contabilidad pública Bienes del patrimonio histórico...

contabilidad pública

Bienes del patrimonio histórico,

artístico y cultural:Dificultades para su tratamientocontable en entidades públicas(1)

La incorporación de los activos fijos, tanto materiales como inmateriales, a unos estados financieros que preten-den ofrecer una imagen razonable de la situación patrimonial y financiera de las

entidades que integran las Administraciones Públicas, parece una necesidad inexcusable a la luz de las corrientes doctrinales predo-minantes en el ámbito internacional. Se ha venido entendiendo que el traslado a este en-torno de unas normas contables ampliamente experimentadas en el sector lucrativo de la economía podría ofrecer una información útil de las entidades de carácter público.

Sin embargo, diversas razones, tanto de utilidad como de factibilidad a la hora de pro-ceder a unas adecuadas valoraciones, han lle-vado a matizar sensiblemente tal aserto gené-rico. Se ha originado una controversia doctrinal

pág

48pd

Las particularidades de este tipo de bienes hace que su tratamiento contable no esté consolidado en las normas y procedimientos existentes. Por el

contrario, en este artículo comprobaremos que las posiciones al respecto son muy heterogéneas, encontrándose frente a un campo abierto a nuevas

aportaciones que requiere una actitud flexible

a incorporación detanto materiales co

PARTIDA DOBLE:

Este artículo ha superado una doble

revisión independiente, según

procedimientos internacionales.

que ha tenido su reflejo, al menos parcial, en el ámbito de los pronunciamientos profesionales en una gran diversidad países que, encontrán-dose embarcados en el proceso de reforma de los sistemas contables y de gestión de sus en-tidades públicas, han decidido enfrentarse con rigor y profundidad a este problema.

Dentro del amplio espectro de elementos que pueden configurar los activos fijos ma-teriales de una entidad de derecho público, los Bienes del Patrimonio Histórico, Artístico y Cultural (BPHAC), heritage assets en la ter-minología anglosajona, presentan unas pecu-liaridades especiales. Se trata de elementos tangibles que se caracterizan por sus rasgos

(1) Este trabajo se inscribe dentro del Proyecto de Investi-gación PGIDIT06CST30002PR financiado por la Dirección Xeral de Investigación, Desenvolvemento e Innovación de la Xunta de Galicia.

Enrique J. Buch Gómez y Roberto Cabaleiro CasalProfesores Numerarios Doctores

Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales

Universidad de Vigo

de naturaleza histórica, artística, arquitectóni-ca, estética, científica, tecnológica, geofísica o medioambiental(2).

Por consiguiente, estos elementos presen-tan unas cualidades específicas que los indivi-dualizan, los hace frecuentemente irrepetibles y con una duración muchas veces indefinida. Además, el paso del tiempo en muchos casos no origina una depreciación sino que incremen-ta sus virtudes intrínsecas y, con frecuencia, su coste de producción o adquisición también mu-chas veces es desconocido, debido a la gran antigüedad de los bienes con los que nos en-frentamos.

Por otra parte, la ausencia de procesos transaccionales paralelos que permitan aso-ciar precios por similitud es otro factor a tener en cuenta, debido a que en muchas ocasio-nes estos bienes llevan largo tiempo bajo el dominio de las propias entidades o provienen de donaciones o rescates.

(2) Aspectos recogidos en definiciones de diversos pronun-ciamientos específicos o generales para los inmovilizados no financieros [FASAB, 1996; 1999; 2005], [ASBS, 2004; 2005; 2008], [IFAC, 2001], [FRSB, 2004], [ASB, 2006a; 2006b] , [CICA, 2006 ].

Esta descripción inicial permite poner de relieve las evidentes dificultades que presen-tan estos elementos para poder ser encua-drados en un sistema contable normalizado, que parte de unas premisas que permitan su adecuada “descripción” y posterior valo-ración.

Es preciso señalar que el hecho de reunir las características propias de este tipo de bienes no es suficiente, de acuerdo con los pronunciamientos internacionales, para que

pd

FICHA RESUMEN

Autores: Enrique J. Buch Gómez y Roberto Cabaleiro Casal Título: Bienes del patrimonio histórico, artístico y cultural: Dificultades para su tratamiento contable en entidades públicas Fuente: Partida Doble, núm. 205, páginas 48 a 67, diciembre 2008Localización: PD 08.12.03Resumen:Las nuevas filosofías de gestión que se están implantando en las entidades de las Administraciones Públicas han supuesto la incorporación de una estructura contable patrimonial acorde con los nuevos planteamientos, al lado de las tradicionales mecánicas contables presupuestarias.Algunos segmentos patrimoniales presentan unas características peculiares, debido a su mayor presencia y el diferente papel que juegan frente al desempeñado en el sector empresarial.En este trabajo se analiza la situación y perspectivas contables de los Bienes del Patrimonio Histórico, Artístico y Cultural (Heritage Assets), dadas las especiales dificultades y situación no consolidada en las normas y pronunciamientos existentes en la actualidad.Descriptores ICALI: Patrimonio histórico. Contabilidad pública. Administración pública.Armonización contable.

www.partidadoble.es

pág

49

contabilidad pública nº 205 diciembre 2008

pág

50pd

estos elementos puedan ser incluidos en la especial categoría contable de BPHAC.

En efecto, la “utilidad” de dicho elemento, esto es, su razón de ser formando parte del patrimonio de la entidad en la que se encua-dra, debe derivarse exclusivamente de las especificidades descritas, siendo mantenido por el sujeto contable por su aportación al conocimiento y a la cultura, y no proporcio-ne otras utilidades que podrían igualmente ser obtenidas de elementos que carecieran de esas virtudes específicas. De encontrase en esta segunda circunstancia, es decir, de predominar en su uso funciones propias de la actividad de la entidad, el elemento no sería contablemente un heritage asset en sentido estricto, sino que entraría dentro del grupo de BPHAC de Carácter Multiuso (BPHACMU), multi-use heritage assets en la terminología anglosajona, cuyo tratamiento contable en las jurisdicciones que los consideran se asimila al aplicado a los inmovilizados tangibles opera-cionales tradicionales.

En este trabajo, tras un análisis de las distintas posiciones doctrinales acerca de la filosofía de fondo en relación al tratamiento contable de los BPHAC bajo el control de las entidades del sector público, realizamos un estudio comparativo de diversos pro-nunciamientos nacionales e internacionales ,conjuntamente con algunas de las normas jurídicas más significativas al respecto. El objetivo es poner de manifiesto que la tras-lación a las entidades del ámbito público de los criterios contables nacidos para dar res-puesta a las demandas del sector lucrativo, como parte del proceso de la nueva orienta-ción de la gestión pública, encuentra serias dificultades en determinadas parcelas, tanto en su vertiente teórica como en su aplica-ción práctica.

ASPECTOS TEÓRICOS / DOCTRINALES

Desde hace más de dos décadas, y usan-do como referencia el amplio desarrollo en ma-teria contable de los sectores privados, se ha seguido la vía de incorporar al ámbito público los principios contables empresariales, tomando como base la similitud de fondo entre los recur-sos físicos empleados en ambos entornos. Sin embargo, la realidad pone de manifiesto que entre los activos públicos existen muchos en los que no se sigue la secuencia producción de servicio-venta-recepción de un flujo, sino que tal flujo no existe o, de producirse, su cuantía se presenta muy inferior al coste del servicio que lo origina (Glazer y Jaenicke, 1991).

Una razón de fondo de los problemas del traslado al ámbito público de las normas conta-bles empresariales, basadas en el principio del devengo y la consiguiente inclusión en el siste-ma contable de todos los activos bajo control de la entidad, radica en que la contabilidad finan-ciera privada se encuadra dentro de la teoría neoclásica del valor. Esta teoría, cuya idoneidad explicativa ya resulta opinable en el campo pri-vado, es mucho más susceptible de ser puesta en cuestión (Stanton y Stanton, 1997) en el con-texto de unas entidades que, como las públicas, ejercen su actividad ofreciendo sus servicios bajo guías que no se basan en las reglas de la oferta y la demanda de mercado, o en la bús-queda del beneficio como uno de los objetivos fundamentales a alcanzar.

Las claras diferencias que median entre una entidad lucrativa y otra no lucrativa llevan a cues-tionar la directa traslación del sistema contable empresarial a otros ámbitos, al no adecuarse a sus realidades, a su funcionamiento habitual o a las necesidades informativas que acerca de ellas pueden tener los usuarios de sus estados financieros (Mautz, 1989). Los problemas se acrecientan cuando se pretende aplicar similares criterios a bienes que son diferentes, de especial naturaleza y que se emplean con unos objetivos claramente distintos. Es el caso de los heritage assets, cuyas peculiaridades (antigüedad, au-sencia de mercado, restricciones legales, etc.) hacen especialmente difícil su medición y, en consecuencia, su reconocimiento como activos. Además de resultar opinable si la información que se desprende de los estados informativos obtenidos tras su activación se conforma como una herramienta útil para sus usuarios (Glazer y Jaenicke, 1991: 42-43).

La aplicación a las entidades

públicas de criterios contables

nacidos para el sector lucrativo

encuentra serias dificultades

teóricas y prácticas

«»

Bienes del patrimonio histórico,artístico y cultural

pág

51pd www.partidadoble.es

En esta realidad, el enfoque que lleva a es-tablecer la necesidad del reconocimiento de to-dos los activos, con independencia de cualquier consideración y que significa incluir y valorar en los estados financieros de las entidades públi-cas bienes tan específicos como son los heri-tage assets, bajo el razonamiento de su nece-sidad para poder llevar a cabo una adecuada gestión de las entidades, puede considerarse como la manifestación de un “gerencialismo” a ultranza (Hooper, Kearins y Green, 2005: 410-414). Tras este enfoque estarían unas ra-zones políticas y filosóficas que buscan el esta-blecimiento de un mayor nivel de control sobre la actuación de los gestores, siguiendo unas pautas semejantes a las establecidas en el ám-bito empresarial. Implantando unas estructuras ideadas para otros contextos, convencidos de su universal bondad, más allá de cualquier otra consideración, dificultad o incoherencia que en otras realidades puedan aparecer.

A la vista de la complejidad que suponen es-tos planteamientos, desde la doctrina se propo-nen conceptos de activos que difieren, en una mayor o menor medida, del tradicional, al tener éste su origen en el ámbito privado y partir de la identificación del concepto genérico de propie-dad(3) con el de propiedad privada. Esto podría dificultar la consideración como activos de cier-tos elementos bastante habituales en el sector público y cuyos casos más representativos, jun-to con las infraestructuras, serían los museos o los monumentos históricos (Hendriksen, 1982).

La problemática contable de los BPHAC ha sido objeto de atención por numerosos auto-res, entre los que se encuentran Mautz (1981, 1988), Pallot (1987, 1990), Barton (1999, 2000, 2005), Hooper, Kearins y Green (2005), Glazer y Jaenicke (1991), Carnegie y Wolnizer (1995, 1999), Stanton y Stanton (1997), Hone (1997), Rowles (1991), Micallef y Peirson (1997), en-tre otros, observándose que muchos de ellos muestran una posición opuesta y muy crítica con los pronunciamientos “oficiales”.

La consideración de estos bienes como ac-tivos contables es objeto de serias reservas, ba-sándose en el hecho cierto de que muchos de los elementos que integran arquetípicamente los patrimonios de las entidades del sector pú-blico originan una corriente permanente neta de salida de fondos para la entidad. Esto es debido

(3) Connatural a todo bien, ya que sobre el mismo “alguien” habrá de ejercer un derecho de dominio, uso y disposición.

a que los servicios que de ellos se derivan se ofrecen habitualmente sin precio a la comuni-dad o a un precio muy bajo, con lo que su coste de mantenimiento no es cubierto por tales in-gresos, de existir.

Bajo esta postura crítica se llega hasta el punto de calificar a estos elementos como pasi-vos (Mautz, 1981). Las importantes críticas que esta consideración ha suscitado llevaron a que, partiendo de que esos bienes tampoco cum-plen los requisitos de generar unas obligaciones tales que los califique como pasivos, surgiese una nueva tipología denominada facilities. Se-rían aquellos elementos que en el cumplimiento de su función habitual generan flujos negativos de caja, pudiendo convertirse en “activos” si se decidiese su venta por un precio cierto y pro-porcionasen, en consecuencia, un flujo neto po-sitivo a la entidad (Mautz, 1988: 125). Sin em-bargo, los heritage assets gestionados por en-tidades del entorno público ven esta última vía negada o seriamente limitada por disposiciones legales y/o restricciones sociales (Barton, 2000; Pallot, 1990).

Ello conduce a que, al no tratarse de activos en sentido estricto, no tendría sentido que fue-sen objeto de depreciación, sino que entre la in-formación útil a proporcionar (Mautz, 1989: 62) estarían otros aspectos, como por ejemplo, el nivel de sus gastos de mantenimiento.

Las sensibles diferencias que existen entre los bienes que integran los patrimonios de las entidades comerciales con respecto a las en-tidades públicas han llevado a nuevas matiza-ciones. Surgiendo, de esta forma, el concepto de public heritage facilities (Barton, 2000), ha-ciéndose un especial hincapié en el hecho de que los principios contables habitualmente uti-lizados en el sector privado no son adecuados para la contabilización de este tipo de bienes. Los public heritage facilities cumplen los requisi-tos para ser considerados public goods (bienes públicos(4)), normalmente como mixed public goods (bienes públicos mixtos) (Musgrave y Musgrave, 1988), pero no para ser conside-rados como activos. Esto encuentra su justifi-cación, en primer lugar, en que de los mismos no cabe esperar un beneficio económico futu-ro en forma de renta (los servicios se ofrecen

(4) El carácter de bien público viene derivado de la existen-cia de externalidades que hacen que sea socialmente me-jor si se ofrece por los poderes públicos que por entidades privadas a través del mercado.


pág

52pd

gratuitamente o a precio simbólico a la colectivi-dad) o en forma de plusvalía por enajenación (su disponibilidad está limitada por ley y/o condicio-namientos sociales determinantes). En segundo lugar, la entidad, a diferencia de las propiedades privadas, no tiene el pleno control, recayendo las consecuencias positivas del uso del bien sobre la sociedad vía externalidades, al ser los sujetos in-tegrantes de ésta sus beneficiarios, y no existir la posibilidad de excluir del disfrute a aquellos que no paguen el precio, en caso de que lo hubiese (Barton, 2000: 222-4).

En cualquier caso, las peculiaridades que ob-jetivamente presentan este tipo de bienes, que han llevado a considerarlos facilities o a incluirlos en la categoría de public goods, han derivado en suponer más adecuado denominarlos “bienes en depósito” (Barton, 2000: 230-232). Este plantea-miento se basa en el hecho de que la propiedad reside en los ciudadanos y no en la entidad que elabora los estados contables, siendo las entida-des públicas meras depositarias y gestoras, cuya misión es la de mantener estos bienes para las generaciones venideras. De acuerdo con este enfoque, se ha de distinguir claramente entre los bienes que las administraciones públicas utilizan para su gestión corriente de aquellos otros ele-mentos cuya custodia les ha sido encargada, de-biéndose ofrecer información diferenciada.

Siguiendo esta línea (Barton, 2000: 232-234), los estados informativos de las entidades que gestionan heritage assets deberían tener en con-sideración las especificidades de elementos co-mo éstos, proporcionándose información separa-da, como podría ser sus datos físicos, número de visitantes, descripción del nivel de situación física del bien, costes de mantenimiento, reparaciones mayores, junto con un estado de ingresos y gas-tos relativos a su actividad, entre los que eviden-temente no se incluirían costes de depreciación. La doctrina que defiende esta corriente excluye a estos elementos de los estados financieros de activos y pasivos ordinarios.

Otra propuesta es la reagrupación de estos elementos bajo la denominación community as-sets (Pallot, 1990). Considerando que las pecu-liaridades objetivas que presentan muchos de los bienes que conforman el patrimonio público, in-fraestructuras y heritage assets básicamente, re-quieren de un tratamiento contable específico. El problema valorativo, su presencia en los estados financieros y la consideración de su depreciación constituyen su columna vertebral (Pallot, 1987, 1990). Se habría de proceder a una separación

informativa entre los community assets y el res-to de los activos fijos a la hora de presentar unos estados financieros que respondan claramente a la realidad de la entidad pública de la que ema-nan, dados los diferentes papeles e importancia que unos y otros juegan a la hora de establecer la situación de las variables financieras del ente (garantía, liquidez, etc.) (Pallot, 1990: 84-85).

Por otra parte, cuando se ha tratado de es-clarecer el adecuado tratamiento contable para los heritage assets, se ha incidido en que éste no debe depender unívocamente de la natura-leza del elemento, sino que nos encontraríamos en un terreno en el que confluirían dos factores condicionantes básicos, ya que junto a las con-sideraciones connaturales a éstos habría de te-nerse en cuenta también la clase de entidad (Ho-oper, Kearins y Green, 2005; Rentschier y Potter, 1996; Carnegie y Wolnizer, 1999; Barton, 2000). El considerar que el sector económico es neutral en cuanto al tratamiento valorativo a aplicar a un elemento concreto no es un enfoque adecuado porque “ignora este fundamental determinante del valor” (Barton, 2005: 436)(5).

Además, y unido a ello, se propugna que cuando un elemento de naturaleza pública reúna las características típicas de un heritage asset y no se esté utilizando para la actividad propia de la entidad bajo cuyo control se encuentra, tenga un tratamiento contable que debería diferir del que reciben el resto de los bienes que integran el activo fijo de esta entidad. Ahora bien, en el caso de movernos en el seno de entidades de negocio, bienes que tienen las características fí-sicas propias de este tipo de elementos pueden aparecer contabilizados de modo semejante al empleado para elementos que no reúnen dichas características, aunque no se empleen para la actividad propia de la entidad.

Por consiguiente, es el papel que el bien juega en la actividad de la entidad en la que se encuadra, esto es, el destino al que están dirigidos los servicios que de los mismos se desprenden (ofrecidos libremente a los in-dividuos integrantes de una colectividad de modo no excluyente, frente a servicios ofer-

(5) Estos argumentos que razonan a favor del carácter no determinante de las condiciones físicas de un elemento para su tratamiento contable, el cual vendría condicionado por el papel que juega en la entidad, sería paralelo al utili-zado dentro de los planes de cuentas continentales euro-peos. En este contexto, un bien concreto recibe la denomi-nación y tratamiento de bien de uso o de bien de cambio, y aún diferenciada dentro de ésta, en virtud del papel que juega en la empresa y tipo de ésta.


pág


tados bajo un precio de mercado de modo excluyente) el factor que condiciona sensible-mente su consideración, o no, como heritage asset, más allá de su propia naturaleza (Bar-ton, 2000: 222), y lo que, en consecuencia, determina su tratamiento contable. “Los mer-cados en los que se ofrecen los activos y sus servicios son el determinante relevante del apropiado método contable para ellos, y los mercados proporcionan las bases de su valo-ración” (Barton, 2005: 436).

Se observa que las diversas posturas ex-puestas parten de la discrepancia de un com-portamiento contable mimético en los secto-res empresarial y público. Ello, unido a las pe-culiaridades de los elementos que integran la categoría de los heritage assets (antigüedad, flujo neto negativo, indisponibilidad, externa-lidades), lleva a poner en tela de juicio la re-levancia de su inclusión en los estados finan-cieros tradicionales. Justificado, entre otras razones, en la singularidad de estos elemen-tos y las habituales restricciones de disponi-bilidad a las que se ven sometidos, y que in-ciden gravemente sobre su uso para la deter-minación de parámetros relevantes como son los de solvencia y garantía. Estas razones, que restringen notoriamente la consideración de la utilidad de la información financiera tra-dicional relativa a los heritage assets, se ven acompañadas de otros factores que inciden negativamente sobre la fiabilidad de los da-tos, derivado de las serias dificultades valora-tivas a las que éstos se ven sometidos. Todo ello ha llevado a que doctrinalmente se haya defendido, de incluirse información sobre es-tos elementos en los estados financieros, su consideración separada en relación con el resto de los bienes que integran el patrimonio de las administraciones públicas, al conside-rarse inadecuada su hipotética integración or-dinaria en los estados contables por su dudo-sa utilidad informativa.

Frente a las argumentaciones expuestas basadas en un amplio conjunto de opiniones, que propugnan un tratamiento diferenciado para los heritage assets mantenidos bajo el control de entidades del entorno público, son menos los que defienden un enfoque conta-ble más cercano al que tradicionalmente se aplica a los activos en el campo de las entida-des lucrativas. Esta postura estima que deben ser objeto de reconocimiento y valoración, ya que la información aportada resulta de rele-vancia para la obtención de una adecuada

imagen de la entidad, su actividad y situación. En este caso, los heritage assets habrían de ser cuantificados siguiendo criterios de mer-cado, aunque no sean objeto de un proceso de venta. Dado que, argumentan, muchas de las características que se emplean como razones para diferenciar y, en consecuencia, dar un tratamiento contable especial a los heritage assets son compartidas por muchos activos normales, como el no tener un merca-do fluido que otorgue un valor, tener una vida útil de duración no establecida, que no indefi-nida, virtud sólo atribuible a la tierra, o tener unos costes no perfectamente determinados (Rowles, 1991; Micallef y Peirson, 1997).

TRATAMIENTO CONTABLE EN PRONUNCIAMIENTOS PROFESIONALES Y NORMAS LEGALES

Reconocimiento

A través de un extendido análisis acerca de las opciones contables por las que se ha opta-do, se ha constatado que los posicionamientos en el orden internacional, en cuanto a si los he-ritage assets deben ser reconocidos como ac-tivos y en consecuencia figurar en los estados financieros de las entidades con competencias sobre los mismos, muestran una enorme he-terogeneidad.Este análisis de la realidad pone de manifiesto que un grupo organismos profe-sionales, considerando la relevancia para los


pág

54pd

TA B L A 1

pág

54pd

Autor/es, Año Argumentaciones

De carácter genérico

Glazer y Jaenicke, 1991

Inadecuado el planteamiento de similitud de fondo entre los recursos físicos empleados en los ámbitos público y privado.Secuencia circulatoria de mercado no tiene lugar para muchos activos públicos.

Stanton y Stanton, 1997

La teoría neoclásica de valor que sustenta la contabilidad financiera privada no es aplicable en ámbitos que no siguen las reglas de la oferta y la demanda del mercado.

Hooper, Kearins y Green, 2005

Razones políticas y filosóficas en la búsqueda de la maximización del control de la actuación de los gestores públicos desencadenan un intento de incluir y valorar todo elemento en el ámbito público, apoyándose en inapropiados criterios empresariales.

Hendriksen, 1982 Identificación del concepto genérico de propiedad con el de propiedad privada dificulta el tratamiento como activos de múltiples elementos habituales en el sector público.

Barton, 2005 La consideración de la neutralidad valorativa independientemente del sector es ignorar el fundamental determinante del valor .

De carácter específico: Heritage Assets

Mautz, 1981 Mautz, 1988

Mautz, 1988

Se aproximan más a pasivos que a activos.Propone una nueva tipología denominada facilities, que agrupa elementos que en el cumplimiento de su función habitual generan flujos negativos de caja, pudiendo convertirse en “activos”.No son activos, no tiene sentido su depreciación.

Barton, 2000

Los agrupa bajo la denominación de public heritage facilities. Inaplicables los principios contables del sector privado. Son bienes públicos, no activos. De ellos no se desprende un beneficio económico futuro.Disponibilidad limitada por ley y/o condicionamientos sociales. Su adecuada consideración sería: “bienes en depósito”.Su información no es relevante en el estado de situación patrimonial. Se debe informar separadamente de modo cualitativo y económico en relación con previsiones de mantenimiento, mejoras o ingresos y gastos de su actividad.La naturaleza de la entidad juega un papel determinante.

Pallot, 1987, 1990

Propone la reagrupación, junto con otros, bajo la clasificación community assets.Requieren de un tratamiento contable específico. El problema valorativo, la presencia en los estados financieros y la consideración de su depreciación constituyen sus ejes fundamentales.Defiende la separación informativa entre los community assets y el resto de los activos fijos en defensa de la realidad de la entidad pública.Su agrupación con los demás activos fijos desvirtuaría el adecuado análisis financiero de la entidad.

Hooper, Kearins y Green, 2005Rentschier y Potter, 1996Carnegie y Wolnizer, 1999

Su tratamiento no debe depender unívocamente de la naturaleza del elemento, sino también de la clase de entidad.Ídem

Ídem

Rowles, 1991Micallef y Peirson, 1997

Consideran de relevancia su información en los tradicionales estados financieros. Deben ser cuantificados siguiendo criterios de mercado. No deben excluirse bajo un tratamiento diferenciado por presentar características compartidas por muchos otros activos: ausencia de mercado fluido, vida útil no establecida, costes no perfectamente determinados, etc.

POSICIONAMIENTOS DOCTRINALES

Fuente: Elaboración propia.


pág


usuarios de la información de los heritage assets en términos financieros, opta claramente por la inclusión de su información en el estado de situa-ción financiera en las entidades públicas, como cualquier otro elemento que reúna los requisitos exigidos para ser “activo” en la categoría Proper-ty, Plant and Equipment (PPE). Esto es, cumplir con la definición de activo y ser su medición de factible realización.

Esta es la posición adoptada por el Accoun-ting Standards Board (ASB) del Reino Unido, el Australian Accounting Standards Board (AASB), el Financial Reporting Standards Board (FRSB) de Nueva Zelanda y el Accounting Standards Board de Sudáfrica (ASBS). En este sentido se mueve la actual propuesta del International Public Sector Accounting Standards Board (IP-SASB) de la International Federation of Accoun-tants (IFAC).

Accounting Standards Board (ASB) del Reino Unido

El posicionamiento del ASB, tanto a través del Financial Reporting Standard (FRS) 15 “Tangible fixed assets”, como del Financial Reporting Ex-posure Draft (FRED) 40 “Accounting for Heritage Assets”(6), es tratar los BPHAC como activos con independencia de que puedan ser o no vendidos. En consecuencia, los estados financieros, que deben tratar de informar al valor corriente (cu-rrent value), deberán de recoger las colecciones de BPHAC como tales en el estado de situación financiera de la entidad, siempre que sea real-mente factible su valoración (valuation approach) [ASB; 2006b, preface párs. iii] y se utilicen espe-cíficamente al logro de sus objetivos. De usarse para otras finalidades, como administrativas o do-centes, estos activos [ASB, 2006b: pár. 6] no se tratarán como BPHAC específicos, sino de acuer-do con lo establecido en el FRS 15 [ASB, 1999].

También se contempla el caso de imposibili-dad de una valoración razonable de los elemen-tos (non-recognition approach)(7). En ese caso no estarán presentes en el estado de situación

(6) Documento publicado en diciembre de 2006, con plazo de aportaciones abierto hasta el 20 de abril de 2007 y fruto del previo Discussion Paper “Heritage Assets: Can Accoun-ting Do Better? [ASB; 2006a].

(7) Contemplando situaciones en las que no es necesario reflejar estos elementos en el activo. Sería cuando no es factible obtener una información razonable sobre el coste y los convencionales métodos de valoración no resultan efectivamente aplicables o, en su caso, el coste a incurrir para obtener esta información es excesivo frente al benefi-cio derivado de su disposición.

financiera de la entidad, debiéndose informar adecuadamente de las razones de ello, así como de todos los elementos bajo estas circunstancias [ASB, 2006b: párs. 15, 16, 20 y 22], a través de las notas explicativas.

Resulta claro, por tanto, que considera re-levante la información relativa a los heritage as-sets, si bien contempla la existencia de situacio-nes con problemas de fiabilidad, razón por la que admite una segunda alternativa, el non-recogni-tion approach.

International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB)

El criterio establecido por el ASB ha tenido una sensible influencia sobre los posicionamien-tos adoptados por otros organismos reguladores, como es el caso del IPSASB. Este organismo del IFAC estableció inicialmente su opinión en el International Public Sector Accounting Standard (IPSAS) 17, donde no se requiere el reconoci-miento obligatorio por la entidad [IFAC, 2001(8): págs. 7-10] pero, en caso de hacerlo, estaría obligada a cumplir con las normas de presenta-ción de información establecidas para los restan-tes elementos tangibles del PPE(9).

Además, distingue entre los elementos que no cumplen otros cometidos distintos de los propios de este tipo de bienes, es decir, que no presten servicios similares a los habituales de los elementos típicos del inmovilizado tangible operacional (heritage assets), y aquellos otros que además de tener las características espe-cíficas de los BPHAC cumplen otras misiones, por ejemplo de carácter administrativo (multi-use heritage assets). Para los segundos se propone un tratamiento plenamente similar al de la gene-ralidad de los activos PPE a los que se aplica la norma.

(8) Si bien existe una versión actualizada del año 2007, fruto del “Improvement project” que ha llevado a cabo el IFAC con el objetivo de convergencia de las IPSAS con las International Financial Reporting Standards (IFRS) emiti-das por el International Accounting Standards Board (IASB), los aspectos relacionados con los heritage assets no han sufrido alteraciones, por lo que por coherencia tem-poral en el desarrollo de este trabajo se ha usado la refe-rencia del año 2001.

(9) Serían los establecidos en los párrafos 73, 74 y 77 (Se informará sobre: base de medición utilizada, métodos de amortización utilizados (de proceder), valor contable bruto, conciliación entre los valores en libros al comienzo y al final del periodo, políticas contables seguidos para estimaciones de costes de restauración, compromisos de adquisición de inmovilizados, información en caso de bienes revaluados, etc.) [IFAC, 2001: pár. 1b].


pág

56pd

La opcionalidad que permite la norma para el reconocimiento manifiesta claramente que, en ese momento, el organismo no tiene una opinión decidida y genérica acerca de la relevancia de la información financiera relativa a este tipo de bie-nes, al dejar al arbitrio de la entidad su inclusión o no en los estados informativos conjuntamente con el resto de los bienes de su patrimonio.

Sin embargo, posteriormente y cuando se tiene que enfrentar específicamente al mejor tratamiento para este tipo especial de bienes, opta por hacer suyo el Discussion Paper (DP) del ASB, materializado en su Consultation Pa-per (CP) “Accounting for Heritage Assets under the Accrual Basis of Accounting” [IFAC, 2006]. Según el cual, como señalamos anteriormente, este tipo de bienes serán siempre incorporados a los estados contables a su valor corriente, sal-vo situación de imposibilidad valorativa.

En consecuencia, el IFAC, a través del IP-SASB, parece (es un documento de trabajo, to-davía no se ha plasmado en una norma) optar decididamente por considerar relevante la infor-mación referida a estos elementos, si bien man-teniendo las reservas reseñadas sobre la fiabili-dad de las valoraciones en casos concretos.

Financial Reporting Standards Board (FRSB) de Nueva Zelanda

El caso neozelandés resulta especialmente significativo acerca de la situación no consolidada de la conveniencia (relevancia) y posibilidad (fiabi-lidad) de incorporar estos elementos a los estados financieros de las entidades del ámbito público. Para recoger estos elementos, cuando se poseen por motivos sociales y no por negocio, la New Zealand Society of Accountants (NZSA) creó una tipología especial, los community assets [NZSA, 1987: párs. 4.14-4.19]. Esa tipología engloba tanto los BPHAC como las infraestructuras, mantenien-do el criterio de que no deben reconocerse en el estado de situación financiera, sino ser descritos en términos físicos en un estado de recursos (sta-tement of resources). En este último se incluirá, de ser posible, “el valor para la comunidad” (value to the community). Resulta clara su postura en con-tra de la relevancia de la información sobre estos bienes en los términos financieros tradicionales, así como su opinión de dar a éstos un tratamiento especial y separado en un estado contable dife-rente de los tradicionales.

Sin embargo, y dentro del mismo entorno económico y social, con posterioridad el FRSB,

en su documento dedicado al PPE [FRSB, 2004: pár. Nz 5.1] incluye los “elementos de sig-nificado cultural o histórico”. Al no establecerse en éste ninguna limitación con respecto a los mismos, ha de entenderse que a los heritage assets son de aplicación los criterios generales establecidos en la norma. Por ello, los BPHAC que concurran con los requisitos de reconoci-miento establecidos para el PPE habrán de in-cluirse [FRSB, 2004] en el estado de situación financiera.

Accounting Standards Board de Sudáfrica (ASBS)

Otro de los organismos que también ha ex-perimentado una evolución en su criterio sobre el tratamiento de los BPHAC siguiendo la línea anterior de opinión es el ASBS. Inicialmente, su pronunciamiento general sobre el PPE, el Ge-nerally Recognised Accounting Practice (GRAP) 17 [ASBS, 2004], sigue una línea muy semejan-te al IPSASB en su IPSAS 17 [IFAC, 2001]. Permitiendo pero no obligando al reconocimien-to de los BPHAC, debiendo ser tratados como cualquier otro bien de esta categoría de efec-tuarse el reconocimiento [ASBS, 2004: párs. 6-9]. Así como distinguiendo estos elementos de los BPHACMU, los cuales se asimilan al res-to de los activos fijos tangibles.

Sin embargo, interesada(10) en mejorar la información contenida en los estados financie-ros de las entidades públicas, por lo que a los BPHAC se refiere, este organismo profesional elabora el DP “Heritage Assets” [ASBS, 2005]. En este documento, tras hacer una distinción entre los BPHAC y los BPHACMU, conside-ra que los primeros no deberían ser objeto de activación por sus costes de adquisición, que se considerarían gastos del periodo. En conse-cuencia, la información útil y relevante sobre los BPHAC, de carácter cualitativo, deberían lucir en las notas a los estados financieros, mientras que los BPHACMU serán objeto de reconoci-miento como cualquier otro PPE [ASBS, 2004]. Sin embargo, este documento de trabajo ini-cial y específico ha desembocado, en enero de 2008, en el Exposure Draft (ED) 44 “Heritage Assets” [ASBS, 2008], que adopta un criterio

(10) Entre las instituciones interesadas en el proceso de armonización contable internacional en el ámbito público que recientemente han realizado trabajos relacionados con los BPHAC también se encuentra el International Valuation Standards Committee (IVSC) de Reino Unido, que en mar-zo de este año 2006 emite el ED “The Valuation of Historic Property”, al tiempo que publica otro documento titulado “Valuation of Public Sector Assets for Financial Reporting”.


pág


totalmente opuesto: su reconocimiento obli-gatorio en el estado de situación financiera siempre que pueda ser objeto de valoración razonable, mientras que en caso contrario la información sobre éstos debe recogerse en las notas a los estados financieros.

Nos encontramos con una evolución de su criterio en relación con la relevancia de la tra-dicional información financiera sobre estos ele-mentos. Pasando de la libertad de la entidad para su reconocimiento como activo, a conside-rar esta información de obligado reconocimien-to, si bien en un documento intermedio había optado por otro criterio genérico de considerar la información en términos financieros de estos elementos como no relevante y sustituirla por otra de carácter cualitativo, centrada en conteni-dos de descripción física, antigüedad, uso, etc.

Australian Accounting Standards Board (AASB)

También comparte el anterior criterio res-pecto a los BPHAC, adoptando una línea sin matices, el AASB, que acepta la relevancia de la información al respecto, al no establecer ninguna exclusión de los mismos en relación con la generalidad de los inmovilizados ma-teriales. En consecuencia, se han de recono-cer los BPHAC cuando cumplan los requisitos establecidos para cualquier activo tangible [AASB, 2004: pár. 7].

Federal Accounting Standards Advisory Board (FASAB)

Ahora bien, la complejidad del tema, como se ha puesto de manifiesto en el análisis doc-trinal, justifica que organismos normalizadores como el Federal Accounting Standards Advisory Board (FASAB) hayan optado por otras líneas de conducta. Este organismo ha entendido que las peculiaridades de este tipo de elementos hacen que la información financiera tradicional no sólo no resulte relevante, sino que además sería de escasa fiabilidad de implantarse.

En concreto, el pronunciamiento especí-fico Statement of Federal Financial Account-ing Standard (SFFAS) 29 opta por reconocer la compra, reconstrucción o mejora de los BPHAC como coste del periodo en el que se produce tal acontecimiento, o sin cuantía cuando se reciban por donación o legado [FA-SAB, 2005: párs. 19 y 20]. Este pronuncia-miento es del criterio de no ofrecer informa-

ción de los BPHAC en términos monetarios, sino que se habrá de informar mediante notas al estado de situación financiera que conten-gan la descripción concisa de las categorías de los elementos que se poseen, su relación con la actividad de la entidad, el uso concre-to, las políticas de adquisición, mantenimiento y disposición seguidas, así como información en términos físicos [FASAB, 2005: pár. 25].

En el caso de que el elemento sea utiliza-do para la obtención o prestación de un servi-cio, se incluye en la categoría de BPHACMU, debiendo ser reconocido y reflejado en el es-tado de situación financiera como cualquier otro elemento tangible. Postura que queda justificada en la actual filosofía de la nueva gestión que, en aras de mostrar una adecua-da transparencia así como dar cumplimiento a los nuevos requisitos de responsabilidad, opta por el objetivo del conocimiento de un teórico coste del servicio.

Resulta evidente que para el FASAB, aún en el caso de disponerse de una información objetiva y fiable, como es el importe de una compra, esta información financiera no resul-ta relevante, siendo postergada por otra de distinta naturaleza y expresada por la vía de las notas a los estados contables.

Governmental Accounting Standards Board (GASB) y Chartered Institute of Canadian Accounting (CICA)

Como es lógico, en un tema sobre el que no existe opinión común, no sólo se dan po-siciones extremas, sino que también apare-


pág

58pd

cen otras con matices o, incluso, aparentes contradicciones. Estos serían los casos de los pronunciamientos emitidos por el Governmen-tal Accounting Standards Board (GASB) y por el Chartered Institute of Canadian Accounting (CICA).

En concreto, el GASB [1999] en su State-ment (GASBS) 34, establece una distinción entre los bienes de carácter histórico que no conforman una colección, que deberán ser re-conocidos como activos, de aquellos otros que sí son objeto de colección, en cuyo caso sólo se aconseja su activación. Como se ve, la rele-vancia de la información financiera tradicional, cuando se refiere a bienes del patrimonio his-tórico, sufre una clara matización.

Por otra parte, los pronunciamientos emiti-dos por la CICA presentan aspectos contradic-torios. Así, mientras que en su Handbook de 2005, la Section 4440, dirigida a organizacio-nes sin ánimo de lucro [CICA, 2005], opta por un criterio similar al establecido en el GASBS 34. En cambio, en el Public Sector Handbook, Section 3150 [CICA, 2006], excluye las obras de arte y elementos de carácter histórico de los estados financieros. No debemos dejar de resaltar que en un estudio de 1989, “Accoun-ting and Reporting for Physical Assets by Go-vernments”, la CICA, utilizando expresamente el término heritage assets en el sentido de “co-lecciones de elementos y otros tipos de activos fijos mantenidos...” y que tienen “atributos his-tóricos, culturales o medioambientales únicos”, se inclina por señalar que éstos reúnen los cri-terios para su reconocimiento como activos.

Ante la heterogeneidad manifestada en los distintos pronunciamientos emitidos por esta institución, resulta difícil formarse una opinión acerca del criterio que este organismo tiene sobre la relevancia de la información financie-ra relativa a este tipo de elementos. Si cabe, lo que sí nos viene a reafirmar es el carácter de tema abierto y no resuelto de su tratamiento contable.

Con el fin de obtener una visión más am-plia de la situación en la que se encuentra la problemática del tratamiento contable de los BPHAC, hemos creído conveniente tener en cuenta también otros ámbitos contables no anglosajones. En este sentido, se han de analizar los criterios adoptados al respecto en aquellas jurisdicciones con un corte jurídico fi-losófico entroncado en lo que se ha venido de-

nominando la cultura administrativa continental europea, cuyos ejemplos representativos lo constituyen las normas contables y pronuncia-mientos profesionales de países como Francia, Portugal y España.

Francia

A nivel local, la “Instruction budgétaire et comptable applicable aux communes et aux établissements publics communaux et inter-communaux” (M14) del Ministère de lÍntérieur et de lÀménagement du Territoire (MIAT) [2006] de Francia establece que la contabili-dad comunal debe dar, como toda contabili-dad, una imagen fiel de la composición y de la evolución del patrimonio comunal. Desarrollán-dose en este sentido, en su cuadro de cuen-tas, aquellas necesarias para dejar constancia de los distintos tipos de elementos fijos mate-riales que pueden formar parte del activo de las entidades, así como de las diferentes situa-ciones jurídicas en las que los diversos bienes puedan encontrarse. Sin embargo, a través del desarrollo de los elementos que forman parte de los inmovilizados materiales y en relación con los BPHAC, únicamente se hace referen-cia expresa a las collections et oeuvres dárt, que incluye las colecciones, objetos de arte, así como los fondos de bibliotecas y museos que tengan una determinada antigüedad, con-templándose solamente la opción de la propie-dad plena por parte de la entidad. En relación con ello, y debido a que sobre éstos no se realiza ninguna otra consideración específica, ha de entenderse que su información alcanza similares niveles de relevancia en los estados financieros. En consecuencia, le son de aplica-ción los criterios generales de reconocimiento de cualquier otro inmovilizado material.

Sin embargo, no se ha llegado a esta mis-ma lectura a nivel estatal. La reforma que ha sufrido la contabilidad del Estado en la adap-tación de su normativa a las últimas corrientes y tendencias internacionales inspiradas en los pronunciamientos del IPSASB de la IFAC se materializa, en relación con los inmovilizados tangibles, en la Norme 6 “Les immobilisations corporelles” del Ministère de l´Économie, des Finances et de lÍndustrie (MEFI) [2007]. Esta norma establece un reconocimiento genérico, lo cual podría inducir a la creencia de que se considera relevante también la información referida a los BPHAC. Sin embargo, este re-quisito cualitativo de la información financie-ra en relación con los BPHAC parece quedar


pág


drásticamente debilitado al manifestar que su objetivo de reconocimiento es el de asegurar la coherencia entre los inventarios físicos y contables, no jugando la fiabilidad práctica-mente papel alguno en este proceso [MEFI, 2007]. Aspecto que oportunamente analizare-mos con los criterios valorativos utilizados por los distintos pronunciamientos.

Portugal

En Portugal, tanto en el “Plano Oficial de Contabilidade das Autarquías Locais” emitido por el Ministerio do Equipamento, do Planea-mento e da Administaçao. do Territorio (ME-PAT) [1999] siguiendo la línea descendente en la regulación contable pública, como en su norma de referencia, el “Plano Oficial de Contabilidade Pública” desarrollado por el Ministerio das Finanças e da Administraçao Pública (MFAP) [1997], no se hacen referen-cias expresas a una categoría y clasificación propia que agrupe y trate contablemente de modo específico a los BPHAC. En cualquier caso y en ambas normativas, los bienes que habitualmente son declarados de “dominio público”, entre los que se encuentran muchos de los BPHAC, constituyen una categoría informativa contable con independencia de cualquier otra consideración. Aplicándose al resto de los activos el criterio de uso seguido por los pronunciamientos anglosajones para englobarlos bajo la denominación de Inmobi-lizaçoes corpóreas, siempre que el elemento sea utilizado por la entidad en su actividad operacional, no esté destinado a la venta y tenga una permanencia superior al año; o de Investimentos en inmoveis entre los Investi-mentos financieros, cuando se trate de edifi-caciones urbanas y propiedades rústicas no afectas a la actividad operacional de la enti-dad(11). En cualquier caso, el criterio de reco-nocimiento si se trata de un BPHAC tampoco se diferencia del resto de los inmovilizados no financieros, con la salvedad ya indicada de que éstos, en muchas ocasiones, queda-rán contemplados bajo los bienes de dominio público, independientemente de si ellos son utilizados para la prestación de algún servicio concreto o simplemente se identifique única-mente su propiedad o control. Aspecto que nos pone de relieve la consideración de la re-levancia de su información financiera al mis-mo nivel que cualquier otro elemento tangible.

(11) 11.3. Notas explicativas. Classificaçao orçamental e operacional. (MEPAT) [1999].

España

La normativa contable pública dictada por el Ministerio de Economía y Hacienda (MEH) de España se materializa a nivel general a través del “Plan General de Contabilidad Pú-blica” [MEH, 1994], y como una de las adap-taciones concretas de éste para el sector lo-cal a través de la “Instrucción del Modelo Nor-mal de Contabilidad Local” [MEH, 2004]. En ellas, aunque aparece un apartado específico para los BPHAC que forma parte del conjun-to de las “Inversiones Destinadas al Uso Ge-neral”, no necesariamente todo bien de esta naturaleza ha de aparecer reconocido de este modo. Ello debido a que, en virtud de lo esta-blecido en la Ley 16/1985 del Patrimonio His-tórico Español, de 25 de junio, todo elemento del patrimonio histórico que se destine a la prestación de servicios públicos o administra-tivos debe formar parte de las inmovilizacio-nes materiales, como así se recoge también y posteriormente en las referidas normas con-tables.

Para que un bien forme parte de las In-versiones Destinadas al Uso General, ade-más de poder ser utilizado por la generalidad de los ciudadanos, debe estar incluido entre los bienes de dominio público, según lo es-tablecido en el Documento 6 “Inmovilizado no financiero” de la Comisión de Principios y Normas de Contabilidad Pública. Sin em-bargo, nos podemos encontrar con BPHAC de carácter patrimonial, y, en consecuencia, del mismo modo que aquellos de dominio público afectados a la prestación de servi-cios públicos o administrativos, deberán ser registrados como cualquier otro inmovilizado material.

Por consiguiente, la consideración legal de un bien como de dominio público no arras-tra una tipología contable, sino que es su

Cuando los BPHAC se mantienen

por su contribución a la cultura o al

conocimiento, las posiciones sobre

el tratamiento adecuado son

muy heterogéneas

«»


pág

60pd

utilización, ya sea puesto a disposición del público para su empleo directo por parte de los ciudadanos, o ya sea empleado por la entidad para la generación de servicios pú-blicos, empleo administrativo o cualquier otro, lo que determina su consideración con-table concreta. Por otra parte, para aquellos BPHAC que pudiesen adoptar la calificación jurídica de patrimoniales, en tanto que agru-pados con los restantes bienes tangibles ma-teriales, los sistemas contables no ofrecen información si se tienen por sus cualidades o por utilizarse para la prestación de servicios por la entidad.

En cualquier caso, no parece quedar cla-ro cuál es el grado de relevancia de esta in-formación financiera relativa a los BPHAC, y ello debido a que estas normas establecen que cuando administrativamente se produz-ca la entrega de estos bienes al uso general desaparezca su información del estado de situación financiera a través de la oportunas correcciones patrimoniales, provocando una obvia heterogeneidad contable entre BPHAC en función de su calificación jurídica de do-minio público o patrimoniales y que en cual-quier caso no se tienen para la prestación de servicios públicos.

Aunque no con carácter normativo, sino en un intento de influir en la evolución en el campo contable en España de modo que se aproxime a las bases conceptuales de la contabilidad financiera en las administracio-nes públicas a nivel internacional, procede señalar el diferente enfoque de cual debe ser el tratamiento de los BPHAC según el Docu-mento 2 “Inmovilizado no Financiero de las Administraciones Públicas” de la Comisión de Contabilidad y Administración del Sector Público constituida en el seno de la Asocia-ción Española de Contabilidad y Administra-ción de Empresas (AECA) [2005].

Este documento, entendiendo de utilidad real para los usuarios de la información fi-nanciera de las administraciones públicas y por consiguiente relevante, opta por aplicar a los BPHAC el tratamiento general de activo. Debiéndose reconocer como cualquier inmo-vilizado no financiero, siempre que sea posi-ble asignar razonablemente un valor [AECA, 2005], estableciéndose incluir en la memoria información cualitativa sobre aquellos a los que no se pueda adjudicar razonablemente un valor y sean de relativa importancia.

Valoración y Depreciación

a) Primera valoración

La línea de pensamiento que sobre los BPHAC tienen los diversos organismos nor-malizadores, y que se ha materializado en la posición adoptada sobre su reconocimiento, o no, como activos contables, tiene su lógica prolongación en los criterios valorativos a apli-car. Obviamente, aquellos que no consideran su reconocimiento, no plantean la solución a un posible problema valorativo.

En el grupo de los organismos que no consideran la existencia de motivos para aplicar un especial tratamiento de recono-cimiento a los BPHAC, nos encontramos con la opción tomada por el ASB, que con-siste en valorarlos inicialmente a su cos-te de adquisición o al valor corriente para las donaciones recibidas [ASB, 2006b: pár. 17], de forma obligatoria(12) como cualquier otro activo tangible. Por similar razonamien-to, tanto el AASB como el FRSB y el ASBS propugnan que estos elementos, cuando se reconozcan, sean valorados por su coste, y de no existir éste, se utilizará como criterio alternativo el valor razonable [AASB, 2004; FRSB, 2004; ASBS, 2008].

En misma línea de pensamiento se mue-ven los pronunciamientos del IFAC, aunque como ya hemos señalado cuando abordamos los aspectos de reconocimiento y en paralelo, hay que puntualizar la existencia de matices entre la norma genérica para los PPE, el IP-SAS 17 [IFAC, 2001], y lo propugnado en su CP [IFAC, 2006]. En la IPSAS 17 no se obli-ga, aunque se recomienda utilizar el criterio general [IFAC, 2001], esto es, coste de adqui-sición y valor razonable, de no existir aquél. Mientras que en el CP [IFAC, 2006] al adoptar como propios los criterios establecidos por el DP del ASB [2006a], establece la posición de éste, que difiere en tanto que es obligado utilizar como criterios de medición iniciales el coste de adquisición o el valor corriente.

El resto de los organismos normalizadores que optaron, en alguna medida, por el reconoci-miento de los heritage assets y que manifestaron

(12) Con la salvedad de optar por la non-recognition appro-ach, de no ser factible obtener un valor razonable de los elementos, o incurrirse en un coste excesivo [ASB; 2006b, pár. 12].


pág


en ese aspecto matices diversos, no presentan diferencias significativas cuando dado el paso del reconocimiento se hace necesario el esta-blecimiento de criterios de valoración inicial. Cri-terios que consisten, de modo generalizado, en el coste de adquisición o el valor razonable en caso de no poderse aplicar aquél, ya sea por su inexistencia, desconocimiento o falta de significa-ción [GASB, 1999; CICA, 2005].

Por todo ello, parece manifiesta la opinión de que una vez admitida la posibilidad de adjudicar razonablemente un valor a este tipo de elemen-tos, bien sea por adquisición o valoración alter-nativa razonable, por considerarse esta informa-ción fiable y útil al proceso de toma de decisión, la misma queda incorporada entre la información financiera de las entidades que los controlan. En cualquier caso, y por todos estos pronuncia-mientos, se es consciente que de muchos de los elementos controlados no se dispone de infor-mación fiable, lo que supone la ausencia en los estados financieros de información cuantitativa sobre ellos. Aspecto que provoca una heteroge-neidad que pone en crisis algunas de las cualida-des fundamentales de la información financiera, como puede ser la comparabilidad espacial.

Con respecto a los posicionamientos con-tinentales, y con la excepción de la normativa contable para Francia, en tanto que no esta-blecen unos requisitos especiales de trata-miento valorativo para este particular tipo de bienes, se ha de entender que es de aplica-ción el régimen general de primeras valora-ciones de los activos fijos tangibles, si bien no hemos de olvidar las particulares limitaciones que estos bienes presentan. Por el contrario, los BPHAC regulados por la Norme 6 del ME-FI [2007], por considerarse de dudosa fiabili-dad su valoración y con el objetivo señalado de compatibilizar los inventarios físicos con la información contenida en los estados finan-cieros, los bienes poseídos a la entrada en vigor de la norma o aquellos otros en los que no exista una contraprestación proporcionada se registran inicialmente por valores simbóli-cos o excepcionalmente de reproducción.

Ahora bien, admitida la necesidad del reco-nocimiento de este tipo de elementos por las entidades del ámbito público en sus estados financieros por considerarse, en principio, rele-vante su información financiera, las especiales peculiaridades que éstos presentan suponen que cuando nos encontramos con BPHAC ya poseídos, aspecto que se presenta con una

enorme frecuencia, este proceso valorativo en numerosas ocasiones no puede tener lugar. To-do ello provoca la frecuente tenencia o control de BPHAC por muchas entidades públicas sin su reflejo en los estados financieros, con la con-siguiente heterogeneidad que todo ello provoca y el sesgo informativo que origina.

b) Segundas valoraciones y problemática depreciativa

Una vez optado en los pronunciamientos profesionales o normas contables por el re-conocimiento del bien como un activo más, habiéndose otorgado un valor inicial, resul-ta obligado determinar el valor que el mismo debe reflejar en los estados financieros de la entidad a lo largo del tiempo y, en conse-cuencia, indicar si procede o no, según el pro-nunciamiento, que el bien esté sometido a un proceso de depreciación.

La consideración en el entorno anglosajón de que la utilidad de la información mejora cuando el elemento figura a su valor corriente con base en el mercado [ASB, 2006b: párs. 8-11] establece como necesaria su valoración frecuente [ASB, 2006b: pár. 14], por lo que no procede practicar políticas de depreciación [ASB, 2006b: appendix I, pár. 26](13).

El tratamiento valorativo para los BPHAC propuesto por el FRSB [2004: párs. 29-31] y el AASB [2004: párs. 29 y ss.], en relación a las segundas y posteriores valoraciones y la pro-blemática depreciativa en general, es la de per-mitir la elección entre el modelo de coste y el modelo de reevaluación. Tomando este último como referencia el valor razonable, calculándo-se la depreciación acumulada y cualesquiera de los deterioros de valor acumulados sufridos por el bien en cuestión. El último documento elabo-rado por el ASBS es de similar planteamiento, con la salvedad de no contemplar la existencia de un proceso depreciativo para tan especial tipo elementos [ASBS, 2008]. De existir proble-mas para la determinación del valor razonable dada la naturaleza del elemento, el FRSB pro-pone usar como estimación el coste de reem-plazamiento depreciado, cuyo análisis detallado es afrontado para las entidades de interés no lucrativo [FRSB, 2004: párs. Nz 33.1-33.4].

(13) Este documento propone rectificar el párrafo 5 del FRS 11 “Impairment of Fixed Assets and Goodwill” con el fin de excluir a los BPHAC de su ámbito aplicación [ASB, 2006b: apendix I, pár. 2].


pág

62pd

En coherencia con lo ya señalado, de acuer-do con su normativa general vigente de reco-mendar una conducta de reconocimiento y va-loración de los BPHAC similar al del resto de los elementos del inmovilizado tangible, el IFAC es-tablece que se habrá de optar entre el método de coste y el de reevaluación sobre la base del valor razonable, con la consiguiente necesidad de de-terminar las depreciaciones en los casos de bie-nes de vida útil limitada, así como los deterioros de valor(14). Sin embargo, en la propuesta del CP específico para los heritage assets [IFAC, 2006], al seguirse lo establecido por el ASB [2006a], se opta por el método de valor corriente que, aplica-do con la debida regularidad, hace innecesaria la práctica de depreciaciones.

Entre el grupo de organismos normalizadores que, como ya hemos señalado con anterioridad, presentan posturas matizadas, el GASB [1999] en-tiende que los BPHAC reconocidos mantienen sus valores históricos, no teniendo lugar la práctica de políticas depreciativas. Sin embargo, éstos podrían ver disminuida su vida útil debido a determinados usos (educativos, investigadores, divulgativos), con lo que debería determinarse la depreciación sufrida a lo largo de una vida útil estimada.

En su pronunciamiento específico, el CI-CA [2005] aplica los criterios generales del PPE para los bienes que no son objeto de colección y, en consecuencia, a éstos teóri-camente les sería de aplicación la política de depreciaciones de tener vida útil limitada y los deterioros que procedan.

Por consiguiente, los organismos anglosajo-nes que han apostado por aspectos centrados en la fiabilidad de la información de los BPHAC, con las reservas señaladas de imposibilidad ya manifestadas en su reconocimiento, han optado

(14) El IPSASB [IFAC, 2001] manifiesta la no necesidad del cálculo de deterioros de valor en el caso de emplearse el método de las reevaluaciones que toma como punto de referencia el valor razonable y aplicarse con la elevada fre-cuencia que la norma propicia.

por valoraciones frecuentes a su valor corriente [ASB, 2006b; IFAC, 2006]. Se debe resaltar que en el proyecto del IFAC dicho aspecto incluso llega a superar el criterio de exigencia adoptado por este organismo para cualquier otro elemen-to tangible de la categoría PPE, debido a que para éstos se permite optar entre los criterios de coste y reevaluación con base en el valor razo-nable. Criterios estos últimos mantenidos para las segundas valoraciones por el FRSB [2004], AASB [2004] y ASBS [2008].

Por último, en cuanto a las normas contables que regulan estos aspectos en las instituciones públicas en los países del entorno continental eu-ropeo que hemos considerado, es preciso puntua-lizar que en ellas no se permiten revalorizaciones, salvo con carácter puntual y expresa autorización legal, a cualquier elemento de los inmovilizados tangibles, entre los que este tipo se encuentran. Si bien en Francia no se contemplan ni las amor-tizaciones ni las depreciaciones, la política de de-preciaciones en Portugal sigue un planteamiento homogéneo al resto de los inmovilizados, y en Es-paña, de haber sido reconocidos y valorados, sólo podrán ser amortizados(15) aquellos bienes del pa-trimonio histórico español en tanto se utilicen por el sujeto contable para la prestación de servicios públicos y tengan una vida útil limitada(16). La opi-nión de AECA [2005] es que sean de aplicación los criterios establecidos para cualquier inmoviliza-do no financiero que, a diferencia de las vigentes normas contables públicas españolas, permiten como criterio alternativo al método de coste la utili-zación del valor razonable, no siendo admitido un proceso depreciativo.

La corriente continental, en tanto que apo-yada básicamente en los criterios valorativos de coste histórico, acrecienta las consecuen-cias desfavorables que sobre la fiabilidad de las valoraciones tienen los diversos métodos de valoración inicial establecidos por las nor-mativas a medida que transcurren los ejerci-cios económicos.

(15) De acuerdo con el Documento No. 6 de la Comisión de Principios y Normas de Contabilidad Pública “Inmovili-zado no financiero” al que remite la Norma de Valoración 18 del “Plan General de Contabilidad Pública” [MEH, 1994].

(16) Debe tenerse presente que la norma española esta-blece que todos los bienes que se ubiquen bajo la denomi-nación de “Inversiones destinadas al uso general”, entre los que se encuentran los BPHAC y que en ningún caso podrán ser amortizados, figurarán en el activo de la entidad en tanto no cumplan con el objetivo al que se encuentren destinados, momento en el que causan baja como activos y dejan como referencia de su paso una cuenta técnica mi-noradora del patrimonio de la entidad.

En muchos casos la información

financiera resulta difícil o imposible

de obtener, y puede presentar serios

reparos en su fiabilidad

«»


pág


TA B L A 2

TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS BPHAC EN PRONUNCIAMIENTOS PROFESIONALES Y NORMAS LEGALES

pág


TRTRATATAMAMIEIENTNTOO COCONTNTABABLELE D DEE LOLOSS BPBPHAHACC ENEN P PRORONUNUNCNCIAIAMIMIENENTOTOSS PRPROFOFESESIOIONANALELESS YY NONORMRMASAS L LEGEGALALESES

Org./Inst. (Año) Pron./Norm. Reconocimiento Valoración Depreciación

IPSASB-IFAC (2001) IPSAS No. 17. Property, Plant & Equipment (PPE).

No se requiere, pero se permite. De optarse por recocerse, se aplican los criterios generales para el PPE.

Se obliga cuando se utilizan con otros fines.

No se obliga a la aplicación de los requerimientos de medida del PPE, pero se permite.

Reconocimiento obligado supone aplicación de criterios de medición del PPE.

Obligatoria de aplicarse criterios de medida del PPE, tener vida útil limitada y ser procedente.

IPSASB-IFAC (2006) CP. Accounting for Heritage Assets under the Accrual Basis of Accounting.

Referencia: ASB (2006a) DP: Heritage Assets: Can Accounting do Better. (*1) (*1) (*1)

ASB (1999) FRS No. 15: Tangible Fixed Assets

Obligado siempre que sea posible su valoración.

Excepción: costes para determinación valor muy elevados:

Propicia aunque no obliga a reconocer los ya poseídos.

Criterio de coste.

Adquisiciones lucrativas a valor corriente.

Mismos requerimientos que resto de los activos tangibles.

ASB (2006a) DP. Heritage assets: Can Accounting do Better?

Obligado siempre que sea posible su valoración razonable y constituyan el eje o actividad central de la entidad.

Coste de adquisición al inicio y capitalización periódica con valoración corriente con base en mercado.

Innecesarias (Implícitas debido al modo en el que se propone su valoración corriente).

ASB (2006b) FRED 40. Accounting for Heritage Assets

Obligado siempre que sea posible su valoración razonable.

Coste de adquisición al inicio y capitalización periódica con valoración corriente con base en mercado.

Innecesarias (Implícitas debido al modo en el que se propone su valoración corriente).

FASAB (2005) SFFAS 29. Heritage Assets and Stewardship land

Reconocimiento de las compras, construcciones, reconstrucciones o mejoras como gasto del periodo.

No se reconocen los ya poseídos, recibidos por donación y en general adquisiciones sin contraprestación.

Reconocimiento como PPE de los utilizados para prestación de servicios.

Coste de adquisición al inicio y capitalización posterior a valor razonable para elementos multiuso.

Adquisiciones lucrativas a valor razonable.

Los reconocidos son objeto de depreciación sobre su vida útil estimada.

GASB (1999) GASBS 34. Basic financial statements – and managements´ discussion and analysis – for State and Local governments

Se deben reconocer como activos los bienes de carácter histórico que no son objeto de colección. Aconseja, aunque no obliga, a la activación de bienes de colección.

Criterio general de valoración a coste histórico. Para elementos adquiridos por donación se aplica el valor razonable.

No se requiere para bienes coleccionables o bienes con vida útil ilimitada.

CICA (2005) Handbook Section 4440. Collections held by not-for-profit organizations

Colecciones: No se requiere su activación, aunque tampoco se descarta.

Bienes no mantenidos en colección: se aplican los criterios generales para activos tangibles.

Por criterio general: no coleccionables al coste, de ser conocido, y a valor razonable en otro caso.

Criterio general para el PPE a bienes no coleccionables.

CICA (2006) PSH - Section PS 3150. Tangible capital assets

Obras de arte y elementos de carácter histórico no deben formar parte de los activos en los estados financieros.

ASBS (2004) GRAP 17. Property, Plant & Equipment (PPE).

No se requiere, pero se permite. De optarse por reconocimiento, se aplican los criterios generales para el PPE.

Se obliga cuando se utilizan con otros fines.

No se obliga a la aplicación de los requerimientos de medida del PPE, pero se permite.

Para los de obligado reconocimiento se aplican los criterios de medición del PPE.

Obligatoria de aplicarse criterios de medida del PPE, tener vida útil limitada y ser procedente.

ASBS (2005) DP. Heritage Assets

Reconocimiento de las compras, construcciones, reconstrucciones o mejoras como gasto del periodo.

Se obliga al reconocimiento como activos de aquellos bienes que se utilicen con carácter multiuso.

Para los bienes reconocidos como activos (multiuso) se aplican mismos criterios del PPE (GRAP 17).

Para los bienes reconocidos como activos (multiuso) se aplican mismos criterios del PPE (GRAP 17).

ASBS (2008) ED. 44. Heritage Assets

Deben reconocerse si cumplen la definición genérica de activo y se dispone de una medición razonable de su valor.

Adquisición al coste.

Transacciones al margen de mercado por su valor razonable.

Ajustes de valor periódicos siguiendo los criterios genéricos para el PPE.

No tiene lugar la práctica de depreciaciones pero se admiten deterioros de valor


pág

64pd

TA B L A 2 ( C O N T. )


pág

64pd


Org./Inst. (Año) Pron./Norm. Reconocimiento Valoración Depreciación

AASB (2004) AASB 116. Property, Plant & Equipment (PPE)

AASB (1996) AAS 27. Financial Reporting by Local Governments

AASB (1998) AAS 31. Financial Reporting by Governments

Deben reconocerse si cumplen la definición genérica de activo y se dispone de una medición razonable de su valor.


Recibidos por donación por su valor razonable.

Ajustes de valor periódicos siguiendo los criterios genéricos para el PPE.

Se practican las depreciaciones de aplicarse los criterios posibles para el PPE.

NZSA (1987) Statement of Public Accounting Concepts

No deben reconocerse en el Estado de situación financiera.

Se informa en un estado separado.

FRSB (2002) FRS-3 Accounting for Property, Plant and Equipment.

FRSB (2004) NZ IAS 16. Property, Plant & Equipment (PPE)

Se reconocen como activos del mismo modo que cualquier elemento del PPE.


Adquisiciones lucrativas por su valor razonable.

Posible ajuste de valor al alza a valor razonable, coste de reemplazamiento depreciado u otro criterio con evidencia de mercado.

Se practican las correspondientes depreciaciones y las pérdidas por deterioro de valor.

Ministerio de Economía y Hacienda (MEH) (1994) O. M. de 6 de mayo, Plan General de Contabilidad Pública

Ministerio de Economía y Hacienda (MEH) (2004) O. M. 4124, 23 de noviembre, Instrucción del Modelo Normal de Contabilidad Local

Reconocimiento transitorio de elementos susceptibles de valoración, en tanto no se acuerde su disposición o uso con carácter general.

Bienes utilizados para la prestación de servicios igual que el resto inmovilizados no financieros.

Coste de adquisición.

Valor venal en adquisiciones lucrativas, gratuitas o cesiones.

Valores de compensación en las adjudicaciones de bienes.

Valores en libros de bienes adscritos.

No se practican amortizaciones ni provisiones a elementos de dominio público afectados al uso general.

AECA (2005) Doc. 2. Inmovilizado no Financiero de las Administraciones Públicas

Criterio de reconocimiento general para cualquier inmovilizado no financiero siempre que sea posible asignar razonablemente valor.

Criterios generales.No son aplicables los criterios relativos a la depreciación.

Min. das Finanças e da Administr. Pública (MFAP) (1997) Decreto Lei 232, 23 de setembro, Plano Oficial de Contabilidade Pública

Ministerio do Equipamento, do Planeamento e da Administr. do Territorio (MEPAT) (1999) Decreto Lei 54-A, 22 de fevereiro, Plano Oficial de Contabilidade das Autarquías Locais

Reconocimiento como activos en categoría específica, distinguiéndose en función de su afectación, o no, a la actividad de la entidad.

Valoración siguiendo criterios generales para el inmovilizado material.

De tener vida útil determinada, práctica de amortizaciones.

También, si pueden cuantificarse, práctica de depreciaciones.

Ministère de líntérieur et de làménagement du territoire (MIAT) (2006) Instruction budgétaire et comptable M.14 applicable aux communes et aux établissements publics communaux et intercommunaux a caractère administratif

No se especifica.

Sólo reconocimiento específico de las obras y objetos de arte y los fondos antiguos de bibliotecas y museos.

No se especifica.

No son objeto de amortización ni depreciación los recogidos específicamente.

Ministère de l´Économie, des Finances et de lÍndustrie (MEFI) (2007) Norme 6 (reviseé). Les immobilisations corporelles. Arrêté du 21 mai 2004, Règles relatives à la comptabilité générale de lÈtat. Modifieé par l’arrêté du 17 avril 2007

Reconocimiento genérico con el fin de asegurar la coherencia de los inventarios físico y contable.

Asignación de valor simbólico no revisable o excepcionalmente coste de reproducción a los ya poseídos.

Coste adquisición para compras de obras de arte posteriores a la entrada de la norma (2004).

Elementos con potencial de servicio: coste reemplazamiento depreciado.

A los que es de aplicación el coste de reemplazamiento depreciado.

Fuente: Pronunciamientos profesionales / Normas legales. Elaboración propia.


pág


CONCLUSIONES

La aplicación en el ámbito de la gestión pú-blica de unas estructuras contables patrimonia-les y económicas siguiendo la base contable de devengo, e inspiradas en las experiencias desarrolladas para los sectores lucrativos de las economías modernas, ha suscitado importantes polémicas. Entre éstas, destaca la aplicación de unos conceptos y criterios contables a determi-nados tipos de elementos que por sus peculia-ridades, como los BPHAC, originan enormes dificultades para ser encuadrados en unos sis-temas contables ideados para otros ámbitos y diferentes empleos. Lo que ha dado lugar a una importante discusión doctrinal, al tiempo que proliferan y se desarrollan en el campo de la contabilidad pública normas y pronunciamientos profesionales específicos para tratar de dar una respuesta acorde con la filosofía vigente en el ámbito de las administraciones públicas.

Analizado un amplio espectro de pronuncia-mientos profesionales y legislación contable al respecto, se ha constatado un común acuerdo de que, a pesar de las particularidades inheren-tes a éstos elementos, si se destinan a la finali-dad de prestar servicios específicos distintos de los propios de su naturaleza (administrativos, educacionales, etc.) deberán ser tratados con-tablemente del mismo modo que cualquier otro elemento tangible de carácter operacional.

Estos planteamientos, aún teniendo en cuenta el riesgo de fiabilidad en cuanto a la va-loración económica, ha encontrado su justifica-ción en las últimas corrientes en el ámbito de la gestión pública. Corrientes que consideran necesario que el aporte informativo en el campo económico y financiero debe constituirse con el objetivo, entre otros, de posibilitar el adecuado cálculo del coste de los servicios prestados a la colectividad.

Ahora bien, cuando estos elementos se mantienen únicamente por razones que se des-prenden de sus propias especificidades, esto es, su contribución a la cultura o al conocimien-to, nos encontramos con una amplia heteroge-neidad de posiciones, tanto desde un punto de vista doctrinal como en el entorno de los pro-nunciamientos profesionales y legislación con-table, sobre cuál ha de ser su adecuado trata-miento.

Las opiniones mostradas por un amplio nú-mero de estudiosos del tema se inclinan

por considerar irrelevante la información de carácter financiero, tanto por razones de filosofía y fondo contable propias de las entidades en las que se encuadran estos elementos, como del papel que estos ele-mentos cumplen. A esta falta de relevancia añaden que la poca fiabilidad de los posi-bles valores económicos que se puedan adjudicar dificulta sensiblemente la utilidad que se pueda obtener con la inclusión de esta información en los estados contables en términos financieros.

En el campo de los pronunciamientos profe-sionales y legislación contable se ha constatado un amplio y diverso abanico de posicionamien-tos que van desde la consideración de la rele-vancia de la información financiera relativa a este tipo de bienes, lo que conlleva su inclusión en el estado de situación financiera del mismo modo que cualquier otro inmovilizado tangible, hasta la consideración de que la información fi-nanciera que se deriva de estos elementos, por su escasa utilidad, no tiene cabida en este esta-do contable.

Este heterogéneo panorama termina por traducirse en que mientras que en unos pronun-ciamientos los BPHAC reciben un tratamiento contable tradicional, en línea del habitualmente aplicado a los activos tangibles operacionales, en otros se opta por que se informe de su pre-sencia separadamente de los estados financie-ros tradicionales, con un contenido de carácter más descriptivo que financiero.

Entre aquellos que han decidido rea-lizar una firme apuesta por esta informa-ción, se distinguen sensibles diferencias atendiendo a los criterios valorativos por los cuales han optado. En concreto, el ASB y la actual propuesta del IFAC, al inclinar-se por una valoración en términos corrien-tes, se han posicionado claramente a favor de la relevancia de esta información no só-lo en cuanto a la justificación del destino de los recursos financieros, sino también considerando útil la información al más pu-ro estilo economicista, al haber propuesto técnicas de valoración económica en favor de la fiabilidad. En cualquier caso y aún de no disponer de información en términos fi-nancieros, situación cuya posibilidad estos pronunciamientos también admiten, se de-berá informar atendiendo a otros criterios tanto de carácter físico como económico. La conjunción de ambos criterios infor-


pág

66pd

mativos, si bien se realiza con la finalidad de conseguir un carácter lo más completo posible de toda esta información, provoca también una seria heterogeneidad.

Entre los pronunciamientos que han opta-do por un tratamiento mimético al resto de los bienes de la categoría PPE, se arbitran posibilidades de elección para las asigna-ciones de valor en ejercicios posteriores, atendiendo a criterios de costes históricos o valores reevaluados con base en el valor razonable, y ello con las debidas puntuali-zaciones y salvedades fruto de las carac-terísticas propias de estos bienes concre-tos, como por ejemplo la no consideración de procesos depreciativos por parte de la ASBS. Bajo estas circunstancias, los ni-veles de importancia informativa de estos elementos en los estados financieros tradi-cionales se quedan posteriormente merma-dos, debido a la imposibilidad de asignar razonablemente valor a un amplio conjunto de este grupo de elementos bajo el control de las entidades de derecho público. Oca-sionando, si cabe, todavía una mayor hete-rogeneidad informativa.

La aparente falta de claridad en cuanto al grado de relevancia de esta información en los tradicionales estados contables, unida a la enorme dificultad para la reali-zación de mediciones económicas fiables, parecen haberse constituido en elemen-tos de juicio para que nos encontremos con posiciones sensiblemente dispares. Así, organismos profesionales como el CI-CA o el GASB intentan ofrecer soluciones parciales en base a criterios de colección. Las normas emanadas del MEH, MFAT o MPAT agrupan estos elementos bajo crite-rios de “dominio”, con soluciones diversas en sus estados financieros. Mientras que

los últimos desarrollos del MIAT para el es-tado francés, en su intento de modernizar sus sistemas contables públicos acorde con las últimas corrientes internacionales, presentan una respuesta informativa es-capando de la fiabilidad valorativa, para lo cual plantea criterios de costes simbólicos, valores de reconstrucción o de reemplaza-miento depreciado.

En cualquier caso, y aún bajo la certeza de que ciertas informaciones de naturaleza financiera son factibles de obtener y que po-drían plantearse como relevantes en la me-dida que ofrecen los destinos de los recursos financieros manejados por las instituciones públicas y, en consecuencia, útiles para los potenciales usuarios, no puede pasarse por alto que en muchos casos dicha información resulta de muy difícil o imposible obtención, al tiempo que también pudiese presentar serios reparos en cuanto a su fiabilidad. La conjun-ción de todo ello es lo que se constata en la realidad práctica, cuando nos encontramos con unas informaciones financieras presenta-das por unas instituciones públicas que, aún manteniendo el control de múltiples elemen-tos, muchos de ellos no aparecen reflejados en sus estados financieros.

La falta de una información completa, unido a la presencia de serios problemas de fiabilidad de mucha otra de la que se dispone, conjuntamente con una tercera adecuadamente tratada en relación con es-tos bienes de tan especial naturaleza, que ya por si mismos plantean serios incon-venientes a la hora de aplicar adecuada-mente los conceptos contables económico-patrimoniales adaptados de unos sistemas con filosofías distintas, nos llevan a poner en cuestión en qué medida ésta, si cabe señalar que es relevante, puede incidir po-sitivamente sobre las decisiones de los po-tenciales usuarios de la misma.

En definitiva, parece claro que nos en-contramos frente a un campo abierto a nue-vas aportaciones que requiere una actitud ecléctica y flexible, en la cual la información de carácter cualitativo y no financiero, qui-zás, por su propia homogeneidad, tenga un papel muy importante que jugar. Todo ello sin negar la relevancia de aquella otra de carácter financiero que en el campo conta-ble entendemos como de naturaleza más tradicional. ✽

La información de carácter

cualitativo y no financiero de las

entidades públicas, por su propia

homogeneidad, tiene un papel

muy importante que jugar

«»


pág

67pd

Accounting Standards Board (ASB) (1999): Financial Reporting Standard (FRS) No. 15 “Tangible Fixed Assets”. London: ASB.– (2006a): Discussion Paper (DP) “Heritage assets: can accounting do better”. London: ASB.– (2006b): Financial Reporting Exposure Draft (FRED) 40 “Accounting for Heritage Assets”. London: ASB.Accounting Standards Board Sud-Africa (ASBS) (2004): Generally Recognised Accounting Practice (GRAP) No 17 “Property, Plant and Equipment”. Sud-África: ASBS.– (2005): Discussion Paper (DP) “Heritage Assets”. Sud-África: ASBS.– (2008): Exposure Draft (ED) 44 “Heritage Assets”. Sud-África: ASBS.Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) (2005): Documento nº 2. Inmovilizado no Financiero de las Administraciones Públicas. Madrid: Comisión del Sector Público, AECA.Australian Accounting Standards Board (AASB) (1996): Australian Accounting Standard (AAS) 27 “Financial Reporting by Local Governments”. Australia: AASB.– (1998): AAS 31 “Financial Reporting by Governments”. Australia: AASB.– (2004): Australian Accounting Standards Board (AASB) No 116, “Property, Plant and Equipment”. Australia: AASB.Barton, A. (1999): “A Trusteeship Theory of Accounting for Natural Capital Assets”. Abacus Vol 35. Nº 2. Pp. 207-222– (2000): “Accounting for public heritage facilities – assets or liabilities of the government?”. Accounting, Auditing & Accountability Journal. Vol 13. Nº 2. Pp. 219–235.– (2005): “The conceptual arguments concernnig accounting for public heritage assets: A note”. Accounting, Auditing & Accountability Journal. Vol 18. Nº 3. Pp. 434–439.Carnegie, G.D.; Wolnizer, P.W. (1995): “The financial value of cultural heritage and scientific collections: An accounting fiction” Australian Accounting Review. Vol 5. Nº 1. Pp. 31–47.– (1999): “Unravelling the rhetoric about the financial reporting of public collections as assets” Australian Accounting Review. Vol 9. Nº 1. Pp. 16–21.Chartered Institute of Canadian Accounting (CICA) (2005): “Section 4440, Collections held by not-for-profit organizations”. Handbook. Canadá: CICA.– (2006): “Section PS 3150, Tangible Capital Assets”. Public Sector Handbook. Canadá: CICA.Chartered Institute of Public Finance and Accountancy (CIPFA) (1993): Code of Practice on Local Authority Accounting in Great Britain. London: CIPFA.Federal Accounting Standards Advisory Board (FASAB) (1996): Statement of Federal Financial Accounting Standards (SFFAS) No. 6 “Accounting for Property, Plant and Equipment”. USA: FASAB.– (1999): SFFAS No. 16 “Amendments to Accounting For Property, Plant and Equipment-Measurement and Reporting for Multi-Use Heritage Assets- Amending SFFAS 6 and SFFAS 8 Accounting for Property, Plant and Equipment, and Supplementary Stewardship Reporting”. USA: FASAB– (2005): SFFAS 29 “Heritage assets and stewardship land”. USA: FASAB.Financial Reporting Standards Board (FRSB) (2002): Financial Reporting Standard (FRS) No 3 “Accounting for Property, Plant and Equipment”. New Zealand: FRSB.– (2004): New Zealand International Accounting Standard (NZ IAS) No 16 “Property, Plant and Equipment”. New Zealand: FRSB.Glazer, A.S.; Jaenicke, H.R. (1991): “The Conceptual Framework, Museum Collections, and User-Orientated Financial Statements”. Accounting Horizons. December. Vol. 5. Nº.4. Pp. 28–43.Governmental Accounting Standards Board (GASB) (1999): Statement (GASBS) 34 “Basic Financial Statements - and Management´s Discussion and Analysis – for State and Local Governments”. USA: GASB.Hendriksen, E.S. (1982): Accounting Theory. Illinois. USA: Richard D. Irwin. Homewood.Hone, P. (1997): “The financial value of cultural, heritage and scientific collections: A public management necessity”. Australian Accounting Review. Vol. 7. Nº 1. Pp. 38–43.Hooper, K.; Kearins, K.; Green, R. (2005): “Knowing “the price of everything and the value of nothing”: accounting for heritage assets.”. Accounting, Auditing & Accountability Journal. Vol. 18. Nº 3. Pp. 410–433.

International Federation of Accountants (IFAC) (2001): International Public Sector Accounting Standard (IPSAS) No. 17 “Property, Plan and Equipment”. New York: International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB), IFAC.

– (2006): Consultation Paper (CP) “Accounting for Heritage Assets under the Accrual Basis of Accounting”. New York: IPSASB, IFAC.

– (2007): IPSAS No. 1 “Presentation of Financial Statements”. New York: IPSASB, IFAC.

Lewis, N.R. (1995): “AAS 29: a critique”. En Readings in Accounting Development in the Public Sector. Public Sector Accounting Centre of Excellence Publication. Melbourne: Australian Society of Certified Practising Accountants (ASCPA). Pp. 16-25.

Mautz, R.K. (1981): “Financial Reporting: Should Government Emulate Business?”. Journal of Accountancy. Vol. 152. Nº 2. Pp. 53–60

– (1988): “Monuments, Mistakes and Opportunities”. Accounting Horizons. June. Pp. 123–128.

– (1989): “Not-for-profit Financial Reporting: Another View”. Journal of Accountancy. August. Pp. 60-67.

Micallef, F.; Pierson, G. (1997): “Financial reporting of cultural, heritage and scientific collections”. Australian Accounting Review. Vol. 7. Nº 1. Pp. 31–37.

Micallef, F.; Sutcliffe, P.; Doughty, P. (1994): Financial Reporting by Government. Melbourne : AARF.

Ministère de lÉconomie, des Finances et de lÍndustrie (MEFI) (2007): Règles relatives à la comptabilité génèrale de l Etat. Norme 6. Les immobilisations corporelles, Arrêté du 17 avril 2007 modifiant l Arrêté du 21 mai 2004. Paris: MEFI.

Ministére de lÍnterieur et de lÁménagement du Territoire (MIAT) (2006): Instruction budgétaire et comptable M14 applicable aux communes et aux établissements public communaux et intercommunaux à caractère administratif, Instruction codificatrice n° 06-021-M14 du 5 avril 2006. Paris : MIAT

Ministerio das Finanças e da Administraçào Pública (MFAP) (1997): Plano Oficial de Contabilidade Pública, Decreto Lei 232/1997, de 23 de setembro. Lisboa: MFAP.

Ministerio de Economía y Hacienda (MEH) (1994): Plan General de Contabilidad Pública, Orden Ministerial de 6 de mayo de 1994. Madrid: MEH.

- (2004): Instrucción del Modelo Normal de Contabilidad Local, Orden Ministerial 4124/2004 de 23 de noviembre. Madrid: MEH.

Ministerio do Equipamento, do Planeamento e da Administraçao do Territorio (MEPAT) (1999): Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais, Decreto Lei 54-A/1999, de 22 de fevereiro. Lisboa: MEPAT.

Musgrave, R.A.; Musgrave, P. (1988): Public Finance in Theory and Practice. New York: McGraw Hill.

New Zealand Society of Accountants (NZSA) (1987): “Statement of Public Accounting Concepts”. Accountant´s Journal. August. Pp. 62-68.

Pallot, J. (1987): “Are public sector assets different?” Accountants Journal. May. Pp. 41-45.

– (1990): “The Nature of Public Assets: A Response to Mautz”. Accounting Horizons. June. Pp. 79-85.

– (1992): “Elements of a Theoretical Framework for Public Sector Accounting”. Accounting, Auditing and Accountability Journal. Vol. 5. Nº 1. Pp. 38- 59.

Rentschier, R.; Potter, B. (1996): “Accountability versus artistic development: the case for non-profit museums and performing arts organizations”. Accounting, Auditing & Accountability Journal. Vol. 9. Nº 5. Pp. 100-121.

Rowles, T. (1991): “Infrastructure and heritage asset accounting”. Australian Accountant. Vol. 61. Nº 6. Pp. 69–74.

– (1992): Discussion Paper No. 17 Financial reporting on infrastructure and heritage assets by public sector entities. Melbourne: Australian Accounting Research Foundation (AARF).

Stanton, P.J; Stanton, P. (1997): “Governmental accounting for heritage assets: economic, social implications”. International Journal of Social Economics. Vol. 24. Nº 9. Pp. 988–1006.

Schuetze, W. P. (1993): “What is an Asset?”. Accounting Horizons. Vol. 7.Nº 3. September. Pp. 66-71.

BIBLIOGRAFÍA

www.partidadoble.es

contabilidad pública Bienes del patrimonio histórico...

Documents

Transcript of contabilidad pública Bienes del patrimonio histórico...