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14 CAPITULO II MARCO TEORICO 1. ANTECEDENTES DE LA INVESTIGACION Con la intención de sustentar teóricamente esta investigación se realizó una revisión acerca de los diferentes trabajos relacionados con los gastos efectuados en el exterior para la deducibilidad en materia de Impuesto Sobre la Renta, pero hasta los momentos a nivel nacional no se detectaron investigaciones similares a esta . En orden cronológico se cita en primer lugar a Boccardo (2005) realizo una investigación titulada “Análisis critico del principio de territorialidad en el sistema de renta global en Venezuela” trabajo de grado para optar al titulo de Magister en Gerencia Tributaria de la Universidad Metropolitana. El contenido de este trabajo de grado esta relacionado con el alcance, objeto y aplicación del articulo 6 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007) que establece que un enriquecimiento proveniente de actividades económicas realizadas en el país, cuando alguna de las causas que lo originan ocurra en el territorio nacional. Dicha definición viene a delimitar lo denominado en la doctrina como la causa suficiente, en el sentido de que deberán considerarse realizadas en Venezuela aquellas rentas cuando uno
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CAPITULO II
MARCO TEORICO 1. ANTECEDENTES DE LA INVESTIGACION
Con la intención de sustentar teóricamente esta investigación se realizó
una revisión acerca de los diferentes trabajos relacionados con los gastos
efectuados en el exterior para la deducibilidad en materia de Impuesto Sobre
la Renta, pero hasta los momentos a nivel nacional no se detectaron
investigaciones similares a esta.
En orden cronológico se cita en primer lugar a Boccardo (2005) realizo
una investigación titulada “Análisis critico del principio de territorialidad en el
sistema de renta global en Venezuela” trabajo de grado para optar al titulo de
Magister en Gerencia Tributaria de la Universidad Metropolitana.
El contenido de este trabajo de grado esta relacionado con el alcance,
objeto y aplicación del articulo 6 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007)
que establece que un enriquecimiento proveniente de actividades
económicas realizadas en el país, cuando alguna de las causas que lo
originan ocurra en el territorio nacional. Dicha definición viene a delimitar lo
denominado en la doctrina como la causa suficiente, en el sentido de que
deberán considerarse realizadas en Venezuela aquellas rentas cuando uno
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de los elementos de origen se hayan verificado en el país.
Dicha investigación examinó la problemática de la aplicación práctica que
tiene el alcance del principio de territorialidad en el sistema de renta global
vigente en Venezuela. Para ello se analizo el alcance de este principio en la
Ley de Impuesto Sobre la Renta y su correlación con otras normas propias
de Ley, además de los modelos de convenio para evitar la doble imposición,
todo ello con base al marco técnico.
En cuanto a la metodología utilizada está bajo niveles de investigación
descriptiva ya que se utilizaron criterios sistemáticos que proporcionaron
información crítica y comparable con otras fuentes de la materia que permitió
identificar problemas prácticos derivados de la interpretación de las normas
del ámbito tributario.
Además cuenta con un diseño de investigación de tipo documental ya que
se encuentra basada en la consulta u obtención selectiva, sistemática y
ordenada, análisis de datos provenientes de materiales impresos
representado por libros, informes, revistas, boletines, documentos legales u
otro tipo de documentos, que directa o indirectamente contengan la
información requerida para la solución del problema planteado y a su vez
necesaria para el desarrollo de los distintos puntos que estructuraron el
trabajo.
El aporte que se toma de la presente investigación es en cuanto al
desarrollo de las bases teóricas relacionadas a la renta mundial y la
territorialidad, considerada un factor de conexión determinante y fundamental
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de la renta mundial en materia de Impuesto Sobre la Renta, lo cual se toca
en el presente trabajo.
Por otra parte Madriz (2006), para optar al grado de Magíster en Gerencia
tributaria en la Universidad Privada Dr. Rafael Belloso Chacin, realizó una
investigación titulada “La renta mundial y la no compensación de las perdidas
fiscales provenientes de fuente extranjera, en el Impuesto Sobre la Renta”.
Tuvo como propósito fundamental describir los mecanismos de la
determinación de la renta mundial según lo planteado en la Ley de Impuesto
Sobre la Renta.
Asimismo, determinar los mecanismos de la renta mundial aplicando la
compensación de los enriquecimientos de fuentes extranjeras con los
enriquecimientos de fuentes territoriales, con el fin de establecer las
consecuencias de tal situación.
El diseño de la investigación consistió en la observación y recolección de
datos tal cual como se presentan en la realidad, describiendo y analizando
las variables en un momento determinado. Se utilizo como instrumento de
recolección de datos la guía de observación.
De acuerdo con los resultados obtenidos se pudo constatar que la no
compensación de las pérdidas de fuente extraterritorial con la de fuente
territorial estipulada en la Ley de Impuesto Sobre la Renta del año 2001,
atentan contra los principios de renta mundial, legalidad, capacidad
económica, así como también se precisó que la intención del legislador con
esta norma, fue limitar la aplicación del principio de renta mundial al
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momento de determinar la renta, ya que en Venezuela la Administración
Tributaria no esta capacitada aun para determinar la veracidad de los
ingresos, costos, gastos o deducciones de origen extranjero debido a lo
reciente de esta reforma.
Se tomó como referencia para la investigación, pues sirve de acopio
informativo para las bases teóricas, especialmente en el desarrollo de la
determinación de la renta mundial o global, ampliando la compensación de
los enriquecimientos de fuente territorial y extraterritorial.
Como tercer antecedente , se presenta a Fernández (2007) para optar al
grado de Magíster en Gerencia tributaria en la Universidad Privada Dr. Rafael
Belloso Chacin, cuyo titulo es “Conciliación entre las deducciones
establecidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, su Reglamento y los
principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela”.
Dicha investigación tuvo como propósito, conciliar las deducciones del
Impuesto Sobre la Renta en Venezuela a partir de los principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados y la Ley de Impuesto Sobre la Renta
del 2001 y su Reglamento, el cual grava de manera proporcional a la renta
fiscal, que establece de forma condicional las deducciones de la renta bruta.
Para ello, se realizo una investigación descriptiva , documental, con diseño
bibliográfico, estableciendo unidades de análisis.
En este sentido, se emplearon técnicas documentales, operaciones como
de observación, el análisis de contenido, así como también la técnica de
recolección de datos en base a fuentes primarias y secundarias, que
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sirvieron de material informativo, permitiendo desarrollar, interpretar, analizar,
profundizar, además de sintetizar las teorías sobre el tema.
De la misma forma, se manejaron una serie de supuestos prácticos donde
se llevo a cabo el proceso de aplicación y determinación del tratamiento fiscal
sobre las deducciones permitidas por la Ley. Todo esto con la finalidad de
orientar al sujeto pasivo de la obligación tributaria en la correcta aplicación
del sistema fiscal sobre las deducciones.
Los resultados evidenciaron que la intención del legislador, es gravar con
los tributos a una renta, al ingreso real producto de la actividad operativa de
la compañía pagadora del mismo, el momento de determinar su carga
tributaria, para lo cual se preparo un modelo sistemático de conciliación de
renta basado en los principios de contabilidad generalmente aceptados, la
Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento.
El aporte que hace este antecedente a la presente investigación, se
sustenta en la metodología utilizada por el investigador y en el desarrollo de
las bases teóricas relacionadas con las condiciones que se encuentran
establecidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007) para la
deducibilidad de los gastos, además de las deducciones contempladas en
dicha Ley y su Reglamento, siendo así aporte importante en relación a la
orientación de la obligación tributaria para las deducciones.
Por otra parte , Bermúdez (2010) llevó a cabo un estudio titulado
“Imposición territorial y renta mundial” en la Universidad Privada Dr.
Rafael Belloso Chacín, para optar por el titulo de Magister en Gerencia
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Tributaria.
Dicha investigación tuvo como objetivo analizar la imposición territorial y la
renta mundial establecida en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, tomando en
cuenta la opinión de autores como: Candal (2004), Sol (2004).
El tipo de investigación utilizada fue documental, dado a que la
información recopilada fue extraída de los textos, entre otras leyes que
fueron necesarias consultar. La población de estudio consistió en libros y
textos sobre el tema relacionados a las variables objeto de estudio.
Asimismo, la técnica e instrumento para la recolección de datos necesaria
para el desarrollo de está investigación fue la observación directa
documental.
Por otra parte, la relevancia de la investigación estuvo determinada por la
importancia de la imposición territorial y la renta mundial, desarrolladas para
un mejor manejo dentro de las actividades en materia jurídico-tributarias
sujetas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, analizando la normativa
respectiva e identificando los problemas que derivan de su aplicación y su
nueva reforma a partir del 2001.
El antecedente anteriormente mencionado, aporta una importante
orientación en el desarrollo de las bases teóricas de la investigación, en
cuanto a la reforma tributaria, así como la no compensación de las perdidas
extraterritoriales y la adopción del principio de renta mundial, con el fin de
evitar la fuga de capitales, favoreciendo el aumento en la recaudación y
permitiendo al país un gran ascenso a la globalización.
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Como quinto antecedente, se encuentra el trabajo especial de grado de
Santiago (2010), el cual lleva por titulo “Elusión como estrategia de
planificación tributaria en el marco jurídico venezolano”, de la Universidad
Privada Dr. Rafael Belloso Chacín, para optar por el titulo de Magister en
Gerencia Tributaria.
Dicha investigación, tuvo como objetivo analizar la elusión como
estrategia de planificación tributaria en el marco jurídico venezolano,
considerando las leyes, tales como: la Constitución de la Republica
Bolivariana de Venezuela (1999); el Código Orgánico Tributario (2001), entre
otros.
En la misma, se obtuvo como resultado que la elusión fiscal es un factor o
fenómeno que siempre ha estado presente en el país, independientemente
del gobierno que esté de turno, pues ninguno ha tomado correctivos,
estrategias o políticas fiscales adecuadas que la combatan. Agregando que
la forma de determinar la elusión es mediante una fiscalización realizada por
la Administración Tributaria al contribuyente, la cual confirmada, origina el
reparo fiscal al contribuyente de conformidad con el Código Orgánico
Tributario (2001).
Además, la investigación fue de tipo documental jurídica, teórica pura y
descriptiva, con un diseño bibliográfico no experimental, al mismo tiempo fue
un estudio de campo para su último objetivo.
El aporte que se toma de dicha investigación es en cuanto a cierta parte
de la metodología empleada, específicamente por ser una investigación de
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tipo documental, descriptiva y un diseño bibliográfico no experimental, los
cuales se emplearon en este trabajo.
Por otra parte, Pérez (2010) para optar al grado de Magíster en Gerencia
tributaria en la Universidad Privada Dr. Rafael Belloso Chacín, cuyo titulo es
“Planificación tributaria aplicada en el Impuesto Sobre la Renta por empresas
mayoristas del sector confitero del Municipio Maracaibo”.
La investigación tuvo como objetivo analizar el proceso de planificación
tributaria en las obligaciones del Impuesto Sobre la Renta de las empresas
mayoristas del Municipio Maracaibo.
El marco teórico está documentado en los enfoques de autores como
Galarraga (2002), Corredor (1996), Fred (2003), Parra (2006), Vergara
(2000), Acevedo (1998), Salazar, Narváez y Mourao (2004), además de las
legislaciones respectivas, tales como el Código Orgánico Tributario (2001) y
la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007).
El estudio fue de tipo descriptivo, aplicada con un diseño no experimental,
de campo, donde se estudio una población censal conformada por diez (10)
empresas confiteras del Municipio Maracaibo, a quienes se les aplico un
cuestionario de veinte (20) preguntas de respuestas dicotómicas (si y no), de
varias opciones de respuestas y preguntas abiertas, dicho instrumento fue
validado por siete expertos en el área de planificación tributaria y cuyos
resultados se presentaron en tablas de frecuencia para su análisis e
interpretación.
En los resultados se evidenció que dichas empresas presentan déficits en
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cuanto a la planificación tributaria del Impuesto Sobre la Renta, formulación
de objetivos, bajo nivel en el cumplimiento de los deberes formales y
materiales, para los cuales se recomendó el mejoramiento de su
planificación, difusión de objetivos, capacitación del personal, además de dar
cumplimiento con los deberes formales y materiales relativos al Impuesto
Sobre la Renta.
El aporte que se toma de dicha investigación es en cuanto a las bases
teóricas, ya que amplia los aspectos desarrollados sobre el Impuesto Sobre
la Renta, definiciones, características y elementos, así como su evolución en
el sistema impositivo venezolano.
Por ultimo, Reyes (2010) llevó a cabo un estudio titulado “Las retenciones
en la fuente sobre pagos en el exterior a favor de personas naturales o
jurídicas no domiciliadas en el país de la fuente” en la Universidad Privada
Dr. Rafael Belloso Chacín, para optar por el titulo de Magister en Gerencia
Tributaria.
El objetivo fundamental de este estudio consistió en analizar como es el
tratamiento de la retenciones en la fuente , sobre pagos en el exterior a favor
de personas naturales o jurídicas no domiciliadas en el país de la fuente,
teniendo como objetivos específicos, describir el régimen de retenciones del
Impuesto Sobre la Renta, describir los criterios de vinculación subjetivos y
objetivos, analizar el principio de territorialidad y de renta mundial, además
de determinar la aplicación de la rentas presuntas.
Teóricamente se sustentó en los razonamientos de Candal (2005), Evans
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(1999), Paredes (2003), Golia (2003), así como las legislaciones vigentes
respectivas.
Metodológicamente, es una investigación aplicada, puramente descriptiva
y documental, con un diseño no experimental y bibliográfico, con técnicas de
recolección de datos como la observación y el análisis documental.
En cuanto a los resultados, se obtuvo que aunque el criterio de la renta
mundial nace y se consolida como la mejor solución para el ejercicio ilimitado
del poder de imposición por parte de un Estado.
Para entonces, dominaba indiscutiblemente el panorama económico
internacional y cuya imposición a la renta representaba siempre un carácter
personal, además de esto, deben existir alternativas entre los inconveniente
de adoptar el criterio de renta mundial en la imposición sobre la renta o
mantenerse en el sistema de renta territorial.
El anterior antecedente, ofreció un importante aporte tanto desde el punto
de vista de la metodología como en el desarrollo de las bases teóricas,
puesto que se trata de una investigación aplicada, descriptiva y documental,
con un diseño bibliográfico, no experimental, empleando técnicas de
recolección de datos como la observación y el análisis documental, las
cuales se emplearon en el presente trabajo.
Además de ampliar lo relacionado a la implementación del sistema de
rentas mundiales, así como su importancia y sus beneficios económicos para
el país, tomando en cuenta los convenios para evitar la doble imposición.
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2. BASES TEORICAS
El basamento teórico está constituido por conocimientos que sustentan la
categoría de la investigación, referida a los gastos efectuados en el exterior
para la deducibilidad en materia de Impuesto Sobre la Renta.
2.1. El Impuesto Sobre La Renta
El sistema tributario venezolano ha evolucionado gradualmente, para
poder lograr la integración de los diferentes tributos que lo conforman, así
como las particularidades, necesidades públicas, la vida colectiva y contribuir
con la economía del país. Es por ello, que las disposiciones legales
reguladoras de los tributos que conforman el sistema tributario venezolano,
han sido modificadas y reformadas en la medida que las condiciones
económicas del país lo ameriten.
En la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela (1999) en su
artículo 156, ordinal 12° se contempla que es de competencia del Poder
Nacional la creación, organización, recaudación, administración y control de
los Impuestos Sobre la Renta. El cual ha sido objeto de diversas
modificaciones, además de reflejar una gran notabilidad por largo tiempo y
cuyo objetivo es gravar la renta o el enriquecimiento percibido por los
contribuyentes, con ocasión de las diversas actividades que estos puedan
ejercer.
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Con la llegada del nuevo siglo, aparece un panorama internacional distinto
al que dominaba décadas atrás, ya que el Impuesto Sobre la Renta se ha
convertido en el impuesto directo que permite la globalización de los
enriquecimientos, sin dejar de lado el principio de justicia, estableciendo un
mínimo de subsistencia para las personas naturales, procurando la igualdad
de las cargas publicas, según la capacidad económica del contribuyente,
creando además conciencia cívica para el engrandecimiento del país.
Por otra parte , es un efectivo instrumento de desarrollo económico, ya que
es una de las fuentes de ingresos mas poderosas, dado a que aporta
mayores recursos para la evolución del país, estimulando la iniciativa privada
mediante incentivos fiscales a razón de su importancia para el desarrollo de
la vida nacional.
2.1.1. Definición
La definición legal del Impuesto Sobre La Renta se estableció desde
1943, en el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que hasta hoy
permanece idéntico a pesar de todas las modificaciones, derogaciones y
reformas que ha sufrido. Desde entonces lo establece como, los
enriquecimientos anuales, una vez deducidos los costos y los gastos,
disponibles, obtenidos en dinero o en especie (mercancías), causarán
impuestos según las normas o condiciones establecidas en la Ley.
Salvo disposición en contrario, toda persona o ente, con capacidad para
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adquirir derechos y contraer obligaciones, que permanezca en el país, a
través de un lugar conocido como domicilio o establecimiento mercantil, debe
cumplir con la obligación de cancelar impuestos sobre sus ingresos, sea cual
sea su procedencia, sea que la razón o el origen de dichos ingresos o
riquezas, estén ubicados en el interior del territorio nacional o en el exterior
del mismo.
Las personas naturales o entes con capacidad para adquirir derechos y
contraer obligaciones, en este caso las personas jurídicas, que no
permanezcan en el país, a través de un lugar conocido como el domicilio,
residencia o establecimiento mercantil, estarán obligadas a pagar los
impuestos contemplados en la Ley, siempre que la razón o el origen de sus
fortunas o riquezas estén o sucedan dentro del territorio nacional, aunque en
el tiempo que sucedan no posean casa de comercio, tienda o lugar
permanente en la Republica Bolivariana de Venezuela.
Las personas naturales o jurídicas con capacidad para contraer
obligaciones en algún país extranjero, que posea un lugar conocido como
domicilio o establecimiento dentro del territorio nacional, cumplirá con la
obligación de pagar impuestos únicamente por los ingresos de procedencia
nacional o extranjera aplicables a dicha casa de comercio o establecimiento
permanente.
Según la norma, las personas naturales residentes y las personas
jurídicas domiciliadas, tributaran por la totalidad de sus enriquecimientos
obtenidos dentro y fuera del país. Igualmente, los establecimientos
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permanentes o bases fijas de las personas jurídicas o naturales no
domiciliadas ni residentes, por los enriquecimientos mundiales atribuibles a
ese establecimiento permanente o base fija en el país.
De esta manera, tanto las rentas de fuente territorial como las rentas cuyo
origen se verifiquen fuera de la jurisdicción del país, son susceptibles de ser
objeto de impuesto, según lo establecido en el artículo 1 y 2 de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta (2007).
De un modo mas sencillo, Ruiz (2004) lo define como su nombre lo indica
es un impuesto que grava la renta, es decir, la ganancia que produce una
inversión o rentabilidad del capital, entendiéndose por renta la base
imponible del mismo.
Para resumir lo antes expuesto se considera, que el Impuesto Sobre la
Renta tiene como origen, objeto y base de cálculo los enriquecimientos netos
y disponibles, en dinero o especie, percibidos por el contribuyente en el año
fiscal.
En el mismo orden de ideas, Sanmiguel (2006) lo define como el
gravamen directo que se expresa como una participación o porcentaje del
ingreso personal disponible que perciben los contribuyentes.
Por otra parte, Izasa (2005) expresa que el Impuesto Sobre la Renta
puede ser producto del trabajo bajo relación de dependencia o por el ejercicio
de una profesión liberal, los enriquecimientos provenientes de la cesión del
uso o goce de bienes muebles o inmuebles, incluidos los derivados de
regalías y dividendos.
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De lo anteriormente definido por la norma y los autores se entiende, que
este impuesto será pagado sobre las rentas territoriales y extraterritoriales de
toda persona natural o jurídica residente o domiciliado en el país,
considerándose así como el impuesto más justo, general y productivo.
Además es importante resaltar que en Venezuela se aplica el principio
fiscal de la territorialidad, el cual se refiere al ámbito geográfico o espacial,
donde tiene validez la aplicación de la Ley, es decir, las actividades
económicas desarrolladas en su espacio generan impuestos, sin que por ello
estas operaciones den lugar a la doble tributación.
Asimismo, este impuesto ha estimulado la inversión nacional y extranjera,
proporcionando una seguridad jurídica, así como una herramienta para la
reactivación económica del país.
El análisis de este impuesto conlleva a establecer la correspondencia
entre sus características principales, analizando el tipo de impuesto que es y
sus elementos, tomando en cuenta su importancia para el desarrollo
económico del país.
2.1.2. Características
Al respecto Candal (2005) menciona que el Impuesto Sobre la Renta
posee como características más resaltantes las siguientes:
Es un impuesto directo, pues el mismo se recauda periódicamente de
contribuyentes registrados como tales y es soportado efectivamente por
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contribuyentes designados por la Ley, no siendo trasladados
económicamente a terceros, como parte del precio de venta de bienes o
servicios en la actividad del comercio. Es decir, que grava una manifestación
directa del enriquecimiento del sujeto, independientemente de cual sea su
actividad.
En este sentido, Ossorio (2006), define el impuesto directo al establecido
de manera inmediata sobre las personas o los bienes, recaudados de
conformidad con las listas establecidas por la norma, contribuyentes u
objetos gravados y cuyo importe es percibido por el sujeto receptor.
Es un impuesto personal, ya que recae sobre la capacidad económica del
sujeto pasivo, teniendo como consideración su especial situación, según su
índice de riqueza.
Es un impuesto progresivo dado a que en la relación de cuantía del
impuesto con respecto al valor de la riqueza gravada, se incrementa a
medida que aumenta el valor de esta. Tomando en cuenta lo establecido en
el articulo 316 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela
(1999), el cual señala que el sistema tributario procurara la justa distribución
de las cargas públicas, según la capacidad económica del contribuyente.
Es un impuesto global ya que considera la situación personal del
perceptor de la renta, sus cargas familiares, es decir lo hace mucho más
personal.
De la misma forma Ruiz (2004) agrega que este impuesto:
Permite la globalización de los enriquecimientos, es decir, que si un
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contribuyente obtiene enriquecimientos por diferentes actividades, la Ley
establece que los mismos deben sumarse para apreciar la capacidad
económica total del sujeto.
Es un impuesto nacional y no Estadal, ni municipal, por cuanto la Ley de
Impuesto Sobre la Renta tiene aplicación en todo el territorio nacional.
No grava los pequeños enriquecimientos de las personas naturales, ya
que se establece un mínimo de subsistencia para dichos sujetos, ahora es de
un mil unidades tributarias.
En este sentido, el articulo 79 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta
(2007), aclara que las personas naturales residentes en el país y las
herencias yacentes que obtengan un enriquecimiento global neto anual
superior a mil unidades tributarias (1.000 U.T) o ingresos brutos mayores de
mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T) deberán presentar declaración
de rentas ante la Administración Tributaria en los plazos y formas que
prescriba el Reglamento.
Sobre la base de las características expuestas, cabe destacar que el
impuesto sobre la renta se caracteriza por recaudarse periódicamente de los
contribuyentes registrados como tales, es decir, lo paga el beneficiario del
enriquecimiento por sus diferentes actividades y no es trasladables a otras
personas.
Además de esto, el Impuesto Sobre la Renta es un impuesto nacional,
que recae sobre la capacidad económica del sujeto pasivo, globaliza toda su
situación personal, tomando en cuenta sus cargas familiares y el cual no
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grava a los pequeños enriquecimientos de las personas naturales, siendo así
un impuesto progresivo, es decir, que procura la justa distribución de las
cargas publicas, además con respecto a otros impuestos espera satisfacer
los gastos generales del Estado, protegiendo la economía nacional y
elevando el nivel de vida de la población.
2.1.3. Elementos
Sujeto Activo: El artículo 18 del Código Orgánico Tributario (2001)
expresa que es sujeto activo de la obligación tributaria es el ente publico
acreedor del tributo.
Al respecto, Moya (2003) aporta, que el sujeto activo del poder tributario
es un ente público con capacidad para crear normas jurídicas tributarias, bien
sea la Asamblea Nacional, Consejo Legislativo Regional o Cámara Municipal,
quienes actúan como órganos legisladores en su respectivo ámbito territorial.
La facultad originaria de establecer tributos es del Estado y se ejerce
mediante Ley.
De igual forma, Calvo (2003) indica que se puede hablar de sujeto activo
de la potestad tributaria, a la autoridad que tiene la facultad de crear un
determinado impuesto.
Por tanto, se entiende a efectos de este trabajo, que el sujeto activo el
acreedor de la obligación tributaria, que en este caso seria el Estado y el cual
se encuentra facultado para exigir el pago del impuesto.
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Una de las condiciones para que exista la relación tributaria, es que debe
existir dos sujetos involucrados, en este caso el Estado u otra autoridad, que
es el acreedor del tributo y el contribuyente o sujeto pasivo.
Sujetos Pasivos: Para referirse a este punto el Código Orgánico Tributario
(2001) en su artículo 19 expresa que el sujeto pasivo es el obligado al
cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente
o de responsable.
En el caso del Impuesto Sobre la Renta se encuentra en el artículo
primero de dicha Ley (2007), salvo disposición en contrario, el sujeto pasivo
es toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en Venezuela, la
cual pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la
causa o fuente de ingresos esta situada dentro del país o fuera de el.
También las personas naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas
en Venezuela con ingresos que tengan su origen en el territorio nacional.
Es importante tomar en cuenta la diferencia entre el contribuyente y el
responsable, ya que a pesar de que ambos son sujetos pasivos de las
obligaciones tributarias, los contribuyentes son los directamente obligados y
los responsables son obligados a cumplir ante la Administración Tributaria en
representación de los contribuyentes como lo serian los presidentes,
administradores y representantes legales de las compañías, entre otros.
Hecho Imponible: También se conoce como hecho generador, es decir
cuando el hecho imponible se ha producido, se ha sido causado y es por
tanto exigible. En este sentido, el Código Orgánico Tributario (2001) en su
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artículo 36 lo define como el presupuesto establecido por la Ley para tipificar
o normalizar el tributo, y cuya realización origina el nacimiento de la
obligación tributaria.
Asimismo, Moya (2003) sostiene que el hecho imponible es el
presupuesto establecido en la Ley para tipificar el tributo y cuya realización
origina el nacimiento de la obligación. La riqueza gravada u objeto material
se encuentra establecido en la Ley tributaria y la realización de un hecho
determinado produce un efecto jerárquico que en la doctrina recibe el nombre
de hecho imponible.
A su vez, Rodríguez (2008) expresa que el hecho imponible es toda
actividad que da nacimiento a la obligación tributaria del contribuyente frente
al Estado, cuando realice sus operaciones comerciales, industriales o de
servicio.
En el caso particular del Impuesto Sobre la Renta, para que se genere la
obligación tributaria, se deben obtener enriquecimientos anuales netos y
disponibles, en virtud de actividades económicas o de bienes situados en el
país o fuera de el.
Por esta razón, para que el hecho imponible ocurra es esencial que los
enriquecimientos sean efectivamente realizados para constituir ganancias
imponibles, además es necesario que estos enriquecimientos sean netos,
disponibles y periódicos obtenidos de las actividades económicas realizadas.
Base Imponible: Para la determinación de la base imponible se pueden
utilizar varios criterios, según el caso en particular. La Ley de Impuesto Sobre
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la Renta (2007) lo establece en su artículo 16 donde dicta que estará
constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de
los arrendamientos o de cualquier otro ingreso regular o accidental.
En opinión de Moya (2003), el parámetro constituido por una suma de
dinero o por un bien valorado en términos monetarios recibe el nombre de
base imponible, vale decir, que es la base de medición del tributo.
Asimismo, Sanmiguel (2006) define la base imponible como la magnitud
susceptible de una expresión cuantitativa, definida por la Ley, que mide
alguna dimensión económica del hecho imponible y que debe aplicarse a
cada caso concreto a los efectos de la liquidación del impuesto.
Para Calvo (2003) la base imponible es aquella dimensión establecida en
la Ley que expresa la medición del hecho imponible.
En un ámbito más claro y sencillo la base imponible representa el valor
numérico sobre el cual se aplica la alícuota del impuesto, en el caso del
Impuesto Sobre la Renta está representada por el ingreso neto del
contribuyente, descontadas las deducciones legales.
De todo esto, se da a conocer al sujeto activo como el ente público
acreedor del tributo, el sujeto pasivo es el contribuyente o responsable del
cumplimiento de la obligación tributaria, que el hecho imponible del Impuesto
Sobre la Renta son los enriquecimientos anuales netos y disponibles
generados de actividades económicas hechas dentro o fuera del país y por
ultimo que la base imponible, es la base de medición del tributo, lo que es
igual, al ingreso neto del contribuyente menos las deducciones permitidas por
35
la Ley.
2.2. Renta mundial
Durante el proceso de reforma la Ley de Impuestos Sobre la Renta que
tomo lugar en el año 1999, se adopto un régimen de imposición a la renta
basado en el gravamen de renta mundial, en lo que respecta a las personas
jurídicas domiciliadas en el país, quienes pagaran impuesto sobres sus
rentas de cualquier origen, independientemente de su fuente. Además de
estar acompañado a regímenes como el de transparencia fiscal internacional,
precios de transferencia y del abuso de las formas jurídicas, se constituyó
en uno de los principales cambios de dicha Ley.
A pesar de que todos los países aplican el principio de la fuente territorial
para gravar las rentas de fuente nacional obtenidas por personas residentes
o no en el país, existen muchos otros países que aplican de manera
simultanea el principio del domicilio para gravar las rentas de fuente
extranjera obtenidas por las personas residentes en el país, hoy en día se
conoce como renta mundial.
La adopción del concepto de renta mundial no representa el abandono al
criterio de la territorialidad, sino una extensión de este para gravar también
las rentas extraterritoriales en los casos concretos establecidos en la ley.
36
2.2.1. Concepto
La declaración de rentas es considerada una manifestación jurada que el
contribuyente entrega a la Administración Tributaria con la información
económica necesaria, para pagar el Impuesto Sobre la Renta que resulte
según la Ley en un periodo determinado. Para ello es importante recordar el
párrafo segundo del articulo primero de la Ley de Impuesto Sobre la Renta
(2007) el cual establece que toda persona natural o jurídica, residente o
domiciliada en el país, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier
origen, sea que la causa o la fuente de ingresos este situada dentro del
territorio nacional o fuera de el.
En este sentido, Evans (2003) opina que los criterios utilizados en cuanto
a la gravabilidad de los enriquecimientos, son la causa o la fuente de tales
enriquecimientos, siendo la causa aquella circunstancia que da origen a la
renta, y la fuente el origen del enriquecimiento en términos de localidad, es
decir, el lugar donde se encuentra el domicilio o residencia de quien genera
la renta.
Ambos criterios, aunque puedan estar presentes en determinadas
circunstancias dependiendo del sujeto pasivo, no necesariamente son
consecuentes, ya que, la ocurrencia de uno de ellos puede condicionar por si
solo la gravabilidad del ingreso a los efectos del impuesto. De esta manera,
la renta mundial deriva en la aplicación del Impuesto Sobre la Renta a la
renta obtenida por los contribuyentes residentes en el territorio venezolano,
37
con independencia del lugar donde se hubiera originado tal enriquecimiento.
Desde un punto de vista mas amplio, Rodríguez (2008) resalta que la
aplicación de la renta mundial genera obligaciones para nuevos
contribuyentes y amplia la base imponible del calculo del impuesto para los
ya existentes, siendo los sujetos obligados, las personas naturales y jurídicas
residentes o domiciliadas en el país o en el extranjero siempre que su base
fija o establecimiento permanente se encuentre en el territorio nacional.
En este sentido, según el artículo 30 del Código Orgánico Tributario
(2001) se consideran domiciliados en la Republica Bolivariana de Venezuela
para los efectos tributarios:
1) Las personas naturales que se encuentren en el territorio nacional por
un periodo continuo o discontinuo de más de ciento ochenta y tres días en un
año calendario, o el año inmediatamente anterior al del ejercicio al cual
corresponda la determinación del tributo.
2) Las personas naturales que hallan establecido su residencia dentro
del territorio nacional. Salvo que en el año calendario permanezcan en otro
país por un periodo continuo o discontinuo de más de ciento ochenta y tres
días y certifique haber adquirido la residencia para efectos fiscales en dicho
país.
3) Los venezolanos que desempeñen en el extranjero funciones de
representación o cargos oficiales de la republica, los estados, municipios o
entidades funcionalmente descentralizadas, y que perciban algún tipo de
remuneración de dichos entes públicos.
38
4) Las personas jurídicas constituidas o domiciliadas en el territorio
nacional, conforme a las leyes respectivas.
Como se evidencia en la norma, desde el punto de vista tributario las
personas naturales y jurídicas domiciliadas en el exterior, se consideran
domiciliadas en el país cuando han permanecido en el territorio nacional por
un periodo continuo o discontinuo de más de ciento ochenta y tres días, o en
su defecto, que posea un establecimiento permanente o base fija de negocio
para realizar operaciones en Venezuela.
Del mismo modo, la mencionada Ley dispone en su artículo 32 que a los
efectos tributarios y para facilitar las actuaciones de la Administración
Tributaria se tendrá como domicilio de las personas jurídicas o entes
colectivos en Venezuela:
1) El lugar donde se encuentre su dirección o administración efectiva.
2) El lugar o centro principal donde ejerza su actividad, en el caso que no
de a conocer su dirección o administración.
3) El lugar donde suceda el hecho imponible o se origine el nacimiento
de la obligación, en caso de no poder emplearse las reglas anteriores.
4) El que elija la Administración Tributaria, en caso de existir más de un
domicilio según lo establecido en el presente artículo, o sea imposible
determinarlo conforme a las reglas anteriormente mencionadas.
Según lo antes expuesto, el domicilio fiscal no es más que un lugar
determinado, una dirección concreta, con la finalidad de facilitar la gestión de
fiscalización y control por parte de la Administración Tributaria.
39
La determinación del aspecto espacial del hecho imponible se efectúa en
atención a la definición de residencia, según Evans (2003) el criterio de
territorialidad es usado en mayor o menor grado por todos los países del
mundo, como es el caso de Venezuela, para gravar los enriquecimientos que
se producen en su territorio, por la sencillez del sistema con el paso de los
años, este resultaba el más conveniente y de mejor administración.
Ahora bien, según lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley de Impuestos
Sobre la Renta (2007) son enriquecimientos netos los incrementos de
patrimonio, que resulten después de restar de los ingresos brutos, es decir,
todo lo que obtenga el contribuyente por cualquier concepto (venta de bienes
o prestación de servicios, entre otros), los costos y deducciones permitidos
en la Ley, sin prejuicio, respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial,
del ajuste por inflación previsto en esta Ley.
Asimismo, para la determinación del enriquecimiento neto de fuente
extranjera se aplicaran las normas mencionadas anteriormente, es decir, que
se aplicará el mismo tratamiento para ambos enriquecimientos.
En este sentido, la determinación de la base imponible para el cálculo del
impuesto será el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente
territorial al enriquecimiento neto de fuente extraterritorial, dejando claro que
no serán admitidas las perdidas de fuente extraterritorial al enriquecimiento o
perdida que resulte de las operaciones que generen enriquecimiento dentro
del territorio nacional.
De la presente noma se puede observar, que se adopta el principio de
40
renta mundial, ya que las personas naturales o jurídicas residentes o
domiciliadas en el país, pagaran impuestos sobre sus rentas de cualquier
origen, independientemente de su fuente.
Para el caso particular de las personas naturales no residentes y las
jurídicas no domiciliadas, gravaran únicamente por las rentas cuya fuente o
causa ocurra en el país. Aunque si se trata de una persona natural no
residente o jurídica no domiciliada, pero con base fija o establecimiento
permanente en el país, esta pagara tributos exclusivamente por los ingresos
de fuente nacional o extrajera atribuibles a dicha base fija o establecimiento
permanente.
En este sentido se observa que en Venezuela ha escogido el criterio de
residencia para sujetar a las personas naturales o jurídicas a un gravamen
sobre su renta mundial, lo cual seria el resultado de la suma de los
enriquecimientos netos tanto de fuente territorial como extraterritorial, de los
residentes o domiciliados en el país, tomando en cuenta que podrán
descontar del impuesto que paguen aquí, el pagado en el exterior.
De acuerdo al análisis de las definiciones anteriores, la base imponible del
tributo resulta del calculo del enriquecimiento neto de forma separada, en la
que por una parte, se determina los ingresos brutos, los costos y las
deducciones vinculadas con el territorio nacional y por la otra, los ingresos
brutos, los costos y las deducciones de origen extraterritorial según lo
establecido en la Ley.
Además, es claro que la incorporación del principio de renta mundial,
41
estimula la inmovilidad de capitales ya que su localización no será factor
determinante para invertir en un país o en otro y puede significar un aumento
importante de ingresos tributarios para aquellos países cuyos residentes
posean importantes inversiones en el exterior.
Asimismo, este sistema toma en consideración como parámetro de
gravamen una condición esencial al individuo, la nacionalidad o la residencia
fiscal. De esta forma, para estos sistemas no es relevante la fuente del
ingreso, ya que independientemente de ella, se considera gravable aquella
renta que obtengan los residentes fiscales de una determinada jurisdicción,
así, la aplicación de la ley tributaria se extiende en el espacio para gravar
tales rentas aun y cuando no se hayan generado dentro de dicha jurisdicción.
2.2.2. Factores de conexión
Los factores de conexión son aquellos elementos que sirven para
establecer la relación o vinculo existente entre el Estado venezolano que, en
uso de su potestad tributaria, determina a quienes grava y a quienes no, y el
contribuyente.
Dichos factores determinan las situaciones bajo las cuales el Estado se
encuentra en su derecho de gravar las rentas generadas por el contribuyente
en el desarrollo de sus actividades económicas.
En un sentido mas simple, el Estado venezolano tiene el derecho a gravar
todos los enriquecimientos que se hayan generado dentro de su propio
42
territorio producto de cualquier actividad económica, independientemente de
cualquier otro factor que haya estado involucrado en la obtención de dicha
renta.
Según Homez (2003) existen tres factores de conexión fundamentales:
- Factor de territorialidad: Es cuando un Estado tiene la autoridad, hasta
por derecho natural, de gravar todos los enriquecimientos que ocurran dentro
de su territorio o jurisdicción.
Por otra parte, el encabezamiento del articulo 6 de la Ley de Impuesto
Sobre la Renta (2007), dicta que un enriquecimiento proviene de actividades
económicas realizadas en el país , cuando alguna de las causas que lo
origina ocurra dentro del territorio nacional, independientemente de la
actividad a la que se refiera.
Es decir que, independientemente de otros factores que hayan
coadyuvado al sujeto pasivo para la obtención de su enriquecimiento, el solo
hecho que este se haya iniciado, generado, producido o causado en el
territorio de determinado Estado o país, ya es un elemento o circunstancia
natural para determinar que ese país, tiene derecho a gravar tal
enriquecimiento.
- Factor de nacionalidad: Este factor es el vinculo que une a los
ciudadanos con determinado Estado o bien, porque ha nacido dentro de
territorio o porque algunos de sus ascendientes son titulares de ese derecho.
La nacionalidad es utilizada por muy escasos países como un factor
vinculante a los efectos del Impuesto Sobre la Renta, tal vez porque en un
43
mundo tan complejo es muy frecuente la titularidad de dos o más
nacionalidades.
Por otra parte, el ser nacional de un país no concede por si, un derecho
natural a contribuir con las cargas publicas de ese país o Estado, si el
ciudadano o la empresa no ha producido enriquecimiento en el mismo o no
se encuentra residenciado o domiciliado en ese país.
Por lo tanto, el factor de nacionalidad es el que relaciona el contribuyente
con el país en el cual nació, o por ser éste el país de sus ascendentes, lo
cual lo hace responsable de contribuir con las cargas publicas del país en
cuestión.
- Factor de domiciliación o residencia: Un tercer factor de conexión es el
domicilio o residencia que tienen los sujetos pasivos en determinado país o
Estado. En este caso, la gravabilidad o no de los enriquecimientos estará
determinado por la permanencia en un determinado país.
De allí el concepto de domicilio o residencia, que implica presencia física y
que dicha presencia sea más o menos extendida en el tiempo, de
conformidad con periodo que decida establecerse en la normativa interna del
país.
Es el factor que tiene que ver con el sitio en el cual los ciudadanos han
seleccionado para residir, o bien el tiempo prolongado que posee dentro del
territorio de un determinado país.
De lo antes expuesto, es evidente que tanto la territorialidad, la
nacionalidad y el domicilio o residencia son factores de conexión de la renta
44
mundial, los cuales son la base de la relación entre el Estado y el
contribuyente, donde el primero de ellos tiene la autoridad de gravar todos
los enriquecimientos que ocurran dentro del territorio.
Además de esto, aporta que la nacionalidad es un vínculo entre el Estado
y sus miembros, según lo establezca el ordenamiento jurídico del país, y que
la nacionalidad es la presencia física de las personas naturales, o el lugar de
constitución o sede de la persona jurídica, que determinan la gravabilidad o
no de enriquecimientos.
Por esta razón, se establece el principio de territorialidad y el de
domiciliación o residencia en la Ley de Impuesto Sobe la Renta (2007),
asumiendo como política fiscal y tributaria el principio de renta mundial.
2.2.3. Importancia
Según Evans (2003) en materia de Impuesto Sobre la Renta, los
estados se agrupan en dos grandes grupos: Los que siguen el criterio
objetivo definido por la fuente territorial, el cual tiene justificaciones de
carácter económico y social, ya que su justificación parte de la base del
derecho que tiene el Estado cuya economía produjo dicha renta, de gravar
estos enriquecimientos, dado a que fue obtenida en virtud de las condiciones
políticas, económicas, sociales y jurídicas que existen en ese país , por lo que
se considera justo que el beneficiario aporte una contribución para el
mantenimiento del país.
45
Y en el otro grupo existe el criterio subjetivo, que dan lugar a los principios
del domicilio o residencia del contribuyente, bajo el cual se somete a toda
persona que haya obtenido enriquecimiento en su territorio o en cuyo
territorio existió su disponibilidad jurídica y económica.
De acuerdo a lo anterior, el principio de renta mundial, del domicilio, o de
residencia, crea una dependencia entre la potestad tributaria del Estado y la
existencia de una vinculación entre los dos elementos, que permitan
identificar como residente a la persona o a la entidad establecida dentro del
territorio nacional, donde la renta del contribuyente residente será sometida
en su totalidad a la imposición del Estado.
En la misma forma, el principio de renta mundial se apoya en la igualdad
de todos lo habitantes de un país ante la Ley y por lo que no seria justo
discriminar en el tratado impositivo entre quienes obtienen la renta dentro del
país de aquellos que la obtienen en el exterior.
Este criterio es uno de los aspectos que le da mayor importancia a la
renta mundial, ya que cumple con el principio de capacidad económica,
contemplado en el artículo 316, de la Constitución Bolivariana de Venezuela
(1999), el cual señala que el sistema tributario procurara la justa distribución
de las cargas públicas, según la capacidad económica del o la contribuyente.
Puesto que a través de la secuencia a este principio se estaría captando
la totalidad de la renta del contribuyente, cualquiera fuera la ubicación
geográfica de su fuente, con la cual se podría determinar de forma mas
precisa su capacidad económica con las cargas del Estado. Esto se logra
46
tomando en cuanta la totalidad de la renta nacional y extranjera, otorgándole
un crédito por el impuesto que pague en el exterior, limitado hasta la tarifa
máxima nacional contemplada en la Ley.
Debe señalarse que lo más importante de este principio se origina por ser
de carácter general, pues abarca todos los tipos de ingresos de la misma
manera.
Por otra parte el criterio predominante del sistema de renta mundial es
que asegura una menor distorsión en las decisiones de ubicación del capital,
en la medida en que un inversionista se le grave sobre la base de su
residencia o domicilio, se toma en cuenta si invierte tanto dentro como fuera
del país.
Como se ha podido observar, la importancia del sistema de renta mundial
radica en que a través de la aplicación del mismo, se capta la totalidad de la
renta del contribuyente, cualquiera sea la ubicación geográfica de su fuente,
con la cual es más precisa, tomando en cuenta su capacidad de contribuir
con el gasto público.
Asimismo, con la implantación de este sistema se asegura menos
distorsión en las decisiones de ubicación del capital, ya que se toma la
totalidad de la renta tanto nacional como extranjera, invirtiendo así dentro y
fuera del país.
El sistema de renta mundial es el más generalizado en la actualidad, esta
presente en la mayoría de las legislaciones tributarias de los países
desarrollados y recientemente ha sido asimilado por algunos países
47
latinoamericanos de mayor desarrollo económico como lo son Brasil, Chile,
Argentina, México, Perú y Venezuela.
2.2.4. Acreditación del impuesto pagado en el exterior
Tomando en cuenta, que Venezuela se rige por un sistema tributario
basado en el criterio de renta mundial, pues el mismo capta la totalidad de la
renta del contribuyente independientemente de su origen, es importante
resaltar de este sistema, lo establecido en el artículo 2 de la Ley de Impuesto
Sobre la Renta (2007) el cual dispone lo siguiente :
Toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada dentro del
territorio nacional, así como las personas naturales o jurídicas domiciliadas o
residenciadas en el extranjero que tengan establecimiento permanente, casa
matriz, sucursal o una base fija en el país, podrán abonar al impuesto que de
acuerdo con la Ley les corresponde pagar, el impuesto sobre la renta que
hayan pagado en el extranjero por los enriquecimientos de fuente
extraterritorial por los cuales estén obligados al pago de impuesto en los
términos y condiciones que establezca la Ley.
Se considera impuesto sobre la renta al que grava la totalidad de la renta,
riquezas o los elementos de renta, incluidos los impuestos sobre las
ganancias provenientes de la enajenación o venta de bienes muebles o
inmuebles, los sueldos y salarios, así como los impuestos sobre las
plusvalías. En caso de duda, la Administración Tributaria deberá determinar
48
la naturaleza del impuesto acreditable.
El monto del impuesto acreditable, proveniente de fuentes extranjeras, no
podrá exceder a la cantidad que resulte de aplicar las tarifas que establezca
la Ley al total del enriquecimiento neto global del ejercicio que se trate, en la
proporción que el enriquecimiento neto de fuente extranjera represente del
total de dicho enriquecimiento neto global, es decir, el monto del impuesto
acreditable, no podrá exceder del impuesto sobre la renta que hubiese
correspondido pagar en la Republica Bolivariana de Venezuela por estos
enriquecimientos.
Asimismo, la norma deja claro que para la determinación del monto del
impuesto efectivamente pagado en el extranjero acreditable ya antes
mencionado, deberá aplicarse el tipo de cambio vigente para el momento en
que se produzca el pago del impuesto en el extranjero, calculado según lo
establecido en la Ley del Banco Central de Venezuela.
De lo anterior se evidencia, que la norma establece las premisas bajo las
cuales se puede acreditar el impuesto pagado en el extranjero por los
enriquecimientos de fuente extraterritorial, contra el impuesto pagado en la
Republica Bolivariana de Venezuela. Dicha acreditación, solo debe
corresponder al gravamen de hechos imponibles sujetos al Impuesto Sobre
la Renta en Venezuela.
En este sentido, le corresponde la aplicación de la referida acreditación, a
toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en Venezuela y a las
personas naturales o jurídicas domiciliadas o residentes en el extranjero, con
49
establecimiento permanente o base fija en el país.
Con respecto a la acreditación del impuesto de fuente extranjera, el
articulo antes citado contiene, la definición del Impuesto Sobre la Renta
acreditable, mediante un concepto bastante amplio para su aplicación y deja
abierta la posibilidad para que la Administración tributaria precise a través de
la evacuación de consultas, la naturaleza del impuesto acreditable
proveniente de fuente extranjeras, en el caso de que existieren dudas al
respecto.
En el mismo orden de ideas, Rodríguez (2008) explica de manera sencilla,
que el método de imputación o acreditación consiste, en rebajar del impuesto
a pagar en Venezuela, los impuestos pagados en el exterior sobre las rentas
de fuente extranjera, las cuales se toman en cuenta en la base imponible
para los contribuyentes que tributen por sus rentas mundiales.
Tomando en cuenta, que la imputación de estos créditos es una eficiente
manera de evitar la doble o múltiple tributación.
En este sentido, bajo el sistema de rentas mundiales, los contribuyentes
residentes o domiciliados en el territorio nacional, deben informar de
cualquier ingreso obtenido dentro y fuera del país, resultando justo que el
monto del impuesto pagado en el exterior se tome en consideración para
medir la carga impositiva.
Asimismo, la acreditación del impuesto pagado en el extranjero, presenta
una limitación a los efectos de su admisibilidad. Esta limitación contempla
dos casos no excluyentes:
50
a) Cuando el enriquecimiento es gravado con las tarifas del Titulo III de la
Ley: el impuesto acreditable, no podrá exceder a la cantidad que resulte de la
aplicación de las tarifas 1, 2 y 3 establecidas en el Titulo III de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta (2007) (artículos 50, 52 y 53 respectivamente), al
enriquecimiento neto global correspondiente, considerando la proporción que
resulte entre el enriquecimiento neto de fuente extranjera, respecto al
enriquecimiento neto global, y cuyo resultado, será aplicable al impuesto
causado en Venezuela, dando como resultado final el monto del impuesto
acreditable proveniente de fuente extranjera.
b) Cuando el enriquecimiento es gravado con impuestos proporcionales:
el impuesto acreditable no podrá exceder el Impuesto Sobre la Renta que
hubiese correspondido pagar en Venezuela por esos mismos
enriquecimientos. Para este caso, no se contempla la relación proporcional
existente entre los enriquecimientos de fuente extranjera, respecto al
enriquecimiento global neto.
En ambos casos, el impuesto pagado en el extranjero, acreditable en los
términos establecidos será objeto de conversión a moneda nacional tomando
como base de cálculo, el tipo de cambio oficial vigente para el momento en
que se produjo el pago del impuesto en el extranjero.
Por otra parte, es importante resaltar que también existe el llamado
método de imputación en donde el Estado de residencia incluye en la base
imponible la totalidad de las rentas gravables, ya sean nacionales o
extranjeras, obtenidas por el sujeto pasivo, las cuales son gravadas en el
51
país de residencia al tipo que resulte aplicable. Este método presenta dos
modalidades: el método de imputación total o integral y el método de
imputación parcial o limitada.
Asimismo, en el método de imputación total o integral el Estado de
residencia admite la deducción total de los impuestos pagados en el
extranjero correspondiente a la misma renta o patrimonio que se pretende
someter a tributación, y por su parte en el método imputación parcial o
limitada el Estado de residencia solo acepta la deducción por el impuesto
pagado en el extranjero hasta el limite máximo de lo que correspondería
pagar si la renta se hubiera obtenido en dicho Estado.
2.3. Los Gastos
En el uso común, el gasto es una salida de dinero que una persona o
empresa que debe pagar por un artículo o por la prestación de un servicio.
Para un inquilino, por ejemplo, el alquiler es un gasto.
En el caso del Impuesto Sobre la Renta, para la determinación del
enriquecimiento neto de un contribuyente se le deben restar a los ingresos
los costos y las deducciones correspondientes permitidas por la norma, las
cuales están conformadas por gastos que la empresa realiza para sus
operaciones. A continuación, se definirá más a fondo lo que desde el punto
de vista contable y fiscal se considera como gastos.
52
2.3.1. Definición
Desde el punto de vista contable los gastos están formados por
desembolsos o sus equivalentes, necesarios para la administración u
organización de una empresa.
En este sentido, Catacora (2009) expresa que los mismos representan
desembolsos, erogaciones de efectivo o disminución del valor de algún activo
y que no se relacionan directamente con el nivel de ingresos operacionales
de una empresa y que independientemente de tales ingresos, son necesarios
para mantener las operaciones del negocio.
Por otra parte, Ossorio (2006) los define como desembolsos monetarios
destinados a la adquisición de cosas, a la remuneración de servicios o la
conservación de bienes y valores.
Es importante establece la diferencia entre los costos y los gastos,
aclarando que un costo es un desembolso que se registra en su totalidad
como un activo y se convierte en un gasto cuando rinde sus beneficios en el
futuro.
En tal sentido, los gastos son erogaciones que se relacionan de manera
directa o indirecta con la generación de los ingresos, dichos gastos están
conformados por los gastos de ventas el cual se explica por si solo, y los
gastos administrativos que son todos aquellos no imputables directamente a
la gestión de venta.
De la misma manera, Luque (2003) define los gastos como hechos
53
modificativos propios de carácter disminutivo, es decir, son todos aquellos
hechos que disminuyen el capital o patrimonio neto de la empresa o
actividades que la misma realice.
Sin embargo, Ruiz (2004) resalta que desde el punto de vista fiscal un
contribuyente solo puede deducir de la renta bruta los gastos que permitan la
Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento para obtener la ganancia
neta de un ejercicio fiscal.
De lo anterior, se evidencia que los gastos son todas las erogaciones o
desembolsos, que disminuyen el capital o patrimonio que ha incurrido un
contribuyente durante un ejercicio económico para la adquisición de bienes o
la remuneración por servicios, las cuales deben rebajarse de la renta bruta
para obtener el enriquecimiento o la ganancia neta de dicho ejercicio, es
decir, que es el consumo de recursos a fin de producir una renta.
2.3.2. Tipos
Según Luque (2003), las empresas comerciales o de industria dividen los
gastos en dos grupos, compuestos por gastos de venta y gastos de
administración y generales. Dicha división se realiza con el propósito de
diferenciar los desembolsos relacionados con el proceso operativo de las
ventas y aquellos cuya finalidad es administrar el conjunto de actividades que
realiza la empresa.
A continuación, se definirán brevemente ambos grupos:
54
- Gastos de ventas: El mencionado autor los define, como todos aquellos
gastos que están relacionados de manera directa con las actividades de
venta, por lo tanto deben ser proporcionales con el volumen de las mismas.
Dichos gastos pueden ser de propaganda, sueldos, comisiones a
vendedores, gastos de embalaje, transporte, entre otros según sea el tipo de
actividad.
- Gastos de administración y generales: Son todos aquellos gastos que
aunque son necesarios para poder desarrollar la actividad de la empresa, no
se encuentran relacionados directamente con las ventas, es decir, son más
de tipo general, entre estos se encuentran los sueldos administrativos, de
directores, honorarios profesionales, arrendamientos, consumo eléctrico,
asistencia técnica, entre otros.
En el mismo orden de ideas, Catacora (2009) define los gastos de ventas
como todos aquellos desembolsos que son necesarios para llevar a cabo las
actividades de ventas y que los gastos de administración y generales son
todos aquellos gastos relacionados con el negocio desde el punto de vista de
su administración y operación.
Como se ha podido observar, los gastos pueden ser de ventas y
administrativos o generales, ambos necesarios para la producción o
ejecución de una actividad económica, aunque el primero de ellos guarda
relación directa con la venta o prestación del servicio según sea el caso, ya
que son los desembolsos o erogaciones relacionados directamente con dicho
proceso, a diferencia de los gastos administrativos y generales, lo cuales se
55
realizan por cualquier gasto en la parte operativa de la administración del
negocio .
2.4. Condiciones establecidas en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (2007) para la deducibilidad del gasto El encabezado del articulo 27 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
(2007), establece los requisitos que deben cumplirse para que un gasto sea
deducible en la determinación de la renta, como se cita a continuación “para
obtener el enriquecimiento se hará a la renta bruta las deducciones que se
expresen a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario deberán
corresponder a egresos causados, no imputables al costo, normales y
necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento”
Asimismo Candal (2005), define las deducciones como ciertos y
determinados gastos o egresos que la Ley permite restar de la renta bruta
fiscal para obtener la renta neta fiscal, una vez que los mismos cumplan con
la limitaciones y condiciones que la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007) y
su Reglamento (2003) establecen.
A continuación, se definirán brevemente las limitaciones y condiciones
que se encuentran establecidas en el encabezamiento del artículo 27 Ley
de Impuesto Sobre la Renta (2007) para que un gasto sea deducible:
- La causalidad del gasto: Candal (2005) aporta que en este caso la Ley
no exige, como en leyes anteriores, que el gasto sea realmente pagado para
ser deducible. Solo es suficiente que el gasto se haya causado, se haya
56
incurrido a la deducción del mismo, aun cuando ese gasto no se haya
pagado realmente en el ejercicio en que se incurra, salvo las excepciones
expresamente contempladas en la Ley.
De igual manera Sánchez (2008) aclara, que el gasto se considera
causado desde el momento en el cual se realiza la operación que lo produce,
salvo que para ser deducible deba estar pagado.
La causación del gasto está relacionada con la disponibilidad del
enriquecimiento del contribuyente, pues si el enriquecimiento es disponible
en el momento en que se causa, podrá gravarse el ingreso aunque no este
cobrado pero podrán imputársele al ingreso todos los costos y gastos,
aunque no hayan sido cobrados, salvo los que la Ley exija que estén
pagados.
En este sentido se comprende que, para que un gasto sea deducible debe
ser causado, es decir, que dicho gasto haya salido del patrimonio del
contribuyente, ya sea porque se haya efectuado el pago o se establezca la
obligación, lo cual ocasionaría la disminución del flujo operativo de la
empresa, afectando su normal desempeño.
Además, es importante resaltar lo que nos establece la Ley del
Impuesto Sobre la Renta (2007) en su artículo 32, donde se contempla que
las deducciones autorizadas por dicha Ley deberán corresponder a egresos
causados durante el año gravable, cuando pertenezcan a ingresos
disponibles en el momento de realizarse la operación.
Cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la
57
oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la
mencionada Ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a
egresos efectivamente pagados en el año gravable.
Del artículo citado se puede observar, que el gasto es causado y por tanto
deducible cuando se ha originado el pago u obligación y corresponde a un
determinado ejercicio.
- La normalidad del gasto: Según Candal (2005), el gasto no debe ser
extraordinario, es decir, no debe salirse de lo corriente y que debe guardar
estrecha relación con el negocio económico que explota el contribuyente.
En un sentido más amplio Sánchez (2008), define la normalidad del gasto
como la relación cuantitativa entre éste y la actividad comercial del
contribuyente. Con ello el legislador intenta que el contribuyente no
disminuya injustificadamente su renta aprovechándose de erogaciones que
resultan excesivas frente a la actividad generadora del enriquecimiento.
Por esta razón, el gasto para ser considerado normal, debe guardar intima
relación con la naturaleza de la actividad que genere la renta bruta, tomando
en cuenta el origen de la operación que motivó el gasto y su finalidad.
- La necesidad del gasto: Candal (2005), lo entiende como aquel, que es
indispensable para la producción de enriquecimiento. Los gastos para que
sean deducibles necesitan ser imprescindibles, debe existir una relación de
causalidad entre la producción de la renta y la causación del gasto, es decir,
si el enriquecimiento o renta fiscal puede producirse sin que se incurra en el
gasto, dicho gasto no calificaría como necesario.
58
Igualmente Sánchez (2008) considera que, un gasto será necesario en la
medida en que se enlace o involucre en la generación de la renta, por lo cual
solo será deducible el gasto destinado a contribuir con la producción del
enriquecimiento.
En este sentido, no se condiciona para la deducibilidad del gasto que éste
sea indispensable para la producción del enriquecimiento, pero si que guarde
relación con la actividad realizada por el contribuyente .
En ocasiones existen ciertos gastos que pueden contribuir a las buenas
relaciones laborales y se consideran necesarios, pues tales actividades
pueden contribuir a elevar el rendimiento de sus trabajadores y por tanto son
necesarios para una mayor rentabilidad de la empresa, tomando en cuenta
que en su valor no represente desproporcionados porcentajes en relación al
monto de los ingresos.
- No imputables al costo: Candal (2005) alega que, las partidas a ser
tomadas como deducciones no deben ser de aquellas que constituyen
elementos de costo considerados a los efectos de la determinación de la
renta bruta fiscal.
De igual forma Sánchez (2008) coincide, en que los gastos para ser
deducibles como tal no deben ser considerados como un costo en la
conciliación de la renta pues habría doble efecto en la determinación de la
misma.
Con base en lo antes expuesto, es importante resaltar que para deducir
un gasto se debe determinar primero la renta bruta y descartarlo como parte
59
del costo de los artículos producidos o comprados.
- La territorialidad del gasto: Candal (2005) define que, todo gasto para
ser deducible, salvo las excepciones expresamente señaladas por la Ley,
mas aun cuando nos referimos a gastos incurridos para la obtención de retas
de fuente extraterritorial, debe ser hecho en el país. Pues los mismos solo
serán deducibles para el contribuyente a efectos de la determinación de la
renta de fuente ext ranjera.
En el mismo orden de ideas Sánchez (2008) considera que, el gasto debe
ocurrir integra y efectivamente dentro del territorio nacional, a los fines de
que dicho gasto califique para la determinación de la renta de fuente
nacional.
De acuerdo con lo anterior, se demuestra que los gastos para ser
deducibles deben ocurrir en el país y los gastos en el exterior solo se admiten
para la deducción a ingresos proveniente en el exterior.
Es de suma relevancia definir el elemento de territorialidad cuando se
trata de definir la gravabilidad de un ingreso, y cuando se trata de definir la
deducibilidad del gasto. En el primer caso, basta con que una cualquiera de
las causas que lo originan ocurra dentro del territorio nacional, aunque el
ingreso se genere en el exterior, para ser considerado gravable en
Venezuela. Pero tratándose de gastos deducibles, éstos deben realizarse
íntegra y efectivamente dentro del territorio nacional para determinar la
procedencia de su deducción.
El propósito de implementar la territorialidad como condición para la
60
deducción del gasto, es para que estos montos se queden en el país, y
contribuir al desarrollo de las distintas áreas de producción y servicios.
- La finalidad del gasto: Candal (2005) destaca que solo se puede deducir
el gasto hecho con el objeto de producir la renta. El gasto debe tener como
finalidad directa e inmediata la producción de la renta a los fines de ser
considerado como una deducción permitida.
Igualmente Sánchez (2008) aporta que la finalidad del gasto, es la razón
económica directa perseguida con la erogación, es decir, su proposito debe
ser la producción de la renta.
Con relación a lo anterior, es importante la finalidad del gasto para poder
deducirlo, ya que éste debe guardar relación directa con la producción del
enriquecimiento.
Para resumir lo antes expuesto se considera, que las deducciones son
todas las partidas que puede descontar un contribuyente de su renta bruta,
previo cumplimiento de las reglamentaciones y limitaciones establecidas por
la Ley del Impuesto Sobre la Renta (2007) y su Reglamento (2003), para
obtener la renta neta del ejercicio. Estas partidas serán gastos, debidamente
respaldados, causados, normales y necesarios, no imputables al costo,
hechos en el país, con la finalidad de producir el enriquecimiento del
contribuyente.
61
2.5. Gastos deducibles y no deducibles en materia de Impuesto Sobre la Renta La Ley del Impuesto Sobre la Renta (2007) en artículo 27, luego de
establecer las condiciones para la deducibilidad del gasto, enumera las
cuentas deducibles:
1) Los sueldos, salarios, dietas, pensiones, comisiones y cualquier otra
remuneración de similar naturaleza, así como los servicios prestados o
egresos por concepto de servicios profesionales no mercantiles recibidos en
el ejercicio.
2) Los intereses de los capitales tomados en préstamos, que se hayan
invertido en la producción del enriquecimiento.
3) Los tributos o impuestos pagados por la realización de actividades
económicas o de bienes productores del enriquecimiento, con la excepción
de los tributos autorizados por la presente Ley.
4) Las indemnizaciones laborales que correspondan a los trabajadores con
ocasión del trabajo, determinadas según la Ley correspondiente o por
contratos de trabajo.
5) Una cantidad razonable para atender la depreciación de los activos
permanentes y la amortización del costo de otros elementos invertidos en la
producción de la renta, siempre que estos se encuentren en el territorio
nacional y tal deducción no se haya atribuido al costo.
6) Las pérdidas sufridas a los bienes destinados a la producción de la renta
y que no hayan sido compensadas por seguros u otras indemnizaciones,
62
cuando las mencionadas pérdidas no sean atribuibles al costo.
7) Los gastos por traslados de nuevos empleados incluidos los del
conyugues e hijos menores, desde el ultimo puerto de embarque hasta el
territorio venezolano y los de retorno, siempre y cuando no sean traslados de
una empresa principal, sucursal o filial.
8) Las pérdidas por deudas incobrables, siempre y cuando dichas deudas
resulten de operaciones propias del negocio, que monto de la misma se haya
tomado en cuenta para calcular la renta bruta declarada, que se haya
descargado en el año gravable, por insolvencia del deudor o porque su valor
no justifique los gastos de cobranza.
9) Las reservas que la Ley establece a las empresas de seguros y de
capitalización.
10) Los costos por construcciones o remodelaciones que se deben hacer
para cumplir con las condiciones establecidas en la Ley Orgánica del
Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras o de disposiciones sanitarias.
11) Los gastos de administración y conservación de inmuebles dados en
arrendamiento realmente pagados, siempre que el contribuyente suministre
la información requerida para su control fiscal.
12) Las tarifas u cuotas de arrendamientos o alquileres de bienes destinados
a la producción del enriquecimiento.
13) Los gastos de transporte, envío, carga o correo, causados o pagados
dentro del ejercicio gravable .
14) Las comisiones a intermediarios, terceros o mediadores en la enajenación
63
de bienes inmuebles.
15) Los derechos de exhibición o demostración de películas y afines para el
cine o la televisión.
16) Las regalías y otras participaciones similares, así como las
remuneraciones, honorarios y pagos por asistencia o servicios técnicos y
tecnológicos utilizados en el país.
17) Los gastos de mantenimiento y reparaciones ordinarias o frecuentes de
bienes destinados a la producción de la renta.
18) Las primas de seguro que cubran los riesgos, peligros o catástrofes a que
se encuentren expuestos los bienes y personas distintas del contribuyente.
19) Los gastos de publicidad y propaganda causados o pagados dentro del
ejercicio gravable, realizados a favor del propio contribuyente .
20) Los gastos de investigación, exploración y desarrollo realizados a favor
del propio contribuyente, efectivamente pagados dentro del ejercicio
gravable.
21) Los pagos o cancelaciones hechas a sus directores, gerentes,
administradores u otros empleados como reembolso de gastos de
representación.
22) Cualquier otro gasto causado o pagado, según sea el caso, normales y
necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta.
El anterior articulo, evidencia todas las deducciones que la Ley permite
en materia de Impuesto Sobre la Renta de manera global, entre estas
deducciones encontramos los sueldos, indemnizaciones laborales,
64
depreciación de activos, traslados, administración y conservación de
inmuebles, entre otros.
Por otra parte, seguido de estos 22 numerales contemplados en dicho
artículo encontramos una serie de parágrafos, los cuales condicionan la
deducibilidad de ciertos gastos, como se contempla a continuación:
Según el parágrafo primero, no se admitirán deducciones por
remuneraciones originados de servicios que personalmente preste el
contribuyente, su cónyuge o sus descendientes menores. En este sentido, se
consideran contribuyentes los socios de sociedades civiles, comuneros,
socios de sociedades en nombre colectivo y comanditantes, según sea el
caso.
Tampoco se admite la deducción de remuneraciones asignadas a los
gerentes o administradores de las mencionadas sociedades o comunidades,
cuando ellos tengan participación en las utilidades o pérdidas líquidas de la
empresa.
Por otra parte, en el parágrafo segundo, establece que el total aceptable
como deducción por sueldos y remuneraciones similares pagados a los
comanditarios, a los administradores de compañías anónimas y a los
contribuyentes asimilados a éstas, así como a sus cónyuges y descendientes
menores, en ningún caso podrá exceder del quince por ciento (15%) del
ingreso bruto global de la empresa. Si tampoco existiere ingreso bruto, se
tomarán como puntos de referencia los correspondientes al ejercicio
inmediatamente anterior y, en su defecto, los aplicables a empresas afines.
65
En este sentido, el parágrafo tercero, establece que la Administración
Tributaria podrá reducir las deducciones por sueldos y otras remuneraciones,
si el monto de éstos comparados con los que normalmente pagan empresas
similares, ya que pudiera presumirse que se trata de un reparto de
dividendos. De la misma manera, la Administración Tributaria tendrá facultad
en el caso que se violen las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la
Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras (2012) donde
podrá rechazar las erogaciones por salarios y otros conceptos relacionados,
con el excedente del porcentaje allí establecido para la nómina de personal
extranjero.
Ahora bien, el parágrafo cuarto respecto a los gastos de administración
realmente pagados por los inmuebles dados en arrendamiento, estable que
no podrán exceder del diez por ciento (10%) de los ingresos brutos
percibidos por dichos arrendamientos.
Además, el parágrafo quinto establece que no serán deducibles los
tributos o impuestos establecidos en la presente ley, ni las inversiones
capitalizables conforme a las disposiciones del artículo 27 de la Ley Orgánica
del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras (2012).
Por otra parte, el parágrafo sexto resalta que sólo serán deducibles los
gastos de transporte o envíos de mercancías exportadas hasta el puerto
extranjero de destino, siempre que se tome como precio de la mercancía
exportada, el que rija en dicho puerto extranjero de destino, al momento del
computo del ingreso bruto del contribuyente.
66
Sin embargo, el parágrafo séptimo señala que en los casos de envío o
exportación de bienes fabricados en el país, o de prestación de servicios en
el exterior, se aceptará la deducción de los gastos normales y necesarios
hechos en el exterior, aplicables o relacionados a dichas actividades, tales
como los gastos de viajes, propaganda, oficina, exposiciones y ferias,
además los de transporte de los bienes para su exhibición, tomando en
cuenta, el contribuyente debe disponer en el territorio nacional los
comprobantes que respalden las actividades anteriormente mencionadas.
Por otra parte, en parágrafo octavo establece que será objeto de retención
de impuesto, las deducciones autorizadas en los numerales 1 y 14 de este
artículo, pagadas a cualquier beneficiario, así como las autorizadas en los
numerales 2, 13, 15, 16 y 18 pagadas a beneficiarios no domiciliados ni
residentes en el territorio nacional.
Ahora bien, el parágrafo noveno resalta que serán deducibles las
provisiones para depreciación de inmuebles utilizados únicamente como
activos permanentes en la producción de la renta, o dados en arrendamiento
a trabajadores de la empresa.
Además, el parágrafo décimo condiciona los egresos por depreciación y
gastos en avionetas, aviones, helicópteros y naves o aeronaves similares, lo
cuales sólo serán aceptables como deducción o imputables al costo hasta un
cincuenta por ciento (50%), cuando el uso de dichos bienes no forme parte
del objeto principal del negocio y sin dejar de lado las condiciones de que
tales egresos deben ser normales, necesarios y hechos en el país.
67
En los casos de regalías y demás participaciones análogas, pagadas a
beneficiarios domiciliados o con establecimiento permanente o base fija
dentro del territorio nacional, el parágrafo undécimo establece que sólo se
podrán deducir los gastos de administración realmente pagados, hasta un
cinco por ciento (5%) del monto de los ingresos percibidos y una cantidad
prudente para amortizar su costo de obtención.
También se podrán deducir de la renta bruta, según el parágrafo
duodécimo, las liberalidades con fines de utilidad colectiva o de
responsabilidad social, además de las donaciones efectuadas a favor de la
Nación, los Estados, Municipios e Institutos Autónomos.
Dichas liberalidades deberán ser con fines benéficos, asistenciales,
religiosos, culturales, artísticos, científicos, de conservación, defensa y
mejoramiento del ambiente; tecnológicos, deportivos o de mejoramiento de
los trabajadores.
Las deducciones anteriormente mencionadas, puede ser por gastos
directos del contribuyente o contribuciones que realice a favor de
instituciones o asociaciones sin fines de lucro y destinadas al cumplimiento
de los fines señalados, siempre y cuando los beneficiarios estén domiciliado
en el país.
Sin embargo, el parágrafo decimotercero menciona que la deducción de
las liberalidades y donaciones anteriormente mencionadas, no excederá: a)
Del diez por ciento (10%), cuando la renta neta del contribuyente no exceda
de diez mil unidades tributarias (10.000 U.T.) y ocho por ciento (8%), de la
68
renta neta que exceda de diez mil unidades tributarias (10.000 U.T.). b) Del
uno por ciento (1%) de la renta neta, en el casos que el contribuyente realice
alguna de las actividades previstas en el literal d) del artículo 7 de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta (2007).
Además, la norma no aceptará la deducción ni la imputación al costo
según el parágrafo decimocuarto, los egresos por asistencia técnica o
servicios tecnológicos pagados a favor de empresas extranjeras, cuando
dichos servicios se presten o puedan prestarse en el país para el momento
de su causación.
A tales fines, el contribuyente, deberá presentar los documentos y demás
recaudos que demuestren las gestiones realizadas para lograr la contratación
de tales servicios en el país, ante la Administración Tributaria.
Por otra parte, el parágrafo decimoquinto establece que no se admitirán
las deducciones por liberalidades o donaciones, en el caso que el
contribuyente haya sufrido pérdidas en el ejercicio inmediatamente anterior a
aquel en que efectuó la liberalidad o donación.
Ahora bien, para obtener el enriquecimiento neto de fuente extranjera, el
parágrafo decimosexto establece que sólo se admitirán los gastos realizados
en el extranjero cuando sean normales y necesarios para las actividades que
ejecute el contribuyente que tribute por sus rentas mundiales.
Tomando en cuanta, que sean de igual o similar naturaleza, la relación
entre los ingresos brutos y los desembolsos, de contribuyentes que
desarrollen en el territorio nacional la misma actividad o una semejante.
69
Dichos gastos, serán comprobados con los correspondientes documentos
emitidos en el país extranjero cumpliendo con las disposiciones legales del
país respectivo, traducidos al castellano, siempre que se visualice en ellos, el
domicilio del prestador del servicio o vendedor de los bienes adquiridos
según sea el caso, la naturaleza u objeto de la operación, la fecha y monto
de la misma.
La norma en su parágrafo decimoséptimo aclara que para determinar el
enriquecimiento neto de un establecimiento permanente , sucursal o base fija,
se admitirá la deducción de los gastos realizados para el calculo de las
transacciones de dicho establecimiento, tomando en cuenta que los mismos
deben estar soportados, entre estos se incluyen los gastos de dirección y
generales de administración para los mismos fines, ya sea que se efectúen
en el país o en el extranjero.
Sin embargo, no serán deducibles los pagos que efectúe, según sea el
caso, por el establecimiento permanente a la oficina central de la empresa o
alguna sucursal, filiales, subsidiarias, casa matriz o empresas vinculadas en
general, por concepto de regalías, comisiones, honorarios, asistencia técnica,
patentes o por gestiones hechas, entre otros, con excepción de los pagos
hechos por reembolso de gastos efectivos.
Por ultimo el parágrafo decimoctavo establece que el Reglamento (2003)
de esta Ley establecerá todos los controles que sean necesarios para
garantizar que las deducciones anteriormente mencionadas autorizadas,
sean debidamente justificadas y correspondan a los gastos realizados.
70
De lo anterior se evidencia, como la Ley condiciona aun más los gastos o
deducciones a ser consideradas para el calculo de enriquecimiento neto,
limitando tanto los sueldos de los administradores el cual no debe exceder
del porcentaje indicado, hasta los pagos a otras sucursales, tomando en
cuenta que todo gasto debe estar debidamente soportado.
Según Garay (2011), para llegar a la renta neta o verdadera ganancia, el
contribuyente tiene derecho a restar esta serie de gastos, los cuales se
detallaron anteriormente.
Es por ello, es relevante tener una visión clara de dichas deducciones
para que califiquen como tal, ya que de no cumplir con las condiciones de
normalidad, necesidad, causalidad, descartarse como parte del costo,
territorialidad y tener como finalidad la obtención de la renta no serán
legalmente deducibles.
2.6. Deducciones de fuente extraterritorial
Para la determinación de las rentas bruta de origen extranjero,
posiblemente la prohibición más significativa que tiene la Ley de Impuesto
Sobre la Renta (2007), es en relación al conocimiento de los gastos
incurridos por el contribuyente en el extranjero; pues dichos gastos se les da
el mismo tratamiento que los efectuados en el país .
De tal modo Paredes (2002) expresa que a los fines de obtener el
enriquecimiento neto de fuente extrajera, solo se admitirán los gastos
71
incurridos en el extranjero cuando sean normales y necesarios para la
operación del contribuyente que tribute para sus rentas mundiales.
Para verificar la necesidad se atenderán a factores tales como la relación
que exista entre ventas y servicios, respecto a los gastos, pues deben ser de
igual o similar naturaleza, de aquellos desembolsos incurridos por
contribuyentes que desarrollen en Venezuela la misma actividad o
semejante.
Es decir, se incluye en la determinación de los enriquecimientos netos
gravables ciertos parámetros, a efecto de gravar las rentas totales o
mundiales del contribuyente, es decir, la suma del enriquecimiento neta
gravable de fuente territorial con el enriquecimiento neto gravable de fuente
extranjera.
Según Garay (2011), si las normas venezolanas aceptara que un
contribuyente con rentas en el extranjero, aplicara las leyes de ese país para
determinar los gastos que deben ser deducibles, puede ocurrir que dichas
leyes fueran tan flexibles, que un contribuyente pudiera deducir cualquier
gasto, reduciendo su renta a tal grado de evitar el pago del impuesto tanto en
ese país, como en Venezuela.
Ahora bien, el encabezamiento del artículo 27 de la Ley de Impuesto
Sobre la Renta (2007), contempla varias limitaciones para la admisión de
gastos en el extranjero. A este respecto, para que la Administración
Tributaria reconozca los gastos causados en el extranjero será necesario lo
siguiente:
72
- Se traten de gastos normales y necesarios para las operaciones del
contribuyente que tribute por sus rentas mundiales.
- El desembolso por concepto del gasto sea más o menos equiparable al
desembolso que realizaría un contribuyente en Venezuela que desempeñara
actividades de igual o similar naturaleza.
- Exista una comprobación con suficientes soportes emitidos en el
exterior indicando el nombre del prestador del servicio o vendedor, fecha de
la factura, descripción de la operación y montos.
- Dichos documentos contables deben cumplir con las formalidades
legales del país donde se emiten.
- Los soportes y documentos deben estar traducidos al castellano.
La norma anteriormente mencionada establece que, dichos gastos deben
guardar proporción con los gastos que incurren en el país empresas o
contribuyentes que presentan el mismo tipo de servicio.
A continuación, se realizara un análisis sobre los numerales y parágrafos
referidos principalmente a los gastos efectuados en el exterior que el artículo
27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007) establece.
En primer lugar, la norma en su numeral 7 resalta que serán deducibles
los gastos de traslado de nuevo personal, incluidos los del cónyuge e hijos
menores, desde el último puerto de embarque hasta el territorio nacional, y
los de regreso, salvo cuando sean transferidos a una empresa matriz, filial o
conexa.
Por otra parte el parágrafo séptimo, resalta que en los casos de envío o
73
exportación de bienes fabricados en el país, o de prestación de servicios en
el exterior, se aceptará la deducción de los gastos normales y necesarios
hechos en el exterior, aplicables o relacionados a dichas actividades, tales
como los gastos de viajes, propaganda, oficina, exposiciones y ferias,
además los de transporte de los bienes para su exhibición, tomando en
cuenta, el contribuyente debe disponer en el territorio nacional los
comprobantes que respalden las actividades anteriormente mencionadas.
Sin embargo, la norma no aceptará la deducción ni la imputación al costo
según el parágrafo decimocuarto, de los egresos por asistencia técnica o
servicios tecnológicos pagados a favor de empresas extranjeras, cuando
dichos servicios se presten o puedan prestarse en el país para el momento
de su causación.
En dicho caso, el contribuyente, deberá presentar los documentos y
demás recaudos que demuestren las gestiones realizadas para lograr la
contratación de tales servicios en el país, ante la Administración Tributaria.
Ahora bien, para obtener el enriquecimiento neto de fuente extranjera, el
parágrafo decimosexto establece que sólo se admitirán los gastos realizados
en el extranjero cuando sean normales y necesarios para las actividades que
ejecute el contribuyente que tribute por sus rentas mundiales.
Tomando en cuanta, que sean de igual o similar naturaleza, la relación
entre los ingresos brutos y los desembolsos, de contribuyentes que
desarrollen en el territorio nacional la misma actividad o una semejante.
Dichos gastos, serán comprobados con los correspondientes documentos
74
emitidos en el país extranjero cumpliendo con las disposiciones legales del
país respectivo, traducidos al castellano, siempre que se visualice en ellos, el
domicilio del prestador del servicio o vendedor de los bienes adquiridos
según sea el caso, la naturaleza u objeto de la operación, la fecha y monto
de la misma.
Por otra parte, la norma en su parágrafo decimoséptimo aclara que para
determinar el enriquecimiento neto de un establecimiento permanente,
sucursal o base fija, se admitirá la deducción de los gastos realizados para el
calculo de las transacciones de dicho establecimiento, tomando en cuenta
que los mismos deben estar soportados, entre estos se incluyen los gastos
de dirección y generales de administración para los mismos fines, ya sea que
se efectúen en el país o en el extranjero.
Sin embargo, no serán deducibles los pagos que efectúe, según sea el
caso, por el establecimiento permanente a la oficina central de la empresa o
alguna sucursal, filiales, subsidiarias, casa matriz o empresas vinculadas en
general, por concepto de regalías, comisiones, honorarios, asistencia técnica,
patentes o por gestiones hechas, entre otros, con excepción de los pagos
hechos por reembolso de gastos efectivos.
De lo anterior se evidencia que la norma claramente condiciona que para
obtener el enriquecimiento neto de fuente extranjera, sólo se admitirán los
gastos incurridos en el extranjero cuando sean normales y necesarios para la
operación del contribuyente que tribute por sus rentas mundiales.
Por consiguiente y según lo establecido en el articulo 4 parágrafo único
75
del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2003) el
contribuyente que también tenga ingresos extranjeros está obligado a
computar ambos enriquecimientos y deberán mostrarse de forma separada
en la contabilidad. Además de mantener los estados financieros auditados,
las declaraciones y pagos correspondientes a ingresos, costos y deducciones
de fuente extraterritorial debidamente demostrados, sin prejuicio de que la
administración tributaria requiera cualquier otra información, contratos,
facturas y documentos que crea necesarios para comprobar dichos
enriquecimientos.
De no cumplir esto ultimo, el contribuyente puede resulta perjudicado en
sus deducciones, ya que pueden ser negadas por no presentar
comprobantes de gastos apropiados, además de caer en multas por ilícitos
fiscales establecidas en el articulo 101 del Código Orgánico Tributario (2001)
que son de 1 a 50 unidades tributarias mínimas por cada factura,
comprobante o documento según se el caso.
2.7. Determinación del enriquecimiento neto global
Según lo establecido en el artículo 4 de la Ley de Impuesto Sobre la
Renta (2007), los contribuyentes deben determinar la renta neta mundial
gravable, para ello deberán sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial
al enriquecimiento neto extraterritorial.
76
En este sentido, son enriquecimientos netos los aumentos de patrimonio,
que resulten de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones
permitidas por la Ley, en cuanto al enriquecimiento neto de fuente territorial.
Asimismo, para la determinación del enriquecimiento neto de fuente
extranjera se aplicara lo anteriormente establecido a los enriquecimientos de
fuente extraterritorial, es decir, la base imponible para el cálculo del
impuesto será el resultado de la suma del enriquecimiento neto de fuente
territorial al enriquecimiento neto de fuente extraterritorial.
Tomando en cuenta, que no se admitirá la imputación de perdidas de
fuente extraterritorial al enriquecimiento o perdida de fuente territorial.
De lo anterior, la norma establece el cálculo del enriquecimiento neto, el
cual resulta después de restar de los ingresos brutos, los costos y
deducciones permitidos, tomando en cuenta que los de fuente extraterritorial
serán calculados de la misma forma, aunque la determinación de la base
imponible para el cálculo de este impuesto será el resultado de la suma del
enriquecimiento neto de fuente territorial al de fuente extraterritorial.
En este sentido, la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) en su articulo
16 aclara que el ingreso bruto global de los contribuyentes, estará compuesto
por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los
arrendamientos o cualquier otra actividad, regular o accidental, así como los
producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o el libre ejercicio de
profesiones no mercantiles, entre otras que permitan las Leyes.
Asimismo, Larrazábal (2005) define el ingreso bruto al constituido por
77
cualquier beneficio económico proveniente de la venta de bienes, prestación
de servicios, el producto de los arrendamientos, sueldos y demás
enriquecimientos bajo relación de dependencia, honorarios u otras
contraprestaciones económicas generadas de profesiones de libre ejercicio
no mercantil, entre otras establecidas por la Ley de Impuesto Sobre la Renta
(2007).
Tomando en cuenta que según el articulo 3 del Reglamento de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta (2003) los ingresos de fuente nacional o extranjera
aplicables a una base fija o establecimiento permanente, son los que resulten
del desarrollo de actividades, según sea el caso, directa o indirectamente en
el país o en el extranjero, en o desde dicho establecimiento permanente o
base fija.
Es importante considerar, que al tratarse de ingresos brutos de fuente
extranjera, deberá aplicarse el tipo de cambio promedio del ejercicio fiscal del
país, conforme a la metodología empleada por el Banco Centra de
Venezuela, tal y como lo establece el articulo 6 del Reglamento (2003)
mencionado anteriormente.
Según Rodríguez (2008) los ingresos son todos los beneficios
económicos que obtiene un contribuyente, independientemente de la
actividad que realice, sin incluir los costos y gastos incurridos para obtener
dichos ingresos.
En resumen a lo anterior, el ingreso bruto global no es más que todo lo
obtenido por los contribuyentes residentes o domiciliados, en dinero o
78
especies, en forma regular o accidental por cualquier actividad económica,
dentro o fuera del territorio nacional.
Por otra parte, el artículo 21 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007)
destaca que la renta bruta obtenida por la venta de bienes, prestación de
servicios o por cualquier otra actividad económica, se determinará restando
de los ingresos brutos, los costos de los productos vendidos o de los
servicios prestados en el país, salvo que la naturaleza de dichas actividades
requiera de la aplicación de otros procedimientos, en el supuesto cas, la
misma Ley establece las normas adecuadas para la determinación.
Ahora bien, para la determinación de la renta bruta de fuente extranjera se
aplicara la misma normativa para la de fuente territorial, es decir, a los
ingresos brutos de fuente extranjera, se le restaran los costos imputables a
dichos ingresos.
Al respecto, Rodríguez (2008) considera la renta bruta al resultado de
restar al ingreso bruto global de una persona natural o jurídica, el costo de
los productos vendidos o de los servicios prestados incurridos para la
obtención de dichos ingresos.
De acuerdo a lo anterior, es evidente que para la determinación de la
renta bruta fiscal, se deben restar los costos incurridos para la obtención de
dichos ingresos de un periodo o ejercicio fiscal, al igual que la renta bruta de
fuente extranjera, la cual se determinara restando de los ingresos brutos de
fuente extranjera, los costos imputables a dichos ingresos.
En este sentido, la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) en su artículo
79
23, menciona que a los efectos del artículo mencionado anteriormente, se
consideran realizados en el país: a) El costo de adquisición de los bienes
consignados a ser revendidos o transformados en el país, así como los
materiales y otros bienes predestinados a la producción de la renta. b) Las
comisiones usuales calculadas por un porcentaje del precio de la mercancía
y no una tasa fija, por las gestiones relacionadas a la adquisición de bienes.
c) Los gastos de transporte o traslados y seguro de los bienes invertidos en
la producción de la renta.
Como se observa en el anterior articulo, son considerados costos todas
aquellas erogaciones por la adquisición de los bienes destinados a ser
transformados en el país, así como los materiales y otros bienes o servicios
destinados a la producción de la renta. Tomando en cuenta, que dichos
costos deben estar soportados por facturas emitidas directamente por el
vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el
mercado, cumpliendo con los requisitos exigidos para la emisión de
facturación vigente, pues de no cumplir alguno de estos, causara el rechazo
de la deducibilidad de dichos costos.
Ahora bien, una vez obtenida la renta bruta, en el encabezamiento del
articulo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007) indica que para
obtener el enriquecimiento neto global se hará de la renta bruta las
deducciones de egresos causados, no imputables al costo, normales y
necesarios, hechos en el país, con el objeto de producir la renta. Además de
mencionar una amplia serie de gastos, contemplados en 22 numerales y 18
80
parágrafos ya previamente analizados.
Es importante considerar, lo dispuesto en el segundo párrafo, del
parágrafo único del articulo 4 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre
la Renta (2003) el cual resalta que el contribuyente que tribute por sus rentas
mundiales deberá mantener en el establecimiento, los estados financieros
auditados, declaraciones y pagos correspondientes a ingresos, costos y
deducciones de fuente extraterritorial, para su debida demostración, sin dejar
de lato, cualquier otra información, contrato, facturas y documentos
considerados necesarios por la Administración Tributaria, relacionado con la
determinación de dichos enriquecimientos.
Por lo tanto, todo contribuyente que tribute por ambas fuentes debe tener
todos los ingresos, costos y gastos efectuado en el exterior, debidamente
soportados y traducidos al idioma castellano.
De igual manera, el primer párrafo del mencionado artículo indica, que
para determinar del enriquecimiento neto mundial, el contribuyente deberá
mostrar de forma separada la determinación de los enriquecimientos de
fuente territorial y extraterritorial, de acuerdo con las condiciones o parámetro
establecidos por la norma.
Sin dejar de lado, que la determinación de la base imponible para el
cálculo del impuesto a declarar y pagar será el resultado de sumar ambos
enriquecimientos, en el caso de que el resultado de alguna de las fuentes
diera negativo, el calculo del impuesto a pagar, será el monto obtenido de
aplicar la tarifa correspondiente de la fuente que obtenga saldo positivo.
81
Con base en lo descrito anteriormente es importante resaltar, que la base
imponible del tributo resulta del calculo del enriquecimiento neto de forma
separada, en la que por una parte, se determina los ingresos brutos, los
costos y las deducciones vinculadas con el territorio nacional y por la otra, los
ingresos brutos, los costos y las deducciones de origen extraterritorial según
lo establecido en la Ley.
Al respecto, se debe considerara el parágrafo único del articulo 55 de la
mencionada Ley, el cual establece que las perdidas provenientes de fuente
extranjera solo podrán compensarse con enriquecimiento obtenidos de dicha
fuente, sin dejar de lado que las perdidas no compensadas solo se traspasan
hasta los tres años subsiguientes al ejercicio en que se incurre.
De lo anterior, la norma presenta la compensación de las perdidas
provenientes de fuente extranjera, las cuales, solo podrán compensarse con
enriquecimientos de fuente extranjera, y son trasladables hasta los tres años
siguientes en que se hubiesen producido.
Una vez compensada la pérdida de fuentes extranjera con la ganancia de
fuente extranjera, el enriquecimiento es sumado a la renta de fuente
venezolana, para obtener el enriquecimiento global gravable.
En resumen a lo anteriormente expuesto y desde un punto de vista mas
practico, la determinación del enriquecimiento neto global se obtiene de
sumar los enriquecimientos territoriales y extraterritoriales, los cuales se
obtienen de restar a los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidas
a cada enriquecimiento de forma separada.
82
A continuación, se ejemplificara lo anteriormente descrito a través de las
siguientes formula:
Para obtener la renta bruta
Renta bruta territorial
RBT = IT – CT
Donde:
RBT = Renta bruta territorial
IT = Ingresos territoriales.
CT= Costo territoriales
Renta bruta extraterritorial
RBE = ITE – CTE
Donde:
RBE = Renta bruta extraterritorial.
IT = Ingresos extraterritoriales.
CT= Costo extraterritoriales
Para obtener el enriquecimiento neto
Enriquecimiento neto territorial
ENT = RBT– GT+ APIF
Donde:
ENT=Enriquecimiento neto territorial.
RBT = Renta bruta territorial
GT= Gastos territoriales
APIF=Ajuste por inflación fiscal
Enriquecimiento neto extraterritorial
ENT = RBE– GE
Donde:
ENT=Enriquecimiento neto extraterritorial. RBE= Renta bruta extraterritorial.
GE=Gastos extraterritoriales.
83
Para obtener el enriquecimiento neto global
ENG=ENT + ENE
Donde:
ENG=Enriquecimiento neto global
ENT=Enriquecimiento neto territorial
ENT=Enriquecimiento neto extraterritorial.
3. SISTEMAS DE CATEGORÍAS 3.1. Definición nominal: La categoría objeto de análisis en la presente investigación es: Gastos
efectuados en el exterior deducibles del Impuesto Sobre la Renta.
3.2. Conceptualización de la categoría:
Según Sanmiguel (2006) son aquellos gastos efectuados en el extranjero
que se deducen de la suma de los ingresos computables, siempre que no
hayan sido deducidos de las bases de los ingresos a cuenta.
3.3. Sistematización de la categoría:
Sistemáticamente, los gastos efectuados en el exterior deducibles del
Impuesto Sobre la Renta son aquello contemplados en este instrumento;
para efectos del presente trabajo se estudiaron según las siguientes
subcategorias: los elementos contenidos en el articulo 2 de la Ley de
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Impuesto Sobre la Renta (2007), las condiciones establecidas en dicha Ley
para la deducibilidad de los gastos, los gastos deducibles, los gastos
efectuados en el exterior que pueden ser deducibles y la determinación del
enriquecimiento neto global.
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CUADRO # 1 OPERACIONALIZACION DE LA CATEGORIA
Fuente: Urdaneta (2012)
Objetivo General: Analizar el tratamiento de los gastos efectuados en el exterior para la deducibilidad en materia de Impuesto Sobre la Renta. Objetivos Específicos Categoría Sub-categorías Unidades de Análisis - Especificar los
elementos contenidos en el artículo 2 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007) relativos a la renta mundial.
Gastos efectuados en el exterior para la deducibilidad en materia de Impuesto Sobre la Renta.
Elementos contenidos en el artículo 2 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007)
- Concepto de Impuesto Sobre la Renta.
- Concepto de renta mundial.
- Acreditación de Impuesto pagado en el exterior.
- Identificar las condiciones establecidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta para la deducibilidad de los gastos.
Condiciones establecidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta para la deducibilidad de los gastos
- Concepto de gastos - Causalidad. - Normalidad. - Necesidad. - No imputable al costo. - Territorialidad. - Finalidad.
- Describir los gastos deducibles y no deducibles en materia de Impuesto Sobre la Renta.
Gastos deducibles
- Art. 27, numerales del 1 al 22 Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007) sobre los gastos deducibles para calcular el enriquecimiento neto.
- Gastos territoriales no deducibles: Art. 27 desde el parágrafo 1 al 18
- Distinguir los gastos efectuados en el exterior que pueden ser deducibles y no deducibles en materia de Impuesto Sobre la Renta.
Gastos efectuados en el exterior que pueden ser deducibles
- Gastos extraterritoriales deducibles:
Art. 27, numeral 7. - Art. 27, parágrafos 7, 14
y 16, sobre gastos extraterritoriales deducibles.
- Ejemplificar la determinación del enriquecimiento neto global según la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007)
Determinación del enriquecimiento neto
- Renta bruta territorial y extraterritorial.
- Enriquecimiento neto territorial y extraterritorial.
- Enriquecimiento neto global
