Normativa Antielusión – Reforma Tributaria en ChileBest Business Solutions Consulting S.p.A.| Claudia Valdés MuñozApunte 20 de enero 2016

Modificaciones al Código TributarioNorma de “fondo sobre la forma” o “antielusión”

Nuestra conversación

Lo que está en juego.

Qué es “el fondo” sobre la forma.

Qué vemos.

El origen de la discusión. Hasta dónde mirar.

Fondo

Lo nuevo y lo viejo.

Nuevos conceptos.

Problemas.

Procedimiento

Descripción.

Rol de los TTA.

Problemas.

Lo que está en juego: “fondo sobre la forma”

Más allá de los cambios del sistema tributario en cuanto a mecánica (atribuido, integrado), hay una norma que lo permea todo: fondo sobre la forma.

Quisiéramos que las cosas tributen por lo que son, no por un artificio formal.

Pero no siempre es fácil decir cuándo algo “es lo que es”.

“Es lo que es”… ¿económicamente? ¿jurídicamente? ¿según lo quiso el legislador? ¿según la realidad contingente del negocio? ¿en base a un estándar de justicia?

Delicado balance entre que la norma no sea letra muerta y que ya nada sea seguro para el contribuyente.

¡Sin duda “ir al fondo” requiere de una enorme prudencia!

Pero… ¿qué significa “ir al fondo”?

Partamos mirando

¿Qué vemos hoy?

SII fiscalizando, en los hechos, aplicando “sustancia económica”.

Enorme desconfianza pública (casos Penta, SQM, todo de origen tributario).

Administraciones Tributarias agresivas en todo el mundo. Bajan las tasas, aumenta la base.

BEPS.

Negocios de alta complejidad en un mundo global.

¿Y mañana?

¿Qué tan intensiva será la aplicación de la norma antielusión?

¿Qué tan efectivas serán las instrucciones del SII, si son los TTA los que deberán calificar “abuso o simulación” antes de cobrar impuestos?

¿Bastará saber sólo Derecho, o sólo contabilidad? El desafío del trabajo multidisciplinario (ya lo estamos viendo en Precios de Transferencia).

El origen: el fraude a la ley. España y Alemania

Qué es el fraude a la ley.

Ley defraudada / ley de cobertura. Resultado antijurídico / perjuicios.

¿Requiere intención de “vulnerarse” la norma o de producir resultados antijurídicos o no queridos por el legislador?

¿Cómo se califica el mal uso de la norma de cobertura?

Operaciones anormales, impredecibles, o impropias para obtener el resultado buscado.

Pasos redundantes o que se cancelan mutuamente.

¿Es la simulación fraude a la ley?

Ausencia de sanción penal o administrativa.

“Ir al fondo” en el ámbito tributario: encontrar la norma defraudada.

¿Racionalidad económica de la operación (costo – beneficio)?

¿Costumbre del mercado? ¿Estadísticas?

¿Exigiremos prueba de la intención real del contribuyente?

Y además… ¿hasta dónde hay que mirar?

Grupo económico vs. entidad aislada.

Historial del grupo.

Efectos en el tiempo (¿hasta dónde?).

Rentabilidad total o rentabilidad de un activo.

¿Y si habían accionistas minoritarios?

Lo nuevo y lo viejo

Norma general antielusión:

Artículo 4 bis a 4 quinquies.

Artículo 100 bis (asesores).

Artículo 14 E (sociedades de inversión).

Artículo 160 bis (procedimiento).

Lo nuevo y lo viejo

Distinción entre “GAARs” y “SAARs”.

Todos los países OCDE cuentan con ambas.

¿Qué había en Chile?

Norma general de tasación (artículo 64 CT)

Tasación enajenación de acciones (artículo 17 N° 8 LIR).

Normativa de Precios de Transferencia (artículo 41 E LIR).

Normativa justificación de inversiones (artículo 70 LIR).

Normativa de transferencia indirecta (artículo 10 / 58 N° 3 LIR).

Gastos rechazados que benefician al socio o accionista (artículo 21 LIR).

Exceso de endeudamiento (artículo 59 N° 2 LIR).

Faltante de inventario o mermas bebidas afectas a IABA (artículo 75 Ley de IVA).

Etc.

General Anti-Avoidance Rules (GAARs)

Nuevos conceptos

Principio general: art. 4° bis CT.

“Artículo 4° bis.- Las obligaciones tributarias establecidas en las leyes que fijen los hechos imponibles, nacerán y se harán exigibles con arreglo a la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios realizados, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los vicios o defectos que pudieran afectarles”.

Fondo sobre forma, pero… ¿fondo económico o jurídico?

¿Puede prescindirse de vicios de nulidad?

Nuevos conceptos: buena fe

Buena fe tributaria

El Servicio deberá reconocer la buena fe de los contribuyentes. La buena fe en materia tributaria supone reconocer los efectos que se desprendan de los actos o negocios jurídicos o de un conjunto o serie de ellos, según la forma en que estos se hayan celebrado por los contribuyentes.

No hay buena fe si mediante dichos actos o negocios jurídicos o conjunto serie de ellos, se eluden los hechos imponibles establecidos en las disposiciones legales tributarias correspondientes. Se entenderá que existe elusión de los hechos imponibles en los casos de abuso o simulación establecidos en los artículos 4° ter y 4° quáter, respectivamente.

¿Los efectos que deben reconocerse de los actos… ¿se desprenden de la forma en que éstos se hayan celebrado?.

Elusión se identifica con abuso y simulación.

Nuevos conceptos: especialidad norma antielusión

Principio de especialidad

En los casos en que sea aplicable una norma especial para evitar la elusión, las consecuencias jurídicas se regirán por dicha disposición y no por los artículos 4° ter y 4°quáter.

¿Cuándo podemos afirmar que una norma especial sirve para “evitar la elusión”?

Precios de Transferencia.

¿Tasación artículo 64 CT?

¿Justificación de inversiones?

¿Cualquier sobretasa o presunción?

Derecho comparado: se prefiere hablar de GAAR como “ultima ratio” más que “norma especial”.

Nuevos conceptos: carga de la prueba

Carga de la prueba

Corresponderá al Servicio probar la existencia de abuso o simulación en los términos de los artículos 4° ter y 4° quáter, respectivamente. Para la determinación del abuso o la simulación deberán seguirse los procedimientos establecidos en los artículos 4° quinquiesy 160 bis.”.

Norma general en países OCDE.

¿Cómo podría probar el SII? ¿Debe probar la intención de eludir?

¿Resulta completamente preterido el artículo 21 CT?

Los dos extremos que no son deseables.

El problema de la Citación previa del artículo 4 quinquies.

Artículo 21 CT

Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.

El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documen-tos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero.

Artículo 63 CT

El Servicio hará uso de todos los medios legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieran adeudarse.

El Jefe de la Oficina respectiva del Servicio podrá citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior. Sin embargo, dicha citación deberá practicarse en los casos en que la ley la establezca como trámite previo. A solicitud del interesado dicho funcionario podrá ampliar este plazo por una sola vez, hasta por un mes. Esta facultad podrá ser delegada en otros jefes de las respectivas oficinas.

La citación producirá el efecto de aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso 4º (88) del artículo 200 respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella.

Artículo 64 CT

El Servicio podrá tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente no concurriere a la citación que se le hiciere de acuerdo con el artículo 63º o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben.

Asimismo, el Servicio podrá proceder a la tasación de la base imponible de los impuestos, en los casos del inciso 2º del artículo 21 y del artículo 22.

Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado,(89) sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa, podrá tasar dicho precio o valor en los casos en que éste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza(89) considerando las circunstancias en que se realiza la operación.

Nuevos conceptos: abuso

Artículo 4º ter.- Los hechos imponibles contenidos en las leyes tributarias no podrán ser eludidos mediante el abuso de las formas jurídicas. Se entenderá que existe abuso en materia tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho gravado, o se disminuya la base imponible o la obligación tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de dicha obligación, mediante actos o negocios jurídicos que, individualmente considerados o en su conjunto, no produzcan resultados o efectos jurídicos o económicos relevantes para el contribuyente o un tercero, que sean distintos de los meramente tributarios a que se refiere este inciso.

(…)

En caso de abuso se exigirá la obligación tributaria que emana de los hechos imponibles establecidos en la ley

Textura abierta: ¿cuándo un efecto es “relevante”?

¿Exige la norma intención de eludir, o ésta se prueba por el test de “relevancia”?

Fuera de ello, sigue la norma general de países OCDE (afirmación ¡).

Nuevos conceptos: derecho de opción

Es legítima la razonable opción de conductas y alternativas contempladas en la legislación tributaria. En consecuencia, no constituirá abuso la sola circunstancia que el mismo resultado económico o jurídico se pueda obtener con otro u otros actos jurídicos que derivarían en una mayor carga tributaria; o que el acto jurídico escogido, o conjunto de ellos, no genere efecto tributario alguno, o bien los genere de manera reducida o diferida en el tiempo o en menor cuantía, siempre que estos efectos sean consecuencia de la ley tributaria.

¿Hay contradicción con el artículo 14 E de la LIR? (ya lo veremos)

Problema: las leyes de cobertura también son “consecuencia de la ley tributaria”. Persiste el problema de calificación.

Doctrina: no hay fraude a la ley cuando la norma de cobertura tiene fines extra-fiscales.

Nuevos conceptos: simulación

Artículo 4° quáter.- Habrá también elusión en los actos o negocios en los que exista simulación. En estos casos, los impuestos se aplicarán a los hechos efectivamente realizados por las partes, con independencia de los actos o negocios simulados. Se entenderá que existe simulación, para efectos tributarios, cuando los actos y negocios jurídicos de que se trate disimulen la configuración del hecho gravado del impuesto o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, o su verdadero monto o data de nacimiento.

¿Es igual al concepto de simulación civil?

¿Qué significa “disimular la configuración del hecho gravado”?

¿Puede confundirse con algunos tipos penales? ¿La diferencia está en el dolo?

A diferencia del fraude a la ley, la simulación sí exige intención de engañar.

Facturas ideológicamente falsas: ¿queda al arbitrio del SII ejercer la acción penal o la de simulación? ¿Podría ejercer ambas?

Art. 14 E: abuso de sociedades de inversión

Inversiones en Chile: las empresas, entidades o sociedades domiciliadas, residentes, establecidas o constituidas en Chile que obtengan rentas pasivas de acuerdo a los criterios que establece el artículo 41 G, no podrán ser utilizadas en forma abusiva para diferir o disminuir la tributación de los impuestos finales de sus propietarios, socios o accionistas.

De acuerdo a lo anterior, cuando se haya determinado la existencia de abuso o simulación conforme a lo dispuesto en los artículos 4 bis y siguientes del Código Tributario, se aplicará respecto del monto de tales inversiones la tributación dispuesta en el artículo 21, sin perjuicio de la aplicación de los impuestos que correspondan a los beneficiarios de las rentas o cantidades respectivas y las sanciones que procedieren.

(…)

No obstante lo anterior, cuando se determine que los actos, contratos y operaciones respectivos se han llevado a cabo maliciosamente con la finalidad de evitar, disminuir o postergar la aplicación de los impuestos global complementario o adicional, ello será sancionado conforme a lo dispuesto en el primer párrafo, del número 4, del artículo 97, del Código Tributario.

Art. 14 E: abuso de sociedades de inversión

¿Qué implica “diferir” o “disminuir la tributación” en forma abusiva?

Diferimiento o disminución por sí solos no constituyen abuso (art. 4 ter).

¿Es redundante la norma o es un tipo especial? ¿Qué diferencias hay con la norma general?

Mantener indefinidamente utilidades sin retirarlas, ¿podría ser considerado abusivo por el SII?

Lo bueno, lo que faltó y desafíos

Lo bueno:

Establecimiento expreso de GAAR.

Reconocimiento de buena fe y derecho de opción.

Control jurisdiccional.

Carga de la prueba.

Lo bueno, lo que faltó y desafíos

Lo que faltó:

Resolución alternativa de conflictos.

Conceptos útiles

Mirada conjunta de transacciones.

Propósito de negocios.

Pasos o actos que se cancelan entre sí.

Efecto en el tiempo de las operaciones.

Cambio sustantivo en posición económica del grupo (no aislar RUT por RUT).

Criterio del “tercero racional” (Alemania).

Estándares de fundamentación para afirmar la existencia de elusión (caso australiano).

Lo bueno, lo que faltó y desafíos

Desafíos:

Partir de cero (vs. países anglosajones en que la norma es creación jurisprudencial).

Tradición formalista.

Estándares de prueba de la elusión.

Realidad de los negocios.

Hasta dónde mirar.

Peligro de pendiente resbaladiza.

Qué podemos aprender del Derecho comparado.

ProcedimientoAntielusión

Procedimiento

Art. 4 quinquies / 160 bis.

TTA debe calificar abuso o simulación antes de emitirse las liquidaciones respectivas.

TTA determina los impuestos adeudados y ordena al SII emitir liquidaciones o giros.

SII pasa a ser una suerte de “reclamante”; a contribuyente se le confiere “traslado”.

Requisitos previos

Requerimiento a TTA lo efectúa el Director del SII (Nacional).

Debe ser fundado, acompañando antecedentes de hecho y de Derecho.

Sólo procede cuando las diferencias de impuestos excedan 250 UTA a la fecha del requerimiento del SII.

¿Qué pasa cuando no hay impuestos a pagar sino mayores pérdidas? ¿O mayor remanente de crédito fiscal? ¿O devoluciones improcedentes?

¿Procede requerimiento?

Objetivo del legislador vs. principio de legalidad.

Requisitos previos

El SII debe haber citado al contribuyente (Art. 63 CT)

Objetivo según norma: “Solicitarle antecedentes”

Si contribuyente no los entrega o el SII los considera insuficientes ¿se altera la carga de la prueba que recae en el SII?

¿Hay contradicción con artículo 4° bis inciso final?

Plazo requerimiento:

9 meses siguientes a la contestación de la Citación.

Si no hubo contestación se cuenta desde “la respectiva citación”… ¿significa desde la emisión o notificación?

Si remanente de plazo de prescripción es menor a 9 meses, se aplica el primero.

Prescripción art. 200 y 201.

Se suspende entre fecha de requerimiento y “resolución que lo resuelva”.

Período de discusión

Presentado requerimiento, tribunal concede traslado por 90 días al contribuyente.

¿Cómo se notifica el requerimiento?

Contribuyente no ha fijado domicilio en TTA

¿Aplica domicilio fijado en el SII? ¿Qué pasa si hay más de un domicilio?

Tribunal cita a audiencia.

Para que las partes “expongan”

No es de conciliación.

¿Alegato de apertura?.

¿Es regulada por el juez o mediante AA de la Corte Suprema?.

¿Cuál es el objetivo?.

Contribuyente puede presentar “nuevos antecedentes”.

SII tiene 15 días para “presentar descargos” (¿nueva audiencia?).

Período de prueba y sentencia

Si existen hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos tribunal abre término probatorio de 20 días.

Sólo procede reposición (¿por qué no apelación? Pueden ser casos de enorme

cuantía).

Se regula plazo de 5 días de observaciones a la prueba.

Tribunal tiene 20 días para resolver

¿Por qué no 60? Casos pueden ser muy complejos.

Tribunal funda su decisión en “naturaleza económica de los hechos imponibles” según

artículo 4° bis.

¡Pero art. 4° bis se refiere a la naturaleza jurídica de las operaciones!

Las obligaciones tributarias establecidas en las leyes que fijen los hechos imponibles, nacerán y se harán exigibles con arreglo a la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios realizados, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los vicios o defectos que pudieran afectarles.

El Tribunal apreciará la prueba de acuerdo a las reglas de la sana crítica y deberá fundar su decisión teniendo en consideración la naturaleza económica de los hechos imponibles conforme a lo establecido en el artículo 4° bis.

Recursos

Apelación: 15 días, en ambos efectos.

Se tramita en cuenta salvo que las partes soliciten alegatos.

Contra sentencia de segunda instancia procede recurso de casación en la

forma y en el fondo.

¿Rigen limitaciones a causales de casación en la forma?

Liquidaciones, resoluciones y giros emitidas con motivo de sentencia

¿Debería incluir “resoluciones”?

Requisito de haber 250 UTA de diferencias de impuestos.

No son susceptible de reclamo alguno!

¿Qué pasa si vienen sin firma del Director Regional o determinan un monto

mayor al debido?

Controversias sobre el cumplimiento de la sentencia se ventilan ante el propio

tribunal.

¿Puede anularse un giro en esta sede?

En lo demás: procedimiento general de reclamaciones como régimen supletorio

Sanciones quien diseña o planifica operación abusiva o simulada (Art. 100 bis)

Sujeto pasivo:

Persona natural o jurídica respecto de quien se acredite haber “diseñado o

planificado” las operaciones constitutivas de abuso o simulación.

Si es el socio de un estudio jurídico, ¿responde el socio o el estudio?

Tratándose de personas jurídicas responden directores o representantes en la

medida que hayan infringido deberes de cuidado.

Sanción

Multa de hasta 100% de los impuestos eludidos con tope de 100 UTA.

¿Qué pasa si se generó mayor pérdida, mayor crédito fiscal o mayor devolución?

Sanciones quien diseña o planifica operación abusiva o simulada (Art. 100 bis) procedencia

Inciso final art. 100 bis:

“Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, el Servicio sólo podrá aplicar la multa a que se refieren los incisos precedentes cuando, en el caso de haberse deducido reclamación en contra de la respectiva liquidación, giro o resolución, ella se encuentre resuelta por sentencia firme y ejecutoriada, o cuando no se haya deducido reclamo y los plazos para hacerlo se encuentren vencidos. La prescripción de la acción para perseguir esta sanción pecuniaria será de seis años contados desde el vencimiento del plazo para declarar y pagar los impuestos eludidos”.

Art. 160 bis:

“De la solicitud del Servicio se conferirá traslado al contribuyente y a los posibles responsables del diseño o planificación de los actos, contratos o negocios susceptibles de constituir abuso o simulación, por el término de 90 días”.

“La liquidación, giro, resolución o multa, que se emitan en cumplimiento de la sentencia firme dictada en el procedimiento que declare la existencia del abuso o de la simulación o la responsabilidad por el diseño o planificación de los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación, no serán susceptibles de reclamo alguno”

Inciso final art. 100 bis:

“Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, el Servicio sólo podrá aplicar la multa a que se refieren los incisos precedentes cuando, en el caso de haberse deducido reclamación en contra de la respectiva liquidación, giro o resolución, ella se encuentre resuelta por sentencia firme y ejecutoriada, o cuando no se haya deducido reclamo y los plazos para hacerlo se encuentren vencidos. La prescripción de la acción para perseguir esta sanción pecuniaria será de seis años contados desde el vencimiento del plazo para declarar y pagar los impuestos eludidos”.

Art. 160 bis:

“De la solicitud del Servicio se conferirá traslado al contribuyente y a los posibles responsables del diseño o planificación de los actos, contratos o negocios susceptibles de constituir abuso o simulación, por el término de 90 días”.

“La liquidación, giro, resolución o multa, que se emitan en cumplimiento de la sentencia firme dictada en el procedimiento que declare la existencia del abuso o de la simulación o la responsabilidad por el diseño o planificación de los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación, no serán susceptibles de reclamo alguno”

Sanciones quien diseña o planifica operación abusiva o simulada (Art. 100 bis)

¿Tiene operatividad práctica la norma?

Inciso final del art. 100 bis no fue actualizado después de las indicaciones del

Senado.

Más preguntas

Los asesores notificados por la sanción, ¿cómo concurren?

¿Peligra el secreto o reserva tributario del contribuyente?

¿Qué pasa con los conflictos de interés entre el asesor? ¿Tiene incentivos

para “volverse en contra” de su cliente?

¿Qué ocurre con secreto profesional?

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Normativa Antielusión – Reforma Tributaria en ChileBest Business Solutions Consulting S.p.A.| Claudia Valdés MuñozApunte 20 de enero 2016