Casos Practicos Newsletter

NDICE 1ArrendamientoFinanciero.AraceliMora... 12ContabilizacindelImpuestosobreBeneficios.AraceliMora.... 33Capitalizacindeloscostesporintereses.AraceliMora.... 64ActivosIntangiblesgeneradosinternamenteporlaempresa:LosGastosdeI+D.AraceliMora..... 85Permuta.AraceliMora..... 116ImpuestodeSociedades.AraceliMora......... 127Tratamientocontabledelarevalorizacindelinmovilizadomaterial.AraceliMora...... 178LeaseBack.AraceliMora...... 189InversionesFinancierasenCapital.AraceliMora........................................ 1910Intangibles.FranciscaPardo.. 2111ContratosaLargoPlazo.MiguelArce...... 2412DeteriorodelFondodeComercio.FranciscaPardo............. 2713Ventadeinmovilizadovaloradoconmodeloderevalorizacin.Efectoimpositivo.AraceliMora...... 3014Permutaconversussincarctercomercial.AraceliMora..... 3115SubvencionesdeCapital*LeandroCaibanoyAraceliMora.... 3216ElestadodevariacionesdelnetoenelborradordelPGC:Inversionesfinancierasdisponiblesparalaventa.ManuelRejn... 3417LasprdidasdevalordelosActivosIntangiblesydelFondodeComercio*LeandroCaibanoyAraceliMora.......... 3618ElFondodeComerciodeConsolidacinenlanormativainternacional.AraceliMora.. 3919CostedelInmovilizado.Actuacionesderehabilitacinaltrminodelavidatil.HoracioMolina................ 4120ValoracindelInmovilizadoMaterial:lasgrandesreparaciones.MagdalenaCordobs... 4721PlanesdePensiones.IsabelGmez.. 5322.1Reconocimientodelassubvencionesnoreintegrables.AntonioBarralyHoracioMolina. 5922.2CesindebienesporpartedeunaentidadpblicaaunasociedadmercantilcuyonicoaccionistaeslaAdministracin. AntonioBarralyHoracioMolina 6523Arrendamientoytransicin.AntonioBarral,IsabelGmezyHoracioMolina..... 6824Existencias.Activacindecostesporintereses.AntonioBarral,IsabelGmezyHoracioMolina.. 8025Instrumentosfinancieroshbridos.IsabelGmez.. 8526InstrumentosFinancierosdisponiblesparalaventaI.AntonioBarralyHoracioMolina.. 9027InstrumentosFinancierosdisponiblesparalaventaII.MagdalenaCordobs,HoracioMolinayAntonioBarral... 10428ActivosFinancierosmantenidosparanegociar.HoracioMolina... 11329InstrumentosFinancierosavencimiento.IsabelGmez.. 11830InstrumentosFinancierosdeDeuda.PrstamoBancario.AntonioBarralyHoracioMolina.... 12631Comprasdemateriasprimascondescuentosporprontopagoyrecargoporinteresesexplcitos.MagdalenaCordobs. 13332Comprasdemateriasprimasconinteresesimplcitosalargoycortoplazo.MagdalenaCordobs... 14033Gastoseninmueblesarrendados.HoracioMolina...... 15234Reconocimientodeingresosenelsectorinmobiliario.AntonioBarralyHoracioMolina... 15735ModificacionesdelaIAS39ylaIFRS7deOctubrede2008.IsabelGmezyHoracioMolina.. 16836Activosfinancieros.JosLuisAlfonso.... 18137Pagoenacciones.IsabelGmez.... 18938ContabilizacindelImpuestosobreSociedades.RamnGarcaOlmedo. 19539Inversionesfinancieraseninstrumentosdedeudamantenidashastaelvencimientoydisponiblesparalaventa. Evaluacindelriesgodecrdito.HoracioMolinayFelipeHerranz 20240Casosdeactivosnocorrientesmantenidosparalaventa.JosLuisArqueroeIgnacioRuiz.... 21041DepsitoEstructuradoIBERDEP.ConstancioZamora.... 21542EltratamientocontabledelosgastosdeI+D.ElenadelasHeras,BeatrizGarca,AnaGisbertyBegoaNavallas 22443EstadodeFlujosdeEfectivo.MartadeVicenteyHoracioMolina. 23344Eltratamientocontabledelaconstitucin/ampliacindecapitalenelnuevoPGC. ElenadelasHeras,BeatrizGarca,AnaGisbertyBegoaNavallas...... 23945Eltratamientocontabledelreconocimientodeingresosenloscontratosdelargaduracin. ElenadelasHeras,BeatrizGarca,AnaGisbertyBegoaNavallas. 24846EltratamientocontabledelaspermutasenelnuevoPGC.ElenadelasHeras,BeatrizGarca,AnaGisbertyBegoaNavallas. 25647Deteriorodeexistenciaseinversionesinmobiliarias.GregorioLabatut.. 26448ClasificacindelasaportacionesalcapitalsocialdelasCooperativas.FernandoPolo........... 27349CombinacionesdeNegocios(NRV19PGC).ManuelRejn.. 27850NIC21:Efectodelasvariacionesenlastasasdecambiodelamonedaextranjera.FranciscoAlcarazyEstebanRomero... 28351Permutas.HoracioMolinayMartadeVicente... 28752Contratacindeunapermutafinancieraparacubrirelriesgodeunafinanciacinatipovariable.AliciaCostaySergioEchevarra.. 29053Canondeadhesinylosroyaltiesdelasfranquicias:contabilidadparaelfranquiciador.MagdalenaCordobsyPilarSoldevila. 31354FormulacindeBalanceConsolidadoNOFCAC2010.EnriqueVillanueva... 32455Ejerciciodefinanciacinatipo0%recibidaporsociosdelasociedadyporAdministracionespblicas. Consultas1,BOICAC81/marzo2010,y6,BOICAC79/septiembre2009.JuandelBusto... 33256Revisindelasprovisionespordesmantelamiento.HoracioMolinayMartadeVicente... 33857TratamientocontabledeunaCombinacindeNegociosrealizadaporetapasconunFondodeComerciodeConsolidacin**. AntonioPulido,MaraAlvaradoyJavierSosa; 34358Reconocimientodeingresosenelcasodeunacompraventacondicionada**.AuroraGarcaDomonte,JavierMrquez, RafaelMuozyEnriqueRa.. 34759TratamientodelosERESrelativosadasdeparofuturo(temporales)**.AuroraGarcaDomonte,JavierMrquez,RafaelMuoz yEnriqueRa.... 35160PasoaInfluenciaSignificativa**.AntonioPulido,MaraAlvaradoyJavierSosa... 35561Adquisicinyventaconarrendamientoposteriordeaeronaves**.MercedesRuizdePalaciosyEnriqueVillanueva.. 361

*PublicadoenLasNormasInternacionalesdeInformacinFinanciera:anlisisyaplicacinThomsonCivitas2006 **ElaboradoparaProgramaDeloitteFinancialChallenge

*PublicadoenLasNormasInternacionalesdeInformacinFinanciera:anlisisyaplicacinThomsonCivitas2006 **ElaboradoparaProgramaDeloitteFinancialChallenge

62Ventadeactivosarrendadosconopcinderecompra.RafaelBautista,MartadeVicenteyHoracioMolina.. 36963PermutadeelementosdeinmovilizadomaterialnosimilaresenelNuevoPGCPblica2010.MartadeVicente 37364Consolidacinenelcasodeoperacionesdeincrementodeparticipacinenlasociedaddependiente.JuandelBusto, EmilianoRamosyEnriqueVillanueva.... 37765OperacionesentreempresasdelgrupoenelmbitodelaNRV21.1delPGC2007*.JosLuisAlfonsoLpez.. 382CASO1:Comprasygastosintragrupoporoperacionescomercialesapreciosinferioresalosrazonablesodemercado,siendola vendedoralasociedaddominante. CASO2:idem,siendolavendedoralasociedaddependiente. CASO3:Comprasygastosintragrupoporoperacionescomercialesapreciossuperioresalosrazonablesodemercado,siendola vendedoralasociedaddominante. 66OperacionesentreempresasdelgrupoenelmbitodelaNRV21.1delPGC2007*.JosLuisAlfonsoLpez.. 385CASO4:Extincindecrditosydeudasintragrupoporprstamos. CASO5:Donacionesotorgadasporempresasvinculadasodelgrupo. 67OperacionesentreempresasdelgrupoenelmbitodelaNRV21.1delPGC2007*.JosLuisAlfonsoLpez.. 388CASO6:Crditoconcedidoporlasociedaddominantealadominadaparticipadaal100%,contipodeintersnulo. CASO7:Crditoconcedidoporsociedaddominadaaladominante,contipodeintersnulo,queparticipaenel100%. CASO8:Crditoconcedidoporlasociedaddominantealadominadaparticipadaal100%,conuntiposuperioraldemercado. CASO9:Crditoconcedidoporlasociedaddominadaaladominanteparticipadaal100%,conuntiposuperioraldemercado. 68LapropuestadelIASBreferidaalacapitalizacindelosarrendamientosoperativos.AngelsFit,SoledadMoyayNeusOrgaz. 39569Interesesimplcitosdevaloresderentafija.RafaelBautista... 40170Pactosderecompra.CsarA.SanJuan,MnicaFernndez,MartadeVicenteyRafaelBautista... 40671Deterioroporretrasoenelcobrodecrditonocomercial.FernandoVallejo.. 41172VentasbrutasvsVentasnetas.MaraAlvarado,LauraMuroyKirkTennant. 41673Puertonatico.Acuerdosdeconcesin.BeatrizGarca,AnaGisbert,KurtAchiel,JuanManuelGarca. 42374Fusinporabsorcinentredosentidadesindependientes.Aspectoscontablesyfiscales.JacintoRuiz.. 42875Otrocriterioparalosclculosylacontabilizacinsegnelcosteamortizadodeunpasivofinanciero.FernandoVallejo........... 43276Deterioroyreversindeldeteriorodelinmovilizadomaterial.MnicaFernndez.... 43777Rappelsobrecompras.RafaelBautistayHoracioMolina.............. 44278InvestigacinyDesarrollo.JessMorenoRamos.. 44679Acuerdoderenunciaaderechosdeexplotacinyestablecimientodeunaservidumbre.AntonioBarralyHoracioMolina. 45280ActualizacindebalanceLey16/2012.AntonioBarralyHoracioMolina... 45881Subvencionesdecapitalnoreintegrables.MnicaFernndez... 46982Errordeclculoenunprstamobancario.CsarAntonioSanJuanyMnicaFernndez... 47783Derivados(NIC39).MaraAlvaradoyLauraMuro................. 48484Reconocimientodeloscontratosdesuministro.GregorioLabatut..... 48885Accionespreferentes.RosalaMiranda,AuroraGarcayJavierMrquez.... 49186Tratamientocontabledeinfraestructurasconstruidasparalaprestacindeunservicioaunaempresapblicay capitalizacindegastosfinancierosdeunprstamorelacionadoconlaadquisicindeunterreno.FernandoVallejo.... 49687Cuotascontingentesenarrendamientos.Cuotasporusodelactivo.RafaelBautistayHoracioMolina..... 50488Tratamientocontabledebasededatoscuyocostedeelaboracinquedaperfectamentedeterminado.FernandoVallejo... 50989Provisinparagrandesreparaciones.Aspectosfiscalesycontables.FernandoVallejo 51590Titulizacindederechosdecrditofuturos.RafaelBautistayHoracioMolina... 52291Valoracindeterrenossujetosaunprocesodetransformacinurbanstica.RafaelBautistayHoracioMolina... 52892Cambiosdecriteriocontableenexistencias.MnicaFernndez..... 53393ContabilizacindelosarrendadoresenelBorradordelaNIC13.InmaculadaLucuixyHoracioMolina. 53894Renegociacindedeuda.RafaelBautistayJosJoaqundelPozo 54595Aplicacindelprincipiodeempresaenfuncionamientoenelsectorpblico.AntonioBarralyMartadeVicente.. 55096Ingresoventadesoftware(NIC18).JosAntonioSnchezRodrguez..... 55397Formulacindelosestadosfinancierosparaunaempresaenliquidacin.ManuelRejn... 55698Monedafuncional.AuroraGarcaDomonte,JavierMrquez,yRosalaMiranda.... 56199MtodosdemedicindePropiedades,PlantayEquipobajoNIIF.MagdalenaCordobs..... 564100Clasificacindeuninmueblecomoinversininmobiliariaoinmovilizadomaterial.RafaelBautistayHoracioMolina... 567101Instrumentossujetosaunacondicindenoviabilidad.AntonioBarral,RafaelBautistayHoracioMolina.... 569102Cesindederechosdecobro.MartadeVicenteyHoracioMolina.. 572103Cundouncontratodearrendamientopuedeconsiderarsedetipofinanciero?.GregorioLabatut... 577104Activosbiolgicos:semillasycebada.JavierMrquez,RosalaMirandayAuroraGarcaDomonte..... 582

Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF

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1.- CONTABILIZACIN DEL ARRENDAMIENTO FINANCIERO A principios del ao 2005 una empresa formaliza un contrato de arrendamiento financiero sobre una maquinaria, cuyo valor razonable es de 120.000 . Las cuotas anuales de alquiler son de 30.000 , y la duracin del contrato de 5 aos. El importe de la opcin de compra se ha establecido en 2.000 . La vida til de esta maquinaria se estima en 8 aos y el sistema de amortizacin es lineal. El tipo de inters implcito en la operacin es del 8,357% La siguiente tabla recoge el cuadro de amortizacin financiera de la deuda:

Ao Deuda viva Intereses Amortizacin de la deuda Cuota Deuda

pendiente (1) (2)=(1)x 8,357% (3)=(4)-(2) (4) (5)=(1)-(3)

1 120.000 10.029 19.971 30.000 100.029 2 100.029 8.360 21.640 30.000 78.389 3 78.389 6.551 23.449 30.000 54.940 4 54.940 4.592 25.408 30.000 29.532 5 29.532 2.468 27.532 30.000 2.000

Compra 2.000 2.000 2.000 0

TOTAL 32.000 152.000 Se pide: Contabilice la formalizacin del contrato de arrendamiento financiero, as como las operaciones realizadas al cierre del ejercicio 2005, no considerando el efecto impositivo del mismo, ni el IVA. (Fuente / Colaboracin: Araceli Mora) Solucin: El arrendatario reflejar en su balance un activo (la maquinaria arrendada) y una deuda por la misma cuanta, que ser igual al valor razonable del activo o el valor actual de las cuotas de alquiler, si fuese menor. El pago de las cuotas se separa entre gasto por intereses y amortizacin de la deuda segn los importes que figuran en el cuadro de amortizacin de la deuda. La maquinaria arrendada se amortiza mediante el sistema de amortizacin lineal en un plazo de 8 aos. De acuerdo con la NIC 17 la contabilizacin de esta transaccin en el primer ejercicio sera la siguiente: FECHA CUENTA DEBE HABER

01/01/05 Maquinaria (Inmovilizado Material) 120.000 Deudas por arrendamiento financiero a

C/P 19.971

Deudas por arrendamiento financiero a L/P

100.029

31/12/05 Deudas por arrendamiento financiero a C/P

19.971


2

Intereses de deudas 10.029 Tesorera 30.000 31/12/05 Deudas por arrendamiento financiero a

L/P 10.820

Deudas por arrendamiento financiero a C/P

10.820

31/12/05 Amortizacin del inmovilizado material (120.000/8)

15.000

Amortizacin Acumulada de Maquinaria

15.000

A continuacin mostramos la solucin de este arrendamiento segn la

normativa espaola:

Segn la normativa espaola, los activos objeto de contratos de arrendamiento financiero se califican como inmovilizado inmaterial, mientras que la NIC 17 establece su calificacin en funcin de la naturaleza del activo subyacente en el contrato (en este caso sera inmovilizado material). FECHA CUENTA DEBE HABER

01/01/05 Derechos sobre bienes en rgimen de arrendamiento financiero (Inmovilizado Inmaterial)

120.000

Gastos por intereses diferidos 32.000 Acreedores por arrendamiento financiero a

C.P. 30.000

Acreedores por arrendamiento financiero a L.P.

122.000

31/12/05 Acreedores por arrendamiento financiero a C.P.

30.000

Tesorera 30.000 31/12/05

Intereses de deudas 10.029

Gastos por intereses diferidos 10.029 31/12/05 Acreedores por arrendamiento financiero a

L.P. 30.000

Acreedores por arrendamiento financiero a C.P.

30.000

31/12/05 Amortizacin del inmovilizado inmaterial (60.000/8)

15.000

Amortizacin Acumulada de Derechos sobre bienes en rgimen de arrendamiento financiero

15.000


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2.- IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS El mtodo del pasivo basado en el balance que establece la NIC 12 se basa en lo que se han denominado diferencias temporarias y no en las diferencias temporales como es el caso del mtodo del pasivo basado en el resultado que se sigue en la normativa espaola vigente. El mtodo del balance se basa en las diferencias temporarias, mientras que el del resultado (PGC 1990) se basa en las diferencias temporales. Las diferencias temporales son las que se producen cuando no coincide el respectivo momento en el que sus importes se imputan al beneficio contable y a la base imponible, por lo que estas diferencias, positivas o negativas, se originan en un periodo y desaparecen en otro. Por su parte, las diferencias temporarias surgen como consecuencia de las divergencias que existen entre el valor contable de un activo o un pasivo exigible y el valor que constituye la base fiscal de los mismos. Por su parte, bajo el enfoque de las diferencias temporarias bsicamente desaparece la acepcin de diferencias permanentes (aunque existen casos en los que una diferencia temporaria no implica el registro de tributacin diferida). El uso de las diferencias temporarias en la versin revisada de la NIC 12, que la hace muy similar a la normativa del FASB estadounidense, ha sido defendido por el IASB y por la mayor parte de voces autorizadas en el mundo contable, tanto acadmico como profesional. Se argumenta que es ms consistente con el propio marco conceptual del IASB que el enfoque basado en las diferencias temporales

Caso: Una sociedad adquiere un inmovilizado a principios de ao por importe de 5.000 euros, cuya vida til estimada es de 5 aos y valor residual nulo. Con fines contables aplica el mtodo de amortizacin lineal. Sin embargo, con fines fiscales aplica el mtodo de amortizacin regresiva. La empresa no tiene otras diferencias entre el beneficio contable y la base imponible. El resultado antes de amortizaciones y la base imponible antes de amortizaciones coinciden durante los cinco aos y asciende a 4.000, 7.000, 5.000, 6.000 y 8.000 euros respectivamente. Realice los asientos relacionados con el efecto impositivo durantes esos cinco aos

a) Segn el mtodo del resultado (normativa espaola) b) Segn el mtodo del balance (NIC 12) (Fuente / Colaboracin: Araceli Mora)

SOLUCIN 1 2 3 4 5 Amortizacin contable 1000 1000 1000 1000 1000 Amortizacin fiscal 1667 1333 1000 667 333 Diferencia -667 -333 0 333 667


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MTODO DEL RESULTADO P y G 1 2 3 4 5 Beneficio antes de amortizacin

4000 7000 5000 6000 8000

Amortizacin 1000 1000 1000 1000 1000 Beneficio antes de impuestos

3000 6000 4000 5000 7000

Gasto por impuesto (35%)

1050 2100 1400 1750 2450

Declaracin impuesto 1 2 3 4 5 Beneficio antes de impuestos

3000 6000 4000 5000 7000

Dif temporal -667 -333 0 333 667 Base imponible 2333 5667 4000 5333 7667 Cuota a pagar 817 1983 1400 1867 2683 METODO DEL BALANCE 1 2 3 4 5 Valor contable 4000 3000 2000 1000 0 Valor fiscal 3333 2000 1000 333 0 Diferencia 667 1000 1000 667 0 Impuesto diferido (35%) 233 350 350 233 0 1 2 3 4 5 Cuota a pagar 817 1983 1400 1867 2683 Variacin impuesto diferido

233 117 0 -117 -233

Gasto por impuesto 1050 2100 1400 1750 2450 Asientos FECHA CUENTA DEBE HABER

Ao 1 I.S (P y G) 1050 H.Pblica acreedora I.S. 817 I. diferido 233 Ao 2 I.S (P y G) 2100 H.Pblica acreedora 1983 I. diferido 117 Ao 3 I.S. (P y G)

H. Pblica acreedora 1400

1400


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H. Pblica acreedora 2415 Ao 4 I.S. (P y G)

Impuesto diferido 1750 117

H.Pblica acreedora 1867 Ao 5 I.S. (P y G)

Impuesto diferido 2450 233

H.Pblica acreedora 2683


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3.- CAPITALIZACIN DE LOS COSTES POR INTERESES Supongamos que una empresa est construyendo una planta industrial con el objeto de utilizarla en el desarrollo de su actividad, para lo cual necesitar un periodo largo de tiempo. Durante el ejercicio 1, los costes de materias primas, mano de obra y gastos generales incurridos en el proyecto ascienden a 100.000 . De forma simplificada los desembolsos del ejercicio 1 se realizaron en dos instalaciones: uno de 30.000 a principios de abril de 1 del ao 1, y otro de 70.000 a principios de julio de ese mismo ao. La empresa recibi un prstamo el 1 de febrero de 1 por importe de 20.000 destinado especficamente a financiar parcialmente la construccin de dicha planta industrial a un tipo de inters del 5%. El importe restante hasta completar el montante total del proyecto en el ejercicio 1 procedi de efectivo disponible en la compaa. Suponemos que la empresa mantiene prstamos adicionales vigentes en el ejercicio cuyo tipo de inters medio es del 7%. Se pide: Calcule y contabilice el importe de los costes por intereses capitalizados de acuerdo con la NIC 23. (Fuente / Colaboracin: Araceli Mora) Solucin: Dentro del inmovilizado material la cuenta de construcciones aparecer en el balance con un saldo de 100.000 (antes de costes financieros) al cierre del ejercicio 1 (31 de diciembre). Para determinar el importe de los costes por intereses capitalizados en primer lugar se calcula la inversin media realizada por la empresa durante el ejercicio. Para ello realizamos los clculos en el siguiente cuadro: Fecha Importe x Perodo de

capitalizacin (n de meses)

= Inversin media ponderada

1 Abril 30.000 9 30.000 x 9/12 = 22.500 1 Julio 70.000 6 70.000 x 6/12 = 35.000 TOTAL 100.000 57.500 El perodo de capitalizacin es el nmero de meses que transcurren entre la fecha en la que se incurre en el gasto y la fecha en la que cesa la capitalizacin de intereses, o el cierre del ejercicio econmico, la que sea anterior (en este caso el 31 de diciembre). La inversin media se obtiene ponderando los distintos desembolsos por el perodo de tiempo durante el cual estn realmente financiados por la empresa Los intereses capitalizados durante el ejercicio 1 se calculan de la siguiente forma:

20.000 (la parte correspondiente al prstamo especfico) x 5% = 1.000 37.500 (inversin media ponderada menos la parte

correspondiente al prstamo especfico = 57.5000 20.000)

x 7% = 2.625


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20.000) 57.500 3.625 Para la parte correspondiente a la inversin media ponderada que es menor o igual al prstamo especfico se utiliza el tipo de inters de ese prstamo. Para la parte correspondiente a la inversin media ponderada que es mayor al prstamo especfico se utiliza el tipo de inters medio ponderado de los dems prstamos de ese perodo. La contabilizacin de la capitalizacin de intereses se realiza cargando la cuenta del activo en cuestin, mientras que la contrapartida podra ser una de las dos que se exponen a continuacin: FECHA CUENTA DEBE HABER

31/12/01 Construcciones 3.625 Gastos por intereses (cuenta de gastos) 3.625 O bien: FECHA CUENTA DEBE HABER

31/12/01 Construcciones 3.625 Capitalizacin de intereses (cuenta de

ingresos) 3.625

Nota: Realmente el importe de los costes por intereses a capitalizar deberan ser los costes reales incurridos por los prstamos durante el ejercicio, menos los rendimientos conseguidos por la colocacin de tales fondos en inversiones temporales. Sin embargo, hemos obviado el tema de reducir el importe activado en los rendimientos obtenidos en aras de la simplicidad.


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4.- ACTIVOS INTANGIBLES GENERADOS INTERNAMENTE POR LA EMPRESA: LOS GASTOS DE I+D

La empresa MedicalR&D, S.A., dedicada a la industria farmacutica, comienza en el ejercicio 2000 un proyecto de I+D cuyo objetivo consiste en el desarrollo de un nuevo medicamento para reducir la adiccin a la nicotina.

Tras una primera fase de investigacin a lo largo de los dos primeros aos, la empresa comienza el desarrollo del nuevo producto en enero de 2002, pero no es hasta un ao ms tarde, en enero de 2003, cuando los experimentos en animales permiten garantizar la efectividad del medicamento. Asimismo, en esta misma fecha, la direccin evala de forma positiva la viabilidad tcnica, financiera, y comercial del producto. En diciembre del ao 2004 la empresa registra el producto y en marzo de 2005, se lanza al mercado con gran xito. Los gastos por el registro de la patente ascienden a 100 .

Los gastos directos incurridos por la empresa en los salarios del personal investigador, material de investigacin, gastos financieros, y de amortizacin de otras patentes utilizadas en el desarrollo del proyecto, ascienden cada ao a los siguientes importes:

Salarios

Material de investigacin

Gastos financieros

Amortizacin patentes

Fase de investigacin 2000 200.400 100.000 85.000 (1) 250.000 2001 300.250 150.000 65.000 250.000 Total fase investigacin (a) 500.650 250.000 150.000 500.000

Salarios Material de

investigacin Gastos

financieros Amortizacin

patentes Fase de desarrollo 2002 400.600 90.000 80.000 250.000 2003 400.850 102.000 60.000 250.000 2004 350.250 89.000 75.000 250.000 Total fase de desarrollo (b) 1.151.700 281.000 215.000 750.000 Total I+D [(a) + (b)] 1.652.350 531.000 365.000 1.250.000

(1) 50.000 de comisin de apertura y 35.000 de gastos financieros por intereses.

Los gastos financieros corresponden al tipo de inters anual de la lnea de crdito de 10.000.000 , concedida a la empresa para el desarrollo del proyecto de I+D. El tipo de inters es del 3,5% sobre la cantidad dispuesta. Asimismo, la lnea de crdito tiene una comisin del apertura del 0,5% sobre el total disponible. La empresa dispone de 1.000.000 cada ao y devuelve parte del capital dispuesto de acuerdo a un calendario de vencimientos acordado con la entidad financiera.

(i) Criterios de reconocimiento

La NIC 38 [2004] obliga a registrar todos los desembolsos de la fase de investigacin como gastos del ejercicio, permitiendo la capitalizacin exclusivamente para los desembolsos de la fase de desarrollo, siempre que la empresa pueda demostrar una serie de condiciones relacionadas con el xito comercial, financiero y tcnico del proyecto. Tal y como seala el prrafo 54 de


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la NIC 38 [2004], no se reconocern activos intangibles surgidos de la investigacin, por eso, es imprescindible que en todos los proyectos de I+D, la empresa diferencie de forma clara entre los desembolsos atribuibles a la fase de desarrollo y a la fase de investigacin.

ras el xito de las pruebas definitivas con animales en enero de 2003, la direccin de la empresa MedicalR&D, S.A., puede demostrar que se cumplen todos y cada uno de los criterios necesarios para la capitalizacin de los desembolsos en actividades de desarrollo del producto a partir de esta fecha [NIC 38 [2004, par. 57]:

- Existen las capacidades tcnicas y financieras para completar la produccin y que el activo est disponible para su venta.

- La empresa tiene la firme intencin de comercializar el producto. - La empresa tiene la capacidad comercial suficiente para vender el

producto. - Los desembolsos atribuibles al activo pueden medirse de forma fiable. - La empresa comercializ ya con xito sus anteriores parches de

nicotina, y otros productos para paliar los efectos de la adiccin al tabaco. Existe un mercado activo para este tipo de productos, y tomando como referencia las unidades vendidas de productos similares, la empresa espera obtener unos ingresos por ventas medios de 500.000 euros durante al menos los prximos aos 7 aos1.

(ii) Valoracin

La empresa slo podr capitalizar los desembolsos en el desarrollo del producto a partir de enero de 2003. Es decir, hasta el ejercicio 2002, todos los desembolsos en investigacin y desarrollo se han cargado como gastos al resultado del ejercicio.

En el ejercicio 2003 y 2004, la NIC 38 [2004] permite capitalizar los desembolsos en desarrollo que ascienden a un total de 812.850 y 764.250 , respectivamente. Es decir, al cierre del ejercicio 2004 la empresa tiene capitalizados desembolsos en desarrollo por importe de 1.577.100 . Las restricciones en los criterios de capitalizacin de los activos intangibles generados internamente por la empresa ha limitado el total del importe capitalizable al 41,52 % del total de gastos incurridos.

Una vez que el producto es patentado, su valor ascender al importe bruto de los desembolsos en desarrollo capitalizados, 1.577.100 , ms los gastos incurridos en el registro que ascienden a 100 . Es decir, en el ejercicio 2005 habr un aumento en el saldo de la categora de Patentes y Marcas por importe de 1.577.200 .

1 Suponemos que las estimaciones de flujos netos de caja futuros estimados para el activo intangible en proceso de desarrollo dan lugar a una estimacin del valor recuperable mayor al importe total de los desembolsos capitalizados en cada ejercicio, y por lo tanto no es necesario reconocer en el ejercicio 2003, ni en el ejercicio 2004, una prdida de valor de los gastos de desarrollo capitalizados de acuerdo a los criterios de la NIC 36 [2004]. [Ver ejemplo ilustrativo NIC 38, 2004, par. 67].


10

Salarios (a) Material de investigacin

(b)

Gastos financieros

(c)

Amortizacin patentes (d)

Total capitalizable (a) + (b) + (c) + (d)

Desembolsos capitalizables 2003 400.850 102.000 60.000 250.000 812.850 2004 350.250 89.000 75.000 250.000 764.250 Total capitalizable (e) 751.100 191.000 135.000 500.000 1.577.100 Total desembolsos en investigacin y desarrollo (f)

1.652.350 531.000 365.000 1.250.000 3.798.350

% de capitalizacin sobre el total [(e)/(f)]

45,46% 35,96% 36,98% 40% 41.52%

(iii) Informacin a revelar en la memoria

La NIC 38 [2004] obliga a revelar informacin sobre los desembolsos en investigacin y desarrollo que se hayan reconocido como gastos del ejercicio, as como la vida til estimada y el sistema de amortizacin aplicado a los desembolsos que hayan sido capitalizados. Adems, la empresa deber incluir en la conciliacin del saldo al comienzo y al final de ejercicio, los aumentos de la categora de gastos de desarrollo, su amortizacin, as como el posterior traspaso de su valor neto contable a la categora de patentes.

(Fuente / Colaboracin: Araceli Mora)


11

5.- PERMUTA La normativa internacional distingue entre permutas comerciales o con sustancia econmica y permutas no comerciales o sin sustancia econmica. Una permuta tiene sustancia econmica cuando los flujos de caja que se esperan percibir con el bien recibido difieren significativamente de los que se esperaba con el entregado. Cuando no hay sustancia econmica el bien recibido se valora a valor contable de lo entregado, salvo deterioro. Sin embargo cuando hay sustancia econmica el bien recibido se valora a valor razonable del entregado, siempre que se pueda calcular con fiabilidad, reflejndose la diferencia con el valor contable de lo entregado en la cuenta de resultados. De no ser esto posible se valorar a valor razonable de lo recibido Una empresa adquiere un elemento de transporte el 1 de enero del ao 1 con las siguientes condiciones: Precio adquisicin: 60.000 euros. Vida til: 8 aos. Valor residual: nulo. A principios de enero del ao 3 la empresa intercambia este vehculo por una mquina, estimndose el valor razonable del vehculo 50.000 euros. Se pide: Contabilice esta operacin siguiendo los criterios establecidos en la normativa internacional. (Fuente / Colaboracin: Araceli Mora) Solucin: FECHA CUENTA DEBE HABER


7.500

Amortizacin acumulada de elem. transporte

7.500


7.500

Amortizacin acumulada de elem. transporte

7.500

01/01/03 Maquinaria 50.000 Amortizacin acumulada de elem.

transporte 15.000

Elementos de transporte 60.000 Beneficio procedente del intercambio de

activos 5.000


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6.- IMPUESTO DE SOCIEDADES Una empresa adquiere el 1 de enero de 2005 un activo cuyo valor de coste es de 100 , su valor residual nulo y su vida til es de 4 aos. Se amortiza linealmente tanto para propsitos contables como fiscales. La empresa opta por la aplicacin del criterio del valor razonable a afectos de valorar contablemente el bien. Suponemos que a lo largo de su vida til la aplicacin del criterio del valor razonable slo supone una revalorizacin al final del primer ao. En ese momento, a efectos contables, el bien se revaloriza en un 50% sobre su valor neto contable. Hacienda por su parte no reconoce dicha revalorizacin a efectos fiscales y mantiene la valoracin del bien al coste a todos los efectos. La tabla de amortizacin prevista para el elemento es: 1 2 3 4 Amortizacin contable 25 37,5 37,5 37,5 Amortizacin fiscal 25 25 25 25 Diferencia 0 12,5 12,5 12,5

El gasto total contable no coincide con el gasto total fiscal, y por tanto, en sentido estricto, no se trata de una diferencia temporal en la imputacin del gasto por amortizacin en los cuatro aos de vida til. Sin embargo, segn el mtodo del balance hay una diferencia temporaria que dar lugar a cantidades imponibles en periodos sucesivos y por tanto dar lugar a una deuda por impuesto diferido. Siguiendo la NIC 12 original podemos opcionalmente reconocer o no el efecto impositivo. En la normativa espaola no est previsto. Si tomamos AECA como referente la diferencia es permanente y no hay efecto impositivo con el mtodo del resultado. Si tomamos como referente el Borrador de fusiones s habra un efecto impositivo por asimilacin. Vamos a suponer dos casos, que el activo se venda antes de finalizar su vida til, y que el activo permanezca en la empresa hasta finalizar su vida til con un valor residual nulo. CASO A: El activo se vende al final del tercer ao por su valor neto contable. A efectos contables no existe ningn beneficio (simplemente la reserva pasa a ser de libre disposicin) pero s a efectos fiscales ya que el valor fiscal del activo es inferior a su valor contable. a) Mtodo de la cuenta de resultados (siguiendo el criterio establecido en el Documento de AECA o la opcin de la NIC original de no reconocer el efecto impositivo)


13

CUENTA DE RESULTADOS*

1 2 3

Beneficio antes de amortizacin

110 120 150

Amortizacin (25) (37,5) (37,5) Resultado venta activo - - 0 Beneficio antes de Impuestos

85 82,5 112,5

Diferencia permanente 12,5 25 B+dif permanente 85 95 137,5 Gasto Impuesto Sociedades (35%)

29,75 33,25 48,125

* La revalorizacin se ha contabilizado como una reserva por cambios en el valor razonable por lo que no aparece en la cuenta de resultados DECLARACION IMPUESTO

1 2 3

Beneficio antes de impuestos (y de venta)

85 82,5 112,5

Diferencias entre amortizacin fiscal y contable

0 12,5 12,5

Resultado venta activo - - 12,5 Base imponible 85 95 137,5 Cuota de IS a pagar (35%)

29,75 33,25 48,125

La cuota a pagar siempre coincide con el gasto por impuesto, no surgiendo por tanto ningn impuesto diferido. b) Mtodo del Balance 1 2 3 Valor neto contable (VC-AA)

75 75 37,5

Valor neto fiscal (VC-AA)

75 50 37,5

Diferencia 0 25 0 Deuda por Impuesto Diferido (35%)

0 8,75 0

El valor fiscal del activo es lo que se obtiene por l en la venta.


14

El gasto por Impuesto de Sociedades se calcula como la suma del Impuesto a pagar y la variacin del saldo de la cuenta de Impuesto diferido del balance. Sin embargo, la parte de gasto por impuesto diferido no se imputa al Resultado del Ejercicio sino que se carga o abona a la cuenta de reservas, ya que el ingreso imputable se registr directamente en el neto sin pasar por la cuenta de resultados. As pues: 1 2 3 Cuota a pagar 29,75 33,25 48,125 Variacin Imp. Diferido 0 8,75 (8,75) Gasto por I.S. 29,75 42 39,375

I.S (P y G) 29,75 33,25 48,125 I.S. (Reservas) 8,75 (8,75)

Los asientos anuales para registrar el efecto impositivo son los siguientes: 1 2 3 D H D H D H I.S. (PyG)

29,75 33,25 39,375

Rvas 8,75 8,75 Imp. Dif. 8,75 8,75 Imp.a pagar

29,75 33,25 48,125

CASO B: El activo permanece en la empresa hasta el final de su vida til. a) Mtodo de la cuenta de resultados (siguiendo el criterio establecido en el Documento de AECA o la opcin de la NIC original de no reconocer el efecto impositivo) PERDIDAS Y GANANCIAS*

1 2 3 4

Beneficio antes de amortizacin

110 120 150 180

Amortizacin 25 37,5 37,5 37,5 Beneficio antes de Impuestos

85 82,5 112,5 142,5

Diferencia permanente 12,5 12,5 12,5 B+dif permte 85 95 125 155 Gasto Impuesto Sociedades (35%)

29,75 33,25 43,75 54,25


15

* La revalorizacin se ha contabilizado como una reserva y no como un beneficio del ejercicio tal y como prescribe la normativa internacional para el caso de la opcin del valor razonable. DECLARACION IMPUESTO

1 2 3 4

Beneficio antes de impuestos

85 82,5 112,5 142,5

Diferencias entre amortizacin fiscal y contable

12,5 12,5 12,5

Base imponible 85 95 125 155 Cuota de IS a pagar (35%)

29,75 33,25 43,75 54,25

La cuota a pagar siempre coincide con el gasto por impuesto, no surgiendo por tanto ningn impuesto diferido. b) Mtodo del Balance 1 2 3 4 Valor neto contable (VC-AA)

75 75 37,5 0

Valor neto fiscal (VC-AA)

75 50 25 0

Diferencia 0 25 12,5 0 Deuda por Impuesto Diferido (35%)

0 8,75 4,375 0

El gasto por Impuesto de Sociedades se calcula como la suma del Impuesto a pagar y la variacin del saldo de la cuenta de Impuesto diferido del balance. Sin embargo, el gasto por impuesto diferido se abona o se carga en este caso a la cuenta de reservas, ya que el ingreso que ha dado lugar al gasto por impuesto tambin ha ido directamente a reservas sin pasar por la cuenta de resultados. As pues:


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1 2 3 4 Cuota a pagar 29,75 33,25 43,75 54,25 Variacin Imp. Diferido 0 8,75 (4,375) (4,375) Gasto por I.S. 29,75 42 39,375 49,875 I.S. (P y G) 29,75 33,25 43,75 54,25 I.S. (Reservas) 8,75 (4,375) (4,375)

Los asientos anuales para registrar el efecto impositivo son los siguientes: 1 2 3 4 D H D H D H D H I.S PyG

29,75 33,25 43,75 54,25

Rva 8,75 4,375 4,375 Imp Dif

8,75 4,375 4,375

Imp pag

29,75 33,25 43,75 54,25

(Fuente / Colaboracin: Araceli Mora)


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7.- TRATAMIENTO CONTABLE DE LA REVALORIZACIN DEL INMOVILIZADO MATERIAL A finales del ejercicio 1 una empresa posee unas instalaciones cuyo importe en libros es de 150.000 , siendo su precio de adquisicin original de 200.000 y su amortizacin acumulada de 50.000 . El valor razonable del activo asciende a 180.000 . Se pide: Contabilice, segn la opcin del modelo de valor razonable, la revalorizacin del activo a finales del ejercicio 1 aplicando los dos tratamientos contables previstos en la NIC 16, pero sin tener en cuenta el efecto fiscal. (Fuente / Colaboracin: Araceli Mora) Solucin:

1. Reexpresar proporcionalmente el importe bruto y la amortizacin acumulada del activo.

FECHA CUENTA DEBE HABER 31/12/01 Instalaciones tcnicas

[ (30.000 / 150.000) x 200.000 ] 40.000

Amortizacin Acumulada de Instalaciones tcnicas [ (30.000 / 150.000) x 50.000 ]

10.000

Reservas de revalorizacin (180.000 150.000)

30.000

2. Eliminar la amortizacin acumulada del activo.

FECHA CUENTA DEBE HABER

31/12/01 Amortizacin Acumulada de Instalaciones tcnicas

50.000

Instalaciones tcnicas 50.000 31/12/01 Instalaciones tcnicas 30.000 Reservas de revalorizacin

(180.000 150.000) 30.000


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8.- LEASE BACK Una empresa vende al principio de 2005 una mquina cuyo valor neto era de 20 (100 su coste y 80 su amortizacin acumulada) por un precio de venta de 25. A continuacin realiza con la empresa compradora una operacin de lease back, de manera que pasa a utilizar esa misma mquina mediante un contrato de arrendamiento financiero. La vida til residual de la mquina es de 2 aos mientras que el contrato de leasing asciende a 12 cuotas, incluida la opcin de compra, por un total de 30. (Fuente / Colaboracin: Araceli Mora) Normativa espaola FECHA CUENTA DEBE HABER 1-1-05 Derechos sobre bienes en

arrendamiento 100

Maquinaria 100 Amort. Acumulada I. Material 80 Amort. Acumulada I. Inmat 80 Tesorera 25 Gastos financieros diferidos 5 Acreedores por leasing cp 30 31-12-05 Acreedores por leasing cp 30 Tesorera 30 Intereses de deudas 5 Gastos financieros diferidos 5 Dotacin amortizacin I.I. 10 Amortizacin Acumulada I.I. 10 Normativa internacional FECHA CUENTA DEBE HABER 1-1-05 Tesorera 25 Maquinaria 100 Amort. Acumulada I. Material 80 Ingresos diferidos 5 Maquinaria 25 Acreedores por leasing cp 25 31-12-05 Acreedores por leasing cp 25 Intereses de deudas 5 Tesorera 30 Dotacin amortizacin I.M. 12,5 Amort. Acumulada I.M. 12,5


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9.- INVERSIONES FINANCIERAS Durante el ejercicio 2005 una empresa realiza las siguientes inversiones financieras:

- Acciones de la empresa AAA como inversin temporal por un importe de 2.000

- Acciones de BBB como inversin permanente por 2.000. Al final del ejercicio 2005 los precios de mercado de los ttulos son: AAA =1800 BBB = 2200 Durante el ejercicio 2006 la empresa vende las acciones de AAA por 1900 Al final del ejercicio 2006 los precios de mercado son: BBB = 2300 Contabilizar las operaciones de 2005 y de 2006 segn:

a) La normativa espaola b) La normativa del IASB (La normativa del IASB considerando AAA como

activo negociable y BBB como disponibles para la venta) (Fuente / Colaboracin: Araceli Mora)

Normativa espaola FECHA CUENTA DEBE HABER 2005 Acciones AAA (I. F. Temporales) 2.000 Acciones BBB (I. F. Permanentes) 3.000 Tesorera 5.000 Dotacin provisin depreciacin IFT 200 Provisin depreciacin IFT 200 2006 Acciones AAA (I. F. Temporales) 2.000 Provisin depreciacin IFT 200 Beneficio venta acciones 100 Tesorera 1.900


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IASB Activos negociables : valor razonable a travs de P y G Disponibles para la venta: valor razonable a travs del neto FECHA CUENTA DEBE HABER 2005 Acciones AAA 2.000 Acciones BBB 3.000 Tesorera 5.000 Acciones AAA 200 Acciones BBB 200 Prdida cambio en valor razonable 200 Reserva por cambio en valor razonable 200 2006 Acciones AAA 1800 Tesorera 1900 Beneficio venta de acciones 100 Acciones BBB 100 Reserva cambio en valor razonable 100


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10.- INTANGIBLES Se dispone de la siguiente informacin sobre la empresa Y, S.A.: El da 1 de julio de 20X1 la empresa ha adquirido una franquicia mediante el pago de un importe inicial de 160.000 . Esta franquicia tiene un plazo de 8 aos. Asimismo, los gastos en publicidad en los que la empresa ha incurrido ascienden a 300.000 relativos a varios productos. Segn el departamento de comercializacin, estos gastos podran generar ingresos durante un perodo de 4 aos. En el ejercicio 20X1 la empresa ha incurrido en unos gastos jurdicos de 40.000 como consecuencia de la defensa de una patente, cuyo resultado ha sido infructuoso. Esta patente se adquiri a principios del ejercicio 20X0 por 150.000 , y se estaba amortizando en un plazo de 5 aos. Como resultado del litigio, a finales de 20X1 la patente se consider sin valor. La empresa ha incurrido en unos costes como consecuencia del desarrollo de un nuevo proceso productivo de 150.000 durante el ejercicio 20X1. De estos gastos 80.000 corresponden a mano de obra y 70.000 a amortizacin de las instalaciones y equipos utilizados en la realizacin del proyecto de desarrollo. La empresa es capaz de demostrar que el proceso de produccin cumple los requisitos exigidos para el reconocimiento de un activo intangible, y ha decidido su amortizacin en un plazo de 5 aos. Adems se estima al cierre de este ejercicio que el importe recuperable del conjunto de conocimientos incluidos en el proceso asciende a 190.000 . Se pide: Indique el impacto de estas informaciones en el balance y en la cuenta de resultados en el ejercicio 20X1, de acuerdo con las normas internacionales de contabilidad (Fuente / colaboracin: Francisca Pardo)


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SOLUCIN: La franquicia se reconoce como un inmovilizado inmaterial, valorndose por su precio de adquisicin (160.000 ).

160.000 Franquicia (Inmovilizado Inmaterial) Tesorera 160.000

Esta franquicia se amortiza por el sistema lineal a lo largo de su vida til (8 aos), si bien el gasto por amortizacin corresponde nicamente a 6 meses (desde el 1 de julio al 31 de diciembre).

10.000 Amortizacin de inmovilizado

inmaterial (Gasto)

(160.000 x 1/8 x ) Amortizacin Acumulada de Inmovilizado Inmaterial

10.000

Los gastos en publicidad no se consideran un activo intangible, a pesar de su capacidad de generar beneficios econmicos futuros, por lo que se llevan a la cuenta de resultados en el momento en que se incurren.

300.000 Gastos en publicidad Tesorera 300.000

Los gastos jurdicos como consecuencia de la defensa de la patente de 40.000 se contabilizan como gasto del ejercicio.

40.000 Gastos jurdicos Tesorera 40.000

La prdida de la patente se recoge por su valor neto de 90.000 [precio de adquisicin (150.000 ) amortizacin acumulada correspondiente a dos cuotas anuales de 20X0 y 20X1 (30.000 x 2)], dando de baja la patente y su amortizacin acumulada.

90.000 Prdida de patente 60.000 Amortizacin Acumulada de Inmovilizado

Inmaterial

(150.000 x 1/5 x 2) Patente (Inmovilizado Inmaterial)

150.000

La empresa registra los costes del proyecto de desarrollo como gastos del ejercicio.


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80.000 Gastos de personal (Gasto) Tesorera 80.000

70.000 Amortizacin de inmovilizado material (Gasto)

Amortizacin Acumulada de Inmovilizado Material

70.000

Como la empresa cumple todas las condiciones para la capitalizacin de los gastos de desarrollo, el coste total del proyecto se debe traspasar a una cuenta de activo inmaterial. Para lo cual existen dos posibilidades: (a) abonar las cuentas de gastos originales:

150.000 Gastos de I+D activados (Inmovilizado Inmaterial)

Gastos de personal (Gasto) 80.000 Amortizacin de inmovilizado

material (Gasto) 70.000

(b) crear una cuenta de ingresos (gastos de desarrollo capitalizados):

150.000 Gastos de I+D activados (Inmovilizado Inmaterial)

Gastos de desarrollo capitalizados (Ingreso)

150.000

La amortizacin se calcula distribuyendo de forma sistemtica el importe depreciable a lo largo de los aos de su vida til (5 aos).

30.000 Amortizacin de inmovilizado

inmaterial (Gasto)

(150.000 x 1/5) Amortizacin Acumulada de Inmovilizado Inmaterial

30.000

Como al cierre del ejercicio 20X1 el importe recuperable del proyecto de desarrollo (190.000 ) es mayor que su valor en libros (150.000 30.000), no hay que reconocer ninguna prdida de valor por deterioro de este activo intangible.


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11.- CONTRATOS A LARGO PLAZO Los contratos a largo plazo que la empresa desarrolla presentan la siguiente informacin a finales del primer ao de actividad.

Contratos A B C D E

Total

Ingresos reconocidos 145 520 380 200 55 1300 Gastos reconocidos 110 450 350 250 55 1215 Prdidas estimadas 40 30 70 Costes incurridos en el periodo 110 510 450 250 100 1420 Costes reconocidos como gasto del periodo

110 450 350 250 55 1420

Costes relacionados con la actividad futura

60 100 45 205

Certificaciones 100 520 380 180 55 1235 Anticipos 80 20 25 125

Indique cmo se presentar la informacin contable relativa a los contratos de acuerdo con la IAS11 (Fuente / Colaboracin: Miguel Arce) Proyecto A

Cuenta de resultados Ingresos del contrato 145 Gastos del contrato (110) Resultado del contrato 35

Balance Ingresos del contrato 145 Certificaciones (100) Cantidades debidas por los clientes 45 Costes incurridos 110 Resultados reconocidos 35 Certificaciones (100) Cantidades debidas por los clientes (activo)

45

Proyecto B


Balance Ingresos del contrato 520


25

Certificaciones + anticipos (600) Anticipos recibidos (pasivo) (80) Costes incurridos 510 Gastos reconocidos (450) Cantidades debidas por los clientes (activo)

60

Proyecto C


Balance Ingresos del contrato 380 Certificaciones + anticipos (400) Anticipos recibidos (pasivo) 20 Costes incurridos 450 Gastos reconocidos (350) Cantidades debidas por los clientes (activo)

100

Proyecto D

Cuenta de resultados Ingresos del contrato 200 Gastos del contrato (250+40) (290) Resultado del contrato (90)

Balance Ingresos del contrato 200 Certificaciones (180) Prdidas estimadas (40) Cantidades debidas a los clientes (pasivo)

(20)

Proyecto E

Cuenta de resultados Ingresos del contrato 55 Gastos del contrato (55+30) (85) Resultado del contrato (30)

Balance Ingresos del contrato 55 Certificaciones + anticipos (80)


26

Anticipos recibidos (pasivo) 25 Costes incurridos 100 Gastos reconocidos + Prdidas estimadas

(85)

Cantidades debidas por los clientes (activo)

15


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12.- DETERIORO DEL FONDO DE COMERCIO La empresa A, S.A. adquiere a finales del ao 20X1 a la empresa B, S.A. por importe de 100.000 . La empresa B, S.A. tiene plantas industriales en tres pases. La vida til prevista de las actividades combinadas resultantes es de 15 aos. Se supone que las actividades en cada pas constituyen las unidades generadoras de efectivo ms pequeas.

Distribucin del coste de adquisicin segn el acuerdo de la compra

Cierre de 20X1 Distribucin de precio de adquisicin

Valor razonable de los activos identificables

Actividades en el Pas 1

30.000 20.000


20.000 15.000


50.000 35.000

TOTAL 100.000 70.000

La empresa A, S.A. utiliza el mtodo de amortizacin lineal con una vida til de 15 aos y valor residual nulo para los activos del pas 1. A finales del ao 20X5 se produce un cambio importante en la legislacin del pas 1 por el cual de restringen significativamente las exportaciones del principal producto de la empresa A, S.A. Como consecuencia de ello, es previsible que la produccin de la empresa A se recorte de forma importante. Se supone que no se puede determinar el valor razonable menos los costes de venta de la unidad generadora de efectivo del pas 1, ya que es poco probable que exista un comprador para todos los activos de esta unidad. La empresa A estima el valor de uso de la unidad generadora de efectivo del pas 1 en 13.600 . Se pide: Calcule el importe de la prdida por deterioro del valor de la unidad generadora de efectivo del pas 1, si la hay, y su distribucin, segn las normas internacionales de contabilidad. (Fuente / Colaboracin: Francisca Pardo)


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SOLUCIN:

Distribucin del precio de adquisicin segn el acuerdo de la compra

Cierre de 20X1 Distribucin de precio de

adquisicin

Valor razonable de los activos

identificables

Fondo de comercio


30.000 20.000 10.000


20.000 15.000 5.000


50.000 35.000 15.000

TOTAL

100.000 70.000 30.000

El importe del fondo de comercio se calcula por diferencia entre el coste de adquisicin y el valor razonable de los activos y pasivos identificables de la empresa adquirida. Se supone que las actividades en cada pas constituyen las unidades generadoras de efectivo ms pequeas entre las que se puede distribuir el valor del fondo de comercio de forma razonable. Dada la importante restriccin de las exportaciones y el consiguiente descenso de la produccin la empresa A debe estimar el importe recuperable del fondo de comercio y de los activos netos de las operaciones en el pas 1. La unidad generadora de efectivo (UGE) para el fondo de comercio y para los activos netos identificables de las operaciones del pas 1 son las operaciones del pas 1, puesto que no se pueden identificar flujos de caja independientes de activos individuales. El importe recuperable de la UGE del pas 1 es 13.600, que es el importe mayor entre el valor razonable menos los costes de venta de la UGE (que no se puede determinar) y su valor de uso. La empresa A compara el importe recuperable de la UGE del pas 1 con su valor en libros. El valor en libros de la UGE del pas 1 se calcula tomando una vida til de 15 aos y valor residual nulo para los activos identificables de la UGE en los 4 aos que han transcurrido, desde finales del 20X1 a finales del 20X5. Si bien, con respecto al fondo de comercio, suponemos que el test por deterioro de valor, que se ha tenido que aplicar al menos una vez al ao en cada uno de los ejercicios anteriores, no ha dado lugar a ninguna prdida por deterioro del valor hasta este ejercicio 20X5. Hay que tener en cuenta que con la emisin de la


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NIIF 3, el fondo de comercio tiene una vida til indefinida, por lo que se prohbe su amortizacin. Por tanto, el fondo de comercio aparece valorado por su coste de adquisicin (10.000), mientras que el resto de activos por su valor neto contable (14.667). Al comparar el importe recuperable de la UGE del pas 1 (13.600 ) con su valor en libros (24.667 ), el importe de la prdida por deterioro del valor de los activos se estima como la diferencia (11.067 ). A la hora de distribuir esta prdida, la NIC 36 en su prrafo 104 establece que en primer lugar sta se debe atribuir al fondo de comercio (en este caso hasta saldarlo), y a continuacin a los dems activos de la UGE, prorrateando en funcin del importe en libros de cada uno de los activos existentes en la unidad.

Clculo y distribucin de la prdida por deterioro en el valor de la unidad generadora de efectivo del pas 1 al final del 20X5

Cierre de 20X5 Fondo de comercio

Activos identificables

TOTAL

Coste histrico 10.000 20.000 30.000 Amortizacin acumulada (20X2-20X5)

(5.333) (5.333)

Valor en libros 10.000 14.667 24.667 Deterioro del valor (10.000) (1.067) (11.067) Valor en libros despus del deterioro del valor

0 13.600 13.600


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13.- VENTA DE INMOVILIZADO VALORADO CON MODELO DE REVALORIZACIN. EFECTO IMPOSITIVO La empresa adquiere un terreno en el ejercicio 2005 por un coste de 200.000 euros. Al final del ao el valor razonable de este terreno se cifra en 250.000 euros. En el ejercicio 2006 la empresa vende el terreno por 300.000 euros Teniendo en cuenta que la empresa escoge la opcin del modelo de revalorizacin para la valoracin posterior de los terrenos, se pide efectuar los registros correspondientes a esta opcin y la venta del inmovilizado teniendo en cuenta su efecto impositivo (nota : tanto impositivo efectivo = 30%) (Fuente / Colaboracin: Araceli Mora) Solucin: A final del ejercicio 2005 reflejo la revalorizacin del terreno y su efecto impositivo: 50.000 Terrenos a Reserva por ajustes al valor razonable 35.000 Deuda por impuesto diferido 15.000 En el ejercicio 2006 se produce la venta: 300.000 Tesorera a Terrenos 250.000 Beneficio procedente de Inmovilizado 50.000 El efecto impositivo, teniendo en cuenta que fiscalmente el beneficio obtenido por la venta es 300.000-200.000= 100.000, y que la cuota a pagar en el impuesto del ejercicio relacionada con esta operacin es 30% de 100.000= 30.000 implicara el siguiente registro en 2006: 15.000 Impuesto de Sociedades (PyG) 15.000 Deuda por impuesto diferido a Hacienda Pblica

acreedora por IS 30.000

Adicionalmente la empresa puede traspasar la Reserva por ajustes al valor razonable a una reserva de libre disposicin (aunque la normativa internacional no trata el tema de la disponibilidad de las partidas del neto)


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14.- PERMUTA CON versus SIN CARCTER COMERCIAL La normativa internacional establece que en el caso de permuta con sustancia econmica, es decir, la configuracin de los flujos de efectivo de inmovilizado recibido difiere de la del entregado, o el valor actual de dichos flujos se ve modificado por la permuta. La NIC 16 no menciona en ningn caso que el hecho de que los activos intercambiados sean de la misma naturaleza y uso pueda afectar a la consideracin de la naturaleza comercial o no comercial de la operacin. Supongamos que la empresa DISEO S.A. dispone de un local comercial en una calle alejada de las zonas comerciales (Edificio A). Dicho local tiene un valor razonable de 500.000 euros, y se trata de un local amplio y bien comunicado de una zona residencial. La empresa realiza una permuta con la empresa FORMACIN S.A. Se trata a su vez de un local situado en una de las zonas comerciales ms importantes de la ciudad (Edificio X). Ambas empresas consideran que saldrn ganando con el intercambio. En el caso de DISEO S.A, las expectativas de flujos de caja futuros con la nueva ubicacin del comercio es significativamente mayor que con el anterior. (Fuente / Colaboracin: Araceli Mora) Teniendo en cuenta la sustancia econmica de la operacin se cumplen los requisitos para que esta permuta se considere de carcter comercial. El valor neto contable del local entregado, valorado a coste, asciende a 200.000 euros El registro contable de la permuta siguiendo la NIC 16 sera:

500.000

Edificio X a

Edificio A

200.000

Beneficio del inmovilizado

300.000

Sin embargo, el Borrador del nuevo PGC en su versin de febrero de 2007 establece que Se presumir no comercial toda permuta de activos de la misma naturaleza y uso para la empresa Puesto que ambos activos intercambiados son en este caso de la misma naturaleza y uso, el borrador no permitira el reflejo de ningn beneficio en la operacin ya que el coste del Edificio X sera el valor neto contable del Edificio A.


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15.- SUBVENCIONES DE CAPITAL La empresa recibi a principios del ejercicio 1 una subvencin de un organismo oficial para financiar el 50% del precio de adquisicin de una mquina. Dicho activo fue adquirido por 500.000 , asignndole una vida til de 10 aos, un valor residual de 20.000 y decidindose amortizar por el mtodo lineal. El efecto en el balance de situacin de cierre y en el estado de resultados del ejercicio 1 de los dos mtodos permitidos por la NIC 20 para contabilizar las subvenciones oficiales relacionadas con activos sera: (Fuente: L. Caibano y A. Mora Las normas internacionales de informacin financiera: anlisis y aplicacin Ed. Thomson-Civitas 2006) Solucin: OPCIN (a) Deduccin del valor de los activos con los que se relacionan. Este tratamiento de la NIC 20 supone minorar el valor del inmovilizado material en el importe de la subvencin concedida. Ello implica menor gasto por amortizacin y el no reconocimiento de los ingresos diferidos en pasivo del balance.

Estado de resultados del ejercicio 1

GASTOS INGRESOS Amortizacin de Maquinaria [(250.000 20.000) / 10]

23.000

Balance de situacin de cierre del ejercicio 1

ACTIVO PASIVO

Maquinaria 250.000

Amortizacin Acumulada Maquinaria

(23.000 )

Valor Neto Contable 227.000

OPCIN (b) Ingresos diferidos. Esta alternativa no modifica el coste del activo, por lo que el gasto por amortizacin es el mismo independientemente de cmo haya sido financiado el elemento. Sin embargo, en el pasivo del balance se reconocen ingresos diferidos, que se van imputando a resultados de forma sistemtica a lo largo de la vida til del activo.

Estado de resultados del ejercicio 1


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GASTOS INGRESOS Amortizacin de Maquinaria [(500.000 20.000) / 10]

48.000

Ingresos por subvenciones

25.000

Balance de situacin de cierre del ejercicio 1

ACTIVO PASIVO Maquinaria 500.000

Subvenciones de capital (250.000 25.000)

225.000

Amortizacin Acumulada Maquinaria

(48.000 )

Valor Neto Contable 452.000

En consecuencia, puede verse que ambos mtodos tienen exactamente el mismo efecto neto en los resultados del ejercicio (gasto neto de 23.000 ), mientras que las diferencias se producen en la presentacin de la informacin en el balance.


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16.- EL ESTADO DE VARIACIONES DEL NETO EN EL BORRADOR DEL PGC: EL CASO DE INVERSIONES FINANCIERAS DISPONIBLES PARA LA VENTA La sociedad A adquiere ttulos de renta variable por 1.000 euros (sin costes de transaccin) el da 1/1/2008, y quedan clasificados como disponibles para la venta. Al final del ejercicio 2008 el valor razonable de dichos activos asciende a 1.050 euros. El 1/9/2009 la sociedad vende dichos ttulos por 1.100 euros SE PIDE: Registros contables segn el Borrador del PGC de febrero 2007 a 31/12/2008 y en el momento de la venta. (Fuente: Manuel Rejn Lpez, Partida Doble 2007) SOLUCIN Los criterios de valoracin en este caso son idnticos a los de la NIC 39. Con criterio general los cambios en valor razonable de las inversiones clasificadas en el grupo de disponibles para la venta se reflejan directamente en el patrimonio neto. En este caso el Borrador establece dos grupos de cuentas, el grupo 8 y el grupo 9, para registrar los ingresos y gastos que no se registrarn en la cuenta de Prdidas y Ganancias sino en el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto 31/12/2008 50 (582) Inversiones financieras disponibles

para la venta

a (900) B en activos financieros disponibles para la venta

50

y para saldar la cuenta 900:

50 (900) B en activos financieros disponibles para la venta

a (1330) Ajustes por activos financieros para la venta

50

1/9/2009 1.100 (572) Bancos c/c

50 (802) Transferencia de beneficio en acts. financieros disponibles para la venta

a (582) Inversiones financieras disponibles para la venta

1.050

a (7632) Beneficios de disponibles para la venta

100


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31/12/2009 50 (1330) Ajustes por activos financieros

disponibles para venta

a (802) Transferencia de b en actvs. financieros disponibles para venta

50

Nota: Se obvia el efecto impositivo


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17.- LAS PRDIDAS DE VALOR DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES Y DEL FONDO DE COMERCIO

(fuente: L. Caibano y A. Mora Las normas internacionales de informacin financiera: anlisis y aplicacin Editorial Thomson-Civitas 2006)

Antes del cierre del ejercicio 2004, la empresa BAC, S.A. procede a analizar el deterioro del valor del fondo de comercio, as como a determinar si existen indicios de deterioro en el resto de categoras de activos intangibles de la compaa, en especial, de los activos intangibles procedentes de la operacin de adquisicin de BVB, S.A.

El detalle del valor en libros de cada uno de los activos intangibles procedentes de la operacin de adquisicin antes de la prueba de deterioro de valor, queda recogido en la tabla que se presenta a continuacin1.

Activo Intangible Valor razonable Amortizacin acumulada

Valor en libros

Patentes, marcas y licencias 350.000 13.611 336.389 Gastos en desarrollo 300.000 11.667 288.333 Otros activos intangibles 100.000 3.889 96.111 Bases de datos y listas de clientes

250.000 9.722 240.278

Fondo de comercio 2.000.000 - 2.000.000

SOLUCIN:

Antes del cierre del ejercicio contable, la empresa debe valorar la existencia de indicios que sugieran el deterioro de valor de alguno de los activos registrados por la compaa2. Para ello, tendr que considerar como mnimo, los indicios procedentes de fuentes externas e internas. Asimismo la empresa est obligada en cualquier caso a valorar al menos una vez al ao el deterioro de valor del fondo de comercio.

El fondo de comercio procedente de la operacin de adquisicin de la empresa BVB, S.A, por importe de 2 millones de euros, fue asignado en su totalidad a

1 La empresa ha considerado que salvo el fondo de comercio, el resto de activos intangibles de la compaa procedentes de la operacin de adquisicin se amortizan en un periodo de 15 aos, aplicando un sistema de amortizacin lineal. En el ejercicio 2004, se ha reconocido la amortizacin correspondiente a los meses de junio a diciembre (7 meses). El importe de 350.00 corresponde a la suma del valor razonable de la marca no registrada procedente de la empresa adquirida por importe de 125.000 ms el valor razonable de la categora de marcas, patentes y licencias de la empresa adquirida, por importe de 225.000 . 2 Las empresas deben evaluar la posible prdida de valor para todos sus activos. Sin embargo, a efectos ilustrativos y como seala el enunciado, la aplicacin del test de deterioro se reduce al fondo de comercio y a los activos intangibles procedentes de la operacin de adquisicin.


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una unidad generadora de efectivo, directamente relacionada con una de las lneas de negocio de la compaa. La operacin de adquisicin de BVB, S.A. tena como objetivo principal fortalecer esta lnea de negocio y las sinergias procedentes del fondo de comercio estn contribuyendo de forma significativa a su desarrollo.

El valor en libros de la UGE asciende a un total de 10 millones de euros, de los cuales 2 millones corresponden al valor en libros del fondo de comercio. El valor recuperable estimado por la compaa en diciembre de 2004 para la UGE a la que pertenece el fondo de comercio, asciende a 8,5 millones de euros.

La prdida de valor de 1,5 millones de euros deber asignarse en su totalidad al fondo de comercio. Por este motivo, el valor en libros del fondo de comercio tendr que reducirse hasta 0,5 millones de euros, al mismo tiempo que se reconoce una prdida por el deterioro de valor de este mismo importe.

Debe Haber Prdida por deterioro de valor 1.500.000 Fondo de comercio 1.500.000

Junto a la perdida de valor reconocida para el fondo de comercio, la empresa ha analizado distintos indicios para observar si otros activos intangibles de la compaa pueden haber sufrido alguna prdida en su valor. De las distintas categoras presentes en el balance societario, la empresa BAC, S.A., observa que la marca no registrada procedente de la empresa adquirida BVB, S.A. ha sufrido cierta prdida de imagen ya que un estudio de mercado realizado a nivel interno ha revelado un deterioro del grado de satisfaccin del consumidor en los ltimos meses.

Ante la existencia de indicios de deterioro del valor de la marca, la empresa se ve obligada a estimar su valor recuperable, como el mayor valor entre el valor de uso del activo y su valor razonable menos los costes de venta.

Para la estimacin del valor de uso la empresa ha estimado los flujos de efectivo que se esperan obtener del activo a lo largo de su vida til, utilizado las previsiones procedentes de los presupuestos de la empresa en los primeros cinco aos y aplicando tasas de crecimiento negativas en los ejercicios siguientes. El factor de actualizacin utilizado asciende a un 6%. Con estos parmetros, el valor de uso calculado para la marca asciende a 155.423 .

Ao Tasa de crecimiento

Flujos de efectivo futuros

Factor de actualizacin

6% 3

Flujo de efectivo

descontado 2005 20.500 0,9434 19.339,62 2006 20.143 0,8900 17.927,20 2007 19.125 0,8396 16.057,72 2008 18.600 0,7921 14.732,94

3 El factor de actualizacin ha sido calculado como 1/(1+ i)n donde "i" es igual al tipo de inters aplicado en el descuento y "n" es el perodo de descuento. El tipo utilizado debe tener en cuenta el valor temporal del dinero as como el riesgo asociado al activo cuando ste no ha sido considerado en la estimacin de los flujos de efectivo.


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2009 17.000 0,7473 12.703,39 2010 -2% 16.660 0,7050 11.744,64 2011 -3% 16.160 0,6651 10.747,46 2012 -3% 16.409 0,6274 10.295,40 2013 -4% 15.474 0,5919 9.158,78 2014 -4% 14.578 0,5584 8.140,46 2015 -4% 13.995 0,5268 7.372,49 2016 -5% 13.171 0,4970 6.545,51 2017 -5% 12.382 0,4688 5.805,32 2018 -5% 10.969 0,4423 4.851,59 Valor de uso 225.167 155.423

Para la estimacin del valor razonable, la empresa ha recurrido a la valoracin realizada por una empresa especializada que, analizando otras transacciones de compraventa de activos similares ha estimado el valor razonable de la marca menos los costes asociados a una hipottica venta en 135.000 .

El valor recuperable del activo intangible asciende a los 155.423 correspondientes al valor de uso del activo. El valor en libros de esta marca asciende a 120.139 (un valor en libros bruto de 125.000 menos la amortizacin acumulada de los siete meses del ao 2004 que asciende a 4.861 ). El anlisis realizado muestra que la marca no ha sufrido un deterioro de su valor.

Respecto a la informacin a revelar en la memoria, la empresa tendr que revelar de forma general el importe de las prdidas por deterioro de valor reconocidas para el fondo de comercio, as como de cualquier otro activo. Asimismo, cuando las prdidas de valor reconocidas sean de cuanta significativa, o cuando el fondo asignado a una UGE es de importe significativo, la informacin demandada es mayor y ms especfica. As, si la empresa considerase que la prdida de valor reconocida para el fondo de comercio de 1,5 millones de euros tiene un importe significativo y considerando adems, que la totalidad del valor en libros del fondo de comercio ha sido asignado a una sola UGE, la empresa tendr que revelar la siguiente informacin adicional: (a) el importe en libros del fondo de comercio que ha sido asignado a la UGE, (b) los eventos y circunstancias que han llevado al reconocimiento de las prdidas por deterioro, as como las principales clases de activos afectados por las prdidas, (c) una descripcin de la UGE y del importe de las prdidas por deterioro de valor reconocidas para cada uno de los activos de la UGE y (d) el valor recuperable del activo, as como un detalle de la forma de clculo de la medida de referencia utilizada, el valor de uso o el valor razonable menos los costes de venta. Adems, si algn cambio en las hiptesis clave utilizadas en la estimacin del valor recuperable del activo, dieran lugar a un valor recuperable de la UGE a la que ha quedado asignada el fondo de comercio, inferior a su valor en libros, la empresa deber informar sobre este hecho, as como detallar la informacin relacionada requerida en la norma [NIC 36, 2004, prr. 130, 131 y 134].


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18.- EL FONDO DE COMERCIO DE CONSOLIDACIN EN LA NORMATIVA INTERNACIONAL El fondo de comercio que surge como consecuencia de la elaboracin de los Estados Financieros Consolidados se calcula como la diferencia entre el coste de la operacin de adquisicin de esa inversin y los valores razonables de los activos y pasivos identificados adquiridos. La diferencia residual no asignable a ningn activo o pasivo identificado se considera fondo de comercio de consolidacin con vida til indefinida y sometido al test de deterioro peridico correspondiente, si es positivo, o imputado al resultado consolidado si es negativo. CASO: La empresa cotizada A adquiere el 1 de enero de 2007 el 80% de las acciones de la empresa B, formando a partir de ese momento un grupo cuya matriz A tiene obligacin de presentar cuentas consolidadas siguiendo la normativa internacional. El coste de la adquisicin de esas acciones para A ha sido de 3.200.000 de euros. A esa fecha el valor contable del patrimonio neto que figura en el balance de B es de 1.500.000 euros (1.000.000 de Capital Social y 500.000 de Reservas). Analizados todos los activos y pasivos reales que tiene B y calculados sus valores razonables, se observa que dichos valores razonables coinciden con sus valores contables en todos los casos salvo en el de las Construcciones. Dichas Construcciones figuran en el balance de B por un valor contable de 1.500.000 euros, siendo su valor razonable a esa fecha de 3.000.000 euros. El registro del ajuste de consolidacin por eliminacin de la inversin sera: (Fuente / Colaboracin: Araceli Mora) SOLUCIN: En primer lugar calculamos la diferencia entre la inversin realizada y el valor contable de lo adquirido en el momento de realizar la inversin: Diferencia = 3.200.000 - 0,8 x (1.000.000+500.000)= 2.000.000 euros De esa diferencia de 2.000.000 de euros, podemos distinguir qu parte es asignable a la infravaloracin de activos o sobrevaloracin de pasivos al considerar sus valores razonables. En este caso existe un activo infravalorado con respecto a su valor razonable por 1.500.000 euros. De ese activo hemos adquirido el 80%, por lo que la diferencia asignable ser de 0,8x1.500.000 = 1.200.000 euros El resto, 800.000 euros se considera un Fondo de Comercio positivo, y por tanto figurar en el balance consolidado como un intangible de vida indefinida


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En el ajuste de eliminacin eliminamos el Capital y las Reservas de B adquiridas (el 80% de las que tena a esa fecha). Asimismo surge el Fondo de comercio de Consolidacin y valoramos las Construcciones a su valor razonable, incrementado por tanto esa cuenta en 1.500.000 euros. A diferencia de la normativa espaola de consolidacin del real Decreto 1815 de 1991, que impone como lmite el porcentaje de participacin en el bien a la hora d incrementar el valor del mismo el balance consolidado, la normativa internacional incrementa el 100% de ese valor, por lo que asigna a los socios minoritarios la parte del activo que les corresponde en funcin de su porcentaje de participacin. El asiento de ajuste sera:

800.000 Capital B 400.000 Reservas B 800.000 Fondo de Comercio de

Consolidacin

1.500.000 Construcciones a Inversin en B

3.200.000

a Socios externos 300.000


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19.- COSTE DEL INMOVILIZADO. ACTUACIONES DE REHABILITACIN AL TRMINO DE LA VIDA TIL (Nota. Utilizaremos las siguientes abreviaturas: BPGC: Borrador del Plan General de Contabilidad ed. 4 de julio de 2007-; NIC: Normas Internacionales de Contabilidad; PGC-1990: Plan General de Contabilidad de 1990) El 2 de enero de 2008 la empresa TRUTISA adquiere a crdito (3 meses) una balsa para verter residuos por 327.000 (95.000 el coste del terreno y 232.000 la construccin). A los 5 aos se agota la capacidad de la balsa y es preciso someterla a un proceso de recuperacin ambiental, no pudiendo ocuparse el terreno en el futuro. El coste actualizado de la actuacin es de 45.000 . El coste de la reparacin en el momento de la construccin anterior se estima en 50.733 . En el futuro se considera un incremento del coste similar a la estimacin del ndice de Precios al Consumo (estimndose en un 3%). La tasa de actualizacin, teniendo presente los riesgos especficos de la compaa, es del 5,5% (la NIC 37, 47).

Suponga que al cabo de 5 aos, el coste de la restauracin asciende a 54.430 , liquidndose por c/c bancaria. (Fuente: ETEA Institucin Universitaria de la Compaa de Jess) Solucin segn Normas Internacionales de Contabilidad y BPGC: El tratamiento en ambos marcos regulatorios es similar. El da que se adquire la balsa se registra el bien por su coste, el cual incluye la estimacin inicial de los costes de desmantelamiento o retiro del elemento, as como la rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta, cuando constituyan obligaciones en las que incurra la entidad como consecuencia de utilizar el elemento (NIC 16, 16c; BPGC norma 2.1, pr. 3). Este pasivo contingente se reconoce por su valor actual (NIC 37, 45; BPGC norma 15.2, pr. 1). A efectos didcticos, hemos revelado de forma separada el componente coste del componente rehabilitacin.

BPGC 2 de enero de 2008 Debe Haber(21000) Terrenos y bienes naturales 95.000(21100) Construcciones 232.000(21010)* Terrenos y bienes naturales, rehabilitacin 45.000(52300) Proveedores de inmovilizado a c/p 327.000(14300) Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado 45.000

(*) Esta cuenta ha sido desarrollada a partir de la propuesta de cuentas del BPGC Se ha empleado la cuenta (143) Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado en lugar de la cuenta (145) Provisin para

Ao 0 Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Ao 5Coste y estimacin del valor futuro (3%) 50.733 52.255 53.822 55.437 57.100 58.813Actualizacin del valor (5,5%) 45.000 47.475 50.086 52.841 55.747 58.813


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actuaciones medioambientales, dado que expresamente el contenido de esta ltima excluye las actuaciones destinadas al desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado. Dado que en este caso, el terreno presenta una vida til limitada, ser preciso recuperar su coste en el periodo de vida til estimado para la balsa (5 aos). Teniendo en cuenta los datos de vida til, al cierre del ejercicio efectuaramos los siguientes asientos:

BPGC 31 de diciembre de 2008 Debe Haber(68100) Dotacin a la amortizacin del inmovilizado material 19.000(28100)* Amortizacin acumulada del inmovilizado material, terrenos 19.000

(68100) Dotacin a la amortizacin del inmovilizado material 46.400(28110) Amortizacin acumulada del inmovilizado material, construcciones 46.400

(68100) Dotacin a la amortizacin del inmovilizado material 9.000(28101)* Amortizacin acumulada del inmovilizado material, rehabilitacin de terrenos 9.000

(*) Esta cuenta ha sido desarrollada a partir de la propuesta de cuentas del BPGC Por otra parte, al cierre del ejercicio es preciso, incorporar los intereses devengados por la provisin de pasivo. A tal fin utilizamos el tipo de descuento empleado en la estimacin inicial, salvo cambio significativo en las circunstancias que obligasen a una revisin de la provisin. El valor actual de la provisin (45.000 ) multiplicado por la tasa de actualizacin (5,5%) asciende a 2.475 .

BPGC 31 de diciembre de 2008 Debe Haber(66240) Intereses de deudas, otras empresas 2.475(14300) Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado 2.475

Al cabo de cinco aos (enero de 2013) se efecta la recuperacin ambiental, ascendiendo el coste de la misma a 54.430 . El valor de la provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado (c.14300) ha aumentado como consecuencia de la imputacin de intereses a la misma anualmente a 58.813 . El terreno y la construccin dejan de estar operativos para el futuro, siendo nulo su valor residual:

BPGC 2 de enero de 2013 Debe Haber(14300) Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado 58.813(57200) Bancos, c/c 54.430(79530)* Exceso de provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado 4.383(28101)* Amortizacin acumulada del inmovilizado material, rehabilitacin de terrenos 45.000(28100)* Amortizacin acumulada del inmovilizado material, terrenos 95.000(28110) Amortizacin acumulada del inmovilizado material, construcciones 232.000(21010)* Terrenos y bienes naturales, rehabilitacin 45.000(21000) Terrenos y bienes naturales 95.000(21100) Construcciones 232.000

(*) Esta cuenta ha sido desarrollada a partir de la propuesta de cuentas del BPGC Se ha decidido abonar la cuenta (7953) Exceso de provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado, que no consta en el cuadro de cuentas del BPGC, a ubicar en el segmento explotacin, porque este exceso se debe a mayores amortizaciones practicadas y a una mayor carga financiera incorporada en la provisin.


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En este momento, dado el desajuste entre la estimacin de la provisin y el gasto finalmente incurrido, se procede a registrar un beneficio procedente del inmovilizado, de carcter ordinario. La diferencia entre el importe previsto y el finalmente incurrido se califica como cambio de estimacin, por lo que el efecto sobre los elementos patrimoniales se registra en la cuenta de resultados del ejercicio y, en su caso, en los futuros (no siendo el caso en este ejemplo) (NIC 8, 36; BPGC norma 22, pr. 3). En la Memoria ser preciso revelar en el punto 5 Inmovilizado material la informacin sobre el coste incorporado, indicando las circunstancias que se han considerado en su valoracin y en el punto 14 Provisiones y contingencias, el anlisis de los movimientos del epgrafe, as como los aumentos en los saldos actualizados al tipo de descuento por causa del paso del tiempo y el efecto de cualquier cambio en el mismo. Solucin segn el PGC-1990 El da que se adquiere la balsa se registra el coste incurrido. Por lo tanto, el valor del elemento no incorpora la estimacin del coste de desmantelamiento. Este coste se reconoce anualmente, construyendo el importe de la provisin a lo largo de los aos en los que se espera que el elemento genere ingresos.

PGC-1990 2 de enero de 2008 Debe Haber(22000) Terrenos y bienes naturales 95.000(22100) Construcciones 232.000(52300) Proveedores de inmovilizado a c/p 327.000

A 31 de diciembre se amortizan el terreno y la construccin, dado que sendos componentes de la balsa tienen una vida til limitada y un valor residual nulo al trmino de la misma.

PGC-1990 31 de diciembre de 2008 Debe Haber(68200) Dotacin a la amortizacin del inmovilizado material 19.000(28200) Amortizacin acumulada del inmovilizado material, terrenos 19.000

(68200) Dotacin a la amortizacin del inmovilizado material 46.400(28210) Amortizacin acumulada del inmovilizado material, construcciones 46.400

Como hemos sealado anteriormente, aplicando el principio de correlacin de ingresos y gastos, es preciso registrar un coste necesario, cual es el vertido de residuos de manera controlada, para obtener los ingresos que se obtienen con la actividad. Este importe no se exiga en el texto de 1990 que fuese actualizado, si bien en otro tipo de provisiones, como las procedentes de planes de pensiones, se calculaban teniendo presente el efecto financiero. Una manifestacin explcita requiriendo la actualizacin la encontramos en la Resolucin del ICAC de 25 de marzo de 2002, por la que se aprueban normas para el reconocimiento, valoracin e informacin de los aspectos medioambientales en las cuentas anuales, norma 6.2, pr. 4, al tratar la medicin de la provisin por actuaciones de carcter medioambiental, situacin con cierta analoga al caso que describimos. Por tanto, en caso de ser significativo, se debera actualizar dicha provisin.


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Obtenido el principal de la provisin y el componente financiero, cada ao se registra un gasto de explotacin por la parte alcuota del principal (al igual que el sistema de amortizacin, porque ambos toman como referencia el patrn de generacin de ingresos del activo amortizado), as como la parte financiera devengada.

Ao 0 Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Ao 5Coste y estimacin del valor futuro (3%) 50.733 52.255 53.822 55.437 57.100 58.813Principal anual (5,5%) * 10.538 10.538 10.538 10.538 10.538Inters anual 580 1.191 1.836 2.517Acumulado de principal ms inters 10.538 21.655 33.384 45.758 58.813 (*) Importe de una cuota constante con un tipo de inters del 5,5% y un valor futuro de 58.813 El primer ejercicio (2008) se calcula la cuota anual que, capitalizada al 5,5%, alcanza el valor futuro estimado para la rehabilitacin. Este componente principal es 10.538 . Anualmente, se calcula el inters devengado por la provisin registrada. A efectos didcticos calculamos los intereses sobre la provisin acumulada al cierre del ao anterior. El primer ao no se reconoce ningn componente financiero, porque la provisin al cierre del ejercicio anterior no exista.

PGC-1990 31 de diciembre de 2008 Debe Haber(62200) Reparaciones y conservacin 10.538(14300) Provisin para grandes reparaciones 10.538

El 31 de diciembre de 2009, los asientos seran similares, aunque ya se incorporara el componente financiero (en 2009, 580 y el clculo sera la provisin de pasivo al final del ejercicio anterior -10.538 - por el 5,5%).

PGC-1990 31 de diciembre de 2009 Debe Haber(68200) Dotacin a la amortizacin del inmovilizado material 19.000(28200) Amortizacin acumulada del inmovilizado material, terrenos 19.000(68200) Dotacin a la amortizacin del inmovilizado material 46.400(28210) Amortizacin acumulada del inmovilizado material, construcciones 46.400

(62200) Reparaciones y conservacin 10.538(14300) Provisin para grandes reparaciones 10.538(66200) Intereses de deudas 580(14300) Provisin para grandes reparaciones 580

Al trmino de la vida til, cuando se realiza la restauracin se registra la baja de elementos, entre ellos, la provisin para grandes reparaciones.

PGC-1990 2 de enero de 2013 Debe Haber

(14300) Provisin para grandes reparaciones 58.813(57200) Bancos, c/c 54.430

(79030) Exceso de provisiones para grandes reparaciones 4.383(28200) Amortizacin acumulada del inmovilizado material, terrenos 95.000(28210) Amortizacin acumulada del inmovilizado material, construcciones 232.000(22000) Terrenos y bienes naturales 95.000(22100) Construcciones 232.000

El cambio de estimacin se reconoce en la cuenta de resultados en el epgrafe de (7903) Exceso de provisin para grandes reparaciones, perteneciente al resultado de explotacin.


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Comentarios de los cambios: La principal diferencia que nos traen las normas internacionales de contabilidad y la reforma contable frente al plan general de contabilidad de 1990 se encuentra en la preeminencia del enfoque de balance en el nuevo marco contable. En ambos casos se respeta el principio de correlacin de ingresos y gastos (en el BPGC va amortizacin del componente de coste, mientras que en el PGC-1990 por el reconocimiento anual del gasto por reparaciones); sin embargo, la existencia de una obligacin desde el momento en que se inicia la actividad contaminante provoca el reconocimiento de una deuda en el balance de situacin (existe una obligacin presente, como consecuencia de sucesos pasados, que supondr un sacrificio de beneficios econmicos

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