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Los informes de auditoría en España y Portugal

¿Cómo se estructuran estos documentos? ¿Qué opiniones deberá emitir el auditor? A través de este estudio comparativo, el lector conocerá las

similitudes y diferencias más sobresalientes en los informes de auditoría de estos países

Mercedes Mareque Álvarez-Santullano Profesora Dpto. de Economía Financiera y Contabilidad

Univesidad de Vigo

En España, el informe de auditoría es el resumen del trabajo del auditor, y expresa de forma estándar la opinión profesional de éste sobre los estados financieros. Es un documento de carác-

ter formal, que contiene una opinión de forma clara, oportuna, breve y sintética, cuyo conte-nido está sujeto a un esquema predetermina-do establecido por las normas que regulan la profesión.

Según el Instituto de Contabilidad y Au-ditoría de Cuentas (ICAC), la opinión que va ofrecer el informe es de carácter técnico. Es decir, «la opinión se deduce de una planifi-cación y ejecución de los trabajos de audito-ría dirigida a formarse y soportar una opinión sobre todos aquellos aspectos de las cuentas anuales que afectan significativamente a la imagen fiel que las mismas deben presentar, y no sobre todos y cada uno de los conceptos o partidas de las cuentas anuales individual-mente considerados, dado que ello requeriría un alcance del trabajo sustancialmente ma-yor, que no es el objeto de una auditoría».

La normativa española define sus mo-delos en las Normas Técnicas de Auditoría

(NTA) del ICAC, y posteriores Resoluciones sobre modelos especiales de informes, para recoger los casos contemplados en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) en que es necesaria la intervención obligatoria de un auditor miembro del Regis-tro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC).

Por tanto, el informe de auditoría es un documento mercantil y debe mostrar el alcan-ce del trabajo realizado, así como la opinión profesional del auditor, de acuerdo con lo es-tablecido en la Ley 19/1988, disposiciones que desarrollan la ley y las Normas Técnicas elaboradas por el ICAC.

A la hora de elaborar los informes de au-ditoría en distintos países existen diferencias significativas, aunque no debemos olvidar la voluntad de la Internacional Organization of Securities Commissions (IOSCO) para que, en las distintas bolsas del mundo, se vaya imponiendo, progresivamente, la admisión de los estados contables con informes de audi-toría elaborados de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría (NIA), que emi-te la International Federation of Accountants (IFAC).

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El objetivo del presente artículo es compa-rar la normativa existente en España y Portugal para la elaboración de los informes de auditoría. Para ello, y para cada país, hemos resumido los elementos que componen los informes, los tipos de opinión que deberá emitir el auditor/revisor según las pruebas obtenidas y una referencia a los modelos de informes existentes en Portugal. Asimismo, se exponen las similitudes y diferen-cias más sobresalientes entre ambos países.

EL INFORME DE AUDITORÍAEN ESPAÑA

Elementos del informe

Los elementos básicos que debe contener el informe de auditoría independiente de las cuentas anuales son los siguientes [Norma Técnica 3.2]:

1. El título o identificación del informe: El informe se identificará como «Informe de auditoría independiente de las cuentas anua-les». Si se refiere a cuentas consolidadas se denominará «Informe de auditoría indepen-diente de las cuentas consolidadas».

2. Destinatario: El informe de auditoría deberá identificar a la persona o personas a quienes vaya dirigido, que son con carácter general los accionistas o socios, que fueron los que procedieron a su designación por me-dio de la junta general. Sin embargo, pueden existir otros destinatarios, como el Juzgado o el Registrador Mercantil en aquellos ca-sos en que el nombramiento sea realizado por los mismos, o los administradores cuan-do se trata de una auditoría voluntaria, en la que el nombramiento ha sido llevado a cabo por los administradores y éstos solicitan que el informe de auditoría sea dirigido al órgano de administración. Si la persona que efectuó

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FICHA RESUMEN

Autora: Mercedes Mareque Álvarez-Santullano Título: Los informes de auditoría en España y Portugal Fuente: Partida Doble, núm. 205, páginas 68 a 83, diciembre 2008Localización: PD 08.12.04Resumen:El objetivo del presente artículo es comparar la normativa existente en España y Portugal para la elaboración de los informes de auditoría. Para ello, y para cada país, se resumen los elementos que componen los informes, los tipos de opinión que deberá emitir el auditor/revisor según las pruebas obtenidas y una referencia a los modelos de informes existentes en Portugal. Asimismo, se exponen las similitudes y diferencias más sobresalientes entre ambos países.Descriptores ICALI: Auditoría. Informe de auditoría.

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el nombramiento del auditor no coincide con el destinatario del informe, se deberá indicar también en el mismo la persona que efectuó dicho nombramiento.

3. Identificación de la entidad auditada: Debe indicarse el nombre o razón social com-pletos, sin que sea válido el uso exclusivo de anagramas. La identificación se lleva a cabo haciendo uso de la frase «Hemos auditado las cuentas anuales de la empresa….».

4. Párrafo de alcance: Este párrafo, cuyo objeto es describir la amplitud del trabajo de auditoría realizado, debe contener indicacio-nes sobre los siguientes aspectos:

• Identificación de los documentos que com-ponen los estados financieros auditados.

• Referencia a las NTA aplicadas en el tra-bajo realizado.

• Si alguna norma no pudo aplicarse deberá explicarlo, así como el motivo y los efec-tos que este hecho haya producido.

• Una indicación de aquellos procedimien-tos previstos por las normas técnicas que no hubieran podido aplicarse como conse-cuencia de limitaciones en el alcance.

En caso de no incluir ninguna mención, se entiende que se han cumplido todos los procedimientos requeridos por las normas técnicas y el párrafo de alcance será el que aparece contemplado en las normas técni-cas. En caso contrario, deberá hacer constar que han existido limitaciones al alcance en su examen.

5. Párrafo legal o comparativo: Según la NTA 3.9.3, cuando el informe de auditoría se refiera a las cuentas anuales de un ejercicio, deberá incluir un párrafo, después del párra-fo de alcance, que haga mención al hecho de que las cuentas anuales auditadas son única-mente las del último ejercicio.

De acuerdo con la legislación mercan-til española, actualmente las cuentas de un ejercicio incluyen a efectos comparativos las cifras del balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado del patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondien-tes al ejercicio anterior. Cuando solamente se presenten cifras comparativas del ejercicio

anterior y no cuentas anuales completas, el auditor deberá indicar, en un párrafo interme-dio, que su opinión se refiere exclusivamente al último ejercicio.

Cuando la entidad hubiera estado someti-da a auditoría obligatoria en el ejercicio ante-rior, el auditor deberá indicar, además, si fue él mismo quien efectuó dicha auditoría o, en caso contrario, indicar que fue realizada por otro auditor, la fecha de emisión del informe y el tipo de opinión emitida (favorable, con sal-vedades, desfavorable o denegada).

Si la empresa se sometió a auditoría de forma voluntaria, en las cuentas anuales del ejercicio anterior, las indicaciones a dicho in-forme de auditoría voluntaria pueden ser omi-tidas. En este último caso, el auditor deberá requerir de la entidad que identifique como «no sometidas a auditoría obligatoria» las ci-fras relativas al ejercicio anterior incluidas en las cuentas anuales a efectos comparativos.

Cuando la sociedad no haya sometido a auditoría las cuentas anuales del ejercicio precedente y no hubiera estado obligada a ello, identificará las cifras comparativas como no auditadas. No obstante, cuando la socie-dad hubiera incumplido la obligación de so-meterse a auditoría en el ejercicio anterior, este hecho deberá ser mencionado en el in-forme de auditoría como lo que es, es decir, un incumplimiento de la normativa aplicable a la entidad.

Algunos casos en los que no aparecerá ese párrafo serán en el primer ejercicio des-de la constitución de la sociedad o cuando la opinión de auditoría se refiera a dos o más ejercicios.

6. Párrafo (o párrafos) de salvedades: Cuando el auditor pone de manifiesto en su informe que existen algunos reparos en rela-ción con los estados financieros formulados por la sociedad, utiliza el párrafo (o párrafos) de salvedades. En el mismo se deben justifi-car los motivos de esos reparos, cuantifican-do, siempre que sea posible, el impacto que tiene esa salvedad sobre los estados financie-ros. Por lo tanto, el auditor recogerá la salve-dad o salvedades suficientemente explicadas y detalladas, ya que, normalmente, son con-secuencia de diferencias en los criterios o en interpretaciones que, ante un mismo hecho, se producen entre los administradores o sus

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asesores y el auditor. Los párrafos de salve-dades se situarán entre el párrafo de alcance y el párrafo de opinión, por lo que son deno-minados también como párrafos intermedios.

No deben confundirse los párrafos de sal-vedades con los de énfasis, que veremos a continuación. Los hechos recogidos en los párrafos de salvedades afectan a la opinión, y los que se reflejan en los párrafos de énfasis, no. Para distinguir unos de otros, nos fijare-mos en que los párrafos de salvedades inclu-yen siempre la expresión «excepto por», con-cepto que no incluyen los de énfasis.

7. Párrafo (o párrafos) de énfasis: Sólo deben ser utilizados en circunstancias excep-cionales. El ellos el auditor pondrá de mani-fiesto hechos que considera relevantes o de especial importancia, relacionados con las cuentas anuales que, a pesar de figurar en la memoria y de no suponer ningún tipo de sal-vedad en la opinión, quiere destacar.

8. Párrafo de opinión: En el informe de auditoría independiente, este párrafo debe mostrar el juicio final del auditor. Podemos di-vidirlo en dos partes, en relación a la opinión que ofrece: por una parte, la opinión principal, y por otra parte, la opinión sobre la uniformi-dad.

En relación a la opinión principal, el au-ditor debe manifestar si las cuentas anuales, consideradas en todos sus aspectos significa-tivos, expresan adecuadamente o no la ima-gen fiel de los siguientes aspectos de la enti-dad auditada:

• Del patrimonio y de la situación financiera (referencia al balance).

• De los resultados de las operaciones (re-ferencia a la cuenta de pérdidas y ganan-cias).

• De los cambios en el patrimonio neto (re-ferencia al estado de cambios del patrimo-nio neto).

• De los flujos de efectivo (referencia al es-tado de flujos de efectivo).

También debe aparecer en este párrafo si las cuentas anuales contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada. La citada información

debe identificarse con la información mínima obligatoria que ordena publicar la normativa específicamente aplicable.

Respecto a la opinión sobre la unifor-midad, el auditor tratará de manifestar si los principios y criterios contables aplicados han sido alterados o no respecto al ejercicio an-terior. Cuando el auditor expone la existencia de un cambio de principio, debe manifestar-se sobre su conformidad o disconformidad al nuevo principio.

9. Párrafo sobre el informe de gestión: El informe de gestión no forma parte integrante de las cuentas anuales de una sociedad. No obs-tante, para aquellas sociedades sometidas a au-ditoría obligatoria, ha de formularse y depositarse conjuntamente con sus cuentas anuales. Ello significa que, bien por imperativo legal, bien por deseo de la sociedad que lo formula de forma voluntaria, en determinadas situaciones el audi-tor se ve obligado a analizar el contenido del informe de gestión. Aunque la respon-sabilidad del auditor respecto a dicho contenido alcanza únicamente lo con-cerniente a la información contable y no a la información no contable que los administradores hayan hecho incluir en el mismo. Por tanto, este párrafo recogerá una opinión independiente en la que el au-ditor manifiesta que la información contable del informe de gestión sí concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio. Sin embargo, es posible que la información contable contenida sea incorrecta, en cu-yo caso el auditor debe expresar una opinión que será simi-lar a la opinión con salvedades so-bre las cuentas anuales.

10. Firma del informe por el auditor: El informe de auditoría deberá ser firmado por un auditor inscrito en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC). En el caso de informes realizados por sociedades de audito-ría inscritas en dicho Registro, el informe de-be indicar el nombre de la sociedad, la firma del socio o socios y el nombre del socio o so-cios firmantes.

11. Nombre, dirección y datos registra-les del auditor: Con independencia del nom-bre del auditor o firma de auditoría, el informe debe mostrar lo que normalmente se hace a

rminadas situaciones el audia analizar el contenido deln. Aunque la respon-or respecto a dichoúnicamente lo con-rmación contable y no contable que losayan hecho incluir eno, este párrafo recogeráendiente en la que el au-e la información contable

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erá simi-on

informe por el auditor: El


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modo de membrete, la dirección y la ciudad en que radica el despacho de dicho auditor y su número de inscripción en el ROAC. Si es-te número no figura en el membrete, se habrá de consignar junto con el nombre del auditor.

12. Fecha del informe: El informe de au-ditoría deberá contener la fecha de emisión, a fin de determinar hasta qué momento el audi-tor es responsable de realizar procedimientos de auditoría relativos a las cuentas examina-das. Por lo tanto, la fecha del informe deberá ser la del último día de trabajo en las oficinas de la entidad, y dicha fecha será posterior a la fecha de formulación de los estados financie-ros y, además, al momento en que el auditor entienda que la evidencia obtenida es la ade-cuada.

Tipos de opinión

Tal y como se establece en las NTA, de forma similar a la normativa en otros países, la opinión del auditor, consecuencia del traba-jo de auditoría realizado, puede ser de cuatro formas: favorable, con salvedades, denegada y desfavorable.

1. Opinión favorable: La opinión favora-ble, limpia, positiva o sin salvedades, significa que el auditor está de acuerdo, sin reservas, sobre la presentación y contenido de los esta-dos financieros. Por lo tanto, el auditor ha que-dado satisfecho, en todos los aspectos impor-tantes, con los estados financieros objeto de la auditoría, que reúnen los siguientes requisitos:

• Se han preparado de acuerdo con PyNC-GA, que guardan uniformidad con los apli-cados en el ejercicio anterior.

• Se han preparado de acuerdo a las normas y disposiciones estatutarias y reglamenta-rias que les sean aplicables y que afecten significativamente a la adecuada presenta-

ción de la situación financiera, los resulta-dos de las operaciones, los cambios en el patrimonio neto y los flujos de efectivo.

• Dan, en conjunto, una visión que concuerda con la información de que dispone el auditor sobre el negocio o actividades de la entidad.

• Informan adecuadamente sobre todo aque-llo que puede ser significativo para con-seguir una presentación e interpretación apropiadas de la información financiera.

2. Opinión con salvedades: Este tipo de opinión es aplicable cuando el auditor concluye que existen una o varias circunstancias en rela-ción con las cuentas anuales tomadas en su con-junto que pudieran ser significativas. Tratamiento distinto requerirán aquellos casos en los que este tipo de circunstancias, por ser muy significativas, impiden que las cuentas anuales presenten la imagen fiel o no permitan al auditor formarse una opinión de las mismas. Al emitir un informe con salvedades el auditor deberá utilizar en el párrafo de opinión la expresión «excepto por…».

Con carácter general, las tres circuns-tancias que pueden originar una opinión con salvedades son las siguientes:

a) Limitaciones al alcance: Se entiende que hay una limitación en el alcance cuando el auditor no puede hacer alguna prueba de au-ditoría que considera relevante para formar su opinión. En el informe de auditoría, una limita-ción al alcance tiene efecto sobre el párrafo de alcance y sobre el párrafo de opinión, dado que no sólo pondremos de manifiesto la opinión de esta circunstancia, sino que en el alcance de nuestro trabajo hemos de dejar constancia de la imposibilidad (limitación) de realizar una par-te del trabajo. El efecto de las limitaciones al al-cance se redactará en los siguientes términos:

� En el párrafo de alcance:

«Hemos auditado las cuentas anuales de Sociedad XYZ, S.A. ............... trabajo rea-lizado. Excepto por la(s) salvedad(es) mencionada(s) en el párrafo(s) X, el traba-jo ................ las estimaciones realizadas.»

� En el párrafo(s) intermedio(s):

Se describirá claramente la(s) limi ta ción(es) al alcance, mencionando el o los proce di-mientos que no ha sido posible aplicar.

En la mayoría de los países se

utiliza el informe corto para emitir

las opiniones sobre las cuentas

anuales de las empresas

«»


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� En el párrafo de opinión:

«En nuestra opinión, excepto por los efectos de aquellos ajustes que podrían haberse considerado necesarios si hubiéramos podido verificar...(hacer una referencia explícita a la(s) limitación(es) expuesta(s) en el párrafo(s) X ante rior(es)..., las cuentas anuales del ejercicio 20XX …..»

b) Incertidumbres: Se entiende por in-certidumbres aquellas situaciones en que el auditor no es capaz, con los datos que dispo-ne, de evaluar su incidencia en las cuentas anuales.

En el informe, una incertidumbre tiene efecto sobre el párrafo de opinión y por lo tan-to se redactará en los siguientes términos:

� En el párrafo(s) intermedio(s):

Se describirá claramente la(s) incer ti-dumbre(s).


«En nuestra opinión, excepto por los efectos de cualquier ajuste que pudiera ser necesario si se conociera el desenlace final de la(s) incertidumbre(s) descrita(s) en la salvedad(es) X anterior(es), las cuentas anuales del ejercicio 20XX ad-juntas expresan, en todos los aspectos significativos,…»

c) Errores o incumplimientos de los prin cipios y normas contables gene ral-mente aceptados: Son el resultado de una aplicación incorrecta o de una no aplicación de un principio contable. Estos hechos se pon-drán de manifiesto en el informe en los siguien-tes términos:

� En el párrafo intermedio:

Se describirá claramente la(s) salve dad(es), así como se cuantificará su efecto sobre el balance, cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo.


«En nuestra opinión, excepto por los efectos de la salvedad(es) X anterior(es), las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel…»

Por último, comentar que existen otras cir-cunstancias particulares, que podríamos denomi-nar como subtipos de salvedades, que afectan a la opinión y que deben ser reflejadas en el infor-me, tales como omisiones de información obliga-toria, contingencias fiscales (inciertas y ciertas), gestión continuada o cambios durante el ejercicio de principios y normas contables, respecto a los aplicados en el ejercicio anterior.

3. Opinión desfavorable: Supone manifes-tar que las cuentas anuales tomadas en su con-junto no presentan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado de las operaciones, de los cambios en el patrimonio neto o de los flujos de efectivo de la entidad au-ditada, de conformidad con los PyNCGA. Pa-ra que el auditor llegue a expresar una opinión desfavorable es preciso que haya identificado errores, incumplimientos de PyNCGA, incluyen-do defectos de presentación de la información que, a su juicio, afectan a las cuentas anuales en una cuantía o concepto muy significativo o en un número muy elevado de capítulos.

Si además de las circunstancias que origi-nan la opinión desfavorable, existen incertidum-bres, limitaciones al alcance o cambios en PyN-CGA, el auditor deberá detallar estas salveda-des en el informe, pero no dará ninguna opinión sobre uniformidad (López Corrales, 1998b, 50).

Por lo tanto, la modificación de los párra-fos del informe de auditoría con opinión des-favorable será:


Se describirá(n) claramente la(s) sal ve-dad(es) puesta(s) de manifiesto, así como se cuantificará, en su caso, su efecto sobre el ba -lance, cuenta de pérdidas y ganancias, el es-tado de cambios en el patrimonio neto y el es ta-do de flujos de efectivo, o se identificará la in for-mación omitida en las cuentas anuales que sea necesaria para su interpretación y comprensión adecuada.


«En nuestra opinión, dada la importan-cia de los efectos de la salvedad(es) X anterior(es), las cuentas anuales del ejerci-cio 20XX adjuntas no expresan la imagen fiel del patrimonio ........................................................................................ y normas contables generalmente aceptados.»


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4. Opinión denegada: Cuando el auditor no ha obtenido la evidencia necesaria para formar-se una opinión sobre las cuentas anuales toma-das en su conjunto, debe manifestar en su infor-me que no le es posible expresar una opinión sobre las mismas. La necesidad de denegar la opinión puede originarse exclusivamente por limitaciones al alcance de la auditoría y/o incer-tidumbres, de importancia muy significativa que impidan al auditor formarse una opinión.

No obstante, aunque el auditor no pudiera expresar una opinión, habrá de mencionar, en un párrafo distinto al de opinión, cualquier sal-vedad que por error o incumplimiento de los PyNCGA o cambios en los mismos hubiese ob-servado durante la realización de su trabajo.

Un informe de auditoría con opinión dene-gada por limitación al alcance se redactará, en los siguientes términos:

� En el párrafo de alcance:

«Hemos auditado las cuentas anuales de Sociedad XYZ, S.A. que comprenden .................................. trabajo realizado. Excep-to por la(s) salvedad(es) mencionada(s) en el párrafo(s) X, el trabajo ................................................................................................................. de las estimaciones realizadas».


Se describirá claramente la limitación al alcance, mencionando el o los procedimientos que no ha sido posible aplicar.


«Debido a la gran importancia de la(s) l imitación(es) al alcance de nues-tra auditoría descrita en el párrafo(s) X anterior(es), no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas.»

Un informe de auditoría con opinión dene-gada por incertidumbre se redactará, en los siguientes términos:


Se describirá claramente la incertidumbre.


«Debido a la gran importancia de la(s) incertidumbre(s) descrita(s) en el párrafo(s) X anterior(es), no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas.»

F I G U R A 1

ALTERNATIVAS PARA EMITIR UNA DETERMINADA OPINIÓN

LIMITACIONES

INCERTIDUMBRES

ERRORES

OPINIÓNDESFAVORABLE

OPINIÓN CON SALVEDADES

OPINIÓN DESFAVORABLE

OPINIÓN CON SALVEDADES

OPINIÓN DENEGADA

SIGNIFICATIVAS

SIGNIFICATIVAS

no

no

no

sí

sí sí

sí

no

no

sí


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INFORMES DE AUDITORÍA EN PORTUGAL

El Certificado Legal de Cuentas y sus elementos

En la legislación portuguesa se denomina al informe de auditoría “Certificado legal de cuentas o Certificado de cuentas (CLC)”. De acuerdo con el artículo 43º del Decreto-Ley n.º 487/99, de 16 de noviembre, el citado documento, pertenecien-te a un ejercicio, forma parte de la revisión legal de las cuentas y es competencia exclusiva de los Revisores Oficiales de Cuentas (ROC).

A nivel internacional, el Certificado Legal de Cuentas coincide con los informes cortos que, generalmente, acompañan a las cuentas anuales destinadas a la divulgación pública.

Muchas veces los revisores portugueses emiten otro tipo de informes en forma larga, en los cuales incluyen datos estadísticos, co-mentarios explicativos u otro tipo de informa-

ción (algunos de los cuales no son de natura-leza contable-financiera), así como una deta-llada descripción del examen realizado. Estos informes largos, generalmente, son destina-dos a los accionistas y a los miembros del ór-gano de gestión de la sociedad(1).

El 6 de noviembre de 1997, mediante asamblea general se aprueban las nuevas Normas Técnicas de Revisión/Auditoría, en donde la Comisión Técnica de las Normas de la OROC elaboró la Directriz Técnica de Re-visión/Auditoría (DRA) 700, titulada “Certifica-ción Legal de Cuentas”, que sería aprobada por el Consejo Directivo de la citada Orden el 5 de diciembre de 1997. Por lo tanto, y según el modelo que les ofrecemos en el cuadro 1, el Certificado Legal de cuentas se compone de partes que detallamos a continuación.

(1) En Portugal, el informe de auditoría anual sobre la ins-pección efectuada, exigido por el artículo 452.º del Código de las Sociedades Comerciales, es equiparable al informe largo a nivel internacional.

C U A D R O 1

ESTRUCTURA DEL CERTIFICADO LEGAL DE CUENTAS

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ESTRUCTURA DEL CERTIFICADO LEGAL DE CUENTAS

CERTIFICADO LEGAL DE CUENTASINTRODUCCIÓN

1. Examinamos las cuentas anuales anexas de la Empresa ABC, SA, que comprenden el Balance a 31/12/20XX (que muestra un total de … euros y un total de capital propio de …euros, incluyendo un resultado neto de …euros), la Cuenta de resultados por naturaleza y por funciones y el Estado de flujos de caja del ejercicio concluido en dicha fecha, y su correspondiente Memoria.

RESPONSABILIDADES

2. Es responsabilidad del Consejo de Administración la preparación de las cuentas anuales que representen de forma verdadera y apropiada la posición financiera de la empresa, el resultado de sus operaciones y los flujos de caja, así como la adopción de políticas y criterios de contabilidad adecuados y el mantenimiento de un sistema de control interno apropiado.

3. Nuestra responsabilidad consiste en expresar una opinión profesional e independiente, basada en nuestro examen de las cuentas anuales.

ALCANCE

4. El examen al que procedemos fue efectuado de acuerdo con las Normas y Directrices Técnicas de la Orden de los Revisores Oficiales de Cuentas, las cuales exigen que el mismo sea planeado y ejecutado con el objetivo de obtener un grado de seguridad aceptable sobre si las cuentas anuales están ausentes de distorsiones materialmente relevantes. Por lo tanto el referido examen incluyó:

• La verificación, en base a una muestra, del soporte de las cuantías y divulgaciones constantes de las cuentas anuales y la evaluación de las estimaciones, basadas en juicios y criterios definidos por el Consejo de Administración utilizados en su preparación;

• El examen sobre si son adecuadas las políticas contables adoptadas y su divulgación, teniendo en cuenta las circunstancias; • La verificación de la aplicabilidad del principio de continuidad; y • El examen sobre si es adecuada, en términos globales, la presentación de las cuentas anuales.5. Entendemos que el examen efectuado proporciona una base aceptable para la expresión de nuestra opinión.

OPINIÓN

6. En nuestra opinión, las cuentas anuales referidas presentan de forma verdadera y apropiada, en todos los aspectos materialmente relevantes, la posición de la Empresa ABC, SA a 31 de diciembre de 20XX, el resultado de sus operaciones y los flujos de caja en el ejercicio terminado en dicha fecha, en conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados.

… (Fecha)… (Firma)… (Nombre)


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1. Título: Este tipo de informes se identi-ficará como «Certificado Legal de las Cuen-tas».

2. Párrafo de introducción: En este pá-rrafo deberá incluir:

a. La identificación de la empresa cuyas cuentas anuales están sujetas a examen.

b. La identificación de las cuentas anuales sujetas a examen(2).

c. La indicación de la fecha y el periodo a que se refieren las cuentas anuales.

d. Resaltar las cantidades más significati-vas que constan en las cuentas anuales, como son el total del balance, el total del capital propio y el resultado neto. El obje-tivo de la inclusión de esta información en el informe es intentar evitar que un Certi-ficado Legal de Cuentas sea presentado junto con unas cuentas anuales distintas a aquellas a las que se refiere.

3. Párrafo de responsabilidades: Este párrafo incluye dos subpárrafos. El primero hace referencia a la responsabilidad del órga-no de gestión de la empresa en relación a:

a. La preparación de las cuentas anuales presentan de forma verdadera y apropia-da (la imagen fiel), la posición financiera de la empresa y el resultado de sus ope-raciones.

b. La adopción de políticas y criterios conta-bles adecuados.

c. El mantenimiento de un sistema de control interno adecuado.

El segundo párrafo hace referencia a la responsabilidad que tiene el ROC, consisten-te en expresar una opinión profesional e inde-pendiente basada en el examen que efectuó de las cuentas anuales.

4. Párrafo de alcance: Este párrafo tam-bién incluye dos subpárrafos. En el primero,

(2) De acuerdo con lo publicado por la Comisión Ejecutiva de la Comisión de Normalización Contable, con fecha de 10 de septiembre de 1997, se considera que un conjunto completo de cuentas anuales, desde el punto de vista téc-nico, integra los siguientes documentos: balance, cuenta de resultados por naturaleza y por funciones, estado de flujos de caja y memoria.

el ROC comienza refiriéndose a que el exa-men ha sido efectuado de acuerdo con las Normas y con las Directivas Técnicas (DRA) de la OROC, las cuales exigen en lo referente al examen que haya sido planteado y ejecuta-do con el objetivo de obtener un grado de se-guridad aceptable sobre si las cuentas anua-les están ausentes de distorsiones (errores) materialmente relevantes.

Seguidamente, y dentro del mismo párra-fo, el ROC debe describir explícitamente el examen que realizó, refiriéndose concreta-mente a:

a. Si la verificación de las cantidades de las cuentas anuales fueron efectuadas en ba-se a una muestra.

b. Si las estimaciones utilizadas en la prepa-ración de las cuentas anuales se basaron en juicios y criterios definidos por el órgano de gestión de la empresa.

c. Si fue examinada la evaluación de las refe-ridas estimaciones.

d. Si fue examinada la adecuación de las po-líticas contables adoptadas y su divulga-ción, teniendo en cuenta las circunstancias.

e. Si fue verificada la aplicabilidad del princi-pio de continuidad.

f. Si fue examinada, en términos generales, la adecuada presentación de las cuentas anuales.

En el segundo párrafo, el ROC debe de-clarar que el examen que efectuó propor-ciona una base aceptable para expresar su opinión.

5. Párrafo (o párrafos) de reservas: El o los párrafos de reserva (salvedades) apare-cerán en el informe cuando el revisor/auditor no puede afirmar que las cuentas anuales, en su conjunto, presentan de forma verdadera y apropiada la posición financiera, el resulta-do de las operaciones y los flujos de caja de la entidad, porque estas están afectadas por situaciones cuyos hechos son materialmente relevantes.

Estos párrafos aparecerán siempre antes del párrafo de opinión, y deben ser redactados por el auditor/revisor de forma clara y concisa,


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haciendo referencia a la nota de la memoria en donde aparecen relacionadas, si existe.

En el cuadro 2 aparecen relacionadas los tipos las reservas, en función de los motivos que las generan.

Cuando las reservas sean muy significa-tivas, el auditor/revisor deberá emitir una opi-nión adversa o con excusa de opinión.

6. Párrafo de opinión: La parte relativa a la opinión es, obviamente, la más importante del CLC. La referida DRA 700 empieza re-calcando que el revisor/auditor para formar-se una opinión, que expresará en el informe, revisará las conclusiones extraídas de las pruebas de revisión/auditoría obtenidas. De-pendiendo la opinión del alcance del trabajo efectuado y del nivel de seguridad que ese trabajo proporciona. Por tanto, la opinión es expresada de una forma positiva cuando el revisor/auditor declara que “las cuentas anuales se presentan de forma verdadera y apropiada…”, o cuando utiliza una expresión equivalente. La opinión es expresada de una forma negativa cuando el revisor/audi-tor declara que “no tuvo conocimiento que le lleve a concluir que las cuentas anuales no presentan…” o cuando utiliza una expresión equivalente.

7. Párrafo (o párrafos) de énfasis: Tie-nen como objetivo resaltar en el CLC situa-ciones contenidas en las cuentas anuales, cuyo tratamiento y divulgación ya están en la Memoria, pero merecen la mención por par-te del revisor/auditor, no afectando tales cir-

cunstancias a la opinión. Siempre que fuese posible, cada uno de los párrafos de énfasis debe referirse a la nota de la Memoria donde hace mención, o al informe de gestión donde tal descripción aparezca detallada, debien-do el revisor/auditor, además, cuantificar si fuese posible dichos hechos sobre las cuen-tas anuales, o justificar la imposibilidad de su cuantificación.

Por no afectar a la opinión del revisor/au-ditor, los párrafos de énfasis son incluidos en párrafos tras el de opinión. Siendo descritas de forma clara y concisa, caso a caso, las situa-ciones que les han dado origen, cuantificando su efecto sobre las cuentas anuales e inclu-yendo la nota en la que aparece en la Memo-ria. Tal descripción debe permitir al usuario de la información apreciar los principales aspec-tos y sus implicaciones, no bastando la simple referencia a la respectiva nota de la Memoria y debiendo ser justificada su no cuantificación, cuando fuese el caso.

8. Fecha del informe: El CLC deberá contener la fecha de emisión del informe.

9. Firma del revisor: El informe deberá ser firmado por un revisor/auditor inscrito en el Registro Oficial de Cuentas.

10. Nombre del revisor: Por último, de-be constar el nombre completo del revisor y, en el caso de que el revisor pertenezca a una sociedad, aparecerá el nombre de la socie-dad, la cual también debe estar inscrita en el citado registro, como Sociedad de Revisores Oficiales de Cuentas.

C U A D R O 2

DISTINTOS TIPOS DE RESERVASDIDISTSTININTOTOS S TITIPOPOS S DEDE R RESESERERVAVASS

Tipo de reserva Motivos

Desacuerdos

Errores u omisiones en:• La aplicación de principios contables.• Las afirmaciones en las que se asientan las cuentas anuales.• La aceptación de las políticas contables adoptadas en la

preparación y presentación de las cuentas anuales.• El método aplicado en esas políticas, incluyendo su adecuada

divulgación.

Limitaciones al alcance • Limitaciones en el trabajo del auditor/revisor, que tienen o pueden tener influencia significativa sobre las cuentas anuales.

Incertidumbres fundamentales

• Hechos que no son posibles de determinar, que dependen de acontecimientos futuros y, que teniendo consecuencias y efectos significativos sobre las cuentas anuales no están adecuadamente reconocidas en las mismas.


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Modelos del informe

Certificado Legal de Cuentas no modificado: Opinión sin reservas

Según la DRA 700, cuando las cuentas anuales no merecen ningún comentario del revisor/auditor, el CLC contendrá solamente la opinión de que tales cuentas presentan de forma verdadera y apropiada (imagen fiel), en todos sus aspectos materialmente relevantes (significativos), la posición financiera, el resulta-do de las operaciones y los flujos de caja de la entidad, con referencia a una fecha y al periodo terminado. Ello de acuerdo con el referencial adoptado, el cual consiste, de un modo general, en el cumplimiento de los principios contables generalmente aceptados, tal y como aparecen definidos en la Directriz Contable (DC) 18 de la Comisión de Normalización Contable, pero pu-diendo, en casos específicos, ser aplicable la normativa del sector al que pertenece en Portu-

gal. El texto de un CLC no modificado, es decir, con una opinión sin reservas (opinión limpia) es el que aparece en el cuadro 1.

Situaciones conducentes al Certificado Legal de Cuentas modificado

El CLC puede ser modificado cuando exis-tan las siguientes circunstancias:

✓ Situaciones que no afectan a la opinión del revisor/auditor pero que exigen o justifican una o más menciones en el CLC y que dan lugar a párrafos de énfasis; o

✓ Situaciones que afectan a la opinión del re-visor/auditor y que dan lugar a una opinión con reservas.

C U A D R O 3

TIPOS DE OPINIÓN

Podemos estar delante de una (o combinación de algunas) de las siguientes situaciones:a. Inexistencia de situaciones que lleven a la modificación del CLC.

b. Existencia de situaciones modificativas del CLC, pero que no afectan a la opinión. • Incertidumbres fundamentales. • Sustitución de principios de contables destinados a asegurar la imagen verdadera y apropiada. • Alteraciones de políticas contables. • Inexistencia de la cuenta de resultados por funciones (3) y/o del estado de flujos de caja. • Acontecimientos posteriores. • Inexistencia/Ineficacia del sistema de control interno. • Ineficiencia del sistema de información de gestión. • No obtención de la declaración del órgano de gestión.

c. Existencia de situaciones modificativas del CLC y que afectan a la opinión.

OPINIÓN SIN RESERVAS

OPINIÓN SIN RESERVAS PERO CON ÉNFASIS

LIMITACIÓN AL ALCANCE DE LAREVISIÓN/AUDITORÍA

OPINIÓN CON RESERVAS POR LIMITACIÓN AL

ALCANCE

OPINIÓN CON RESERVAS POR DESACUERDO

EXCUSADE OPINIÓN

OPINIÓNADVERSA

DESACUERDO CON EL ÓRGANO DEGESTIÓN DE REFERENCIA A AFIRMACIONES EN QUE SE BASEN LAS CUENTAS ANUALES

(3) A partir de 2000 inclusive, la inexistencia de la cuenta de resultados por funciones deberá ser tratada como una reserva en las empresas en que se les aplique el Decreto-Ley n.º 44/99, de 12 de febrero.


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Las situaciones modificativas serán de tres tipos: por incertidumbres fundamenta-les, limitaciones al alcance y desacuerdos.

a. Incertidumbres fundamentales: La in-formación vinculada a través de las cuentas anuales se basa en afirmaciones del órgano de gestión sobre hechos, algunos de los cuales encierran incertidumbres porque su desenlace depende de acciones o acontecimientos futu-ros, fuera del control de la entidad, que pueden afectar a las cuentas anuales. Tales incertidum-bres son inherentes al propio proceso contable, cuando no sea posible, a la fecha de finaliza-ción de la información financiera, y consideran-do las evidencias disponibles, determinar las consecuencias y sus eventuales efectos sobre esta información. La forma en que fueron tra-tados dichos hechos, y la subjetividad normal-mente asociada a algunas de las posiciones asumidas, no dispensan al revisor/auditor de, a través de su informe, proporcionar un grado de seguridad aceptable para el destinatario de la información, valorando el tratamiento dado a las cuestiones afectadas por tales incertidumbres.

Para distinguir entre incertidumbres in-herentes de las que deben ser consideradas como fundamentales, el revisor/auditor debe tener en cuenta:

✓ Si el riesgo de las estimaciones conteni-das en las cuentas anuales están sujetas a alteraciones significativas.

✓ La diversidad de los posibles desenlaces de las situaciones de incertidumbre; y

✓ Las consecuencias de estos desenlaces sobre la imagen presentada en las cuen-tas anuales.

Son consideradas fundamentales las incer-tidumbres inherentes relativas a situaciones que pongan en entredicho la continuidad de la entidad y otras situaciones cuyos potenciales efectos so-bre las cuentas anuales sean materialmente rele-vantes. Un ejemplo común de incertidumbre fun-damental es el desenlace de un litigio importante.

b. Limitaciones al alcance: Una limitación al alcance puede, por una parte, ser impuesta por la propia entidad; por ejemplo, cuando los términos de compromiso impiden al revisor/au-ditor aplicar procedimientos que él considera indispensables. Cuando tal limitación sea muy significativa, el revisor/auditor normalmente co-

munica la situación al órgano de gestión de la entidad y podrá no aceptar el trabajo, a no ser que este le sea impuesto por ley. Por otra parte, la limitación puede también ser impuesta por las circunstancias o surgir cuando, según el revisor/auditor, los registros contables o la documenta-ción soporte es inadecuada o cuando él se ve imposibilitado en aplicar procedimientos que considera indispensables y que no pueden ser sustituidos por procedimientos alternativos

eden ser vos(4). (3).

c. Desacuerdos: Las situaciones de descuer-do pueden resultar de errores, de omisiones o co-mo discordancias con el órgano de gestión de la entidad. Tales desacuerdos pueden venir de:

✓ En lo que se refiere a la aplicación de los principios contables adoptados.

✓ En las afirmaciones en que se asientan las cuentas anuales.

✓ En la aceptación de las políticas contables adoptadas en la preparación y presenta-ción de las cuentas anuales.

✓ En el método aplicado en esas políticas, incluyendo su adecuada divulgación.

Vamos a ver lo que la DRA 700 nos dice sobre cada uno de los tipos de CLC:

A) Opinión sin reservas pero con énfasis: El revisor/auditor emite un CLC sin reservas pe-ro con énfasis en todas aquellas situaciones de incertidumbre que considere fundamentales.

En casos extremos, en que se verifiquen múltiples incertidumbres, cuyo efecto conjunto afecte de forma significativa a las cuentas anua-les, el revisor/auditor puede considerar conve-niente emitir un CLC con excusa de opinión, en vez de un CLC sin reservas pero con énfasis.

Como ya comentamos, pueden ser inclui-dos como párrafos de énfasis ciertas informa-ciones que el revisor/auditor considera impor-tantes para los usuarios de las cuentas anua-les, como por ejemplo:

a. La no utilización excepcional, debidamente justificada, de principios contables destinados a ofrecer la imagen verdadera y apropiada.

(4) Un ejemplo típico de una limitación al alcance de la au-ditoría es cuando el órgano de gestión no autoriza al audi-tor a efectuar inspecciones físicas a las existencias.


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b. Los cambios en políticas contables, debi-damente reconocidas y justificadas, que afecten al principio de consistencia (unifor-midad) y comparabilidad, destinados a ofrecer la imagen verdadera y apropiada.

c. La inexistencia de la cuenta de resultados por funciones y/o el estado de flujos de caja.

d. Otras situaciones consideradas importan-tes para una mejor comprensión de las cuentas anuales.

De tales situaciones se pueden destacar:

• Acontecimientos relevantes ocurridos a la fecha de referencia de las cuentas anua-les, pero antes de su presentación a la junta general, y que por su naturaleza y materialidad no llevan a expresar una opi-nión con reservas.

• Eventual inexistencia o ineficacia de un sistema de control interno adecuado a las características de la empresa.

• Eventual ineficiencia del sistema de informa-ción de gestión implantado en la empresa.

• No obtención de la declaración del órga-no de gestión, firmada por el responsable técnico para la elaboración de las cuentas anuales, en el caso de que el ROC entien-da tal declaración como imprescindible.

• Otras situaciones que el ROC juzgue in-dispensables para la prestación de la ima-gen verdadera y apropiada de las cuentas anuales.

Denotar que esta modalidad de opinión puede combinarse, en el mismo informe, con una opinión con reservas (por limitación al al-cance o por desacuerdo).

Cuando existan situaciones que den ori-gen a los párrafos de énfasis, este párrafo de-be ser iniciado del siguiente modo:

ÉNFASIS

«7. Sin afectar a la opinión expresada en el párrafo anterior, llamamos la atención en las situaciones siguientes:

1)…………………………….

2)…………………………..»

La inexistencia de la cuenta de resultados por funciones

istencia dees(5) y/o del estado de flujos de ca-

ja debe ser denotada de la siguiente forma:

ÉNFASIS

«7. Llamamos la atención sobre el hecho de que no ha sido preparada la …. (indicar el o los estados que faltan), razón por la cual no la/lo pudimos examinar y, consecuentemen-te, no lo/la incluimos en la opinión que ex-presamos en le párrafo anterior.»

B) Opinión con reservas: Cuando el re-visor/auditor no puede afirmar que las cuentas anuales, en su conjunto, presentan de forma verdadera y apropiada la posición financiera, el resultado de las operaciones y los flujos de ca-ja de la entidad, porque éstas están afectadas por situaciones cuyos hechos son materialmen-te relevantes, el revisor/auditor expresa una opinión con reservas. Salvo que los hechos de tales situaciones fuesen tan profundos y signi-ficativos que lo llevasen a excusarse de emitir opinión o a expresar una opinión adversa.

El revisor/auditor expresará una opinión con reservas por limitación cuando existen limitaciones al alcance a la auditoría, cuyos efectos, a su entender, tienen o podrían llegar a tener, importancia significativa en la informa-ción proporcionada en las cuentas anuales.

En tales casos, expresará una opinión con reservas referidas a los eventuales ajustes que se podrían revelar necesarios, en caso de exis-tir tales limitaciones.

El revisor/auditor expresará una opinión con reservas por desacuerdo cuando:

• Las cuentas anuales presenten, en su for-ma o en su contenido, distorsiones (erro-res) materialmente relevantes.

• Existen incertidumbres fundamentales que no se encuentren adecuadamente identifi-cadas en las cuentas anuales.

• Exista un cambio en los principios conta-bles o la alteración de las políticas contables no merezcan su apoyo o no se encuentren adecuadamente reconocidas y justificadas.

(5) A partir del año 2000 inclusive, la inexistencia de la cuenta de resultados por funciones debe ser tratada como una reserva (salvedad), en referencia a las empresas que se les aplique el Decreto-Ley nº 44/99, de 12 de febrero.


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Como hemos comentado, por afectar a la opi-nión del revisor/auditor, las reservas deben cons-tar en el párrafo anterior al de opinión. Siendo des-critas de forma clara y concisa, caso a caso, las si-tuaciones que les han dado origen, cuantificando su efecto sobre las cuentas anuales y haciendo referencia a las notas en que se encuentran en la Memoria, en caso de existir. Tal descripción debe permitir al usuario de la información apreciar los principales aspectos y sus implicaciones. No bas-tando la simple referencia de la respectiva nota de la Memoria, en caso de existir, y debiendo ser jus-tificada la no cuantificación, cuando fuese el caso.

Cuando existan reservas relacionadas con limi-taciones al alcance de la auditoría, el primer párra-fo sobre el alcance debe ser iniciado como sigue:

ALCANCE

«4. Excepto por las limitaciones descritas en los párrafos n.º….(indicar los párrafos pertinentes donde se incluyen las reservas) debajo, el examen al que procedemos fue efectuado de acuerdo con las Normas y las Directrices Técnicas de la Orden de los Re-visores............»

Cuando existen situaciones que den ori-gen a reservas, el párrafo de opinión debe ser modificado como sigue:

1. En los casos de reservas por limitación al alcance:

OPINIÓN

«7. En nuestra opinión, excepto por los efectos de los ajustes que podrían reve-larse necesarios en caso de no existiesen las limitaciones descritas en los párrafos n.º….(indicar los párrafos pertinentes don-de se incluyen las reservas) encima, las cuentas anuales referidas presentan…»

2. En los casos de reservas por desacuerdordo(6):

OPINIÓN

«7. En nuestra opinión, excepto por los efectos de las situaciones descritas en los párrafos n.º….(indicar los párrafos pertinen-tes donde se incluyen las reservas) encima, las cuentas anuales referidas presentan…»

(6) En los casos de informes con opinión con reservas por desacuerdo la reserva no tiene porque aparecer menciona-da en el párrafo de alcance como en el caso de los infor-mes con opinión con reservas por limitación al alcance. La/s reserva/s por desacuerdo si deben ser debidamente redactadas en el/los párrafo/s anterior/es al de opinión.

C) Opinión con énfasis y con reservas: En este caso se pueden dar las siguientes si-tuaciones:

✓ Énfasis y reservas por limitación al alcance.

✓ Énfasis y reservas por desacuerdo.

✓ Énfasis y reservas por limitación al alcan-ce y reservas por desacuerdo.

D) Excusa de opinión: Cuando los even-tuales efectos de las limitaciones al alcance sean tan profundas y significativas que el re-visor/auditor no tiene posibilidad de obtener pruebas de auditoría que sean apropiadas y suficientes y, consecuentemente, no está en condiciones de expresar una opinión sobre las cuentas anuales en su conjunto, el auditor emitirá un CLC con excusa de opinión.

La DRA 700 denota que en el caso de una opinión con excusa, el párrafo de opinión se redactará de la forma siguiente:

EXCUSA DE OPINIÓN

«7. Dada la relevancia y significado de los hechos de las situaciones descritas en los párrafos n.º….(indicar los párrafos perti-nentes donde se incluyen las reservas) encima, no estamos en condiciones de expresar, y no expresamos una opinión sobre las cuentas anuales referidas.»

E) Opinión adversa: Cuando los efectos del desacuerdo son tan profundos y signifi-cativos y, afectan de tal modo a las cuentas anuales que estas inducen a error a los des-tinatarios de la información, el revisor/auditor expresará una opinión adversa. En este caso, el párrafo de la opinión será:

OPINIÓN

«7. En nuestra opinión, y dada la relevan-cia y significado de los hechos de las si-tuaciones descritas en los párrafos n.º….(indicar los párrafos pertinentes donde se incluyen las reservas) encima, las cuentas anuales referidas no presentan de forma verdadera y apropiada…»

Declaración de imposibilidad del CLC

El CLC será substituido por una declara-ción de imposibilidad cuando el revisor/audi-tor no está en condiciones de emitir este do-cumento, por darse situaciones de inexisten-


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cia o significativa insuficiencia u ocultación de material de evaluación. El modelo de declara-ción de imposibilidad de CLC contenida en la DRA 700 es el siguiente:

DECLARACIÓN

No pudimos examinar las cuentas anua-les de la Empresa ABC, SA, del ejercicio terminado a 31 de Diciembre de 20XX de conformidad con las Normas y las Direc-trices Técnicas de la Orden de los Reviso-res Oficiales de Cuentas, por …................ (indicar las razones, por ejemplo, no ha-ber sido facultado para el acceso a los documentos soporte, no haber sido pre-paradas las referidas cuentas, etc.)

En estas condiciones, no podemos emitir el Certificado Legal de las Cuentas.

… (Fecha)

… (Firma)

… (Nombre)

COMPARACIÓN ENTRE INFORMES

Tanto en España como en Por-tugal, como en la mayoría de los países, para la emisión de infor-mes sobre las cuentas anuales se utiliza el denominado informe cor-to, denominándose en Portugal al informe de auditoría de cuen-tas anuales Certificado Legal de Cuentas. Además, en ambos países existen otro tipo de in-

formes para la revisión y ve-rificación de otros documen-tos contables, que en España aparecen clasificados en las Normas Técnicas (NT) y en

Portugal en las Directri-ces Técnicas de Revi-sión/Auditoría (DRA).

En referencia a los elementos del informe, en ambos países podemos destacar:

a. El título del informe en nuestro país se de-nota como “Informe de auditoría indepen-diente de las cuentas anuales” y en Portu-gal como “Certificado Legal de Cuentas”.

b. En Portugal no aparece como elemento del informe los destinatarios del mismo.

c. La distribución correlativa en cada país de los distintos párrafos que conforman el in-forme de auditoría:

España Portugal

Párrafo de alcance Párrafo de introducción

Párrafo legal o comparativo

Párrafo de responsabilidades

Párrafo/s de salvedades Párrafo de alcance

Párrafo/s de énfasis Párrafo/s de reservas

Párrafo de opinión Párrafo de opinión

Párrafo sobre el informe de gestión Párrafo de énfasis

d. Por un lado, gran parte de la información que aparece reflejada en los párrafos de al-cance y comparativo españoles es similar a la que se contempla en los tres primeros pá-rrafos (introducción, responsabilidades y al-cance) del modelo portugués. Aunque cabe destacar que el párrafo de alcance de este último país es más extenso que el nuestro. Por otro lado, la redacción del párrafo de opinión en ambos países es similar.

e. Los informes portugueses no contienen el párrafo sobre el informe de gestión.

f. Los párrafos de énfasis en España apa-recen antes del párrafo de opinión y en Portugal es el último párrafo del informe. Además, los conceptos que se describen dentro de estos párrafos pueden diferir en su tratamiento en ambos países.

g. En la clasificación de los tipos de informes en función de la opinión que emiten (para un ejercicio) existen semejanzas y diferen-cias, que retratamos en el cuadro 4.

El reconocimiento de la existencia de una salvedad/reserva, en los párrafos de alcance y opinión en ambos países, se lleva a cabo con la utilización del término “excepto por”.

Por último, nos llamó la atención el diferen-te tratamiento que se le da a ciertos aconteci-mientos que son considerados como párrafos de énfasis en Portugal y, por lo tanto, no afectan a la opinión. Mientras que éstos, en España, pueden dar lugar a párrafos de salvedades, con su efecto sobre el párrafo opinión e incluso so-bre el de alcance, en caso de ser consideradas limitaciones, o ser acontecimientos que sólo aparecerán en el párrafo de opinión por afectar a la uniformidad u omisión de información. ✽

CO C ÓINFORMES

Tanto en Etugal, como epaíses, para mes sobre lautiliza el dento, denominal informe dtas anualesCuentas. países ex

formes rificaciótos contapareceNormas

Pocesió

elementos del informpodemos destacar:


pd

Arenas Torres, P. y Moreno Aguayo, A. (2008): Introducción a la Auditoría financiera, Mc-GrawHill, Madrid.

Baptista da Costa, C. (2006): Auditoría financiera. Teoría e Práctica, Ed. Rei dos Livros, 7ª edición, Porto.

Larriba Díaz-Zorita, A. (2006): Curso de auditoría. Curso de acceso al ROAC, Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España-Universidad de Alcalá de Henares, Madrid.

López Corrales,F. J. (1998a): «Cumplimiento de las normas técnicas en la emisión de los informes», Partida Doble, núm. 94, 68-75.

López Corrales, F. J. (1998b): Los informes de auditoría de cuentas anuales. Evolución, contenido e interpretación, Colegio de Gestores Administrativos de Pontevedra.

Mareque Alvarez-Santullano, M. y López Corrales, F. J. (2007): «Os informes de auditoría das contas anuais: un estudo empírico aplicado ás empresas do sector textil galego», Análise Empresarial, núm. 38, 20-33.

Segovia San Juan, A.; Herrador Alcaide, T. y San Segundo Ontín, A. (2007): Teoría de la auditoría financiera, Ediciones académicas, Madrid.

BIBLIOGRAFÍA

C U A D R O 5

TRATAMIENTO DE ACONTECIMIENTOSTRATAMIENTO DE ACONTECIMIENTOS

Acontecimiento Efecto sobrePárrafo alcance

Efecto sobre párrafo salve-dades Efecto sobre párrafo opinión

Cambios en políticas contables, debi-damente reconocidas y justificadas, que afecten al principio de consisten-cia (uniformidad) y comparabilidad.

No No, si el auditor está de acuer-do con el cambio.

Sí, en el apartado sobre la uniformidad, denotando el acuerdo del auditor con el cambio, breve descripción del mismo y nota de la memoria donde aparece.

No Sí, si el auditor no está de acuerdo con el cambio.

Sí, en el apartado sobre la uniformidad, incluyendo un “excepto por”, denotando el desacuerdo del auditor con el cambio y número del párrafo inter-medio donde aparece explicada la salvedad.

Inexistencia de la cuenta de resulta-dos por funciones y/o estado de flu-jos de caja.

No Sí, describiendo la información obligatoria excluida.

Sí, en el apartado sobre la opinión principal, inclu-yendo un “excepto por” y haciendo referencia al número del párrafo intermedio donde se describe la salvedad.

No obtención de la declaración del ór-gano de gestión, firmada por el res-ponsable técnico para la elaboración de las cuentas anuales, en el caso de que el ROC lo considere como impres-cindible.

Sí, si es conside-rado significativo, men ción a la limi-tación.

Sí, si es considerado significati-vo, explicación de la limitación y denotar el/los procedimientos que no se han podido aplicar.

Sí, inclusión de la situación del párrafo intermedio de salvedades donde se explica la limitación y breve referencia de la misma.

C U A D R O 4

TIPOS DE INFORMES (DECLARACIONES) SEGÚN OPINIÓN EN LAS NT/DRATIPOS DE INFORMES (DECLARACIONES) SEGÚN OPINIÓN EN LAS NT/DRA

TIPOS DE INFORMES (DECLARACIONES) SEGÚN OPINIÓN EN LAS NT/DRA

ESPAÑA PORTUGAL COMENTARIOS

Informes sin salvedades CLC con opinión sin reservas

CLC con énfasis (opinión sin reservas pero con énfasis)

En nuestro país se correspondería a un Informe sin salvedades, pero con párrafo/s de énfasis.

Informes con salvedades– Por incumplimiento de

PyNCGA o errores en las cuentas anuales

– Por incertidumbre

– Por limitación al alcance

CLC con opinión con reservas – Por desacuerdo

– Por limitación al alcance

En Portugal la opinión con reservas por desacuerdo incluye:

– Cambios en principios fundamentales o alteración de políticas contables, no reconocidos y justificados adecuadamente.

– Existencia de distorsiones (errores), tanto en forma como en contenido, de las cuentas anuales.

– Incertidumbres fundamentales no justificadas adecuadamente en las cuentas anuales.

Informe con opinión desfavorable CLC con opinión adversa

En España, la opinión desfavorable es consecuencia de la presencia en el informe de salvedades por errores o IPyNCGA de carácter muy significativo. En Portugal, la opinión adversa es debida a los efectos profundos y significativos sobre las cuentas anuales de las reservas por desacuerdo.

Informe con opinión denegada CLC con excusa de opinión

En España, emitiremos opinión denegada cuando existen limitaciones al alcance y/o incertidumbres de carácter muy significativo que impiden al auditor expresar una opinión. En Portugal, la excusa de opinión se emite sólo, cuando existen limitaciones al alcance muy significativas, que también le impiden al auditor expresar opinión.

Declaración de imposibilidad(7) En España no está contemplada en las NTA ningún tipo de declaración de este tipo.

(7) No es un tipo de informe, sino, una declaración, que sustituye al informe.

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