Determinación del coste de producción en una...

Determinación del coste de producción en una empresa del sector mueble

contabilidad de gestión

Definir el precio de venta de los productos, identificar las cargas de trabajo diarias, barajar la posibilidad de subcontratar algunas actividades… En el

contexto actual, muchas empresas necesitan sistemas de costes más ágiles y flexibles, que les permitan dar respuesta a las necesidades de información

para la toma de decisiones

pd

Pilar Tirado Valencia

Mercedes Ruiz Lozano

Vicente Fernández Rodríguez

Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales

ETEA

El sector del mueble constituye en la actualidad uno de los sectores indus-triales más dinámicos y con mejo-res perspectivas en la provincia de Córdoba. Las empresas fabricantes

se caracterizan por su fuerte carácter em-prendedor y un alto dinamismo empresarial, que garantizan un tejido industrial amplio y sólido, así como por un claro liderazgo en costes a nivel nacional.

Sin embargo, este enfoque empresarial orientado casi exclusivamente a la producción y al liderazgo en costes, con una reducida di-ferenciación del producto, puede a su vez ser considerado como una debilidad, dado el au-mento incesante de la competitividad, debido a las escasas barreras de entrada a los pro-ductos procedentes de otros países con me-nores costes laborales, y al incremento de las exigencias del cliente. Asímismo, es previsible que en el mercado español del mueble se in-tensifiquen las demandas de calidad. Por otra parte, el sector se caracteriza por una baja productividad y una alta tasa de temporalidad (Fernández y Ariza, 2004).

Ante esta situación, las empresas del sec-tor del mueble necesitan sistemas de informa-ción que permitan racionalizar los costes, aprovechar al máximo la capacidad disponi-ble, y orientar la empresa hacia la consecución de la mejora continua.

En este estudio se describe la aplicación de un sistema de costes Activity Based Cos-ting (ABC) adaptado a las circunstancias parti-culares de una empresa del sector.

EL SISTEMA DE COSTES BASADO EN LAS ACTIVIDADES ABC

El diseño de un sistema para la determina-ción y el análisis de los costes en cualquier empresa tiene como punto de partida la elec-ción de una metodología adecuada que permi-ta obtener información relevante de cara a la toma de decisiones y racionalizar el consumo de los recursos disponibles.

FICHA RESUMEN

Autores: Pilar Tirado Valencia, Mercedes Ruiz Lozano y Vicente Fernández RodríguezTítulo: Determinación del coste de producción en una empresa del sector del muebleFuente: Partida Doble, núm. 206, páginas 62 a 73 , enero 2009Localización: PD 09.01.05Resumen:En el contexto actual, las empresas del sector del mueble necesitan sistemas de información que permitan racionalizar los costes, aprovechar al máximo la capacidad disponible, y orientar la empresa hacia la consecución de la mejora continua.En este artículo se describe la aplicación de un sistema de costes Activity Based Costing (ABC) adaptado a las circunstancias particulares de una empresa del sector, fruto de un estudio llevado a cabo por los autores.Con ello se ha intentado dar respuesta a las necesidades de información que tenía la empresa para tomar de decisiones sobre, por ejemplo, la definición del precio de venta de sus productos, la posible subcontratación de algunas actividades, la identificación de las cargas de trabajo diarias, entre otras.Descriptores ICALI: Contabilidad de Costes. Costes basados en las actividades. Sectores.

pág

63www.partidadoble.es

pág

64pd

reforma contable nº 206 enero 2009

Desde un punto de vista metodológico, la contabilidad de costes nos brinda distintas op-ciones, desde los sistemas de costes tradicio-nales, hasta sistemas más novedosos. Estos últimos han permitido superar algunas de las barreras de los primeros y adaptarlos a la reali-dad de los procesos productivos actuales, más complejos y con un mayor nivel de diversidad en diferentes sentidos (de gamas de productos, de diseños, de tamaño de los lotes, de procedi-mientos, etc.). Podemos, por tanto, hablar de dos metodologías:

3 Los sistemas de costes tradicionales, que se basan en la determinación del coste me-diante un procedimiento de asignación en dos etapas. La primera consiste en la asig-nación del consumo de recursos a los cen-tros de coste o secciones homogéneas que los han generado. En segundo lugar, una vez localizados en los centros de coste, los costes se trasladan a los productos en fun-ción de criterios de reparto (unidades de obra) más o menos objetivos que permitan la imputación de los costes en los productos que los han demandado. Sin embargo, es-tos sistemas han originado algunas disfun-ciones debido al uso casi exclusivo de uni-dades de obra relacionadas con el volumen de producción (p. e. las horas de mano de obra directa), lo que ha generado subsidios cruzados entre los productos, distorsionan-do su verdadera rentabilidad.

3 Como respuesta a estos problemas, en la década de los 90 surgen los sistemas de costes basados en las actividades (sis-temas ABC), que analizan las actividades desarrolladas en el transcurso del proceso productivo. Estos sistemas se fundamentan en una hipótesis básica: son las distintas actividades que se desarrollan en la em-presa las que consumen los recursos y las

que originan los costes, no los productos. Estos últimos tan sólo consumen las activi-dades necesarias para su obtención. Así, las actividades se convierten en el eje cen-tral del sistema contable, ya que su ejecu-ción es el origen de los costes en una em-presa. Los recursos se consumen porque se hacen cosas, porque se ejecutan activi-dades (Cooper, 1990).

Una de las principales ventajas de los siste-mas ABC es que permiten obtener unos costes más fiables, y distinguir distintos portadores u objetos de coste, más allá de los productos, tales como los clientes o los mercados, para favorecer el análisis de las decisiones críticas. Estas deci-siones hacen referencia a la política de precios, diseño de productos, subcontratación, inversio-nes en activos productivos, racionalización de la capacidad productiva, atención de pedidos es-peciales, apertura a nuevos mercados, etc. Deci-siones que están encaminadas hacia el logro de la mejora continua y la obtención y/o manteni-miento de ventajas competitivas.

Además, permiten una mejor comprensión del porqué se consumen los recursos y dónde se están consumiendo, lo que facilita una ade-cuada gestión de los costes a través de la ges-tión de las actividades que los originan.

Los sistemas de costes ABC imputan los costes a los objetos de coste sobre la base de distintos criterios (inductores de costes), no tan sólo en función de su volumen de producción, sino del nivel al que corresponda la actividad desarrollada.

Al reconocer distintos niveles de actividad (unitario, de lote, de gama de productos, de clientes, etc.), se logra transformar la mayoría de los costes indirectos con respecto al produc-to, en costes directos con respecto a alguno de los distintos niveles de actividad, lo que refleja de forma mucho más precisa la relación causal que existe entre el consumo de recursos y los productos y servicios obtenidos. Además, se consigue hacer variables la mayoría de los cos-tes, puesto que su comportamiento va a res-ponder a alguno de los niveles anteriores y no sólo a cambios en el volumen de producción obtenido.

Aunque en un principio la única pretensión de los sistemas basados en las actividades fue mejorar la precisión de los costes, más tarde la actividad se convierte en una herramienta útil

Los sistemas ABC imputan

los costes a los distintos niveles

de actividad, transformando la

mayoría de los costes indirectos

en directos

«»

pág

65pd www.partidadoble.es

Determinación del coste de producción enuna empresa del sector mueble

en la toma de decisiones, dando lugar a los sis-temas de gestión basados en las actividades (ABM).

Las metodologías de costes ABC y de ges-tión ABM, basadas ambas en la definición de las actividades, se representan en la figura 1.

SISTEMA DE COSTES ABC EN LA EMPRESA ANALIZADA

La empresa estudiada pertenece al sector de fabricación de muebles de madera, posee una plantilla de unas 40 personas y trabaja bajo pedido. El análisis de costes realizado recae sobre un catálogo con unas 160 referencias, entre vitrinas, mesas de TV y de comedor, si-llas, libreros, cabeceros, mesillas, armarios, etc., en diferentes colores y acabados.

Cada una de estas referencias está formada, a su vez, por diferentes componentes: cascos, cajones, puertas, bazares, plafones, etc. Cada uno de ellos en diferentes medidas. Se han iden-tificados 82 componentes diferentes que, debi-damente montados, integrarán las distintas refe-rencias o muebles que forman el catálogo de productos. Todos los componentes se compran en bruto a otra empresa del grupo, que los sumi-nistra conforme van siendo necesarios, proce-dentes de un almacén colindante a la fábrica.

Estos componentes van recorriendo las di-ferentes fases del proceso productivo, que pre-senta dos variantes alternativas: tratamiento del producto con un acabado en blanco o trata-miento en color. Cada componente o referencia permanece un solo día en cada una de las fa-ses o secciones. Al día siguiente, avanza en el proceso hasta la fase siguiente, y así sucesiva-mente hasta completar toda la cadena de acti-vidades.

Dada la diversidad y las características del proceso, se propuso a la empresa la aplicación de un sistema de costes ABC(1), para poder utili-zar la información derivada de dicho sistema de cara a la toma de decisiones en relación a:

• Laposible subcontratación de determi-nados procesos. Conociendo el coste de las actividades, sería posible decidir cuáles resultan más interesantes si se realizasen

(1) El análisis de costes presentado en este trabajo carece de datos cuantitativos para mantener la confidencialidad de la información.

externamente y cuáles no, según su inci-dencia en la rentabilidad de la empresa.

• Lacomposición de las cargas de trabajo diarias. Hasta el momento, la empresa es-tablece que cada sección debe sacar ade-lante diariamente una carga de trabajo cuyo valor es constante, y asciende a 3.000 € de valor del mueble en bruto incorporado a la sección, independientemente de la cantidad de trabajo asociado a dicha carga. Ello con-lleva que el esfuerzo diario presente impor-tantes variaciones, ya que hay cargas con un mismo valor de 3.000 € que llevan aso-ciada una cantidad de trabajo muy diferente o bastante menor que otras. De esta forma el trabajo es muy inestable, produciéndose excesos de capacidad en días con cargas que requieren un menor trabajo, o retrasos y cuellos de botella en los días con cargas que requieren mayores esfuerzos.

• Lafijación de los precios de venta de las referencias incluidas en su catálogo.

La metodología a seguir para su aplicación responde al modelo de asignación de costes ABC en dos etapas propuesto en la figura 1. Se han identificado los elementos del sistema: ac-tividades, recursos que consumen estas activi-dades y objetos de coste que demandan las actividades. Todos ellos se describen a conti-nuación.

F I G U R A 1

EL MODELO BIDIMENSIONAL ABC-ABM

RECURSOS

ACTIVIDADESINDUCTORES MEDIDAS DE EJECUCIÓN

OBJETOS DE COSTE

Fuente: Adaptado de Lebas, M. (1992), p. 65.

EJE ABC

EJE ABM

pág

66pd


Definición de actividades

Para la definición de las actividades, se han realizado entrevistas a los distintos responsa-bles. Además se ha llevado a cabo un análisis detallado del proceso productivo mediante visi-tas a la fábrica, basado en la observación direc-ta y el control de tiempos.

En el caso de la empresa analizada, se ha identificado la realización de tres niveles de actividades:

• Actividades demandadas por cada com-ponente de manera individual o particular (cada uno de los cajones, puertas, baza-res, cascos, sillas, mesas, etc.), como por ejemplo la labor de lija en crudo o en color, de tinte o de fondo. Se han identificado 12 actividades a este nivel que corresponden a un mismo proceso denominado Pintura:

1. Numeración y carpintería 2. Lija en crudo 3. Tinte Color 4. Fondo 5. 1º lija de fondo 6. 2º lija de fondo 7. Lija color 8. Pintura en blanco 9. 1º lija y repaso en blanco 10. 2º pintura en blanco 11. Lija terminado blanco 12. Laca

• Actividades demandadas por cada referen-cia, independientemente del número de com-ponentes individuales que la compongan. Se han identificado 3 actividades de este tipo:

13. Montaje 14. Control de calidad 15. Embalaje

F I G U R A 2

PROCESO PRODUCTIVO (I)

TRASLADOA LIJA

TERMINADO

FONDEAR

LIJATERMINADO

TRASLADOA LACA

TRASLADOA MONTAJE

NO

NO

NO

NOSI

SI

SISISI

SI

NO

NO

SI

REPASOY TINTE

ENVIARMUEBLE A

CARPINTERÍA

TRASLADOSECCIÓNBLANCO

LACADO

SACARPINCHO

FONDEAR

TINTE

DESPIEZAR

AGRUPARPOR COLOR

MUEBLESMONTACARGA

REPARARY LIJAR

COLOCARMUEBLE

EN CARRO

LIJA

COLOCACIÓNESPACIO LIJA

COMPROBARMUEBLE

CARPINTERÍA

NUMERACIÓNMUEBLES

REPASOCARPINTERÍA

DISPONERCARGA

NUMERACIÓN

COLOCARMUEBLEFONDO

¿CONFORME?

¿CONFORME? REPARABLE POR LIJA

¿DEFECTOS? ¿REPARABLE PINTOR?

¿TINTE COLOR?

ASIGNACIÓNCARGOS

IDENTIFICALIJADORA

SECADOFLUJOGRAMA

PROCESO

I

DISPONER

CARGOS

SI

CARPINTERÍA

MONTACARGAY LIJARMUEBLEEN CARRO

TERMINADO

SECADO

SI

AGRUPARPOR COLOR

pág



La agrupación de las 12 actividades a ni-vel de componente en un solo proceso de Pintura, junto con las tres actividades ante-riores definidas a nivel de referencia, han dado lugar a la definición de cuatro tipos de macroactividades, tal y como se define más adelante.

• Actividades que constituyen tareas ge-nerales que no son demandadas por nin-gún elemento en particular, sino que apo-yan la realización de la actividad de la em-presa en su conjunto, como las del encar-gado de pintura, el ayudante de pintor y el glaseador. El coste de estas actividades se han repercutido sobre el resto de las actividades de Pintura, en proporción a su coste de personal, en lo que podría consi-derarse como un reparto secundario de costes de las actividades auxiliares sobre las principales.

Todas estas actividades se llevan a cabo en un proceso productivo cuyo flujograma se representa en las figuras 2 y 3.

Recursos

El punto de partida ha sido el análisis de la estructura de costes de la empresa a la vista de su cuenta de resultados a 31 de octubre de 2006 (ver cuadro 1, pág. siguiente). Con ello se pretendía conocer cuáles eran las partidas más significativas en dicha estructura e identi-ficar los consumos más relevantes.

De la estructura presentada en el cuadro 1 se desprende la importancia cuantitativa de dos partidas de gastos: los costes de los materiales (fundamentalmente de carácter di-recto) y el coste de personal. Ambos concep-tos superan el 77% de los costes generados en el desarrollo de la actividad.

F I G U R A 3

PROCESO PRODUCTIVO (II)

1.ª MANOBLANCO

1.ª LIJA YREPASO

2.ª MANOBLANCO

LIJA TERMINADO

GLASEADO

LACA

BUSCAR COMPONENTES

MUEBLES

MONTAR PUERTAS

Y HERRAJES

CONTROLCALIDAD

DEVOLUCIÓNSECCIÓN

CORRESPONDIENTE

TRASLADOMONTACARGAS

REPASO Y EMBALAJE MANUAL

ZONA DE CARGA

ZONA DE CARGA

EMBALADORA ZONA DE CARGA

EMBALADORA

ORGANIZAR MUEBLES POR

PEDIDOS

MONTAR Y PREEMBALAR

¿SILLAS? ¿MESAS?

¿CONFORME?

SECADO

LISTADOESPECIFICACIÓN

MUEBLES

DEVOLUCIÓN

NO

NO NO

SI SI

SI

FLUJOGRAMA

PROCESO

II

1.ª MANOBLANCO

1.ª LIJA YREPASO

2.ª MANOBLANCO

LIJA TERMINADO

GLASEADO

LACA

BUSCAR COMPONENTES

MUEBLES

MONTAR PUERTAS

Y HERRAJES

CONTROLCALIDAD

DEVOLUCIÓN

CORRESPONDIENTE

¿CONFORME?

SECADO

LISTADOESPECIFICACIÓN

MUEBLES

pág

68pd


Es esencial llegar a determinar con la ma-yor precisión posible, dentro de la relatividad que implica cualquier determinación del coste de producción, los criterios que permitan la asignación de estas dos partidas de costes, dada su mayor importancia cuantitativa.

Materiales

Con respecto a los costes de las materias primas, dada su naturaleza de carácter direc-to, es posible identificar su coste y su afecta-ción a cada una de las referencias, simple-mente conociendo cuál es la composición del producto. Parte de dicha composición ha sido facilitada a través del correspondiente escan-dallo; para otros materiales indirectos se ha realizado un muestreo que ha permitido deter-minar los consumos promedios. De la misma manera, se nos han facilitado los precios de dichos materiales.

En este caso, para los materiales identifi-cados en el escandallo se ha seguido un siste-ma de costes tradicional de afectación de cos-tes directos.

Se han considerado como materiales di-rectos:

3 El mueble en bruto3 Los diferentes tipos de pintura3 Los cristales3 Los tiradores3 El embalaje de plástico transparente3 El embalaje film automático3 El embalaje e-foam3 Los perfiles de cartón3 El aglomerado (sólo sillas)3 El pretapizado (sólo sillas)3 Las fundas de las sillas (sólo sillas)3 Las cajas de cartón (sólo sillas)

Igualmente, se nos ha facilitado la información relativa al consumo de otros aprovisionamientos de naturaleza indirecta (estropajo, lijas, disolven-te, tornillería, precinto, masilla, etc.).

Coste de personal

Por su parte, el coste de personal ha sido identificado para cada una de las actividades que constituyen el proceso de producción y para cada uno de los empleados adscritos a cada actividad. Incluyendo en este coste tanto las retribuciones como las cargas sociales. El coste de personal que se ha determinado es una aproximación al coste mensual de la empresa por dicho concepto, ya que en algunos casos se trata de personal que ha venido sustituyendo a otro con remuneracio-nes diferentes.

Resto de costes

En relación al resto de los costes de naturale-za indirecta disponíamos de la información incor-porada en la cuenta de resultados de la empresa. Se trata fundamentalmente de costes de los ser-vicios exteriores, transportes, financieros y amor-tizaciones.

Objetos de coste

Una vez analizada la estructura de costes de la empresa y sus actividades, se han identificado los objetos de coste a valorar. En este sentido, distinguimos los siguientes niveles:

• Unprimerobjetodecosteseríanloscompo-nentes individuales que constituyen cada re-ferencia de manera particular (cajones, puer-tas, bazares, cascos, sillas, mesas, etc.). Ca-da uno de estos componentes ocasiona un coste suma de su valor en bruto, más todos los consumos de recursos de asignación di-recta a cada una de las actividades que de-manda hasta estar en condiciones de incor-porarse a un producto terminado o referen-cia: consumo de pintura y personal.

• Ensegundolugar,elmodelopresentadoper-mite conocer el coste de cada una de las ac-tividades u operaciones que constituyen el proceso productivo, al menos en lo referente a los materiales directos y al coste de perso-nal adscrito a cada una de esas actividades. Las propias actividades son en sí mismas un objeto de coste. Esta información sobre el coste de las actividades definidas por el sis-tema ABC podría ser útil de cara, por ejem-

C U A D R O 1

ESTRUCTURA DE COSTES DE LA EMPRESA (A 31-10-2006)ESTRUCTURA DE COSTES DE LA EMPRESA (A 31-10-2006)

% % acumulado

Consumo de materias primasy otros aprovisionamientos 51,51% 51,51%

Personal 25,89% 77,40%

Servicios profesionales y transportes 14,79% 92,19%

Servicios exteriores y tributos 6,89% 99,08%

Gastos financieros y amortizaciones 0,84% 99,92%

Otros 0,08% 100%

pág



plo, a la subcontratación de ciertas operacio-nes que resultasen más rentables si se reali-zasen externamente. Además, las activida-des identificadas han sido agrupadas en cuatro grandes macroactividades o proce-sos, para los cuales también se ha podido determinar el valor añadido por cada uno de ellos: proceso de Pintura, proceso de Monta-je, proceso de Control de Calidad y proceso de Embalaje. Cada uno de ellos comprende:

3 Proceso de Pintura: coste de los mate-riales directos, otros aprovisionamientos, y coste del personal de numeración, lija en crudo, tinte, fondo, matizado, lija blan-co, repaso, lija color y laca.

3 Proceso de Montaje: coste de los mate-riales (cristales y tiradores) y coste de personal de montaje.

3 Proceso de Control de Calidad: coste de personal de control de calidad.

3 Proceso de Embalaje: materiales direc-tos (plástico transparente, e-foam, film automático, perfiles de cartón, fundas de sillas, aglomerado, pretapizado y cajas de cartón), y coste de personal de embalaje.

• Porúltimo,observamos laexistenciadeunbuen número de actividades demandadas por las referencias que constituyen los dife-rentes modelos del catálogo de la empresa, resultado a su vez, del montaje de los com-ponentes antes mencionados. Es indudable que cada modelo o referencia origina unos costes que son diferentes al resto, puesto que cada referencia demanda una serie de recursos para los cuales ella es el objeto de coste que se beneficia de la actividad.

EL NUEVO SISTEMA ACTIVITY BASED COSTING

El proceso productivo llevado a cabo por la empresa analizada se caracteriza por su enorme diversidad, derivada de la amplia gama de pro-ductos y componentes. Por ello, se decidió aplicar la metodología Activity Based Costing para la de-terminación del coste de producción.

Por otra parte, la mayoría de los recursos que intervienen en el proceso de producción se con-sumen en la misma medida que lo hace el perso-nal, ya que éste manipula físicamente el producto y los aprovisionamientos de naturaleza indirecta,

conforme desarrolla su trabajo, por lo que el tiem-po de personal se ha considerado un buen induc-tor del coste para la mayor parte de los consu-mos.

Estimación del coste por unidad de tiempo de capacidad

La metodología aplicada comienza por esti-mar la capacidad práctica de los recursos dispo-nibles, en porcentaje de su capacidad teórica. Este análisis de la capacidad suele medirse con el criterio de la disponibilidad de tiempo, aunque podrían utilizarse otros criterios como el espacio disponible. Dicho análisis se ha realizado para uno de los recursos principales en la estructura de costes de la empresa analizada: el personal, por las razones anteriormente indicadas. Para ello, se requiere de la identificación del personal que interviene en cada actividad. Ha sido nece-sario identificar el personal directo dedicado a las tareas de fabricación o elaboración física del producto y que desarrolla las diferentes activida-des a nivel de componente o referencia, así co-mo el personal indirecto cuya actividad repercu-te sobre la de los demás, por tratarse de tareas generales.

En relación al estudio de la capacidad de este recurso, para cada una de las actividades se ha elaborado un informe de actividad del personal en el que se ha identificado el porcentaje de tiempo de ejecución, tiempo de preparación y tiempo im-productivo o tiempo muerto. Igualmente, se ha determinado la cantidad de tiempo (en segundos) disponible por persona y día en cada actividad. De este análisis, basado en la observación direc-ta, se obtiene como resultado una estimación del grado de aprovechamiento de la capacidad dis-ponible (en porcentaje) según se muestra en el cuadro 2, pág. siguiente.

Se considera como tiempo de ejecución, el tiempo de trabajo que se identifica de manera cla-ra y objetiva con cada componente o referencia en particular, constituyendo un trabajo que re-cae directamente sobre el elemento en cues-tión. Atendiendo al porcentaje de tiempo de ejecución, se han estimado los segundos dis-ponibles por persona.

Se considera tiempo de preparación el ne-cesario para poner cada puesto en condicio-nes para el trabajo. Incluiría el tiempo dedica-do al transporte y desplazamiento de unidades, la reparación de desperfectos, la limpieza de los puestos de trabajo, etc.

pág

70pd


Por último, reconocemos la existencia de tiempo improductivo o tiempo muerto que ine-vitablemente se produce en la realización de cualquier actividad.

Una vez identificado el personal que eje-cuta cada actividad y su capacidad, y conoci-do el coste del personal del mes, se ha proce-dido a calcular su coste por segundo a la vista de los tiempos de ejecución disponibles con-tenidos en el cuadro 2. Así, el tiempo será un inductor de costes esencial para poder identi-ficar el consumo del factor “personal”, por parte de cada objeto de coste, ya que éste dependerá del tiempo demandado por cada componente o por cada referencia en cada actividad.

El coste de personal mensual de cada empleado de fábrica se ha dividido entre el total de segundos de tiempo de ejecución dis-ponible en la actividad en la que desempeña su trabajo (segundos/día multiplicados por 22 días de trabajo al mes), determinada por el tiempo de ejecución en su actividad, obte-niendo de esta forma un coste por segundo trabajado en la elaboración de los productos en cada actividad. Finalmente, se ha realiza-do un promedio de los costes de las diferen-tes personas que trabajan en una misma acti-vidad.

De esta forma, ha sido posible determinar el coste por unidad de tiempo de capacidad

práctica para el personal (coste de personal por segundo de ejecución).

Al dividir el coste del personal directo tan sólo entre el tiempo de ejecución, el coste del tiempo de preparación de la producción y el coste del tiempo improductivo está recayendo sobre el tiempo de ejecución, de tal forma que se estaría imputando a los productos la totali-dad del coste del tiempo disponible en una jor-nada de trabajo de 9,5 horas diarias, o de me-dia dedicación en su caso. En definitiva, se ha considerado que la capacidad práctica del re-curso viene determinada por el tiempo de eje-cución.

Conviene aclarar que la estimación del uso de la capacidad se refiere al periodo ana-lizado durante este trabajo de investigación. En el futuro, la empresa podrá tomar medidas que supongan un mayor aprovechamiento de su capacidad o, por el contrario, es posible que se produzcan ineficiencias o disminucio-nes en el nivel de actividad que supongan una mayor infrautilización de los recursos, lo que supondrá una variación en el coste por unidad de tiempo. En cualquier caso, el mo-delo permite a la empresa conocer el coste de la capacidad disponible y el coste de los recursos ociosos, lo que facilitará la toma de decisiones de cara a la mejora continua. In-cluso es posible utilizar el modelo en un aná-lisis de simulación de escenarios, o en el pro-ceso presupuestario.

C U A D R O 2

ESTIMACIÓN DEL TIEMPO DE EJECUCIÓN EN SEGUNDOS ESTÁNDAR POR PERSONA Y DíA DISPONIBLESESTIMACIÓN DEL TIEMPO DE EJECUCIÓN EN SEGUNDOS ESTÁNDAR POR PERSONA Y DíA DISPONIBLES

Actividades Tiempoejecución

Tiempo preparación

Tiempoimproductivo

segundos ejecución/persona/día disponibles

Numeración/carpintería 50% 35% 15% 17.100

Lija crudo 65% 20% 15% 22.230

Tinte Color 60% 25% 15% 20.520

Fondo 80% 5% 15% 27.360

Lija Fondo (1ª y 2ª) 80% 5% 15% 13.680

Pintura Blanco (1ª y 2ª) 70% 15% 15% 23.940

1º Lija Blanco y repaso 65% 20% 15% 22.230

Lija Blanco terminado 80% 5% 15% 27.360

Lija Color 75% 10% 15% 25.650

Laca 75% 10% 15% 25.650

Montaje 70% 15% 15% 23.940

Control Calidad 80% 5% 15% 27.360

Embalaje 70% 15% 15% 23.940

NOTA: Los segundos de ejecución disponibles se han calculado sobre una jornada de trabajo de 9,5 horas diarias

pág



Estimación de las unidades de tiempo de las actividades

En esta metodología es esencial conocer los tiempos dedicados a cada una de las activida-des y la demanda de tiempo que realiza cada uno de los componentes o referencias, ya que, como se ha mencionado con anterioridad, el tiempo será un inductor de costes esencial. Para ello ha sido necesario llevar un control de tiem-pos de ejecución de las actividades demanda-das por cada componente (12 actividades) o por cada referencia (3 actividades), basado en la ob-servación directa, obteniendo así una medición de las unidades de tiempo en segundos.

Se han controlado la mayoría de los tiem-pos de los componentes y referencias a lo largo de todas las actividades, incluyendo las relacio-nadas tanto con la pintura en color como en blanco. Sin embargo, ciertos componentes han requerido de una estimación del tiempo de tra-bajo en determinadas actividades(2). Tal estima-ción se ha realizado en función del tiempo em-pleado en otros elementos de características similares.

Asignación de costes

Con respecto al coste de los materiales di-rectos, en su escandallo la empresa ha identifica-do el consumo de: elementos en bruto (muebles, puertas, plafones, bazares, separadores, cajone-ras, cabeceros, sillas, mesas, etc.), cristales y tira-dores, para cada una de las referencias analiza-das en el estudio. Como ya se ha comentado, la asignación directa del coste de estos materiales no entraña ninguna dificultad.

Sin embargo, el consumo del resto de mate-riales de naturaleza directa (pintura y embalajes), ha sido determinado según el siguiente procedi-miento:

• Pintura: para la determinación del coste de la pintura se ha cuantificado el consumo de pintura en gr. por segundo de disparo de pis-tola. Conocido el tiempo de pintura que cada elemento requiere, es perfectamente posible conocer su consumo de pintura, mediante la estimación de la proporción del tiempo de pintura que corresponde al disparo. De esta

(2) La necesidad de estimar algunos tiempos obedece a que, durante los días de visita a la fábrica para realizar el control de tiempos, ciertas referencias no formaban parte de ningún pedido, por lo que algunos componentes no in-tervinieron en la composición de las cargas analizadas.

manera, el tiempo vuelve a convertirse en un inductor del coste. La determinación del tiem-po de pintura será por lo tanto esencial a la hora de realizar la asignación de este coste. Dicha determinación se ha realizado a partir del conocimiento del tiempo de personal, considerando que el tiempo de pistola es el 50% del tiempo de ejecución en segundos del personal que interviene en las tareas de pintura de cada elemento.

Los resultados de la medición de los tiempos de pistola obtenidos se presentan en el cuadro 3.

• Embalajes: con respecto a los embalajes, se ha medido el consumo de plástico de burbu-jas (m.), e-foam azul (m.), film transparente (gr.), perfiles de cartón (unidades), fundas pa-ra sillas (unidades) y cajas de cartón (unida-des) de las distintas referencias.

En el caso del coste de personal, la imputa-ción de este recurso se ha realizado multiplicando el coste por unidad de tiempo (coste por segundo) por la cantidad de unidades temporales que con-sume cada objeto de coste. Aspectos determina-dos de la forma que se ha comentado anterior-mente.

A continuación, y una vez asignados los costes directos, se ha procedido a la asigna-ción de los costes indirectos (cuadro 4), para lo cual ha sido necesario establecer criterios de reparto más o menos objetivos.

C U A D R O 3

CONSUMOS DE PINTURACONSUMOS DE PINTURA

Pintura Tiempo pistola Consumo Proporción

Tinte 90 segundos 770 gr. 1 lt. = 770 gr.

Fondo Marfil 120 segundos 1.600 gr. 0,5 lt. = 462 gr.

Fondo Color 60 segundos 568 gr. 0,5 lt. = 462 gr.

Laca Color 60 segundos 550 gr. 0,5 lt. = 442 gr.

Laca acrílica 60 segundos 550 gr. 0,5 lt = 442 gr.

C U A D R O 4

OTROS COSTES INDIRECTOS REQUERIDOSOTROS COSTES INDIRECTOS REQUERIDOS

Costes otros aprovisionamientos

Costes indirectos de servicios exteriores y transportes

Costes indirectos de reparación de la maquinaria

Impuesto sobre sociedades

Otros costes indirectos (droguería, gastos de ropa, amortización, etc.)

pág

72pd


En relación al coste de otros aprovisiona-mientos (lija, masilla, tornillería y disolventes fundamentalmente), se ha dividido su importe entre el valor de los muebles en bruto compra-dos durante el periodo, ya que se considera que existe una relación directa entre el consu-mo de recursos de estos aprovisionamientos y el valor del mueble en bruto de cada referencia, obteniendo un coste unitario por € de valor del mueble en bruto. Si multiplicamos este coste unitario por el valor del mueble en bruto de ca-da referencia, se obtiene el coste indirecto de otros aprovisionamientos imputable a cada una de ellas.

Por su parte, en relación al resto de costes indirectos (servicios exteriores, transportes, re-paraciones y otros indirectos), el criterio elegido para su imputación al coste de producción ha sido igualmente el valor del coste del mueble en bruto, ya que consideramos que algunos de sus

componentes, principales, como el transporte o el coste de reparaciones se ven afectados por el valor del mueble porque, a su vez, éste está muy relacionado con el tamaño. Es decir, cada referencia va a soportar el resto de costes indi-rectos en proporción al coste directo del mueble en bruto que haya consumido.

Finalmente, mediante la agregación porme-norizada de los distintos recursos atendiendo a las distintas actividades requeridas, se ha cuan-tificado el coste de las macroactividades o pro-cesos y, a su vez, de cada una de las referen-cias (elemento básico de gestión), siguiendo el formato que se presenta en la figura 4. Permi-tiendo valorar los productos semiterminados y poniendo de manifiesto el valor añadido en ca-da uno de los procesos.

Se ha optado por seguir un sistema de acu-mulación de costes mediante la absorción de todos los recursos que intervienen en el proce-so (full costing), para de esta forma facilitar la toma de decisiones con respecto a la fijación de los precios de venta.

Para la cuantificación del coste se han utili-zado hojas de Excel relacionadas. De manera que la empresa podrá adaptar el análisis a los cambios en los precios, en el rendimiento o en el diseño de las referencias y, de forma inme-diata, obtener el coste de cualquier objeto de coste, así como la composición de las cargas de trabajo diarias.

CONCLUSIONES

Con el modelo propuesto es posible obte-ner información acerca tanto del coste de las actividades, como del tiempo que se dedica al desarrollo de dichas actividades. Esta in-formación permite valorar diferentes objetos de coste, de cara a facilitar la toma de deci-siones.

Igualmente, ha sido posible realizar un estu-dio de la capacidad práctica del personal, dado que se trata de un elemento de coste esencial en la estructura de costes de la empresa, que condiciona el flujo del proceso productivo. Se ha puesto de manifiesto la importancia en el consumo de los recursos del factor mano de obra y, por lo tanto, la necesidad de realizar una gestión adecuada de este factor, no sólo por ser uno de los principales componentes del coste, sino por su relación con el consumo de otros recursos.

F I G U R A 4

ASIGNACIÓN DE ELEMENTOS DE COSTE A LAS DISTINTAS REFERENCIAS

Coste u.m. Coste añadido

Mueble Puerta L Puerta C Separador Bazar Madera Plafón Madera Tinte Pintura Fondo Pintura Catalizador Fondo Pintura Laca Pintura Catalizador Laca Personal Coste otros aprovisionamientos

Coste de Pintura

Cristales Tiradores Personal

Coste de Montaje

Personal

Coste de Control de Calidad

Personal Embalaje Plástico Burbujas Embalaje Film automático Embalaje Perfil cartón

Coste de Embalaje

Otros costes indirectos

Total Coste del Producto


pd www.partidadoble.es

En nuestra opinión, en un principio la meto-dología aplicada en el análisis consiste en una simple adaptación de los sistemas ABC, en la que se reconoce la importancia del tiempo co-mo inductor del coste de las actividades. Sin embargo, sí supone una aportación importante la necesidad de identificar la capacidad utiliza-da por los recursos, como porcentaje de la ca-pacidad disponible. Este análisis ha permitido estructurar las cargas diarias que deben ser in-troducidas en el proceso productivo, adecuan-do el flujo del proceso no al valor monetario de la carga, sino a las necesidades de tiempo de ejecución del trabajo demandado por cada car-ga, y a la capacidad del personal, y con ello a la capacidad real de las instalaciones.

En definitiva, se trata de un sistema de cos-tes más comprensible, flexible y útil que permitirá realizar una racionalización y gestión adecuada de los recursos, un mejor aprovechamiento de la capacidad disponible, y establecer en la empre-sa un proceso de mejora continua que le permita seguir compitiendo en el mercado.

A modo de propuesta, consideramos que en la empresa analizada sería conveniente la aplicación de un sistema de costes Time-Driven Activity Based Costing (TDABC). El TDABC es un modelo de costes mucho más flexible, que permite captar las características de las opera-ciones empresariales en toda su complejidad (Kaplan y Anderson, 2006), sin alejarse del con-cepto de la actividad, mediante la introducción de “ecuaciones de tiempo”. Para ello, se susti-tuyen los inductores de costes basados en el número de transacciones (número de monta-jes, número de movimientos, número de órde-nes de pedido, etc.), por inductores relaciona-dos con la duración de la actividad. El sistema TDABC simplifica la determinación de los cos-tes, ya que elimina la necesidad de tener que entrevistar periódicamente al personal acerca del porcentaje de tiempo que dedica a cada ac-tividad, para posteriormente imputar este coste a los objetos de coste (Kaplan y Anderson, 2007). Ello obedece a que el personal no es quien reparte el 100% de su tiempo entre las actividades (metodología ABC), sino que es la actividad la que requiere de un cierto tiempo (TDABC), independientemente del tiempo que el personal tenga disponible. Ello permite de-tectar qué actividades presentan problemas de exceso o falta de capacidad.

La definición de ecuaciones de tiempo evita el tener que multiplicar la cantidad de activida-

des definidas para poder adaptar el sistema de costes a la complejidad y a la diversidad de los procesos.

Así, las ecuaciones de tiempo simplifican en gran medida el proceso de estimación de los costes y hacen el modelo mucho más flexible a la hora de adaptarse a los cambios en los pro-cedimientos. La idea que hay detrás de ellas es que, aunque las transacciones se compliquen, es posible identificar el tiempo adicional que re-quiere cada actividad si viene acompañada de ciertas especificidades. En este caso, tan sólo habrá que introducir un coeficiente corrector que represente el grado de esfuerzo adicional que requiere la actividad que, multiplicado por el coste inicial de la actividad, refleje su nuevo coste. De esta forma, no es necesario introducir una nueva actividad adicional para cada nueva variante en los procesos, sino que podemos in-corporar la complejidad al sistema de costes mediante la simple adición de nuevos elemen-tos y coeficientes a las ecuaciones de tiempo.

En definitiva, se trata de una metodología más flexible que se adapta mejor a los cambios reales en el proceso productivo y en el consu-mo de los recursos, lo que la hace idónea en empresas que necesitan sistemas de costes más ágiles que se adecuen a los nuevos pro-ductos, nuevos clientes, nuevos procesos, nue-vos canales, etc. (Everaert y Bruggeman, 2007), sin necesidad de revisar todo el sistema.

En resumen, el sistema de costes que se ha diseñado está mejor preparado para adaptarse a los cambios, gozando de una mayor flexibili-dad, al poder introducir ecuaciones de tiempo que representen la mayor complejidad de las actividades, y la existencia de diferentes alter-nativas en su ejecución. ✽

Cooper, Robin (1990): Activity-Based Costing, Journal of Cost Management, Spring, pp. 3-4.

Everaert, Patricia y Bruggeman, Werner (2007): Time-Driven Activity-Based Costing: Exploring the underlying Model, Cost management, March-April, pp. 16-20.

Fernández Portillo, L. y Ariza Montes, A. (2004): Análisis Estratégico de los Sistemas Productivos Locales: el caso del mueble de Lucena (Córdoba, España), Revista de Estudios Regionales, nº 71, pp. 109-129.

Lebas, M. (1992): L’ABM ou le Management Basé su les Activités, Revue Française de Comptabilité, septiembre, nº 237, pp. 61-66.

Kaplan, R. S. y Anderson, S. R. (2006): Un ABC con Criterios Cronológicos, Harvard Deusto Business Review, nº 142, enero, pp. 70-79.

Kaplan, R. S. y Anderson, S. R. (2007): The Innovation of Time-Driven Activity-Based Costing, Cost Management, March-April, pp. 5-15.

BIBLIOGRAFíA

pág

73

Determinación del coste de producción en una...

Documents

Transcript of Determinación del coste de producción en una...