LA PLATA, 03 de febrero de 2011.------------------------------------------------------------

AUTOS Y VISTOS: el expediente número 2306-173.494, año 2006, caratulado

“GAS ARECO S.A.”.-------------------------------------------------------------------------------

Y RESULTANDO: Que las actuaciones se elevan a este Tribunal con el

recurso de apelación interpuesto por el Sr. Lucas Giardelli en representación de

Gas Areco S.A. y Juan Manuel Soria como gestor de negocios de Gas Areco,

Roberto Velasco Leiva y Félix Marcial Gallardo, con el patrocinio letrado del Dr.

Juan Manuel Soria obrante a fojas 1944/1956 contra la Resolución

Determinativa y Sancionatoria N°80 dictada por el Jefe de Departamento de

Fiscalización Avellaneda de la Agencia de Recaudación de la Provincia de

Buenos Aries, con fecha 22 de febrero de 2008, agregada a fojas 1890/1897.---

------Que la Resolución supra señalada determina las obligaciones fiscales del

contribuyente de referencia en concepto del Impuesto sobre los Ingresos

Brutos, por el ejercicio de la actividad de “Fraccionadores de Gas Licuado”

(Código NAIIB 514192) y “Servicios de Gestión y logística para el transporte de

mercaderías” (Código NAIIB 635000); correspondientes a los períodos 2004

(julio a diciembre) y 2005 (Enero a Diciembre) por la suma de Pesos doscientos

noventa y dos mil seiscientos noventa y nueve con diez centavos ($

292.699,10). Aplica una multa por omisión equivalente al diez por ciento (10%)

del monto dejado de abonar, por haberse constatado la infracción prevista en el

artículo 53 del Código Fiscal (t.o. 2004). Establece la responsabilidad solidaria

con el contribuyente de autos por el pago de los gravámenes, recargos,

intereses y multa aplicada, respecto de los Señores Roberto Velasco Leiva y

Félix Marcial Gallardo.----------------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 1985 se elevan las actuaciones a esta instancia de

conformidad a las previsiones del artículo 110 del Código Fiscal (t.o. 2004).------

------Que a fojas 1987 y 1988, los Sres. Roberto Velasco Leiva y Félix Marcial

Gallardo, respectivamente, ambos por derecho propio, y a fojas 1989 el primero

de ellos en representación de Gas Areco S.A., todos con el patrocinio del Dr.

Juan Manuel Soria, ratifican la gestión realizada por este último consistente en

la presentación del Recurso de Apelación.--------------------------------------------------

------ Que a fojas 2073 se deja constancia que la presente causa fue

adjudicada a la Sala III, Vocalía de la 8º Nominación a cargo de la Dra. Dora

Mónica Navarro y se ordena dar impulso procesal a la misma.

------

------Que a fojas 2074/2075 la Sala declara inadmisible por extemporáneo el

recurso de apelación interpuesto a fojas 1944/1956 por el Sr. Félix Marcial

Gallardo en su carácter de responsable solidario.----------------------------------------

------Que a fojas 2080 se intima a los apelantes para que en el plazo de diez

días acrediten el pago de la contribución establecida en el artículo 12 inc. g) in

fine de la ley 6716 (t.o. Decreto 4771/95) bajo apercibimiento de tener por firme

la resolución apelada en el caso que se produjere la caducidad del

procedimiento en esta instancia (conf. art. 15 de la ley citada, 318 C.P.C.C. y

127 del Decreto Ley 7647/70). Se intima también al letrado interviniente, Dr

Juan Manuel Soria, a que acredite el pago del anticipo previsional a su cargo,

previsto en el artículo 13 de la mencionada ley, bajo apercibimiento de

comunicar su incumplimiento a la Caja profesional. Se intima al Sr. Roberto

Velasco Leiva a que en el plazo de diez días acredite la calidad de Presidente

de Gas Areco S.A. bajo apercibimiento de declarar inadmisible el recurso

interpuesto con relación a la misma, teniéndose por cumplidas a fojas 2174.

------

------Que a fojas 2174 se da traslado de lo actuado a la Representación Fiscal,

para que conteste agravios y, en su caso oponga excepciones (art 111 del

Código Fiscal t.o 2004), obrando a fojas 2175/2179 el escrito de responde.------

------Que a fojas 2182 se provee el ofrecimiento probatorio formulado y se dicta

medida para mejor proveer, consistente en el libramiento de oficios a distintos

clientes de la firma. -------------------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 2213 se tienen por agregadas las contestaciones a los oficios

realizadas por Granja Tres Arroyos, Magan Argentina S.A., y Mercante Hnos.

S.A.C.I.A. y la Municipalidad de Monte y se ordena librar oficio reiteratorio a la

Municipalidad de Capitán Sarmiento.---------------------------------------------------------

------Que a fojas 2216 la firma y el responsable solidario impugnan la

contestación del oficio realizada por Magan Argentina S.A. De ella se le da

traslado a esa empresa y a fojas 2246 se tiene por agregada la respuesta que

efectúa como así también la que realiza la Municipalidad de Capitán Sarmiento.

En consecuencia se tiene por satisfecha la medida para mejor proveer

ordenada a fojas 2182.---------------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 2249 se dicta autos para sentencia, providencia que notificada

a fojas 2250/2251, ha quedado consentida con lo cual la causa se encuentra en

condiciones de ser resuelta.--------------------------------------------------------------------

Y CONSIDERANDO I.- Que los apelantes manifiestan que Gas Areco es una

empresa cuya actividad principal consiste en la industrialización y posterior

venta de gas licuado de petróleo, tal como surge en la nota de fojas 703/705.

La firma recibe como materia prima principalmente gases propano y butano, la

que una vez determinada su calidad se establece la cantidad necesaria de

propano a mezclar para llevarlo a condiciones de envasado, procediéndose

luego a la operación de enriquecimiento o mezcla. Ello se efectúa en el llamado

“reactor de mezcla” para luego de verificada su calidad se procede al

fraccionamiento y llenado de envases. El producto es vendido a través del

sistema de distribución de la empresa, una parte a granel y otra en garrafa a

usuarios residenciales.---------------------------------------------------------------------------

------Que destacan que Gas Areco no ofrece el servicio de fraccionamiento de

gas ni tampoco el de transporte de gas o garrafas para terceras empresas. La

firma realiza una actividad industrial que se encuentra gravada en el Impuesto

sobre los Ingresos Brutos a una alícuota del 1,5%. Sin embargo, siguiendo un

criterio conservador, la firma optó por gravar con una alícuota del 3%

correspondiente a la venta general, en el caso la venta mayorista y minorista de

gas licuado a granel y en garrafas.------------------------------------------------------------

------Que la Administración efectuó el reencuadre de la actividad en los códigos

“Fraccionadores de Gas Licuado” (Cód. 514192) y “Servicios de Gestión y

logística para el transporte de mercaderías” (Cód. 635000). Conforme ello,

aplicó la alícuota del 3,5%.----------------------------------------------------------------------

------Que insisten sosteniendo que realiza una actividad industrial, toda vez que

el producto final que comercializa es distinto al originariamente adquirido.

Agregan que el fraccionamiento de gas licuado no es igual al de otras

mercaderías a granel, ya que aquí es necesario contar con un equipamiento

industrial que permita previamente efectuar las mezclas en las proporciones

indicadas y realizar los controles de seguridad industrial suficientes, habida

cuenta la naturaleza del producto y el peligro de su manipulación y eventual

pérdida.-----------------------------------------------------------------------------------------------

------Que el gas licuado en garrafas consiste en la fusión de distintos

componentes, en especial gas propano y butano, los que mediante un proceso

de transformación, se convierten en una mezcla apta para su consumo.-----------

------Que la firma se disconforma con la nueva alícuota asignada y se reserva

el derecho de repetir lo pagado en exceso en los períodos en que tributó al 3%-

------Que cuestionan la metodología empleada por el Fisco para la

recategorización de actividades puesto que realizó un mero análisis formal de

documentación contable e impositiva y basó su conclusión en aserciones

efectuadas por agentes de retención, sujetos que no tienen potestad alguna

para calificar la actividad realizada por Gas Areco.---------------------------------------

------Que abundan señalando que la firma realiza el fraccionamiento de gas

licuado y transporta mercaderías con el fin de posibilitar el desarrollo de su

actividad principal que es la industrialización y venta de gas licuado. De esta

forma sus clientes no le pagan para que fraccione gas licuado ni para que

transporte garrafas desde la planta a diferentes destinos, toda vez que como

expuso, su actividad es la de venta a granel y en garrafas de gas licuado de

petróleo obtenido luego del proceso industrial que realiza. Reiteran que Gas

Areco no realiza el servicio de fraccionamiento ni el transporte de garrafas

elaboradas por terceros sino que estos dos servicios no representan más que

actividades secundarias subordinadas al desarrollo de la actividad principal que

es la industrialización y posterior comercialización del gas licuado por lo que del

artículo 195 del Código Fiscal, corresponde que estén gravados a la misma

alícuota que la principal. Cita jurisprudencia de este Tribunal.-------------------------

------Que siguiendo el mismo criterio que utiliza el Fisco, el incontable número

de empresas que venden mercaderías haciéndose cargo de su entrega debería

aplicársele la alícuota del 3,5% correspondiente a los “servicios de gestión y

logística para el transporte de mercaderías”, en lugar de la del 3% que de

ordinario les correspondería por dedicarse a actividades de comercialización.---

------Que la tesis sostenida por el Fisco lleva al sinsentido de que se imponga a

la firma una alícuota que ha sido concebida por el legislador teniendo en miras

la capacidad contributiva de las empresas de servicios, aun cuando es

indiscutible que Gas Areco no puede ser calificada como tal.-------------------------

------Que la firma no obtiene sus beneficios del fraccionamiento o del transporte

de mercaderías, sino que, en todo caso, estas actividades se presentan como

gastos que afronta la empresa. ----------------------------------------------------------------

------Que concluyen que la determinación practicada por el Fisco viola los

principios de capacidad contributiva e igualdad proporcional debiendo

declararse la Resolución que recurre de nulidad absoluta e insanable.-------------

------Que cuestionan la sanción aplicada en los términos del artículo 53 del

Código Fiscal por la falta de configuración de los elementos objetivo y subjetivo

que exige el tipo sancionatorio en cuestión. En este último aspecto señala que

el actuar de la firma no ha sido negligente ni omitió hacer lo necesario para

cumplir con el deber tributario. A todo evento, solicita la aplicación de la figura

eximente del error excusable.------------------------------------------------------------------

------Que los mismos argumentos de hecho y de derecho expuestos por la firma

resultan invocados por los imputados de responsabilidad solidaria. En este

sentido, destacan que las argumentaciones esgrimidas en la resolución no

resultan ajustadas a derecho, es decir acordes al principio liminar según el cual

un miembro del directorio de una persona ideal nunca podría ser considerado

responsable en forma automática y objetiva por obligaciones fiscales que

pretenden endilgarse a la persona jurídica que integra, sin antes comprobarse

que dicha responsabilidad efectivamente existe.------------------------------------------

------Que señalan que la responsabilidad que pretende atribuirse a los

imputados solidarios es de carácter accesorio a la de Gas Areco S.A. y que

habida cuenta su naturaleza represiva y subjetiva, es menester que exista

atribución subjetiva al director, cuando menos a título de culpa o negligencia.

De lo contrario, si el dirigente no omitió el cumplimiento de sus deberes, no

incurre en responsabilidad. Cita jurisprudencia y doctrina.-----------------------------

------Que no existen en las actuaciones prueba alguna de la existencia de culpa

o negligencia en el actuar de los directores a fin de poder imputárseles

subjetivamente la responsabilidad solidaria en cuestión.

------

------Que la resolución en crisis se limita a mencionar dogmáticamente los

artículos 18, 21 y 55 del Código Fiscal, sin explicar de qué manera los mismos

resultan aplicables a la conducta seguida por los declarados responsables

solidarios en estas actuaciones, lo cual deriva en el vicio en la motivación del

acto.-- -------------------------------------------------------------------------------------------------

------Que habida cuenta la responsabilidad solidaria goza de naturaleza

sancionatoria, le resultan aplicables los principios de derecho penal, por lo que

el artículo 21 del Código Fiscal debe ser entendido en ese marco. Finalmente,

plantea la inconstitucionalidad de esa norma en la medida que no sea objeto de

interpretación conforme los principios que cita.--------------------------------------------

------Que formulan reserva del caso federal y efectúa ofrecimiento probatorio.---

II.- Que a su turno, en respuesta a los planteos esbozados, la Representación

Fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido solicitando la

confirmación del acto determinativo.----------------------------------------------------------

------Que en este sentido señala que los apelantes limitan su actuar a

reproducir meras manifestaciones carentes de sustento en tanto no son

acompañadas por pruebas suficientes.------------------------------------------------------

------Que da cita de todos los antecedentes obrantes en las actuaciones de los

cuales surge que la firma se dedica al fraccionamiento y venta de gas licuado,

deviniendo acorde a derecho el reencuadramiento que el Fisco realizó.-----------

------Que habida cuenta que el contribuyente no pudo probar que las

actividades determinadas fueran complementarias y/o secundarias de la que

dice ser la actividad principal de la empresa conforme el artículo 195 del Código

Fiscal, debe rechazarse el agravio introducido en este sentido.-----------------------

------Que tampoco debe hacerse lugar a la queja relativa a la carencia de

motivación del acto, toda vez que obran en las presentes actuaciones todos los

elementos probatorios necesarios y suficientes que otorgan sustento fáctico y

jurídico al ajuste practicado.---------------------------------------------------------------------

------Que conforme lo expuesto, procede la aplicación de la sanción en los

términos del artículo 53 del Código Fiscal y aunque el contribuyente hubiera

liquidado e ingresado el gravamen de acuerdo a la interpretación subjetiva de

las normas aplicables, no podría excusarse de la multa al haber quedado

acreditado que el sujeto pasivo no cumplió en forma con el pago de la deuda

fiscal. Entiende que tampoco procede la aplicación del error excusable por

cuanto la firma no probó la imposibilidad en el cumplimiento de su obligación,

como tampoco error.------------------------------------------------------------------------------

------Que en materia de atribución de responsabilidad solidaria, sostiene que

detectadas las diferencias de impuestos en los períodos durante los cuales el

quejoso se desempeñó como administrador, la ley presume la existencia de

responsabilidad solidaria pudiendo eximirse de la misma en tanto acreditare

que el incumplimiento se ocasionó por la culpa exclusiva de la persona jurídica,

cuestión que no sucede aquí.

------

III. VOTO DE LA DRA. DORA MONICA NAVARRO. Que, sentado ello, en

atención a los planteos de las partes, debe decidirse si se ajusta a derecho la

Resolución Determinativa y Sancionatoria N° 80/08 en la medida que ha sido

objeto de agravios.--------------------------------------------------------------------------------

------Que en primer término debe desecharse el pedido de nulidad de la

Resolución 80/08 que articulan los apelantes por exhibirse contraria a los

principios de capacidad contributiva e igualdad proporcional, toda vez que tal

agravio traduce en realidad su disconformidad con la decisión adoptada por la

Autoridad de Aplicación, lo cual –conforme desde siempre ha venido

sosteniendo este Tribunal- debe encontrar andamiaje y tratamiento con el

Recurso de Apelación.---------------------------------------------------------------------------

------Que sentado ello, es de señalar que los apelantes plantean como principal

crítica el reencuadre que de su actividad hizo la Administración. En este

aspecto, la firma manifiesta que se dedica a la industrialización y posterior

venta de gas licuado debiendo tributar a la alícuota del 1.5%. No obstante ello,

venía ingresando el gravamen aplicando una gabela del 3%, puesto que tenía

un “criterio conservador”. Contrariamente a ello, la Administración efectuó el

reencuadre de la actividad en los códigos 514192 correspondiente a

“Fraccionadores de Gas Licuado” y 635000 de “Servicios de Gestión y logística

para el transporte de mercaderías” a una alícuota de 3.5%.---------------------------

------Que a fin de develar la cuestión que se propone como litigiosa hemos de

dar cuenta de las siguientes cuestiones: A fojas 516 en el Acta de

comprobación N° 010002270 del 20 de mayo de 2006, el Sr. Carlos García,

empleado de la firma, manifiesta que “…la empresa se dedica a la distribución

y venta de Gas Licuado de Petróleo.”--------------------------------------------------------

------Que del formulario CM03 de fojas 518 surge que la firma tributaba al 3%

utilizando los códigos 514192-0, 523960-0, y 519000-0, correspondiente a las

actividades de Fraccionadores de gas licuado, Venta al por menor de fuel oil,

gas en garrafas, carbón y leña y Venta al por mayor de mercancías n.c.p.,

respectivamente. Similar situación se reproduce en los formularios CM03 de

fojas 521, 524, 527, 530, 533, 535, 537, 539, 541, 543, 545, 547, 549, 551,

553, 555, 557 y

559.-------------------------------------------------------------------------------------

------Que en cuanto al objeto social, puede leerse de la escritura glosada a fojas

596/603, cuando alude al Objeto de la firma, lo hace en los siguientes términos:

“ARTICULO TERCERO: Tiene por objeto realizar por cuenta propia o de

terceros o asociada a terceros las siguientes actividades: Comerciales: El

envasamiento, fraccionamiento y distribución de gas envasado. Además, con

relación al gas licuado envasado y con relación a los envases para gas licuado,

la compra, permuta, importación, exportación, cesión, representación, comisión,

consignación y distribución de materias primas, productos elaborados y

semielaborados, explotación comercial de patentes de invención y de marcas

nacionales y extranjeras y de diseños y modelos industriales. Industriales:

Fabricación, transformación, producción y elaboración de maquinarias y

artefactos para el fraccionamiento y envase de gas licuado…”.-----------------------

------Que por su parte, del Balance General al 30 de noviembre de 2004, surge

que su actividad principal es la de “Fraccionamiento y venta de gas licuado”.----

-------- Que de las facturas obrantes a fojas 1340/1350 se evidencia que la firma

se dedicaba a comercialización de gas licuado de petróleo envasado y granel,

en garrafas y tubos de distinta capacidad, y que el fraccionamiento y llenado

de estos envases se realiza en sus plantas fraccionadoras. ---------------------------

------Que por su parte, a tenor de la medida para mejor proveer ordenada por la

instrucción a fojas 2182, consistente en la realización de prueba informativa

dirigida a algunos clientes de la firma, según el siguiente detalle: Granja Tres

Arroyos S.A (2198); Magan S.A. (fs. 2243), Mercante Hnos. S.A.C.I.A. (fs.

2206), Municipalidad de Monte (fs. 2212) y Municipalidad de Capitán Sarmiento

(fs. 2241), estos clientes informan que el contribuyente les provee de gas a

granel o envasado en garrafas o tubos.----------------------------------------------------

------Que como puede observarse de las respuestas obtenidas, la firma les

provee gas a granel o envasado circunstancia que surge evidenciado además

de los respectivos comprobantes de ventas, como así también del Registro en

la cual se encuentra inscripto obrante a fojas 707, donde surge como

actividades declaradas el “Fraccionamiento de recipientes para GLP a Granel”;

“Fraccionamiento en envases hasta 45 kg” y “Transportador”.------------------------

------Que conviene asimismo señalar que la ley 26020 (B.O. 08/04/05) que

estableció el “Régimen Regulatorio de la Industria y Comercialización de Gas

Licuado de Petróleo”, claramente distingue las actividades de producción,

fraccionamiento, transporte, almacenaje, distribución, servicios de puerto y

comercialización del gas licuado de petróleo. Establece asimismo como sujetos

activos dentro de la industria del gas licuado a los productores, fraccionadores,

transportistas, almacenadores, prestadores de servicios de puerto, centros de

canje, distribuidores, grandes consumidores y comercializadores.-------------------

------Que ese plexo normativo define en el artículo 2 inc. d a los fraccionadores,

prescribiendo que es “Toda persona física o jurídica que, por cuenta propia y

disponiendo de instalaciones industriales, fracciona y envasa GLP, en envases

fijos y móviles, como microgarrafas, garrafas, cilindros, tanques fijos o móviles,

o los que en el futuro determine la Autoridad de Aplicación, de su propia marca,

leyenda o de terceros, conforme surge de la presente ley.” Este sujeto es

sustancialmente distinto al productor de gas licuado, el que conforme el inciso b

de esa norma es caracterizado como “Toda persona física o jurídica que

obtenga gas licuado a partir de la refinación de hidrocarburos líquidos o plantas

petroquímicas o de la captación o separación del gas licuado de petróleo a

partir del gas natural por cualquier método técnico”. (La cursiva no obra en el

original).---------------------------------------------------------------------------------------------

------Que el Título II de la ley se dedica a establecer las pautas para cada uno

de los sujetos integrantes del sector, quedando reservado el Capítulo I para el

Productor y el II para el Fraccionador. De la lectura de la norma queda

evidenciada que la actividad de fraccionamiento del gas es distinta a la de

producción, quedando reservado para esta última el carácter de industrial. ------

-------- Que de las constancias obrantes en las actuaciones y conforme hemos

dado cuenta precedentemente, surge sin hesitación que Gas Areco S.A. se

dedica al fraccionamiento y comercialización de gas licuado, actividad que no

es considerada industrial ni siquiera por la propia ley 26020 que regula el sector

y a la que el Nomenclador de Actividades (NAIIB-99) ha encuadrado bajo el

código 514192 “Fraccionadores de Gas Licuado” debiéndose aplicar a su

respecto la alícuota del 3.5%, conforme lo prescriben las leyes 13155 y 13297,

(Leyes impositivas para los años 2004 y 2005, respectivamente), lo que así se

declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------

-------- Que a mayor abundamiento esta Sala tuvo oportunidad de expedirse en

un caso que presentaba características similares sosteniendo en lo medular “…

es posible colegir que la firma realizó un erróneo encuadre de su actividad,

debiendo considerarse a las ventas efectuadas –mayoristas o minoristas- como

integrantes de la única actividad de fraccionamiento de gas licuado (Código

50.000 de la LCA, identificado como “Electricidad, gas y agua”). Debe tenerse

especialmente en cuenta que el hecho imponible es el ejercicio de la actividad y

en el caso referido, está constituido, como elemento central y determinante, por

el fraccionamiento de gas, siendo indiferente –toda vez que la ley no efectúa

distinciones para el supuesto de autos- si el producto del fraccionamiento se

vende en forma minorista o mayorista. Esto último, es ajeno al núcleo de la

cuestión y no puede alterar el tratamiento tributario dispensado, porque de lo

contrario, se igualarían dos situaciones completamente distintas: las del

fraccionador –quien compra, fracciona y vende- y la del simple revendedor –

aquel que exclusivamente compra y vende.” (Diadema Gas S.A. del

20/12/07).--------------------------------------------------------------------------------------------

------Que por lo expuesto, debe confirmarse el reencuadramiento que de la

actividad efectuó la Administración.-----------------------------------------------------------

-----Que en cuanto a la sanción aplicada, sabido es que la conducta disvaliosa

atribuida consiste en no pagar o pagar en menos el tributo, concretándose la

materialidad de la infracción en la omisión de tributo (doctrina de autos

“Supermercado Mayorista Makro S.A.” de fecha 08/02/01). ---------------------------

------Que la confirmación de la determinación efectuada, impone concluir que

se ha dado la configuración del elemento material de la infracción denominada

“omisión de tributo” y que está receptada en el artículo 53 del Código Fiscal,

habida cuenta que quedó acreditado el pago en defecto del gravamen en

cuestión, configurándose una acción típicamente antijurídica.-------------------------

------ “Que la Corte Suprema de Justicia Nacional, ha reconocido —en

numerosas oportunidades— que en el campo del derecho represivo tributario

rige el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al

principio fundamental por el cual sólo puede ser reprimido quien es culpable, es

decir, aquél a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como

subjetivamente (cfr. Fallos 271:297; 303:1548; 312:149). Si bien, por lo tanto,

es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una

persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta

que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y

razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación

vigente (cfr. Fallos 316:1313; causa L. 269.XXXII "Lambruschi, Pedro Jorge

s/ley 23.771", fallada el 31/10/1997 -IMPUESTOS, t. 1998-A, 664-); en orden a

ello, sostuvo que “…acreditada la materialidad de la infracción prevista por el

art. 45 de la ley 11.683 (texto citado) con la determinación de la obligación

tributaria que ha quedado firme —de la que resulta la omisión del pago de

impuesto y la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas por la

actora— la exención de responsabilidad sólo podría fundarse válidamente en la

concurrencia de alguna de las circunstancias precedentemente aludidas

[excusas admitida por la legislación]” (C.S.J.N., in re: “Casa Elen-Valmi de

Claret y Garello c. D.G.I”, publicado en REVISTA IMPUESTOS, 1999-B-2175,

P.E.T., 1999-645; Fallos 322:519). -----------------------------------------------------------

------Que sentado lo que antecede, resulta innecesario analizar —a los efectos

de acreditar el elemento subjetivo de la infracción sub-examine— si el

recurrente tuvo —o no— intención de causar perjuicio alguno al Fisco, así

como también pierde relevancia si existió —o no— una “intención maliciosa” en

el caso, toda vez que acreditada la existencia de la omisión del tributo por

inexactitud de las declaraciones juradas presentadas, la impunidad solo puede

fundarse en la existencia de error excusable (cfr. Artículo 53 del C.F. —t.o.

2004 y concordantes de años anteriores—).” (Conf. Diadema Gas S.A. del

20/12/07 de esta Sala III).-----------------------------------------------------------------------

------Que respecto de la figura del error, este Cuerpo ha tenido en

consideración lo sostenido por la Suprema Corte de la Pcia de Buenos Aires:

“El más alto Tribunal Provincial tiene resuelto que esta figura requiere de un

incumplimiento razonable, prudente y adecuado a la situación, hallándose

exento de pena quien demuestre que, pese a su diligencia y en razón de

graves y atendibles circunstancias que acompañaron o precedieron a la

infracción, pudo o debió creer que su acción no lesionaría el precepto legal ni el

interés del erario”, conf. causas publicadas en D.J.B.A. t. 120; Pág. 209; t. 121

pag. 47; T. 122, pag. 337. -----------------------------------------------------------------------

------Que en el sub lite, no se advierte la concurrencia de causal exculpatoria

alguna, por cuanto ello no surge de autos ni se han invocado precedentes

jurisprudenciales o administrativos que hubiesen podido inducir a error a la

firma apelante.(conf. TFABA, sent. del 18/03/86 en “DIRECCION PROVINCIAL

DE RENTAS DTO: ACTIV. LUCRATIVAS [AGA ARGENTINA S.A.C.I.F.I.R.M.]”,

del 10/10/02 en “VERNEGO Y VERNENGO S.A. Sala III”; etc).----------------------

------Que conforme lo expuesto, corresponde ratificar la sanción aplicada lo que

así se declara.--------------------------------------------------------------------------------------

------Que en materia de atribución de la responsabilidad solidaria, en lo que

específicamente hace al planteo de nulidad por vicio en la motivación del acto

por cuanto la Administración habría aplicado dogmáticamente los artículos 18,

21 y 55 del Código Fiscal, deviene procedente similar solución que la aplicada

respecto del anterior planteo de nulidad. Esto es, que el planteo no tiene

relación con las causales de nulidad receptadas en el artículo 117 del Código

Fiscal (t.o. 2004), sino que trasunta su disconformidad con el criterio puesto de

manifiesto por el Fisco en la atribución de la responsabilidad solidaria, por lo

que debe encontrar solución a partir del tratamiento del Recurso de Apelación

introducido, lo que así se declara.-------------------------------------------------------------

------Que respecto del planteo de inconstitucionalidad del artículo 21 del Código

Fiscal, tal como expresamente lo señalan los artículos 12 del Código Fiscal y

14 de la Ley 7603/70, el Tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad de

las normas tributarias. Por su parte, los apelantes tampoco han acercado

jurisprudencia emanada de los más Altos Tribunales que se hubieren expedido

en el sentido peticionado. Por ello, debe rechazarse el agravio que se introduce

en este sentido, lo que así se declara.-------------------------------------------------------

------Que sin perjuicio de lo expuesto, es de advertir como ya lo ha expresado

este Tribunal, a quienes administran o disponen de los fondos de los entes

sociales alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en que

incurriesen, derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de los

gravámenes que establece la ley (“Coop. Agraria de Las Flores Ltda.”, sent. del

18-3-97; entre muchas otras) y que al Fisco le basta con probar la existencia de

la representación legal o convencional, pues probado el hecho, se presume en

el representante facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las

obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto de

la representación, por ende, en ocasión de su defensa el representante que

pretende excluir su responsabilidad personal y solidaria deberá aportar

elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C, “Molino Cañuelas S.A.”, del

16-11-98; CSJN, “Monasterio Da Silva, Ernesto”, D.F., t. XX, pág. 409).-----------

------Que debe tenerse presente que el obrar de sus representados se ejerce

por ellos mismos, como bien lo establece el artículo 21 del Código Fiscal (t.o.

2004), debiendo los mismos solidarios demostrar que su representada los ha

colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus

deberes fiscales, probar la concurrencia de alguna causal exculpatoria o la

demostración de haber exigido los fondos necesarios para el pago. Estas

cuestiones no pueden darse por cumplidas aquí, por lo que se ratifica la

responsabilidad endilgada al recurrente.----------------------------------------------------

------Que en tal sentido, cabe recordar que la responsabilidad solidaria tiene un

fundamento fiscal y responde a la necesidad de resguardar el crédito tributario

y conforme expresa Giannini, “extender la obligación tributaria a personas que,

por no encontrarse con el presupuesto del tributo en la relación preestablecida,

no revisten la figura de sujetos pasivos del impuesto, son de carácter

meramente fiscal y responden a la necesidad de hacer más fácil o más segura

la recaudación del tributo” (Giannini, Achille Donato. Istituzioni di diritto

tributario, Giufré, Milano, Año 1972, pag. 133).--------------------------------------------

-------Que Villegas agrega que “es común en derecho tributario que cuando dos

o más personas están obligadas a satisfacer una misma pretensión fiscal, su

responsabilidad es solidaria, esto es, que la totalidad de la prestación pueda

ser exigida a cualquiera de ellas indistintamente. La legislación tributaria

argentina ha admitido este concepto en forma unánime.” (Curso de finanzas,

Derecho Financiero y Tributario; Villegas; pág. 156). En el mismo sentido,

SUCESORES DE MIGUEL MARTINEZ BELSA E HIJOS” de fecha 11/05/06,

Registro 867 de esta Sala.----------------------------------------------------------------------

------Que por todo ello, se rechaza el agravio tendiente a que se deje sin efecto

la atribución de responsabilidad efectuada, lo que así finalmente se declara.-----

DISIDENCIA DE LA DRA. C.P. SILVIA ESTER HARDOY: Que sin perjuicio de

la elevada consideración que merece el voto de la colega preopinante, la

suscripta no comparte la totalidad de los fundamentos expuestos y la

resolución arribada en la presente causa.

------

------Que ello así, es menester recordar que no corresponde analizar la

totalidad de los argumentos esgrimidos, sino aquellos que se vinculen estricta y

directamente a los agravios incoados (conforme voto de la suscripta en autos

“CAR ONE S.A.”, de fecha 15/09/09, Registro de Sala III Nº 1745). En este

sentido, la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires ha

sostenido que “No debe confundirse la omisión del tratamiento de un agravio,

con la omisión del tribunal de tratar y contestar cada uno de los argumentos

expuestos por el apelante. Lo primero es necesario para la validez de la

sentencia, lo segundo no (…) Para la validez de la sentencia, basta que se

trate y se resuelva el agravio formulado, fundando la solución en derecho (arts.

168 y 171 de la Constitución provincial), sin que sea necesario que el tribunal

siga y refute la línea argumental del apelante.” (SCBA en la causa Ac. 80.071,

“Malsar S.A. contra Consorcio de Copropietarios Edificio Maral 27. Incidente de

nulidad en autos `Consorcio c/ Malsar. Ejecución de expensas´”, de fecha

23/04/03, entre muchas otras).

------

------Que en este punto no puede dejar de advertirse la particularidad que

exhibe la controversia de autos, en la medida que al expresar sus agravios, el

contribuyente se pone en contradicción con la conducta anteriorimente

desplegada al presentar las declaraciones juradas por los anticipos del

impuestos en los períodos fiscalizados, sosteniendo que la actividad que

efectivamente desarrollaba era diferente a la oportunamente declarada y,

consiguientemente, la alícuota aplicable resultaba disímil.

------

------

-----Que dicha conducta resulta insostenible en la instancia, por cuanto ingresar

al análisis de la misma, importa contravenir lo dispuesto por el artículo 36 del

Código Fiscal (t.o. 2004 y concordantes anteriores) resultando otra la vía

procesal por la que debe articularse dicha pretensión.

------

------Que en orden a ello, entiendo que no debe abordarse la cuestión desde la

perspectiva de resolver si la actividad del contribuyente resulta de naturaleza

industrial, tal como se expone en el recurso de apelación en tratatamiento.

------

------Que frente a lo expuesto, y en orden a las atribuciones que confiere a este

Cuerpo el artículo 15 de su ley orgánica, sin que ello implique suplir la

inactividad de la parte recurrente exteriorizada en la presentación que motiva la

intervención de esta Alzada, sólo corresponde analizar si se encuentra

ajustada a derecho la determinación de oficio practicada, ponderando para ello,

el reencuadre realizado por la Autoridad de Aplicación respecto de las

actividades declaradas por el contribuyente, así como el mecanismo utilizado a

los fines de establecer la base imponible correspondiente a cada una de ellas,

argumento que se encuentra en el acápite IV.i.- de escrito recursivo (fojas 1946

y vta).

------

------Que conforme se cita en ese tramo, reproduciendo lo expuesto en el acto

apelado, los ingresos de las actividades “Venta al por mayor de mercaderías

n.c.p.” (Cód. 519000), “Venta al por menor del Fuel Oil, Gas en Garrafas,

carbón y leña (Cód. 523960) y “Venta al por menor de artículos usados n.c.p.

Excluidos automotores y motocicletas” (Cód. 524990) fueron atribuídos a las

actividades “Fraccionadores de Gas Licuado” (Cód. 514912) y “Servicios de

gestión y lógistica para el transporte de mercaderías” (Cód. 635000).

------

------Que paso seguido se expone que la asignación a cada una de las

actividades mencionadas fue efectuada -por la inspección actuante- en base a

las proporciones obtenidas del análisis de retenciones sufridas por la firma,

según los listados aportados a fojas 987/994, confrontándose ello con su

documentación de respaldo, para lo que se remite al acta de comprobación R-

078 A N° 010009711 de fojas 1281 y relevado en papeles de trabajo de fojas

1758/1762. Respecto de estos últimos, se menciona que en los mismos se

encuentra volcado el detalle de las retenciones sufridas en cada mes analizado

(07/2004 a 02/2005) y sus alícuotas respectivas, discriminándose en función de

las alícuotas, la proporción de retenciones correspondientes a la actividad de

fraccionamiento o a la de logística, para posteriormente realizarse una

sumatoria mensual a los fines de determinar su proporción en cada período y

proyectar ello sobre la totalidad de los ingresos computados.

------

------Que dadas tales circunstancias, corresponde adelantar, que la suscripta

entiende tal proceder como erróneo, por diversas circunstancias que coayuban

a que se proponga la decisión de revocar la resolución determinativa en crisis.

------

------Que en primer lugar, si bien esta Sala in re “DIADEMA GAS S.A.”

(sentencia del 20 de diciembre de 2007, Reg. 1315) ha establecido que la

actividad que desarrolla el contribuyente de autos -de conformidad con la

propia descripción realizada por el mismo y las constancias agregadas en las

actuaciones- podría encuadrar -aunque sea parcialmente- dentro del

nomenclador vigente como “Fraccionadores de Gas Licuado” (Cód. 514912), la

que se encuentra dentro apartado corresponde a “Venta al por mayor de

combustibles y lubricantes -excepto para automotores- gas en garrafa, leña y

carbón”, el acto determinativo no exterioriza ningún fundamento a efectos de

posibilitar el encuadre de la actividad del contribuyente dentro del nomenclador

correspondiente a “Servicios de Gestión y Logística para el transporte de

mercaderías” (Cód. 63.500)

------

------Que el Nomenclador de Actividades para los Ingresos Brutos (NAIIB)

adoptado por la Autoridad de Aplicación por medio de la Disposición Normativa

Serie “B” 36/99, describe dicha actividad, incluyendo: la organización y

coordinación del transporte en nombre del expedidor o consignatario; la

recepción y aceptación de la carga -incluso su recogida y entrega local-; la

preparación de los documentos de transporte; la agrupación y el

fraccionamiento de la carga; la contratación de fletes; la tramitación de las

formalidades de aduana; la verificación de las facturas y el suministro de

información sobre las tarifas; la contratación de espacio en buques y

aeronaves; las actividades de embalaje y desembalaje de cajas y cajones

relacionados con el transporte; la inspección pesada y muestreo de la carga,

etc; las actividades de empaquetado relacionados con el transporte.

------

------Que por su parte, ninguna de las actividades mencionadas ha sido

identificada por la Autoridad de Aplicación en el acto y mucho menos se ha

remitido ésta a alguna comprobación que justifique su efectiva realización por

el contribuyente.

------

------

-----Que si bien ello, resulta suficiente para revocar lo actuado por el ente

fiscal, la inconsistencia de lo actuado también se vincula con el mecanismo de

cálculo utilizado para establecer los ingresos declarados por el contribuyente.

Ello por cuanto: 1) No se explica la razón por la que se consideró pertinente

atribuir los mismos según las alícuotas de retención sufridas por el apelante

-aunque hayan sido relevados los comprobantes de respado de las mismas-, 2)

No se verificó la documentación correspondiente a las operaciones que dieron

causa a dichas retenciones -a los fines de comprobar que las mismas habían

sido realizadas acorde a la normativa que reglamenta el régimen de

recaudación- 3) Tampoco se realizó la constatación de la totalidad de las

operaciones concertadas durante los períodos fiscales involucrados

-limitándose dicha tarea a las posiciones 07, 09, 10 Y 11/2004 y 01, 02, 04, 05,

06, 07, 09 y 10/2005- a pesar de afirmarse que la determinación de oficio se

realizó sobre base cierta.

------

----- Que precisamente este último aspecto, impide que se considere que la

determinación fue realizada bajo la modalidad establecida en la resolución

recurrida, por cuanto, la Autoridad de Aplicación no ha llevado a cabo su

cometido estableciendo la cuantía de las obligaciones fiscales --supuestamente

adeudadas-- a través de un conocimiento directo de la materia imponible, sino

que lo ha efectuado a partir de la utilización de un sistema indiciario,

expresamente reconocido en dicho acto y los papeles de trabajo a los que se

remite.

------

------Que en ese orden de ideas, debe recordarse que el artículo 38 del Código

Fiscal (t.o. 2004 y concordantes de años anteriores) establece como regla la

determinación de oficio sobre base cierta, en la medida que el contribuyente o

los responsables suministren a la Autoridad de Aplicación todos los elementos

comprobatorios de las operaciones o situaciones que constituyen hechos

imponibles. Por su parte, la determinación sobre base presuntiva, queda

circunscripta a los casos en que no se cumplan las condiciones establecidas en

el artículo 38 precedentemente citado, como asimismo para el caso que de

hechos conocidos se presuma que hubiera habido hechos imponibles y su

posible magnitud, por los cuales se hubiere omitido el pago de los impuestos

(conforme artículo 39 1º y 2º párrafo del mismo cuerpo normativo). (ver todo

doctrina de este Cuerpo en “ESTABLECIMIENTOS MET. TUBOMET S.R.L.”

del 11 de abril de 1989, Registro 4736, “BLANCO OSCAR” sentencia del 5 de

octubre de 1989, Registro 4819 y sus citas, entre muchos otros).

------

------ Que conforme ha establecido esta Sala (in re “MORIATIS HNOS. S.A.”,

sentencia del 22 de septiembre de 2008, Registro N° 1498) “...no resulta

cuestionable la utilización de un sistema de 'muestreo' a los fines de realizar la

fiscalización del cumplimiento de las obligaciones fiscales del responsable, en

la medida que el mismo sea realizado conforme indican las reglas de la

Auditoría. Sin embargo, en materia de determinaciones de oficio, rigen

exclusivamente las normas establecidas en el Código Fiscal. Asi, si se ponen

a disposición de la Autoridad de Aplicación la totalidad de los elementos

necesarios, el establecimiento de las obligaciones fiscales debe hacerse por

conocimiento directo de la materia imponible, es decir sobre 'base cierta'.”.

------

------Que en dicho precedente también se expuso que “....la precisión que

requiere la tarea determinativa, no permite que el resultado al que se arribe sea

estimativo, cuando los elementos necesarios para arribar con precisión a ese

resultado, han sido puestos a disposición de la Fiscalización primero y luego

del Juez Administrativo interviniente.- (…) ello no implica cuestionar como

mecanismo de auditoría el sistema de muestreo. Sin embargo, establecida la

existencia de inconsistencias entre las obligaciones declaradas a partir de la

utilización del mismo, que permitan impugnar tales declaraciones, la

determinación de oficio de las mismas debe realizarse prioritariamente sobre

base cierta y sólo ante la imposibilidad de recurrir a este método, podría

utilizarse presuntivamente alguno de los mecanismos estimativos previstos en

el ordenamiento fiscal.” En sentido análogo también se expidió esta Sala (in re

“GERARDO RAMON Y CIA S.A.”, sentencia del 24 de noviembre de 2009,

Registro N° 1792 y otros posteriores).

------

------Que tampoco emergen las razones que hubieran posibilitado la

determinación presuntiva de las obligaciones fiscales del contribuyente de las

actas de comprobación confeccionadas por la fiscalización actuante,

advirtiéndose que descalifica más aún dicho proceder, el hecho que al no

haberse constatado operaciones por la totalidad de los períodos involucrados,

ello ha impedido valorar el cambio de criterio adoptado por el agente de

recaudación “Granja Tres Arroyos S.A.” a partir del mes 10/05 (fojas 2198)

------

------Que consecuentemente, y con el alcance precedente, entiendo que

corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto y revocar la

Resolución Determinativa y Sancionatoria N° 80/08 dictada por el

Departamento de Fiscalización Avellaneda de la Agencia de Recaudación de la

Provincia de Buenos Aires; que así se declara.

------

------Que en virtud de ello, y más allá de la razón —o no— que asista a los

recurrentes respecto de las restantes cuestiones planteadas, éstas han perdido

relevancia y convierten en abstracto el tema, toda vez que por la falta de

perjuicio actual, se ha desvanecido el interés jurídico concreto. Esto, torna inútil

el dictado de un pronunciamiento que resuelva dichas cuestiones, según lo

expuesto por la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, al

decir que “En razón de lo expuesto, y revocando el fallo de la alzada por los

argumentos vertidos, deviene innecesario abordar los restantes agravios

reseñados en la pieza recursiva (…) Como ya resolvió esta Corte, es abstracto

el pronunciamiento que recae sobre una cuestión que carece de gravitación en

el resultado del pleito (conf. Ac. 34.322, sent. del 24-IX-1985 en “Acuerdos y

Sentencias”, 1985-II-754)” (en autos “Tarca, Aldo Alfredo contra Carnevale,

Eusebio Arístides. Cobro de pesos”, de fecha 24/03/04, Ac. 83.006, entre

muchos otros); lo que así también se declara.

------

------Que con ese alcance, dejo expresado mi voto.

------

VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNE: Que por sus fundamentos

adhiero al voto de la Dra. Dora Mónica Navarro.-----------------------------------------

POR ELLO, SE RESUELVE: Rechazar el Recurso de Apelación interpuesto por

el Sr. Roberto Velasco Leiva en su calidad de Presidente de la firma Gas Areco

S.A. y responsable solidario contra la Resolución Determinativa y Sancionatoria

N° 80 dictada por el Jefe de Departamento de Fiscalización Avellaneda de la

Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, con fecha 22 de

febrero de 2008. Regístrese, notifíquese a las partes y al Fiscal de Estado en su

despacho. Hecho, vuelvan las actuaciones al Organismo de origen a los efectos

de la continuidad del trámite.

Fdo: Dra. Dora Mónica Navarro. Vocal

Dra. Silvia Ester Hardoy. Vocal (en disidencia)

Dra. Mónica Viviana Carné. Vocal

Dr. Eduardo Aníbal Alza. Secretario Sala III

Registrado bajo el número 2122-Sala III