Consultoría contable: la Normativa adaptada a la realidad económica

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a normativa contable en nuestro país estácambiando. Desde el año 2005 los grupos deempresas cotizados están presentando su in-

formación con base en la normativa que coloquial-mente denominamos las NIIF (Normas Internacionalesde Información Financiera) normas que son elaboradaspor el IASB (International Accounting Standars Board), yque la Unión Europea (UE) viene adoptando medianteReglamentos. Esta normativa se recoge en una estruc-tura de norma ad hoc para cada elemento patrimonial uoperación, con la característica de que al proceder delámbito anglosajón ha supuesto un cambio en la formade regular respecto al Plan General Contable (PGC), quehan asumido los grupos a los que se dirige.

Adicionalmente se observa en esta normativaque en ocasiones no es suficientemente clara y enotras existen criterios alternativos lo que hace quelas empresas deban acometer una labor especiali-zada contable con objeto de responder adecuada-mente a la responsabilidad de emitir información so-bre la empresa.

Por otra parte, para las cuentas individuales y elresto de grupos no cotizados que no han escogido laopción(1) de aplicar las NIIF, siguen aplicando el PGC,si bien el ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoríade Cuentas) ha publicado un Borrador de nuevoPGC(2), cuya aplicación está prevista para 2008, en elque se incorporan las NIIF pero no de forma directa,sino a través del citado Borrador que constituirá unanorma que interioriza los criterios de las NIIF, mante-niendo así la competencia nacional en dictar normascontables. Este proceder ha permitido al regulador es-pañol mantener la redacción del actual PGC en todolo posible, y evitar criterios alternativos contempla-dos en las NIIF, lo que en definitiva se traducirá enuna norma más cercana a los usuarios del derechocontable y hará más comparable la información emi-tida por las distintas empresas de nuestro país .

Nos encontramos pues, tanto en los grupos desociedades cotizados, como en el resto de sujetoscontables, ante una evolución de normativa contable,que respondiendo a una rama del Derecho denomi-nada Derecho Contable, permite indicar que, en úl-tima instancia, su aplicación está sometida al control

de los Tribunales de Justicia. Nótese, y se enfatiza alrespecto, que tanto en Europa como en nuestro paíshablados de normas insertadas en el ordenamientojurídico, lo que de alguna manera nos permite con-cluir que se sigue manteniendo el estatus de la regu-lación contable en Europa.

CARACTERÍSTICAS DE LA INFORMACIÓNCONTABLE

La información económica es un bien jurídica-mente protegible y así su regulación se incardina enlas leyes a través de la protección del usuario, con ca-rácter general, por lo que todos estamos interesadosen que sea veraz, clara y oportuna.

El marco normativo que hemos indicado viene aregular una relación social que parte del emisor deinformación, la empresa, y concluye con la recepciónde la misma por los usuarios. En este sentido, la re-gulación legal de todo el proceso implica establecer:

1. Criterios a emplear por los administradores delas empresas, en el registro y valoración de lasoperaciones efectuadas por una empresa, nece-sarios para llevar a cabo la formulación de lascuentas anuales (las NIIF y el PGC).

2. Responsabilidad de los administradores de lacontabilidad de la empresa y de la formulación

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Para 2008, las empresas no cotizadas tendrán que adaptar su contabilidad a los criterios que marque el nuevo Plan General Contable (PGC). Las empresas van a tener que dedicar recursos a la valoración de las novedades normativas contables,

así como a su adaptación y aplicación. Esta evolución contable implica un cambio en la toma de decisión

, Enrique Ortega CarballoInspector de Hacienda Excedente

Socio de Padrol Munté Asesores

AUTOR: Ortega Carballo, EnriqueTÍTULO: Consultoría contable: la Normativa adaptada a la realidad

económicaFUENTE: Estrategia Financiera, nº 238. Abril 2007LOCALIZADOR: 32 / 2007RESUMEN: Ante la reciente publicación del primer Borrador del Plan GeneralContable (PGC), las empresas españolas tienen que comenzar a adoptar en sugestión la nueva normativa contable. La necesidad de aplicar los nuevos cri-terios va a modificar la propia toma de decisión de la organización y va aafectar a distintas áreas del negocio, como puede ser el aspecto tributario. Lle-gados a este punto, parece imprescindible contar con una consultoría conta-ble que ayude a realizar una correcta aplicación. DESCRIPTORES: Dossier consultoría, contabilidad, consultoría contable, PlanGeneral Contable (PGC), Normas Internacionales de Información Financiera(NIIF), normas contables.

Ficha Técnica

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www.estrategiafinanciera.es[ ]

(1) Opción para el grupo según la Ley 62/2003.

(2) Ver: http://www.icac.meh.es/BPGC.pdf

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de las cuentas anuales (el derecho mercantil y elcontable pues se incluye también en el PGC).

3. En determinadas circunstancias, la obligatorie-dad de auditar la información (Ley de auditoría,en general) formulada por los administradores.

4. Sometimiento a los accionistas o propietarios dela empresa a la aprobación de las cuentas anua-les (derecho mercantil).

5. Obligatoriedad de la publicación de las cuentasanuales en las sociedades (derecho mercantil y elobjetivo a satisfacer por el derecho contable).

En este trabajo no nos vamos a referir a la regula-ción de los aspectos señalados anteriormente, sino avalorar la necesidad de que la aplicación conta-ble sea lo más rigurosa posible con la racio-nalidad económica y su incardinación nor-mativa, lo que nos permitirá ubicar enqué consiste la consultoría contable.

CONSULTORÍA CONTABLEAl ser la información conte-

nida en las cuentas anuales,cada día más importante nosólo en cuanto a su alcance quese dirige a los usuarios con ca-rácter general, sino también porla responsabilidad que asumenlas empresas al hacerla pública,surge de inmediato la necesidadde dotar de seguridad a la emisiónde esta información. El legislador,consciente de lo anterior, ha estable-cido en las grandes empresas y las so-ciedades cotizadas, la obligación de audi-tar por un tercero independiente a la em-presa con objeto de dar fiabilidad a la informaciónpresentada. Pero quedan el resto de las empresas ennúmero mucho más importante que aquellas. Estasempresas se enfrentan a una normativa que, comoluego veremos, necesita en algunos casos la delimi-tación necesaria para su correcta aplicación.

Pero veamos ambos conjuntos de sujetos conta-bles. Pues bien, incluso en el caso de las empresas au-

ditadas, surge la necesidad de que ante el cambionormativo que se está produciendo, y vista la dinami-cidad en la promulgación de normas que tiene Eu-ropa en los últimos tiempos, lo que comunica esteproceder a toda la normativa aplicable en nuestropaís (a partir de 2008) exige que las empresas tenganque dedicar recursos en la valoración de las noveda-des normativas y la adaptación o aplicación de lasmismas al entorno concreto de la empresa; no sóloen lo que se refiere al cambio, sino a la evolución quese está siguiendo en la normativa contable de impli-car a la dirección de la empresa en la toma de deci-sión contable que se solicita por la norma.

Las empresas sometidas a la auditoría están someti-das a un examen sobre si la aplicación del Derecho Con-table realizada por los administradores de las empresases compartida por el auditor(3), lo que pone de mani-fiesto que los servicios contables internos de las empre-sas deben tomar posición sobre una norma que, funda-mentalmente en materia NIIF, caben planteamientos dis-tintos como ya hemos indicado, todos ellos razonables yposiblemente uno de ellos más acomodado al entornoen el que desarrolla la actividad la empresa.

Pues bien, valorado por un administrador el criteriocontable a aplicar, éste debe ser sustentado ante unexperto cualificado e independiente de la decisión to-mada, como es el auditor, lo que inmediatamente exigeun nivel de basamento de la decisión tomada que per-mita “convencer” de esa razonabilidad; en definitiva lanormativa NIIF, permite establecer este proceso.

Por otro lado, en lo que se refiere al resto deempresas que no están sometidas a la audi-

toría de sus cuentas, es necesario indicarque la realidad económica, cada día mas

compleja, está haciendo que la conta-bilidad regule el tratamiento conta-ble de aquéllas, lo que exige en de-terminadas ocasiones que se ana-lice adecuadamente la forma deincorporar dicha realidad a lascuentas anuales.

Este proceso que en los paí-ses anglosajones tiene ciertaadscripción, está empezando aser empleado por nuestras em-presas, lo que permite generar lo

que podríamos llamar “opinióncontable” que sirve para sostener

adecuadamente el criterio defendidopor la empresa en cualquier proceso

contradictorio, lo que genera finalmenteun enriquecimiento del debate sobre la

imagen fiel que deben conseguir las cuentasanuales.

En definitiva, lo que queremos indicar es que, asícomo en otras áreas del Derecho, como puede ser el

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Se ha establecido en la gran empresay las sociedades cotizadas laobligación de auditar por un terceroindependiente a la organización

(3) El auditor se sitúa en la posición de revisor por lo que no gestionao asesora la contabilidad de la empresa que audita; lo contrario iría encontra de la naturaleza del servicio prestado.

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Tributario, las empresas tratan de asegurar sus deci-siones respecto a dicha normativa, no sólo a través dela mayor preparación diaria de las empresas, sino tam-bién empleando recursos externos; nos estamos aden-trando en un esquema de normativa contable dondela presentación de información pública requiere quelos administradores tomen posición y sean capaces demantener ésta en debates controvertidos ante la se-guridad de la razonabilidad del criterio seguido.

Habrá que superar pues la propia sensación quecon carácter general tenemos los profesionales de lacontabilidad sobre esta materia, pues es curioso ob-servar que precisamente son otras disciplinas las queapoyan de manera definitiva la importancia de lacontabilidad.

NORMATIVA CONTABLE ADAPTADA A LA REALIDAD ECONÓMICA

Tradicionalmente, en las facultades de Económi-cas se transmite la idea de que en contabilidad hayque atender al fondo de la operación frente a laforma empleada. Esta afirmación, quizá mal expre-sada, viene a poner de manifiesto lo que es la conta-bilidad: antes de incorporar una operación a las cuen-tas anuales, el profesional contable la analiza para ex-presar correctamente de qué se trata.

Para lograr lo anterior, la normativa contable debeproveer normas que estén en sintonía con la realidadeconómica cambiante, lo que significa que la estabili-dad normativa que siempre ha gozado la normativacontable quizá ya no sea un hecho en el futuro. Loanterior unido a que la presentación contable no esbaladí, pues afecta a la información que reciben losusuarios en un entorno empresarial cada día más es-pecializado, obliga a que la empresa tome posiciónen el planteamiento contable.

El Proyecto de Ley que actualmente está en dis-cusión en las Cortes, establece una modificación en elCódigo de Comercio donde recoge este mandato, loque significa que esta expresión se incorpora al masalto rango normativo; la futura Ley.

Este aspecto ya rige en el actual PGC, consecuen-cia de ello es la reiterada doctrina del ICAC invocán-dolo en numerosas consultas; sin embargo recogerloexplícitamente la futura Ley exigirá un análisis minu-cioso de la realidad. Recuérdese que el actual PGC,con cierto carácter didáctico, ya nos indicó a travésde un caso concreto qué era el fondo económicofrente a la forma; en particular, en determinados con-tratos de arrendamiento financiero se ponía de mani-fiesto, con base al análisis económico de sus circuns-tancias, que no era un arrendamiento sino algo másparecido a una compraventa. Pues bien, la riqueza delas operaciones que se realizan día a día plantean si-tuaciones muy parecidas a la descrita. En definitiva,en este momento donde el derecho contable está al-canzando la madurez, hay que señalar claramenteque el citado derecho no regula un mero mecanismoautomático de registro de las operaciones, sino queexige un análisis previo que el profesional contable

debe realizar para que, como venimos indicando a lolargo de este trabajo, se recoja el adecuado registroen base a la realidad económica.

EL DATO CONTABLE Y OTRAS NORMATIVASHasta este momento hemos valorado las funcio-

nes informativas de la contabilidad como objetivopropio, pero esto es empleado por otras normativascomo dato de partida para efectuar su regulación. Uncaso paradigmático es la normativa tributaria, en par-ticular para determinar la base imponible del Im-puesto sobre Sociedades y finalmente el importe apagar a la Hacienda Pública. Pues bien, dicha norma-tiva tributaria, en esa hilazón con el resultado conta-ble (no regula lo que ya está en el derecho contable,salvo excepciones) acepta la calificación de los he-chos económicos que aplica la contabilidad, lo queunido con el análisis indicado en el apartado anterior,permite señalar la trascendencia de la contabilidad.

Adicionalmente, si seguimos el preámbulo delProyecto de Ley de reforma contable, se indica quees un derecho autónomo. Si esto es así, el mismo de-recho mercantil, desde donde parte el contable, tam-bién utiliza el dato que surge de la contabilidad pararegular ciertas instituciones como pueden ser el be-neficio distribuible, la solvencia o patrimonio de unaempresa, el patrimonio de fusión, etcétera. En defini-tiva, todas esas magnitudes surgen de la contabilidadpor lo que además de la información económica,como objetivo básico de la normativa, debemos con-siderar cómo puede afectar en otros ámbitos.

Por último, y para concluir, numerosos contratoscontienen términos contables que se incorporan enlos pactos contenidos como variables, a las que seatenderá en función de lo que recoja la contabilidad;por ejemplo la fijación de precio de una transacciónen función del resultado obtenido en un tiempo de-terminado. Sirva este supuesto como otro de los ele-mentos que deben considerarse para valorar la po-tencia de la norma contable.

DECISIÓN CONTABLEUn último aspecto al que debemos referirnos, y

que ya hemos hecho indicación, es a la toma de deci-siones en el ámbito contable. La normativa contableexige que los administradores de las empresas tomendecisiones sobre el reflejo de sus operaciones en con-tabilidad. En definitiva, la normativa que estamosadaptando, sitúa al administrador de una sociedadcomo oferente de información en base a una serie deaspectos sobre los que ha tomado posición. Es decir,ante un elemento patrimonial, su registro en cuentasanuales puede, en ocasiones, variar sensiblemente enfunción del destino que decida la empresa, por lo queel usuario de la información al valorar la informaciónpresentada por una empresa, infiere una serie de de-cisiones en la política de la empresa. En definitiva setrata de huir del automatismo contable, algo que lasgrandes empresas por supuesto tienen desterrado; es

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decir, no sólo hay que incorporar a un determinado li-bro contable una operación, sino que antes hay quevalorar su realidad, decidir cuál es su función en laempresa y con base en todo lo anterior registrar ensintonía con la norma contable que la regula.

Ejemplo

Veamos un ejemplo. En el actual PGC, si se ad-quiere una obligación emitida por otra empresa, in-mediatamente la norma correspondiente nos indicaque contabilicemos de acuerdo con lo siguiente:

• De inicio, su precio de adquisición.

• Posteriormente los ingresos por intereses y, en sucaso, la corrección valorativa que corresponda.

• Hasta la enajenación o reembolso, en cuyo casose da de baja el activo y se registre el correspon-diente resultado.

En el nuevo PGC, hoy borrador, y las NIIF, se refie-ren a ese mismo activo y es necesario acometer el si-guiente trámite de decisión:

• De inicio, se registra siempre por su valor razo-nable: nótese que generalmente va a coincidircon su precio de adquisición, pero si no fuera así(habrá que hacer este análisis), deberá contabili-zar un ingreso (se adquiere mas barato que suvalor razonable) o un gasto (se adquiere máscaro que su valor razonable). Adicionalmente, lanorma contable exige que la empresa identifi-que cuál va a ser el objetivo que quiere conse-guir con este activo; en nuestro ejemplo pode-mos señalar todas las posibilidades:

– Si posee valor razonable (circunstancia quese presume en general) y se pretende obtenerresultados en el corto plazo, se califica comocartera de negociación. La consecuencia con-table de lo anterior produce que a partir delinicio, cualquier variación del valor razona-ble se incorpora a la cuenta de pérdidas y ganancias.

– Si se pretende mantener hasta su vencimiento,lo que exige que la empresa tenga capacidad ydecisión para ello, se califica “a vencimiento”.En este caso se contabiliza de acuerdo con elmétodo de “interés efectivo” que el futuroPGC denomina a “coste amortizado”, lo quesignifica que se registran los intereses deven-gados desde el inicio, criterio similar al actualPGC.

– Si no hay un objetivo claro a desempeñar conel citado activo, se califica como “disponiblepara la venta” (salvo que no cotice en un mer-cado en cuyo caso puede tratarse a costeamortizado). En este caso, la calificación comodisponible para la venta produce que las va-riaciones de valor razonable se impune a unapartida del Patrimonio, y toda la variación alo-jada en esa partida a lo largo de la vida de laobligación se incorpora al resultado en el mo-mento de baja del activo.

• En cualquiera de los casos, si hubiera deteriorode su valor, habría que registrar su pérdida.

Nótese que la calificación en una cartera u otraafecta además de la presentación en el balance, al re-sultado lo que en definitiva comunica efectos en lanormativa tributaria (tributa) y a la mercantil (benefi-cio distribuible, patrimonio, etcétera.)

En definitiva, sirva este ejemplo como uno de losque la norma contable requiere una decisión previade la empresa. Posiblemente no serán muchas ope-raciones las que estén incursas en este proceder, peroes cierto lo que indicábamos anteriormente, el admi-nistrador de la empresa, en base a la responsabilidadde dar información objetiva, es requerido por lanorma contable para determinar finalmente su regis-tro en cuentas anuales.

CONCLUSIÓNEl derecho contable ha adquirido en nuestros días

cierta complejidad en sintonía con la realidad econó-mica de las operaciones que se realizan. Lo anterior,unido a la responsabilidad de la empresa en ofreceruna información veraz, clara y objetiva exige cada díamás seguridad en que la aplicación de la norma es laadecuada.

A lo largo de este trabajo hemos identificado va-rios factores que exigen un análisis detallado de laoperación; así, la evolución normativa que se está in-corporando a nuestro país, la identificación del fondoeconómico de la operación frente a la forma, las con-secuencias del registro contable en otras normativasy la necesidad de toma de decisiones por parte de laempresa, nos permite concluir, que todos ellos sonfactores que posicionan a la consultoría contablecomo un servicio especializado que permite ofrecerconfortabilidad a las empresas en la aplicación delderecho contable. 9

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No se trata sólo de aplicar un librocontable a una operación, sino quehay que valorar la realidadeconómica y modificar la toma de decisión

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