala que

el Oficio número DGA-141-2012 del 09 de abril de 2012, mediante el cual la DGA

autoriza la prórroga de la actuación fiscalizadora para tres fiscalizaciones, no hace

referencia al presente procedimiento, además de no justificarse la importancia o

necesidad de la extensión del plazo, por lo que a su consideración no puede

entenderse que haya existido la autorización pretendida por la Administración, y

consecuentemente el plazo legal establecido para la terminación del procedimiento

expiró y la Administración resolvió fuera del plazo.

Señalando de forma expresa que: “Por ello, al no corresponder tal autorización al

procedimiento bajo análisis, ni ser tampoco una resolución de alcance general

aplicable a todos los procedimientos debidamente comunicada y publicada como lo

exige la normativa, se solicita respetuosamente se declare la nulidad de lo actuado,

en razón de que no existió una ampliación del plazo, y por lo tanto, el plazo legal

establecido para la terminación de procedimiento expiró y la Administración resolvió

hiera del plazo legalmente establecido.

En vista de lo anterior, es claro entonces que el plazo de la Administración para

resolver caducó, y con ello, la Administración perdió su competencia sobre el

procedimiento, por lo que debe declararse la nulidad de todo lo actuado.”

De los argumentos planteados, se extrae que la base de la nulidad alegada, radica

precisamente en el presupuesto fáctico de la determinación de la obligación

tributaria aduanera que se configura en el objeto de la presente litis, siendo este el

procedimiento de fiscalización llevado a cabo por el ONVVA, del cual precisamente

se obtiene el informe de actuaciones fiscalizadoras sobre el cual se fundamenta la


41

tel:(506)


Autoridad Aduanera para dar inicio y finalmente establecer la existencia de un

adeudo en favor del Fisco.

En este caso, revisados los autos, considera este Tribunal que efectivamente el

motivo inmediato sobre el cual descansa el procedimiento ordinario, sea el informe

de las actuaciones fiscalizadoras llevadas a cabo por el ONVVA, fue dictado cuando

había acaecido la caducidad de las actuaciones de fiscalización de la Autoridad

Aduanera, dado que la prórroga de dichas actuaciones, concretamente el Oficio

número DGA-141-2012 del 09 de abril de 2012, no posee todas las características

de validez y eficacia necesarias para provocar las consecuencias establecidas en la

legislación aduanera, por lo que uno de los presupuestos fácticos que provocan la

adopción del acto impugnado y el inicio del presente procedimiento, carece de

validez para constituirse en antecedente idóneo para legitimar la decisión adoptada,

tal y como de seguido se desarrolla.

La DGA en la resolución que dicta el acto de inicio del procedimiento ordinario objeto

de la presente litis, establece un elenco de hechos que se sustentan en la emisión

del Informe Final número INF-ONVVA-DCP-AI-19-2012 del ONVVA, que contiene el

resultado de las actuaciones fiscalizadoras sobre las importaciones de repetida cita.

En aras de comprender la naturaleza de la nulidad decretada, resulta importante

determinar la relevancia y consecuencias que dichas actuaciones revisten, tanto

para la Administración como para los sujetos fiscalizados.

La fiscalización constituye un aspecto medular en materia de gestión aduanera,

siendo que el resultado del ejercicio de dichas operaciones, de manera oportuna y

exacta, se encuentra directamente relacionado con las restantes funciones

aduaneras; precisamente, es en razón de la amplitud de dichas atribuciones16, que

se da el otorgamiento de potestades de imperio a la Administración a fin de fiscalizar

y concretar un correcto cumplimiento del conjunto de derechos y obligaciones que se 16 Ver numeral 24 de la LGA.


42

tel:(506)


imponen en la dinámica de sus actuaciones y al cumplimiento del régimen jurídico

aduanero.

La labor de fiscalización se encuentra destinada al control aduanero, tal y como lo

dispone el numeral 22 de la LGA:

“Control aduanero. El control aduanero es el ejercicio de las facultades del Servicio Nacional de Aduanas para el análisis, la aplicación, supervisión, fiscalización, verificación, investigación y evaluación del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley, sus Reglamentos y las demás normas reguladoras de los ingresos o las salidas de mercancías del territorio nacional, así como de la actividad de las personas físicas o jurídicas que intervienen en las operaciones de comercio exterior.”

De esta forma, tal y como se ha señalado en el apartado anterior, mediante actos de

comprobación, investigación, supervisión, y evaluación, se procura el

establecimiento de los hechos relevantes para llegar a un conocimiento exacto de la

realidad que envuelve, entre otras: las operaciones aduaneras y los actos derivados

de ellas, las declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones

tributarias aduaneras, los pagos de los tributos y la actuación de los auxiliares de la

función pública aduanera y de las personas, físicas o jurídicas que intervengan en

las operaciones de comercio exterior17. A tal efecto, la normativa aduanera le otorga

diversas posibilidades de actuación a la Administración, colocándola en distintas

situaciones jurídicas de poder-deber frente a los administrados, los cuales a su vez,

se encuentran en una situación jurídica de deber o sujeción, que se concreta en no

impedir a la Administración el ejercicio de las facultades de las cuales es titular,

configurándose básicamente en un hacer, no hacer o dar aquello a que están

obligados de conformidad con el Ordenamiento Jurídico Aduanero, verbigracia, la

presentación de los libros de contabilidad, sus anexos, archivos, registros contables

y otra información de trascendencia tributaria o aduanera y sus archivos electrónicos

o soportes magnéticos o similares que respalden o contengan esa información18, lo

17 Ver artículo 23 de la LGA, 47 del RLGA.18 Ver entre otros artículos: 24 inciso d), 30, 32 de la LGA, 48, 68, 71 del RLGA.


43

tel:(506)


mismo que consentir la práctica de inspecciones y comprobaciones, configurándose

estos en instrumentos a través de los cuales se ejerce la función de fiscalización.

Como toda potestad, las funciones de fiscalización constituyen no solamente

manifestaciones de poder público, sino que se configuran en obligaciones jurídicas

para la Autoridad Aduanera, ya que requieren la adopción de las formalidades y

acciones que son propias de las competencias asignadas por el Ordenamiento

Jurídico, con base a la dimensión positiva del principio de legalidad consagrado en el

numeral 11 de la Constitución Política y de la LGAP, según el cual, la atribución de

potestades para el cumplimiento de fines públicos conlleva la obligación de

practicarlas en aras, precisamente, de lograr esos cometidos, siendo además que

dicho ejercicio no es absoluto, sino que está sujeto a límites que precisan su

desarrollo y que fungen como medidas de aseguramiento del correcto proceder de la

Administración, en resguardo de los derechos subjetivos e intereses legítimos de los

sujetos fiscalizados, constituyendo verdaderos deberes jurídicos para la

Administración, ya que exigen la adopción de las acciones que son propias de las

competencias asignadas legalmente.

La amplitud de las facultades de fiscalización resulta plenamente justificada y hasta

imprescindible en pos de un eficiente control, siendo que la Administración Aduanera

a partir de ello cuenta con la potestad para investigar los hechos e indagar en la

actividad de los administrados respecto a la veracidad de la información

suministrada, pero aún y cuando dicha potestad se otorga para el cumplimiento de

un fin, debe respetar los límites y formalidades que el mismo Ordenamiento Jurídico

le impone, siendo que la misma no es irrestricta y al igual que cualquier otra

potestad pública, constituye manifestaciones del poder público sujetas al bloque de

legalidad. Tales facultades están limitadas por el ejercicio legal y racional de las

mismas, manteniendo un adecuado equilibrio entre el fin y los objetivos de la


44

tel:(506)


Administración y sus derechos y los que poseen los administrados, consistiendo

estos últimos un límite real a las facultades de fiscalización.

De esta forma, como parte de las formalidades que debe cumplir la actuación

fiscalizadora, y en aplicación concreta a la situación fáctica que se somete a

conocimiento de este Tribunal y al vicio de nulidad detectado, tenemos que las

actuaciones de fiscalización, en el control posterior cuando requieren de la

información que debe proporcionar el sujeto investigado, deben iniciar con la

notificación respectiva al sujeto fiscalizado, en apego al numeral 63 a) del RLGA, el

cual establece, tal como se señaló, a su vez la excepción a dicha regla, al establecer

que las actuaciones de fiscalización se iniciarán “Mediante notificación a la persona

sujeta a fiscalización, en la cual se indicara el lugar y la hora en que se practicara la

fiscalización, el alcance de las actuaciones y cualquier otra información que se

estime necesaria” y además se señala en ese numeral, que “Aún en los casos en

que las actuaciones de fiscalización se realicen sin previa notificación, la persona

sujeta a fiscalización deberá atender los requerimientos de los inspectores. En su

ausencia, deberá colaborar con las actuaciones, quien ostente su representación

como encargado o responsable de la oficina, dependencia, empresa, centro o lugar

de trabajo.” Debiendo en todo caso instruir al interesado sobre el procedimiento a

seguir, sus derechos, deberes y obligaciones.

De acuerdo con lo antes señalado, el sentido del citado artículo y su aplicación,

están directamente relacionados con la transparencia de la actuación administrativa

y la seguridad jurídica para el administrado, así como la obtención de la información

necesaria para el desarrollo de la fiscalización. Por medio de dicha notificación el

administrado tendrá conocimiento de los aspectos que abarcará la investigación, y

por ende podrá poner a disposición de los funcionarios su contabilidad, facturas,

correspondencia, documentación y demás justificantes concernientes al objeto de la

fiscalización, archivos que respalden o contengan esa información, así como toda


45

tel:(506)


las pruebas de trascendencia que requiera la administración para verificar su

situación tributaria o aduanera.

Pero tal y como se señaló, la notificación regulada por el numeral 63 inciso a) del

RLGA no solamente persigue que los administrados pongan a disposición de la

Autoridad Aduanera los datos, documentos y cualquier otro elemento demostrativo

necesario para el caso concreto a fiscalizar, y con ello pueda contribuir al desarrollo

de la actuación del órgano fiscalizador, sino que a su vez, y desde la órbita de una

actuación garantista, dicho numeral y la consecuente acción de notificar el inicio de

las actuaciones de fiscalización busca resguardar el derecho al administrado de

estar informado de la naturaleza y el alcance de las actuaciones de la

Administración, a través de lo cual obtiene la certeza de cuáles son sus derechos y

obligaciones en el desarrollo de las mismas, confirmando que las actuaciones se

desarrollen mediante el procedimiento y los plazos previstos en la ley.

Consecuentemente, la notificación emanada del órgano fiscalizador constituye un

requisito formal necesario para garantizar el ejercicio de los derechos por parte del

administrado, teniendo en cuenta las consecuencias que pueden derivarse de la

actuación administrativa, marcando los límites temporales y materiales para el

ejercicio de dicha facultad. Precisamente, la norma supracitada se encuentra en

directa relación con la disposición del numeral 76 inciso c)19 del RLGA, que

establece cuándo se darán por concluidas las actuaciones de fiscalización:

c) “Contado desde el inicio de las actuaciones, si en el término de un año, no se emite el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, salvo que se justifique ante la Dirección General de Aduanas y ésta autorice por escrito, determinando la necesidad de prorrogar por otro período igual las investigaciones en razón de la complejidad de las actuaciones o dificultad para obtener información o datos de trascendencia tributaria.”. (El resaltado no corresponde al original)

19 Artículo que fue reformado a un plazo de cuatro años, mediante la Reforma al RLGA Decreto Nº 41102-H del 09-4-2018, publicado en la Gaceta 92 del 25-5-2018 y que en razón de la fecha en que se dan los hechos no resulta aplicable en el presente caso.


46

tel:(506)


Como se puede apreciar, dicho inciso establece un límite temporal de un año,

contado a partir del inicio de las propias actuaciones, para que se emita el informe

de conclusión de las mismas, de lo contrario las mismas se tendrán por terminadas;

a su vez, establece la excepción a dicho plazo, constituido por una prórroga del

mismo, indicando expresamente los requisitos justificativos y por los cuales operará

dicha prolongación. Por lo tanto, a contrario sensu, la emisión del informe de

referencia transcurrido el plazo de un año desde el inicio de las actuaciones de

fiscalización, sin que opere la prórroga del plazo según los requisitos legales fijados,

genera que haya transcurrido el plazo de caducidad de que disponía para tal

propósito, encontrándose extinguida inexorablemente la facultad de la

Administración Aduanera para pronunciarse sobre la fiscalización inicialmente

notificada.

Resulta evidente que la legislación aduanera estableció una vida limitada para el

ejercicio de las actuaciones fiscalizadoras a partir precisamente de su inicio

concreto, estableciendo un plazo de un año, siendo que por disposición expresa de

la norma, la no emisión del informe de cita durante dicho espacio temporal provoca

la extinción del procedimiento de fiscalización. Así, el plazo señalado en la

disposición que se analiza tiene un carácter perentorio, dado que los efectos

señalados por la propia norma en cuestión, hacen fenecer la posibilidad de la acción

de fiscalización que tiene la Autoridad Aduanera para el caso concreto y en relación

a la notificación de inicio de dicho procedimiento, dando un efecto claro y directo al

dar por terminadas las actuaciones al transcurrir el plazo de un año sin que se haya

emitido el informe final respecto de las mismas, siendo que el plazo no versa

simplemente sobre una posible emisión tardía del informe en cuestión por parte del

órgano fiscalizador, siendo que su acaecimiento tiene la fuerza legal de dar por

terminadas las actuaciones de fiscalización para el caso concreto, encontrándose

expresamente previsto por la normativa aduanera, por lo que de conformidad con lo

dispuesto en los numerales 66, 329 y 340 de la LGAP, en la especie, el numeral 76


47

tel:(506)


inciso c) del RLGA se constituye en una disposición expresa de ley que impide tener un acto dictado fuera del plazo en cuestión como válido.

En ese mismo sentido, la Procuraduría General de la República ha definido en el

Dictamen C-246-2008 de 15/07/08, las consecuencias del incumplimiento de un

plazo perentorio, en relación al término de 1 año de prescripción regulado en la

numeral 208 de la LGAP, señalando que de “no ejercitarse la acción correspondiente

dentro del plazo legalmente establecido precluye la posibilidad de la Administración

de actuar en ese sentido. Esa preclusión o perención de la facultad legal otorgada a

la Administración es la que nos lleva a concluir que el plazo estipulado en la norma

de estudio es perentorio y no ordenatorio. En ese sentido, se ha definido como plazo

perentorio: “El fatal, preclusivo o improrrogable, cuyo transcurso extingue o cancela

la facultad o el derecho que durante él no se ejerció.” (Diccionario de Ciencias

Jurídicas, políticas, sociales y de economía. 2a.ed., Buenos Aires: Editorial

Universidad. 1999. p. 987).”

Asimismo, en la Resolución Nº 13-2008. S. VIII, de las 11:30 horas del 22 de

setiembre de 2008, del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Octava,

SCJSJ, se señala que “Los plazos administrativos, limitan la posibilidad de efectuar

actos procesales dentro de un cierto período de tiempo futuro, indicando cuándo

deben de ser realizados. Es decir, el plazo procesal es el periodo de tiempo durante

o después del cual puede o debe realizarse un determinado acto. Estos plazos

pueden ser, de tipo perentorio u ordenatorio. Con respecto a los primeros, puede

decirse que son aquéllos que con su vencimiento, impiden la ejecución del acto

procesal al que están referidos, agotando la facultad no ejercida en el procedimiento

sin requerirse apremio, petición de parte ni resolución declarativa adicional (ejemplo,

plazos para impugnación de resoluciones o de subsanación de una solicitud o de

declaración de nulidad de oficio). Mientras que los ordenatorios, es posible definirlos

como aquellos plazos que aún vencidos, permiten la realización de la actuación


48

tel:(506)


procesal a que estaban referidos, pero su incumplimiento acarrea para el ejecutor

tardío la responsabilidad consiguiente (ejemplo, plazo para la emisión de una

decisión constitutiva de la Administración)”.

Así, de conformidad con el artículo 76 inciso c) del RLGA, la caducidad tiene lugar

cuando los órganos responsables del ejercicio de las facultades de fiscalización no

emiten el informe de conclusión de sus actuaciones transcurrido un año desde el

inicio de estas y sin que haya operado la prórroga correspondiente, plazo que una

vez transcurrido se sanciona como un remedio apegado al principio de seguridad

jurídica, constituyendo la misma un plazo de carácter fatal con rango legal.

A diferencia de la prescripción analizada en el apartado anterior, la figura de la

caducidad se aplica bajo un criterio de especialidad, siendo una inactividad respecto

de un comportamiento específico y delimitado de forma taxativa en una norma

expresa, tal y como concurre en el caso de la disposición normativa aduanera en

cuestión, donde se hace fenecer la posibilidad de ejercitar válidamente las

actuaciones de los órganos de fiscalización mediante un término regulado de

antemano, siendo imprescindible cumplir con un acto único especificado en la propia

norma, tal cual es presentar el informe de conclusiones fiscalizadoras con

anterioridad al vencimiento del plazo de un año ya caracterizado, o bien emitir la

prórroga del mismo en las condiciones señaladas por el propio Ordenamiento

Jurídico, aspecto que se analiza de seguido. La figura extintiva de la caducidad a

diferencia de la prescripción, tiende más a la estabilización de una situación jurídica

que a consolidarla, por lo que se determina de forma preliminar el tiempo en el cual

un derecho debe ejercerse para que tenga validez y eficacia.

Así, tenemos que además de la naturaleza extintiva del plazo citado, a los efectos de

la nulidad que vicia el presente asunto, debe analizarse la excepción planteada por

el propio numeral 76 inciso c) del RLGA para evitar que se produzca la decadencia

de las acciones fiscalizadoras, sea la posibilidad de prorrogar el plazo de ejercicio de


49

tel:(506)


las mismas. El artículo bajo examen establece que dicha extensión debe ser

justificada ante la DGA y autorizada por escrito por parte de ésta, determinándose la

necesidad de extender por otro período igual, sea un año, las investigaciones en

razón de la complejidad de las actuaciones o dificultad para obtener información o

datos de trascendencia tributaria.

Con base en las observaciones planteadas con anterioridad sobre la importancia de

la potestad fiscalizadora en materia aduanera, así como de los derechos y

obligaciones tanto de la Administración como del administrado en el ejercicio de la

misma, la prórroga establecida debe encontrarse debidamente justificada, siendo

que además no puede pretenderse que la misma opere con la sola adopción del

acto por parte de la Administración, sino que, en una medida jurídico interpretativa,

en apego al numeral 73 del propio RLGA para el inicio de las actuaciones

fiscalizadoras, siendo la prórroga del plazo una extensión del mismo, se requiere la

notificación al sujeto fiscalizado, dadas sus consecuencias sobre la esfera de los

derechos del mismo, y en razón de la seguridad jurídica que debe prevalecer en este

tipo de actuaciones, evitándose que el administrado ignore por completo que

continua sujeto a la fiscalización por un nuevo plazo, con todos los efectos que ello

acarrea, siendo que la indeterminación y la incertidumbre chocan con los fines del

derecho como herramienta para lograr la seguridad jurídica.

Considerando que la prolongación de las actuaciones del órgano fiscalizador

mantienen al administrado supeditado a los deberes y obligaciones que nacen con la

comunicación del inicio de la fiscalización, es que la notificación de tal situación se

constituye en un requisito formal y necesario de la prórroga del plazo para el

ejercicio de la facultad fiscalizadora, ya que lo contrario sería mantener en una

situación de inseguridad al administrado, quien debe conocer de antemano las

razones que posee la Administración para continuar fiscalizando o verificando su

situación, siendo que la desatención de las formalidades de un procedimiento, total o


50

tel:(506)


parcialmente, puede constituirse en causa de nulidad del acto, en la medida en que

desaplica mandatos que fijan un cauce procedimental que ha de orientar el proceder

público, tal y como considera este Colegiado que acontece en la especie.

Para comprender la trascendencia de la notificación de la prórroga de referencia,

debe tenerse presente que si bien las actuaciones de fiscalización resultan

indispensables para el ejercicio del control aduanero, tal y como se caracterizó

supra, conllevan a una intromisión en la esfera de la intimidad del sujeto fiscalizado,

y consecuentemente generan desazones que deben limitarse al máximo, por lo que

la ampliación del plazo en que se ejercerán tales actuaciones debe garantizarle al

contribuyente que no será perturbado por una actuación administrativa injustificada o

arbitraria, como expresión garantista de los derechos de los administrados, siendo

que estos deben estar en la posibilidad de constatar o comprobar las razones por las

cuales la Administración Aduanera amplía el plazo de la fiscalización, lo cual

evidentemente se alcanzará con la debida notificación del acto.

De esta forma, la prórroga dispuesta por el numeral 76 inciso c) del RLGA genera

efectos, no solamente en relación a las obligaciones a las cuales continuará sujeto el

administrado fiscalizado, sino también precisamente en relación a la caducidad de

las actuaciones fiscalizadoras de la Administración Aduanera en razón de la certeza

jurídica y en protección de los intereses y derechos del sujeto fiscalizado, donde el

legislador ha impuesto un plazo perentorio para el ejercicio de dichas funciones, el

cual ha de ser acatado obligatoriamente, dado que las mismas no pueden ser

ejercidas indefinidamente en el tiempo, tal y como impulsó el legislador al limitar su

ejercicio en el tiempo señalándole un plazo extintivo; por lo que indudablemente el

hecho del desconocimiento de la prórroga para el ejercicio de dichas facultades

fiscalizadoras por parte del administrado, le resta eficacia a la extensión del plazo

requerido.


51

tel:(506)


Estas limitaciones temporales y materiales al accionar de los órganos fiscalizadores

de la Administración Aduanera en el marco de sus facultades, son consecuencia de

la propia naturaleza del acto administrativo y de los requisitos necesarios para su

validez, siendo que para que el mismo goce de pleno efecto jurídico es necesario

que cumpla con las condiciones de validez y eficacia, constituyendo un requisito

indispensable para ello la notificación al sujeto incidido con las acciones de

fiscalización. Limitaciones temporales que no se presentan en el ámbito de la

fiscalización de la Dirección General de Tributación, que debe velar por la no

paralización de la acción fiscalizadora por un plazo mayor de 2 meses, y que no

tiene una limitación de tiempo para concluir la fiscalización, por supuesto velando

siempre por la seguridad jurídica, certeza tributaria concluyendo los procesos en

plazos razonables, siendo entonces que si las autoridades aduaneras por mutuo

propio decidió imponerse un plazo para llevar a cabo las actuaciones fiscalizadoras,

debe velar por el debido resguardo tanto de interés fiscal como de los derechos de

los contribuyentes y cumplir la fiscalización en el plazo autoimpuesto, con absoluto

respeto de todas las formas establecidas por la legislación aduanera, general

tributaria y administrativa, lo que precisamente no se da en el caso de marras por los

elementos de previo desarrollados, donde se comprueba que la autoridad aduanera omitió notificar la resolución donde se amplía el plazo para las actuaciones fiscalizadoras, omisión que conlleva la caducidad señalada. (Ver

Hecho probado 2)

Asimismo, además de constituir dentro del derecho administrativo un aspecto de

eficacia de los actos administrativos, la falta de notificación afecta en forma directa el

derecho del contribuyente a ser de la naturaleza y el alcance de las actuaciones de

la Administración, a través de lo cual obtiene la certeza de cuáles son sus derechos

y obligaciones en el desarrollo de las mismas, confirmando que las actuaciones se

desarrollen mediante el procedimiento y los plazos previstos en la ley, todo conforme

los principios generales del derecho. Por ello, el legislador, en materia de tributos


52

tel:(506)


internos, positivisa ese principio con el Reglamento General de Gestión,

Fiscalización y Recaudación Tributaria,[1][1] regulándolo como una obligación de la

administración de notificar a los contribuyentes, de cualquier acto que incida

directamente en él y siendo aplicable de manera supletoria en materia aduanera [2][2].

Así tenemos el artículo 14 de ese Reglamento que señala:

“Todas aquellas actuaciones de la Administración Tributaria que sean susceptibles de ser recurridas por el interesado, y aquellas que incidan en forma directa en la condición del contribuyente, responsable, declarante o informante frente a la Administración Tributaria, deberán ser notificadas a éstos de conformidad con lo establecido en el artículo 137 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y supletoriamente la Ley General de la Administración Pública…”

Hoy con la modificación del CNPT, en la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley

de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria", se establece en el Título VI sobre los

“DERECHOS Y GARANTÍAS DEL CONTRIBUYENTE” y en su Capítulo II que desarrolla

los “DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES”, este mismo principio, teniendo al efecto

en lo de interés el artículo 171 que reza:

“14) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación y fiscalización llevadas a cabo por la Administración Tributaria, acerca de la naturaleza y el alcance de estas, a que no puedan ser modificados sus fines sin previo aviso, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones, y a que se desarrollen mediante los procedimientos y plazos previstos en la ley.”

Finalmente tenemos el artículo 90 del Reglamento de Procedimiento Tributario [3][3],

que indica:

[1][1] Ver Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria Decreto Ejecutivo Nº 29264-H, derogado por el artículo 269 del Reglamento de Procedimiento Tributario, aprobado mediante decreto ejecutivo N° 38277 del 7 de marzo de 2014)

[2][2] Ver artículo 272 LGA

[3][3] Decreto Ejecutivo N° 38277 del 07/03/2014 vigente a partir de 02/04/2014


53

tel:(506)


“Artículo 90.- Deber de notificar.Todo acto administrativo que afecte derechos o intereses de las partes o de un tercero, debe ser debidamente notificado al afectado.”

Así las cosas, podemos concluir que no cabe la menor duda, que este tipo de actos

como lo es la prórroga de las actuaciones fiscalizadoras, denota la obligación de

notificar al contribuyente investigado de la decisión de la administración de ampliar el

plazo de la investigación, no solo por no ser un asunto de eficacia de los actos

emitidos por la administración, sino que si esos actos van a afectar directamente a

un contribuyente, existiendo la obligación de la administración de mantener

informado a ese contribuyente. De manera que en el caso, si transcurrió el plazo del

año y aun cuando la prórroga se diera en tiempo no se le notifica al investigado,

opera de igual manera la caducidad en los términos indicados.

Asimismo, resulta importante tener claro que no podemos confundir la caducidad

señalada por una disposición normativa como lo es el caso que hoy estudiamos, con

la caducidad de cualquier procedimiento administrativo, de conformidad con el

artículo 340 de la Ley General de la Administración Pública, dado que al existir una

norma que pone término a la actividad de la administración no aplica lo indicado en

el numeral 340 de rito, por existir norma expresa, tal como lo indica la sentencia

001520-F-S1-2010 de las nueve horas diez minutos del dieciséis de diciembre de

dos mil diez de la Sala I que sobre el tema señala:

“La caducidad es una forma distinta de finalización de los procedimientos administrativos, la cual se produce cuando su tramitación se paraliza por una causa

imputable a su promovente por el plazo que al efecto se fije a nivel legal . Como se

puede observar, constituye un mecanismo que procura sancionar la indolencia al momento

de gestionar el avance de las distintas etapas tendientes al dictado del acto final. Ahora

bien, dado su carácter excepcional (por tratarse de una salvedad a la regla general de que

los procedimientos finalizan con el dictado del acto final), así como por el hecho de que se


54

tel:(506)


trata de una sanción procesal (lo que la diferencia del desistimiento o la renuncia, que

suponen un decaimiento sobrevenido del interés del promovente), considera esta Sala que

su aplicación no es generalizada, sino que debe estar prevista en forma expresa al momento

en que se regulan los distintos cauces procedimentales. Así las cosas, lo dispuesto en la

LGAP sobre la caducidad no resulta de aplicación supletoria en materia tributaria, y en

ese tanto, no se puede producir la vulneración aducida. En virtud de lo anterior, no son

atendibles los restantes argumentos relacionados con la aplicación retroactiva de la reforma

al canon 340 de la LGAP. Por último, en lo tocante al alegato de la falta de competencia en virtud del tiempo, es menester aclarar que esta solo se limita cuando “su existencia o ejercicio esté sujeto a condiciones o términos de extinción”, tal y como se preceptúa en el ordinal 66 de la LGAP. Aún más, dicho canon agrega: “No se

extinguirán las competencias por el transcurso del plazo señalado para ejercerlas, salvo

regla en contrario”. Así, para los efectos de esta norma, debe diferenciarse entre la caducidad de la acción y la caducidad del procedimiento. De estas, únicamente la

primera extingue la competencia, pero únicamente para el caso concreto. La segunda,

por el contrario, en nada se relaciona con la competencia, ya que se trata, como se ha dicho, de una sanción ante la indolencia en el impulso del procedimiento, pero no afecta los elementos esenciales de la acción, la cual podría ser iniciada nuevamente salvo que haya operado la prescripción del derecho.” (El resaltado no es del texto)

En el caso, la caducidad opera por existir una norma que de manera expresa le pone

término a las actuaciones de los órganos fiscalizadores, los cuales debe concluir su

investigación en el plazo de un año, pudiendo prorrogar ese plazo hasta por otro año

más (artículo 76 RLGA), caducando la competencia que se tiene para la

investigación llevada a cabo, debiendo si tiene término iniciar dicha investigación de

nuevo, por tratarse de una caducidad del procedimiento y no de la acción, como lo

es el caso de la prescripción, dado que la caducidad es un fenómeno cuya

ocurrencia depende del cumplimiento del término perentorio establecido para ejercer

las acciones ante la jurisdicción derivadas de los actos, hechos, omisiones u

operaciones de la administración, sin que se haya ejercido el derecho de acción.


55

tel:(506)


Teniendo clara la forma en cómo opera la caducidad de la facultad fiscalizadora y la

posibilidad de prórroga para evitar el fenecimiento de la misma, lo procedente es

analizar el caso que nos ocupa y determinar las razones por las cuales este

Colegiado considera que en autos ha operado la caducidad de las actuaciones

fiscalizadoras y consecuentemente se genera un vicio en el motivo sobre el cual

descansa el presente procedimiento ordinario desde su génesis.

En la especie, mediante Oficio número DGA-141-2012 del 09 de abril de 2012, la

DGA autoriza la prórroga del plazo de las actuaciones de fiscalización requeridas por

el ONVVA, para tres fiscalizaciones, señalándose el nombre de las empresas

fiscalizadas: XXX S.A., xxx S.A. y xxx S.A., y las fechas que debían tomarse en

consideración para la ampliación del plazo dispuesto por el numeral 76 inciso c) del

RLGA. A los efectos, la Autoridad Aduanera fundamentó su decisión en que las tres

fiscalizaciones reunían las siguientes características:

“• Actuaciones fiscalizadoras de alta complejidad por tratarse de empresas transnacionales, donde su estructura contable es compleja (desorganizada) y presentan altos volúmenes de transacciones de importación y ventas en el mercado interno.• Pese a haber recibido la información contable de los importadores, según lo indicado por el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera, se determinó que hay información de trascendencia tributaria que no fue entregada o fue entregada parcialmente lo cual ha impedido la terminación de la actuación fiscalizadora.”

Al respecto, la empresa recurrente considera que el Oficio que autoriza la prórroga,

no hace referencia al presente procedimiento, ni en su encabezado ni en su

contenido, además de no justificar la importancia o necesidad de ampliar el plazo,

por lo que sostiene que no puede entenderse que realmente haya existido para este

caso concreto una autorización de prórroga.

En relación a la motivación brindada por la DGA para el acto en cuestión,

constituyendo la misma una máxima dentro de toda manifestación de conducta

administrativa, si bien puede considerarse que la misma resulta precisa y abreviada,


56

tel:(506)


cumple con el requerimiento de motivación de toda actuación administrativa y sobre

todo las desplegadas en un procedimiento de fiscalización, dado que en principio,

sintetiza las razones necesarias20 para que efectivamente se tenga como válida para

justificar que se requiera un tiempo mayor para presentar el informe final de

actuaciones, y que la prórroga requerida no atiende a factores infundados o

subjetivos, sino que la misma se da dentro del marco de procedimientos y medios

legalmente establecidos.

Lo señalado no deja de lado el hecho de que si bien la Administración Aduanera

goza de atribuciones fiscalizadoras, ello no implica que no tenga que motivar

adecuadamente los actos relacionados con sus actuaciones, estableciendo de forma

fundamentada sus gestiones y las causas por las cuales a pesar de contar con un

plazo de un año para emitir el informe correspondiente, resulta indispensable la

prórroga de dicho término; pero debe tenerse presente que en razón de la

naturaleza propia del procedimiento de fiscalización, bien debe mantenerse un

criterio objetivo y razonable, dado que un exceso innecesario en sus

consideraciones puede afectar directamente la propia fiscalización, al tratarse de

información que puede ser de carácter financiero, logístico y operacional, privada y

sensible del sujeto fiscalizado, por lo que precisamente la manifestación

desproporcionada de causas que revelen más de lo necesario para protección de los 20 “ …las normas y actos públicos, incluso privados, como requisito de su propia validez constitucional… deben ajustarse, no sólo a las normas o preceptos concretos de la Constitución, sino también al sentido de justicia contenido en ella, el cual implica, a su vez, el cumplimiento deexigencias fundamentales de equidad, proporcionalidad y razonabilidad, entendidas como idoneidad para realizar los fines propuestos, los principios supuestos y los valores presupuestos en el Derecho de la Constitución. De allí que las leyes y, en general, las normas y los actos de autoridad requieran para su validez… pasar la revisión de fondo por su concordancia con las normas, principios y valores supremos de la Constitución –formal y material–, como son los de orden, paz, seguridad, justicia, libertad, etc. que se configuran como patrones de razonabilidad. Es decir, que una norma o acto público o privado sólo es válido cuando, además de su conformidad formal con la Constitución, esté razonablemente fundado y justificado conforme a la ideología constitucional. (…) Se distingue entonces entre razonabilidad técnica, que es, como se dijo, la proporcionalidad entre medios y fines; razonabilidad jurídica, o la adecuación a la Constitución, en general, y en especial, a los derechos y libertades reconocidos o supuestos por ella; y finalmente,razonabilidad de los efectos sobre los derechos personales, en el sentido de no imponer a esos derechos otras limitaciones o cargas que las razonablemente derivadas de la naturaleza y régimen de los derechos mismos, ni mayores que las indispensables para que funcionen razonablemente en la vida de la sociedad’.” Sentencia 2885-2002 de la Sala Constitucional.


57

tel:(506)


derechos del administrado y los principios de legalidad y transparencia que deben

privar en las actuaciones de la Administración Pública, puede tornar infructuosa la

obtención de los medios probatorios necesarios y obstaculizaría la labor de los

órganos de fiscalización para realizar un proceso objetivo, fundado, legal y necesario

para garantizar el ejercicio adecuado y sano de la potestad fiscalizadora.

Por tales argumentos, considera este Tribunal que el referido Oficio expresa de

manera razonable y diáfana los aspectos que sustentan la decisión de prórroga, por

lo que la revelación de razones planteada por la DGA resguarda la necesaria certeza

jurídica que debe imperar en materia de fiscalización. No obstante ello, no opera

para la referencia abstracta y genérica de dichas motivaciones en relación a tres

fiscalizaciones diversas.

Así, si bien las justificaciones brindadas por la Autoridad Aduanera resulta suficiente

para los efectos establecidos en el numeral 76 inciso c) del RLGA, en autos la

Autoridad Aduanera no indica en forma diferenciada cuál de las razones brindadas

corresponde a cada uno de los cuadros fácticos que conforman las tres

fiscalizaciones señaladas en el Oficio de cita, o si bien, la totalidad de justificaciones

para prórroga se presenta en el caso de los tres sujetos a que refiere.

En aras de cumplir con el resguardo de la seguridad jurídica que debe prevalecer en

toda fiscalización como garantía de los derechos de los administrados, la DGA debió

especificar para cada empresa fiscalizada la conformación individual de motivos de

extensión del plazo que se presentaba, ya fuera emitiendo una prórroga para cada

caso concreto, o bien emitiendo un único acto pero con señalamiento expreso de

cada caso particular, ya que la forma en que se encuentra formulada la prórroga de

cita, impide tener certeza de cuál es la motivación que aplica para cada uno de los

asuntos, lo cual le resta validez al acto en cuestión, siendo un motivo más de

nulidad.


58

tel:(506)


Además de lo señalado, se tiene por comprobado en autos que el Oficio número

DGA-141-2012 del 09 de abril de 2012, no le fue debidamente notificado a la empresa recurrente 21 , razón por la cual, el referido acto adolece de eficacia, ya que

si bien el acto puede ser válido desde su adopción, lo cual por las razones

expuestas tampoco sucede en la especie, el acto administrativo produce efectos

después de ser comunicado al administrado, con la excepción de que el mismo

otorgue únicamente derechos, tal y como lo prescribe el artículo 140 de la LGAP22.

De esta forma, tal y como se señaló, la referida prórroga resulta ser la medida que

posee la Administración para evitar que opere la caducidad de las actuaciones

fiscalizadoras, cuando habiendo transcurrido el plazo de un año desde el inicio de

las mismas, no se hubiera emitido el informe final señalado por el numeral 76 inciso

c) del RLGA, por lo que a contrario sensu, si en la especie la prórroga de cita no se

encuentra ajustada a derecho al no ponerse en conocimiento formal del sujeto

fiscalizado, de conformidad con la configuración fáctica que se genera en la especie,

operó la caducidad del procedimiento de fiscalización.

En efecto, tenemos que el inicio de las actuaciones de fiscalización se dio en fecha

03 de mayo de 2011 con la notificación del oficio ONVVA DFP-AI-168-2011 de fecha 02 de mayo de 2011 (Hecho Probado 1), siendo que según el numeral 76

inciso c) del RLGA, la terminación de las actuaciones de fiscalización opera, contado

desde el inicio de las actuaciones, si en el término de un año, no se emite el informe

de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, salvo que se autorice la prórroga de

repetida cita, la cual en razón de los vicios de validez y eficacia de que adolece el

referido acto en la especie, no logró alcanzar su finalidad (ver Hecho Probado 2), por lo cual a la fecha en que se emitió el Informe ONVVA-DCP-AI-019-2012 de

21 Ver Hecho probado 2.

22 LGAP: “Artículo 140.- El acto administrativo producirá su efecto después de comunicado al administrado, excepto si le concede únicamente derechos, en cuyo caso lo producirá desde que se adopte.”


59

tel:(506)


fecha 27 de junio de 2012 (Hecho Probado 3), había transcurrido el plazo perentorio de un año que dispone la norma de referencia, consecuentemente,

constituyéndose el referido Informe en el antecedente inmediato del acto inicial del

presente procedimiento ordinario de determinación de la obligación tributaria

aduanera, la génesis de la presente litis se encuentra viciada en su elemento motivo.

Un parámetro idóneo para verificar la conformidad de un acto administrativo con el

Ordenamiento Jurídico, lo constituye el análisis de los elementos constitutivos de la

actuación específica, siendo que, como manifestación de voluntad emitida en

ejercicio de potestades otorgadas por ley, deben concurrir una serie de aspectos, de

los cuales depende su validez, eficacia y proyección, logrando que con ellos pueda

producir los efectos para los cuales fue dictado.

Los elementos del acto se disponen en dos grupos, los formales, que refieren a un

control de las características externas, sea quién, cómo y de qué forma se lleva a

cabo, por otro lado se encuentran los elementos materiales, también concebidos

como objetivos o teleológicos, en los que se consideran los antecedentes que

preceden a la actividad administrativa concreta, el objeto de la decisión y la finalidad

que se persigue con la misma, aspectos que conforman el motivo, el contenido y el

fin del acto, respectivamente; siendo que para el asunto que nos ocupa, tal y como

se indicó, el estudio de nulidad se centra en el primero de dichos elementos

materiales.

En ese mismo sentido, debe tenerse presente, que no se trata de la naturaleza

recursiva del acto que emite la prórroga y consecuentemente la ausencia de

notificación, por si no genera indefensión a las partes del proceso, toda vez que a

pesar de que es un acto de trámite, de la eficacia de éste depende la caducidad o no

del procedimiento, ya que es la propia disposición normativa la que le da el efecto y

validez a la actuación fiscalizadora. De tal suerte, que no estamos en presencia de

un vicio de nulidad por el procedimiento sino de la existencia de una nulidad en el


60

tel:(506)


motivo del acto, al haber fenecido por el transcurso del tiempo la competencia del

órgano fiscalizador para emitir el informe, en el caso. Y siendo éste informe la base

para el procedimiento determinativo, al perder validez deja sin motivo el acto

determinativo iniciado por el órgano decisor.

Es así como el motivo forma parte de los elementos esenciales e integradores de

toda actuación administrativa, identificándosele doctrinariamente con la causa y

constituyéndose en el “por qué” del acto, como “los antecedentes, presupuestos o

razones jurídicas (derecho) y fácticas (hechos) que hacen posible o necesaria la

emisión del acto administrativo y sobre las cuales la Administración Pública entiende

sostener la legitimidad, oportunidad o conveniencia de éste”23.

Para que un acto administrativo sea válido, resulta elemental que el motivo debe

apegarse plenamente al Ordenamiento Jurídico vigente, en este sentido, el artículo

133 inciso 1) de la Ley General de la Administración Pública (en adelante LGAP)

indica:

“El motivo deberá ser legítimo y existir tal y como ha sido tomado en cuenta para dictar el acto.”

De esta forma, la existencia, validez y aprehensión de los antecedentes de hecho y

su calificación jurídica dan lugar a uno de los elementos fundamentales en los que

se descompone todo acto administrativo, sin embargo, existen situaciones

específicas en las cuales, las causas o presupuestos, antecedentes jurídicos y

fácticos que inducen a la Administración a la adopción del acto concreto, no se

encuentran ajustados a derecho, siendo que el motivo del acto así viciado perturba

su legalidad, dado que, tal y como se determinó líneas atrás, el motivo del acto

administrativo es el antecedente que lo provoca.

23 Jinesta Lobo Ernesto. “Tratado de Derecho Administrativo”, Tomo I, Primera Edición, Editorial Biblioteca Jurídica Diké, Santa Fe de Bogotá, Colombia, 2002, página 370.


61

tel:(506)


El acto administrativo se considera válido cuando todos los elementos que lo

integran, incluido el motivo, se ajustan a derecho, sea, cuando guarda congruencia

con el Ordenamiento Jurídico, en este sentido, la LGAP señala en su artículo 128,

respecto a la validez del acto: “Será válido el acto administrativo que se conforme

sustancialmente con el ordenamiento jurídico, incluso en cuanto al móvil del

funcionario que lo dicta."

De esta forma, aún y cuando en la especie se estableció, con base en el numeral 62

de la LGA vigente al momento de los hechos, que no ha operado la prescripción

para el cobro de los tributos dejados de percibir que constituye el objeto del presente

procedimiento ordinario, que tiene a su vez como antecedente el procedimiento de

fiscalización llevado a cabo por parte del ONVVA, específicamente el Informe Final

de referida cita, el propio Ordenamiento Jurídico establece un plazo de caducidad

para el ejercicio de dichas actuaciones fiscalizadoras, el cual, en razón que la

prorroga dictada en la especie resulta claramente en un acto inconducente para dar

continuidad a las actuaciones de fiscalización.

Así, operó para el caso concreto el plazo extintivo expresamente dispuesto por la

legislación aduanera, razón por la cual al momento en que se emite el referido

Informe, las actuaciones del órgano fiscalizador habían caducado, por lo que

consecuentemente el mismo carece de validez, dado que el ONVVA había perdido

la posibilidad de continuar con la tramitación del procedimiento de fiscalización, en

razón del factor temporal ya caracterizado.

Acorde con todas las anteriores consideraciones, no puede más este Tribunal que

acoger la nulidad alegada y en consecuencia, anular todo lo actuado desde el acto

inicial del presente procedimiento determinativo, al estimar que concurren en la

especie los elementos que permiten declarar la caducidad del procedimiento de


62

tel:(506)


fiscalización, antecedente inmediato de la presente litis, lo cual vicia el motivo del

mismo.

Según sus competencias y limitaciones, este Tribunal, como órgano contralor de

legalidad, estima que existe nulidad en las presentes actuaciones por vicios graves

en el motivo, anulando todo lo actuado a partir del acto inicial.

En razón de la nulidad decretada, no se entran a conocer los restantes argumentos

recursivos planteados.

POR TANTO

De conformidad con los artículos 204 y 205 a 210 de la Ley General de Aduanas,

por mayoría este Tribunal resuelve declarar la nulidad de todo lo actuado a partir del

acto inicial, inclusive. Remítase los autos a la oficina de origen. Voto salvado del

Licenciado Reyes Vargas, quien declara inadmisible el recurso en cuanto es

presentado por XXX; se admite el mismo en cuanto es presentado por xxx, el cual se

resuelve sin lugar. Asimismo, salva el voto la Licenciada Villalobos Orozco, quien

ordena continuar con los trámites ante esta sede, a efecto de resolver lo que en

derecho corresponda.

Notifíquese a la empresa recurrente al medio y lugar señalado en autos: correo electrónico xxx y a la Dirección General de Aduanas al medio disponible.

Loretta Rodríguez Muñoz

Presidenta


63

tel:(506)


Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora

María Elena Soto Ramirez Dick Rafael Reyes Vargas

Xinia Villalobos Orozco Ericka Fallas Garro

Voto particular del licenciado Reyes Vargas. No comparte el suscrito lo resuelto y por ello

salvo el voto con sustento en las siguientes consideraciones:

Inadmisibilidad del recurso presentado. Dispone el numeral 37 de la Ley General de

Aduanas, como norma general, que la intervención de los agentes aduaneros será obligatoria en

todos los régimenes aduaneros y optativa en los regímenes o modalidades que señala el mismo

artículo. Dicha norma general, implica el establecimiento de una limitante a la capacidad de obrar

o de ejercicio generalmente reconocida a las personas, de forma tal que dicha capacidad solo

puede ser ejercida como dispone el artículo mediante la intervención del agente de aduana, no

como un simple director o consejero como acece en caso de los abogados en materia litigiosa,

sino como un representante legal de obligada participación. Dicha restricción a la capacidad

jurídica ha sido justificada por el legislador en la complejidad de la Gestión Aduanera y por ello

requiere la intervención de un auxiliar con formación profesional (conocimiento) en la materia


64

tel:(506)


(art. 33 ibídem párrafo uno). Así las cosas ha dispuesto el legislador que, entre el consignatario o

persona con capacidad de disposición de las mercancías objeto de control aduanero y la

Administración Aduanera actué el agente de aduana. Pero, cuál es la naturaleza de

intervención? Al respecto, dicho artículo 33, en su tercer párrafo, dispone que sea el

representante legal de su mandante para las actuaciones y notificaciones del despacho

aduanero y los actos que se deriven de él. En otras palabras, su intervención necesaria, u

opcional, lo es en el carácter mandatario de quien lo contrata y, en tal condición, actúa en

representación de éste (ver en el mismo sentido los artículos 35 incisos a) y g), 38, 39. Dicha

representación, como señalamos, se ejerce en razón de una incapacidad relativa que impone el

ordenamiento a las personas, así, una de las características de tales incapacidades es que es insubsanable, es decir, nada puede hacer el afectado para revertirlo.

En el mismo sentido anterior, para los agentes de aduana persona jurídica ha dispuesto el

legislador en el artículo 268 (texto vigente), una incapacidad de obrar o de ejercicio, de forma tal

que, solo podrá actuar en la gestión aduanera, mediante la representación de, al menos, un

agente de aduana persona natural o física, que se dispone además, será su representante para

ante el Servicio Nacional de Aduanas. Dicha restricción tiene su lógica fundamental en el hecho

de que las personas jurídicas, por su naturaleza carecen de la formación profesional

(conocimiento) en la materia que la misma legislación exige para el agente de aduana y por ello

procura satisfacer mediante dicha restricción la obtención de ese conocimiento, obligando la

participación del profesional adecuado. Lo anterior excluye toda participación y representación

de los personeros legales comunes (civiles o mercantiles) en asuntos relacionados con la

gestión aduanera en los diferentes régimenes.

Ahora bien, contestes con las consideraciones anteriores, es claro que, en los trámites y

operaciones aduaneras como en el presente caso, en que el objeto de la litis conforme se recoge

en la primera de las consideraciones, lo constituye la revisión y modificación de la determinación

del adeudo tributario realizado por el agente de aduana, la co-recurrente, Alvarado León, en la

condición o carácter que se apersona, carece de capacidad legal para interponer el recurso que


65

tel:(506)


se conoce, y por ello, el mismo debe ser declarado inadmisible, por lo que se resuelve en

conformidad.

Solidaridad del agente de aduana en materia de valor. En cuanto el recurso lo presenta el

agente de aduana persona legal XXX, S. A., representada por su agente de aduana persona

física señor xxx se admite el mismo y se resuelve sin lugar con sustento en las siguientes

consideraciones.

Se opone el recurrente a que su representada sea considerada como responsable solidaria por

el adeudo tributario producto del ajuste realizado por el A Quo al valor aduanero, al considerar

que tal solidaridad resulta ilegal e inconstitucional.

Dispone el artículo 17 del CAUCA que el agente de aduana sea solidariamente responsable para

con su comitente, el declarante, por el pago de la obligación tributaria aduanera, OTA en

adelante, que derivan de los trámites, regímenes u operaciones aduaneras en que intervenga,

como por las diferencias, intereses, multas recargos y ajustes correspondientes. En el mismo

sentido dispone el numeral 36 de la Ley General de Aduanas. No encontramos en el

ordenamiento excepción alguna a dicha norma y principio de solidaridad.

Ahora bien, del análisis de las normas contenidas en los numerales 26 del CAUCA y 52, 53 de la

Ley General de Aduanas tenemos que la relación jurídica aduanera conlleva en primer lugar la

existencia de, la o las, obligaciones aduaneras y que tales surgen como consecuencia de las

entradas y salidas, potenciales o efectivas de mercancías del territorio aduanero. Por su parte,

dichas obligaciones aduaneras se desdoblan en otras, dentro de las cuales y para lo de interés

tenemos la específica “Obligación Tributaria Aduanera” la cual definimos como aquella

constituida por el conjunto de derechos e impuestos exigibles en la importación o exportación de

mercancías.


66

tel:(506)


De los artículos de cita concluimos entonces que el cruce potencial o efectivo de las mercancías

por las fronteras aduaneras conlleva necesariamente la obligación al pago de los Tributos y

demás derechos que se pagan con ocasión de la importación. No obstante, tal obligación no

conlleva necesariamente la obligación al pago sino y cuando la ley lo exige y para ello es que se

regula precisamente lo concerniente a la realización del hecho generador que no es sino el

presupuesto establecido en la ley para establecer o determinar el tributo (art. 27 CAUCA, 55

LGA), en otras palabras, su realización establece la fecha en que se debe determinar el quantum

o monto del adeudo para efectos de los diferentes factores a considerar como son los derechos

y tributos aplicables y su alícuota, vigente en esa fecha, el tipo de cambio, normas no

arancelarias, interrupción y/o suspensión de la prescripción etc..

Contestes con los visto al inicio de las presentes consideraciones, las mercancías están sujetas

al pago de la obligación tributaria aduanera, desde el cruce de fronteras, con entera

independencia de que se haya realizado o no hecho generador alguno, en otras palabras, se es

solidario por el pago de dicha obligación, sin que tal establezca como requisito la realización o no

de un acto o hecho de los que la norma contempla como de nacimiento de la obligación tributaria

en cuanto a su determinación refiere, la obligación en si misma nace desde el momento de cruce

de frontera, sin embargo, la posibilidad de determinarla y de pagarla nace cuando se realiza el

hecho generador, estamos entonces hablando de dos nacimientos distintos, uno el de su

existencia misma, otro el del derecho-deber de determinarla y pagarla (hacerla liquida y

pagadera más no necesariamente exigible). Lo importante para los efectos de la solidaridad, es que el auxiliar haya intervenido en el trámite, destinación al régimen u operación aduanera específico.

Siendo que la ley contempla la solidaridad del agente de aduana con respecto a su comitente o

mandante, sin exclusión de elemento alguno en específico de los que componen la OTA, no

puede el operador legal distinguir donde la ley no distingue y por vía de interpretación asumir la

posición de legislador y excluir de la solidaridad por el pago de la OTA a uno de sus elementos,

para el caso el Valor Aduanero, especialmente considerando que, tal hace referencia, al tributo


67

tel:(506)


por excelencia netamente aduanero, como son los “derechos arancelarios a la importación”, a su

base imponible, tal es la esencia misma de la OTA, sin perjuicio de otros elementos que por

razones de conveniencia y oportunidad el legislador le haya adicionado como son los otros

derechos o tributos internos que se generan al momento de la importación de las mercancías.

Así las cosas no hay duda de que la solidaridad del agente de aduana en el pago de la OTA

tiene base legal no solo en la Ley General de Aduanas sino y también en la Comunitaria

Centroamericana y por ello se resuelve sin lugar el recurso. En cuanto al infundado alegato de

Constitucionalidad esta no es la sede correspondiente para ello.

DICK RAFAEL REYES VARGAS

Voto particular de la licenciada Villalobos Orozco. No comparte la suscrita lo resuelto y por

ello salvo el voto con sustento en las siguientes consideraciones:

No se comparte la existencia de los vicios de nulidad apuntados y por ello estimo que lo

procedente es continuar el trámite del asunto en esta instancia a los efectos de resolver como

en derecho corresponde.

Xinia Villalobos Orozco


68

tel:(506)

Ministerio de Hacienda - República de Costa Rica€¦ · Web viewLos plazos administrativos,...

Documents

Transcript of Ministerio de Hacienda - República de Costa Rica€¦ · Web viewLos plazos administrativos,...