ANEXO. Cierre fiscal y contable del ejercicio 2015 · El Cierre fiscal y contable 2015 ANEXO....

AMADO CONSULTORES

El Cierrefiscal y contable

2015

ANEXO

Anexo. Check-list y Cuadros de ayuda

(Este anexo forma parte del Informe Cierre fiscal y contable 2015)

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Actualizado en Barcelona, a 28 de septiembre de 2015

El CiErrE FisCal y ContablE dEl EjErCiCio 2015 © aMado ConsultorEs

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A continuación, se incluyen un Check-List y Cuadros de Ayuda referentes al Impuesto sobre So-ciedades y al IRPF como documentación de apoyo necesaria para realizar una comprobación o auditoría fiscal en el cierre fiscal del ejercicio 2015.

CHECK-LIST

1. CHECK-LIST - IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Comprobaciones más frecuentes al cierre del Impuesto sobre Sociedades.

Nota importante: Recuerde que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Socie-dades (LIS), sustituye a la anterior normativa reguladora de este Impuesto (el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo “TRLIS”). A diferencia de lo que ha ocurrido con otros impuestos, la reforma fiscal en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades no se ha traducido en la modificación de algunos artículos de la normativa existente sino en la aparición de una nueva ley completa derogando la anterior.

La presente Ley mantiene la misma estructura del Impuesto sobre Sociedades que ya existe des-de el año 1996, de manera que el resultado contable sigue siendo el elemento nuclear de la base imponible y constituye un punto de partida clave en su determinación. No obstante, esta Ley pro-porciona esa revisión global indispensable, incorporando una mayor identidad al Impuesto sobre Sociedades. Los cambios en este tributo son importantes y, fundamentalmente, consisten en una rebaja de tipos y en medidas de ensanchamiento de base, recortando gastos deducibles y deduc-ciones en cuota, separándose la base imponible del resultado contable más que en la actualidad.

La nueva LIS entró en vigor el 1 de enero de 2015 y será aplicable para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015. No obstante, algunas de sus disposiciones producen efectos en otro ejercicio diferente.

También se ha aprobado el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el nue-vo Reglamento del Impuesto sobre Sociedades consecuencia de la publicación de la nueva Ley 27/2014 del Impuesto, para revisar totalmente la norma reglamentaria anterior. En muchos aspec-tos el desarrollo reglamentario es similar al anterior, pero encontramos novedades interesantes en la documentación de las operaciones vinculadas –muy exigente para entidades con importe neto de la cifra de negocios superior a 45 millones y menor para las pymes-, en la nueva exigencia para las multinacionales de la información país a país, que entrará en vigor en 2016, y en la adaptación de las normas reglamentarias en el régimen de consolidación fiscal al nuevo perímetro del grupo y, en el de reestructuración, a la aplicación, salvo opción en contra, del régimen.

a) Tenga presente el concepto de actividad económica

oLa nueva LIS incorpora el concepto de actividad económica, idéntico al del IRPF, enten-diendo por tal, la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

oTenga presente que con relación al arrendamiento de inmuebles como actividad económi-ca, desde 2015 se requiere que su ordenación se realice al menos a través de una persona


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empleada con contrato laboral a jornada completa (no se exige local). A estos efectos, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las socie-dades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

oRecuerde que la LIS incorpora el concepto de entidad patrimonial en términos muy simi-lares al previsto en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, que será aquella en la que más de la mitad su activo está constituido por valores o no está afecto a una actividad económica (es decir, aquella cuya actividad principal consista en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario). La determinación del valor del activo se realizará a partir de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, de los balances consolidados, si la entidad fuese dominante de un grupo según el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

b) Sociedades civiles como sujetos pasivos

oTenga presente que las sociedades civiles con objeto mercantil pasarán en 2016 a tributar por este impuesto. Si los socios son personas físicas, pueden acogerse, tomando el acuer-do de disolución con liquidación, al régimen especial de diferimiento impositivo previsto en el la Ley 26/2014 de reforma del IRPF. También se regula un régimen transitorio para la distribución de beneficios y rentas obtenidas en la transmisión de participaciones de estas entidades, generados en ejercicios en los que tributaban por atribución de rentas y que se reparten en períodos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, distinguiendo entre las sociedades civiles que tenían que llevar contabilidad según Código de Comercios en 2013 y 2014 y las que no.

oLa nueva disposición transitoria decimonovena de la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF) esta-blece un régimen fiscal especial, de carácter optativo, para aquellas sociedades civiles que decidan acordar su disolución y liquidación en 2016 siempre que cumplan las siguientes condiciones: (a) Que antes de 01-01-2016 vinieran aplicando el régimen de atribución de rentas previsto en la Sección 2.ª del Título X de la Ley del IRPF; b) Que a partir de 01-01-2016 cumplan los requisitos para adquirir la condición de contribuyente del IS (que tengan objeto mercantil); y (c) que el acuerdo de disolución con liquidación se adopte dentro de los 6 primeros meses del ejercicio 2016 y todos los actos o negocios jurídicos necesarios para la extinción de la sociedad civil se ejecuten con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción.

A falta de opción, o si el acuerdo de opción por el régimen fiscal especial incumple los plazos anteriores, la sociedad civil tendrá la consideración de contribuyente del IS desde 01-01-2016 con la consiguiente tributación por dicho impuesto por el régimen general.

oSe establecen las siguientes ventajas tributarias que conlleva el ejercicio de la opción por la disolución y liquidación de sociedades civiles:

a) La disolución de la sociedad quedará exenta de la modalidad de Operaciones Societa-rias del ITP y AJD.

b) Las adjudicaciones a los socios de bienes inmuebles de naturaleza urbana que se pro-duzcan como consecuencia de la disolución y liquidación de la sociedad no devenga-


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rán el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Además, a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición que se tomará en cuenta a efectos del cálculo del incremento de valor será la fecha en que el inmueble fue adquirido por la sociedad que se disuelve.

c) En relación con el IRPF, el IS o el IRNR de los socios de la sociedad que se disuelve, el valor de adquisición y, en su caso, de titularidad de las acciones o participaciones en el capital de la sociedad que se disuelve, determinado de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria trigésima segunda de la nueva LIS, se aumentará en el importe de las deudas adjudicadas y se disminuirá en el de los créditos y dinero o signo que lo represente adjudicado.

» Si el resultado de estas operaciones fuese negativo, dicho resultado se considerará renta o ganancia patrimonial, según el socio sea persona jurídica o física, respectiva-mente. En este supuesto, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerará que tiene un valor de adquisición cero.

» Si el resultado de estas operaciones fuese cero o positivo, se considerará que no existe renta o pérdida o ganancia patrimonial. En caso de que fuera igual a cero, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, tendrá como valor de adquisición cero. Y en caso de que fuera positivo, el valor de adquisición de cada uno de los restantes elementos de acti-vo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, será el que resulte de distribuir el resultado positivo entre ellos en función del valor de mercado que resulte del balance final de liquidación de la sociedad que se extingue.

d) Los elementos adjudicados al socio, distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerarán adquiridos por éste en la fecha de su adquisición por la sociedad.

oRégimen de las sociedades civiles y sus socios a los que hubiese resultado de aplicación el régimen de atribución de rentas en los términos de la Sección 2ª del Título X de la Ley del IRPF en períodos impositivos iniciados antes de 01-01-2016 y pasen a tener la consi-deración de sujetos pasivos del IS a partir de dicha fecha.

La disposición transitoria trigésima segunda de la nueva LIS establece determinadas reglas a aplicar tanto por las sociedades civiles que tengan objeto mercantil y, en consecuencia, pasen a tributar como contribuyentes del IS en los períodos impositivos que se inicien a partir del 01-01-2016, como por sus socios a quienes les hubiera resultado aplicable el régimen de atribución de rentas de la Sección 2ª del Título X de la Ley del IRPF. En relación con la propia sociedad civil, se establece que las rentas devengadas y no integradas en la base imponible de los períodos impositivos en los que la entidad tributó en el régimen de atribución de rentas se integrarán en la base imponible del IS correspondiente al primer pe-ríodo impositivo que se inicie a partir de 01-01-2016. Asimismo, las rentas que se hubiesen integrado en la base imponible del contribuyente en aplicación del régimen de atribución de rentas no se integrarán nuevamente con ocasión de su devengo.

En ningún caso, los cambios de criterio de imputación temporal consecuencia de la con-sideración de las sociedades civiles como contribuyentes del IS a partir de 01-01-2016 comportarán que algún gasto o ingreso quede sin computar o que se impute nuevamente en otro período impositivo. En lo que se refiere a los socios de la sociedad, se establecen


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determinadas reglas relativas al régimen de las distribuciones de beneficios y las rentas derivadas de la transmisión de la participación en las sociedades civiles. A tal efecto, se distingue según que la sociedad hubiese tenido o no la obligación de llevanza de contabi-lidad ajustada al Código de Comercio en los ejercicios 2014 y 2015.

A. La sociedad civil estuvo obligada en los ejercicios 2014 y 2015 a llevar contabilidad ajus-tada al Código de Comercio

En estos casos, las distribuciones de beneficios que hubiese obtenido la sociedad civil en períodos impositivos en los que se hubiera aplicado el régimen de atribución de rentas a los socios tendrán el siguiente tratamiento fiscal: (a) Si el perceptor fuera un contribuyente del IRPF, dichos beneficios, en la medida en que se trate de rendimientos del capital mo-biliario de los previstos en las letras a) y b) del artículo 25.1 de la Ley del IRPF, no se inte-grarán en la base imponible y no quedarán sujetos a retención a cuenta; (b) Si el perceptor fuera un sujeto pasivo del IS o un contribuyente del IRNR con establecimiento permanente en España, el beneficio distribuido no se integrará en la base imponible de los citados impuestos y no quedará sujeto a retención a cuenta; (c) Si el perceptor fuera un contribu-yente del IRNR sin establecimiento permanente en España, dichos beneficios distribuidos seguirán el tratamiento fiscal que les corresponda en el texto refundido de la Ley del IRNR.

La propia norma aclara que este tratamiento fiscal resultará aplicable tanto si el beneficio lo distribuye la propia sociedad civil como si lo distribuye otra entidad. Lo importante es que se trate de una distribución de beneficios obtenidos por la sociedad civil. En cuanto a las rentas derivadas de la transmisión de participaciones en la sociedad civil que se co-rrespondan con beneficios no distribuidos obtenidos por la sociedad en ejercicios en los que hubiera sido de aplicación el régimen de atribución de rentas a sus socios, las mismas tendrán el siguiente tratamiento fiscal:

a) Si el transmitente fuera un contribuyente del IRPF, dicha renta se calculará por dife-rencia entre el valor de transmisión de las participaciones y su valor de adquisición y titularidad. A estos efectos, el valor de adquisición y titularidad estará integrado por los siguientes conceptos:

» El precio o cantidad desembolsada para su adquisición. » El importe de los beneficios sociales, que, sin efectiva distribución, hubiesen sido

obtenidos por la sociedad durante los períodos impositivos en los que resultó de apli-cación el régimen de atribución de rentas en el período de tiempo comprendido entre la adquisición y la enajenación de las participaciones.

» Tratándose de socios que adquieran la participación con posterioridad a la obtención de los beneficios sociales, el valor de adquisición se minorará en el importe de los beneficios que procedan de períodos impositivos en los que haya sido de aplicación el régimen de atribución de rentas. (b) Si el transmitente fuera un sujeto pasivo del IS o un contribuyente del IRNR con establecimiento permanente en España, se aplicará lo dispuesto en la nueva Ley del IS. (c) Si el transmitente fuera un contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente en España, dicha renta seguirá el tratamiento fiscal que le corresponda en el texto refundido de la Ley del IRNR.

B. La sociedad civil no estuvo obligada en los ejercicios 2014 y 2015 a llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio


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En estos casos, se entenderá que a 01-01-2016, a efectos fiscales, la totalidad de los fon-dos propios están formados por aportaciones de los socios, con el límite de la diferencia entre el valor del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, reflejados en los corres-pondientes libros registros, y el pasivo exigible, salvo que se pruebe la existencia de otros elementos patrimoniales. Las participaciones a 01-01-2016 en la sociedad civil adquiridas con anterioridad a dicha fecha, tendrán como valor de adquisición el que derive de lo dis-puesto anteriormente.

Por último, tenga presente que la Ley 26/2014 ha introducido una nueva disposición tran-sitoria trigésima en la LIRPF, según la cual los contribuyentes del IRPF que sean socios de sociedades civiles que pasen a tributar por el IS a partir del 01-01-2016, podrán seguir aplicando las deducciones en actividades económicas previstas en el artículo 68.2 de la Ley del IRPF y que estuviesen pendientes de aplicación a 01-01-2016.

c) Imputación temporal

oOperaciones a plazo:

• Tenga presente, que a partir del 2015 a diferencia de la norma anterior, ya no se circuns-cribe la aplicación de esta regla especial de imputación a ventas y ejecuciones de obra, por lo que será aplicable a cualquier operación en que el devengo y el vencimiento del último o único plazo estén distanciados en más de 1 año.

• La imputación de las rentas de cada plazo habrá de hacerse proporcionalmente cuando este sea exigible, y no cuando se produzca su cobro, como en la norma anterior.

• Se prevé para las operaciones a plazo realizadas en períodos iniciados antes de 01-01-15 que se integren conforme a la norma vigente a 31-12-2014.

oReversión de pérdidas de elementos transmitidos y recomprados:

Tenga presente que hasta 2015, si al transmitir un elemento se ha producido una pérdida, la misma revierte si se adquiere dicho elemento en los 6 meses siguientes. Con la nueva LIS, a partir de 2015, revertirá cualquiera que sea el plazo que medie entre transmisión y recompra.

oImputación de rentas negativas generadas en determinadas transmisiones:

• Recuerde que en consonancia con las nuevas limitaciones a la deducción de los dete-rioros, y tal como ocurría con la norma vigente hasta 31-12-2014, en la transmisión de acciones, cuando se transmitan elementos del inmovilizado material, inversiones inmo-biliarias, intangibles y valores de renta fija, a entidades del grupo (artículo 42 Código Comercio), si se producen pérdidas no se imputarán fiscalmente hasta que el elemento salga del grupo, se dé de baja en balance, hasta que se transmita a terceros o bien la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del grupo. Esta pérdida podrá imputarse en la base imponible en función de la vida útil del activo transmitido, si éste es amortizable.

• Cuando se trata de transmisión de acciones o participaciones, a partir de 2015 se es-tablece que la pérdida, que se ha de imputar cuando sean transmitidas a un tercero, se rebaje en las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión, salvo que el contribuyente


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pruebe que esas rentas tributaron, como poco, a un tipo del 10%. Esto también se aplica a transmisiones de UTES situadas en el extranjero.

• La misma previsión que la de las acciones se hace para la transmisión con pérdidas de establecimientos permanentes en el extranjero. Ya está vigente anteriormente la regla de imputación de la pérdida y ahora con la nueva LIS se incorpora la minoración de la misma cuando el establecimiento se transmite fuera del grupo.

d) Investigar si existen ingresos no registrados y gastos no deducibles, en los siguientes conceptos:

oAmortizaciones del Inmovilizado Material. Para los períodos impositivos que se inicien en 2013 y 2014, la amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inver-siones inmobiliarias solo será deducible hasta el 70% de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible. La amortización contable que no resulte fiscalmente deducible por la aplicación de esta limitación no tendrá la consideración de deterioro y se deducirá a par-tir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015, de forma lineal durante un plazo de 10 años o durante la vida útil del elemento patrimonial, a opción del sujeto pasivo. No resulta de aplicación esta limitación a: (i) las entidades de reducida dimensión, y (ii) los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de autorización, por parte de la Administración tributaria, en relación con su amortización. No obstante esta limitación también se aplica a entidades que estén tributando por el régimen de empresas de reducida dimensión (ERD) habiendo superado el umbral de la cifra de negocios del mismo y se encuentre en los tres ejercicios de prórroga del régimen.

Tenga presente que la amortización contable que no resulte fiscalmente deducible por la aplicación de esta limitación no tendrá la consideración de deterioro y se deducirá a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015, de forma lineal durante un plazo de 10 años o durante la vida útil del elemento patrimonial, a opción del sujeto pasivo. Por tanto, un gasto que no fue deducible al 30% revertirá, es decir, será deducible al 28% (2015) y al 25% (2016 y siguientes). No obstante, y para evitar perjuicios, la disposición transitoria trigésima séptima de la nueva LIS establece una deducción en la cuota del 2% en el ejercicio 2015 y del 5% en el ejercicio 2016 y siguientes de las cantidades que inte-gren en la base imponible del período impositivo correspondientes a la reversión del referi-do ajuste. Esta deducción no está sometida a límite alguno y las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra se pueden deducir en ejercicios futuros también sin límite temporal.

Recuerde que con efectos a partir del 2015, se simplifica la tabla pasando de 646 ele-mentos a 34 y se establece con carácter general libertad de amortización para bienes de escaso valor, de hasta 300 euros de valor unitario, con un máximo de 25.000 euros anua-les. Desaparecerá la norma análoga que existe en la actualidad, para pymes, con valor unitario de 601 euros y máximo anual de 12.020 euros. Para los elementos con coeficiente de amortización distinto al que venían aplicando, en el período impositivo iniciado a partir de 01-01-2015 y siguientes se aplicará la amortización resultante de dividir el neto fiscal existente al inicio de ese período entre los años de vida útil que le reste al elemento según las nuevas tablas. Cuando una entidad viniera aplicando un método diferente al lineal, y por la nueva tabla corresponda un plazo distinto de amortización, podrá optar por aplicar el método lineal en el plazo que le quede de vida útil a partir del primer período que se inicie a partir de 01-01-2015 o seguir con la amortización según el método elegido.


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oAmortizaciones del Inmovilizado Intangible (con especial atención a I+D, propiedad indus-trial, derechos de traspaso y fondo de comercio). Tenga presente la limitación anterior del 70%.

Recuerde que sigue vigente en 2015 las limitaciones a la amortización fiscal del fondo de comercio que seguirán siendo del 1% para el adquirido a terceros, el financiero (desapa-rece de la norma aunque se mantiene para inversiones anteriores a 01-01-2015) y el de fusión, siendo del 2% la limitación para el gasto fiscal por intangibles de vida útil indefinida.

También, la regla especial por la que, transitoriamente, se puede aplicar el régimen de arrendamiento financiero aunque las cuotas de amortización del coste decrezcan por una refinanciación.

Tenga presente que a partir de 2015 se elimina el límite anual máximo fijado para la de-ducibilidad de la amortización de los elementos de inmovilizado intangible con vida útil definida así como los requisitos que debían cumplir, y que se establece que el inmovilizado intangible con vida útil definida se amortizará atendiendo a la duración de la misma (sin límite anual máximo ni requisitos relativos al modo de adquisición o la relación con el trans-mitente, a diferencia de la norma vigente). Además, se establece la deducibilidad del precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluyendo el fondo de comer-cio, con el límite anual máximo del 5%, con independencia de su imputación contable o de la naturaleza del transmitente. Desaparece a partir de 01-01-2015 la deducción fiscal del fondo de comercio financiero, pero se establece un régimen transitorio permitiendo la deducción respecto de las inversiones realizadas antes de 01-01-2015.

oAmortizaciones de las Inversiones Inmobiliarias. Tenga presente la limitación anterior del 70% y las novedades anteriormente comentadas sobre las amortizaciones de acuerdo con la nueva LIS con efectos desde 01-01-2015.

oPosibilidad de amortizar libremente los elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas puestos a disposición de la empresa en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011 a 31-03-2012 (am-bos inclusive), sin que se condicione este incentivo al mantenimiento de empleo. Recuerde que se extiende dos ejercicios más (ejercicio 2014 y 2015) los límites del 20%/40% en la aplicación de la libertad de amortización de la disposición adicional undécima del TRLIS. Recordemos que estas limitaciones se introdujeron con el RDL 12/2012 inicialmente para los ejercicios iniciados dentro de los años 2012 y 2013. Recuerde que el Real Decreto-ley 12/2012 derogó el régimen de libertad de amortización de elementos nuevos del activo material fijo previsto en la disposición adicional undécima del TRLIS, con efectos desde 31 de marzo de 2012. La derogación se acompañó de un régimen transitorio mediante el que se permite la pervivencia de la libertad de amortización, a pesar de su derogación, en el ejercicio 2012 y siguientes, sobre las inversiones realizadas hasta 30 de marzo de 2012 a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima del TRLIS, ya sea según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010 (condicionadas al mantenimiento de la plantilla media) como por el Real Decreto-ley 13/2010 (no condicionadas al mantenimiento de plantilla media) y por las cantidades pendientes de aplicar. El régimen transitorio permi-te a los sujetos pasivos efectuar un ajuste extracontable negativo, por la amortización de las –“cantidades pendientes de aplicar”-, en el ejercicio 2012 y siguientes.

En definitiva, deja de aplicarse para las inversiones adquiridas a partir del día 31 de marzo de 2012. No obstante, excepto las empresas de reducida dimensión que podrán seguir


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aplicándola por los saldos que tengan pendientes, el resto de empresas, si los activos fueron adquiridos con mantenimiento de empleo entre los años 2009 y 2010, las deduccio-nes pendientes se limitan al 40% de la base imponible previa (base previa a la aplicación de la libertad de amortización y a la compensación de bases imponibles negativas). Si los activos fueron adquiridos sin mantenimiento de empleo, es decir entre los años 2011 y hasta el día 30 de marzo de 2012 las deducciones pendientes se limitan al 20% de la base imponible previa.

La Ley 16/2012 prorrogó para los períodos 2014 y 2015 la limitación del 40-20% de las cantidades pendientes de aplicar de la libertad de amortización, con o sin mantenimiento de empleo, para las empresas que no eran consideradas de reducida dimensión en el mo-mento en que efectuaron las inversiones (Disposición transitoria trigésima séptima TRLIS).

La nueva Ley 27/2014 del IS mantiene las limitaciones en la aplicación de la libertad de amortización de la disposición adicional undécima del TRLIS para el periodo impositivo ini-ciado en el año 2015. Concretamente, en su disposición transitoria trigésima cuarta, letra b), relativa a las medidas temporales aplicables en el periodo impositivo 2015, se vuelca la regulación anteriormente contenida en la disposición transitoria trigésima tercera del TRLIS. Debe, no obstante, destacarse que en esta disposición se aclara que la magnitud sobre la que debe calcularse el límite (mediante la aplicación del porcentaje del 20% ó del 40%) es la base imponible positiva previa al ajuste por el artículo 11, apartado 12, y a la compensación de las bases imponibles negativas.

A partir del ejercicio que se inicie en el año 2016 resultará de aplicación lo que dispone el apartado 2 de la disposición transitoria decimotercera de la nueva LIS, según el cual:

“2. Los contribuyentes que hubieran realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que haya resultado de aplicación la Dispo-sición adicional undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspon-dientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas".

oCriterios de valoración de existencias y comprobación de las dotaciones a las provisiones. Se seguirá criterio contable.

oClientes de dudoso cobro: pérdidas por deterioro y análisis de la antigüedad de los saldos. Tenga presente, que con efectos desde el 01-01-2015, serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio

judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:


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1. Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.

2. Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, sal-vo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

3. Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determi-nantes de la deducibilidad de las dotaciones por deterioro de los créditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo. Dichas nor-mas resultarán igualmente de aplicación en relación con la deducibilidad de las correccio-nes valorativas por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado que posean los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de titulización de activos.

No serán deducibles:

a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovi-lizado intangible, incluido el fondo de comercio.

b) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.

c) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.

Las pérdidas por deterioro señaladas en este apartado serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de la LIS, que permite recuperar la diferencia entre el valor contable y fiscal del activo en cuestión vía amortización.

Será deducible el precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluido el correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del correspondiente inmovilizado intangible.

Recuerde que con efectos desde el 01-01-2015, habrá que tener en cuenta las siguientes novedades introducidas por la nueva LIS:

• Se permitirá la deducción de algunos deterioros que no era deducibles con la norma anterior: a) de los créditos adeudados por entidades de derecho público si son objeto de procedimiento arbitral o judicial sobre su existencia o cuantía, y b) de los créditos adeu-dados por vinculadas si están en fase de concurso y se ha abierto la fase de liquidación (ahora solo en caso de insolvencia judicialmente reconocida, lo cual en la práctica no se llegaba a producir casi nunca).

• No se permitirá la deducción de determinadas pérdidas por deterioro que con la norma-tiva antigua eran deducibles: inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, intangibles y valores de renta fija (con la normativa anterior no era posible deducir el deterioro de los valores de renta fija que no cotizan). Como en otros deterioros limitados, el momento de


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deducirlos dependerá de si el activo es amortizable o no. Si lo es, se deducirá a medida que se vaya amortizando o cuando se dé de baja y, si no lo es, cuando se produzca la baja.

• Reversión de deterioros dotados con anterioridad a la reforma: La nueva Ley del IS, mediante su disposición transitoria decimoquinta, establece los criterios de reversión de los deterioros dotados y deducidos con anterioridad a su entrada en vigor. Así, la reversión de las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobilia-rias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda que hubieran resultado fiscalmente deducibles en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 01-01-2015, se integrarán en la base imponible del S del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable. En el caso de inmovilizado intangible de vida útil indefinida, la referida reversión se integrará en la base imponible con el límite del valor fiscal que tendría el activo intangible teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 13.3 de la LIS.

• Normas antifraude: se contempla en el artículo 11.9 de la nueva LIS una norma que pretende evitar que las ventas dentro del grupo de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda ge-neren pérdidas fiscalmente deducibles. La norma exige que el adquirente sea una enti-dad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Por tanto, siempre que se forme parte de un grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio se estará dentro del campo de aplicación de la norma. La imputación de la pérdida se producirá cuando: (a) Los elementos sean dados de baja del balance de la entidad adquirente; (b) Cuando sean transmitidos a ter-ceros ajenos al referido grupo; (c) Cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo.

La norma establece expresamente que se podrá integrar esta pérdida antes de que con-curran las anteriores circunstancias en el caso de elementos patrimoniales amortizables, mediante la amortización y en función del método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos.

En cuanto a la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, la norma que impide dar la pérdida en caso de ventas entre empresas del grupo ya existía desde el año 2013, cuando fue introducida por la Ley 16/2013.

La novedad introducida por la nueva LIS es que la renta pendiente de integrar se minora en las rentas positivas obtenidas en la transmisión a terceros. No obstante, la minoración de las rentas positivas no se producirá si el contribuyente prueba que esas rentas han tributa-do efectivamente a un tipo de gravamen de, al menos, un 10%.

• Deterioro de activos intangibles de vida útil indefinida: Se establece la deducibilidad del precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluyendo el fondo de comercio, con el límite anual máximo del 5%, con independencia de su imputación con-table o de la naturaleza del transmitente. Desaparece la deducción fiscal del fondo de comercio financiero, pero se establece un régimen transitorio permitiendo la deducción respecto de las inversiones realizadas antes de 01-01-2015. Por tanto, se unifican los porcentajes de deducción del fondo de comercio con el resto de inmovilizado intangible


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de vida útil indefinida en un máximo del 5%. Esta medida entrará en vigor efectivamente en los períodos impositivos que se inicien a partir de 01-01-2016, dado que para 2015 se han establecido varias medidas en la disposición transitoria trigésima cuarta de la LIS para dejar la situación como en 2014. Así, se introducen las siguientes medidas:

» Se limita al 1 por ciento el “deterioro fiscal” del fondo de comercio financiero. » Se limita al 1 por ciento el “deterioro fiscal” del fondo de comercio adquirido a título

oneroso y del fondo de comercio de fusión. Esta limitación no se aplica a los contri-buyentes del IRPF que cumplan con los requisitos del artículo 101 de la nueva LIS.

» Se limita al 2 por ciento el “deterioro fiscal” del resto de inmovilizado intangible de vida útil indefinida. Esta limitación no aplica a los contribuyentes del IRPF que cumplan con los requisitos del artículo 101 de la nueva LIS.

oInversiones Financieras: pérdidas por deterioro y enajenación de derechos de suscripción (revisar sí existen participaciones en entidades situadas en paraísos fiscales). Ver comen-tarios anteriores.

oTesorería: verificar la existencia de cuentas corrientes con socios y administradores y el correspondiente devengo de intereses.

oSubvenciones: comprobar su correcto tratamiento contable y fiscal y su clasificación en subvenciones de capital y a la explotación (tener en cuenta que coincida tratamiento con-table y fiscal).

oProvisiones no deducibles: por responsabilidades no contraídas, para futuras jubilaciones del personal, etc.

oGastos no deducibles: Recuerde que desde el 01-01-2015, no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios. Tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable. Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la co-rrespondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la con-sideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades, salvo los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.


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No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los adminis-tradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirecta-mente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como pa-raísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en estos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuen-tas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.

i) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la LIRPF, o de ambas, aun cuan-do se satisfagan en varios períodos impositivos, que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes:

1.º 1 millón de euros.2.º El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores,

en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecu-ción de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, téc-nicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, será el importe establecido con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.

A estos efectos, se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que for-men parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

j) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vincu-ladas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen


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ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento.

Como novedades con relación a los gastos no deducibles fiscalmente, con efectos a partir del 01-01-2015, y de acuerdo con la nueva Ley 24/2014 del IS, habrá que tener en cuenta:

• Retribución de fondos propios: la norma fiscal se separa de la contabilidad en aquellos instrumentos financieros que mercantilmente representan participaciones en el capital o fondos propios de entidades, y, sin embargo, contablemente tienen la consideración de pasivo financiero. En estos supuestos, la normativa fiscal, opta por atribuir a estos instrumentos el tratamiento fiscal que corresponde a cualquier participación en el ca-pital o fondos propios de entidades, con independencia de que la contabilidad altere dicha naturaleza, como pudiera ocurrir con las acciones sin voto o las acciones resca-tables. Asimismo, se atrae al tratamiento fiscal de la financiación propia a los préstamos participativos otorgados por entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades, equiparando el tratamiento fiscal que corresponde a la financiación vía aportaciones a los fondos propios o vía préstamo participativo dentro de un grupo mercantil. Con la finalidad de regular los préstamos participativos existentes con anterioridad al anuncio del cambio legislativo operado, se ha establecido en la disposición transitoria decimo-séptima de la nueva LIS que el nuevo tratamiento fiscal “no resultará de aplicación a los préstamos participativos otorgados con anterioridad a 20 de junio de 2014”

• Gastos por atenciones a clientes o proveedores: Se limita la deducibilidad de estos gas-

tos al 1% del importe neto de la cifra de negocios del propio periodo impositivo.

• Actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico: como novedad no serán deducibles los que tengan carácter ilícito.

• Personas o entidades vinculadas: Tampoco lo serán los correspondientes a operacio-

nes realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10%.

• Retribuciones a los administradores: Se especifica en la norma que serán deducibles las

retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

• Gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial: existe un límite

de gasto deducible derivado de la extinción de la relación laboral, común o especial. Este límite se ha reescrito en la nueva LIS por el cambio establecido en la normativa del IRPF sobre importes exentos. En la redacción anterior, el límite era el mayor entre 1 millón de euros o el importe exento en IRPF. Con la nueva redacción, el límite se fija en el importe mayor entre 1 millón de euros o el importe obligatorio en virtud de la normativa laboral que, como es sabido, puede estar exento en el IRPF sólo hasta 180.000. Al des-ligarlo de la exención el cambio de IRPF no tiene efecto en la normativa del IS.

• Norma sobre operaciones híbridas: se introduce una norma sobre dichas operaciones,

entendiendo como tales aquellas que tienen distinta calificación fiscal en las partes in-tervinientes. Dicha regla tiene como objetivo evitar la deducibilidad de aquellos gastos que determinen un ingreso exento o sometido a una tributación nominal inferior al 10%,


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consecuencia de esa diferente calificación fiscal, cuando esta operación se realiza entre partes vinculadas.

• Gastos deducibles que ahora no se incluyen en la norma: Desaparecen de la Ley del

Impuesto como gastos deducibles las donaciones, ya sean dinerarias o en especie, a sociedades de desarrollo industrial regional y a las federaciones deportivas españolas, territoriales de ámbito autonómico y los clubes deportivos, en relación con las cantida-des recibidas de las sociedades anónimas deportivas para la promoción y desarrollo de actividades deportivas no profesionales, siempre que entre las referidas entidades se haya establecido un vínculo contractual oneroso necesario para la realización del objeto y finalidad de las referidas federaciones y clubes deportivos.

oGastos financieros: Recuerde que los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio. No obstante, sí serán deducibles los gastos financieros, hasta 1.000.000 € aunque superen el citado límite relativo. Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los perío-dos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con este límite.

Si los gastos financieros netos del período no alcanzan el límite anterior, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros del período se adicionará al límite, para la deduc-ción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.

La limitación o resultará de aplicación:

a) A las entidades de crédito y aseguradoras. A estos efectos, recibirán el tratamiento de las entidades de crédito aquellas entidades cuyos derechos de voto correspondan, directa o indirectamente, íntegramente a aquellas, y cuya única actividad consista en la emisión y colocación en el mercado de instrumentos financieros para reforzar el capital regulatorio y la financiación de tales entidades.

El mismo tratamiento recibirán, igualmente, los fondos de titulización hipotecaria, regu-lados en la Ley 19/1992, de 7 de julio, sobre Régimen de Sociedades y Fondos de Inver-sión Inmobiliaria y sobre Fondos de Titulización Hipotecaria, y los fondos de titulización de activos a que se refiere la Disposición adicional quinta.2 de la Ley 3/1994, de 14 de abril, por la que se adapta la legislación española en materia de crédito a la Segunda Directiva de Coordinación Bancaria y se introducen otras modificaciones relativas al sistema financiero.

b) En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.

Con efectos desde el 01-01-2015, la nueva Ley 27/2014 del IS mantiene la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros en términos cuasi idénticos a los previstos en el TRLIS y simplemente se producen ciertas modificaciones con motivo, con carácter general, de cambios producidos en otros preceptos y que pueden incidir en la aplica-ción de la misma. Como novedad relevante se establece una nueva limitación (límite adicional del 30% del beneficio operativo de la entidad adquirente) a la deducibilidad de los gastos que se producen cuando se adquieren participaciones en entidades y, después, la entidad adquirida se incorpora al grupo de consolidación fiscal al que per-


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tenece la adquirente o es objeto de una operación de reestructuración. Esta medida se toma para que la actividad de la entidad adquirida no soporte el gasto financiero de su adquisición y afectará a operaciones de reestructuración realizadas a partir del 20-06-2014. En este cálculo no se incluye el beneficio operativo de cualquier entidad que se fusione con ella en los 4 años posteriores a la adquisición, salvo que se aplique el régimen de reestructuración. Sin embargo, no se aplica ese límite especial en el ejercicio de adquisición si la misma se financia con un máximo de deuda del 70% del precio de adquisición. Tampoco se aplicará en los períodos siguientes siempre que el importe de la deuda inicial se minore, desde el momento de su adquisición en la parte proporcional que corresponda, en los 8 años siguientes hasta que la deuda alcance el 30% del precio de adquisición.

oOperaciones de arrendamiento financiero: sólo deducible el duplo (o triple para las Pymes) del coeficiente lineal de tablas aplicado al coste del bien. Recuerde que se prorroga a los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015 la posibilidad de que la parte de cuota satisfecha de los contratos de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien no sea constante o creciente alargando la excepción que se incorporó con la Ley 11/2009 de las SOCIMI.

e) Operaciones con empresas vinculadas:

oComprobar su valoración en condiciones de mercado.

oComprobar la documentación que se debe aportar en caso de requerimiento

oRecuerde que con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 01-01-2015, la nueva Ley 27/2014 del IS establece novedades relativas al régimen de las operaciones vinculadas sobre la simplificación de las obligaciones de documentación, la modificación del perímetro de vinculación, la eliminación de la jerarquía de los métodos de valoración y la reducción del régimen sancionador. En concreto podemos destacar:

• Se restringe, con carácter general, las reglas que determinan el perímetro de vincula-ción o eliminando supuestos de vinculación. Se considera que hay vinculación cuando dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 % del capital social o los fondos propios (antes era del 5%). Desaparece también la re-ferencia a la consideración de vinculación en la retribución satisfecha por una entidad a sus consejeros y administradores por el ejercicio de dichas funciones.

• Se simplifica el actual régimen de documentación para aquellas entidades o grupos de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros, y con relación a los métodos de valoración no se incluye ya una jerarquía de métodos, admitiéndose, con carácter subsidiario, cualquier método y técnica de valoración que respete el principio de libre competencia.

• Se establecen reglas específicas de valoración para las operaciones de los socios con las sociedades profesionales, ajustadas a la realidad económica, exigiendo el cumpli-miento de los siguientes requisitos: a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios


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materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad. b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profe-sionales por la prestación de sus servicios. c) Que la cuantía de las retribuciones corres-pondientes a cada uno de los socios profesionales cumplan los siguientes requisitos: 1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantita-tivos aplicables. 2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el IPREM.

• Se modifica el régimen sancionador. En concreto, si no se realizan correcciones, la falta de aportación o aportación no correcta de la documentación de estas operaciones se prevé que se sancione con 1.000 euros por cada dato y 10.000 euros por conjunto de datos (antes 1.500 y 15.000 respectivamente), con límite menor de (ya no solo para em-presas de reducida dimensión): 10% conjunto de operaciones IRPF, IS o IRNR o 1% del INCN. En caso de que se apliquen correcciones, como ahora, 15% de las cantidades que resulten de las correcciones, pero se suprime el mínimo actual.

oTenga presente que el capítulo V del Real Decreto 634/2015 recoge la principal novedad del nuevo Reglamento del IS (RIS), incorporando modificaciones sustanciales en relación con las entidades y las operaciones vinculadas (arts. 13 a 16 del RIS). La novedad más relevante que se incluye en el RIS es la introducción de obligaciones de información país por país, en línea con los últimos trabajos desarrollados por la OCDE en el marco de la Acción 13 del Plan establecido dentro del Proyecto BEPS. La información país por país será exigible para periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016.

f) Retribuciones a los administradores:

oVerificar que se respeta el sistema de retribución que prevén los Estatutos. Recuerde que la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, con efectos desde el 01-01-2015, establece una precisión con relación a la retribución de los administradores como gasto deducible, al señalar expresamente que no se consideran liberalidades, y por lo tanto, si cumplen el resto de requisitos podrán deducirse, las retribuciones que estos perciban por el desempeño de las funciones de alta dirección y por otras derivadas de un contrato labo-ral con la entidad.

oRecuerde que también se ha incorporado una nueva letra f) al artículo 15 de la nueva LIS en la que se considera no deducible los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, y que el nuevo artículo 18.2.b) LIS considera personas o entidades vinculadas entre otras, “una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones”.

oCon relación a la no deducibilidad de los gastos de actuaciones contrarias al ordenamien-to jurídico, también debe ponerse en relación con las modificaciones que la reciente Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital (LSC) para la mejora del gobierno corporativo, introduce en la regulación de la remuneración de los administradores en su condición de tales y de la necesaria aprobación por el consejo de administración de los contratos que atribuyan funciones ejecutivas. La no observancia


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de las exigencias contenidas en dicha LSC podría provocar una situación contemplada en la letra f) del artículo 15 de la nueva Ley del IS y plantear la duda sobre qué norma preva-lece en relación a las retribuciones por el ejercicio de funciones ejecutivas, es decir, la letra e) que permite su deducibilidad o la letra f) que la niega.

oRecuerde las principales novedades que introduce la Ley 31/2014 en la LSC con relación a la retribución de los administradores:

• Se atribuye a la Junta la competencia para decidir el importe máximo de la retribución de los administradores “en su condición de tales” (art. 217.3 LSC) y se suprime para la SL la exigencia actual de que la convocatoria para la fijación de la retribución tenga que realizarse “para cada ejercicio”, de forma que el importe fijado por la Junta se mantendrá en tanto en cuanto la Junta no lo modifique.

• En la SA se flexibiliza la regulación de la participación de beneficios y de la remunera-ción mediante entrega de acciones. En la participación en beneficios, se establece con carácter general para las sociedades de capital la regulación actualmente prevista solo para la SL que permite fijar un porcentaje máximo de beneficios; esto es, se permite fijar una horquilla en lugar de un porcentaje concreto. Lo mismo sucede en la remuneración vinculada a las acciones: frente al régimen actual que exige fijar el número de acciones a entregar y el precio, la nueva redacción permite establecer un número máximo de ac-ciones a entregar y un sistema de cálculo del precio

• Se exige que las retribuciones de los administradores guarden proporción con la im-portancia y situación económica de la sociedad y los estándares de mercado. Deberán tomar en consideración, en su caso, las funciones y responsabilidades atribuidas a cada uno.

• Una novedad también importante en materia de retribución es el reconocimiento de la existencia de dos clases de remuneraciones distintas: (i) una, la remuneración de los consejeros “en su condición de tales”, y (ii) otra, la remuneración que perciban los con-sejeros por el desempeño adicional de funciones ejecutivas, atribuidas al ser nombrado consejero delegado o en virtud de otro título. La primera deberá cumplir el principio de “reserva estatutaria”, en virtud del cual deberá determinarse en los estatutos el sistema o sistemas de retribución. La Junta General es el órgano competente para fijar el importe máximo de estas retribuciones. La segunda, deberá reflejarse en un contrato celebrado entre el Consejo y el consejero. Este contrato deberá ser aprobado con el voto favorable de los dos tercios del Consejo y el consejero afectado no podrá asistir a la deliberación ni participar en esta votación.

g) Incrementos y disminuciones de patrimonio:

oEnajenaciones o bajas: comprobar si la empresa estaba obligada por normas fiscales a su mantenimiento y, en su caso, corregir los efectos fiscales derivados de la baja (pérdida de la deducción aplicada en su día, gravamen del incremento de patrimonio exonerado, etc.).

oOperaciones a plazo: comprobar si se periodifica según el criterio de cobro.

oCorrección monetaria: Recuerde que la nueva LIS ha eliminado la regla que permitía efec-tuar un ajuste negativo por corrección monetaria a la renta positiva derivada de la transmi-sión de inmuebles integrantes del activo fijo o que hubiesen sido clasificados como activos


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no corrientes mantenidos para la venta (cuya regulación venía prevista en el apartado 9 del artículo 15 del TRLIS). Dicha modificación produce efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 01-1-2015 con lo que las transmisiones que se hubiese realizado con anterioridad a la fecha indicada sí podrán practicar el ajuste negativo. En el mismo sentido también se ha modificado la normativa del IRPF para eliminar la posibilidad de practicar el ajuste por corrección monetaria a partir de 01-01-2015.

h) Reducción de las rentas procedentes de la cesión de determinados activos intangibles (“Patent Box”):

oTenga presente que la Ley 14/2013 de emprendedores modificó el artículo 23 del TRLIS relativo a la reducción de las rentas procedentes de la cesión de determinados activos intangibles (patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o cientí-ficas) con efectos para las cesiones de activos que se realizaran a partir del 29-09-2013, fecha de entrada en vigor de la Ley 14/2013. La nueva Ley 27/2014 del IS, con efectos desde el 01-01-2015, no aporta novedades relevantes respecto a la reducción de las ren-tas procedentes de determinados activos intangibles del artículo 23 LIS.

oLas rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre infor-maciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 40% de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un 25% de su coste.

b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fis-calmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.

c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos y que realice actividades económicas.

d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, de-berá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.

e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos directos correspondientes a los activos objeto de cesión.

También resultará de aplicación la reducción en el caso de transmisión de los activos intan-gibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

oEn el caso de cesión de activos intangibles, a los efectos de su integración en la base imponible en un 40% de su importe, con independencia de que el activo esté o no reco-nocido en el balance de la entidad, se entenderá por rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos, y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicación de los artículos


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12.2 ó 13.3 de la LIS, en su caso, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacio-nados con el activo cedido.

En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del de-recho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industria-les, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señala-dos anteriormente.

oA efectos de aplicar la presente reducción, con carácter previo a la realización de las ope-raciones, el contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de un acuerdo previo de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de los activos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado. La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.

Asimismo, con carácter previo a la realización de las operaciones, el contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria un acuerdo previo de calificación de los activos como pertenecientes a alguna de las categorías, y de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de aquellos y de los gastos asociados, así como de las rentas ge-neradas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado. La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.

La resolución de este acuerdo requerirá informe vinculante emitido por la Dirección Gene-ral de Tributos, en relación con la calificación de los activos. En caso de estimarlo proce-dente, la Dirección General de Tributos podrá solicitar opinión no vinculante al respecto, al Ministerio de Economía y Competitividad.

oPor último, debemos tener en cuenta que sólo las cesiones de uso realizadas con anteriori-dad a la Ley 14/2013 se regularán por lo establecido en el artículo 23 LIS, según redacción dada por la disposición adicional octava. Ocho de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización interna-cional con base en la normativa de la Unión Europea. Por lo tanto, todas aquellas cesiones realizadas a partir de 29-09-2013, se regirán por lo dispuesto en el artículo 23 en la redac-ción de la nueva LIS en los periodos impositivos que se inicien a partir de 01-01-2015.

i) Reducción: Reserva de Capitalización

oTenga presente que con efectos desde el 01-01-2015, la nueva Ley 27/2014 del IS contem-pla esta nueva figura para incentivar la reinversión (con la intención de sustituir a la actual deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la recientemente creada deduc-ción por inversión de beneficios, que se eliminan con la reforma fiscal) y que se traduce en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin que se establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo concreto de activo. Así, los contribuyentes sujetos al tipo general de gravamen o al del 30% puedan reducir su base imponible en un 10% del importe del incremento de sus fondos propios en la medida que este incremento se mantenga durante un plazo de 5 años


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y se dote una reserva por el importe de la reducción, debidamente separada e indisponible durante estos 5 años.

• Ámbito subjetivo: pueden aplicarla las entidades que tributen al tipo general, al de em-presas de nueva creación o al tipo de las entidades de crédito y de hidrocarburos, si cumplen lo siguiente:

» Mantenimiento de fondos propios desde el cierre del período impositivo, durante 5 años, salvo pérdidas contables.

» Dotación de reserva indisponible durante el plazo de mantenimiento, salvo que la dis-posición se realice por separación de socio, por una operación de reestructuración con aplicación del régimen especial o por obligación legal.

• Minoración de la base imponible: el 10% del incremento de los fondos propios (bene-ficios no repartidos ni llevados a reserva legal o estatutaria del ejercicio anterior), con un máximo del 10% de la base imponible previa a esta reducción antes de restarle la deducción de gastos que originaron activos por impuesto diferido y de bases imponibles negativas (estos dos últimos limitados también al 70%, de la base previa). Si se agotara la base, se podrá reducir en los 2 ejercicios siguientes.

• Incompatibilidades e incumplimiento de los requisitos: Esta reducción será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos 91 y 95 de la nueva Ley del IS. Asimis-mo, hay que tener en cuenta la incompatibilidad establecida por el artículo 49.1.2 de la nueva Ley del IS para las sociedades que aplican el régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, en relación con las rentas bonificadas. De incumplirse los requisitos anteriormente descritos el contribuyente deberá regularizar las cantidades indebidamente reducidas, así como los correspondientes intereses de demora de con-formidad con lo establecido en el artículo 125.3 de la nueva Ley del IS.

j) Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores:

Tenga presente que con efectos desde el 01-01-2015, se modifica sustancialmente el tra-tamiento de la compensación de bases imponibles negativas regulado en el artículo 26 de la nueva Ley 27/2014.

oEliminación de la limitación temporal a la compensación de bases imponibles negativas:

Se establece la aplicabilidad de dichas bases imponibles negativas en un futuro sin límite temporal (se elimina el plazo máximo de 18 años que preveía el TRLIS para poder com-pensar las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores). Respecto las bases imponibles negativas acreditadas en ejercicios iniciados con anterioridad a 01-01-2015 se añade una disposición transitoria vigésima primera en la nueva LIS según la cual “Las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del primer periodo impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2015, se podrán compensar en los períodos impositivos siguientes”. Dicha disposición implicará que aquellas bases imponibles negativas que se hayan generado en los ejercicios 1997 y siguientes, que se encuentren pendientes de compensación al inicio del ejercicio 2015, puedan ser compen-sadas en los ejercicios iniciados a partir de 01-01-2015 sin que exista ningún límite tempo-ral en su aplicación.


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oLimitación en la aplicación de bases imponibles negativas: se introduce una limitación cuantitativa en la aplicación de las bases imponibles negativas. Dicha limitación resultará aplicable con carácter general, y por tanto para todo tipo de empresas con independencia de su volumen de operaciones y/o cifra de negocios, y además se prevé que resulte apli-cable de forma indefinida en el tiempo. Las bases imponibles negativas podrán ser com-pensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos siguientes con el límite del 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en la nueva LIS y a la propia compensación de bases imponibles negativas. No obstante, la limitación del 70% a que hemos hecho referencia sólo será de aplicación para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2017. De forma transitoria, en 2013, 2014 y 2015 este límite es del 25 o del 50% según el importe neto de la cifra de negocios (INCN) de la entidad, siempre que supere los 60 o los 20 millones de euros, respectivamente. No obstante, en todo caso se podrán compensar bases imponibles negativas hasta 1 millón de euros.

• Cuando el período es inferior al año natural, el límite de 1 millón será proporcional a la duración del período.

• El límite a la compensación no se aplica a las empresas de nueva creación en los 3 pri-meros períodos impositivos en los que se genera la base positiva previa.

• La limitación a la compensación no resultará de aplicación a las quitas y esperas conse-cuencia de acuerdos con acreedores. Dicha excepción no se tiene en cuenta ni a efectos del 30% ni a efectos del límite absoluto de 1 millón de euros.

• Tampoco se aplica el límite cuando se extingue la entidad, salvo que la extinción se pro-duzca por operaciones de reestructuración con aplicación del régimen especial.

Recuerde que para los periodos impositivos anteriores al 01-01-2017 deberá tenerse en cuenta lo siguiente:

a) Para los períodos impositivos iniciados dentro del año 2015 se mantiene la limitación del 50-25 por ciento (en función del volumen de operaciones y la cifra de negocios de la entidad) de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a su compensación.

b) Para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016 se ha incorporado una disposición transitoria trigésima sexta en la LIS según la cual el límite en la compen-sación de bases imponibles negativas establecido en el párrafo primero del apartado 1 del artículo 26 de la nueva Ley del IS será del 60% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a su compensación (Si bien en el texto de la disposición transitoria trigésima sexta de la Ley 27/2014 del IS figura el porcentaje del 70% se ha corregido ese error a través de la Ley 36/2014 de Presupuestos para 2015 el cual ha establecido que el porcentaje aplicable será del 60% para los períodos imposi-tivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016).

oRestricciones a la aplicación de bases imponibles negativas en los supuestos de compra

de sociedades con pérdidas: con el objeto de evitar la adquisición de sociedades inactivas o cuasi-inactivas con bases imponibles negativas, se establecen medidas que impiden su aprovechamiento, incidiendo en la lucha contra el fraude fiscal, en concreto, la nueva LIS indica que no podrá compensarse bases imponibles negativas, además de en los supues-tos recogidos en el antiguo artículo 25.2 TRLIS (la mayoría del capital social o de los dere-chos a participar en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una per-sona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa; las


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personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25% en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa), cuando la entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:

1.º No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición.

2.º Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad.

3.º Se trate de una entidad patrimonial.4.º La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por no presentar la decla-

ración durante 3 períodos impositivos consecutivos.

oPlazo de comprobación: El derecho a comprobar las BINS por la Administración prescribirá a los 10 años y, una vez pasado ese plazo, la Administración deberá admitir la compensa-ción si el contribuyente acredita la existencia y cuantía de la misma con la autoliquidación y con la contabilidad depositada en el Registro Mercantil.

k) Corrección de la doble imposición interna e internacional

oComprobar que se aplica correctamente la normativa para evitar la doble imposición eco-nómica interna e internacional sobre dividendos y plusvalías. Comprobar si tenemos de-ducciones pendientes de aplicar y provenientes de ejercicios anteriores. El importe de la deducción se calculara teniendo en cuenta el tipo vigente en cada periodo.

oExención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de establecimiento permanente.

oTenga presente que con efectos desde e01-01-2015, se revisa profundamente el mecanis-mo para evitar la doble imposición y se equipara el tratamiento de las rentas derivadas de participaciones en entidades, tanto en materia de dividendos como de transmisión de las mismas, con independencia de que la fuente sea nacional o extranjera.

Esta revisión del mecanismo de la doble imposición implica:

a) El abandono del método de imputación con deducción en la cuota íntegra para los divi-dendos de fuente interna y la adopción del método de exención mediante la realización de un ajuste extracontable negativo a la base imponible que ya venían aplicando los dividendos y plusvalías de fuente extranjera.

b) La supresión de la mitigación parcial de la doble imposición para los dividendos de fuente interna procedentes de participaciones inferiores al 5%.

c) La extensión del régimen de exención de las plusvalías derivadas de la transmisión de valores extranjeros a los valores nacionales.

d) La incorporación de un tratamiento específico para los dividendos y las rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de sociedades Holding.

oExención para evitar doble imposición de dividendos y rentas de transmisiones de partici-paciones:

• Dividendos: son rentas percibidas por la participación en fondos propios de entidades, independientemente de su consideración contable. También tendrán esa consideración


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las retribuciones de préstamos participativos en entidades del grupo (ya que no tienen la consideración de gasto deducible en la pagadora). No le es aplicable la exención cuando los dividendos se satisfacen a otra entidad por la perceptora en virtud del acuerdo que tienen sobre esos valores.

» Esta calificación de los préstamos participativos no se aplicará a los otorgados antes de 01-01-2015.

» Los préstamos de valores realizados antes de 01-01-2015 seguirán tributando por la norma vigente antes de dicha fecha.

• De dividendos percibidos de entidades residentes. Requisitos:

» Requisitos: participación directa o indirecta sea ≥ 5% o valor de adquisición de la par-ticipación ≥ 20 millones de euros y que la participación se haya mantenido al menos 1 año (antes de la percepción del dividendo o, en caso contrario, mantener después).

- Si la participada es una holding en la que los dividendos y las rentas de transmi-sión de participaciones supongan más del 70% de sus ingresos, para aplicar la exención se han de cumplir los requisitos por la participación indirecta en las par-ticipadas por la holding. Si la participada es dominante de un grupo del Código de Comercio el porcentaje anterior se mide en el grupo. Si la participada forma grupo con todas las filiales no hará falta ver la participación indirecta en las filiales para aplicar la exención.

- Si los dividendos o rentas que percibe la holding se obtienen de 2 o más entida-des, y solo en alguna de ellas se cumplen los requisitos, se podrá aplicar la exen-ción parcialmente.

- Nunca se aplica la exención para dividendos que sean gasto deducible en la pa-gadora.

Régimen transitorio: si la adquisición de las participaciones se produjo en períodos impositivos iniciados antes de 01-01-15, la distribución de dividendos en principio tendrá derecho a la exención. Sin embargo, la distribución de beneficios acumulados o de plusvalías tácitas generadas antes de la adquisición de la participación no se considera renta y minorará el valor de adquisición de la participación, dando derecho a la aplicación de una deducción del 100% de la cuota originada por los mismos si se cumple lo siguiente:

- Se pruebe la tributación en este impuesto de las entidades propietarias de la parti-cipación y que las rentas no se han beneficiado de la deducción por doble imposi-ción interna. Sin embargo, si aplicaron la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción será solo del 18% del importe del dividendo.

- Pruebe que un importe equivalente al dividendo se ha integrado en la base im-ponible del IRPF antes de 01-01-2015 por las sucesivas personas transmitentes, sin que la deducción pueda superar el tipo de la base del ahorro de ese tributo cuando se trate de transmisiones realizadas a partir de 01-01-2007.

- También dará derecho a la aplicación de la deducción si la distribución de dividen-dos no determina la integración de ingreso en la base y se practicará parcialmente si es parcial la prueba de tributación efectiva en Sociedades o en el IRPF de los anteriores propietarios.

• De dividendos percibidos de entidades no residentes:


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» Requisitos: Requisitos: participación directa o indirecta sea ≥ 5% o valor de adquisi-ción de la participación ≥ 20 millones de euros, que la participación se haya mantenido al menos 1 año (antes de la percepción del dividendo o, en caso contrario, mantener después) y que la participada esté sometida a un impuesto análogo a este impuesto, con tipo nominal de al menos 10%, o que exista Convenio con ese país.

- Si la participada es una holding en la que los dividendos y las rentas de trans-misión de participaciones supongan más del 70% de sus ingresos, para aplicar la exención se han de cumplir los requisitos por la participación indirecta en las participadas por la holding. Respecto al requisito de estar sometida a un impues-to análogo, basta con que lo cumpla la entidad indirectamente participada. Se regulan especialidades para computar el porcentaje anterior en el caso de que la holding sea la entidad dominante de un grupo o, sin ser dominante, forme grupo con todas las filiales.

- Si los dividendos o rentas que percibe la holding se obtienen de 2 o más entida-des, y solo en alguna de ellas se cumplen los requisitos, se podrá aplicar la exen-ción parcialmente.

- Nunca se aplica la exención para dividendos que sean gasto deducible en la pa-gadora.

Régimen transitorio: si la adquisición de las participaciones se hubiera producido en ejercicios iniciados antes de 01-01-2015, los dividendos de participaciones que cum-plan los requisitos de 5% o 20 millones de valor de adquisición y de mantenimiento, correspondientes a la plusvalía tácita existente cuando se adquirió la participación, no se considerarán renta y minorarán el valor de la participación si se prueba que un importe equivalente al dividendo tributó en España en cualquier transmisión. Además, podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional.

• De rentas positivas obtenidas en la transmisión de participaciones en una entidad resi-dente: exige el cumplimiento de los requisitos para la exención de dividendos (5% de porcentaje mínimo de participación y mantenimiento del mismo –que deben cumplirse en la fecha de la transmisión-).

• De rentas positivas obtenidas en la transmisión de participaciones en una entidad no residente: exige el cumplimiento de los requisitos para la exención de dividendos: 5% de porcentaje mínimo de participación y mantenimiento del mismo (que deben cumplirse en la fecha de la transmisión), así como que la participada esté sometida a un impues-to análogo con tipo nominal del 10% o que exista Convenio con ese país (que debe cumplirse en todos los ejercicios de tenencia de la participación). Si no se cumple este requisito en todos los ejercicios se aplican las siguientes reglas:

» Parte de la renta correspondiente a un incremento de beneficios no distribuidos gene-rados por la participada durante la tenencia de la participación: se deja exenta la parte proporcional a los ejercicios en los que se cumpla el requisito de tributación.

» Parte de la renta que no se corresponde con un incremento de los beneficios genera-dos por la participada durante la tenencia: se reparte linealmente y se deja exenta solo la parte de los ejercicios en los que se cumple el requisito de tributación.

» Este reparto, en el caso de que la transmisión sea de participaciones en una holding que reciba dividendos y obtenga rentas de transmisiones de participaciones de dos o más entidades, se hace en la parte que corresponda a las participadas.


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» La parte de la renta que no tenga derecho a la exención, por no cumplirse el requisito de tributación, podrá aplicar al deducción por doble imposición del artículo 31.

• Especialidades en la exención de la renta obtenida por transmisión de participaciones:

» Si la participación en la entidad se valoró al coste histórico por aplicar el régimen es-pecial de reestructuración y por ello no tributaron las rentas producidas derivadas de la transmisión de participaciones en una entidad en que no se cumple el requisito de participación y tampoco, al menos parcialmente el de tributación por impuesto análo-go, o de la aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales, solo se aplicará la exención por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de mercado de la participación cuando la adquirió.

» Si se produce una transmisión sucesiva de valores homogéneos, la exención solo se aplica al exceso de la renta obtenida sobre las rentas negativas de las transmisiones anteriores integradas en base.

• No se aplica la exención de las rentas por transmisión de participaciones:

» A las rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades patrimoniales que no se correspondan con un incremento de los beneficios no distribuidos genera-dos durante la tenencia de la participación.

» A la transmisión de participaciones en entidades a las que se aplique el régimen de transparencia fiscal internacional, al menos, al 15% de sus rentas.

• No se aplica la exención ni de dividendos ni de rentas obtenidas de transmisiones a las rentas distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipote-cario, a las rentas obtenidas por AIE y por UTES cuando uno de sus socios sea persona física, a las rentas de fuente extranjera por las que se opte por aplicar la deducción por doble imposición ni cuando la participada sea residente en paraíso fiscal, salvo que re-sida en UE y tenga motivo económico válido para su operativa.

• Cómputo de rentas negativas:

» Si se obtiene una renta negativa al transmitir una participación y se obtuvieron rentas positivas, que se dejaron exentas, en una transmisión previa por otra entidad del gru-po, esas rentas negativas se minoran en las positivas exentas.

» Las rentas negativas obtenidas en la transmisión de una participación, se minoran en los dividendos recibidos de la participada a partir del período iniciado en 2009, siempre que hayan tenido derecho a la exención y que no hayan minorado el valor de adquisición.

» Si se transmiten sucesivamente valores homogéneos, el importe de las rentas negati-vas obtenidas se minorará en el de las rentas positivas exentas de las transmisiones previas.

oDeducción para evitar la doble imposición internacional. Impuesto soportado por el contri-buyente:

• Cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguien-tes:


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a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de natura-leza idéntica o análoga a este Impuesto. No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal. Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impues-to que corresponda según aquél.

b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.

• El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el punto anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.

• Tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satis-fecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra por aplicación de lo señalado en el punto anterior, siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero.

• Cuando el contribuyente haya obtenido en el período impositivo varias rentas del ex-tranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.

• La determinación de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se realizará de acuerdo con lo establecido en el apartado 5 del artículo 22 LIS. No se integrarán en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el extran-jero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del establecimiento permanente o cese de su actividad. En el supuesto de establecimientos permanentes que hubieran obtenido en anteriores períodos impositivos rentas negativas que no se hayan integrado en la base imponible de la entidad, no se integrarán las rentas positivas obtenidas con posterioridad hasta el importe de aquellas.

• En el caso de rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento perma-nente, su importe se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la exención prevista en el artículo 22 LIS o a la deducción por doble imposición, procedentes del mismo.

• Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes.

• El derecho de la Administración para comprobar las deducciones por doble imposición pendientes de aplicar prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación corres-pondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su aplicación. Transcurri-do dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las deducciones cuya aplicación pretenda resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de la liqui-dación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

oDeducción para evitar la doble imposición internacional. Dividendos y participaciones en beneficios:


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Se puede deducir el impuesto pagado por la participada no residente por la parte propor-cional de los beneficios con cargo a los que se reparten los dividendos si ese importe se incluye en la base imponible. Requisitos:

• Participación mínima del 5% o valor de adquisición mayor de 20 millones de euros.• Posesión ininterrumpida durante un año. Para este cómputo, como novedad, se tendrá

en cuenta el tiempo de posesión de la participación por otras entidades del grupo.• Cuando la participada que reparte los dividendos sea una holding y el 70% de sus ingre-

sos procedan de dividendos o de rentas derivadas de la transmisión de participaciones en el extranjero, la participaciones indirectas en esas entidades tienen que cumplir el requisito de mantenimiento y respetar el porcentaje del 5%, salvo que las filiales formen grupo mercantil y consoliden contablemente.

• Régimen transitorio para participaciones adquiridas antes de 01-01-2015: los dividen-dos que cumplan los requisitos para aplicar la deducción por doble imposición interna-cional (participación 5% o valor de adquisición mínimo de 20 millones de euros y man-tenimiento de un año), por la parte de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición, no se considerarán renta y minorarán el valor de adquisición de la participación. Además podrá aplicar la deducción del artículo 32 LIS para evitar la doble imposición económica internacional: dividendos y participaciones en beneficios.

oRégimen transitorio de las deducciones por doble imposición interna e internacional de ejercicios iniciados antes de 01-01-2015 pendientes de aplicar:

• Se podrán aplicar en los períodos iniciados a partir de 01-01-2015 teniendo en cuenta el tipo de gravamen vigente en los ejercicios en que se aprovechen.

• Si una entidad se ha acogido al régimen especial de reestructuración en períodos ini-ciados antes de 01-01-2015, los beneficios imputables a las plusvalías tácitas de los bienes aportados que se repartan dan derecho a la deducción por doble imposición de dividendos, cualquiera que se sea el porcentaje de titularidad y la antigüedad de la parti-cipación. Lo mismo se permite con las rentas generadas si se transmite la participación.

oExención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de EP:

El artículo 22 de la nueva LIS que regula la exención de las rentas obtenidas en el extranje-ro a través de un establecimiento permanente incorpora algunas novedades muy similares a las incorporadas en el artículo 21 de la nueva LIS respecto los dividendos de fuente extranjera.

Los aspectos adaptados son los siguientes:

a) Se sustituye la exigencia que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS por la de que haya estado sujeto y no exento por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento, en los términos del apartado 1 del artículo 21 de la nueva LIS.

b) Se elimina el requisito de que los beneficios repartidos procedan de la realización de actividades económicas.

Otra novedad es la incorporación de la definición de establecimiento permanente a efectos del IS, así como también las circunstancias que deben concurrir para que se considere que


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un contribuyente opera mediante establecimientos permanentes distintos en un determi-nado país.

Por último se excluye el régimen de exención cuando el establecimiento permanente esté situado en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que se trate de un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.

Régimen vigente:

• Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un estableci-miento permanente (EP) situado fuera del territorio español cuando el mismo haya esta-do sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto con un tipo nominal de, al menos, un 10%.

• No se integrarán en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un EP, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad.

• Estarán exentas, igualmente, las rentas positivas derivadas de la transmisión de un EP respecto del que se cumpla el requisito de tributación en los términos del artículo 21 LIS. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente o cese de su actividad se minorará en el importe de las rentas positivas ne-tas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la exención o a la deducción por doble imposición prevista en el artículo 31 LIS, procedentes del mismo.

• Se considerará que una entidad opera mediante un EP en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del con-tribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entenderá que constituyen EP las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talle-res, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 6 meses. Si el EP se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.

• Se considerará que un contribuyente opera mediante EP distintos en un determinado país, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que realicen actividades claramente diferenciables.b) Que la gestión de estas se lleve de modo separado.

• Se considerarán rentas de un establecimiento permanente aquellas que el mismo hu-biera podido obtener si fuera una entidad distinta e independiente, teniendo en cuenta las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la entidad a través del EP. A estos efectos, se tendrán en cuenta las rentas estimadas por opera-ciones internas con la propia entidad en aquellos supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar la doble imposición internacional que resulte de aplicación.


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• No se aplicará este régimen previsto cuando se den, respecto de las rentas obtenidas en el extranjero, las circunstancias previstas en el apartado 8 del artículo 21 LIS. La op-ción a que se refiere la letra c) de dicho apartado se ejercerá por cada establecimiento permanente fuera del territorio español, incluso en el caso de que existan varios en el territorio de un solo país.

• En ningún caso se aplicará este régimen cuando el EP esté situado en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que se trate de un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.

l) Impuesto sobre beneficios y tipos de gravamen

oComprobar que ha sido correctamente contabilizado y que se han registrado los corres-pondientes activos y pasivos por impuestos diferidos por las diferencias temporarias de-ducibles e imponibles.

oEn caso de compensación de bases imponibles negativas, analizar si han sido contabiliza-das, y comprobar que no hayan caducado.

oTenga presente que la nueva LIS reduce progresivamente en el plazo de dos años el tipo general del 30% al 25%, manteniéndose un número significativo de tipos especiales para diversas categorías de entidades. Los tipos de gravamen aplicables en el Impuesto sobre Sociedades, para los ejercicios que se inicien dentro del año 2015 y 2016, son los siguien-tes:

• Tipo general del 28% (2015) y 25% (2016)%. De acuerdo con el artículo 29.1 de la nueva LIS se fija como tipo general de gravamen el del 25%, el cual resultará exigible en los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016. Para los períodos impositivos que se inicien en el año 2015 el tipo general de gravamen aplicable será el 28%, tal y como dispone la letra i) de la disposición transitoria trigésima cuarta, en la que se establecen determinadas medidas temporales aplicables en el período 2015.

• Tipo del 33% (2015) y 30% (2016) %. El tipo incrementado de gravamen, que anterior-mente era de un 35% y resultaba aplicable a las entidades que se dediquen a la ex-ploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos en los términos establecidos en la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos, queda fijado en un 30% para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016 (33% para los periodos impositivos que se inicien durante el año 2015). Como novedad, este tipo de gravamen del 30% también se apli-cará a las entidades de crédito.

• Tipo del 25% (2015). La disposición transitoria trigésima cuarta de la LIS, relativa a de-terminadas medidas transitorias aplicables durante 2015 dispone que seguirán aplican-do en el 2015 el tipo de gravamen del 25% las siguientes entidades:

» Las mutuas de seguros generales, las mutualidades de previsión social y las Mutuas Colaboradoras de la Seguridad Social que cumplan los requisitos exigidos por la nor-mativa reguladora de la materia.


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» Las sociedades de garantía recíproca y sociedades de reafianzamiento reguladas en la Ley 1/1994, de 11 de marzo, sobre el Régimen Jurídico de las Sociedades de Ga-rantía Recíproca, inscritas en el registro especial del Banco de España..

» Los colegios profesionales, asociaciones empresariales, cámaras oficiales y los sindi-catos de trabajadores.

» Las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicación el régimen fiscal esta-blecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

» Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo 22 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización.

» Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas. » La entidad de derecho público Puertos del Estado y las autoridades portuarias.

• Tipo del 20%. Resulta aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributan al tipo ge-neral (28% en 2015 y 25% en 2016).

• Tipo del 10%. Tributarán al 10% las entidades a las que sea aplicable el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. En particular, se aplicará a las fundaciones inscritas en el registro correspondiente y a las asociaciones declaradas de utilidad pública.

• Tipo del 1%. Resulta aplicable a:

» Las sociedades de inversión de capital variable reguladas por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, siempre que el número de accio-nistas requerido sea como mínimo de 100.

» Los fondos de inversión de carácter financiero, siempre que el número de partícipes requerido sea como mínimo de 100.

» Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria, siem-pre que el número de accionistas o partícipes sea como mínimo de 100 y que tengan por objeto exclusivo la inversión en cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento.

» El fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario.

• Tipo del 0%. Se aplicará a los fondos de pensiones regulados por el Texto Refundido de la Ley de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

• Tipo del 25% / 28% para las entidades que gozan del régimen de incentivos a las em-presas de reducida dimensión.. Para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, el tipo de gravamen que aplicarán las empresas de reducida dimen-sión será el 25%. En relación con los períodos impositivos que se inicien en el año 2015 el gravamen de las empresas de reducida dimensión se mantiene diferenciado en dos tramos, con un tipo de gravamen del 25% sobre la parte de la base imponible compren-dida entre 0 y 300.000 euros, y un tipo de gravamen del 28% sobre la parte de la base imponible que exceda de 300.000 euros (DT 34ª LIS).

Tienen la consideración de empresas de reducida dimensión: las de nueva creación y las que en el periodo impositivo anterior su cifra de negocios hubiese sido inferior a 10 mi-llones de euros. En caso de vinculación directa o indirecta se tomará como límite la cifra


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de negocios conjunta. La cifra de negocios considerada es anual; en el caso de periodo impositivo inferior al año natural procederá prorratearse.

Estas entidades de reducida dimensión podrán seguir disfrutando de los beneficios de este régimen especial durante los tres ejercicios inmediatos siguientes a aquel en que se supere el nuevo umbral de 10 millones de euros, incluso en el supuesto de que dicho límite se sobrepase a resultas de una reestructuración empresarial, con la única restric-ción de que todas las entidades intervinientes en la misma estén dentro de dicho umbral.

• Tipo de gravamen reducido del 25% por mantenimiento o creación de empleo. La dis-posición transitoria trigésima cuarta de la nueva LIS conserva, exclusivamente para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, el tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo que venía regulado en la disposición adicional duodécima del TRLIS y que en los últimos años se había venido prorrogando anualmen-te por diversas disposiciones normativas. Dicho tipo de gravamen no se establece en función de dos tramos de base imponible como en el caso de las empresas de reducida dimensión, sino que queda fijado en un 25% con independencia del importe de la base imponible. En cuanto a los requisitos que habilitan para la aplicación de este tipo redu-cido del 25% son los siguientes:

a) El importe neto de la cifra de negocios del ejercicio de la entidad debe ser inferior a 5 millones de euros.

b) La plantilla media del ejercicio debe ser al menos de un empleado y debe ser inferior a 25 empleados.

En los doce meses siguientes al inicio del ejercicio 2015 la plantilla media de la entidad no puede ser inferior a la unidad y tampoco puede ser inferior a la plantilla media de los 12 meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.

• Tipo de gravamen reducido del 15%/20% para entidades de nueva creación. Con ante-rioridad a la reforma de la Ley 27/2014 del IS (LIS), el TRLIS establecía que las entidades de nueva creación, constituidas a partir del 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer periodo impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente al tipo del 15 % para los primeros 300.000 euros de base im-ponible y al tipo del 20 % para el resto de la base imponible. La nueva LIS conserva la escala de gravamen (15%-20%) en la disposición transitoria vigesimosegunda, apartado primero, para aquellas entidades constituidas entre 1 de enero de 2013 y 31 de diciem-bre de 2014. Por otra parte, y en relación con las entidades constituidas a partir de 1 de enero de 2015, la nueva LIS establece un tipo de gravamen reducido en el párrafo segundo y siguientes del apartado 1 del artículo 29 estableciendo un tipo de gravamen del 15% para el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente.

Para poder aplicar el citado tipo de gravamen del 15 por ciento, se han de cumplir los siguientes requisitos:

a) La entidad debe ser de nueva creación y realizar una actividad económica. La norma mantiene en similares términos las cautelas previstas en la anterior regulación del TRLIS. Así, se establece que no tendrán la consideración de entidades de nueva creación las que formen parte de un grupo de sociedades según el artículo 42 del


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Código de Comercio, independientemente de la residencia y de la obligación de for-mular cuentas anuales consolidadas. Asimismo, no se entenderá iniciada una activi-dad económica cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias: (i) que se hubiera realizado previamente dicha actividad por alguna persona o entidad con la que exista vinculación a los efectos del artículo 18 de la nueva LIS, siendo transmitida dicha actividad, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación; (ii) que se hubiera ejercido la actividad económica durante el año anterior a la constitución de la entidad por una persona física que tenga una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50%.

b) Como novedad para 2015, se precisa que la entidad no puede tener la consideración de sociedad patrimonial en los términos del artículo 5.2 de la nueva LIS.

oRecuerde que como consecuencia de la reducción de los tipos es necesario adaptar los créditos fiscales en cuota generados en los ejercicios anteriores y que estaban acreditados considerando los tipos anteriores. Así, se establece que el importe de las deducciones para evitar la doble imposición por dividendos percibidos de entidades residentes o las de-ducciones por impuestos satisfechos en el exterior pendientes de aplicar, se determinarán teniendo en cuenta el tipo de gravamen vigente en el período impositivo en que se aplique.

m) Deducciones y bonificaciones en la cuota

oDebemos tener en cuenta las posibles deducciones de la cuota y otros beneficios pre-vistos por la normativa fiscal que sean aplicables, debiendo recordar especialmente los establecidos para las empresas de reducida dimensión si la cifra de negocios es inferior a 10 millones de euros.

oRecuerde que con relación a las bonificaciones, con efectos desde el 01-01-2015, se man-tiene la bonificación por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla regulada en el artículo 33 de la nueva Ley 27/2014 del IS y la bonificación por prestación de servicios públicos locales del artículo 34 de dicha Ley.

oTenga presente que con efectos desde el 01-01-2015 el panorama de deducciones por inversiones sufre importantes modificaciones con la nueva LIS, desapareciendo la mayoría de estas deducciones vigentes actualmente:

• Desaparece la deducción por inversiones medioambientales.

• Se elimina la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios, sustituyéndose ambos incentivos por uno nuevo denominado reserva de capitalización, que ya hemos comentado anteriormente.

• Se mantiene, mejorada, la deducción por I+D+i (se añaden al concepto de innovación tecnológica las actividades de proyectos de demostración inicial o proyectos piloto rela-cionados con la animación y los videojuegos) y las deducciones por creación de empleo, incluyendo la correspondiente a los trabajadores con discapacidad.

• Se incrementa el porcentaje de deducción por inversiones en producciones cinemato-gráficas y series audiovisuales al 20% para el primer millón de euros. Si la producción supera dicho importe, el exceso tendrá una deducción del 18%. Al menos el 50% de la base de la deducción deberá corresponderse con gastos realizados en territorio español.


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El importe de esta deducción no podrá ser superior a 3 millones de euros. Por otra parte, se establece una deducción del 15% de los gastos realizados en territorio español, en el caso de grandes producciones internacionales, con la finalidad de atraer a España este tipo de producciones que tienen un alto impacto económico y, en especial, turístico.

• Se crea una nueva deducción por inversión en espectáculos teatrales y musicales, para cuya aplicación es necesario haber obtenido un certificado del Instituto Nacional de las Artes Escénicas y de la Música así como destinar al menos el 50% de los beneficios a la realización de actividades que den también derecho a la deducción, en los cuatro ejerci-cios siguientes. La deducción será del 20% de los costes directos de carácter artístico, técnico y promocional, minorados por el importe de las subvenciones recibidas para su realización (con un límite de 500.000 euros por periodo y contribuyente). El importe de la deducción y las subvenciones recibidas no podrán exceder el 80% de los gastos anteriormente señalados.

• Nueva deducción por reversión de medidas temporales: Los contribuyentes que tribu-ten al tipo general (o al previsto para entidades de nueva creación) y a quienes les haya resultado de aplicación la limitación del 30% a las amortizaciones, tendrán derecho a una deducción en la cuota del 5% de las cantidades que integren derivadas de las amortizaciones no deducidas en los periodos impositivos que se hayan iniciado en 2013 y 2014. Esta deducción será del 2% en los periodos impositivos que se inicien en 2015. Los contribuyentes que tributen al tipo general (o al tipo previsto para las entidades de nueva creación) que se hubieran acogido a la actualización de balances (prevista en la Ley 16/2012) tendrán derecho a una deducción en la cuota del 5% de las cantidades que integren derivadas de la amortización correspondiente al incremento neto de valor resultante de aquella actualización. Esta deducción será del 2% en los periodos imposi-tivo que se inicien en 2015.

• Se mantienen las normas comunes a las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades contenidas en el artículo 39 Ley 27/2014 en los mismos térmi-nos del TRLIS con la novedad de que el derecho de la Administración para comprobar estas deducciones prescribirá a los 10 años. Se introduce en el artículo 39.2 como no-vedad en el mecanismo de monetización previsto para la deducción de I+D+i, la posibi-lidad de aplicar sin límite en la cuota y obtener el abono, con un descuento del 20% del importe de la deducción y un importe anual máximo de 2 millones de euros adicionales a los 3 millones ya existentes, en aquellas deducciones que se generen en períodos impo-sitivos en que el gasto por I+D exceda del 10% del importe neto de la cifra de negocios.

oReserva de nivelación: Recuerde que con destino exclusivo para la pequeña y media-na empresa la nueva LIS ha incorporado una reserva de nivelación de bases imponibles. Mediante este mecanismo se puede reducir la base imponible hasta el 10% con un límite máximo anual de un millón de euros. Las cantidades a que se refiere el párrafo anterior se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha mi-noración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el im-porte de la misma. Para ello, deberá dotar con cargo a los beneficios del ejercicio en el que se realice la minoración una reserva por el importe de la minoración en la base imponible derivada de la reserva de nivelación, que será indisponible durante el período de 5 años.

oRepase las deducciones vigentes para 2014 por si quedan saldos pendientes de deduc-ción:


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• Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (I+D+i)• Deducción por inversión de beneficios• Deducción por producciones cinematográficas• Deducciones por inversiones medioambientales• Deducción por gastos de formación profesional• Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad• Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios• Deducciones por creación de empleo

Las deducciones vigentes para 2015 siguen siendo:

Deducción por actividades de I+D (art. 35.1 LIS)

Deducción por actividades de innovación tecnológica (art. 35.2 LIS)

Deducción por inversiones en producciones cinematográficas españolas (siempre que cumplan los requi-sitos del art. 36.1 LIS)

Deducción por producciones cinematográficas extranjeras en España (siempre que cumplan los requisitos del art. 36.2 LIS)

Deducción por producción de determinados espectáculos en vivo (siempre que cumplan los requisitos del art. 36.3 LIS)

Deducción por creación de empleo (siempre que cumplan los requisitos del art. 37 LIS)

Deducción por creación de empleo para discapacitados (art. 38 LIS)

oTenga presente que para ejercicios iniciados a partir del 01-01-2014, la bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, se trata de equiparar a la bonificación recogida en la Ley del IRPF (LIRPF). Estas modificaciones se resumen: a) En el caso de entidades que dispongan de un lugar fijo de negocios en Ceuta o Melilla en el que operen efectiva y ma-terialmente, se considerará renta obtenida en Ceuta o Melilla un importe de 50.000 euros por persona empleada con contrato laboral y a jornada completa que ejerza sus funciones en Ceuta o Melilla, con un límite máximo total de 400.000 euros. Para rentas superiores al referido importe, deberá acreditarse el cierre en Ceuta o Melilla de un ciclo mercantil que determine resultados económicos; b) Se incluye de forma expresa la posibilidad de aplicar la bonificación en el caso de arrendamientos de inmuebles situados en estos territorios, así como sobre las rentas procedentes del comercio al por mayor cuando esta actividad se organice, dirija, contrate y facture a través de un lugar fijo de negocios situado en Ceuta o Melilla que cuente con los medios materiales y personales necesarios para ello.

oComprobar las deducciones pendientes tras la desaparición del incentivo, que podrán aplicarse en los ejercicios siguientes con los plazos y requisitos establecidos por la norma vigente en el ejercicio anterior a su desaparición.

oComprobar las deducciones pendientes tras la desaparición del incentivo, que podrán aplicarse en los ejercicios siguientes con los plazos y requisitos establecidos por la norma vigente en el ejercicio anterior a su desaparición.

oRecuerde que existe la obligación de presentar información previa a la declaración a través de un formulario, cuando el importe de la deducción generada en el ejercicio (con indepen-


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dencia de que se aplique o quede pendiente), sea igual o superior a 50.000 euros en las siguientes deducciones:

• Por inversiones medioambientales: identificando las inversiones realizadas.• Por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica: identificando las

inversiones y gastos que originan el derecho a la deducción;• Por actividades de exportación: identificando las inversiones y gastos que originan el

derecho a la deducción.

oDeducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales: Re-cordar que para períodos que se inicien a partir del 1 de enero de 2014, se modifica el artículo 38.2 del TRLIS, que definía la base de la deducción como coste de la producción, siendo ahora el coste de la producción así como los gastos para la obtención de copias y los gastos de publicidad y promoción a cargo del productor, hasta el límite para ambos del 40% del coste de producción. Además se declara la vigencia indefinida de esta deduc-ción (cuya supresión estaba prevista para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015).

• Recuerde que para los periodos impositivos iniciados a partir de 01-01-2015, se incre-menta el porcentaje de deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales al 20% para el primer millón de euros. Si la producción supera dicho importe, el exceso tendrá una deducción del 18%. Al menos el 50% de la base de la deducción deberá corresponderse con gastos realizados en territorio español. El importe de esta deducción no podrá ser superior a 3 millones de euros. Por otra parte, se establece una deducción del 15% de los gastos realizados en territorio español, en el caso de grandes producciones internacionales, con la finalidad de atraer a España este tipo de producciones que tienen un alto impacto económico y, en especial, turístico.

• Recuerde que para los periodos impositivos iniciados a partir de 01-01-2015, se crea una nueva deducción por inversión en espectáculos teatrales y musicales, para cuya aplicación es necesario haber obtenido un certificado del Instituto Nacional de las Ar-tes Escénicas y de la Música así como destinar al menos el 50% de los beneficios a la realización de actividades que den también derecho a la deducción, en los cuatro ejerci-cios siguientes. La deducción será del 20% de los costes directos de carácter artístico, técnico y promocional, minorados por el importe de las subvenciones recibidas para su realización (con un límite de 500.000 euros por periodo y contribuyente). El importe de la deducción y las subvenciones recibidas no podrán exceder el 80% de los gastos anteriormente señalados.

oDeducción por programas de Investigación, Desarrollo e Innovación (I+D+i): comprobar que se identifican perfectamente las distintas partidas de cada proyecto. Recordar que las inversiones en elementos de inmovilizado material e inmaterial, excluidos los inmuebles y terrenos, afectos exclusivamente a las actividades de I+D dan lugar a una deducción adicional del 10%. Tenga presente que para los períodos impositivos iniciados a partir del 6-3-2011 el porcentaje de deducción establecido para las actividades de innovación tecnológica se eleva del 8 al 12%, sin que le resulte de aplicación la reducción de las de-ducciones en la cuota íntegra.

Recuerde que la Ley 14/2013 de Emprendedores, ha modificado el artículo 44 del TRLIS con el fin de permitir a los sujetos pasivos que generen una deducción por I+D+i aplicar la misma sin límite alguno sobre la cuota íntegra desde el ejercicio iniciado a partir de


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1/1/2013. De ejercitarse dicha opción la deducción se aplicará con un descuento del 20%. En caso de insuficiencia de cuota podrá solicitarse su abono a la administración tributaria. El importe de la deducción aplicada o abonada, según esta opción, no podrá superar los 3 millones de euros anuales. Este mecanismo no resultará aplicable para las deduccio-nes por I+D+i pendientes de aplicar generadas en ejercicios anteriores. Se requieren que concurran las siguientes circunstancias para ejercitar dicha opción: (i) Que transcurra, al menos, un año desde la finalización del periodo impositivo en que se generó la deducción, sin que la misma haya sido objeto de aplicación. De la redacción del precepto parece que una sociedad con ejercicio coincidente con el año natural y que acredite una deducción por I+D+i en el ejercicio 2013 deberá esperar al ejercicio 2015 para poder aplicar este mecanismo, (ii) mantenimiento de plantilla media de determinados periodos, (iii) que se destine un importe equivalente a la deducción aplicada o abonada en elementos del inmo-vilizado material o activo intangible afectos a actividades de investigación y desarrollo en un determinado plazo y (iv) que se haya obtenido un informe motivado sobre la calificación de la actividad como I+D+i o un acuerdo previo de valoración.

Recuerde que para los periodos impositivos iniciados a partir de 01-01-2015, se conside-rará también I+D la creación, combinación y configuración de software avanzado mediante “interfaces y aplicaciones” destinadas a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos o sustancialmente mejorados. Además, tenga presente que:

• Concepto de innovación: incluirá los proyectos de demostración inicial relacionados con la animación y los videojuegos.

• Base de la deducción por I+D+i: se minorará en el importe de las subvenciones reci-bidas, en lugar de hacerlo como en la norma anterior, en el 65% de las subvenciones recibidas.

oRecuerde que con efectos 01-01-2015, se suprimen las deducciones medioambientales, la deducción por inversión de beneficios regulada recientemente (si bien la deducción pendiente se aplicará según la norma en vigor), la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (que se seguirá rigiendo para inversiones en períodos iniciados antes de 01-01-2015 por la norma en vigor) y la de fomento de las TIC’s. No obstante, los importes pendientes de deducir por insuficiencia de cuota al comienzo del primer período impositivo iniciado a partir de 01-01-2015, serán deducibles con los límites y requisitos de la normati-va vigente, incluso incluyendo a efectos del citado límite a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

Para el límite se tendrán en cuenta las deducciones por doble imposición pendientes de aplicar de ejercicios iniciados antes de 01-01-2015.

En el caso de deducción por reinversión con operaciones a plazo, el porcentaje de deduc-ción del 12 y del 17% será del 10 y 15% para rentas integradas en 2015 y del 7 y 12% para rentas integradas en períodos iniciados a partir de 01-01-2016.

oNueva deducción por reversión de medidas temporales: tenga presente que los contri-buyentes que tributen al tipo general (o al previsto para entidades de nueva creación) y a quienes les haya resultado de aplicación la limitación del 30% a las amortizaciones, ten-drán derecho a una deducción en la cuota del 5% de las cantidades que integren deriva-das de las amortizaciones no deducidas en los periodos impositivos que se hayan iniciado en 2013 y 2014. Esta deducción será del 2% en los periodos impositivos que se inicien en 2015. Los contribuyentes que tributen al tipo general (o al tipo previsto para las entidades


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de nueva creación) que se hubieran acogido a la actualización de balances (prevista en la Ley 16/2012) tendrán derecho a una deducción en la cuota del 5% de las cantidades que integren derivadas de la amortización correspondiente al incremento neto de valor resul-tante de aquella actualización. Esta deducción será del 2% en los periodos impositivo que se inicien en 2015.

oTenga presente el límite conjunto de las deducciones por inversiones. En todos los ca-sos, el límite conjunto del 35% se eleva al 50% (para los períodos impositivos iniciados a partir del 6 de marzo de 2011, dicho porcentaje se eleva al 60%) cuando el importe de la deducción por actividades de I+D, junto con el importe de la deducción por actividades de Innovación Tecnológica, por gastos e inversiones efectuadas en el propio período im-positivo, exceda del 10% de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición y las bonificaciones. En los años 2012 y 2013, el límite general para la aplicación de deducciones por incentivos a la inversión es objeto de reducción del 35% al 25%. Este límite es del 50% (en lugar del 60%) cuando el importe de la deducción por investigación y desarrollo e innovación tecnológica correspondiente a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10% de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición y las bonificaciones.

• Tenga presente que se incluye la deducción por reinversión de beneficios extraordina-rios, cuando antes era aplicable sin límite. Tenga presente que la Ley 16/2013, prórroga para los periodos impositivos que se inicien en los años 2014 y 2015, el límite estable-cido en la aplicación de las deducciones para incentivar determinadas actividades (que aplican igualmente a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios).

• Recuerde que con la modificación llevada a cabo por la Ley de emprendedores, las sociedades con derecho a deducción por I+D+i podrán optar (para las deducciones por I+D+i generadas desde el mismo ejercicio 2013), por quedar excluidas del límite del 35% o del 60% de la cuota íntegra a cambio de practicar una deducción minorada en el 20% de su importe. En caso de insuficiencia de cuota, la sociedad podrá solicitar su abono a la Administración tributaria.

• Tenga presente que con efectos desde el 01-0-2015, se introduce en el artículo 39.2 de la nueva LIS como novedad en el mecanismo de monetización previsto para la deduc-ción de I+D+i, la posibilidad de aplicar sin límite en la cuota y obtener el abono, con un descuento del 20% del importe de la deducción y un importe anual máximo de 2 millo-nes de euros adicionales a los 3 millones ya existentes, en aquellas deducciones que se generen en períodos impositivos en que el gasto por I+D exceda del 10% del importe neto de la cifra de negocios.

oDeducción por creación de empleo (minusválidos, contratación indefinida). Verificar las partidas ajenas a la deducción.

Tenga presente que La Ley 14/2013 de emprendedores ha modificado la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad del artículo 41 del TRLIS, con efectos para los periodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2013. La modificación supone un incremento del importe de la deducción de 6.000 a 9.000 € por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapaci-dad en un grado igual o superior al 33% e inferior al 65%, contratados por el sujeto pasivo, experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior (la deducción será de 12.000 €


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cuando la discapacidad sea igual o superior al 65%), y la eliminación de la referencia que la contratación tenga que ser indefinida y a jornada completa y que se deba realizar de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 39 de la Ley 13/1982, de 7 de abril, de integración social de minusválidos.

oTenga presente que desde el 12-02-2012 (Real Decreto-ley 3/2012, de 10 de febrero, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral) se regula un nuevo contrato de trabajo de apoyo a los emprendedores dirigido a PYMES de menos de 50 trabajadores, con contrato por tiempo indefinido y a jornada completa y período de prueba de un año, que tiene estas ventajas fiscales (con efectos a partir del 22-12-2013, se amplían los in-centivos fiscales previstos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para las deducciones por creación de empleo a los contratos de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores a tiempo parcial, si bien para este tipo de contratos los incentivos fiscales se disfrutarán de modo proporcional a la jornada de trabajo pactada con el contrato):

1. En el supuesto de que el primer contrato de trabajo concertado por la empresa se realice con un menor de 30 años, la empresa tendrá derecho a una deducción fiscal de 3.000€.

2. Adicionalmente, en caso de contratar desempleados beneficiarios de una prestación contributiva por desempleo la empresa tendrá derecho a una deducción fiscal por un importe equivalente al 50% de la prestación por desempleo que el trabajador tuviera pendiente de percibir en el momento de la contratación, con el límite de 12 mensualida-des, y de acuerdo con las siguientes reglas:

a) El trabajador contratado deberá haber percibido la prestación durante, al menos, 3 meses en el momento de la contratación.

b) El importe de la deducción a que tiene derecho la empresa quedará fijado en la fecha de inicio de la relación laboral y no se modificará por las circunstancias que se pro-duzcan con posterioridad.

c) La empresa requerirá al trabajador un certificado del Servicio Público de Empleo Es-tatal sobre el importe de la prestación pendiente de percibir en la fecha prevista de inicio de la relación laboral.

oComprobar que para unos mismos elementos no se aplica más de un tipo de deducción. Recuerde que la Ley 14/2013 modifica el apartado 3 del artículo 44 TRLIS para establecer que una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de más de una deducción en una misma entidad. Dicha mención implica, por ejemplo, que una misma inversión no po-drá dar lugar a la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y la deducción por inversiones medioambientales o la nueva deducción por inversión de beneficios.

oVerificar los plazos de aplicación de deducciones, teniendo en cuenta que en las empresas de nueva creación y las que saneen pérdidas de ejercicios anteriores mediante la aporta-ción de nuevos recursos, el cómputo de los plazos podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, se produzcan resultados positivos. Recuerde que para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012, las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas por insuficiencia de cuota pueden aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años (antes 10 años) inmediatos y sucesivos. También se incrementa el plazo para las deduccio-


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nes por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica de los 15 a los 18 años inmediatos y sucesivos.

Como régimen transitorio se establece que el plazo anterior de 15 ó 18 años, según corres-ponda, es también de aplicación a las deducciones que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1-1-2012. Así, el plazo de 18 años para la aplicación de la deducción por fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación es sólo aplicable a aquellas pendientes de aplicación en los períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2012, ya que la misma está actualmente derogada.

Tenga presente que de acuerdo con la nueva LIS, con efectos desde 01-01-2015, el de-recho a comprobar las deducciones por la Administración prescribirá a los 10 años y, una vez pasado ese plazo, la Administración deberá admitirlas si el contribuyente acredita que resultan procedentes y su cuantía, mediante la exhibición de la autoliquidación y de la contabilidad depositada en el Registro Mercantil.

oTener presente las ventajas de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y que la deducción se aplique en el periodo impositivo en que se efectúe la reinversión. Tenga presente que si bien con efectos desde el 01-01-2015 se elimina esta deducción, se seguirá rigiendo para inversiones en períodos iniciados antes de 01-01-2015 por la norma en vigor. y

oNueva deducción por inversión de beneficios para PYMES y MICROPYMES: Recuerde que la Ley 14/2013 de Emprendedores, estableció este beneficio fiscal para las PYMES (que cumplieran los requisitos del 108 TRLIS) consistente en una deducción sobre la cuota íntegra del 10% de los beneficios que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectas a actividades económicas. Si la entidad aplica escala de gravamen de las MICROPYMES la deducción es del 5%. Se concede un plazo limitado para efectuar la inversión; debiéndose practicar la deducción en el ejercicio en que se efectúe la inversión. Las entidades que se acojan a dicha deducción deberán dotar una reserva por inversiones, por un importe igual de la base de deducción, que será in-disponible durante el tiempo de mantenimiento de 5 años del elemento (o durante la vida útil del elemento si fuera inferior). Se deberán hacer constar determinados extremos en la memoria de las cuentas anuales. Esta medida resulta aplicable respecto de los beneficios de periodos impositivos iniciados a partir de 1/1/2013.

Tenga presente que aunque la nueva LIS ha eliminado esta deducción, las rentas acogidas a la deducción por inversión de beneficios prevista en el artículo 37 del TRLIS, según re-dacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la inver-sión y los demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.

oComprobar que las deducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar no hayan caducado. Recuerde que el derecho de la Administración para comprobar las deducciones prescribirá a los 10 años.

oRecuerde que las sociedades podrán deducir el tipo de cada cuota del IS, por las donacio-

nes y aportaciones realizadas a favor de determinadas entidades sin ánimo de lucro.


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n) Empresas de reducida dimensión:

oComprobar que la empresa cumple los requisitos para acogerse al régimen especial de las empresas de reducida dimensión. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 01-01-2011 se ha ampliado (de 8 a 10 millones de euros) el umbral del importe neto de la cifra de negocios por debajo del cual una sociedad tiene la consideración de empresa de reducida dimensión (ERD) y, en consecuencia, puede aplicar los incentivos fiscales de la norma. El régimen especial de ERD se sigue aplicando aunque se alcance dicha cuantía de 10 millones de cifra de negocios, durante los 3 ejercicios inmediatos y siguientes al ejercicio en el que se alcanzó el límite, siempre que haya cumplido las condi-ciones para aplicar el régimen de empresa de reducida dimensión en el período en el que alcanzó y en los 2 anteriores.

oDesde el 1-1-2008 tenga presente la inclusión del cónyuge entre las personas que deben tenerse en cuenta para determinar el importe de la cifra de negocios que marca la aplica-bilidad de este régimen especial.

oTenga presente las ventajas fiscales aplicables a estas empresas y compruebe su aplica-ción y límites.

oRecuerde que la nueva LIS mantiene el régimen especial para las entidades de reducida dimensión, en los artículos 101 a 105 (ubicados en el capítulo XI del Título VII y bajo el título Incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión), en los que se introducen modificaciones respecto al régimen anterior (artículos 108 y siguientes del TRLIS), y que tendrán efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015.

Como novedades para 2015 tenga presente que:

• Se establece expresamente la imposibilidad de aplicar este régimen especial cuando sea una entidad patrimonial. Con esta regulación se zanja la polémica de los últimos años entre administrados y administración tributaria sobre la aplicabilidad del régimen de las entidades de reducida dimensión a aquellos sujetos pasivos del IS que no reali-zaban una actividad económica de conformidad con lo que disponía la Ley del IRPF (el TRLIS no incluía mención a cuándo debía considerarse que una entidad realizaba una actividad económica y la administración tributaria había entendido que correspondía acudir a lo previsto en la Ley 35/2006 del IRPF)

• Se continúa configurando la aplicación de este régimen especial tomando como base el importe neto de la cifra de negocios (INCN) del sujeto pasivo, manteniéndose la refe-rencia a que en el caso de grupos de entidades a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio deberá atenderse al conjunto de entidades pertenecientes al mismo, aña-diéndose, como novedad, que en este último caso no se tendrán en cuenta las elimina-ciones e incorporaciones que correspondan por aplicación de la normativa contable. El artículo 101 de la nueva LIS mantiene el umbral de los 10 millones de euros de INCN; por lo que, seguirán aplicando los incentivos fiscales de las entidades de reducida dimen-sión aquellas con un INCN del periodo impositivo anterior inferior a 10 millones de euros.

• Se mantiene la regulación que fue aprobada por el Real Decreto-ley 14/2010, y que permite extender, bajo determinadas circunstancias y durante tres periodos impositivos adicionales, la aplicación del régimen de las entidades de reducida dimensión a par-


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tir del ejercicio siguiente a aquel en que se supera el umbral de los 10 millones de euros de importe neto de la cifra de negocios. Las circunstancias son dos:

a) Haber tenido la consideración de entidades de reducida dimensión durante al menos los tres ejercicios previos.

b) Cuando se supere el umbral de los 10 millones de euros de INCN con motivo de una fusión acogida al régimen especial de dos o varias sociedades que hubieran tenido, todas ellas, la consideración de entidades de reducida dimensión durante los tres ejercicios previos.

• Se mantiene la libertad de amortización, condicionada al incremento de la plantilla media de la entidad, durante los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del periodo im-positivo en que los bienes adquiridos entran en funcionamiento, respecto a los 12 meses previos, y a que dicho incremento se mantenga durante un periodo adicional de otros 24 meses. No obstante, con efectos desde el 01-01-2015, se añade la exigencia de que los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias que se acojan a la libertad de amortización, se afecten a actividades económicas (requisito que no estaba expresamente previsto en la regulación anterior)

• Se suprime la libertad de amortización para bienes de escaso valor (recordemos que este beneficio fiscal, recogido anteriormente en el artículo 110 del TRLIS, permitía acoger a libertad de amortización las inversiones en elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no excediera de 601,01€ y con un límite global por periodo impositivo de 12.020,24€), al establecerse con carácter general para todo tipo de enti-dades, si bien con otros límites (de acuerdo con el artículo 12.3 de la nueva LIS, y para todas las sociedades, se permite amortizar libremente “los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300€, hasta el límite de 25.000€ por periodo impositivo).

• Se mantiene en el artículo 103 de la nueva LIS la posibilidad de acoger a amortización acelerada (en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas) los elementos nuevos del inmovilizado material, de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado in-tangible, precisándose como novedad que dichos elementos patrimoniales deben afec-tarse a las actividades económicas del contribuyente. Sin embargo, el apartado 5 del artículo 103 de la nueva LIS (equivalente al anterior artículo 111.5 del TRLIS) únicamente se refiere a la posibilidad de amortizar aceleradamente, en un 150 por cien, los activos intangibles de vida útil indefinida previstos en el artículo 13.3 de la nueva LIS y no se hace mención alguna a los activos intangibles de vida útil definida.

• Se mantienen, con la nueva regulación (artículo 104 de la nueva LIS), los mismos requisi-tos y límites relativos a la pérdida por deterioro genérica por insolvencias de clientes que pueden reconocer las entidades de reducida dimensión. Así, en el período impo-sitivo en el que se cumplan las condiciones para ser considera empresa de reducida dimensión, será deducible la pérdida por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo.

• Desaparece la amortización acelerada (resultante de aplicar el coeficiente 3 al coefi-ciente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización) para los bienes (elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a


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actividades económicas) en los que se materializó la reinversión de beneficios extraor-dinarios al desaparecer esta deducción. No obstante, si vinieran amortizándolos por el triple del coeficiente de tablas en ejercicios iniciados antes de 01-01-2015, conforme a lo previsto en el TRLIS, podrán seguir haciéndolo de acuerdo con la disposición transitoria vigésima octava de la nueva LIS.

• Como se ha expuesto anteriormente, se elimina la escala de gravamen reducida que, hasta el momento, venían aplicando estas entidades, tributando a partir de ahora al tipo general. No obstante, para el ejercicio 2015, aunque el tipo general del Impuesto será del 28%, para las entidades de reducida dimensión será del 25% hasta una base impo-nible de 300.000 euros. No obstante, habrá que tener en cuenta dicha desaparición de la escala de gravamen específica para las entidades de reducida dimensión se produce con las siguientes salvedades:

a) Se aprueba un tipo de gravamen reducido (del 25%) para los ejercicios iniciados en el año 2015 para las micropymes (cabrá aplicar el régimen de las micropymes si se cumplen los requisitos exigidos por la disposición transitoria trigésima cuarta, letra k, de la nueva LIS. Conviene además apuntar que esta letra de la disposición transitoria, a diferencia del artículo 101 de la nueva LIS, no excluye a las sociedades patrimoniales).

b) Se mantiene la posibilidad de aplicar la escala de gravamen del 15%-20%, por parte de las entidades creadas entre 1/1/2013 y 31/12/2014, en el primer ejercicio en que la base imponible sea positiva y en el siguiente.

c) Se aprueba un tipo de gravamen reducido del 15% para las sociedades creadas a partir de 1 de enero de 2015 (quedan también excluidas las entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial) que resultará de aplicación en el primer ejerci-cio en que la base imponible sea positiva y en el siguiente.

• La nueva LIS no mantiene entre los beneficios fiscales que podían aplicar lasentida-des de reducida dimensión la deducción por inversión de beneficios, anteriormen-te regulada en el artículo 37 del TRLIS, y que fue aprobada recientemente por la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, con efectos para los ejercicios que se iniciasen a partir de 1 de enero de 2014. Mediante este beneficio fiscal se permitía acreditar una deducción del 10% de los beneficios del ejercicio que se destinasen a la inversión en activos nuevos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, afectas al ejercicio de actividades económicas, siempre y cuando se cumplieran los requisitos exigidos en el artículo 37 del TRLIS. La supresión de esta deducción por inversiones con motivo de la aprobación de la nueva LIS supone que este incentivo fiscal no resultará de aplicación a los beneficios que se obtengan en el ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2015 y siguientes. Por tanto, únicamente habrá resultado de aplicación para los beneficios generados en los ejercicios iniciados dentro de los años 2013 y 2014. No obstante, la deducción por inversión de beneficios que se haya acreditado en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de los ejer-cicios iniciados dentro de los años 2013 y/o 2014, pendientes de aplicar, al inicio del ejercicio que comience dentro del año 2015, podrán ser aplicadas a partir de este último ejercicio, con los requisitos que exigía el anterior artículo 37 del TRLIS, y en el plazo y con las condiciones establecidos en al artículo 39 de la nueva LIS. Las rentas acogidas a la deducción por inversión de beneficios prevista en el artículo 37 del, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se re-gularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la inversión


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y los demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015 (DT 24ª LIS)

• Nueva Reserva de Nivelación: La gran novedad aprobada por la nueva LIS (artículo 105) en el régimen de las entidades de reducida dimensión es la introducción de un nuevo beneficio fiscal vinculado a las bases imponibles negativas, mediante el que se introduce, de forma indirecta, la posibilidad de compensar bases imponibles negativas de un ejercicio con beneficios de ejercicios previos.

» Podrán aplicar el incentivo fiscal las entidades que cumpliendo las condiciones de INCN para aplicar este régimen especial tributen a tipo general.

» Pueden minorar la base imponible positiva en un máximo del 10% de su importe con un máximo de un millón de euros en el año.

» Por dicho importe se deberá dotar una reserva indisponible con cargo a los beneficios del año en que se minora la base y, si no existen beneficios suficientes, deberá dotarse en los ejercicios siguientes en cuanto sea posible. No obstante, se podrá disponer de la reserva también antes de la adición a la base (o por pérdidas o a los 5 años) en caso de separación de socios, operaciones de reestructuración acogidas al régimen o por obligación legal.

» Si el contribuyente tiene una base negativa en los 5 ejercicios siguientes, se reduce la misma con el importe de la minoración aplicada por esta reserva y, si resta saldo sin aplicar por pérdidas se incrementará la base imponible del quinto año siguiente a la reducción.

» Las cantidades aplicadas a la dotación de esta reserva no son válidas a efectos de la de capitalización ni para dotar la Reserva para Inversiones en Canarias.

» El incumplimiento de lo dispuesto sobre la reserva de nivelación determinará la inte-gración en la cuota íntegra del período impositivo en que tenga lugar el incumplimien-to, la cuota íntegra correspondiente a las cantidades que han sido objeto de minora-ción, incrementadas en un 5%, además de los intereses de demora.

o) Otros regímenes especiales:

oComprobar si se aplica algún régimen especial y sus características particulares de acuer-do con la nueva LIS y Reglamento del IS.

Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas

oTenga presente las ventajas fiscales de las entidades acogidas al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas que cumplan determinados requisi-tos. Desde el 1-1-2013, se mejora el régimen especial del Impuesto sobre Sociedades de arrendamiento de viviendas suprimiendo el máximo de metros de las viviendas, disminu-yendo el número mínimo de viviendas arrendadas, de 10 a 8 y, el número de años que han de permanecer en arrendamiento, de 7 a 3.

oCompruebe, según los casos, que tiene derecho a la bonificación. Tenga presente que con efectos desde 01-01-2015 se suprime la bonificación especial del 90% (sigue aplicándose


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la bonificación general del 85%) a la parte de la cuota íntegra correspondiente a las ren-tas del arrendamiento de viviendas a discapacitados cuando se hubieran llevado a cabo obras de adecuación certificadas administrativamente. Se establece la incompatibilidad de la bonificación de rentas con la reducción por reserva de capitalización, y se adapta la corrección de la doble imposición de los dividendos repartidos por estas entidades y de las rentas obtenidas en la transmisión de sus participaciones al paso de la deducción por doble imposición interna a la exención.

Régimen de grupos fiscales

oTenga presente que la nueva LIS y RIS ha introducido modificaciones importantes en este régimen especial:

• Perímetro de consolidación: abarcará todas las sociedades españolas sobre las que se tenga una participación de, al menos, el 75% y a los establecimientos permanentes en España de las entidades no residentes del grupo. Se exige que la dominante posea también la mayoría de los derechos de voto en las entidades incluidas en el perímetro y se permite incluir en el grupo a entidades residentes dominadas indirectamente a través de no residentes o a las “hermanas” residentes y filiales de una no residente.

Las entidades que con la nueva norma cumplan las condiciones para formar parte de un grupo y no formaban parte de él antes por no cumplir los requisitos con la norma vigente, se integrarán en el primer período impositivo iniciado a partir de 01-01-2015, si optan y comunican antes de que termine el período impositivo.

• Si bien en el TRLIS la representante del grupo es siempre la entidad dominante, ahora con la Ley 27/2014 se prevé, en el caso de grupo de filiales de una entidad no residente, que la representante sea una de las entidades residentes del grupo. Por ello, en estos casos se prevé que, en lugar de la dominante, sea esa entidad representante la que ten-ga que comunicar el acuerdo de la dominante no residente.

• Se prevé que la integración de un grupo fiscal en otro no extinga aquel, para que la fis-calidad no condicione la reestructuración.

• Se dan reglas para regular el caso en que la dominante de un grupo pase a ser depen-diente o sea absorbida en operación de fusión acogida al régimen de reestructuración y que por ello todas las entidades del grupo pasen a integrarse en otro. Estos efectos se producirán cuando la dominante de un grupo pase a ser dependiente de otra en el primer período impositivo que se inicie a partir de 01-01-2015. También, cuando se in-tegren dos o más grupos fiscales por ser las dominantes filiales de una no residente, los efectos se desplegarán en el primer ejercicio iniciado a partir de 01-01-2015.

• Para no fragmentar los grupos de entidades bancarias, cuyas sociedades con esta acti-vidad pasarán a tributar a un 30%, en lugar de al 25%, se permite, si optan a ello, formar parte del grupo a las sociedades que tributan a tipo general, tributando el grupo entero al 30%.

• Ya no tendrán que salir del grupo las entidades que, al cierre del ejercicio, hayan sido declaradas en concurso de acreedores.


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• Para determinar la base imponible, en lugar de hacerlo como con en el TRLIS, sumando las bases individuales, en 2015 y siguientes los ajustes e incentivos en base, como las reservas de capitalización y de nivelación, se aplicarán a nivel de grupo.

• Las dotaciones a las nuevas reservas de capitalización y de nivelación reducen (y en el segundo caso también incrementan) la base del grupo, si bien las dotaciones a las reservas puede hacerla cualquier entidad del grupo.

• Se establecen normas especiales en caso de incorporación de entidades al grupo, apli-cándose estas nuevas reglas para las que se produzcan a partir de 20-06-2014.

Régimen especial de reestructuración

oLa nueva LIS, en sus artículos 76 a 89 regula el régimen especial de las fusiones, esci-siones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, introduciendo novedades significativas respecto al régimen anterior, destacando lo siguiente:

• Ya no se opta a su aplicación, sino que se aplica cuando se realizan las operaciones correspondientes, si bien se obliga a comunicar a la Administración la realización de las mismas, y en dicha comunicación se puede indicar que no se aplica el régimen. Como con el TRLIS, no se aplicará cuando el principal objetivo de la operación sea el fraude o la evasión fiscal.

• Como queda exenta la plusvalía en la transmisión de participaciones en el ámbito inter-no, desaparece la deducibilidad del fondo de comercio de fusión.

• Aportaciones no dinerarias: se permite aplicar el régimen en estas operaciones a no residentes sin EP que aporten acciones o participaciones, y se permite la aportación de valores de entidades no residentes.

• Las bases negativas, cuando se transmite una rama de actividad, también se transmiten a la adquirente en la parte correspondiente.

• La Administración tributaria tendrá la posibilidad de determinar que no se aplique par-cialmente el régimen y eliminará exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal obtenida.

Por su parte, el nuevo RIS (teniendo en cuenta que la nueva LIS modifica el procedimiento para la aplicación de este régimen especial), adapta las correspondientes obligaciones en cuanto al contenido y presentación de esta comunicación (artículo 48 RIS):

• Aunque la aplicación del régimen es automática, salvo que se opte por no hacerlo, sí se regula la obligación de comunicar a la Administración las operaciones de reestructura-ción. De resultas de lo anterior, han disminuido las obligaciones formales relacionadas con el mismo.

• Comunicación a la Administración:

» Se ha de efectuar por la entidad adquirente, excepto que no sea residente, caso en el que comunicará la transmitente. Para el caso en el que ambas sean no residentes,

http://noticias.juridicas.com/base_datos/Fiscal/540273-l-27-2014-de-27-nov-impuesto-sobre-sociedades.html#t7c7





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la comunicación la han de realizar los socios de la transmitente y, si no residieran en nuestro país, la deberá realizar la entidad transmitente.

» Plazo: en los 3 meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en la que se documente la operación (como antes). Sin embargo, cuando adquirente y transmitente no residan en España, se prevé que la comunicación se realice en el plazo de presentación de las declaraciones de los socios de la transmitente (si son residentes) y, en caso contrario, también en 3 meses.

Transparencia Fiscal Internacional

• Si bien se sigue configurando de forma similar a lo regulado en el TRLIS, si la participa-ción es cuando menos del 50% conjuntamente con personas o entidades vinculadas, y la tributación es inferior al 75% del impuesto español, se tendrán que imputar al contri-buyente las rentas positivas obtenidas por la filial derivadas de la cesión o transmisión de bienes o derechos, o de la prestación de servicios, cuando no se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales (pueda cumplirse con medios a nivel de grupo art. 42 del Código de Comercio) para su realización, incluso si las operaciones tienen carácter recurrente.

• Se imputarán, además de intereses, dividendos y rendimientos de inmuebles otras ren-tas como propiedad intelectual, propiedad industrial, asistencia técnica, derechos de imagen o seguros. En 2014 solo se imputan rentas pasivas.

• No habrá que realizar la imputación si el contribuyente acredita que las operaciones se realizan con medios en otra entidad del grupo o si su operativa responde a motivos económicos válidos.

• Si se dispone de dichos medios, solo se imputarán rentas de determinadas fuentes, de forma parecida a lo que se establecía en el TRLIS.

• Se elimina el supuesto de no imputación si la suma de las rentas es inferior al 4% de los ingresos totales de la entidad no residente y sigue la excepción a la imputación si la cuantía de las rentas que se han de transparentar no llegan al 15% de la renta total de la no residente.

Régimen de entidades tenencia de valores extranjeros (ETV)

• No podrán acogerse al régimen las sociedades patrimoniales pero, al contrario que con lo regulado en el TRLIS, podrán acogerse cuando el 5% del capital pertenezca a 10 o más socios o a un grupo familiar.

• Se eleva a 20 millones de euros el importe mínimo de la inversión necesario para poder aplicar el régimen cuando no se posee el 5% de participación en una entidad (antes 6 millones) en caso de dividendos o de transmisión de participaciones de ETV. Además, también los dividendos y rentas procedentes de la transmisión de fuente interna podrán gozar de la exención en socios contribuyentes por este impuesto, en consonancia con el nuevo sistema de corrección de la doble imposición interna.

• Los dividendos percibidos de estas entidades por las personas físicas residentes en nuestro país pasarán a tributar en la base del ahorro, en lugar de hacerlo en la base general.


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Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión Inmobiliaria (SOCIMI)

Con efectos a partir de 01-01-2014:

• No habrá que retener sobre los dividendos que paguen estas entidades cuando la per-ceptora también tribute por este régimen especial.

• Únicamente no será aplicable la exención en el IRNR de las rentas derivadas de la trans-misión de valores de estas entidades cuando el socio no residente, sin establecimiento permanente, tenga una participación del 5% o superior.

Régimen especial del mecenazgo

Con efectos desde el 01-01-2015, aumentan los porcentajes de deducción por donativos de las personas jurídicas cuando se van incrementando respecto a años anteriores. El porcentaje en estos casos será del 40% en lugar del general del 35% si bien en 2015 será solo del 37,5%.

p) Retenciones e ingresos a cuenta

• De acuerdo con la nueva LIS y RIS, el porcentaje general de retención e ingreso a cuenta será del 20% en 2015 y de 19% en 2016. No obstante, Como consecuencia del régimen transitorio previsto en la LIS y las modificaciones introducidas por el Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, de medidas urgentes para reducir la carga tributaria soportada por los contribuyentes del IRPF y otras medidas de carácter económico, el porcentaje de retención general del 19% será:

» Del 20% desde el 1 de enero de 2015 hasta el 11 de julio de 2015. » Del 19,5% desde el 12 de julio hasta el 31 de diciembre de 2015.


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2. CHECK-LIST - IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LA PERSONAS FÍSICAS (IRPF)

a) Rendimientos de trabajo

oCompruebe el certificado de rendimientos de trabajo emitido por su empresa, verifique que los datos son correctos tanto en:

• Retribuciones de trabajo • Retenciones • Gastos deducibles• Rendimientos en especie• Ingresos a cuenta.

oCompruebe, asimismo, si tiene gastos deducibles por rendimientos de trabajo, cuotas obligatorias a sindicatos, a colegios profesionales, de defensa jurídica, etc. Tenga presen-te, que con efectos desde el 01-01-2015, la reducción de los rendimientos del trabajo se suprime con carácter general, pero se establece un importe de 2.000 euros de gastos sin justificación (otros 2.000 más si son trabajadores con movilidad geográfica), sin que por este concepto pueda llegarse a un rendimiento neto negativo. Las personas discapaci-tadas que sean trabajadores activos podrán deducir otros 3.500 euros, y 7.750 euros si además necesitan ayuda de terceras personas, tienen movilidad reducida o el grado de discapacidad supera el 65%. Desaparece la reducción para los trabajadores activos ma-yores de 65 años. En caso de trabajadores que hubieran tenido derecho a aplicar en 2014 la reducción por movilidad geográfica y les corresponda aplicarla también en el ejercicio siguiente, por norma transitoria podrán hacerlo en 2015 conforme a la norma vigente hasta 31-12-2014.

oCompruebe, que si su empresa le ha pagado gastos de locomoción, dietas, etc., estos hayan sido declarados como exentos de gravamen, en caso que no hayan superado los límites reglamentariamente establecidos. En caso contrario, que efectivamente han sido considerados como rendimiento del trabajo en especie. Recuerde que con efectos desde 1-1.2013, la retribución en especie consiste en el uso de vivienda, cuando ésta no es pro-piedad de la empresa, ya no se valorará en función del valor catastral, sino por el coste para la empresa. No obstante, durante 2013 podrá seguir aplicándose la normativa anterior (5% o 10% del valor catastral) para aquellas viviendas que no sean propiedad del paga-dor pero en las que la entidad empleadora ya viniera cediendo su uso con anterioridad al 04-10-2012. Además, con efectos desde el 01-01-2015, en cuanto a la valoración de la renta derivada de la utilización de una vivienda propiedad del pagador se especifica que el porcentaje del 5% se aplicará en el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los 10 periodos impositivos anteriores.

oCompruebe, que si su empresa le ha pagado gastos para transporte público de viajeros, si se cumplen los requisitos establecidos cuantitativos y cualitativos, éstos han sido declara-dos como exentos de gravamen. Se consideran retribuciones en especie que no tributan las tarjetas de transporte entregadas por las empresas a sus trabajadores, siempre que: se utilicen para el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500 euros anuales para cada trabajador. En cambio si la en-


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trega es en metálico, aunque sea para cubrir este gasto, para el trabajador es rendimiento del trabajo sujeto y sometido a retención.

oTenga presente la aplicación de la exención por las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Tra-bajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. En los supuestos de despidos colectivos realizados de con-formidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.

Además, con la reforma fiscal del IRPF por la Ley 26/2014 se limita a la cantidad de

180.000€ por cada año de servicio prestado que se compute a efectos de determinar la cuantía de la indemnización obligatoria, la exención de las indemnizaciones por despido. Dicho límite no resultará de aplicación a las indemnizaciones por despidos o ceses produ-cidos con anterioridad a 01-08-2014 ni a los despidos que se produzcan a partir de esta fecha cuando deriven de un expediente de regulación de empleo aprobado, o un despido colectivo en el que se hubiera comunicado la apertura del período de consultas a la au-toridad laboral, con anterioridad a dicha fecha. Esta modificación entró en vigor el 29-11- 2014.

oTenga presente que desde el 01-01-2013 están exentas en IRPF la totalidad de las pres-taciones por desempleo bajo la forma de pago único (anteriormente la exención estaba limitada cuantitativamente, en cuanto alcanzaba exclusivamente hasta los 15.500 €)

oEn el caso de haber percibido rendimientos con periodo de generación superior a dos años compruebe que están correctamente reflejados en el certificado y verificar el cálculo de la reducción.

oCompruebe, asimismo, si algún rendimiento percibido corresponde a atrasos de ejercicios anteriores en tal caso, tendría que cumplimentar una declaración complementaria del ejer-cicio al que corresponden dichas retribuciones.

oSi hay un socio-administrador, compruebe y analice la calificación de los servicios que presta a la sociedad. Si recibe retribuciones como administrador, se calificarán como ren-dimientos de trabajo con retención del tipo fijo del 37% o del 20%/19,5% (20% hasta 12-07-2015 y del 19,5% desde el 12-07-2015) cuando tales retribuciones procedan de entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000 euros para el año 2015 y al tipo del 35% / 19% para los años 2016 y siguientes (hasta 31-12-2014 era del 42%); si siendo administrador, también cobra como gerente, dichos servicios se subsumen en los del cargo de administrador, y se calificarán también como trabajo, de-biendo someterse al tipo mencionado de retención; si presta otro tipo de servicios habrá que analizar si concurren o no las notas de dependencia y ajenidad y si en sede del socio existen medios de producción y, salvo que no concurran las citas notas y existan dichos medios, en cuyo caso estaremos ante una actividad económica, calificaremos las rentas como trabajo personal, y ello conforme al criterio expresado por la AEAT en su nota 1/12 de 2012.


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No obstante, los socios / administradores de una sociedad pueden percibir retribuciones de la misma en cuatro situaciones diferentes por la prestación de sus servicios, situacio-nes que se pueden dar de forma aislada o simultánea dos o más de ellas, y que habrá que analizar después de la reforma fiscal con efectos desde el 01-01-2015. En todas estas si-tuaciones, en caso de vinculación (por ser administrador o socio en el porcentaje del 25% o superior, con efectos desde el 01-01-2015) será de aplicación la normativa del Impuesto sobre Sociedades (IS) sobre operaciones vinculadas y las retribuciones en cada una de las situaciones deberán realizarse a valor de mercado, salvo en lo correspondiente a la retribución de los administradores por el ejercicio de sus funciones.

b) Rendimientos de capital mobiliario

oRecuerde que los rendimientos de capital mobiliario tributan en la base imponible del aho-rro salvo los procedentes de asistencia técnica, intereses de préstamos en operaciones vinculadas etc. que se integran en la base general.

oDebemos tener documentos acreditativos y certificados de los distintos tipos de rendi-mientos, así como rendimientos derivados de operaciones realizadas sobre activos finan-cieros o de contratos de seguros de vida o invalidez y de operaciones de capitalización. Este tipo de rendimientos, junto con las ganancias y pérdidas patrimoniales con origen en transmisiones de elementos patrimoniales con independencia de su periodo de ge-neración (antes del 01-01-2015 y desde el 01-01-2013, se integraban en la Base General las ganancias y pérdidas patrimoniales generadas en un año o menos. Por tanto, en la base imponible del ahorro sólo se incluían las ganancias y pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieran permanecido en el patrimonio del contribuyente durante más de un año) se integra en la denominada base del ahorro. Tenga presente que con efectos desde el 01-01-2015 en el ámbito del ahorro y la inversión se han modificado los tipos impositivos aplicables a los rendimientos derivados de rendimientos del capital y ganancias de patrimonio que integran la base del ahorro del IRPF.

Además, con efectos desde el 12-07-2015 se ha modificado tanto la tarifa estatal aplicable a toda la renta general de 2015, rebajando medio punto porcentual el tipo aplicable a los 3 primeros tramos y un punto el aplicable a los 2 últimos, llegando a un escalado desde el 9,5 hasta el 22,5% en lugar del que se había aprobado para este año, del 10 al 23,5%, y la tarifa aplicable a las rentas del ahorro que pasa a tener unos tipos del 19,5/21,5/23,5% en lugar del 20/22/24% que se aplicaban desde 01-01-2015. En sintonía con lo anterior, también desde 12-07-2015 se modifican algunos tipos fijos de retención como los que se aplican a los rendimientos del capital mobiliario, 19,5%, rendimientos del capital inmobilia-rio, 19,5%, rendimientos de actividades profesionales, 15% en general, o rendimientos del trabajo de cursos y conferencias, también 15%.

En cuanto a la retención aplicable a los rendimientos del capital mobiliario y ganancias de provenientes de la transmisión de participaciones en IIC (así como en arrendamiento de in-muebles) se aplicará el tipo del 20% hasta el 12-07-2015 y el 19,5 a partir del 12-07-2015. El tipo será del 19% en 2016.

Los Rendimientos derivados de la cesión del derecho de explotación de derechos de ima-gen (art. 101.10 LIRPF) siempre que no sean en el desarrollo de una actividad económica, tienen una retención del 24%.


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oTenga presente que los rendimientos del capital mobiliario correspondientes a cesiones de capitales (por ejemplo, intereses de préstamos) que obtenga una persona física vinculada a una sociedad, forman parte de la base del ahorro con el límite de los correspondientes a multiplicar por tres los fondos propios en la parte proporcional a la participación del con-tribuyente. Si la vinculación no se establece por ser socio se considerará un porcentaje de participación, con efectos desde el 01-01-2015 del 25% (antes era del 5%).

oRecuerde que los dividendos y participaciones en beneficio se integrarán al 100%, y que desde el 01-01-2015 se elimina la exención de los primeros 1.500€ anuales por la obten-ción de dividendos y participaciones en beneficios, sin aplicación de la deducción por do-ble imposición. También se deben comprobar la deducción por gastos de administración y custodia en el caso de títulos de valores y la deducción de todos los gastos necesarios en el caso especial de asistencia técnica y de arrendamiento de negocios, bienes, muebles o minas.

oCompruebe las informaciones fiscales que le remiten las entidades financieras. oCompruebe que ha incluido cada rendimiento en el apartado correspondiente incluyendo:

• Las retenciones que le han practicado.• Los gastos de administración y custodia.• Las posibles reducciones a las que pueda tener derecho (por ejemplo rentas vitalicias).

oTenga presente estos cambios con la reforma fiscal del RPF con efectos desde el 01-01-2015:

• Si se distribuye la prima de emisión en una sociedad cotizada, todo sigue como en la norma vigente hasta 31-12-2014, el importe recibido minora el valor de la cartera hasta su anulación y el exceso tributa como rendimiento del capital mobiliario. A partir de 01-01-2015, si se distribuye la prima de una entidad que no cotiza, el socio tendrá que tributar por el importe que perciba o por el valor de mercado del bien o derecho recibido con el límite de la diferencia entre el importe de los fondos propios según el balance del último ejercicio cerrado antes de la distribución y su valor de adquisición. Para calcular los fondos propios habría que restar los beneficios repartidos desde la fecha del balance hasta la distribución de la prima y las reservas indisponibles generadas después de la adquisición de la participación. Si se percibiera más, el resto minorará el valor de las acciones. Si se tributa por la distribución de la prima y después se vuelven a percibir dividendos de esas acciones, dichos dividendos reducirán el coste de esa cartera hasta el límite de los rendimientos netos del capital mobiliario previamente computados.

• En caso de reducción de capital con devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos, hasta la reforma del 2015 en todo caso, reducía el valor de adquisición de la cartera y solo el exceso tributaba como rendimiento del capital mobi-liario. Con la reforma, si se trata de reducción de capital en una entidad que no cotiza, al igual que lo que se prevé para la prima de emisión, el importe recibido tributa como ren-dimiento del capital mobiliario, con el límite del incremento proporcional de los fondos propios entre el último ejercicio cerrado antes de la reducción y el valor de adquisición. El exceso reducirá el valor de adquisición de las participaciones. Si se tributa por la re-ducción de capital y después se vuelven a percibir dividendos de esas acciones, dichos dividendos reducirán el coste de esa cartera hasta el límite de los rendimientos netos del capital mobiliario previamente computados.


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• Se han creado los Planes de Ahorro a Largo Plazo (PALP) por los que un contribuyente que coloque su ahorro en productos como depósitos o seguros (hasta un máximo de 5.000€ anuales), si lo mantiene un mínimo de 5 años, no tributará por los rendimientos que obtenga, siempre que cumpla los requisitos establecidos en la norma. Son inversio-nes limitadas a uno o sucesivos planes que pueden ser instrumentados sólo de una de las dos formas siguientes:

1. Seguros individuales de vida (SIALP). Con una configuración específica, y expresa-mente identificados con sus siglas, reservadas a los contratos celebrados a partir del 1 de enero de 2015. No pueden cubrir contingencias distintas de supervivencia o fallecimiento. El contribuyente es contratante, asegurado y beneficiario, salvo fa-llecimiento.

2. Depósitos o Contratos Financieros integrados en una Cuenta Individual del Plan separados en entidades de crédito (CIALP).

Además:

» La inversión por aportaciones se limita a 5.000 euros/año. Los rendimientos que ge-neran los depósitos y los contratos financieros obligatoriamente se integrarán en la Cuenta Individual, y no computarán a efectos de este límite.

» Los planes sólo pueden hacerse efectivos por el total en forma de capital. Por tanto nunca en forma de rentas, ni reintegros parciales. En los Seguros Individuales de Aho-rro, no se considera que se efectúan disposiciones cuando llegado su vencimiento, la entidad aseguradora destine, por orden del contribuyente, el importe íntegro de la prestación a un nuevo Seguro Individual de Ahorro a Largo Plazo contratado por el contribuyente con la misma entidad.

» El beneficio fiscal consiste en la exención de los rendimientos positivos si existe per-manencia al menos de 5 años desde la primera aportación.

» El beneficio de la exención se pierde al hacerse disposición, de cualquier tipo, antes del plazo de 5 años o al incumplirse el límite máximo de aportaciones anuales. En caso de perder la exención su tributación se hará como capital mobiliario, y se hará en ese momento de todos los rendimientos positivos obtenidos desde la apertura del Plan, con práctica de retenciones.

» Los rendimientos del capital mobiliario negativos que pudieran obtenerse durante la vigencia del Plan, incluidos los que pudieran obtenerse con motivo de la extinción del mismo, se imputarán al período impositivo en que se produzca dicha extinción y úni-camente en la parte del importe total de dichos rendimientos negativos que exceda de la suma de los rendimientos del mismo Plan a los que hubiera resultado de aplicación la exención.

» Reglamentariamente se contemplará la movilización íntegra de los derechos econó-micos de seguros individuales de ahorro a largo plazo y de los fondos constituidos en cuentas individuales de ahorro a largo plazo, sin que ello implique la disposición de los recursos.

• Se establece una regla especial de cálculo del rendimiento del capital mobiliario deriva-do del cobro de prestaciones procedentes de un seguro de capital diferido, de natura-leza mixta al cubrir tanto la contingencia de supervivencia como la de fallecimiento o in-capacidad, cuando el capital percibido corresponde a la contingencia de supervivencia. En tales casos, además de en el importe de la prima del año en curso, se podrá minorar el capital percibido en la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad que se haya consumido hasta el momento.


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Siempre que, durante toda la vigencia del contrato de seguro, el capital en riesgo, que vendrá dado por la diferencia entre el capital asegurado por fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática, sea igual o inferior al 5% de esta.

• Se suprime la compensación fiscal aplicable por los contribuyentes hubieran percibido rendimientos del capital mobiliario procedentes de capitales diferidos derivados de se-guros de vida o invalidez, generadores de rendimientos del capital mobiliario, contrata-dos antes del 20 de enero de 2006, y los derivados de la cesión a terceros de capitales propios procedentes de instrumentos financieros, contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, con período de generación superior a dos años o calificados reglamen-tariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

c) Rendimientos de capital inmobiliario

oVerifique que ha incluido los inmuebles que tiene destinado a su uso o a disposición de familiares, compruebe que la imputación en renta es correcta, fíjese en si el valor catastral que le asignan está o no revisado.

oCompruebe que ha incluido todos los alquileres de los inmuebles de los que usted es pro-pietario o usufructuario.

oNo olvide deducir los gastos, y calcule la amortización del inmueble 3% sobre el mayor de dos valores, el catastral o el de adquisición (en ambos casos solo sobre el valor de la construcción).

oSi alguno de sus inmuebles está dedicado a vivienda asegúrese que se ha aplicado la reducción por alquiler de viviendas. Recuerde que la deducción total de los intereses, gasto de financiación y gastos de reparación y conservación tiene como límite el importe de los ingresos íntegros del bien o derecho. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.

Recuerde que antes del 2015 se aplicaba la reducción del 60% por alquiler de viviendas y del 100% si la vivienda arrendada lo era a un arrendatario que tuviera una edad entre 18 y 30 años a partir del 1-1-2011 y sus rendimientos netos del trabajo y de actividad económi-ca son fueran superiores al IPREM (para los ejercicios 2012, 2013 y 2014: 7.455,14€). No obstante, aquéllos propietarios que hubiesen alquilado a un menor de 35 años antes de 1 de enero de 2011 conservaban la reducción del 100%, por la parte del año 2011 hasta que el arrendatario cumpliera los 35 años.

Ahora, con efectos desde el 01-01-2015, la reducción del rendimiento neto en el caso de arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda, pasará a ser de solo el 60%, elimi-nándose la reducción incrementada del 100% (sin que la LIRPF prevea régimen transitorio alguno). Además, se especifica que su aplicación sólo tendrá lugar en los supuestos de rendimiento neto positivo (antes también se aplicaba en caso de rendimiento neto negati-vo).

oSi alguno de sus inmuebles está arrendado a familiares, considerar el importe del rendi-miento presunto.


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d) Imputación de rentas inmobiliarias

oEn el caso de propiedad de inmuebles urbanos (y algunos rústicos) no arrendados, exclui-da la vivienda habitual que no tributa, recuerde que tributan al 2% o 1,1% del valor catas-tral que aparece en el recibo del IBI, en concepto de imputación de rentas inmobiliarias. No se puede deducir ningún gasto. Tenga presente que hasta 31-12-2014 se venía imputando la renta al 2% del valor catastral, en general, y al 1,1% si el valor catastral del inmueble había sido revisado y entrado en vigor el nuevo con posterioridad al 01-01-1994. Desde 2015, este porcentaje del 1,1% se aplicará si ha entrado en vigor el revisado en el propio ejercicio de declaración o en los 10 anteriores. Además, para los supuestos en los que a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o este no hubiera sido notificado al titular, se establece que el citado porcentaje reducido del 1,1% se aplicará el 50% del mayor de los dos siguientes valores: a) el precio, contraprestación o valor de adquisición, o b) el valor comprobado por la Administración a efectos de otros tributos. Hasta 2015, la base computable para la citada cuantificación se articulaba por re-misión al valor prevalente a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, sin que ello implique cambios en la cuantía de la retribución en especie resultante.

oCompruebe que su vivienda habitual está correctamente identificada, mediante la corres-pondiente referencia catastral, tanto en el caso de ser titular de ella como en el de vivir en una vivienda arrendada.

oSi usted es titular de su vivienda habitual y esta dispone de parking o anexos con referen-cias catastrales diferenciadas no olvide incluirlas.

e) Atribución de rentas

oRecuerde que los socios deben atribuirse las rentas generadas por Comunidad de Bienes, Sociedades Civiles, Herencias Yacentes de las que sea socio, partícipe o comunero. Si se ha generado algún gasto no recogido por la entidad por ser propio e inherente del socio, partícipe o comunero debe reflejarla en su declaración.

Tenga presente que con efectos desde el 01-01-2016, las sociedades civiles con obje-to mercantil pasarán en 2016 a tributar por el Impuesto sobre Sociedades. Si los socios son personas físicas, pueden acogerse, tomando el acuerdo de disolución con liquidación, al régimen especial de diferimiento impositivo previsto en el la Ley 26/2014 de reforma del IRPF. También se regula un régimen transitorio para la distribución de beneficios y rentas obtenidas en la transmisión de participaciones de estas entidades, generados en ejercicios en los que tributaban por atribución de rentas y que se reparten en períodos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, distinguiendo entre las sociedades civiles que tenían que llevar contabilidad según Código de Comercios en 2013 y 2014 y las que no.

Como en 2016 las sociedades civiles que tengan objeto mercantil, que vienen tributando en régimen de atribución, pasarán a ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, a los socios de las mismas se les da la opción de disolverse, si adoptan el acuerdo en los primeros 6 meses de 2016, con un régimen especial de diferimiento: exención en la mo-dalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, exención en el IIVTNU y diferimiento al valorar lo recibido. Los socios de las entidades que a partir de 01-01-2016 pasen a tributar por Sociedades, que tengan pendientes de aplicar saldos de deducciones por incentivos a la actividad económica, podrán seguir deduciéndolos en los mismos términos que venían haciéndolo.


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oSi es participe de alguna entidad que tributa en atribución de rentas compruebe que los datos de que usted dispone coincidan con el modelo 184.

oTenga presente que desde el 01-01-2014, las comunidades de propietarios en régimen de propiedad horizontal (es decir, las comunidades de vecinos) y las entidades privadas de carácter social también deberán presentar el modelo 347 (la declaración correspondiente al ejercicio 2014, se presentará en el mes de febrero del ejercicio 2015), aunque no realicen ninguna actividad. Hasta ahora únicamente tenían la obligación las comunidades de pro-pietarios que desarrollaran actividades empresariales o profesionales según lo dispuesto en la normativa del IVA. Se considera que el arrendamiento es una actividad empresarial a tales efectos por lo que las comunidades que alquilan elementos comunitarios (locales, fachadas, cubiertas, etc.) ya estaban obligadas a presentar el modelo 347 para declarar ese arrendamiento, además de las correspondientes declaraciones de IVA y del modelo 184 (declaración informativa anual para imputar el rendimiento neto correspondiente a cada copropietario). Pues bien, a partir de 2014 también tendrán que presentar mode-lo 347 las comunidades de propietarios que no desarrollen actividades empresariales (o arrendamientos) y que realicen operaciones con terceras personas (albañiles, fontaneros, electricistas, empresas de ascensores, etc.) que durante el año superen los 3.005,06 € (IVA incluido). La información se suministrará exclusivamente atendiendo a su cómputo anual, sin necesidad de desagregar la información por trimestres.

f) Actividades económicas

oTenga presente los ingresos y gastos, libros de registros y libros de contabilidad, pagos fraccionados y justificantes de retenciones practicadas a profesionales, empresarios, agri-cultores y ganaderos.

oRecuerde que con efectos desde el 01-01-2013 se establece para los contribuyentes que ejerzan actividades económicas y determinen su rendimiento neto mediante el método de estimación objetiva la obligación de conservar -numeradas por orden de fechas y agrupa-das por trimestres- las facturas emitidas, las facturas o justificantes de otro tipo recibidos y los justificantes de los signos, índices o módulos aplicados. Además, los contribuyentes que realicen actividades cuyos ingresos estén sometidos al tipo del 1% de retención (car-pintería, albañilería, pintura, instalación de fontanería, transporte…) deberán llevar un libro registro de ventas o ingresos, a efectos de acreditar el límite previsto respecto del volumen de los rendimientos íntegros del año anterior correspondiente a esas actividades.

oTenga presente que con efectos desde el 01-01-2015, en el caso de actividades econó-micas consistentes en el arrendamiento de inmuebles se elimina el requisito de disponer de un local destinado a la gestión de la actividad, permaneciendo el requisito de que se utilice al menos una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad.

oTenga presente que con efectos desde el 01-01-2015, se establece que en el caso de socios de entidades que realicen actividades profesionales, los rendimientos se calificarán como procedentes de una actividad profesional si el socio está incluido en el régimen es-pecial de trabajadores autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial.

oTenga presente que con efectos desde el 01-01-2015, en estimación directa simplificada se limita la cuantía que se determina para el conjunto de provisiones deducibles y gastos


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de difícil justificación (5% del rendimiento neto) a un importe máximo de 2.000€ anuales. Habrá que tener en cuenta para todos los rendimientos en régimen de estimación directa normal o simplificada, les son de aplicación las modificaciones que se han incluido en el Impuesto sobre Sociedades por la nueva Ley 27/2014, como la limitación de la deducibili-dad de los gastos por atenciones a clientes al 1% del importe neto de la cifra de negocios, la no deducibilidad del deterioro de determinados activos afectos como inmuebles, intan-gibles o inversiones inmobiliarias o, en el caso de la estimación directa normal, la nueva tabla de amortización.

En este sentido, con efectos desde el 01-01-2015, tenga presente que:

• Se simplifican las tablas de amortización (pasando de 646 elementos a 34) donde se establecen 10 grupos de activos y se regulan nuevos coeficientes y periodos de amor-tización.

• Se podrán amortizar libremente, por todas las entidades, los elementos del inmovilizado material nuevos cuyo valor unitario no exceda de 300€, con un límite de 25.000€ por período impositivo. Desaparecerá la norma análoga que existe en la actualidad, para pymes, con valor unitario de 601 euros y máximo anual de 12.020 euros.

• Para los elementos con coeficiente de amortización distinto al que venían aplicando, en el período impositivo iniciado a partir de 01-01-15 y siguientes se aplicará la amortiza-ción resultante de dividir el neto fiscal existente al inicio de ese período entre los años de vida útil que le reste al elemento según las nuevas tablas.

• Cuando una entidad viniera aplicando un método diferente al lineal, y por la nueva tabla corresponda un plazo distinto de amortización, podrá optar por aplicar el método lineal en el plazo que le quede de vida útil a partir del primer período que se inicie a partir de 01-01-2015 o seguir con la amortización según el método elegido.

• Estos cambios en los coeficientes de amortización se contabilizarán como un cambio en la estimación contable (que solo implica información en memoria).

• Como novedad, se establece la deducibilidad del inmovilizado intangible de vida útil definida atendiendo a la duración de la misma (sin límite anual máximo ni requisitos rela-tivos al modo de adquisición o la relación con el transmitente, a diferencia de la norma vi-gente), sin perjuicio de la introducción de un régimen transitorio que impide la aplicación del nuevo régimen al intangible adquirido antes de 1 de enero de 2015 a entidades del mismo grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

• Se establece la deducibilidad del inmovilizado intangible de vida útil definida atendiendo a la duración de la misma (sin límite anual máximo ni requisitos relativos al modo de ad-quisición o la relación con el transmitente, a diferencia de la norma vigente) sin perjuicio de la introducción de un régimen transitorio que impide la aplicación del nuevo régimen al intangible adquirido antes de 1 de enero de 2015 a entidades del mismo grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

• Se establece la deducibilidad del precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluyendo el fondo de comercio, con el límite anual máximo del 5%,


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con independencia de su imputación contable o de la naturaleza del transmitente. No obstante, como en el caso anterior, el régimen transitorio impide la aplicación de este régimen respecto de los elementos adquiridos a entidades del grupo antes de 1 de enero de 2015 (y con independencia de si la transmitente lo había adquirido previamente a no vinculadas).

• No obstante lo anterior, para 2015 la deducción fiscal del fondo de comercio de fusión (que subsiste bajo régimen transitorio para adquisiciones realizadas en periodos inicia-dos, para el transmitente, antes de 1 de enero de 2015) y del fondo de comercio general tendrá como límite máximo el 1% anual. La deducción del inmovilizado inmaterial con vida útil indefinida en 2015 tendrá como límite el 2% anual.

• Desaparece a partir de 1 de enero de 2015 la deducción fiscal del fondo de comercio financiero (artículo 12.5 TRLIS), pero se establece un régimen transitorio permitiendo la deducción respecto de las inversiones realizadas antes de 1 de enero de 2015 de acuerdo con lo establecido en la normativa anterior en vigor, manteniéndose para 2015 la deducción con un límite máximo de la centésima parte.

No olvide que en los periodos 2015 y siguientes tiene que revertir, la limitación estable-cida, para los ejercicios 2013 y 2014, del gasto fiscal por amortización para empresas que tributen en el régimen general, al 70 % de la amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, que fuera fiscalmente deducible de acuerdo con los artículos 11.1, 11.4, 111, 113 y 115 del TRLIS, establecido por el artículo 7 Ley 16/2012 de 27 de diciembre. En relación con este último punto también tendremos que tener en cuenta la del apartado 1 de la disposición transitoria trigésima séptima LIS que establece una deducción de la cuota íntegra del 5% (2% para periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2015) de las cantidades que se integren en la base imponible del periodo impositivo, derivadas de las amortizaciones no deducidas en los periodos 2013 o 2014.

oTenga presente en relación con el régimen de estimación objetiva, con efectos desde el 01-01-2016, que se modifican los umbrales cuantitativos que determinan la aplicación del citado régimen y pasan a excluirse del régimen las actividades clasificadas en determi-nados epígrafes del IAE. En cuanto a los límites cuantitativos de exclusión del método de estimación objetiva se contemplan las siguientes modificaciones:

• Límite de 450.000 euros aplicable en función del volumen de ingresos del año inmediato anterior, que con anterioridad a la reforma operaba conjuntamente para todas las acti-vidades económicas:

» Se reduce hasta los 150.000 euros anuales (de volumen de facturación en 2015 para 2016), pero excluidas del mismo las actividades agrícolas, ganaderas y forestales y computándose la totalidad de las operaciones con independencia de que exista o no la obligación de expedir factura.

» Ahora bien, el citado límite se reduce hasta los 75.000 euros anuales de volumen de facturación en relación con las operaciones por las que se esté obligado a expedir fac-tura en cuanto que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal.

• Límite de 300.000 euros aplicable en función del volumen de ingresos para el conjunto de las actividades agrícolas, ganaderas y forestales: se reduce hasta los 250.000 euros anuales. A estos efectos sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el


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libro registro de ventas o ingresos, como hasta ahora, por lo que siguen sin computarse a efectos del límite de exclusión las subvenciones y las indemnizaciones.

• Se suprimen los límites específicos aplicables en función del volumen de ingresos para el conjunto de las actividades económicas clasificadas en la división 7 de la sección pri-mera de las Tarifas del IAE (transportes y comunicaciones) a que se refiere la letra d) del artículo 101.5 de la Ley del IRPF (introducidos con efectos desde 1 de enero de 2013).

• Límite de 300.000 euros en función del volumen de compras de bienes y servicios de aplicación conjunta para todas las actividades económicas: se reduce hasta los 150.000 euros anuales.

En cuanto a la delimitación de las actividades excluidas cualitativamente del método de estimación objetiva a partir de 2016, recuerde que la Orden ministerial por la que se de-sarrolle para el año 2016 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido no incluirá en su ámbito de aplicación las actividades incluidas en las divisiones 3, 4, y 5 de la sección primera de las Tarifas del Im-puesto sobre Actividades Económicas (fabricación, producción y construcción) a las que sea de aplicación el artículo 101.5.d) de la LIRPF en el período impositivo 2015, y reducirá, para el resto de actividades a las que resulte de aplicación dicho artículo, la cuantía de la magnitud específica para su inclusión en el método de estimación objetiva.

oTenga presente que para la actividad de transporte por autotaxi (epígrafe 721.2 de la sec-ción primera del IAE) que aplique el método de estimación objetiva se introduce con efec-tos desde el 01-01-2015 una reducción, conforme a determinadas reglas específicas, de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto por la transmisión de activos fijos intangibles cuando la transmisión esté motivada por incapacidad permanente, jubilación o cese de actividad por reestructuración del sector. El nuevo régimen consiste en que, a partir de 2015, cuando se transmita la licencia, por ejemplo, solo la parte proporcional de la ganancia generada hasta 31-12-14 se reducirá en función de su antigüedad en el patri-monio del empresario, tributando plenamente el resto.

En cuanto al régimen de estimación objetiva (módulos) para 2015, para los límites de in-gresos y compras en módulos, 450.000 y 300.000€ respectivamente, se tendrán en cuenta las actividades desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como en-tidades en régimen de atribución de las que forme parte cualquiera de los anteriores.Tenga presente, que desde el 1-1-2013, los autónomos del sector transporte no podrán seguir en módulos si facturan más de 300.000 € anuales. Además, los autónomos en módulos obli-gados a practicar retenciones no podrán seguir en módulos si en el año anterior han tenido rendimientos superiores a 225.000 €/anuales con carácter general o 50.000 €/anuales en el caso de que más del 50% de sus ingresos provengan de empresas y por tanto estén suje-tas a retención. Por todo ello este año 20145 podrá renunciarse a los módulos de manera implícita mediante la presentación en tiempo y forma del primer pago fraccionado de 2015 en estimación objetiva (modelo 130) y del régimen general de IVA (modelo 303).

oRecuerde que los profesionales no integrados en el RETA pueden deducir fiscalmente hasta la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida en cada ejercicio económico en el RETA, en concepto de cantidades satisfechas a contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al RETA en aquella parte que tengan por objeto la cobertura de las contingencias atendidas por la Seguridad Social. Desde el año 2013, se sustituyó el límite de 4.500 euros por un límite


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temporal igual al 50% de la cuota máxima que por contingencias comunes esté estable-cida, en cada ejercicio económico, en el RETA. Igualmente, serán deducibles los gastos realizados por primas de seguro por enfermedad del propio contribuyente, cónyuge e hijos menores de 25 años que convivan con éste con un límite de 500€ por persona/año. A los que estén en estimación directa que cumplan determinados requisitos se les permite redu-cir sus rendimientos netos como a los trabajadores.

oTenga presente que con efectos desde el 01-01-2015, se adapta la cuantificación del ren-dimiento neto de los autónomos dependientes a los cambios producidos en los rendimien-tos del trabajo en cuanto a la sustitución de la reducción, regulada en 2014, por 2.000 euros de gastos y a la aplicación de la reducción solo para rendimientos netos inferiores a 14.450 euros. A estos autónomos se les permite la aplicación de lo anterior aunque per-ciban en el ejercicio prestaciones por desempleo, si no superan 4.000 euros, aunque no podrán ejercer actividad económica a través de una entidad en régimen de atribución. Los empresarios y profesionales con rentas no exentas inferiores a 12.000 euros, incluidas las de la actividad económica, que no puedan aplicar los gastos y la reducción de los autóno-mos dependientes (TRADE), por no cumplir los requisitos para ello, se les permite aplicar una reducción de 1.620 euros, que es decreciente entre 8.000 y 12.000 euros.

oRecuerde que se prorroga durante 2012, 213 y 2014 la reducción del rendimiento neto de las actividades económicas. Recordamos que este beneficio fiscal consiste en que si el empresario o profesional mantiene empleo en esos años respecto a 2008, podrá reducir los rendimientos netos positivos de la actividad un 20%, siempre que la cifra de negocios sea inferior a 5.000.000 € y la plantilla media no alcance 25 empleados. El importe de la reducción no podrá ser superior al 50% del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de los trabajadores. Con efectos desde el 01-01-2015 ya no se apli-ca.

oTenga presente que con efectos desde 1 de enero de 2013 se establece que los contribu-yentes que inicien el ejercicio de una actividad económica a partir de 1 de enero de 2013 y determinen el rendimiento neto de la misma conforme al método de estimación directa, podrán reducir en un 20% el rendimiento neto positivo de dicha actividad, minorado en su caso por las reducciones correspondientes, en el primer período impositivo en que el mismo sea positivo y en el período impositivo siguiente. La cuantía de los rendimientos netos sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe de 100.000 euros anuales. Esta reducción no resultará de aplicación en el periodo impositivo en el que más del 50% de los ingresos del mismo procedan de una persona o entidad de la que el con-tribuyente hubiera obtenido rendimientos del trabajo en el año anterior a la fecha de inicio de la actividad.

g) Rendimientos irregulares

oVerifique si entre sus rendimientos del trabajo, del capital mobiliario e inmobiliario, y de ac-tividades económicas hay algunos que están generados en más de dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, tienen derecho a una reducción general del 30% (antes del 01-01-2015 este porcentaje era del 40%). Tenga presente que con efectos desde el 01-01-2015, la base de los rendimientos sobre los que se aplica la irregularidad será, como máximo, de 300.000€ (antes solo se limitaba la reducción de rendimientos del trabajo). Para aplicar la reducción, los rendimientos han de imputarse a un solo período impositivo cuando, hasta ahora, era posible cobrarlos de forma fraccionada, siempre que el número de años de generación dividido entre el número de los períodos de fracciona-


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miento sea mayor que 2. No obstante, si se percibe ya una fracción en 2014, por el resto de fracciones dará lugar a la reducción del 30%, con algunas especialidades para las indemnizaciones laborales.

oRecuerde, que con efectos desde el 01-01-2015, se ha modificado significativamente la reducción por rendimientos del trabajo irregulares con periodo de generación superior a dos años:

• Distintos de los provenientes de la extinción de la relación laboral o mercantil se han de imputar a un único período (no se pueden fraccionar) pero, los anteriores a 01-01-2015 que se perciban fraccionados y hayan cobrado una fracción antes de dicha fecha, podrán reducir en las fracciones de 2015 y siguientes. No se aplica si en 5 ejercicios anteriores se hubieran percibido otros también generados en más de 2 años y se re-dujeron. Cuando se ejerciten opciones de compra sobre acciones por los trabajadores, concedidas antes de 01-01-2015, después de dicha fecha, siempre que hubieran trans-currido más de 2 años y no se concedieron anualmente, podrán aplicar la reducción por irregularidad aunque el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, si bien aplicando el límite especial para las opciones sobre acciones en función del salario medio de los declarantes de renta que está vigente hasta 31-12-2014.

• Provenientes de extinción de la relación laboral: se pueden reducir aunque se fraccionen si (período de generación/nº años fraccionamiento) > 2. No se impide la reducción por haber percibido otro rendimiento en 5 años anteriores con período de generación de más de 2 años y haberlo reducido. Limitación extra para estas indemnizaciones si supe-ran los 700.000 euros no exentos. Reducción = 0,3 x [300.000-(Indemnización-700.000)], por lo que no se aplica ninguna reducción si la indemnización supera 1.000.000 de eu-ros. No se aplica el límite si la extinción de la relación es anterior a 01-01-2013.

• Provenientes de la extinción de relación mercantil: no se pueden reducir si se fraccionan, salvo que la extinción de la relación sea anterior a 01-08-14. No se pueden reducir si se cobró en 5 años anteriores otro rendimiento con período de generación de más de 2 años y se redujo. Limitación extra para estas indemnizaciones si superan los 700.000 eu-ros no exentos. Reducción = 0,3 x [300.000-(Indemnización- 700.000)] por lo que no se aplica reducción alguna si la indemnización ≥ 1.000.000€. Pero no se aplica la limitación si la extinción de la relación es anterior a 01-01-2013.

h) Ganancias y pérdidas patrimoniales

oRecuerde que con efectos desde el 01-01-2015, la Ley del IRPF mantiene la clasificación de las rentas del contribuyente en renta general y renta del ahorro, pero modifica de forma significativa el contenido de estos tipos de renta y el régimen de integración y compen-sación, de tal manera que pasarían a integrar la renta del ahorro todas las ganancias y pérdidas patrimoniales que se deriven de transmisiones, con independencia de su periodo de generación. Solo cuando la ganancia o pérdida patrimonial no se derive de una trans-misión se integraría como renta general (en la normativa anterior las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones con periodo de generación igual o inferior al año integraban la base imponible general y las que tenían periodo de generación superior al año integraban la base imponible del ahorro).

oSi ha transmitido un bien compruebe si está afecto o no a una actividad económica, las mejoras realizadas y las fechas en que se han producido.


anEXo

oEn el supuesto de ganancias derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas adquiridos antes del 31/12/94 se pueden aplicar los coeficientes reductores por antigüedad. No obstante, los coeficientes reductores sólo pue-den aplicarse a la ganancia que proporcionalmente corresponda al período transcurrido entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive. Para los Fondos de Inversión y las Acciones Cotizadas existen reglas especiales. No obstante, tenga pre-sente que con efectos desde el 01-01-2015, los coeficientes reductores o de abatimiento que reducen, desde la fecha de adquisición hasta el 20-01-2006, las ganancias patrimo-niales de todo tipo de bienes y derechos adquiridos antes de 31-12-94, solo se aplicarán hasta un precio de venta de hasta 400.000 euros acumulativo por todos los bienes trans-mitidos a partir de 2015 y adquiridos antes de 31-12-94.

oRecuerde que con efectos desde el 01-01-2015, se suprimen los coeficientes de correc-ción monetaria que incrementan el valor de adquisición de los inmuebles (afectos o no a actividades económicas), según la fecha en que se adquirieron, y que aprueba la Ley de Presupuestos de cada ejercicio.

oTenga presente que con efectos desde el 01-01-2015, para la transmisión de licencias del taxi, que hasta ahora tenían una norma especial por la que se reducía la ganancia obte-nida en la misma, siempre que la transmisión se efectuase por determinados motivos o a familiares, a partir de 2015 esa reducción ya solo se aplicará a la parte proporcional de la ganancia patrimonial producida desde la adquisición hasta el 31-12-2014, tributando por el resto.

oRecuerde que con relación a la transmisión de derechos de suscripción de acciones coti-zadas, se establece que el importe derivado de estas transmisiones se considerará en todo caso ganancia en el período en que se produzca dicha transmisión, sin afectar al valor de adquisición (como ya venía ocurriendo en las transmisiones de valores o participaciones no admitidos a negociación). Esta nueva regla, no obstante, no entrará en vigor hasta 01-01-2017. No obstante, se establece un régimen transitorio.

oNo olvide conservar las escrituras, contratos o facturas de adquisición del bien o derecho, y los justificantes de gastos inherentes a la operación (Notario, Gestoría, Registro, etc.).

oCompruebe si procede la exención por reinversión en vivienda habitual, teniendo en cuenta sus plazos y condiciones.

oRecuerde que se encuentra exenta la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual como consecuencia de la dación en pago.

Tenga presente que con efectos desde el 01-01-2015, para los contribuyentes mayores de 65 años, se establece una nueva exención para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de cualquier bien de su patrimonio, siempre que el importe obtenido, con el límite máximo de 240.000€, se reinvierta en la constitución de rentas vitalicias que comple-menten la pensión.

oTenga presente que con efectos desde el 29-09-2013, se establece una nueva exención por reinversión de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de acciones o participaciones por las que se hubiera practicado la de-ducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación (“Business angel”) previs-ta en el artículo 68.1 de la Ley del IRPF.


anEXo

oRecuerde que ahora se permite compensar las pérdidas del juego con el límite de las ga-nancias obtenidas también del juego dentro del mismo ejercicio, sin que en este cómputo entren pérdidas y ganancias de los juegos sobre los que recae el nuevo Gravamen especial sobre premios de determinadas loterías y apuestas.

oDesde el 1-1-2013, se establece un gravamen especial sobre los premios de loterías y apuestas que antes estaban exentos (ONCE, Cruz Roja, Loterías y Apuestas del Estado, etc.). Es del 20% sobre el premio menos 2.500€, que se determina a modo de mínimo exento (si la cuantía del décimo, fracción o cupón, o de la apuesta, es inferior a 0,50€, la cuantía exenta máxima se reducirá proporcionalmente). Se retendrá al pagar el premio y es aplicable a los sorteos celebrados a partir del 01-01-2013.

oGanancia patrimonial no justificada: Recuerde que con relación con la nueva informativa establecida para bienes y derechos en el extranjero, se establece la presunción, que no admite prueba en contrario (salvo las previstas en la norma), de que se consideran ganan-cias patrimoniales no justificadas a la tenencia, declaración o adquisición de bienes que no se hubieran declarado en plazo en dicha informativa, imputándose en la base imponible del periodo más antiguo entre los no prescritos (siempre que hubiera estado en él en vigor esta norma), además la falta de presentación de la declaración informativa determinará la comisión de una infracción tributaria muy grave, que será sancionada con multa del 150% de la cuota diferencial que origine la regularización efectuada por este motivo.

i) Integración y compensación de rentas en la base imponible general

oRecuerde, que con efectos desde el 01-01-2015, el saldo negativo de integrar ganancias y pérdidas que no derivan de transmisiones puede restarse del saldo positivo de los rendi-mientos que van a la base general con un máximo del 25% de estos (hasta el 31-12-2014 solo un 10%).

oLas pérdidas patrimoniales que no proceden de transmisiones de 2011 y 2012, pendientes de compensación a 31-12-2013, se siguen compensando como antes del 01-01-2015, con ganancias que no provengan de transmisiones y, lo que no se pueda, con rendimientos de la base general, pero con el límite del 25% de estos (ahora solo el 10%).

oNorma especial para participaciones preferentes, deuda subordinada y valores recibidos por operaciones de recompra o canje de los anteriores (por el Real Decreto-ley 8/2014): Los rendimientos del capital mobiliario negativos generados antes de 01-01-2015 por el canje o conversión de preferentes o deuda subordinada, se podrán compensar con el saldo positivo resultante de compensar entre sí ganancias y pérdidas patrimoniales prove-nientes de transmisiones. Asimismo, el saldo negativo resultante de compensar pérdidas con ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones que provengan de esos produc-tos financieros o de los recibidos por su canje, podrán compensarse con rendimientos positivos de rendimientos del capital mobiliario. El saldo negativo resultante en ambos supuestos podrá trasladarse a los 4 ejercicios siguientes.

Si de 2010, 2011, 2012 y 2013 se arrastran saldos negativos provenientes de esos produc-tos financieros o de los valores por los que se canjearon, que se encuentren pendientes de compensar a 01-01-2014, se podrán compensar en los mismos términos: rendimientos ne-gativos con saldo de ganancias de transmisiones, y saldo de pérdidas de estos productos con rendimientos positivos del capital mobiliario (siempre que no se haya pasado el plazo de 4 años).


anEXo

En 2014, si después de la compensación de los párrafos anteriores aún quedase saldo negativo, también podrá compensarse con el saldo positivo de ganancias patrimoniales de la renta general, hasta el límite del mismo que corresponda con ganancias que procedan de transmisiones (las generadas hasta en un año).

j) Integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro

oRecuerde que desde el 01-01-2015, formarán parte de la renta del ahorro, como hasta el 31-12-2014, por un lado, los rendimientos típicos del capital mobiliario (con excepción de los procedentes del arrendamiento de negocios, minas, propiedad intelectual, etc.) y, por otro lado, las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en transmi-siones. Por lo tanto, desaparece la distinción entre ganancias generadas hasta en un año y en más de un año.

oRecuerde que con efectos desde el 01-01-2015, si de la suma de rendimientos positivos y negativos resulta un saldo negativo, podrá compensarse en el año con el positivo de compensar ganancias y pérdidas patrimoniales, con el máximo del 25% de este último.

Si de la suma de ganancias y pérdidas patrimoniales resulta un saldo negativo, podrá com-pensarse con el saldo positivo de los rendimientos del capital mobiliario, con el límite del 25% de este último.

En ambos casos, el exceso de dicho límite que quede pendiente, podrá compensarse en los 4 ejercicios siguientes de la misma manera.

Durante los ejercicios 2015, 2016 y 2017 esta compensación entre los dos grupos de ren-tas de la base del ahorro estará limitada, en lugar de al porcentaje mencionado del 25%, al 10, 15 y 20% respectivamente.

Los saldos negativos restantes después de compensar rendimientos del capital mobilia-rio positivos y negativos y los negativos resultantes de compensar ganancias y pérdidas patrimoniales que van a la renta del ahorro de los años 2011 a 2014, pendientes de com-pensación el 01-01-2015, siguen compensándose con la norma vigente en 2014 (sin co-municación entre ambos compartimentos).

Las pérdidas derivadas de transmisiones y generadas en menos de un año, en 2011 y 2012, que estaban pendientes de compensación a 01-01-2013 y aún no se hayan com-pensado, podrán compensarse con el saldo positivo de ganancias y pérdidas derivadas de transmisiones de 2015 y siguientes.

Las pérdidas derivadas de transmisiones con más de un año de generación, pendientes a 31-12-2014, podrán compensarse con las de esta naturaleza de los años siguientes, inde-pendientemente del plazo de generación.

Las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones patrimoniales, con generación de hasta un año, de 2013 y 2014, que queden pendientes a 01-01-2015, se pueden compen-sar con ganancias derivadas de transmisiones generadas en 2015 y siguientes.


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k) Planes de pensiones, planes de previsión asegurados (PPA) y mutualidades de previsión social

oComprobar que las reducciones practicadas en la base imponible por las aportaciones realizadas están dentro del límite, teniendo en cuenta la edad. Otro aspecto a tener en cuenta es la posibilidad de tener excesos de aportaciones en años anteriores que puedan aplicarse este año, y por último, debemos comprobar la existencia de aportaciones cons-tituidas a favor del cónyuge, discapacitados y deportistas profesionales.

Recuerde que con efectos desde el 01-01-2015, se reducen las aportaciones máximas a planes de previsión social de los importes actuales (10.000 o 12.500€/año, dependiendo de la edad) a un máximo de 8.000€/año, y se incrementan de 2.000€ a 2.500€ las aporta-ciones realizadas en favor del cónyuge que no obtengan rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas o los obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales. Ade-más, a efectos de determinar el límite máximo conjunto para aplicar dichas reducciones, se eliminan el porcentaje incrementado del 50% de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas y el importe de 12.500€ (previsto anteriormente para contribuyen-tes mayores de 50 años).

Recuerde que se establece un régimen transitorio:

• Contingencias acaecidas en 2010 o anteriores: se puede aplicar la reducción del 40% si se percibe la prestación en forma de capital (correspondientes a primas aportadas hasta 01-01-2007), como hasta 2014, pero solo si las prestaciones se perciben hasta el 31-12-2018.

• Contingencias acaecidas de 2011 a 2014: solo se puede aplicar la reducción del 40%, a las prestaciones percibidas en forma de capital (correspondientes a primas aportadas hasta 01-01-2007), pero para ello es necesario que la prestación se perciba hasta el fin del octavo ejercicio siguiente al de la contingencia.

• Contingencias acaecidas en 2015 y siguientes: la reducción del 40% a las prestaciones en forma de capital (correspondientes a las primas aportadas hasta 01-01-2007) solo se puede aplicar si las prestaciones se perciben en el ejercicio en el que acaezca la presta-ción y en los 2 siguientes.

oTener presente estas pautas:

• El límite máximo conjunto para estas reducciones, con efectos desde el 01-01-2015. que determinará la aportación fiscalmente deducible, viene determinado por la cuantía menor de:

» El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.

» 8.000 € anuales. » Además, a partir de 1 de enero de 2013, para seguros colectivos de dependencia

contrata dos por empresas para cubrir compromisos por pensiones se establece un límite adicional de 5.000 euros anuales.

• Existe la posibilidad de trasladar a 5 años las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción por insuficiencia de base o por aplicación de los límites máximos de reducción


anEXo

• Reducción adicional por las aportaciones realizadas a favor del cónyuge (partícipe, mutualista o titular), hasta un máximo de 2500€ anuales. Para ello será necesario que el cónyuge receptor de la aportación no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas o los obtenga en cuantía inferior a 8.000€ anuales.

• Reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social a fa-vor de personas con discapacidad (minusvalía física o sensorial ³ 65%; psíquica ³ 33%, así como la incapacidad declarada judicialmente con independencia del grado de incapacidad):

a) Parientes (1) (o tutores) del discapacitado: hasta un límite de 10.000€ anuales por aportante.

b) Personas con discapacidad, partícipes: hasta un límite anual de 24.250€.

Las reducciones a) + b) están limitadas a un máximo conjunto de 24.250€ anuales. Si se supera este límite, será la persona con discapacidad quien podrá reducir su base hasta dicho límite.

oVerifique también si existen reducciones por aportaciones de años anteriores.

oTenga presente, que con efectos desde el 01-01-2015, se añaden a los dos supuestos de liquidez (desempleo de larga duración y enfermedad grave, y transitoriamente también du-rante el plazo de dos años, contados a partir del 15 de mayo de 2013, en los supuestos de procedimientos de ejecución sobre la vivienda habitual del partícipe) uno nuevo: la antigüe-dad mayor de 10 años de las aportaciones. De esta forma, podrá disponerse anticipada-mente de las aportaciones a planes de pensiones, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, que tengan más de 10 años de antigüedad, así como de los rendimientos generados por las citadas aportaciones. Las condiciones y límites de estas disposiciones se fijarán reglamentariamente. No obstante, los derechos consolidados existentes a 31 de diciembre de 2015 sólo podrán hacerse efectivos a partir del 1 de enero de 2025, también en las condiciones, términos y límites que se establezcan reglamentariamente. En el caso de los planes de previsión social empresarial y los concertados con mutualidades de pre-visión social para los trabajadores de las empresas, la disposición anticipada de derechos derivados de primas, aportaciones o contribuciones realizadas con al menos 10 años de antigüedad será posible si así lo permite el compromiso y se prevé en la correspondiente póliza de seguro o reglamento de prestaciones.

oImputación de primas de contratos de seguro efectuadas por empresarios para hacer fren-

te a compromisos por pensiones: esta imputación al trabajador que, en general es optati-va, desde el 1-1-2013, será obligatoria por el importe aportado que exceda de 100.000€ de cada trabajador, con la excepción de seguros colectivos contratados como consecuencia de despidos colectivos. Si se trata de seguros colectivos con primas contratadas por un

(1) Quienes tengan con la persona con discapacidad una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge o aquellos que les tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, siempre que la persona con discapacidad sea designada beneficiaria de manera única e irrevocable para cualquier contingencia. No obstante, la contingencia de muerte de la persona con discapacidad podrá generar derecho a prestaciones de viudedad u orfandad o a favor de quienes hayan realizado aportaciones a favor de la persona con discapacidad en proporción a la aportación de éstos.


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importe determinado, y este es superior a 100.000€ / trabajador, si fueron contratados antes del 01-12- 2012, no será obligatoria la imputación del exceso.

l) Reducción por pensiones compensatorias

oRecuerde que las pensiones compensatorias al cónyuge, para tener derecho a la reducción tienen que ser satisfechas por decisión judicial. Tenga presente, que con efectos desde el 01-01-2015, se aclara que cuando se producen compensaciones entre cónyuges por im-posición legal o judicial distintas de la pensión compensatoria en el régimen de separación de bienes, el cónyuge que paga no puede reducir su base por esa compensación. Además, dicha compensación no es renta del trabajo ni de ninguna otra fuente para el perceptor y no estará sujeta la ganancia para el cónyuge que compensa si lo que entrega es un bien o derecho, pero se conserva valor y fecha de adquisición en el que lo recibe.

oRecuerde que las pensiones por alimentos a los hijos no son deducibles. Tenga presente que cuando se satisfagan estas a hijos que no den derecho al cómputo del mínimo por descendientes, por decisión judicial, se lleva a las tarifas ese importe por separado del resto de rentas, y con efectos desde el 01-01-2015, se incrementa la minoración por los mínimos personales y familiares, pasando el importe de la misma de los 1.600 euros ac-tuales a 1.980€.

m) Escalas y tipos de gravamen

oRecuerde que la Ley 26/2014 de reforma fiscal del IRPF establece nuevas escalas de gravamen para 2015, de la base liquidable general y del ahorro, con reducción del número de tramos y de los tipos marginales (en relación con los incrementados con el gravamen complementario vigentes en 2012, 2013 y 2014). Además, con efectos desde el 12-07-2015 (de acuerdo con el Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, de medidas urgentes para reducir la carga tributaria soportada por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras medidas de carácter económico) se ha modificado la tarifa estatal aplicable a toda la renta general de 2015, rebajando medio punto porcentual el tipo aplicable a los 3 primeros tramos y un punto el aplicable a los 2 últimos, llegando a un escalado desde el 9,5 hasta el 22,5% en lugar del que se había aprobado para este año, del 10 al 23,5%. Por lo tanto, toda la rebaja anunciada es asumida íntegramente por la cuota estatal. También se modifica la tarifa aplicable a las rentas del ahorro que pasa a tener unos tipos del 19,5/21,5/23,5% en lugar del 20/22/24% que veníamos aplicando este año. En sintonía con lo anterior, se modifica la tabla aplicable para calcular la retención sobre los rendimientos del trabajo que pasa a tener un tipo mínimo del 19,5 (antes 20%) y un máximo del 46% (antes 47%). También desde 12-07-2015 se modifican algunos tipos fijos de retención como los que se aplican a los rendimientos del capital mobiliario, 19,5%, rendimientos del capital inmobiliario, 19,5%, rendimientos de actividades profesionales, 15% en general, o rendimientos del trabajo de cursos y conferencias, también 15%.

oLa nueva tarifa general (transitoria) sitúa los tipos a nivel intermedio de los aprobados para 2015 y 2016. Así, se reduce del 20 por 100 al 19,5 por 100 el tipo marginal mínimo del impuesto, que será aplicable, con efectos retroactivos desde enero de 2015. En 2016, quedará en el 19 por 100, como estaba previsto. Por su parte, el tipo marginal máximo se reduce al 46 por 100 (estaba situado en el 47 por 100). En 2016 quedará en el 45 por 100.


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La escala estatal + autonómica (sin no se aprueba la correspondiente por la CCAA, en cuyo caso habrá de completarse con el que derive de las respectivas escalas de gravamen aprobadas por las diferentes Comunidades Autónomas) sería:

Base imponibleTipo

2015 2016 2015 RDL

Hasta 12.450 20% 19% 19,50%

12.450 - 20.200 25% 24% 24,50%

20.200 - 34.000/35.200(*) 31% 30% 30,50%

34.000/35.200 - 60.000 39% 37% 38,00%

60.000 - En adelante 47% 45% 46,00%

(*) Hasta 34.000 euros en 2015 (inicial y RD-L); y 35.200 euros en 2016

Se aplicará también una única tarifa transitoria a la renta del ahorro, con efectos desde enero hasta diciembre de 2015. El efecto de esta tarifa intermedia es equivalente a adelan-tar la tarifa del ahorro de 2016 a mediados de 2015.

Base imponibleTipo

2014 2015 2016 2015 RDL

Hasta 6.000 21% 20% 19% 19,5%

6.000 - 24.000 25% 22% 21% 21,5%

24.000 - 50.000 27% 22% 21% 21,5%

50.000 - En adelante 27% 24% 23% 23,5%

n) Deducciones en cuota

oConserve justificantes de las inversiones por vivienda habitual (esta ha desaparecido des-de el 01-01-2013, pero conviene tener justificantes, además de que la norma ha estableci-do un régimen transitorio para determinado contribuyentes que pueden seguir deducción por la inversión que hicieron en vivienda habitual), por actividades económicas, donativos, rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, y por inversiones y gastos realizados en bienes de interés cultural, así como otras deducciones aplicables en el IRPF.

oRecuerde que con efectos desde el 01-01-2015 con la reforma fiscal del IRPF se incor-poran modificaciones importantes en materia de deducciones estatales en la LIRPF. Entre otras muchas novedades, destacan sobre todo la eliminación de algunas de ellas, como las deducciones por cuenta ahorro-empresa, la de 400€ por obtención de rendimientos del trabajo o actividades económicas, y la deducción por alquiler de vivienda habitual, aunque de forma transitoria se mantiene para algunos arrendatarios. Además, hay que tener en cuenta que para los empresarios y profesionales en el régimen de estimación directa en el IRPF también les afecta las novedades introducidas por la nueva Ley 27/2014 del Impues-to sobre Sociedades, que sustituye a la anterior normativa reguladora de este Impuesto,


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con relación a las deducciones por inversiones que sufre importantes modificaciones, des-apareciendo la mayoría de estas deducciones vigentes actualmente. En concreto, solo se mantienen las deducciones por actividades de I+D+i (con algunas mejoras), la deducción por creación de empleo de trabajadores con discapacidad, incentivos al sector cinemato-gráfico (mejoras en la deducción por inversiones cinematográficas y audiovisuales), y se crea una nueva deducción por inversión en espectáculos teatrales y musicales. El resto se suprimen o desaparecen. Así, desaparece la deducción por inversiones medioambientales, y se elimina la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios, sustituyéndose ambos incentivos por uno nuevo denominado reserva de capitalización.

oVivienda habitual: tenga presente que desde el 01-01-2013, se suprime la deducción por adquisición de vivienda habitual, si bien se establece un régimen transitorio que permitirá deducir por este concepto en 2013 y años siguientes siempre que se haya adquirido vi-vienda en 2012 o años anteriores o se hayan satisfecho cantidades para la construcción, rehabilitación, ampliación o para la realización de obras de adecuación de la vivienda a personas con discapacidad. En todo caso, se exige que el contribuyente haya practicado la deducción en relación con las cantidades satisfechas en un período devengado antes de 1 de enero de 2013, salvo que hubieran resultado de aplicación las limitaciones esta-blecidas para sujetos que hubieran aplicado la deducción por viviendas anteriores o que hubieran aplicado la exención por reinversión de una vivienda anterior o ambos.

Desaparece la compensación fiscal por deducción en adquisición de vivienda habitual para los ejercicios 2012 y sucesivos.

oCuentas ahorro-vivienda: Ha desaparecido con efectos desde el 01-01-2015

oDeducción por alquiler vivienda: Recuerde que se elimina con efectos desde el 01-01-2015. No obstante, se mantiene transitoriamente para los contribuyentes que hayan cele-brado un contrato de arrendamiento con anterioridad a 1 de enero de 2015 por el que hu-bieran satisfecho, con anterioridad a dicha fecha, cantidades por el alquiler de su vivienda habitual y siempre que el contribuyente hubiera tenido derecho a la deducción en relación con las cantidades satisfechas por el alquiler de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 01-01-2015.

Recordemos que esta deducción por alquiler y sin perjuicio de lo que, en su caso, hubie-se aprobado cada Comunidad Autónoma, consiste en una deducción del 10,05% de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que su base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales. Si la base imponible del IRPF del inquilino es igual o inferior a 17.707,20 euros anuales podrá aplicar una deducción estatal del 10,05%, con una base máxima de deducción de 9.040€ anuales. Si la base imponible está comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 € anuales la base máxima de la deducción será la que resulte de aplicar la siguiente ecuación: 9.040 - [1,4125 x (BI - 17.707,20)].

oTenga presente que con efectos desde el 29-09-2013, se establece nuevo incentivo fiscal en el IRPF a favor de los “business angels”, o de las personas interesadas en aportar solo capital para el inicio de una actividad o “capital semilla”. Se trata de una deducción del 20% en la cuota estatal en el IRPF con ocasión de la inversión realizada al entrar en la sociedad. La base máxima de la deducción será de 50.000€ anuales. Asimismo, se fija la exención total de la plusvalía al salir de la sociedad, siempre y cuando se reinvierta en otra


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entidad de nueva o reciente creación. Para la aplicación de esta exención será necesario que concurran determinados requisitos tanto en la sociedad como en la inversión y podrá aplicarse a partir del IRPF 2013, siempre y cuando las acciones se hayan suscrito a partir del 29-09-2013.

No olvide, que con efectos a partir del 07-12-2013, para empresas de nueva o reciente creación “business angels” cuyos partícipes o accionistas hubieran suscrito acciones o participaciones con derecho a la deducción por inversión en este tipo de entidades, se establece la obligación de presentar en el mes de enero de cada año –en relación con la suscripción de acciones o participaciones en el año inmediato anterior- una declaración informativa sobre las certificaciones expedidas por la entidad. En la citada declaración, además de sus datos de identificación, fecha de constitución e importe de los fondos propios, se harán constar el nombre y apellidos, NIF, importe y fecha de la adquisición y porcentaje de participación de los adquirentes de las acciones o participaciones.

oRecuerde que con efectos desde el 1 de enero de 2013, la Ley 14/2013 de Emprendedo-res, introdujo en el impuesto sobre Sociedades (artículo 37 TRLIS) una nueva deducción por reinversión de beneficios, que también es aplicable en el IRPF con determinadas espe-cialidades (y que sigue vigente con la reforma fiscal llevada a cabo por la Ley 26/2014 con efectos desde el 01-01-2015, si bien se establecen algunas modificaciones con el objeto de establecer una regulación completa de la deducción por inversión de beneficios en el ámbito de las empresas de reducida dimensión, al resultar suprimida por la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y mantenerse en el ámbito del IRPF. Con anterioridad a la reforma esta deducción, operativa desde 2013, se regulaba por remisión a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, regulación que se completaba por el artículo 68.2 de la Ley del IRPF para su adecuación a este impuesto. Tras las modi-ficaciones normativas introducidas, el régimen de la deducción se mantiene prácticamente inalterado, con la única diferencia significativa de establecerse una reducción de los coefi-cientes de deducción.

Las especialidades, reguladas en el nuevo párrafo segundo añadido al artículo 68.2 de la Ley del IRPF, se refieren a diversos parámetros de la deducción, como son los siguientes:

• Darán derecho a la deducción los rendimientos netos de actividades económicas que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas desarrolladas por el contribuyente.

• La deducción se aplicará a los contribuyentes que determinen el rendimiento en estima-ción directa en cualquiera de sus modalidades. No obstante, tratándose de contribuyen-tes que determinen el rendimiento neto por el método de estimación objetiva se podrá aplicar cuando se establezca reglamentariamente.

• En todo caso deberán cumplirse los requisitos establecidos para las empresas de redu-cida dimensión (artículo 101 LIS). La cifra de negocios en el período impositivo inmediato anterior ha de ser inferior a 10 millones de euros.

• Se deberá invertir una cuantía equivalente a la parte de la base liquidable general po-sitiva del período impositivo que corresponda a los rendimientos netos de actividades económicas. La base de la deducción será esta cuantía.


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• El porcentaje de deducción será del 5% (antes era del 10%). No obstante, será del 2,5% (antes era del 5%) cuando el contribuyente hubiera practicado la reducción del 20% prevista en el apartado 3 del artículo 32 LIRPF (inicio del ejercicio de una actividad económica) o la reducción por mantenimiento o creación de empleo, o se trate de rentas obtenidas en Ceuta y Melilla respecto de las que se hubiera aplicado la deducción pre-vista en el artículo 68.4 LIRPF.

• El importe de la deducción no podrá exceder de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica.

• La deducción por inversión de beneficios es incompatible con los siguientes incentivos fiscales:

» Con la aplicación de la libertad de amortización. » Con la deducción por inversiones en Canarias (artículo 94 Ley 20/1991). » Con la Reserva para inversiones en Canarias (artículo 27 Ley 19/1994). » Por lo demás, la deducción por inversión de beneficios está sometida al régimen ge-

neral de incompatibilidades del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuyo apartado 4 establece: “Una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de más de una deducción en la misma entidad salvo disposición expresa, ni podrá dar lugar a la aplicación de una deducción en más de una entidad”.

oCon efectos desde el 01-01-2015 desparece la deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas aplicable a contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 12.000 euros y que perciban rendimientos del trabajo o de actividades econó-micas. Además, el importe de la deducción quedaba establecido en 400 euros solo cuando la base imponible fuera igual o inferior a 8.000 euros anuales, disminuyendo proporcional-mente desde los 400 euros cuando la base imponible hubieseaumentando desde 8.000,01 y hasta los 12.000 euros anuales.

oTenga presente que con efectos desde el 01-01-2015, Se mantiene la deducción del 10% para las cantidades donadas a fundaciones y asociaciones declaradas de utilidad pública no acogidas a la Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. En relación con las deducciones previstas en la Ley 49/2002 (modificada por la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades) que po-drán aplicar las personas físicas que realicen donaciones a entidades acogidas a la citada ley, se mejora el porcentaje de deducción que se incrementa al 75% para los primeros 150 € y al 30% para el exceso (transitoriamente para 2015 estos porcentajes serán el 50% y el 27,5%, respectivamente), y se estimula la fidelización de las donaciones mediante un incremento de las deducciones si en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donaciones en favor de una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del ejercicio anterior. En estos casos, el porcentaje de deducción aplicable a la base de la deducción en favor de esa misma entidad que exceda de 150€ será el 35% (transitoriamente para 2015 este porcentaje será el 32,5%).

oDeducciones por aportaciones a partidos políticos: Con efectos desde el 01-01-2015, Se suprime la reducción por cuotas y aportaciones a partidos políticos en la base imponible y se sustituye por una nueva deducción del 20% sobre las cuotas de afiliación y las aporta-ciones a Partidos Políticos, Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores, sobre una base máxima de 600€ anuales.


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oDeducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla: Recuerde que con efectos desde 01-01-2015 se condiciona la posibilidad de acoger a deducción las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en dichos territorios a que correspondan a rentas a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el Impuesto sobre Sociedades en determinados supuestos.

oDeducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo: además de la deducción por maternidad (que se mantiene en 2015), con efectos desde el 01-01-2015 se establecen nuevas minoraciones a la cuota diferencial (se podrán cobrar sin haber tenido retenciones por ese importe e incluso de forma anticipada por medio del Modelo 143) por las siguientes circunstancias: por cada descendiente discapacitado con derecho a aplicar el mínimo por descendientes por él (1.200 euros/año), por cada ascendiente discapacitado (1.200€) y, por ser un ascendiente o un hermano huérfano de padre y madre que forma parte de una familia numerosa (1.200€ en general, 2.400€ en caso de familias numerosas de categoría especial).

En relación con estas deducciones destacan los siguientes aspectos:

• Se calcularán proporcionalmente a los meses en que se cumplan los requisitos indica-dos más arriba.

• Tendrán como límite para cada deducción las cotizaciones y cuotas a la Seguridad So-cial y Mutualidades íntegras (sin descontar bonificaciones) devengadas en cada perío-do. Pero si se tiene derecho a las deducciones por ascendientes o descendientes con discapacidad respecto de varios ascendientes o descendientes, ese límite se aplicará independientemente para cada uno.

• Las deducciones se incrementarán en un 100% en caso de familias numerosas de ca-tegoría especial; este incremento no se tendrá en cuenta a efectos del límite anterior.

• Si se tuviera derecho a la deducción respecto de varios ascendientes o descendientes con discapacidad, el citado límite se aplicará de forma independiente respecto de cada uno de ellos.

• Las deducciones podrán abonarse de forma anticipada, en cuyo caso no minorarán la cuota diferencial.

• Finalmente, se prevé la posibilidad de que reglamentariamente se regule la cesión del derecho a aplicar las deducciones entre los contribuyentes que tengan derecho a las mismas en relación con un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa. Esta deducción, hay sido desarrollada por el nuevo artículo 60.bis del Reglamento del IRPF y por la Orden HAP/2486/2014, de 29 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 143 para la solicitud del abono anticipado y se regulan el lugar, plazo y formas de pre-sentación.

• No olvide, que el Real Decreto-ley 1/2015, de 27 de febrero (RDL), de mecanismo de segunda oportunidad, reducción de carga financiera y otras medidas de orden social, con efectos desde el 01-01-2015, ha modificado la regulación de estas deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo de la Ley del IRPF, para posibili-tar la aplicación de las mencionadas deducciones a:


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» Contribuyentes que formen una familia monoparental (ascendiente separado legal-mente, o sin vínculo matrimonial) con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo por descendiente.

» Contribuyentes que perciban prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo, pensiones abonadas por el Régimen General y los Regíme-nes especiales de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas del Esta-do, así como los contribuyentes que perciban prestaciones análogas a las anteriores reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado -siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las previstas para la correspondiente pensión de la Seguridad Social-, y tengan un as-cendiente o descendiente con discapacidad a su cargo o formen parte de una familia numerosa o de una familia monoparental.

oCompruebe que aplica los porcentajes y límites de las deducciones por inversiones (con remisión a la normativa del Impuesto sobre Sociedades) en el caso de empresarios y pro-fesionales que realicen actividades económicas en estimación directa (normal o simplifi-cada). En concreto, con efectos desde el 01-01-2015, recuerde que en el Impuesto sobre Sociedades:

• Desaparece la deducción por inversiones medioambientales.

• Se elimina la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios, sustituyéndose ambos incentivos por uno nuevo denominado reserva de capitalización, que ya hemos comentado anteriormente.

• Se mantiene, mejorada, la deducción por I+D+i (se añaden al concepto de innovación tecnológica las actividades de proyectos de demostración inicial o proyectos piloto rela-cionados con la animación y los videojuegos) y las deducciones por creación de empleo, incluyendo la correspondiente a los trabajadores con discapacidad.

• Se incrementa el porcentaje de deducción por inversiones en producciones cinemato-gráficas y series audiovisuales al 20% para el primer millón de euros. Si la producción supera dicho importe, el exceso tendrá una deducción del 18%. Al menos el 50% de la base de la deducción deberá corresponderse con gastos realizados en territorio español. El importe de esta deducción no podrá ser superior a 3 millones de euros. Por otra parte, se establece una deducción del 15% de los gastos realizados en territorio español, en el caso de grandes producciones internacionales, con la finalidad de atraer a España este tipo de producciones que tienen un alto impacto económico y, en especial, turístico.

• Se crea una nueva deducción por inversión en espectáculos teatrales y musicales, para cuya aplicación es necesario haber obtenido un certificado del Instituto Nacional de las Artes Escénicas y de la Música así como destinar al menos el 50% de los beneficios a la realización de actividades que den también derecho a la deducción, en los cuatro ejerci-cios siguientes. La deducción será del 20% de los costes directos de carácter artístico, técnico y promocional, minorados por el importe de las subvenciones recibidas para su realización (con un límite de 500.000 euros por periodo y contribuyente). El importe de la deducción y las subvenciones recibidas no podrán exceder el 80% de los gastos anteriormente señalados.


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• Nueva deducción por reversión de medidas temporales: Los contribuyentes que tribu-ten al tipo general (o al previsto para entidades de nueva creación) y a quienes les haya resultado de aplicación la limitación del 30% a las amortizaciones, tendrán derecho a una deducción en la cuota del 5% de las cantidades que integren derivadas de las amortizaciones no deducidas en los periodos impositivos que se hayan iniciado en 2013 y 2014. Esta deducción será del 2% en los periodos impositivos que se inicien en 2015. Los contribuyentes que tributen al tipo general (o al tipo previsto para las entidades de nueva creación) que se hubieran acogido a la actualización de balances (prevista en la Ley 16/2012) tendrán derecho a una deducción en la cuota del 5% de las cantidades que integren derivadas de la amortización correspondiente al incremento neto de valor resultante de aquella actualización. Esta deducción será del 2% en los periodos imposi-tivo que se inicien en 2015.

• Régimen especial de las empresas de reducida dimensión: Desaparece con efectos des-de el 01-01-2016 el tipo de gravamen reducido actualmente vigente del 25% por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, tributando al tipo general del 25% toda la base imponible. No obstante, con destino exclusivo para la pequeña y mediana empresa destaca como novedad la creación de una reserva de nivelación de bases imponibles. Mediante este mecanismo se puede reducir la base imponible hasta el 10% con un límite máximo anual de un millón de euros. Las cantidades a que se refiere el párrafo anterior se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base impo-nible negativa, y hasta el importe de la misma. Para ello, deberá dotar con cargo a los beneficios del ejercicio en el que se realice la minoración una reserva por el importe de la minoración en la base imponible derivada de la reserva de nivelación, que será indis-ponible durante el período de 5 años.

• Prórroga de medidas temporales: se prorrogan durante 2015 las medidas excepcionales introducidas con motivo de la crisis económica en ejercicios anteriores, como: a) Las limitaciones a la aplicación del régimen de libertad de amortización por los elemen-tos adquiridos hasta el 31 de marzo de 2012; b) Las limitaciones a la compensación de bases imponibles negativas por grandes empresas; c) Las reglas especiales para la determinación del importe de los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades: pago fraccionado mínimo, tipos incrementados, etc.; d) La amortización fiscal del fondo de comercio adquirido a terceros, el fondo de comercio financiero, el fondo de comercio de fusión y el inmovilizado inmaterial con vida útil indefinida; e) Las reglas especiales de aplicación temporal del régimen de amortización de los contratos de arrendamiento financiero.

• Se mantienen las normas comunes a las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades contenidas en el artículo 39 Ley 27/2014 en los mismos térmi-nos del TRLIS con la novedad de que el derecho de la Administración para comprobar estas deducciones prescribirá a los 10 años. Se introduce en el artículo 39.2 como no-vedad en el mecanismo de monetización previsto para la deducción de I+D+i, la posibi-lidad de aplicar sin límite en la cuota y obtener el abono, con un descuento del 20% del importe de la deducción y un importe anual máximo de 2 millones de euros adicionales a los 3 millones ya existentes, en aquellas deducciones que se generen en períodos impo-sitivos en que el gasto por I+D exceda del 10% del importe neto de la cifra de negocios.


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oTenga presente otras deducciones aplicables en la cuota prevista por algunas Comunida-des Autónomas (por donaciones, alquileres, inversiones, etc.)

o) Retenciones

oTenga presente y revise las retenciones, los ingresos a cuenta soportados por el contri-buyente y los pagos fraccionados efectuados, en su caso, por el mismo cuando realice actividades económicas. Compruebe justificantes y modelos.

oRecuerde que como consecuencia de las modificaciones de las escalas de gravamen por la reforma fiscal operada por la Ley 26/2014, también se modifican los porcentajes de re-tenciones e ingresos a cuenta con efectos desde el 01-1-2015.

oRecuerde que desde el 12-07-2015 se modifica la tabla aplicable para calcular la retención sobre los rendimientos del trabajo que pasa a tener un tipo mínimo del 19,5 (antes 20%) y un máximo del 46% (antes 47%). También desde 12-07-2015 se modifican algunos tipos fijos de retención como los que se aplican a los rendimientos del capital mobiliario, 19,5%, rendimientos del capital inmobiliario, 19,5%, rendimientos de actividades profesionales, 15% en general, o rendimientos del trabajo de cursos y conferencias, también 15%.

Recuerde que el tipo de retención se regularizaba, si procedía, de acuerdo con la escala aprobada por el Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, en los primeros rendimientos del trabajo que se pagaran o abonaran a partir de 12 de julio de 2015, de acuerdo con lo señalado en el Reglamento del IRPF. No obstante, se permitía que esta regularización se hiciera, a opción del pagador, en los primeros rendimientos del trabajo que se abonasen a partir de 1 de agosto 2015, utilizando, en este caso, la escala aplicable con anterioridad a la publicación del Real Decreto-Ley para los rendimientos que se abonen antes de la mencionada fecha (1 de agosto).

oTenga presente los tipos de retención específicos aplicables durante 2015:

• Se mantiene el 19% como tipo de retención para los rendimientos del trabajo satisfe-chos o abonados con anterioridad al 12 de julio, derivados de impartir cursos confe-rencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas y se fija en un 15% para este tipo de rendimientos satisfechos o abonados a partir del 12 de julio.

• Se mantiene el 19% como tipo de retención para los rendimientos de actividades profesionales satisfechos o abonados con anterioridad al 12 de julio; recordar que este porcentaje será del 15% cuando el volumen de rendimientos íntegros de tales activida-des correspondiente al ejercicio inmediato anterior sea inferior a 15.000 euros y repre-sente más del 75% de la suma de los rendimientos íntegros de actividades económicas y del trabajo obtenidos por el contribuyente en dicho ejercicio y el contribuyente hubiera comunicado al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia. Sin embargo, el porcentaje aplicable a estos rendimientos satisfechos o abonados a partir del 12 de julio será el 15%.

• Se mantiene el 9% como tipo de retención aplicable en caso de inicio de actividad y como tipo aplicable a los rendimientos satisfechos o abonados con anterioridad a 12 de julio a recaudadores municipales, mediadores de seguros que utilicen los servicios de auxiliares externos y delegados comerciales de la Sociedad Estatal Loterías y Apues-


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tas del Estado, siendo el 7% el porcentaje de retención o ingreso a cuenta aplicable a los rendimientos que se satisfagan o abonen a partir de dicha fecha.

• Se mantiene en un 20% los porcentajes previstos en el artículo 101 de la LIRPF (ganan-cias patrimoniales derivadas de la transmisión o reembolso de acciones y participacio-nes de IIC, rendimientos de arrendamientos o subarrendamientos de bienes inmuebles urbanos, rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial,…), cuando la obligación de retener hubiera nacido con anterioridad a 12 de julio. Sin embargo, si la obligación de retener se hubiera producido con posterioridad a esa fecha el tipo de retención será del 19,5%.

• Se sigue manteniendo para 2015 el tipo de retención del 37% para los rendimientos del trabajo percibidos por administradores, no obstante cuando tales rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000 euros el porcentaje seguirá siendo del 20% cuando la obligación de retener hubiera nacido con anterioridad a 12 de julio y pasará a ser del 19,5% cuando hubiera nacido a partir del 12 de julio.

• También se sigue manteniendo el porcentaje del 47%, en relación con el régimen espe-cial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, cuando las retri-buciones percibidas por un mismo pagador de rendimientos del trabajo durante el año natural excedan de 600.000 euros.

oRecuerde que desde el 01-01-2015, se matiza que el contribuyente podrá deducir la can-tidad que debió ser retenida cuando la misma no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido por causa imputable “exclusivamente” al retenedor

oTenga presente que desde el 2014 la AEAT endurece sus criterios, volviendo a su compor-tamiento anterior a 2009 y desde el pasado 1 de enero de 2014 ya no va a seguir permi-tiendo los aplazamientos en los pagos del modelo 111 de retenciones de trabajadores y profesionales, salvo supuestos muy excepcionales, de acuerdo con la Instrucción 6/2013, sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago en materia de retenciones e ingresos a cuenta y de deudores en situación de concurso de acreedores, que viene a adaptar lo dispuesto en la Instrucción 1/2009 a los cambios que la Ley 7/2012, de 29 de octubre, supuso en dichas materias.

Además, tenga presente que el Departamento de Recaudación de la AEAT ha dictado una nueva Instrucción 4/2014, de 9 de diciembre, sobre las pautas de actuación en materia de aplazamientos y fraccionamientos de pago para homogeneizar, coordinar y aclarar los criterios de actuación y las condiciones de la resolución en la materia de los órganos de recaudación. Estas orientaciones resultarán de aplicación en la tramitación y resolución de las solicitudes – de tramitación automatizada (RAM), como las no RAM- de aplazamiento o fraccionamiento cuya resolución sea competencia de los órganos de Recaudación, que-dando excluidas de su ámbito de aplicación las de deudas de responsabilidad civil por de-litos contra la Hacienda Pública y las de deudas que tienen la consideración de retenciones e ingresos a cuenta y de deudores en situación de concurso de acreedores (Instrucción 6/2013).

Se detallan, para los casos en los que se acuerda la concesión del aplazamiento o frac-cionamiento, los criterios a los que debe ajustarse la propuesta de concesión: si se estima que la resolución puede demorarse más de 2 meses puede fijarse un calendario provisional


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de pagos –siendo obligatorio cuando se prevea que la misma va a demorarse más de 2 meses y el importe de la solicitud supera 150.000 euros-, se pueden conceder períodos de carencia pero de forma excepcional y no podrá ser superior a 3 meses; las cuotas de pago, salvo alguna excepción, deben ser constantes, y la periodicidad del pago deberá ser mensual. Se determinan los plazos de concesión atendiendo a determinadas circuns-tancias como la cuantía de la deuda, garantías ofrecidas, tipo de deudor, etc. Se precisa que los acuerdos denegatorios deben motivarse y se matiza que si los órganos de recau-dación consideran que el obligado al pago presenta de forma continuada solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de un mismo concepto, tienen que denegar las solicitudes por apreciarse la existencia de dificultades económico-financieras de carácter estructural, fijándose para ello una serie de criterios en función de si la solicitud se efectúa con apor-tación de garantías o con dispensa parcial o total de garantías.

Por último, tenga en cuenta que la referida Instrucción es aplicable a las solicitudes que se presenten a partir del 1 de enero de 2015 –derogando para ello la Instrucción 1/2009, de 7 de enero-, y que sus criterios se aplicarán en todo caso con lo establecido en las Instrucciones 6/2006, de 23 de noviembre de la Dirección General de la AEAT sobre ges-tión de aplazamientos y fraccionamientos y en la Instrucción 6/2013 del Departamento de Recaudación, sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago de retenciones e ingresos a cuenta y de deudores en situación de concurso de acreedores.

p) Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español

oTenga presente que con efectos desde el 01-01-2015, se introducen importantes modifica-ciones en el conocido como régimen especial de “impatriados”, que recordemos, permite que las personas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a este territorio opten por tributar por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes en el ejercicio en que cambien su residencia y los cinco siguientes. Se ve alterado su ámbito de aplicación en los siguientes términos:

• Se excluye de su ámbito a los deportistas profesionales sometidos al Real Decreto 1006/1985.

• Se admite su aplicación en relación con los administradores de entidades en cuyo capi-tal no participen o cuando la participación detentada no determine la consideración de entidad vinculada.

• Se eliminan los requisitos de que los trabajos se realicen efectivamente en territorio español, que se realicen para una empresa o entidad residente en España y que los ren-dimientos del trabajo no estén exentos en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR)

• Se suprime el requisito cuantitativo de que las retribuciones previsibles no excedan de los 600.000 euros anuales.

• Para el cálculo de la deuda tributaria se aplicará la normativa del IRNR para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, con las especialidades que se establecen:

» No serán de aplicación las exenciones previstas en la normativa del IRNR.


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» Los rendimientos del trabajo percibidos por el contribuyente se entenderán, en todo caso, obtenidos en territorio español.

» Se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas durante todo el año, sin que sea posible compensación alguna entre ellas.

» Se adecuan los tipos de gravamen aplicables a las nuevas tarifas del IRPF:

- Los dividendos, intereses y ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones, se gravarán según los tipos de la escala aplicable a la base imponible del ahorro, ya comentados al hablar del IRPF.

- El resto de rentas, se gravarán según la siguiente escala:

Base liquidable Tipo 2015 Tipo 2016

Hasta 600.000 euros 24% 24%

Desde 600.000 euros en adelante 47% 45%

• En materia de retenciones e ingresos a cuenta, que se aplicarán de acuerdo con la nor-mativa del IRNR y el correspondiente desarrollo reglamentario, se concreta que el por-centaje de retención para los rendimientos del trabajo será del 24% sobre los primeros 600.000 euros y del 45% (47% en 2015) sobre el exceso.

Como consecuencia de los cambios introducidos se articula un régimen transitorio para permitir que los contribuyentes que se hubieran desplazado a territorio español con anterioridad a 1 de enero de 2015 puedan optar por seguir aplicando el régimen vigente a 31 de diciembre de 2014, opción que deberá realizarse al tiempo de presentar la de-claración por el ejercicio 2015 y mantenerse hasta el final de la aplicación del régimen especial.

q) Nuevo régimen especial de ganancias patrimoniales por cambio de residencia (“exit tax”):

oRecuerde que la reforma fiscal del IRPF por la Ley 26/2014, y con efectos desde 01-01-2015, introduce un nuevo régimen en la LIRPF (artículo 95 bis) por el cual, en caso de contribuyentes de IRPF que pierdan su condición de tales por cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales (de la base del ahorro) las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto y concurra cualquiera de las circunstancias: (i) el valor de mercado de las acciones o par-ticipaciones excede conjuntamente de 4.000.000 euros; (ii) en caso contrario, en la fecha del devengo del último período impositivo a declarar el IRPF la participación en la entidad sea superior al 25%, siempre que el valor de mercado de las acciones o participaciones en esa entidad excede de 1.000.000 euros. En este caso solo se aplicará este régimen a las participaciones en estas entidades.


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CUADROS DE AYUDA

A continuación les ofrecemos una serie de cuadros de ayuda para facilitarles de una manera resu-mida y práctica aquellas deducciones y porcentajes que necesitará saber a la hora de realizar el cierre fiscal del ejercicio 2015 del Impuesto sobre Sociedades y del IRPF.

3. CUADROS DE AYUDA - IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

3.1. Amortizaciones

Con carácter general para que sea deducible el gasto fiscal por amortización debe estar debida-mente contabilizado y ser efectivo. Es necesario determinar la amortización fiscal que podemos aplicar a las empresas ya que el Plan General de Contabilidad no establece sistemas de amortiza-ción, solamente indica que la amortización se calculará en función de la vida útil atendiendo a la depreciación que normalmente sufran los elementos por su funcionamiento, uso y disfrute.

Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, in-tangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

• Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la tabla de amortización contenida en la LIS. Con efectos desde el 01-01-2015, es la siguiente:

Tipo de elementoCoeficiente lineal

máximoPeriodo de años

máximo

Obra civil

Obra civil general 2% 100

Pavimentos 6% 34

Infraestructuras y obras mineras 7% 30

Centrales

Centrales hidráulicas 2% 100

Centrales nucleares 3% 60

Centrales de carbón 4% 50

Centrales renovables 7% 30

Otras centrales 5% 40

Edificios

Edificios industriales 3% 68

Terrenos dedicados exclusivamente a escombreras 4% 50


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Tipo de elementoCoeficiente lineal

máximoPeriodo de años

máximo

Almacenes y depósitos (gaseosos, líquidos y sólidos) 7% 30

Edificios comerciales, administrativos, de servicios y viviendas

2% 100

Instalaciones

Subestaciones. Redes de transporte y distribución de energía

5% 40

Cables 7% 30

Resto instalaciones 10% 20

Maquinaria 12% 18

Equipos médicos y asimilados 15% 14

Elementos de transporte

Locomotoras, vagones y equipos de tracción 8% 25

Buques, aeronaves 10% 20

Elementos de transporte interno 10% 20

Elementos de transporte externo 16% 14

Autocamiones 20% 10

Mobiliario y enseres

Mobiliario 10% 20

Lencería 25% 8

Cristalería 50% 4

Útiles y herramientas 25% 8

Moldes, matrices y modelos 33% 6

Otros enseres 15% 14

Equipos electrónicos e informáticos. Sistemas y programas

Equipos electrónicos 20% 10

Equipos para procesos de información 25% 8

Sistemas y programas informáticos. 33% 6

Producciones cinematográficas, fonográficas, videos y series audiovisuales

33% 6

Otros elementos 10% 20

NOTA: reglamentariamente se podrán modificar los coeficientes y períodos previstos en esta tabla o establecer coeficientes y períodos adicionales.


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• Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.

El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obte-nido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes:

1.º 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a 5 años.2.º 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 5 años e inferior a 8

años.3.º 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 8 años.

El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11%. Los edificios, mobiliario y enseres no po-drán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante.

• Resulte de aplicar el método de los números dígitos. La suma de dígitos se determinará en fun-ción del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aproba-das. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante números dígitos.

• Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria.

• El contribuyente justifique su importe.

De no optar el sujeto pasivo por ningún método de amortización fiscal, se aplica el método de tablas por defecto. La empresa puede elegir la dotación de la amortización siempre que se en-cuentre entre el coeficiente máximo y el período de vida útil. De ahí que se pueda variar todos los años sin necesidad de autorización por parte de la Administración.

Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias deberán amorti-zarse dentro del período de su vida útil, entendiéndose por tal el período en que, según el método de amortización adoptado, debe quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual, excepto que dicho período exceda del período concesional, caso de activos sometidos a rever-sión, donde el límite anual máximo se calculará atendiendo a este último período. Los costes relacionados con grandes reparaciones se amortizarán durante el período que medie hasta la gran reparación. Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado intangible su vida útil será el período durante el cual se espera, razonablemente, que produzcan ingresos.

Con efectos desde el 01-01-2015, con la reforma del IS habrá que tener en cuenta:

• Se simplifica la tabla pasando de 646 elementos a 34. Para los elementos con coeficiente de amortización distinto al que venían aplicando, en el período impositivo iniciado a partir de 01-01-2015 y siguientes se aplicará la amortización resultante de dividir el neto fiscal existente al inicio de ese período entre los años de vida útil que le reste al elemento según las nuevas tablas. Cuando una entidad viniera aplicando un método diferente al lineal, y por la nueva tabla corres-ponda un plazo distinto de amortización, podrá optar por aplicar el método lineal en el plazo que le quede de vida útil a partir del primer período que se inicie a partir de 01-01-2015 o seguir con la amortización según el método elegido.

• Se establece con carácter general la libertad de amortización para bienes de escaso valor, de hasta 300 euros de valor unitario, con un máximo de 25.000 euros anuales (desaparece la norma análoga, artículo 110 TRLIS, que existía para las entidades de reducida dimensión, con


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valor unitario de 601 euros y máximo anual de 12.020 euros). Para que esta norma se aplique se requiere que:

a) Se trate de elementos del inmovilizado material. Por tanto, los programas informáticos y el resto del inmovilizado intangible no se puede beneficiar de esta norma.

b) Se trate de elementos nuevos. Por tanto, los elementos adquiridos usados no se podrán be-neficiar de esta norma y se tendrán que amortizar según las reglas generales, aplicando, en su caso, la regla sobre bienes usados.

c) El importe máximo que se puede beneficiar asciende a 25.000 euros anuales, con lo que en caso de excederse la inversión de bienes de escaso valor será necesario determinar los que se acogen a la libertad de amortización y los que no.

d) El importe unitario no puede exceder de 300 euros.

• Se elimina el límite anual máximo fijado para la deducibilidad de la amortización de los elemen-tos de inmovilizado intangible con vida útil definida así como los requisitos que debían cumplir. Se establece que el inmovilizado intangible con vida útil definida se amortizará atendiendo a la duración de la misma (sin límite anual máximo ni requisitos relativos al modo de adquisición o la relación con el transmitente, a diferencia de la norma vigente hasta el 01-01-2015).

• Se establece la deducibilidad del precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefini-da, incluyendo el fondo de comercio, con el límite anual máximo del 5%, con independencia de su imputación contable o de la naturaleza del transmitente. Desaparece a partir de 01-01-2015 la deducción fiscal del fondo de comercio financiero, pero se establece un régimen transitorio permitiendo la deducción respecto de las inversiones realizadas antes de 01-01-2015.

• Se mantienen para 2015 los distintos supuestos tradicionales de libertad de amortización. Es decir, podrán amortizarse libremente:

a) Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las socieda-des anónimas laborales y de las sociedades limitadas laborales afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales.

b) Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigación y desarrollo.

Los edificios podrán amortizarse de forma lineal durante un período de 10 años, en la parte que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.

c) Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.

d) Los elementos del inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la califica-ción de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria.

e) Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al período impositivo. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el límite señalado será el resultado de multiplicar 25.000 euros


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por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año. Se trata de una novedad para el 2015 que hemos comentado.

3.1.1. Limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles

De acuerdo con el artículo 7 de la Ley 16/2012, con efectos para los períodos impositivos que se inicien en 2013 y 2014, la amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inver-siones inmobiliarias solo será deducible hasta el 70% de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 del TRLIS. Esto también afecta a las amortizaciones de que procedan según el régimen especial de contratos de arrendamiento finan-ciero. Así por ejemplo, si una entidad amortiza un turismo al coeficiente máximo de tablas, que es el 16%, en 2013 y 2014 solo podrá amortizarlo con el límite anual del 11,2%.

La amortización contable que no resulte fiscalmente deducible por la aplicación de esta limitación no tendrá la consideración de deterioro y se deducirá a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015, de forma lineal durante un plazo de 10 años o durante la vida útil del elemento patrimonial, a opción del sujeto pasivo.

Por tanto, un gasto que no fue deducible al 30% revertirá, es decir, será deducible al 28% (2015) y al 25% (2016 y siguientes). No obstante, y para evitar perjuicios, la disposición transitoria trigésima séptima de la nueva LIS establece una deducción en la cuota del 2% en el ejercicio 2015 y del 5% en el ejercicio 2016 y siguientes de las cantidades que integren en la base imponible del período impositivo correspondientes a la reversión del referido ajuste.

Esta deducción no está sometida a límite alguno y las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra se pueden deducir en ejercicios futuros también sin límite temporal.

Dado que la actualización de balances prevista por el artículo 9 de la Ley 16/2012 supuso un pago para los contribuyentes y su justificación económica dependía fundamentalmente de poder recuperar la diferencia de valor vía amortización al 30%, la bajada de tipos con la nueva LIS podría hacer peligrar la lógica de la operación. Por ello, el apartado 2 de la disposición transitoria trigé-sima séptima de la nueva Ley del IS extiende también a estos contribuyentes la deducción que acabamos de comentar por la parte de amortización correspondiente al incremento de valor, que recordemos que se podrá utilizar por primera vez en el ejercicio 2015.

Por último, hay que recordar, que no resulta de aplicación esta limitación temporal de la amorti-zación a:

• Las entidades de reducida dimensión, es decir, aquellas en las que el importe neto de su cifra de negocios del período impositivo anterior sea inferior a 10 millones de euros. Por el contrario, sí se les aplicará la limitación a aquellas entidades que habiendo dejado de cumplir los requisitos para ser entidades de reducida dimensión continúan aplicando este régimen especial durante los tres períodos impositivos siguientes. En estos casos, la limitación del 70% también se apli-cará a las amortizaciones aceleradas previstas en este régimen para inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y en elementos patrimoniales objeto de reinversión.

• Los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento específico de comu-nicación o de autorización, por parte de la Administración tributaria, en relación con su amorti-zación.


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3.1.2. Libertad de amortización con o sin creación de empleo

El Real Decreto-ley 12/2012 derogó el régimen de libertad de amortización de elementos nuevos del activo material fijo previsto en la disposición adicional undécima del TRLIS, con efectos desde 31 de marzo de 2012. La derogación se acompañó de un régimen transitorio mediante el que se permite la pervivencia de la libertad de amortización, a pesar de su derogación, en el ejercicio 2012 y siguientes, sobre las inversiones realizadas hasta 30 de marzo de 2012 a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima del TRLIS, ya sea según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010 (condicionadas al mantenimiento de la plantilla media) como por el Real Decreto-ley 13/2010 (no condicionadas al mantenimiento de plantilla media) y por las cantidades pendientes de aplicar. El régimen transitorio permite a los sujetos pasivos efectuar un ajuste extra-contable negativo, por la amortización de las –“cantidades pendientes de aplicar”-, en el ejercicio 2012 y siguientes.

En definitiva, deja de aplicarse para las inversiones adquiridas a partir del día 31 de marzo de 2012. No obstante, excepto las empresas de reducida dimensión que podrán seguir aplicándola por los saldos que tengan pendientes, el resto de empresas, si los activos fueron adquiridos con mantenimiento de empleo entre los años 2009 y 2010, las deducciones pendientes se limitan al 40% de la base imponible previa (base previa a la aplicación de la libertad de amortización y a la compensación de bases imponibles negativas). Si los activos fueron adquiridos sin mantenimiento de empleo, es decir entre los años 2011 y hasta el día 30 de marzo de 2012 las deducciones pen-dientes se limitan al 20% de la base imponible previa.

La Ley 16/2012 prorrogó para los períodos 2014 y 2015 la limitación del 40-20% de las cantidades pendientes de aplicar de la libertad de amortización, con o sin mantenimiento de empleo, para las empresas que no eran consideradas de reducida dimensión en el momento en que efectuaron las inversiones (Disposición transitoria trigésima séptima TRLIS).

La nueva Ley 27/2014 del IS mantiene las limitaciones en la aplicación de la libertad de amortiza-ción de la disposición adicional undécima del TRLIS para el periodo impositivo iniciado en el año 2015. Concretamente, en su disposición transitoria trigésima cuarta, letra b), relativa a las medidas temporales aplicables en el periodo impositivo 2015, se vuelca la regulación anteriormente conte-nida en la disposición transitoria trigésima tercera del TRLIS. Debe, no obstante, destacarse que en esta disposición se aclara que la magnitud sobre la que debe calcularse el límite (mediante la aplicación del porcentaje del 20% ó del 40%) es la base imponible positiva previa al ajuste por el artículo 11, apartado 12, y a la compensación de las bases imponibles negativas.

A partir del ejercicio que se inicie en el año 2016 resultará de aplicación lo que dispone el apartado 2 de la disposición transitoria decimotercera de la nueva LIS, según el cual:

“2. Los contribuyentes que hubieran realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real De-creto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que haya resultado de aplicación la Disposición adicional undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económi-ca y el empleo, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas”.


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3.2. Compensación de bases imponibles negativas

Con efectos desde el 01-01-2015, se modifica sustancialmente el tratamiento de la compensación de bases imponibles negativas regulado en el artículo 26 de la nueva Ley 27/2014, destacando:

• Eliminación de la limitación temporal a la compensación de bases imponibles negativas: Se establece la aplicabilidad de dichas bases imponibles negativas en un futuro sin límite tem-poral (se elimina el plazo máximo de 18 años que preveía el TRLIS para poder compensar las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores). Respecto las bases imponi-bles negativas acreditadas en ejercicios iniciados con anterioridad a 01-01-2015 se añade una disposición transitoria vigésima primera en la nueva LIS según la cual “Las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del primer periodo impositivo que hubiera co-menzado a partir de 1 de enero de 2015, se podrán compensar en los períodos impositivos siguientes”. Dicha disposición implicará que aquellas bases imponibles negativas que se hayan generado en los ejercicios 1997 y siguientes, que se encuentren pendientes de compensación al inicio del ejercicio 2015, puedan ser compensadas en los ejercicios iniciados a partir de 01-01-2015 sin que exista ningún límite temporal en su aplicación.

• Limitación en la aplicación de bases imponibles negativas: se introduce una limitación cuan-titativa en la aplicación de las bases imponibles negativas. Dicha limitación resultará aplicable con carácter general, y por tanto para todo tipo de empresas con independencia de su volumen de operaciones y/o cifra de negocios, y además se prevé que resulte aplicable de forma inde-finida en el tiempo. Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos siguientes con el límite del 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en la nueva LIS y a la propia compensación de bases imponibles negativas. No obstante, la limitación del 70% a que hemos hecho referencia sólo será de aplicación para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2017. De forma transitoria, en 2013, 2014 y 2015 este límite es del 25 o del 50% según el importe neto de la cifra de negocios (INCN) de la entidad, siempre que supere los 60 o los 20 millones de euros, respectivamente. No obstante, en todo caso se podrán compensar bases imponibles negativas hasta 1 millón de euros.

» Cuando el período es inferior al año natural, el límite de 1 millón será proporcional a la dura-ción del período.

» El límite a la compensación no se aplica a las empresas de nueva creación en los 3 primeros períodos impositivos en los que se genera la base positiva previa.

» La limitación a la compensación no resultará de aplicación a las quitas y esperas consecuen-cia de acuerdos con acreedores. Dicha excepción no se tiene en cuenta ni a efectos del 30% ni a efectos del límite absoluto de 1 millón de euros.

» Tampoco se aplica el límite cuando se extingue la entidad, salvo que la extinción se produzca por operaciones de reestructuración con aplicación del régimen especial.

Recuerde que para los periodos impositivos anteriores al 01-01-2017 deberá tenerse en cuenta lo siguiente:

a) Para los períodos impositivos iniciados dentro del año 2015 se mantiene la limitación del 50-25 por ciento (en función del volumen de operaciones y la cifra de negocios de la entidad) de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a su compensación.

b) Para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016 se ha incorporado una disposición transitoria trigésima sexta en la LIS según la cual el límite en la compensación de bases imponibles negativas establecido en el párrafo primero del apartado 1 del artículo 26 de


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la nueva Ley del IS será del 60% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a su compensación (Si bien en el texto de la disposición transitoria trigésima sexta de la Ley 27/2014 del IS figura el porcentaje del 70% se ha corregido ese error a través de la Ley 36/2014 de Presupuestos para 2015 el cual ha establecido que el porcentaje aplica-ble será del 60% para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016).

• Restricciones a la aplicación de bases imponibles negativas en los supuestos de compra de sociedades con pérdidas: con el objeto de evitar la adquisición de sociedades inactivas o cuasi-inactivas con bases imponibles negativas, se establecen medidas que impiden su apro-vechamiento, incidiendo en la lucha contra el fraude fiscal, en concreto, la nueva LIS indica que no podrá compensarse bases imponibles negativas, además de en los supuestos recogidos en el antiguo artículo 25.2 TRLIS (la mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa; las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25% en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa), cuando la entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:

1º. No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición.

2º. Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad.

3º. Se trate de una entidad patrimonial.4º. La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por no presentar la declaración

durante 3 períodos impositivos consecutivos.

RESTRICCIóN A LA COMPENSACIóN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS (BINS)

Debe concurrir en todo caso Debe concurrir en todo casoEs suficiente que en la entidad

adquirida se cumpla alguna

Inactividad dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición.

La mayoría del capital social se adquiere por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la BIN.

Dichas personas o entidades hubieran tenido una participación inferior al 25% en el momento de la conclusión del período impositi-vo al que corresponde la BIN.

Realización de una actividad económica diferente o adicional en los 2 años posteriores que genere un INCN que supere el 50% del importe medio del INCN de los 2 años anteriores.

Tener la condición de sociedad patrimonial.

Se haya dado de baja en el índice de entidades por no haber presen-tado la declaración del IS durante 3 ejercicios consecutivos.


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• Plazo de comprobación: El derecho a comprobar las BINS por la Administración prescribirá a los 10 años y, una vez pasado ese plazo, la Administración deberá admitir la compensación si el contribuyente acredita la existencia y cuantía de la misma con la autoliquidación y con la contabilidad depositada en el Registro Mercantil.

LIMITACIóN PARA PERIODOS IMPOSITIVOS INICIADOS DENTRO DEL AñO 2015

Importe neto de cifra de negocios 12 meses anteriores (INCN)

Límite

0<= INCN < 20.000.000 Sin límite.

20.000 000 <= INCN< 60.000.000 50% de la BI previa a la aplicación de la reserva de capitalización.

60.000.000 <= INCN 25% de la BI previa a la aplicación de la reserva de capitalización.

CuADRO. LIMITACIONES A LA COMPENSACIóN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS APLICABLES EN CADA PERIODO IMPOSITIVO

Períodos impositivos iniciados a partir de

Empresas afectadas por la limitación

Tipo de limitación

1 de enero de 2015 Sólo los contribuyentes cuyo volumen de operaciones > 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo impositivo 2015 y cuyo importe neto de la cifra de negocios sean al menos de 20 millones de euros.

50% o 25% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitaliza-ción y a la compensación de BINS.

1 de enero de 2016 Todas 60% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de BINS con un importe mínimo de 1 millón de euros.

1 de enero de 2017 Todas 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de BINS con un importe mínimo de 1 millón de euros.

3.3. Tipos de gravamen en el IS

Los tipos de gravamen aplicables en el Impuesto sobre Sociedades, para los ejercicios que se inicien dentro del año 2015 y 2016, son los siguientes:

• Tipo general del 28% (2015) y 25% (2016)%. De acuerdo con el artículo 29.1 de la nueva LIS se fija como tipo general de gravamen el del 25%, el cual resultará exigible en los períodos imposi-tivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016. Para los períodos impositivos que se inicien en el año 2015 el tipo general de gravamen aplicable será el 28%, tal y como dispone la letra i) de la disposición transitoria trigésima cuarta, en la que se establecen determinadas medidas temporales aplicables en el período 2015.


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• Tipo del 33% (2015) y 30% (2016) %. El tipo incrementado de gravamen, que anteriormente era de un 35% y resultaba aplicable a las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos en los térmi-nos establecidos en la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos, queda fijado en un 30% para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016 (33% para los periodos impositivos que se inicien durante el año 2015). Como novedad, este tipo de gravamen del 30% también se aplicará a las entidades de crédito.

• Tipo del 25% (2015). La disposición transitoria trigésima cuarta de la LIS, relativa a determina-das medidas transitorias aplicables durante 2015 dispone que seguirán aplicando en el 2015 el tipo de gravamen del 25% las siguientes entidades:

» Las mutuas de seguros generales, las mutualidades de previsión social y las Mutuas Colabo-radoras de la Seguridad Social que cumplan los requisitos exigidos por la normativa regula-dora de la materia.

» Las sociedades de garantía recíproca y sociedades de reafianzamiento reguladas en la Ley 1/1994, de 11 de marzo, sobre el Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca, inscritas en el registro especial del Banco de España..

» Los colegios profesionales, asociaciones empresariales, cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores.

» Las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicación el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

» Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo 22 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización.

» Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas. » La entidad de derecho público Puertos del Estado y las autoridades portuarias.

• Tipo del 20%. Resulta aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributan al tipo general (28% en 2015 y 25% en 2016).

• Tipo del 10%. Tributarán al 10% las entidades a las que sea aplicable el régimen fiscal estableci-do en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. En particular, se aplicará a las fundaciones inscritas en el registro correspondiente y a las asociaciones declaradas de utilidad pública.

• Tipo del 1%. Resulta aplicable a:

» Las sociedades de inversión de capital variable reguladas por la Ley 35/2003, de 4 de noviem-bre, de Instituciones de Inversión Colectiva, siempre que el número de accionistas requerido sea como mínimo de 100.

» Los fondos de inversión de carácter financiero, siempre que el número de partícipes requerido sea como mínimo de 100.

» Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria, siempre que el número de accionistas o partícipes sea como mínimo de 100 y que tengan por objeto exclu-sivo la inversión en cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento.

» El fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario.

• Tipo del 0%. Se aplicará a los fondos de pensiones regulados por el Texto Refundido de la Ley de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.


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• Tipo del 25%/28% para las entidades que gozan del régimen de incentivos a las empresas de reducida dimensión. Para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, el tipo de gravamen que aplicarán las empresas de reducida dimensión será el 25%. En relación con los períodos impositivos que se inicien en el año 2015 el gravamen de las empresas de reducida dimensión se mantiene diferenciado en dos tramos, con un tipo de gravamen del 25% sobre la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, y un tipo de gravamen del 28% sobre la parte de la base imponible que exceda de 300.000 euros (DT 34ª LIS).

Tienen la consideración de empresas de reducida dimensión: las de nueva creación y las que en el periodo impositivo anterior su cifra de negocios hubiese sido inferior a 10 millones de euros. En caso de vinculación directa o indirecta se tomará como límite la cifra de negocios conjunta. La cifra de negocios considerada es anual; en el caso de periodo impositivo inferior al año na-tural procederá prorratearse.

Estas entidades de reducida dimensión podrán seguir disfrutando de los beneficios de este régimen especial durante los tres ejercicios inmediatos siguientes a aquel en que se supere el nuevo umbral de 10 millones de euros, incluso en el supuesto de que dicho límite se sobrepase a resultas de una reestructuración empresarial, con la única restricción de que todas las entida-des intervinientes en la misma estén dentro de dicho umbral.

• Tipo de gravamen reducido del 25% por mantenimiento o creación de empleo. La disposición transitoria trigésima cuarta de la nueva LIS conserva, exclusivamente para los períodos impo-sitivos que se inicien dentro del año 2015, el tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo que venía regulado en la disposición adicional duodécima del TRLIS y que en los últimos años se había venido prorrogando anualmente por diversas disposiciones nor-mativas. Dicho tipo de gravamen no se establece en función de dos tramos de base imponible como en el caso de las empresas de reducida dimensión, sino que queda fijado en un 25% con independencia del importe de la base imponible. En cuanto a los requisitos que habilitan para la aplicación de este tipo reducido del 25% son los siguientes:

a) El importe neto de la cifra de negocios del ejercicio de la entidad debe ser inferior a 5 millones de euros.

b) La plantilla media del ejercicio debe ser al menos de un empleado y debe ser inferior a 25 empleados.

c) En los doce meses siguientes al inicio del ejercicio 2015 la plantilla media de la entidad no puede ser inferior a la unidad y tampoco puede ser inferior a la plantilla media de los 12 me-ses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.

• Tipo de gravamen reducido del 15%/20% para entidades de nueva creación. Con anterioridad a la reforma de la Ley 27/2014 del IS (LIS), el TRLIS establecía que las entidades de nueva crea-ción, constituidas a partir del 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributa-rán, en el primer periodo impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente al tipo del 15 % para los primeros 300.000 euros de base imponible y al tipo del 20 % para el resto de la base imponible. La nueva LIS conserva la escala de gravamen (15%-20%) en la disposi-ción transitoria vigesimosegunda, apartado primero, para aquellas entidades constituidas entre 1 de enero de 2013 y 31 de diciembre de 2014. Por otra parte, y en relación con las entidades constituidas a partir de 1 de enero de 2015, la nueva LIS establece un tipo de gravamen redu-cido en el párrafo segundo y siguientes del apartado 1 del artículo 29 estableciendo un tipo de gravamen del 15% para el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente.


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TIPO DE GRAVAMEN ENTIDADES DE NuEVA CREACIóN(1-01-2013/31-12-2014)

(primer período impositivo en que la base imponible sea positiva y el siguiente)

Ejercicio 2014 2015 2016

BI : 0-300.000 15% 15% 15%

300.001 en adelante 20% 20% 20%

TIPO DE GRAVAMEN ENTIDADES DE NuEVA CREACIóN A PARTIR DE 1-01-2015 (primer período impositivo en que la base imponible sea positiva y el siguiente)

Ejercicio 2015 2016

Cualquier base imponible 15% 15%

Para poder aplicar el citado tipo de gravamen del 15 por ciento, se han de cumplir los siguientes requisitos:

a) La entidad debe ser de nueva creación y realizar una actividad económica. La norma mantiene en similares términos las cautelas previstas en la anterior regulación del TRLIS. Así, se esta-blece que no tendrán la consideración de entidades de nueva creación las que formen parte de un grupo de sociedades según el artículo 42 del Código de Comercio, independientemente de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Asimismo, no se entenderá iniciada una actividad económica cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias: (i) que se hubiera realizado previamente dicha actividad por alguna persona o entidad con la que exista vinculación a los efectos del artículo 18 de la nueva LIS, siendo trans-mitida dicha actividad, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación; (ii) que se hubiera ejercido la actividad económica durante el año anterior a la constitución de la entidad por una persona física que tenga una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50%.

b) Como novedad, se precisa que la entidad no puede tener la consideración de sociedad patri-monial en los términos del artículo 5.2 de la nueva LIS.

CuADRO RESuMEN TIPOS IMPOSITIVOS 2015-2016

SUJETOS PASIVOS TIPOS 2015 2016

Tipo general 28% 25%

Entidades de nueva creación excepto que tributen a un tipo inferior, aplicarán esta escala el primer período con BI positiva y el siguiente

15% 15%

Entidades con cifra negocio < 5 M€ y plantilla < 25 empleados que tributen al tipo general y creen o mantengan empleo: hasta 300.000€ y más

25% 25%


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Empresas Reducida Dimensión (cifra negocio < 10M€), excepto que tributen a tipo diferente del general

Parte de BI hasta 300.000 €

25% 25%

Resto 28% 25%

-Las mutuas de seguros generales, las mutualidades de previ-sión social y las Mutuas Colaboradoras de la Seguridad Social

25% 25%

Sociedades garantía recíproca

Colegios profesionales, cámaras oficiales y sindicatos de traba-jadores

Entidades sin fines lucrativos que cumplen Ley 49/2002

Fondos de promoción de empleo

Uniones y confederaciones de cooperativas

Entidad de derecho público Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias.

Comunidades titulares de montes vecinales en mano común

Partidos políticos (Art. 11 LO 8/2007)

Sociedades cooperativas de crédito y cajas ruralesResultado cooperativo 28% 25%

Resultado extracoop. 30% 30%

Cooperativas fiscalmente protegidasResultado cooperativo 20% 20%

Resultado extracoop. 28% 25%

Sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario. (SOCIMI) (Art. 9 Ley 11/2009)

En general 0% 0%

19% (1) 19% (1)

Entidades sin fines lucrativos que sí cumplen Ley 49/2002 10% 10%

Entidades de la Zona Especial Canaria (Art. 43 Ley 19/1994) 4% 4%

SICAV con determinadas condiciones indicadas en art. 29.4 LIS que remite a la Ley 35/2003 de Instituciones de Inversión Colectiva

1% 1%Fondos de inversión de carácter financiero con determinadas condiciones indicadas en art. 28.5.b) TRLIS

Sociedades y fondos de inversión inmobiliaria con determinadas condiciones indicadas en art. 29.4 LIS

Fondo de regulación del mercado hipotecario

Fondos de pensiones 0% 0%


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Entidades de crédito, así como las dedicadas a exploración, investigación y explotación de yacimientos de hidrocarburos y otras actividades reguladas en Ley 34 /1998

33% 30%

(1) Gravamen especial sobre dividendos distribuidos a socios con participación en capital social igual o superior al 5 % y dichos dividendos, en sede de socio, están exentos o tributan a tipo inferior al 10%.

Como consecuencia de la reducción de los tipos es necesario adaptar los créditos fiscales en cuota generados en los ejercicios anteriores y que estaban acreditados considerando los tipos anteriores. Así, se establece que el importe de las deducciones para evitar la doble imposición por dividendos percibidos de entidades residentes o las deducciones por impuestos satisfechos en el exterior pendientes de aplicar, se determinarán teniendo en cuenta el tipo de gravamen vigente en el período impositivo en que se aplique.

3.4. Bonificaciones en la cuota

Las bonificaciones tienen una naturaleza diferente a la de las deducciones para evitar la doble imposición, ya que, si bien estas últimas pretenden un objetivo claro de técnica impositiva, evitar la doble imposición internacional, las bonificaciones pretenden incentivar determinados compor-tamientos económicos.

Las bonificaciones suponen una minoración de la cuota íntegra consistente en aplicar un porcen-taje sobre la misma derivada de las rentas bonificadas. En caso de insuficiencia de cuota íntegra, la bonificación no se podrá trasladar a ejercicios futuros perdiéndose, por tanto, el derecho a la bonificación generada.

Las bonificaciones aplicables en 2015 son las siguientes:

• Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. Se aplica una bonificación del 50 % sobre la parte de la cuota íntegra que corresponda a rentas obtenidas en Ceuta o Melilla por entidades que operen efectiva y materialmente en dichos territorios (art. 33 de la LIS).

• Bonificación por prestación de servicios públicos locales. Se aplica una bonificación del 99 % sobre la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de determinados servicios públicos locales (art. 34 de la LIS).

3.5. Cuadro resumen de deducciones por inversiones

Con la aprobación de la nueva Ley 27/2014 del IS (LIS) quedan derogadas con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015 determinadas deducciones. En concreto:

a) La deducción por inversión de beneficios (anteriormente, regulada en el artículo 37 del TR-LIS), aplicable por las entidades de reducida dimensión, y recientemente aprobada por la Ley 14/2013, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.

b) La deducción por inversiones medioambientales (anteriormente regulada en el artículo 39 del TRLIS).


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c) La deducción por gastos de formación profesional (del artículo 40 del TRLIS. Esta deducción se ha mantenido en los últimos años en relación con los gastos e inversiones para habituar a los empleados en el uso de las tecnologías de la información. A diferencia de las Leyes de Presupuestos de años anteriores, la Ley del Presupuestos para el año 2015 no extiende un año más esta deducción y la nueva LIS tampoco la recoge entre las deducciones en cuota que pueden aplicar las sociedades).

d) La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (del artículo 42 del TRLIS)

Se mantienen, con las modificaciones que se comentarán a continuación, las siguientes deduc-ciones:

a) La deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (en el artículo 35 de la nueva LIS).

b) La deducción por inversiones en producciones cinematográficas (en el artículo 36 de la nueva LIS).

Por último, no son objeto de modificación y se mantienen en similares términos, las siguientes deducciones:

a) La deducción por creación de empleo (en el artículo 37 de la nueva LIS).b) La deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad (en el artículo 38

de la nueva LIS).

Las principales novedades con efectos desde 01-01-2015 las podemos resumir en las siguientes:

• Se mantiene, mejorada, la deducción por I+D+i (se añaden al concepto de innovación tecnoló-gica las actividades de proyectos de demostración inicial o proyectos piloto relacionados con la animación y los videojuegos) y las deducciones por creación de empleo, incluyendo la corres-pondiente a los trabajadores con discapacidad.

• Se incrementa el porcentaje de deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales al 20% para el primer millón de euros. Si la producción supera dicho impor-te, el exceso tendrá una deducción del 18%. Al menos el 50% de la base de la deducción debe-rá corresponderse con gastos realizados en territorio español. El importe de esta deducción no podrá ser superior a 3 millones de euros. Por otra parte, se establece una deducción del 15% de los gastos realizados en territorio español, en el caso de grandes producciones internacio-nales, con la finalidad de atraer a España este tipo de producciones que tienen un alto impacto económico y, en especial, turístico.

• Se crea una nueva deducción por inversión en espectáculos teatrales y musicales, para cuya aplicación es necesario haber obtenido un certificado del Instituto Nacional de las Artes Escé-nicas y de la Música así como destinar al menos el 50% de los beneficios a la realización de actividades que den también derecho a la deducción, en los cuatro ejercicios siguientes. La de-ducción será del 20% de los costes directos de carácter artístico, técnico y promocional, mino-rados por el importe de las subvenciones recibidas para su realización (con un límite de 500.000 euros por periodo y contribuyente). El importe de la deducción y las subvenciones recibidas no podrán exceder el 80% de los gastos anteriormente señalados.

• Nueva deducción por reversión de medidas temporales: Los contribuyentes que tributen al tipo general (o al previsto para entidades de nueva creación) y a quienes les haya resultado de apli-cación la limitación del 30% a las amortizaciones, tendrán derecho a una deducción en la cuota


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del 5% de las cantidades que integren derivadas de las amortizaciones no deducidas en los periodos impositivos que se hayan iniciado en 2013 y 2014. Esta deducción será del 2% en los periodos impositivos que se inicien en 2015. Los contribuyentes que tributen al tipo general (o al tipo previsto para las entidades de nueva creación) que se hubieran acogido a la actualización de balances (prevista en la Ley 16/2012) tendrán derecho a una deducción en la cuota del 5% de las cantidades que integren derivadas de la amortización correspondiente al incremento neto de valor resultante de aquella actualización. Esta deducción será del 2% en los periodos impositivo que se inicien en 2015.

• Nueva reserva de nivelación: con destino exclusivo para la pequeña y mediana empresa destaca como novedad la creación de una reserva de nivelación de bases imponibles. Mediante este mecanismo se puede reducir la base imponible hasta el 10% con un límite máximo anual de un millón de euros. Las cantidades a que se refiere el párrafo anterior se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contri-buyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma. Para ello, deberá dotar con cargo a los beneficios del ejercicio en el que se realice la minoración una reserva por el importe de la minoración en la base imponible derivada de la reserva de nivelación, que será indisponible durante el período de 5 años.

• Se mantienen las normas comunes a las deducciones para incentivar la realización de determi-nadas actividades contenidas en el artículo 39 Ley 27/2014 en los mismos términos del TRLIS con la novedad de que el derecho de la Administración para comprobar estas deducciones prescribirá a los 10 años. Se introduce en el artículo 39.2 como novedad en el mecanismo de monetización previsto para la deducción de I+D+i, la posibilidad de aplicar sin límite en la cuota y obtener el abono, con un descuento del 20% del importe de la deducción y un importe anual máximo de 2 millones de euros adicionales a los 3 millones ya existentes, en aquellas deduccio-nes que se generen en períodos impositivos en que el gasto por I+D exceda del 10% del importe neto de la cifra de negocios.

• El derecho a comprobar las deducciones por la Administración prescribirá a los 10 años y, una vez pasado ese plazo, la Administración deberá admitirlas si el contribuyente acredita que resul-tan procedentes y su cuantía, mediante la exhibición de la autoliquidación y de la contabilidad depositada en el Registro Mercantil.

DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR DETERMINADAS ACTIVIDADES

PORCENTAJE DEDUCCIÓN

BASE DE DEDUCCIÓN

Deducción por actividades de I+D (art. 35.1 LIS)

25%Gastos del período en I+D, hasta la media de los 2 años anteriores.

42%Gastos del período en I+D, sobre el exceso respect o de la media de los 2 años anteriores.

17%Gastos de personal de investigadores cualificados de I+D.

8%Inversiones afectas a I+D (excepto edificios y terre-nos).


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DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR DETERMINADAS ACTIVIDADES

PORCENTAJE DEDUCCIÓN

BASE DE DEDUCCIÓN

Deducción por actividades de innova-ción tecnológica (art. 35.2 LIS)

12% Gastos del período en Innovación tecnológica.

Deducción por inversiones en produc-ciones cinematográficas españolas (siempre que cumplan los requisitos del art. 36.1 LIS)

20%Hasta 1M €

Coste total de producción junto con gastos de obtención de copias, gastos de publicidad y promoción a cargo de productor hasta limite de 40% del coste de producción.

18%Sobre el exceso de 1M €

Deducción por producciones cine-matográficas extranjeras en España (siempre que cumplan los requisitos del art. 36.2 LIS)

15%Gastos realizados en España directamente relaciona-dos con la producción, siempre que sean al menos de 1M €.

Deducción por producción de determinados espectáculos en vivo (siempre que cumplan los requisitos del art. 36.3 LIS)

20%Costes directos de carácter artístico, técnico y promo-cional incurridos.

Deducción por creación de empleo (siempre que cumplan los requisitos del art. 37 LIS)

3.000 €Todas las empresas: por el primer trabajador menor de 30 años con contrato de tiempo indefinido regulado en el artículo 4 de Ley 3/2012 de reforma laboral.

50%

Empresas con menos de 50 trabajadores, además de la deducción anterior, la cantidad que resulte menor de: prestación por desempleo pendiente de percibir o importe correspondiente a 12 mensualidades de la prestación que tuviera reconocida.

Deducción por creación de empleo para discapacitados (art. 38 LIS)

9.000 €Por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla con discapacidad ≥33% e <65%.

12.000 €Por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla con discapacidad ≥ 65%.

A. Normas comunes a las deducciones por inversiones

En el artículo 39 de la nueva LIS se contienen las normas comunes a las deducciones por inver-siones en similares términos al anterior artículo 44 del TRLIS.

A.1. Límite de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades

• El importe de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, apli-cadas en el período impositivo, no podrán exceder conjuntamente del 25% de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.

• El límite se elevará al 50% cuando el importe de la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el


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propio período impositivo, exceda del 10% de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.

LÍMITES DEDuCCIONES POR INVERSIóN

EJERCICIOS INICIADOS

ANTES DE 6/3/2011

DESPUÉS DE 6/3/2011

DENTRO DE LOS AÑOS 2012, 2013

y 2014

A PARTIR DE 1/1/2015

Límite general 35% 35% 25% (2) 25%(2)

Límite incrementado (1) 50% 60% 50% (2) 50% (2)

(1) Si la deducción por I+D+i que se corresponda a gastos e inversiones efectuadas en el propio ejercicio, excede del 10% de la cuota íntegra minorada en las deducciones por doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. (2) Se incluye la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, antes aplicable sin límite.

A.2. Plazo para aplicar las deducciones para incentivar determinadas actividades

• Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.

• Las cantidades correspondientes a la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

• El cómputo de los plazos (15 o 18 años) podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, se produzcan resultados positivos, en los siguientes casos:

» En las entidades de nueva creación. » En las entidades que saneen pérdidas de ejercicios anteriores mediante la aportación efectiva

de nuevos recursos, sin que se considere como tal la aplicación o capitalización de reservas.

A.3. Período que deberán permanecer en funcionamiento los elementos patrimoniales afec-tos a las deducciones para incentivar determinadas actividades

Los elementos patrimoniales afectos a las deducciones previstas para incentivar la realización de determinadas actividades deberán permanecer en funcionamiento durante 5 años, o 3 años, si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil si fuera inferior.

Conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se manifieste el incumplimiento de este requisito, se ingresará la cantidad deducida, además de los intereses de demora.

A.4. Opción para las deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica

En el caso de entidades a las que resulte de aplicación el tipo general de gravamen, el tipo del 30%, o el previsto para las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas, las deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica a que se


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refieren los apartados 1 y 2 del artículo 35 de la LIS, podrán, opcionalmente, quedar excluidas del límite establecido en el último párrafo del apartado 1 del artículo 39 de la LIS, y aplicarse con un descuento del 20% de su importe, cumpliendo los requisitos establecidos en el apartado 2 de este último artículo.

• En el caso de insuficiencia de cuota, se podrá solicitar su abono a la Administración tributaria a través de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, una vez que haya transcurrido, al menos, un año desde la finalización del período impositivo en que se generó la deducción, sin que la misma haya sido objeto de aplicación.

• El importe de la deducción aplicada o abonada, en el caso de las actividades de innovación tecnológica no podrá superar conjuntamente el importe de 1 millón de euros anuales. Asimismo, el importe de la deducción aplicada o abonada por las actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, no podrá superar conjuntamente, y por todos los conceptos, los 3 millones de euros anuales.

• Adicionalmente, en el supuesto de que los gastos de investigación y desarrollo del período im-positivo superen el 10% del importe neto de la cifra de negocios del mismo, la deducción por actividades de investigación y desarrollo generada en dicho período impositivo podrá quedar excluida del límite establecido en el último párrafo del apartado 1 del artículo 39 LIS, y aplicarse o abonarse con un descuento del 20% de su importe en la primera declaración que se presente transcurrido, al menos, un año desde la finalización del período impositivo en que se generó la deducción , hasta un importe adicional de 2 millones de euros.

Para optar por la aplicación de la deducción por actividades de investigación y desarrollo e inno-vación tecnológica sin sujeción a los límites establecidos en el apartado 1 del artículo 39 LIS, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Que transcurra, al menos, un año desde la finalización del período impositivo en que se generó la deducción, sin que la misma haya sido objeto de aplicación.

b) Que la plantilla media o, alternativamente, la plantilla media adscrita a actividades de inves-tigación y desarrollo e innovación tecnológica no se vea reducida desde el final del período impositivo en que se generó la deducción hasta la finalización del plazo a que se refiere la letra c) siguiente.

c) Que se destine un importe equivalente a la deducción aplicada o abonada, a gastos de inves-tigación y desarrollo e innovación tecnológica o a inversiones en elementos del inmovilizado material o inmovilizado intangible exclusivamente afectos a dichas actividades, excluidos los inmuebles, en los 24 meses siguientes a la finalización del período impositivo en cuya declara-ción se realice la correspondiente aplicación o la solicitud de abono.

d) Que la entidad haya obtenido un informe motivado sobre la calificación de la actividad como investigación y desarrollo o innovación tecnológica o un acuerdo previo de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a dichas actividades, en los términos establecidos en el apartado 4 del artículo 35 de la LIS.

El incumplimiento de cualquiera de estos requisitos conllevará la regularización de las cantidades indebidamente aplicadas o abonadas, en la forma establecida en el artículo 125.3 de la LIS.

A.5. Régimen transitorio. Deducciones pendientes de aplicar en 2015

La disposición transitoria vigésima cuarta de la nueva LIS, recoge un régimen transitorio según el cual las deducciones que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer período impositivo


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que se inicie a partir de 1 de enero de 2015 podrán deducirse en el plazo y condiciones estableci-das en las citadas normas comunes. A estos efectos, el límite conjunto de deducciones se aplicará igualmente sobre la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

• Las rentas acogidas a la deducción por inversión de beneficios prevista en el artículo 37 del TRLIS, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la inversión y los demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.

• Las rentas acogidas a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, que no hubiesen aplicado la deducción establecida en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 por aplicación del apartado dos de la Disposición transitoria tercera de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, se regularán por lo establecido en el referido artículo 21 y en sus normas de desarrollo.

• Las rentas acogidas a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del TRLIS, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anteriori-dad a 1 de enero de 2015, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y los demás requisitos se produzcan en períodos impositivos inicia-dos a partir de 1 de enero de 2015.

No obstante, en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, los porcentajes de de-ducción del 12 y 17% serán, respectivamente, del 10 y del 15%, cualquiera que sea el período impositivo en que se practique la deducción para las rentas integradas en la base imponible de los períodos impositivos iniciados dentro de 2015. Asimismo, dichos porcentajes serán, res-pectivamente, del 7 y del 12% cualquiera que sea el período impositivo en que se practique la deducción para las rentas integradas en la base imponible de los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016.

El porcentaje de deducción del 10% aplicable a las rentas que se integren en la base imponible de los periodos impositivos iniciados dentro del año 2015 resultará también de aplicación para aquellos contribuyentes que en dicho ejercicio apliquen el régimen de las entidades de reducida dimensión y, por tanto, apliquen la escala de gravamen del 28%-25% (DT 34ª LIS).

PORCENTAjES DEDuCCIóN POR REINVERSIóN DE BENEFICIOS ExTRAORDINARIOS

2006 2007 2008

Tipo de gravamen 35% 40% 32,5% 37,5% 30% 35%

Porcentaje deducción 20% 25% 14,5% 19,5% 12% 17%

Tributación efectiva 15% 15% 18% 18% 18% 18%

2015 2016

Tipo de gravamen 28% 33% 25% 30%

Porcentaje deducción 10% 15% 7% 12%

Tributación efectiva 18% 18% 18% 18%


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3.6. Incentivos exclusivos para empresas de reducida dimensión

Referencia Incentivo/Deducción / Límites

Libertad de amortización para la inver-sión en elementos nuevos del inmo-vilizado material y de las inversiones inmobiliarias. Con efectos desde el 01-01-2015, se añade la exigencia de que se afecten a actividades económicas.

Siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un periodo adicional de otros veinti-cuatro meses.

Cuantía de la inversión: El resultado de multiplicar 120.000 € por el incremento neto de la plantilla media.

Libertad de amortización elementos del inmovilizado material nuevos de escaso valor.

Para todas las sociedades (y no solo para empresas de reducida dimensión), se permite amortizar libremente “los elementos del inmovi-lizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300€, hasta el límite de 25.000€ por periodo impositivo

Aceleración de la amortización de los elementos nuevos del inmovilizado ma-terial y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible. Con efectos desde el 01-01-2015, dichos elementos patrimoniales deben afectarse a las ac-tividades económicas del contribuyente.

Amortización en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

Pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de deudores.

Será deducible la pérdida por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1 % sobre los deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo.

Amortización de elementos patrimonia-les objeto de reinversión (elementos del inmovilizado material y de las inver-siones inmobiliarias afectos a explota-ciones económicas). Desaparece con efectos desde el 01-01-2015. Régimen transitorio: si vinieran amortizándolos por el triple del coeficiente de tablas en ejercicios iniciados antes de 01-01-2015, conforme a lo previsto en el TRLIS, podrán seguir haciéndolo de acuerdo con la disposición transitoria vigésima octava de la nueva LIS

Régimen transitorio: si vinieran amortizándolos por el triple del coefi-ciente de tablas en ejercicios iniciados antes de 01-01-2015, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 3 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.


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Deducción por inversión de beneficios Hasta el 31-21-2014: Deducción del 10% (empresas con volumen de negocio inferior a 10 millones de euros) o del 5% (empresas con cifra de negocio inferior a cinco millones de euros y plantilla media inferior a 25 empleados) en la cuota íntegra del IS, en relación a los beneficios obtenidos en el ejercicio que se inviertan en elementos nuevos de inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, sin tener en cuenta el gasto originado por el Impuesto sobre Sociedades.

Desde el 01-01-2015: Se suprime esta deducción por inversiones con motivo de la aprobación de la nueva LIS, lo que supone que este incentivo fiscal no resultará de aplicación a los beneficios que se obtengan en el ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2015 y siguientes. Por tanto, única-mente habrá resultado de aplicación para los beneficios generados en los ejercicios iniciados dentro de los años 2013 y 2014. No obstante, la deducción por inversión de beneficios que se haya acreditado en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios iniciados dentro de los años 2013 y/o 2014, pendientes de aplicar, al inicio del ejercicio que comience dentro del año 2015, podrán ser aplicadas a partir de este último ejercicio, con los requisitos que exigía el anterior artículo 37 del TRLIS, y en el plazo y con las condiciones establecidos en al artículo 39 de la nueva LIS. Las rentas acogidas a la deduc-ción por inversión de beneficios prevista en el artículo 37 del, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la inversión y los demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015 (DT 24ª LIS)

Escalas de gravamen reducidas Con efectos desde el 01-01-2015 se elimina la escala de gravamen reducida que, hasta el momento, venían aplicando estas entidades, tributando a partir de ahora al tipo general. No obstante, para el ejercicio 2015, aunque el tipo general del Impuesto será del 28%, para las entidades de reducida dimensión será del 25% hasta una base imponible de 300.000€. No obstante, habrá que tener en cuenta dicha desaparición de la escala de gravamen específica para las entidades de reducida dimensión se produce con las siguientes salvedades:

a) Se aprueba un tipo de gravamen reducido (del 25%) para los ejerci-cios iniciados en el año 2015 para las micropymes b) Se mantiene la posibilidad de aplicar la escala de gravamen del 15%-20%, por parte de las entidades creadas entre 1/1/2013 y 31/12/2014, en el primer ejercicio en que la base imponible sea positi-va y en el siguiente.c) Se aprueba un tipo de gravamen reducido del 15% para las socieda-des creadas a partir de 01-01-2015 que resultará de aplicación en el primer ejercicio en que la base imponible sea positiva y en el siguiente.


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Nueva Reserva de Nivelación Con efectos desde el 01-01-2015, se introduce un régimen denomina-do “reserva de nivelación de bases imponibles negativas” que supone una reducción de hasta el 10% de la base imponible con un límite máximo anual de 1 millón de euros (o el importe que proporcionalmen-te corresponda en caso de que el periodo impositivo de la entidad fuera inferior al año).

Este beneficio fiscal tiene las siguientes características:

• La reducción que se realice en la base imponible por este motivo se tendrá que integrar en las bases imponibles de los periodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período en que se hubiera hecho la minoración, conforme la entidad vaya obteniendo BIN. El importe que no se haya integrado a la finalización de ese plazo por no haberse generado BIN suficiente, se adicionará a la base imponible del período correspon-diente a la conclusión del plazo.

• Se tendrá que dotar con cargo a los beneficios del ejercicio en el que se realice la minoración una reserva por el importe de la minoración que será indisponible durante el período de 5 años anteriormente señalado. En caso de no poderse dotar esta reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación.

El incumplimiento de este requisito determinará la integración en la base imponible de las cantidades que hubieran sido objeto de minoración, incrementadas en un 5%.

• Las cantidades destinadas a la dotación de esta reserva no se pueden aplicar simultáneamente al cumplimiento de la reserva de capitalización regulada también en la nueva LIS.

3.7. Tipos de retenciones e ingresos a cuenta

Se deducirán de la cuota, las retenciones practicadas y los ingresos a cuenta que le hubiesen sido efectuados a la sociedad sobre rendimientos del capital mobiliario, inmobiliario y sobre otras rentas imputadas a la sociedad.

No procederá retención en los siguientes supuestos:

• Las rentas derivadas de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones.

• Los beneficios percibidos por una sociedad matriz residente en España de sus sociedades filiales residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea que cumplan determinados requisitos.


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• Los rendimientos procedentes del arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles ur-banos en los siguientes supuestos:

1. Cuando se trate de arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados.2. Cuando la renta satisfecha por el arrendatario a un mismo arrendador no supere los 900

euros anuales.3. Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del gru-

po 861 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175 / 1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrenda-miento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.

A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.

» Los dividendos o participaciones en beneficios, intereses y demás rendimientos satisfe-chos entre sociedades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades.

» Las rentas obtenidas por las entidades totalmente exentas del Impuesto sobre Socieda-des.

» Los dividendos y participaciones en beneficios que procedan de ejercicios en los que se haya aplicado el régimen de las sociedades patrimoniales.

» Los dividendos o participaciones en beneficios percibidos por entidades que puedan practicar la deducción para evitar la doble imposición interna al 100% (dividendos o par-ticipaciones en beneficios que procedan de entidades en las que el porcentaje de parti-cipación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año).

El artículo 128 y la disposición transitoria trigésimo cuarta de la nueva Ley 27/2014 del IS estable-cen los tipos de retención aplicables para los ejercicios iniciados dentro del año 2015 así como los iniciados a partir de 01-01-2016.

Con efectos a partir de 1 de enero de 2015, el tipo de retención o ingreso a cuenta de carácter general será del 20% desde el 1 de enero de 2015 hasta el 11 de julio de 2015 y del 19,5% desde el 12 de julio de 2015 hasta el 31 de diciembre de 2015.

Fecha Porcentaje de retención a cuenta

Entre 1-01-2015 y 11-07-2015 20%

Entre 12-07-2015 y 31-12-2015 (RDL 9/2015) 19,50%

A partir del 01-01-2016 19%


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4. CUADROS DE AYUDA - IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS FÍSICAS (IRPF)

4.1. Métodos y modalidades de determinación del rendimiento neto de las actividades económicas. Obligaciones formales

Dentro de los regímenes para determinar el rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales, hay que distinguir lo siguiente:

• Estimación Directa. Que admite dos modalidades: » La normal. » La simplificada.

• Estimación Objetiva. • Estimación Indirecta.

La cantidad que pasa a formar parte de la base imponible, el rendimiento neto, viene determinada por la diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos necesarios para su obtención.

En estimación directa se aplican las normas del IS, de manera que más que de ingresos y gastos fiscales debería hablarse de resultado contable y de ajustes fiscales.

Método y modalidad

Ámbito de aplicaciónDeterminación del rendi-

miento netoObligaciones regis-

trales

Estimación directa (modalidad normal) (EDN)

Empresarios y profesionales en los que concurra alguna de estas dos circunstancias:• Que el importe neto de la ci-

fra de negocios del conjunto de sus actividades supere 600.000€ anuales en el año anterior.

• Que hayan renunciado a la EDS.

Ingresos íntegros(-) Gastos deducibles(=) Rendimiento neto(-) Reducción de rendimientos con período de generación su-perior a dos años y de los obte-nidos de forma notoriamente irregular (30%) (1). Limite de base: 300.000€ anuales(=) Rendimiento neto actividad (I)

Actividades mercantiles:• Contabilidad ajustada al

Código de Comercio.

Actividades no mercan-tiles:• En general, libros regis-

tros de:- Ventas e ingresos.- Compras y gastos.- Bienes de inversión.

Actividades profesionales:• Además de los anterio-

res, Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.

(1) Con efectos desde el 01-01-2015, se modifica por la Ley 26/2014 el artículo 32.1 LIRPF el coeficiente reductor que pasa del 40% al 30%. Sólo resultará de aplicación cuando los rendimientos irregulares, ya se trate de rendimientos generados en más de dos años o de rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se imputen a un único período impositivo. Además, se establece un límite para la cuantía base sobre la que aplicar el nuevo coefi-ciente reductor atenuado del 30%, que no podrá resultar superior a los 300.000 euros anuales. Se articula un régimen transitorio (disposición transitoria vigésima quinta de la Ley del IRPF) para atenuar el impacto cuantitativo de las modificaciones de carácter restrictivo introducidas en relación con la reducción por irregularidad: a) los rendimientos irregulares de actividades económicas que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015 con imputación a más de un período


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Método y modalidad



trales

impositivo, podrán seguir disfrutando de la reducción por irregularidad a partir de 2015, aplicando en su caso el coeficiente reductor del 40%, siempre que el cociente resultante de dividir el número de años de generación entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento sea superior a dos; y b) Cuando se trate de rendimientos irregulares de actividades económicas derivados de compromisos adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 2015, a percibir a partir de dicha fecha de forma fraccio-nada con imputación a más de un período impositivo, si se acuerda la sustitución de la forma de percepción inicialmente prevista por su cobro en un único período impositivo, no se verá alterada la fecha de inicio del período de generación del rendimiento a considerar como consecuencia del nuevo negocio jurídico suscrito.

(I) El rendimiento neto de la actividad puede ser minorado por aplicación de la reducción del art. 32.2 de la Ley del IRPF y 26 del Reglamento. Con efectos desde el 01-01-2015, se modifica el artículo 30 LIRPF para establecer, en el ámbito de la estimación directa simplificada, un límite en relación con la partida deducible establecida a tanto alzado en concepto de pérdidas por deterioro, provisiones y otros gastos de difícil justificación, que se cifra en el 5% del rendimiento neto anterior a la aplicación de este gasto forfaitario con el límite absoluto de 2.000 euros anuales (antes el 5% del rendimiento neto, excluido este gasto). En cualquier caso, se deja al Reglamento la determinación del importe a deducir, siempre respetando este límite legal.

Estimación directa (modalidad simplificada) (EDS)

Empresarios y profesionales en los que concurra alguna de estas dos circunstancias:

• Que su actividad no sea susceptible de acogerse a la EO.

• Que hayan renunciado o estén excluidos de la EO.

Siempre que, además, el importe neto de la cifra de negocios de todas sus activida-des no supere la cantidad de 600.000€ anuales en el año anterior y no hayan renunciado a la EDS.

Ingresos íntegros(-) Gastos deducibles (excepto provisiones y amortizaciones)(-) Amortizaciones tabla sim-plificada(=) Diferencia(-) 5% s/diferencia positiva, con el límite absoluto de 2.000 euros anuales. (II)(=) Rendimiento neto(-) Reducción rendimientos con período de generación superior a dos años y obtenidos de forma notoriamente irregular (40%)(-) Reducción “Copa América 2007” (65 por 100)(=) Rendimiento neto actividad (III)

En general:

Libros registros de:• Ventas e ingresos.• Compras y gastos.• Bienes de inversión

Actividades profesionales:• Además de los anterio-

res, Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.

(II) Con efectos exclusivos durante los años 2008 y 2009, para la determinación del rendimiento neto de las actividades agrícolas y ganaderas en la modalidad simplificada del método de estimación directa, el conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el 10% sobre el rendimiento neto, excluido este concepto (Disposición adicional única del Real Decreto 1975/2008, de 28 de diciembre).

(III) El rendimiento neto de la actividad puede ser minorado por aplicación de la reducción del art. 32.2 de la Ley del IRPF y 26 del Reglamento.


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Método y modalidad



trales

Estimación Objetiva (EO)

Empresarios y profesionales en los que concurran:

• Que su actividad esté entre las relacionadas en la Orden de Módulos y no excluidas de su aplicación (IV).

• Que el volumen de rendi-mientos íntegros no supere 450.000€ (150.000€ en 2016) (2) para el conjunto de las actividades, ni 300.000 € para las agrícolas y ganade-ras.

• Que el volumen de compras no supere 300.000 € (250.000 € en 2016) (3) anuales.

• Que la actividad no se desarrolle fuera del ámbito de aplicación del Impuesto.

• Que no hayan renunciado a la aplicación de la EO.

Nº unidades de los módulos (x) Rdto. anual por unidad(=) Rdto. neto previo (V)(-) Minoraciones por incentivos al empleo y a la inversión(=) Rendimiento neto minorado (x) Índices correctores(=) Rdto. neto de módulos(-) Reducción general (5%)(-) Gastos extraordinarios(+) Otras percepciones empre-sariales(=) Rdto. neto de la actividad(-) Reducción rendimientos con período de generación superior a dos años y obtenidos de forma notoriamente irregular (30%) (4)(=) Rdto. neto reducido (El rendimiento neto reducido puede minorarse por aplicación de la reducción del 20% por creación o mantenimiento de empleo a que se refiere la disposición adicional vigésima séptima de la Ley del IRPF)

Si se practican amortiza-ciones:• Libro registro de bienes

de inversión.

Actividades cuyo ren-dimiento neto se fija en función del volumen de operaciones (agrícolas, ganaderas, forestales y de transformación de productos naturales):• Libro registro de ventas

e ingresos (VI).

(IV) Con efectos desde 01-01-2013 se establecen dos nuevas causas de exclusión del método de estimación objetiva del IRPF: Primera: Que el volumen conjunto de rendimientos íntegros para las actividades de Transporte de mercancías por carretera (epígrafe 722 IAE) y de Servicios de mudanzas (epígrafe 757 IAE) supere los 300.000€ en el año anterior. Hasta ahora, el límite era, en general, de 450.000 euros/año, y de 300.000 euros en el caso de actividades agrícolas o ganaderas. Segunda: Que el volumen de los rendimientos íntegros correspondientes al conjunto de las actividades enumeradas (como son albañiles, pintores, carpinteros…) en el Reglamento del Impuesto a las que puede resultar de aplicación el tipo de retención del 1% -excluidas las dos actividades señaladas anteriormente, epígrafes 722 y 757- que proceda de personas o entidades retenedoras supere cualquiera de las siguientes cantidades: • 225.000 € anuales • 50.000 € anuales si representan más del 50% del volumen total de rendimientos íntegros de estas actividades. Con efectos desde el 01-01-2016, de acuerdo con la reforma llevada a cabo por la Ley 26/2014 en el IRPF, se suprimen los límites específicos aplicables en función del volumen de ingresos para el conjunto de las actividades económicas clasificadas en la división 7 de la sección primera de las Tarifas del IAE (transportes y comunicaciones) a que se refiere la letra d) del artículo 101.5 de la Ley del IRPF (introducidos con efectos desde 1 de enero de 2013). El límite de 300.000 euros en función del volumen de compras de bienes y servicios de aplicación conjunta para todas las actividades económicas: se reduce hasta los 150.000 euros anuales. En cuanto a la delimitación de las actividades excluidas cualitativamente del método de estimación objetiva a partir de 2016, se modifica la disposición adicional trigésimo sexta de la Ley del IRPF, para establecer el siguiente mandato: “La Orden ministerial por la que se desarrolle para el año 2016 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido no incluirá en su ámbito de aplicación las actividades inclui-das en las divisiones 3, 4, y 5 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas a las que sea de aplicación el artículo 101.5.d) de esta Ley en el período impositivo 2015, y reducirá, para el resto de actividades a las que resulte de aplicación dicho artículo, la cuantía de la magnitud específica para su inclusión en el método de estimación objetiva".


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Método y modalidad



trales

(2) Con efectos desde el 01-01-2016, la Ley 26/2014 modifica el artículo 31.1 LIRPF, para establecer que los empresarios no podrán aplicar este método cuando el volumen de rendimientos íntegros del año anterior (en 2016 tomaremos los de 2015) sume (excepto agrícolas, ganaderas y forestales), para el conjunto de actividades económicas, más de 150.000 euros (ahora 450.000€), computándose todas las operaciones, tengan o no que emitir factura. Además, también se expulsa del régimen al empresario que supere el año anterior los 75.000 euros de rendimientos íntegros por operaciones realizadas con empresarios y profesionales en las que esté obligado a emitir factura.

(3) Con efectos desde el 01-01-2016, la Ley 26/2014 modifica el artículo 31.1 LIRPF, reduciendo este límite de 300.000€ a 250.000€ . A estos efectos sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el libro registro de ventas o ingresos, como hasta ahora, por lo que siguen sin computarse a efectos del límite de exclusión las subvenciones y las indemnizaciones.

(V) Este rendimiento neto de la actividad puede ser minorado por aplicación de las reducciones a que refieren los arts. 32.2 de la Ley del IRPF, 26 del Reglamento y la disposición adicional vigésima séptima de la Ley del IRPF.

(4) Con efectos desde el 01-01-20015, se modifica por la Ley 26/2014 el artículo 32.1 LIRPF el coeficiente reductor que pasa del 40% al 30%. Sólo resultará de aplicación cuando los rendimientos irregulares, ya se trate de rendimientos generados en más de dos años o de rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se imputen a un único período impositivo. Además, se establece un límite para la cuantía base sobre la que aplicar el nuevo coeficiente reductor atenuado del 30%, que no podrá resultar superior a los 300.000 euros anuales.

(VI) De acuerdo con el artículo 68.6 del Reglamento del IRPF (modificado por el RD 960/2013, de 5 de diciembre) se establece con efectos desde el 01-01-2014 para los contribuyentes que ejerzan actividades económicas y determinen su rendimiento neto mediante el método de estimación objetiva la obligación de conservar -numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres- las facturas emitidas, las facturas o justificantes de otro tipo recibidos y los justificantes de los signos, índices o mó-dulos aplicados. Además, los contribuyentes que realicen actividades cuyos ingresos estén sometidos al tipo del 1% de retención (carpintería, albañilería, pintura, instalación de fontanería, transporte…) deberán llevar un libro registro de ventas o ingresos, a efectos de acreditar el límite previsto respecto del volumen de los rendimientos íntegros del año anterior correspondiente a esas actividades (las que han de soportar la retención del 1%) que no puede superar ninguno de los siguientes importes: 50.000 € anuales, siempre que no representen más del 50% del volumen total de rendimientos íntegros, ó 225.000 € anuales.

4.1.1. Estimación objetiva (módulos)

Se aplicará a las actividades empresariales y profesionales que determine el Ministro de Economía y Hacienda, salvo renuncia o exclusión de este régimen.

Con carácter general, la Orden Ministerial en cuya virtud se fijen los signos, índices o módulos aplicable a cada actividad, contendrá las instrucciones necesarias para su adecuado cómputo y deberá publicarse en el BOE antes del 1 de diciembre anterior al período a que resulte aplicable. La Orden HAP/2222/2014, de 27 de noviembre desarrolla para el año 2015 el método de estima-ción objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA.

El método de estimación objetiva resulta aplicable en 2015 a las actividades económicas, en las que concurran las siguientes circunstancias:

1ª Tratarse de actividades incluidas en la relación contenida en la Orden HAP/2222/2014, de 27 de noviembre

2ª Que el contribuyente titular de la actividad no haya renunciado, de forma expresa o tácita, a la aplicación del método de estimación objetiva ni a los regímenes especiales simplificado, de la


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agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) o de la agricultura y ganadería del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), de acuerdo con el artículo 33 RIRPF.

3ª Que el contribuyente no incurra en ninguna causa de exclusión del método de estimación ob-jetiva (art. 32.2 RIRPF).

Constituyen causas de exclusión del método de estimación objetiva las siguientes:

a) Haber alcanzado en el ejercicio anterior, un volumen de rendimientos íntegros derivados del ejercicio de actividades económicas que supere los siguientes importes [Arts. 31.1 Ley IRPF y 32.2 a) Reglamento]:

» 450.000 euros anuales, considerando todas las desarrolladas por el contribuyente » 300.000 euros anuales, para el conjunto de actividades clasificadas en los epígrafes 722

(Transporte de mercancías por carretera) y 757 (Servicios de mudanzas) de la división 7 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

En el caso de actividades agrícolas, ganaderas y forestales, 300.000 euros anuales, para el conjunto de dichas actividades susceptibles de acogerse al método de estimación objetiva en los términos establecidos en los artículos 1 y 2.1 de la Orden HAP/2222/2014, de 27 de noviembre.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.

Para determinar el citado límite se computarán las siguientes operaciones:

» Las que deban anotarse en el libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 del Reglamento del IRPF.

» Las que deban anotarse en el libro registro previsto en el artículo 40.1 del Reglamento del IVA (en el citado artículo se establece que los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado por actividades cuyos índices o módulos operen sobre el volumen de operaciones realizado habrán de llevar un libro registro en el que anotarán las operaciones efectuadas en el desa-rrollo de las referidas actividades).

» Las operaciones por las que estén obligados a emitir y conservar facturas, de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

En ningún caso se computarán las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizacio-nes, así como tampoco el IVA y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del IVA.

b) Haber superado en el ejercicio anterior el volumen de compras en bienes y servicios la canti-dad de 300.000 euros anuales, excluidas las adquisiciones del inmovilizado [Art. 32.2 b) Re-glamento IRPF].

En el supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendrá en cuenta para el cálculo de este límite.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevará al año.


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Reglas de determinación del volumen de rendimientos íntegros y de compras

Para la determinación del volumen de rendimientos íntegros y el de compras en bienes y servicios anteriormente comentados, deberán computarse no sólo las operaciones co-rrespondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascen-dientes, así como por las entidades en régimen de atribución de rentas en las que par-ticipen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias:

• Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares.

A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades econó-micas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

• Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales.

En el supuesto de operaciones realizadas con entidades vinculadas, en los térmi-nos previstos en la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, deberán valorarse de forma imperativa por su valor normal de mercado, entendiéndose como tal el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

En estos supuestos, el contribuyente debe cumplir las obligaciones de documentación de dichas operaciones en los términos y condiciones establecidos en Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

c) Desarrollar la actividad económica, total o parcialmente, fuera del territorio español [Art. 32.2 c) Reglamento IRPF]. A estos efectos, se entenderá que las actividades de transporte urbano colectivo y de viajeros por carretera, de transporte por autotaxi, de transporte de mercancías por carretera y de servicios de mudanzas, se desarrollan, en cualquier caso, dentro del terri-torio español.

d) Tratándose de contribuyentes que ejerzan las actividades a que se refiere el artículo 101.5.d) de la Ley del IRPF (se trata de actividades a las que es de aplicación la retención del 1 por ciento), cuando el volumen de los rendimientos íntegros del año anterior correspondiente a dichas actividades que proceda de las personas o entidades previstas en el artículo 99.2 de la Ley IRPF , solo a los efectos del método de estimación objetiva, supere cualquiera de las siguientes cantidades [Arts. 31.1.e) Ley IRPF y 32.2.d) Reglamento]:

» 50.000 euros anuales, siempre que además represente más del 50 por 100 del volumen total de rendimientos íntegros correspondiente a las actividades que a continuación indicamos (corresponde a los contribuyentes acreditar que el importe de los rendimientos obtenidos que no han sido sometidos a retención es igual o superior al importe sometido a retención pues la Administración no puede probar la circunstancia contraria al no estar obligados los contribuyentes en estimación objetiva a emitir factura cuando el servicio no se preste a otros empresarios o profesionales o a llevar el libro de facturas emitidas, por lo que sería una cir-cunstancia imposible de probar.


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» 225.000 euros anuales.

No obstante, quedan fuera las actividades incluidas en la división 7 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) sujetas a la retención del 1 por 100 por establecerse para ellas un límite específico (para las actividades de los epígrafes 722 y 757 de la división 7 de la sección primera de las Tarifas del IAE se establece un límite de rendimientos íntegros en el año anterior de 300.000 euros).

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de rendi-mientos íntegros se elevará al año.

Por tanto, de acuerdo con este nuevo límite y con efectos desde el 01-01-2013:

» Si los rendimientos íntegros que procedan de personas obligadas o retener o ingresar a cuenta no superan en el año anterior 50.000 euros, los contribuyentes no quedarán exclui-dos del método de estimación objetiva.

» Por el contrario, si superan en el año anterior 225.000 euros, quedarán excluidos. » En el caso de que los rendimientos íntegros que procedan de personas obligadas o retener

o ingresar a cuenta superen 50.000 euros pero no alcancen 225.000 euros, quedarán exclui-dos del ámbito de aplicación del método de estimación objetiva únicamente si el importe obtenido de estas personas representase más del 50 por 100 del volumen total de rendi-mientos íntegros de la misma.

Además de este límite, estas actividades debe tener en cuenta el límite general de 450.000 euros.

e) Haber superado durante el año anterior la magnitud específica máxima (número de personas empleadas o de vehículos o de bateas utilizados) establecida para cada actividad en el artículo 3.1. f) de la Orden HAP/2222/2014, de 27 de noviembre. (Art. 34.1 Reglamento IRPF).

En el primer año de ejercicio de la actividad únicamente se tendrá en cuenta a estos efectos el número de personas empleadas, de vehículos afectos o de bateas utilizadas el día de inicio de la actividad.

f) Determinar el rendimiento neto de alguna actividad económica en el método de estimación directa, en cualquiera de sus dos modalidades (Arts. 34.2 y 35 RIRPF). La normativa reguladora del IRPF establece como principio general la incompatibilidad de la estimación objetiva con la estimación directa. Conforme a este principio, los contribuyentes que determinen el rendimien-to neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, están obligados a determinar el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por dicho método, en la modalidad que corresponda.

No obstante, cuando se inicie durante el año alguna actividad no incluida o por la que se re-nuncie al método de estimación objetiva, la incompatibilidad no surtirá efectos para ese año respecto de las actividades que se venían realizando con anterioridad, sino a partir del año siguiente.

g) La exclusión del régimen especial simplificado del IVA o del IGIC (Arts. 34.2 y 36 RIRPF). En virtud del principio de coordinación del método de estimación objetiva con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) o con el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), la exclusión del régi-


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men especial simplificado en el IVA o en el IGIC supone la exclusión del método de estimación objetiva por todas las actividades económicas ejercidas por el contribuyente.

La exclusión del método de estimación objetiva por cualquiera de las circunstancias anterior-mente comentadas produce sus efectos únicamente en el año inmediato posterior a aquél en que se produzca dicha circunstancia y supondrá la inclusión durante los tres años siguientes en el ámbito de aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa, salvo renuncia al mismo.

Si se supera el volumen de rendimientos íntegros previsto en el artículo 32.2.a) y d) en relación con las actividades sometidas a retención del 1 por ciento, el contribuyente quedará excluido del ámbito de aplicación del método de estimación objetiva para todas sus actividades econó-micas durante, al menos, los tres años siguientes, con independencia del tipo de actividades que se desarrollen en estos años.

A. Régimen aplicable a partir del 1 de enero de 2016

La Ley 26/2014 de reforma del IRPF, modifica el apartado 1 del artículo 31 de la Ley del IRPF en relación con el régimen de estimación objetiva, con efectos desde el 01-01-2016, para modificar los umbrales cuantitativos que determinan la aplicación del citado régimen y pasar a excluirse del régimen las actividades clasificadas en determinados epígrafes del IAE.

En cuanto a los límites cuantitativos de exclusión del método de estimación objetiva se contem-plan las siguientes modificaciones:

• Límite de 450.000 euros aplicable en función del volumen de ingresos del año inmediato an-terior, que con anterioridad a la reforma operaba conjuntamente para todas las actividades económicas:

» Se reduce hasta los 150.000 euros anuales (de volumen de facturación en 2015 para 2016), pero excluidas del mismo las actividades agrícolas, ganaderas y forestales y computándose la totalidad de las operaciones con independencia de que exista o no la obligación de expedir factura.

» Ahora bien, el citado límite se reduce hasta los 75.000 euros anuales de volumen de factura-ción en relación con las operaciones por las que se esté obligado a expedir factura en cuanto que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal.

• Límite de 300.000 euros aplicable en función del volumen de ingresos para el conjunto de las ac-tividades agrícolas, ganaderas y forestales: se reduce hasta los 250.000 euros anuales. A estos efectos sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el libro registro de ventas o ingresos, como hasta ahora, por lo que siguen sin computarse a efectos del límite de exclusión las subvenciones y las indemnizaciones.

• Se suprimen los límites específicos aplicables en función del volumen de ingresos para el con-junto de las actividades económicas clasificadas en la división 7 de la sección primera de las Tarifas del IAE (transportes y comunicaciones) a que se refiere la letra d) del artículo 101.5 de la Ley del IRPF (introducidos con efectos desde 1 de enero de 2013).

• Límite de 300.000 euros en función del volumen de compras de bienes y servicios de aplicación conjunta para todas las actividades económicas: se reduce hasta los 150.000 euros anuales.


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En cuanto a la delimitación de las actividades excluidas cualitativamente del método de estima-ción objetiva a partir de 2016, se modifica la disposición adicional trigésimo sexta de la Ley del IRPF, para establecer el siguiente mandato: “La Orden ministerial por la que se desarrolle para el año 2016 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido no incluirá en su ámbito de aplicación las actividades incluidas en las divisiones 3, 4, y 5 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas a las que sea de aplicación el artículo 101.5.d) de esta Ley en el período impositivo 2015, y reducirá, para el resto de actividades a las que resulte de aplicación dicho artículo, la cuantía de la magnitud específica para su inclusión en el método de estimación objetiva”

Estimación objetiva Reforma (2016) Norma anterior

Volumen máximo de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior

Conjunto de actividades económicas, excepto agrícolas, ganaderas y forestales

450.000€ 150.000€

Conjunto de actividades agrícolas, ganaderas y forestales

300.000€ 250.000€

Volumen de compras de bienes y servicios (sin adquisiciones de inmovili-zado) del ejercicio inmediato anterior

300.000€ 150.000€

4.2. Tablas de amortización

Frente a los gastos corrientes de la actividad económica, existen gastos para la adquisición de bienes de carácter más duradero, conocido como inmovilizado o bienes de inversión, que tendrán una vida útil de varios años. El importe de la adquisición de este tipo de bienes no se puede de-ducir en su totalidad en el año en el que se adquieren, sino que se reparte durante varios años a través de la amortización que es la depreciación que experimenta un bien por el uso o paso del tiempo. Para que la amortización sea deducible es imprescindible anotarla en la contabilidad y, si no hay que llevarla (profesionales, agricultores y ganaderos), en los libros-registro oficiales.

En estimación directa simplificada y en la estimación objetiva, se aplican las tablas de amortiza-ción simplificadas tal y como aparecen en los cuadros siguientes:

TABLAS DE AMORTIZACIóN SIMPLIFICADAS

Sobre estos porcentajes se aplican, en su caso, las normas sobre amortización de las empresas de reducida dimensión. Por otro lado, para las adquisiciones de activos nuevos realizadas entre el 1 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2004, los coeficientes de amortización lineales máxi-mos establecidos en las tablas oficiales de coeficientes de amortización se entenderán sustitui-dos, en todas las menciones a ellos realizadas, por el resultado de multiplicar aquéllos por 1,1. El nuevo coeficiente será aplicable durante la vida útil de los activos nuevos adquiridos en el periodo antes indicado.


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ESTIMACIóN DIRECTA SIMPLIFICADA

GRUPO Elementos patrimonialeaCoef. lineal

máximoPorcentaje

Periodo máximo

Años

1 Edificios y otras construcciones 3 68

2 Instalaciones, mobiliario, enseres y resto del inmovilizado material 10 20

3 Maquinaria 12 18

4 Elementos de transporte 16 14

5 Equipos para tratamiento de la información y sistemas y programas informáticos

26 10

6 Útiles y herramientas 30 8

7 Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino 16 14

8 Ganado equino y frutales no cítricos 8 25

9 Frutales cítricos y viñedos 4 50

10 Olivar 2 100

ESTIMACIóN OBjETIVA

GRUPO DescripciónCoef. Lineal

máximoPorcentaje

Periodo máximo

Años

1 Edificios y otras construcciones 5% 40 años

2 Útiles, herramientas, equipos para el tratamiento de la información y sistemas y programas informáticos

40% 5 años

3 Elementos de transporte y resto de inmovilizado material 25% 8 años

4 Inmovilizado inmaterial 15% 10 años

5 Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino 22% 8 años

6 Ganado equino y frutales no cítricos 10% 17 años

7 Frutales cítricos y viñedos 5% 45años

8 Olivar 3% 80 años

Por otra parte en los periodos 2015 y siguientes hay que tener en cuenta que tiene que revertir, la limitación establecida, para los ejercicios 2013 y 2014, del gasto fiscal por amortización para empresas que tributen en el régimen general, al 70 % de la amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, que fuera fiscalmente deducible de acuerdo


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con los artículos 11.1, 11.4, 111, 113 y 115 del TRLIS, establecido por el artículo 7 Ley 16/2012 de 27 de diciembre.

En relación con este último punto también tendremos que tener en cuenta la del apartado 1 de la disposición transitoria trigésima séptima LIS que establece una deducción de la cuota íntegra del 5% (2% para periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2015) de las cantidades que se integren en la base imponible del periodo impositivo, derivadas de las amortizaciones no deducidas en los periodos 2013 o 2014.

Disposición transitoria trigésima séptima LIS 27/2014. Deducción por reversión de me-didas temporales.

1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en el apartado 1 del artículo 29 de esta Ley y les haya resultado de aplicación la limitación a las amortizaciones estable-cida en el artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra del 5 por ciento de las cantidades que integren en la base imponible del período impositivo de acuerdo con el párrafo tercero del citado artículo, derivadas de las amortizaciones no deducidas en los períodos impositivos que se hayan iniciado en 2013 y 2014.

Esta deducción será del 2 por ciento en los períodos impositivos que se inicien en 2015.

Frente a los gastos corrientes de la actividad económica, existen gastos para la adquisición de bienes de carácter más duradero, conocido como inmovilizado o bienes de inversión, que tendrán una vida útil de varios años. El importe de la adquisición de este tipo de bienes no se puede de-ducir en su totalidad en el año en el que se adquieren, sino que se reparte durante varios años a través de la amortización que es la depreciación que experimenta un bien por el uso o paso del tiempo. Para que la amortización sea deducible es imprescindible anotarla en la contabilidad y, si no hay que llevarla (profesionales, agricultores y ganaderos), en los libros-registro oficiales.

Habrá que tener en cuenta para todos los rendimientos en régimen de estimación directa normal o simplificada, que les son de aplicación las modificaciones que se han incluido en el Impuesto sobre Sociedades por la nueva Ley 27/2014, con efectos desde el 01-01-2015, como la no dedu-cibilidad del deterioro de determinados activos afectos como inmuebles, intangibles e inversiones inmobiliarias, o en el caso de la estimación directa normal, la nueva tabla de amortización.

En este sentido, con efectos desde el 01-01-2015, de acuerdo con la nueva Ley 27/2014 del Im-puesto sobre Sociedades, se establecen las siguientes novedades en materia de amortizaciones y otras depreciaciones sistemáticas:

• Se simplifican las tablas de amortización (pasando de 646 elementos a 34) donde se establecen 10 grupos de activos y se regulan nuevos coeficientes y periodos de amortización.

• Se podrán amortizar libremente, por todas las entidades, los elementos del inmovilizado mate-rial nuevos cuyo valor unitario no exceda de 300€, con un límite de 25.000€ por período imposi-tivo. Desaparecerá la norma análoga que existe en la actualidad, para pymes, con valor unitario de 601 euros y máximo anual de 12.020 euros.


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• Para los elementos con coeficiente de amortización distinto al que venían aplicando, en el pe-ríodo impositivo iniciado a partir de 01-01-15 y siguientes se aplicará la amortización resultante de dividir el neto fiscal existente al inicio de ese período entre los años de vida útil que le reste al elemento según las nuevas tablas.

• Cuando una entidad viniera aplicando un método diferente al lineal, y por la nueva tabla corres-ponda un plazo distinto de amortización, podrá optar por aplicar el método lineal en el plazo que le quede de vida útil a partir del primer período que se inicie a partir de 01-01-2015 o seguir con la amortización según el método elegido.

• Estos cambios en los coeficientes de amortización se contabilizarán como un cambio en la es-timación contable (que solo implica información en memoria).

• Como novedad, se establece la deducibilidad del inmovilizado intangible de vida útil definida atendiendo a la duración de la misma (sin límite anual máximo ni requisitos relativos al modo de adquisición o la relación con el transmitente, a diferencia de la norma vigente), sin perjuicio de la introducción de un régimen transitorio que impide la aplicación del nuevo régimen al intangible adquirido antes de 1 de enero de 2015 a entidades del mismo grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

• Se establece la deducibilidad del inmovilizado intangible de vida útil definida atendiendo a la duración de la misma (sin límite anual máximo ni requisitos relativos al modo de adquisición o la relación con el transmitente, a diferencia de la norma vigente) sin perjuicio de la introducción de un régimen transitorio que impide la aplicación del nuevo régimen al intangible adquirido antes de 1 de enero de 2015 a entidades del mismo grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

• Se establece la deducibilidad del precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefi-nida, incluyendo el fondo de comercio, con el límite anual máximo del 5%, con independencia de su imputación contable o de la naturaleza del transmitente. No obstante, como en el caso anterior, el régimen transitorio impide la aplicación de este régimen respecto de los elementos adquiridos a entidades del grupo antes de 1 de enero de 2015 (y con independencia de si la transmitente lo había adquirido previamente a no vinculadas).

• No obstante lo anterior, para 2015 la deducción fiscal del fondo de comercio de fusión (que subsiste bajo régimen transitorio para adquisiciones realizadas en periodos iniciados, para el transmitente, antes de 1 de enero de 2015) y del fondo de comercio general tendrá como límite máximo el 1% anual. La deducción del inmovilizado inmaterial con vida útil indefinida en 2015 tendrá como límite el 2% anual.

• Desaparece a partir de 1 de enero de 2015 la deducción fiscal del fondo de comercio financiero (artículo 12.5 TRLIS), pero se establece un régimen transitorio permitiendo la deducción respec-to de las inversiones realizadas antes de 1 de enero de 2015 de acuerdo con lo establecido en la normativa anterior en vigor, manteniéndose para 2015 la deducción con un límite máximo de la centésima parte.


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4.3. Reducciones del rendimiento neto

La Ley 35/2006 de reforma del IRPF, y con efectos desde el 01-01-2015, introduce modificaciones significativas en materia de reducciones del rendimiento neto de las actividades económicas. Así, podemos destacar:

• La reducción del 40% aplicable a los rendimientos de actividades económicas con un periodo de generación superior a dos años (así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo) se reduce a un 30% y con un nuevo límite de base de reducción de 300.000 euros anuales, además de exigirse que se per-ciban en un solo período impositivo. Se establece el mismo régimen transitorio en relación con la reducción por rendimientos irregulares, que el descrito para los rendimientos del trabajo para aquellos rendimientos que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 01-01-2015.

• Se establece una nueva reducción del rendimiento neto de las actividades económicas de 2.000€, que se incrementa si concurren determinadas circunstancias y si se cumplen ciertos requisitos.

• Se adapta la cuantificación del rendimiento neto de los autónomos dependientes a los cambios producidos en los rendimientos del trabajo en cuanto a la sustitución de la reducción por 2.000€ de gastos y a la aplicación de la reducción solo para rendimientos netos inferiores a 14.450€. A estos autónomos se les permite la aplicación de lo anterior aunque perciban en el ejercicio pres-taciones por desempleo si no superan 4.000€, aunque no podrán ejercer actividad económica a través de una entidad en régimen de atribución. Los empresarios y profesionales con rentas no exentas inferiores a 12.000€, incluidas las de la actividad económica, que no puedan aplicar los gastos y la reducción de los autónomos dependientes, por no cumplir los requisitos para ello, se les permite aplicar una reducción de 1.620€, decreciendo entre 8.000 y 12.000€. La reducción del 40% aplicable a los rendimientos de actividades económicas con un periodo de generación superior a dos años (así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo) se reduce a un 30% y con un nuevo límite de base de reducción de 300.000 euros anuales, además de exigirse que se perciban en un solo período impositivo. Se establece el mismo régimen transitorio en relación con la reducción por rendi-mientos irregulares, que el descrito para los rendimientos del trabajo para aquellos rendimientos que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 01-01-2015.

• Se establece una nueva reducción del rendimiento neto de las actividades económicas de 2.000€, que se incrementa si concurren determinadas circunstancias y si se cumplen ciertos requisitos.

• Se adapta la cuantificación del rendimiento neto de los autónomos dependientes a los cambios producidos en los rendimientos del trabajo en cuanto a la sustitución de la reducción por 2.000€ de gastos y a la aplicación de la reducción solo para rendimientos netos inferiores a 14.450€. A estos autónomos se les permite la aplicación de lo anterior aunque perciban en el ejercicio pres-taciones por desempleo si no superan 4.000€, aunque no podrán ejercer actividad económica a través de una entidad en régimen de atribución. Los empresarios y profesionales con rentas no exentas inferiores a 12.000€, incluidas las de la actividad económica, que no puedan aplicar los gastos y la reducción de los autónomos dependientes, por no cumplir los requisitos para ello, se les permite aplicar una reducción de 1.620€, decreciendo entre 8.000 y 12.000€.


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4.3.1. Rendimientos con período de generación superior a dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular (Arts. 32.1 Ley IRPF y 25 Reglamento)

Se establece una reducción del 30% para los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.

La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individual-mente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.

De acuerdo con el artículo 25 del RIRPF se consideran obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes:

• Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.• Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.• Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en el IRPF.• Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida.

La Ley 26/2014 de reforma del IRPF, con efectos desde el 01-01-2015, como ya hemos comenta-do, introduce en materia de reducciones cambios que son coherentes con los cambios aprobados en sede de los otros rendimientos, consisten en el establecimiento de un límite de 300.000 euros de base de reducción y la minoración del porcentaje de reducción, que queda fijado en un 30% (antes era 40%).

Adicionalmente, se elimina toda referencia a la posibilidad de aplicar la reducción cuando los ren-dimientos de actividades económicas irregulares se perciban en varios periodos impositivos, de-biendo percibirse en un único periodo impositivo para poder aplicar la reducción por irregularidad.

Sin embargo, en aplicación de lo dispuesto en el tercer apartado de la disposición transitoria vigésima quinta de la Ley del IRPF, si se cumplen las condiciones establecidas, los rendimientos percibidos de forma fraccionada a partir de 1 de enero de 2015 podrán ser reducidos al 30% con el límite respecto de la base de reducción de 300.000 euros anuales. En concreto, la norma exige que estos rendimientos ya se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015 con derecho a aplicar la reducción y que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento sea superior a dos.

Por otra parte, este mismo apartado de la disposición transitoria permite, en caso de rendimientos derivados de compromisos adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 2015 que tuvieran previsto el inicio de su percepción de forma fraccionada en períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2015 y cumplieran los requisitos para poder disfrutar de la reducción, sustituir la forma de percepción inicialmente acordada por su percepción en un único período impositivo, sin que ello altere el inicio del período de generación del rendimiento.


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4.3.2. Reducción por el ejercicio de determinadas actividades económicas (Arts. 32.2 LIRPF y 26 Reglamento)

Además de la anterior reducción que hemos comentado en el punto anterior, también la Ley 26/2014 con efectos desde el 01-01-2015, modifica el artículo 32.2 LIRPF, que establece una reducción por el desarrollo de determinadas actividades económicas en el método de estimación directa, normal o simplificada, recogiendo, en cuanto a los requisitos de aplicación, algunas previ-siones ya contempladas en el artículo 26 del Reglamento del IRPF. Estos requisitos (incompatibles con la deducción por gastos de difícil justificación de la modalidad simplificada) son los siguientes (algunos de los cuales, según se indicará, se modifican con efectos desde el 01-01-2015):

a) Que los gastos deducibles de todas las actividades no excedan del 30% del rendimiento ín-tegro declarado.

b) Que las entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen para una sola persona física o jurídica no vinculada (en los términos de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades); o debe tratarse de trabajador autónomo dependiente y el cliente del que dependa no podrá ser una entidad vinculada en los mismos términos.

c) Que no se perciban rendimientos del trabajo. Como novedad desde el 01-01-2015, este requi-sito se entenderá cumplido aunque se perciban prestaciones por desempleo y prestaciones de Planes de Pensiones y similares siempre que su importe no supere 4.000 euros.

d) Que al menos el 70% de los ingresos estén sujetos a retención o ingreso a cuenta. e) Que, como novedad desde el 01-01-2015, no se realicen actividades a través de entidades en

régimen de atribución de rentas. f) Que se cumplan con obligaciones formales, de información, control y verificación que se de-

terminarán reglamentariamente.

En cuanto a la cuantía de la reducción, se establecen dos niveles de aplicación:

1. Cuando se cumplan los requisitos previstos en el artículo 32.2.2º de la Ley del IRPF, a los que nos acabamos de referir:

» Se aplicará una reducción fija del rendimiento neto de 2.000 euros anuales.

» Adicionalmente, los contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas in-feriores a 14.450 euros, siempre que además no obtengan otras rentas no exentas distintas de las de actividades económicas superiores a 6.500 euros, podrán aplicar la siguiente reducción:

- Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas iguales o inferiores a 11.250 euros: aplicarán una reducción de 3.700 euros anuales.

- Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas comprendidos entre 11.250 y 14.450 euros: aplicarán una reducción de cuantía anual igual a 3.700 euros menos el resultado de multiplicar por 1,15625 la diferencia entre el rendimiento neto de actividades económicas y 11.250 euros.

» También adicionalmente a los 2.000 euros anuales, y compatible con la anterior reducción adicional, las personas con discapacidad podrán aplicar una reducción de 3.500 euros anuales que, si acreditan necesitar ayuda de terceras personas, movilidad reducida o un grado de minusvalía igual o superior al 65%, se elevará hasta los 7.750 euros anuales.


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2. Cuando no se cumplan los requisitos previstos en el artículo 32.2.2º de la Ley del IRPF, los contribuyentes con rentas no exentas, incluidas las de la propia actividad económica, inferiores a 12.000 euros, podrán aplicar la siguiente reducción:

» Contribuyentes con rentas iguales o inferiores a 8.000 euros: aplicarán una reducción de 1.620 euros anuales.

» Contribuyentes con rentas comprendidas entre 8.000,01 y 12.000 euros: aplicarán una re-ducción de cuantía anual igual a 1.620 euros menos el resultado de multiplicar por 0,405 la diferencia entre las citadas rentas y 8.000 euros.

Esta reducción, conjuntamente con la reducción prevista en el artículo 20 LIRPF por obtención de rendimientos del trabajo, no podrá exceder de los 3.700 euros anuales.

Por tanto, la nueva regulación beneficia a aquellos contribuyentes que cumplan los requisitos cita-dos y obtengan importes bajos de rendimientos de actividad económica (por debajo de 13.886,10 euros); pero perjudica a aquellos contribuyentes que cumplan los requisitos recogidos en el artícu-lo 32.2.2º de la Ley del IRPF y obtengan rentas de actividad económica más elevadas.

Por último, comentar en relación con esta materia que los importes de reducción se elevan, para las personas con discapacidad. La normativa aprobada introduce un nuevo apartado tercero en el artículo 32.2 de la Ley del IRPF mediante el que se permite aplicar a los contribuyentes que obtengan rentas no exentas inferiores a 12.000 euros, incluidas las de la propia actividad econó-mica, una reducción de 1.620 euros o inferior, en aquellos supuestos en que no se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 32.2.2º de la Ley del IRPF.

EjERCICIOS 2008-2014 (1)

Rendimientos netos de actividades económicas (RNA) Reducción (2) (3)

Iguales o inferiores a 9.180 € 4.080 € anuales

Entre 9.180,01 y 13.260 € 4.080 - 0,35 (RNA - 9.180) euros anuales

Superiores a 13.260 € o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las de actividades económicas superiores a 6.500 €

2.652 € anuales

(1) Las diversas Leyes de PGE para 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014 no ha actualizado dichas cantidades desde el ejercicio 2008.

(2) En todo caso, la reducción tiene como límite el importe de los rendimientos netos previos en la aplicación de la

(3) Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos netos derivados del ejercicio efectivo de activida-des económicas pueden minorar el rendimiento neto de las mismas en 3.264 € anuales. Esta reducción es de 7.242 € anuales, para las personas con discapacidad que ejerzan de forma efectiva una actividad económica y acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%.


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REDuCCIONES 2015

CONTRIBUYENTES REDUCCIÓN

Todos, con independencia del importe de sus rentas, siempre y cuando cumplan los requisitos del artículo 32.2.2º de la Ley del IRPF

2.000 euros anuales

CONTRIBUYENTES REDUCCIÓN

Contribuyentes con rendimientos de actividades económicas iguales o inferio-res a 11.250 euros

3.700 euros anuales

Contribuyentes con rendimientos de actividades económicas comprendidos entre 11.250 y 14.450 euros

3.700 – 1,15625 (rendim. Activ. Económ. – 11.250 euros anuales)

Asimismo, cuando se trate de personas con discapacidad, podrán adicionalmente reducir 3.500 euros anuales. El importe será de 7.750 euros para las personas con discapacidad que acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por 100.

CONTRIBUYENTES (NO CUMPLEN REQUISITOS DEL ART. 32.2.2º LEY) REDUCCIÓN

Contribuyentes con rentas no exentas inferiores a 8.000 euros, incluidas las de la propia actividad económica.

1.620 euros anuales

Contribuyentes con rentas no exentas, incluidas las de la propia actividad económica, comprendidas entre 8.000,01 y 12.000 euros anuales.

1.620 – 0,405 (citadas rentas – 8.000 euros anuales)

Esta reducción, conjuntamente con la reducción prevista por obtención de rendimientos del tra-bajo no podrá exceder de 3.700 euros. La aplicación de esta reducción no puede convertir el rendimiento en negativo.

4.3.3. Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo (vigente hasta el 31-12-2014)

La Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010, introdujo en la Ley del IRPF, una disposición adicional vigésimo séptima mediante la que se per-mitió aplicar desde el periodo impositivo 2009 una reducción del 20% sobre el rendimiento neto positivo declarado que se derive de las actividades económicas para cuyo desarrollo se mantenga la plantilla media de trabajadores afecta a las mismas en el periodo impositivo 2008. Este incentivo fiscal al desarrollo de actividades económicas tiene grandes similitudes con la escala de grava-men especial del 20% -25% en el Impuesto sobre Sociedades para las “micropymes”, aprobada también por la Ley 26/2009. Los requisitos que se exigen para aplicar estos incentivos fiscales son similares, casi idénticos.

Estos beneficios fiscales se aprobaron por la Ley 26/2009 con un vigencia temporal limitada. Así, la reducción del 20% en el IRPF resultaba de aplicación exclusivamente para los ejercicios 2009, 2010 y 2011. No obstante, el Real Decreto-Ley 20/2011 alargó para el ejercicio 2012 la vigencia de este incentivo fiscal con efectos desde 1 de enero de 2012.


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La Ley 16/2012 extendió temporalmente la vigencia de este incentivo para los ejercicios iniciados desde 1 de enero de 2013, manteniendo la misma regulación en todos los aspectos.

La Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 prorroga de nuevo el beneficio fiscal al período impositivo 2014.

Recordemos que los requisitos que deben concurrir en el ejercicio (2009, 2010, 2011, 2012, 2013 o 2014) para que resulte de aplicación la reducción del 20% son los siguientes:

• El importe neto de la cifra de negocios del conjunto de actividades económicas desarrolladas por el contribuyente del IRPF en el periodo impositivo debe ser inferior a 5 millones de euros.

• Se debe mantener en el ejercicio la plantilla media afecta al conjunto de actividades económicas en el periodo impositivo 2008.

• La plantilla media del ejercicio debe ser al menos de un empleado e inferior a 25 empleados.

La reducción, según dispone la disposición adicional vigésimo séptima de la Ley del IRPF, se apli-cará de forma independiente en cada uno de los periodos impositivos en que se cumplan los re-quisitos. Por tanto, deberá analizarse en cada periodo impositivo (2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014) si concurren los requisitos exigidos y si se mantiene la plantilla media del ejercicio 2008, ejer-cicio de referencia a estos efectos y para todos los ejercicios de vigencia de este incentivo fiscal.

La Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 modifica también el apartado 4 de la disposición adicional vigésima séptima de la Ley del IRPF en el que se regula la posibilidad de aplicar la reducción del 20% en el ejercicio en que se inicia la actividad económica aunque la plantilla media del ejercicio sea inferior a la unidad, siempre que el contribuyente no viniese ejerciendo ninguna actividad económica a 1 de enero de 2009. Con la modificación aprobada se adapta este apartado, para que esta excepción también resulte de aplicación en el ejercicio 2014, ejercicio en el que podría iniciarse la actividad económica, no desarrollada con carácter previo, por el contribuyente.

El importe de la citada reducción no podrá ser superior al 50% del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores, de forma que se establece un límite cuantitativo a la reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento de empleo cuya cuantía no podrá superar el importe del 50% de las retribuciones satisfechas en el ejercicio por el empleador al conjunto de sus trabajadores.

4.3.4. Reducción del 20% del rendimiento neto por inicio de una actividad económica

De acuerdo con el Real Decreto-ley 4/2013, de 22 de febrero, y la Ley 11/2013, de 26 de julio, con efectos desde 1 de enero de 2013, se añade un nuevo apartado 3 al artículo 32 LIRPF, en conso-nancia con la medida adoptada en el Impuesto sobre Sociedades, para establecer que los con-tribuyentes que inicien el ejercicio de una actividad económica a partir de 1 de enero de 2013 y determinen el rendimiento neto de la misma conforme al método de estimación directa, podrán reducir en un 20% el rendimiento neto positivo de dicha actividad, minorado en su caso por las reducciones correspondientes, en el primer período impositivo en que el mismo sea positivo y en el período impositivo siguiente.

Se entiende que se produce el inicio de una actividad económica cuando no se hubiera ejercido actividad económica alguna en el año anterior a la fecha de su inicio, sin tener en consideración aquellas actividades en cuyo ejercicio se hubiera cesado sin haber llegado a obtener rendimientos netos positivos desde su inicio.


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También podrá aplicarse esta reducción cuando con posterioridad al inicio de la actividad se inicie una nueva actividad sin haber cesado en el ejercicio de la primera; en este caso, la reducción se aplicará sobre los rendimientos netos obtenidos en el primer período impositivo en que los mismos sean positivos y en el período impositivo siguiente, a contar desde el inicio de la primera actividad.

La cuantía de los rendimientos netos sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe de 100.000 euros anuales.

Esta reducción no resultará de aplicación en el periodo impositivo en el que más del 50% de los ingresos del mismo procedan de una persona o entidad de la que el contribuyente hubiera obteni-do rendimientos del trabajo en el año anterior a la fecha de inicio de la actividad.

4.4. Ganancias y pérdidas patrimoniales

A. Bienes no afectos a actividades económicas

Como regla general para el cálculo de la ganancia patrimonial procedente de la transmisión de un activo no afecto a una actividad económica, se tendrá en cuenta el esquema de cálculo siguiente con efectos desde el 01-01-2015:

Ganancia patrimonial = valor de transmisión - valor adquisición – coeficientes reductores del régimen transitorio (aplicable a elementos patrimoniales adquiridos antes del 31-12-1994, y con el de 400.000€ del importe del valor de las transmisiones realizadas a partir de 01-01-2015)

A. VALOR DE TRANSMISIÓN (+)

A.1. Transmisiones onerosas A.2. Transmisiones lucrativas

(+) Importe real de la transmisión (mínimo, valor de mercado. Hay reglas especiales). (-) Gastos y tributos inherentes a la transmisión (satis-fechos por el vendedor)

(+) Valor de transmisión de acuerdo con las normas del ISD (*) (-) Gastos y tributos inherentes a la transmisión (satis-fechos por el vendedor)

B. VALOR DE ADQUISICIÓN (-)

B.1. Adquisición onerosa B.2. Adquisición lucrativa

(+) Importe real de la adquisición (+) Coste de las inversiones y mejoras (+) Gastos y tributos accesorios (-) Amortizaciones

(+) Valor a efectos del ISD (*)(+) Coste de las inversiones y mejoras (+) Gastos y tributos accesorios (-) Amortizaciones

(*) Desde el 01-01-2007, con el límite del valor de mercado.NOTA: de acuerdo con la Ley 26/2014, y con efectos desde el 01-01-2015, se elimina la aplicación de los coeficientes de actua-lización (que corrigen la depreciación monetaria actualizando el valor de adquisición) en la transmisión de inmuebles, aplicables hasta la reforma, para corregir la depreciación monetaria, en función de los establecidos anualmente por la Ley de Presupuestos Generales del Estado correspondiente (supresión del apartado 2 del artículo 35 de la LIRPF).


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B. Bienes afectos a actividades económicas

Las transmisiones de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de actividades económicas tributan como ganancia o pérdida patrimonial, calculándose su importe conforme a las reglas generales, si bien teniendo en cuenta las siguientes peculiaridades:

Se considera como valor de adquisición el valor contable.• Hasta el 31-12-2014, en el caso de transmisión de bienes inmuebles afectos a actividades eco-

nómicas, al precio de adquisición se le aplicaban los coeficientes de corrección previstos en el Impuesto sobre Sociedades, que variaban en función del año de adquisición y servían para corregir el efecto de la inflación. La Ley 6/2014 de reforma del IRPF y la Ley 27/2014 del Im-puesto sobre Sociedades, y con efectos desde el 01-01-2015, han eliminado esto coeficientes de corrección monetaria.

• No se pueden aplicar los coeficientes reductores por antigüedad para elementos adquiridos antes del 31-12-1994.

C. Régimen transitorio. Coeficientes reductores o de “abatimiento”.

Una vez determinada la ganancia patrimonial obtenida, aplicando las reglas generales anterior-mente comentadas, su importe puede ser objeto de reducción por aplicación de los correspon-dientes porcentajes reductores o de abatimiento del régimen transitorio dispuesto en la DT 9ª LIR-PF y que se define por la concurrencia de los requisitos siguientes que comentamos más adelante, teniendo en cuenta que sólo se aplica a la transmisión de elementos no afectos a actividades eco-nómicas (se considerarán como tales aquéllos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión).

Hay que tener en cuenta que la Ley 26/2014 de reforma de la LIRPF, con efectos desde el 01-01-2015, ha modifica la disposición transitoria novena de la LIRPF, que regula esta reducción por abatimiento en el régimen transitorio de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, para establecer un límite cuantitativo, cifrado en 400.000 euros, al importe del valor de las transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2015 susceptibles de beneficiarse de la citada reducción en el régimen transitorio.

Hay que recordar que la Ley 35/2006 del IRPF modificó sustancialmente el régimen de aplicación de los denominados coeficientes de abatimiento. En concreto, con la entrada en vigor de esta Ley se eliminaba la aplicación de tales coeficientes pero se regulaba un régimen transitorio aplicable a los elementos adquiridos antes del 31-12-1994, consolidando la reducción aplicable a las plusva-lías generadas hasta 20-01-2006 en el caso de transmisión de elementos a partir de dicha fecha.

Así, bajo ese régimen transitorio la ganancia debe calcularse del siguiente modo: a) En primer lugar, se calcula el importe de la ganancia patrimonial aplicando las normas de de-

terminación de las ganancias vigentes en el ejercicio de la transmisión.

b) De dicho importe, debe distinguirse la parte de ganancia generada con anterioridad a 20-01-2006 (es decir, hasta 19 de enero, inclusive), entendiendo como tal la parte proporcional que corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19-01-2006 respecto del número total de días que haya permanecido el elemento en el patrimonio del contribuyente.


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c) La parte de ganancia generada antes de 20-01-2006 se reduce por aplicación de los coeficien-tes de abatimiento (en caso de que éstos sean aplicables, es decir, para los bienes adquiridos antes de 31-12-1994):

» En el caso de inmuebles o de sociedades de inmuebles, la ganancia se reduce en un 11,11% por cada año transcurrido desde la adquisición del bien hasta 31-12-1994. La ganancia queda no sujeta en inmuebles que a esa fecha hubieran tenido un período de permanencia superior a 10 años.

» En el caso de acciones negociadas en mercados secundarios salvo sociedades de inversión mobiliaria o inmobiliaria, la reducción es del 25%. La ganancia queda no sujeta en acciones que a esa fecha hubieran tenido un período de permanencia superior a 5 años.

» En el resto de casos, la reducción es de un 14,28%. La ganancia queda no sujeta en aque-llos casos en que a esa fecha hubieran tenido un período de permanencia superior a 8 años

d) Se establece una regla especial aplicable a los valores negociados en alguno de los mercados regulados y a las acciones y participaciones en instituciones de inversión colectiva. Para esta regla especial, se distinguen dos situaciones:

» Si el valor de transmisión es superior a la valoración de estos títulos a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio de 2005 (cotización media del último trimestre de 2005), la parte de la plusvalía que se beneficiará de estos “coeficientes de abatimiento” se calculará por dife-rencia entre el coste de adquisición y la citada valoración a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio de 2005; el resto de la plusvalía será la que tribute sin reducción.

» Si el valor de transmisión es inferior al que corresponda a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio de 2005, se entenderá que toda la ganancia se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006.

e) El resto de la ganancia, es decir, la que se entienda generada con posterioridad a 20-01-2006 (inclusive) tributa íntegramente.

Pues bien, con la reforma actual, y tras anunciar en un principio la eliminación total de los coefi-cientes de abatimiento, finalmente se ha mantenido el referido régimen transitorio pero limitándolo a las transmisiones realizadas a partir de 01-01-2015 (con derecho a priori a la aplicación de los coeficientes) cuyo precio conjunto de transmisión sea inferior a 400.000 euros. Pero este límite, se aplica no al valor de transmisión de cada elemento patrimonial de forma individual, sino al conjun-to de los valores de transmisión de todos los elementos patrimoniales a los que hayan resultado de aplicación los coeficientes de abatimiento desde 01-01-2015 hasta el momento de la imputación temporal de la ganancia patrimonial. Es decir, se trata de un límite conjunto con independencia de que la venta de cada uno de ellos se produzca en distintos momentos.

De este modo:

a) Podrán aplicarse los coeficientes de la forma expuesta en tanto no se supere este importe conjunto de valor transmisión.

b) Cuando el valor conjunto de transmisión de las operaciones anteriores a la que se esté anali-zando (pero realizadas desde 01-01-2015) sea ya igual o superior a 400.000 euros, no podrán aplicarse los coeficientes.

c) Finalmente, para los casos en que la propia transmisión a declarar suponga el paso de un importe conjunto de valor de transmisión inferior a 400.000 euros a uno igual o superior a ese importe (por ejemplo, si todas las transmisiones anteriores realizadas desde 01-01-2015 se han realizado por un valor conjunto de 380.000 euros pero la transmisión que genera la ganan-


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cia es por 100.000 euros, lo que lleva a superar el límite indicado en 80.000 euros), entonces habrá de aplicarse un criterio proporcional para determinar la plusvalía que puede beneficiarse de los coeficientes.

En concreto, la reducción se practicará en la parte de la ganancia generada antes de 20-01-2006 (calculada conforme a los criterios antes descritos) que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión que, sumado al de las transmisiones anteriores pero realizadas desde 01-01- 2015, no supere los 400.000 euros.

C.1. Porcentajes de reducción aplicable sobre la ganancia patrimonial reducible

Una vez determinado el importe de la ganancia patrimonial reducible, la aplicación de los coefi-cientes reductores o de abatimiento se efectúa en función de la naturaleza del elemento patrimo-nial del que la ganancia patrimonial deriva. A tal efecto, es preciso distinguir entre:

• Acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, con excepción de las acciones representativas del capital social de Sociedades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria: la reducción aplicable es el 25 por 100 por cada año de permanencia que exceda de dos desde su adquisición hasta el 31-12-1996.

• Bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria: la reducción aplicable es el 11,11 por 100 por cada año de permanencia que exceda de dos desde su adquisición hasta 31-12-1996.

• El resto de bienes y derechos, para los que la ganancia patrimonial se reducirá en un 14,28 por 100 por cada año de permanencia que exceda de dos desde su adquisición hasta 31-12-1996. En este grupo de bienes y derechos se incluyen, entre otros, las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión, Mobi-liaria e Inmobiliaria.

En el cuadro siguiente figuran los porcentajes reductores aplicables a la ganancia patrimonial reducible en función de la naturaleza del elemento patrimonial que la genera y el período de per-manencia del elemento en el patrimonio del contribuyente a 31 de diciembre de 1996:

NATuRALEZA DEL ELEMENTO PATRIMONIAL TRANSMITIDO (1)

Años hastael 31-12-1996

Fecha deadquisición

Valores admitidos a negociación (2)

Bienesinmuebles

Otroselementos

Hasta 2 31-12-1994 a 31-12-1996 0,00 % 0,00 % 0,00 %

Hasta 3 31-12-1993 a 30-12-1994 25,00 % 11,11 % 14,28 %

Hasta 11 31-12-1985 a 30-12-1986 100,00 % 100,00 % 100,00 %

Hasta 4 31-12-1992 a 30-12-1993 50,00 % 22,22 % 28,56 %


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Años hastael 31-12-1996

Fecha deadquisición

Valores admitidos a negociación (2)

Bienesinmuebles

Otroselementos

Hasta 5 31-12-1991 a 30-12-1992 75,00 % 33,33 % 42,84 %

Hasta 6 31-12-1990 a 30-12-1991 100,00 % 44,44 % 57,12 %

Hasta 7 31-12-1989 a 30-12-1990 100,00 % 55,55 % 71,40 %

Hasta 8 31-12-1988 a 30-12-1989 100,00 % 66,66 % 85,68 %

Hasta 9 31-12-1987 a 30-12-1988 100,00 % 77,77 % 100,00 %

Hasta 10 31-12-1986 a 30-12-1987 100,00 % 88,88 % 100,00 %

Notas:

(1) Con efectos desde el 01-01-2015, podrán aplicarse los coeficientes en tanto no se supere el importe conjunto de 400.000€ de valor transmisión. Cuando el valor conjunto de transmisión de las operaciones anteriores a la que se esté analizando (pero realizadas desde 01-01-2015) sea ya igual o superior a 400.000 euros, no podrán aplicarse los coeficientes. Para los casos en que la propia transmisión a declarar suponga el paso de un importe conjunto de valor de transmisión inferior a 400.000 euros a uno igual o superior a ese importe (por ejemplo, si todas las transmisiones anteriores realizadas desde 01-01-2015 se han realizado por un valor conjunto de 380.000 euros pero la transmisión que genera la ganancia es por 100.000 euros, lo que lleva a superar el límite indicado en 80.000 euros), entonces habrá de aplicarse un criterio proporcional para deter-minar la plusvalía que puede beneficiarse de los coeficientes. En concreto, la reducción se practicará en la parte de la ganancia generada antes de 20-01-2006 (calculada conforme a los criterios antes descritos) que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión que, sumado al de las transmi-siones anteriores pero realizadas desde 01-01- 2015, no supere los 400.000 euros.

(2) Acciones cotizadas, excepto acciones de Sociedades de Inversión Mobiliaria o Inmobiliaria.

4.5. Reducciones de la base imponible

Una vez determinadas la base imponible general y la base imponible del ahorro, como conse-cuencia del procedimiento de integración y compensación de rentas que ya hemos comentado anteriormente, debe procederse a la determinación de la base liquidable general y base liqui-dable del ahorro.

Al igual que en materia de base imponible, el artículo 50 de la Ley 35/2006 del IRPF diferencia entre la base liquidable general y la base liquidable del ahorro. Esta última, se determinará re-duciendo la base imponible general por una doble causa exclusivamente, sin que como hasta en el 2006, pueda resultar negativa como consecuencia de aplicar dichas reducciones: por atender a situaciones de dependencia y de envejecimiento y por satisfacer pensiones compensatorias.

El resto de minoraciones que en el régimen anterior a 2007 operaban para determinar la base liquidable pasarán hacerlo bien en la cuantificación de la renta gravable o integrando los mínimos personales y familiares a tipo cero.

Tras la reforma del IRPF por la Ley 26/2014, y con efectos desde el 01-01-2015, el esquema de determinación de la base liquidable se mantiene, de forma que ésta se divide en:

1. Base liquidable general, resultante de practicar en la base imponible general determinadas reducciones (eliminándose, como novedad, la reducción por cuotas y aportaciones a partidos


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políticos, que pasa a articularse como una deducción en cuota a partir del 2015), sin que pueda resultar negativa por aplicación de estas reducciones:

a) Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. b) Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de

personas con discapacidad. c) Por aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad. d) Por pensiones compensatorias. e) Por aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas profesionales.

2. Base liquidable del ahorro, resultante de disminuir la base imponible del ahorro en el rema-nente, en su caso, de las reducciones por pensiones compensatorias, sin que pueda resultar negativa por aplicación de estas reducciones.

3. Si la base liquidable general resulta negativa, su importe se podrá compensar con la base liquidable general positiva de los cuatro años siguientes.

La base liquidable general sometida a gravamen es el resultado de efectuar sobre el importe del saldo positivo de la base liquidable general del ejercicio las compensaciones de bases li-quidables negativas procedentes de ejercicios anteriores, sin que dicho resultado pueda ser negativo.

En el régimen de tributación conjunta serán compensables, con arreglo a las normas generales del Impuesto, las bases liquidables generales negativas realizadas y no compensadas por los con-tribuyentes componentes de la unidad familiar en períodos impositivos anteriores en que hayan tributado individualmente.

A. Reducción por tributación conjunta

unidades familiares integradas por ambos cónyuges

En declaraciones conjuntas de unidades familiares integradas por ambos cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera, los hijos menores que convivan, así como los mayores de edad inca-pacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada, la base imponible se reducirá en 3.400€ anuales.

unidades familiares monoparentales

En declaraciones conjuntas de unidades familiares monoparentales, es decir, las formadas, en los casos de separación legal o cuando no exista vínculo matrimonial, por el padre o la madre y todos los hijos menores o mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorro-gada o rehabilitada que convivan con uno u otra, la base imponible se reducirá en 2.150€ anuales.

Importante: no se aplicará esta reducción cuando el contribuyente conviva con el padre o la ma-dre de alguno de los hijos que forman parte de su unidad familiar.

La reducción que proceda de las comentadas se aplicará, en primer lugar, a la base imponible general, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración. El remanente, si lo hubiere, minorará la base imponible del ahorro, que tampoco podrá resultar negativa.


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B. Reducciones por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento

La Ley 26/2014 de reforma fiscal del IRPF, y con efectos desde el 01-01-2015, ha dado nueva redacción a los apartados 3, 5 y 7 del artículo 51 y al apartado 1 del artículo 52 de la LIRPF, para introducir cambios importantes en materia de reducciones en la base imponible por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social.

a) Límite conjunto

El límite máximo conjunto para estas reducciones, que determinará la aportación fiscalmente deducible, viene determinado por la cuantía menor de (2):

• El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibi-dos individualmente en el ejercicio.

• 8.000 € anuales.

Además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.

Existe la posibilidad de trasladar a 5 años las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción por insuficiencia de base o por aplicación de los límites máximos de reducción. Desde el 01-01-2007, se ha eliminado la posibilidad de duplicar los límites de la reducción cuando se simultaneen aportaciones individuales y contribuciones empresariales a planes de pen-siones del sistema empleo.

Además, de acuerdo con las modificaciones introducidas, con efectos desde el 01-01-2015, por la disposición final primera de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, se añaden a los dos supuestos de liquidez (desempleo de larga du-ración y enfermedad grave. Transitoriamente también durante el plazo de dos años, contados a partir del 15 de mayo de 2013, en los supuestos de procedimientos de ejecución sobre la vivienda habitual del partícipe) uno nuevo: la antigüedad mayor de 10 años de las aportaciones. De esta forma, podrá disponerse anticipadamente de las aportaciones a planes de pensiones, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, que tengan más de 10 años de antigüedad, así como de los rendimientos generados por las citadas aportaciones. Las condiciones y límites de estas disposi-ciones se fijarán reglamentariamente.

(2) Con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 ha modificado los límites para la reducción en la base imponible general por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social en general, tal como sigue: a) el límite porcentual sobre los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas se establece en el 30%, en todo caso. Con anterioridad a la reforma se aplicaba el 30% con carácter general y el 50% para con-tribuyentes mayores de 50 años; b) el límite absoluto se establece en los 8.000 euros anuales, en todo caso. Con anterioridad a la reforma el límite era de 10.000 euros anuales con carácter general y de 12.500 euros anuales para los mayores de 50 años. A este respecto, se modifica la disposición adicional decimosexta de la LIRPF para establecer también el límite financiero en los 8.000 euros anuales.


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No obstante, los derechos consolidados existentes a 31 de diciembre de 2015 sólo podrán hacer-se efectivos a partir del 1 de enero de 2025, también en las condiciones, términos y límites que se establezcan reglamentariamente.

En el caso de los planes de previsión social empresarial y los concertados con mutualidades de previsión social para los trabajadores de las empresas, la disposición anticipada de derechos de-rivados de primas, aportaciones o contribuciones realizadas con al menos 10 años de antigüedad será posible si así lo permite el compromiso y se prevé en la correspondiente póliza de seguro o reglamento de prestaciones.

En el cuadro siguiente se pueden comparar las aportaciones máximas que se podían realizar du-rante el ejercicio 2006 y las que se pueden realizar desde el ejercicio 2007-2014:

Edad partícipe (años) Importe máximo 2006 Importe máximo 2007-2014 Diferencia

50 8.000 € 10.000 € +2.000

51 8.000 € 12.500 € +4.500

52 8.000 € 12.500 € +4.500

53 9.250 € 12.500 € +3.250

54 10.500 € 12.500 € +2.000

55 11.750 € 12.500 € +750

56 13.000 € 12.500 € -500

57 14.250 € 12.500 € -1.750

58 15.500 € 12.500 € -3.000

59 16.750 € 12.500 € -4.250

60 18.000 € 12.500 € -5.500

61 19.250 € 12.500 € -6.750

62 20.500 € 12.500 € -8.000

63 21.750 € 12.500 € -9.250

64 23.000 € 12.500 € -10.500

65 ó más años 24.250 € 12.500 € -11.750

Desde el 01-01-2015

Como se puede ver en el siguiente cuadro, se reduce el límite cuantitativo, se eliminan los incre-mentos del límite en función de la edad del contribuyente y se mantiene como límite porcentual el 30 por ciento de la suma de rendimientos del trabajo y de actividades económicas percibidos por el contribuyente en el ejercicio.


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Límites en 2014 Nuevos límites en 2015

Contribuyentes menores de 50 años Menor entre: • 30% de la suma de los rendi-

mientos netos del trabajo y de ac-tividades económicas percibidos en el ejercicio.

• 10.000 euros

Menor entre: • 30% de la suma de los rendi-

mientos netos del trabajo y de ac-tividades económicas percibidos en el ejercicio.

• 8.000 euros

Contribuyentes de 50 años o más Menor entre: • 50% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades

económicas percibidos en el ejercicio. • 12.500 euros

Además, la LIRPF establece:

• Reducción adicional por las aportaciones realizadas a favor del cónyuge (partícipe, mutua-lista o titular), hasta un máximo de 2.500 € anuales (hasta el 31-21-2014 era de 2.000€). Para ello será necesario que el cónyuge receptor de la aportación no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas o los obtenga en cuantía inferior a 8.000 € anuales.

• Reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social a favor de personas con discapacidad (minusvalía física o sensorial ≥ 65%; psíquica ≥ 33%, así como la incapacidad declarada judicialmente con independencia del grado de incapacidad):

a) Parientes ((3)) (o tutores) del discapacitado: hasta un límite de 10.000 € anuales por aportante.b) Personas con discapacidad partícipes: hasta un límite anual de 24.250 €.

Las reducciones a) + b) están limitadas a un máximo conjunto de 24.250 € anuales. Si se supera este límite, será la persona con discapacidad quien podrá reducir su base hasta dicho límite.

C. Reducciones por aportaciones a patrimonio protegidos de las personas con discapaci-dad

De acuerdo con el artículo 54 de la Ley del IRPF y 71 RIRPF, las aportaciones al patrimonio prote-gido de la persona con discapacidad efectuadas por las personas que tengan con el mismo una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como por el cónyuge de la persona con discapacidad o por aquellos que lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, darán derecho a reducir la base imponible del aportante, con el límite máximo de 10.000 euros anuales.

El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido no podrá exceder de 24.250 euros anuales.

(3) Quienes tengan con la persona con discapacidad una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge o aquellos que les tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, siempre que la persona con discapacidad sea designada beneficiaria de manera única e irrevocable para cualquier contingencia.

No obstante, la contingencia de muerte de la persona con discapacidad podrá generar derecho a presta-ciones de viudedad u orfandad o a favor de quienes hayan realizado aportaciones a favor de la persona con discapacidad en proporción a la aportación de éstos.


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A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegi-do, las reducciones correspondientes a dichas aportaciones habrán de ser minoradas de forma proporcional sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas físicas que realicen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido pueda ex-ceder de 24.250 euros anuales.

Las aportaciones que excedan de los límites previstos en el apartado anterior darán derecho a reducir la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción.

Lo dispuesto en el párrafo anterior también resultará aplicable en los supuestos en que no proceda la reducción por insuficiencia de base imponible.

Cuando concurran en un mismo período impositivo reducciones de la base imponible por aporta-ciones efectuadas en el ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar, se practicarán en primer lugar las reducciones procedentes de los ejercicios anteriores, hasta agotar los importes máximos de reducción.

Tratándose de aportaciones no dinerarias se tomará como importe de la aportación el que resulte de lo previsto en el artículo 18 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

No generarán el derecho a reducción las aportaciones de elementos afectos a la actividad que efectúen los contribuyentes de este Impuesto que realicen actividades económicas.

En ningún caso darán derecho a reducción las aportaciones efectuadas por la propia persona con discapacidad titular del patrimonio protegido.

La disposición de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuada en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes tendrá las siguientes consecuencias fiscales:

a) Si el aportante fue un contribuyente por este Impuesto, deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas mediante la presentación de la oportuna autoliqui-dación complementaria con inclusión de los intereses de demora que procedan, en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca la disposición y la finalización del plazo reglamen-tario de declaración correspondiente al período impositivo en que se realice dicha disposición.

b) El titular del patrimonio protegido que recibió la aportación deberá integrar en la base imponi-ble la parte de la aportación recibida que hubiera dejado de integrar en el período impositivo en que recibió la aportación como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en la letra w del artículo 7 de esta Ley, mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complemen-taria con inclusión de los intereses de demora que procedan, en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca la disposición y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se realice dicha disposición.

En los casos en que la aportación se hubiera realizado al patrimonio protegido de los parien-tes, cónyuges o personas a cargo de los trabajadores en régimen de tutela o acogimiento, por un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, la obligación descrita en el párrafo anterior deberá ser cumplida por dicho trabajador.


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c) A los efectos de lo dispuesto en la Ley 27/2014 del IS, el trabajador titular del patrimonio pro-tegido deberá comunicar al empleador que efectuó las aportaciones, las disposiciones que se hayan realizado en el período impositivo.

En los casos en que la disposición se hubiera efectuado en el patrimonio protegido de los pa-rientes, cónyuges o personas a cargo de los trabajadores en régimen de tutela o acogimiento, la comunicación a que se refiere el párrafo anterior también deberá efectuarla dicho trabajador.

La falta de comunicación o la realización de comunicaciones falsas, incorrectas o inexactas constituirán infracción tributaria leve. Esta infracción se sancionará con multa pecuniaria fija de 400 euros.

La sanción impuesta de acuerdo con lo previsto en este apartado se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

A los efectos previstos en este apartado, tratándose de bienes o derechos homogéneos se entenderá que fueron dispuestos los aportados en primer lugar.

No se aplicará lo dispuesto en este apartado en caso de fallecimiento del titular del patrimonio protegido, del aportante o de los trabajadores a los que se refiere la LIS

D. Reducciones por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos

Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excep-ción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible general del pagador sin que pueda resulta negativa como consecuencia de esta disminución. El remanente, si lo hubiera, reducirá la base imponible del ahorro sin que la misma, tampoco, pueda resultar negativa como consecuencia de dicha disminución.

E. Reducciones por aportaciones a la mutualidad de previsión social a prima fija de depor-tistas profesionales y de alto nivel

Los deportistas profesionales y de alto nivel podrán reducir la base imponible general en el im-porte de las aportaciones realizadas a la mutualidad de previsión social a prima fija de deportistas profesionales.

Las aportaciones anuales no podrán rebasar la cantidad de 24.250€ anuales, incluidas las aporta-ciones efectuadas por los promotores en concepto de rendimientos del trabajo.

Las aportaciones, directas o imputadas, podrán ser objeto de reducción exclusivamente en la parte general de la base imponible. Como límite máximo se aplicará la menor de las siguientes cantidades:

a) Suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individual-mente por el contribuyente en el ejercicio.

b) 24.250€ anuales.


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F. Régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, de mutualidades de previsión social y de planes de previsión asegurados

Acogiendo la Propuesta 29 del Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español, que aboga por la eliminación de los regímenes transitorios salvo en aquellos casos en los que, muy excepcionalmente, sus efectos debieran prolongarse más allá de la fecha de entrada en vigor de la nueva Ley, la Ley 26/2014 ha decidido poner fin a las normas de derecho transitorio que venían regulando el derecho a la aplicación de los porcentajes de reducción con-templados por la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006 para determinadas prestaciones percibidas en forma de capital procedentes de sistemas de previsión social complementaria.

Dichas normas de derecho transitorio son las vigentes disposiciones transitorias undécima y duo-décima de la Ley del IRPF, en las que se regula el derecho de los contribuyentes que hubiesen contratado determinados instrumentos de previsión social complementaria antes del 20 de enero de 2006 a la aplicación de las reducciones porcentuales del 40 por ciento y del 75 por ciento pre-vistas por el antiguo texto refundido de la Ley del IRPF para las prestaciones percibidas en forma de capital cuando el tiempo transcurrido entre la fecha de pago de primas o aportaciones hasta la fecha de cobro o acaecimiento de contingencias hubiera excedido de dos o de cinco años, respectivamente.

La Ley 26/2014, en lugar de derogar expresamente las dos citadas disposiciones transitorias, ha optado por mantenerlas vigentes si bien modificando su redacción a fin de regular en qué casos resultarán aplicables las antiguas reducciones porcentuales, tal y como se expone a continuación.

G. Disposición transitoria undécima. Seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones

La disposición transitoria undécima permite que las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos de exterioriza-ción de compromisos por pensiones contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006 puedan beneficiarse del régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006 en aquella parte de las mismas que corresponda a las primas satisfechas hasta 31 de diciembre de 2006 así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a dicha fecha.

Según el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006 resultaban aplicables las siguientes reducciones porcentuales:

a) Seguros en los que las aportaciones efectuadas por los empresarios no fueron objeto de impu-tación fiscal: una reducción del 40 por ciento cuando se tratase de prestaciones por invalidez o cuando se tratase de prestaciones de supervivencia con más de dos años de antelación a la fecha en que se percibiesen.

b) Seguros en los que las aportaciones efectuadas por los empresarios sí fueron objeto de impu-tación fiscal:

» Una reducción del 40 por ciento cuando se tratase de prestaciones por invalidez o cuando se tratase de prestaciones de supervivencia con más de dos años de antelación a la fecha en que se percibiesen.

» Una reducción del 75 por ciento para los rendimientos derivados de prestaciones por invali-dez bajo el cumplimiento de determinados requisitos reglamentarios y para los rendimientos


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derivados de prestaciones de supervivencia correspondientes a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se percibiesen.

La novedad introducida por la Ley 26/2014 consiste en establecer unos límites temporales para la percepción de las prestaciones en forma de capital, fuera de los cuales ya no será posible aplicar el régimen transitorio y las reducciones porcentuales. A estos efectos se ha añadido un nuevo apartado 3 en el que se permite la aplicación de las antiguas reducciones porcentuales de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Regla general para prestaciones procedentes de contingencias acaecidas a partir de 1 de ene-ro de 2015: el régimen transitorio sólo aplica si la prestación en forma de capital se percibe en el mismo ejercicio en que acaezca la contingencia o en los dos ejercicios siguientes.

b) Regla especial para prestaciones procedentes de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014: el régimen transitorio sólo aplica si el cobro de la prestación se produce antes de la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquél en el que acaeció la contingencia.

c) Regla especial para prestaciones procedentes de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores: la antigua reducción del 40 por ciento sólo aplica si la prestación en forma de capital se percibe antes del 31 de diciembre de 2018.

H. Disposición transitoria duodécima. Planes de pensiones, mutualidades de previsión so-cial y planes de previsión asegurados

La disposición transitoria duodécima vigente a 31 de diciembre de 2014 permite que las presta-ciones en forma de capital procedentes de planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados contratados antes del 1 de enero de 2007 puedan reducirse en los siguientes términos:

a) Prestaciones procedentes de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007: reducción del 40 por ciento sobre toda la prestación percibida.

b) Prestaciones procedentes de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007: reduc-ción del 40 por ciento respecto de la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006 y su correspondiente rentabilidad.

Al igual que sucede con la disposición transitoria undécima, la Ley 26/2014 introduce un nuevo apartado 4 en la disposición transitoria duodécima en el que se establecen unos límites temporales para la percepción de las prestaciones en forma de capital, fuera de los cuales ya no será posible aplicar el régimen transitorio y la reducción del 40 por ciento, de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Regla general para prestaciones procedentes de contingencias acaecidas a partir de 1 de ene-ro de 2015: el régimen transitorio sólo aplica si la prestación en forma de capital se percibe en el mismo ejercicio en que acaezca la contingencia o en los dos ejercicios siguientes.

b) Regla especial para prestaciones procedentes de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014: el régimen transitorio sólo aplica si el cobro de la prestación se produce antes de la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquél en el que acaeció la contingencia.

c) Regla especial para prestaciones procedentes de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores: la antigua reducción del 40 por ciento sólo aplica si la prestación en forma de capital se percibe antes del 31 de diciembre de 2018.


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I. Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente

La adecuación del IRPF a las circunstancias personales y familiares del contribuyente se concreta en el mínimo personal y familiar (artículo 56 IRPF) cuya función consiste en cuantificar aquella parte de la renta que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por el IRPF.

Para asegurar una misma disminución de la carga tributaria para todos los contribuyentes con igual situación familiar, sea cual sea su nivel de renta, el importe correspondiente al mínimo per-sonal y familiar ya no reduce la renta del período impositivo para determinar la base imponible, sino que pasa a formar parte de la base liquidable para gravarse a tipo cero. De esta forma, los contribuyentes con iguales circunstancias personales y familiares logran el mismo ahorro fiscal, cualquiera que sea su nivel de renta.

El mínimo personal y familiar es el resultado de sumar las cuantías correspondientes al:

• Mínimo del contribuyente.• Mínimo por descendientes.• Mínimo por ascendientes.• Mínimo por discapacidad del contribuyente, de sus ascendientes o descendientes.

La Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Co-munidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE del 19) ha otorgado a las Comunidades Autónomas com-petencias normativas sobre el importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del gravamen autonómico.

A estos efectos, el artículo 46.1 a) de la citada Ley dispone que las Comunidades Autónomas podrán establecer incrementos o disminuciones en las cuantías correspondientes al mínimo del contribuyente y a los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad reguladas en los artículos 57, 58, 59 y 60 de la Ley del IRPF, con el límite del 10 por 100 para cada una de ellas.

En uso de la citada competencia normativa, las Comunidades Autónomas de Cantabria y Castilla-La Mancha y la Comunidad de Madrid han regulado el importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo de su gravamen autonómico.

Según se prevé en la exposición de motivos de la Ley 26/2014 de reforma del IRPF con efectos desde el 01-01-2015: “En cuanto al tratamiento fiscal de la familia, se respeta tanto el concepto de mínimo personal y familiar, como su forma de integración en el Impuesto. De esta forma, la ele-vación del mínimo personal y familiar permite incrementar de forma significativa la progresividad del mismo.

En concreto, se eleva tanto el importe del mínimo personal, incluido cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 o 75 años, como el correspondiente a los ascendientes y descendientes que convivan con aquél. Al mismo tiempo, se incrementan los importes del mínimo aplicable a las personas anteriormente señaladas con discapacidad, así como en los supuestos en que además sean trabajadores activos”.

En concreto, con efectos desde el 01-01-2015, se modifican los artículos 57 a 61 de la Ley del IRPF, para incrementar las cuantías de los mínimos personales y familiares e introducir ciertos matices en las normas para su aplicación.


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MÍNIMOS PERSONALES Y FAMILIARES Hasta 2014 Desde 2015

Mínimo por contribuyente

Mayores de 65 años 5.151 5.550

Mayores de 65 años +918 +1.150

Mayores de 75 años +1.122 +1.400

Mínimo por descendientes (5)

Primero 1.836 2.400

Segundo 2.040 2.700

Tercero 3.672 4.000

Cuarto y siguientes 4.182 4.500

Descendientes menores de 3 años (6) +2.244 +2.800

Mínimo por ascendientes (7)

Ascendiente mayor de 65 años 918 1.150

Si fuera mayor de 75 años +1.122 +1.400

Mínimo por discapacidad del contribuyente (8)

General 2.316 3.000

Discapacidad igual o superior al 65% 7.038 9.000

Si acredita necesidad de ayuda de terceras personas, movilidad reducida o si el grado de discapacidad es igual o superior al 65%

+2.316 +3.000

Mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes (9)

General 2.316 3.000

Minusvalía superior al 65% 7.038 9.000

Si acredita necesidad de ayuda de terceras personas, movilidad reducida o si el grado de discapacidad es igual o superior al 65%

+2.316 +3.000

(5) El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de veinticinco años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. A estos efectos, se asimilarán a los descendientes aquellas personas vincula-das al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable. Asimismo, se asimilará a la convivencia con el contribuyente, la dependencia respecto de este último salvo cuando resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 64 y 75 de la LIRPF.

(6) En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, dicho aumento se producirá, con independencia de la edad del menor, en el período impositivo en que se inscriba en el Registro Civil y en los dos siguientes. Cuando la inscripción no sea necesaria, el aumento se podrá practicar en el período impositivo en que se produzca la resolución judicial o administrativa correspondiente y en los dos siguientes.


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MÍNIMOS PERSONALES Y FAMILIARES Hasta 2014 Desde 2015

(7) El mínimo por ascendientes será por cada uno de ellos mayor de 65 años o con discapacidad cualquiera que sea su edad que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. Entre otros casos, se considerará que conviven con el contribuyente los ascendientes con discapacidad que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados.

(8) El mínimo por discapacidad será la suma del mínimo por discapacidad del contribuyente y del mínimo por discapacidad de ascendientes y descendientes.

(9) Será por cada uno de los descendientes o ascendientes que generen derecho a la aplicación del mínimo a que se refieren los artículos 58 y 59 LIRPF, que sean personas con discapacidad, cualquiera que sea su edad.

I.1. Normas comunes para la aplicación del mínimo por contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad

Se eleva la cuantía del mínimo por descendientes en caso de fallecimiento, dicha cuantía pasa de 1.836 euros a 2.400 euros anuales.

En el caso de ascendientes fallecidos durante el ejercicio, se aplicará la cantidad de 1.150 euros, cuando antes de la reforma no se aplicaba nada; para ello será necesario que el ascendiente haya convivido con el contribuyente, al menos, la mitad del período transcurrido entre el inicio del pe-ríodo impositivo y la fecha de fallecimiento.

Reglas comunes:

1.ª Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendien-tes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales. No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente o descendiente, la aplicación del mí-nimo corresponderá a los de grado más cercano, salvo que éstos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguien-te grado.

2.ª No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros.

3.ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de la aplicación de los mínimos personales y familiares, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto (normalmente, 31 de diciembre).

4.ª No obstante, en caso de fallecimiento de un descendiente o ascendiente que genere el de-recho al mínimo por descendientes o ascendientes, la cuantía será de 2.400 euros anuales o 1.150 euros anuales por ese descendiente o ascendiente, respectivamente.

5.ª Para la aplicación del mínimo por ascendientes, será necesario que éstos convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo o, en el caso de fallecimiento del as-


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cendiente antes de la finalización de este, la mitad del período transcurrido entre el inicio del período impositivo y la fecha de fallecimiento.

4.6. Tipos de gravamen

Con fecha 11 de julio de 2015 se ha publicado en el BOE el Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, por el que se anticipa al ejercicio 2015 la rebaja fiscal del Impuesto sobre la Renta de las Per-sonas Físicas (IRPF) correspondiente a 2016. La reforma fiscal que entró en vigor el 1 de enero de 2015 proponía una rebaja gradual de los impuestos en dos ejercicios, 2015 y 2016. No obstante, y conforme a la exposición de motivos de la norma, la mejora de las previsiones económicas e incremento de la recaudación, permiten adelantar a 2015 la rebaja correspondiente a 2016.

¿Qué podemos destacar?

• Se modifica la tarifa estatal aplicable a toda la renta general de 2015, rebajando medio punto porcentual el tipo aplicable a los 3 primeros tramos y un punto el aplicable a los 2 últimos, llegando a un escalado desde el 9,5 hasta el 22,5% en lugar del que se había aprobado para este año, del 10 al 23,5%. Por lo tanto, toda la rebaja anunciada es asumida íntegramente por la cuota estatal.

• También se modifica la tarifa aplicable a las rentas del ahorro que pasa a tener unos tipos del 19,5/21,5/23,5% en lugar del 20/22/24% que veníamos aplicando este año.

• En sintonía con lo anterior, se modifica la tabla aplicable para calcular la retención sobre los rendimientos del trabajo que pasa a tener un tipo mínimo del 19,5 (antes 20%) y un máximo del 46% (antes 47%).

¡Atención! La regularización de retenciones para que los trabajadores se bene-ficien de la rebaja, la tendrán que llevar a cabo los pagadores en las nóminas que abonen a partir del 12 de julio, o, a su elección, como tarde, en las satisfechas a partir del 1 de agosto 2015.

• Asimismo es importante resaltar que a partir del 12 de julio se modifican algunos tipos fijos de retención como los que se aplican a los rendimientos del capital mobiliario, 19,5%, rendimientos del capital inmobiliario, 19,5%, rendimientos de actividades profesionales, 15% en general, o rendimientos del trabajo de cursos y conferencias, también 15%.

Escalas de gravamen aplicables en 2015 (Disposición adicional trigésima primera LIRPF)

a) Escala de gravamen parte general

La escala general de gravamen (parte estatal del gravamen) aplicable a la base liquidable gene-ral en el año 2015 será la siguiente (el gravamen resultante de esta escala general de gravamen habrá de completarse con el que derive de las respectivas escalas de gravamen aprobadas por las diferentes Comunidades Autónomas):


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Base liquidable–

Hasta euros

Cuota íntegra–

Euros

Resto base liquidable–

Hasta euros

Tipo aplicable–

Porcentaje

0,00 0,00 12.450,00 9,50

12.450,00 1.182,75 7.750,00 12

20.200,00 2.112,75 13.800,00 15

34.000,00 4.182,75 26.000,00 18,5

60.000,00 8.992,75 En adelante 22,5

La escala para contribuyentes que residen en el extranjero pero que tributan por obligación personal, a que se refiere el artículo 65 LIRPF, será la siguiente:

Base liquidable–

Hasta euros

Cuota íntegra–

Euros


Hasta euros

Tipo aplicable–

Porcentaje

0,00 0,00 12.450,00 10,00

12.450,00 1.245,00 7.750,00 12,50

20.200,00 2.213,75 13.800,00 15,50

34.000,00 4.352,75 26.000,00 19,50

60.000,00 9.422,75 En adelante 23,50

Como vemos, la nueva tarifa general (transitoria) sitúa los tipos a nivel intermedio de los apro-bados para 2015 y 2016. Así, se reduce del 20 por 100 al 19,5 por 100 el tipo marginal mínimo del impuesto, que será aplicable, con efectos retroactivos desde enero de 2015. En 2016, que-dará en el 19 por 100, como estaba previsto. Por su parte, el tipo marginal máximo se reduce al 46 por 100 (estaba situado en el 47 por 100). En 2016 quedará en el 45 por 100.

Escala estatal + autonómica (sin no se aprueba la correspondiente por la CCAA, en cuyo caso habrá de completarse con el que derive de las respectivas escalas de gravamen apro-

badas por las diferentes Comunidades Autónomas)

Base imponibleTipo

2015 2016 2015 RDL

Hasta 12.450 20% 19% 19,50%

12.450 - 20.200 25% 24% 24,50%

20.200 - 34.000/35.200(*) 31% 30% 30,50%

34.000/35.200 - 60.000 39% 37% 38,00%

60.000 - En adelante 47% 45% 46,00%

(*) Hasta 34.000 euros en 2015 (inicial y RD-L); y 35.200 euros en 2016


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b) Escala de gravamen parte del ahorro

Escala del ahorro estatal para contribuyentes que tuviesen su residencia habitual en el extranjero (art. 66.1, 1.º LIRPF):

Base liquidable–

Hasta euros

Cuota íntegra–

Euros


Hasta euros

Tipo aplicable–

Porcentaje

0 0 6.000 9,5

6.000,00 570 44.000 10,5

50.000,00 5.190 En adelante 11,5

Escala del ahorro estatal para contribuyentes que tuviesen su residencia habitual en el extranjero (art. 66.2, 1.º LIRPF), que queda fijada en:

Base liquidable del ahorro

–Hasta euros

Cuota íntegra–

Euros

Resto base liquidable del ahorro

–Hasta euros

Tipo aplicable–

Porcentaje

0 0 6.000 19,5

6.000,00 1.170 44.000 21,5

50.000,00 10.630 En adelante 23,5

Escala del ahorro autonómica (art. 76.1.º LIRPF), que queda establecida en:


–Hasta euros

Cuota íntegra–

Euros


–Hasta euros

Tipo aplicable–

Porcentaje

0 0 6.000 10

6.000,00 600 44.000 11

50.000,00 5.440 En adelante 12

Como se puede apreciar, dicha escala no es la que en principio entrará en vigor en 2016 sino que se trata de una “escala intermedia” entre la inicialmente prevista para el año 2015 y la pre-vista para 2016. Los tipos de gravamen para cada tramo son igual al resultado de dividir por 2 los tipos de las escalas que entraron en vigor al inicio del año 2015 y los tipos de las escalas previstas para 2016, tal y como se muestra en la siguiente tabla comparativa:


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Base liquidable–

Hasta euros

Resto base liquidable

– Hasta euros

Tipo inicial para 2015

– Porcentaje

Nuevo tipo para 2015

– Porcentaje

Tipo para 2016–

Porcentaje

0 6.000 20 19,5 19

6.000,00 44.000 22 21,5 21

50.000,00 En adelante 24 23,5 23

Escalas aplicables a los trabajadores desplazados a territorio español (art. 93.2, e), 1.º y 93.2, e), 2.º LIRPF), que quedan fijadas, respectivamente, en:

1. Parte de base liquidable correspondiente a:

» Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en fondos propios de una entidad.

» Intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. » Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de

elementos patrimoniales.


–Hasta euros

Cuota íntegra–

Euros


–Hasta euros

Tipo aplicable–

Porcentaje

0 0 6.000 19,5

6.000,00 1.170 44.000 21,5

50.000,00 10.630 En adelante 23,5

2. Parte de base liquidable correspondiente al resto de rentas:

Base liquidable – Euros Tipo aplicable – Porcentaje

Hasta 600.000 euros 24

Desde 600.000,01 euros en adelante 47

Como vemos, en este caso, se aplicará también una única tarifa transitoria a la renta del ahorro, con efectos desde enero hasta diciembre de 2015. El efecto de esta tarifa intermedia es equiva-lente a adelantar la tarifa del ahorro de 2016 a mediados de 2015.

Base imponibleTipo

2014 2015 2016 2015 RDL

Hasta 6.000 21% 20% 19% 19,5%

6.000 - 24.000 25% 22% 21% 21,5%


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Base imponibleTipo

2014 2015 2016 2015 RDL

24.000 - 50.000 27% 22% 21% 21,5%

50.000 - En adelante 27% 24% 23% 23,5%

4.7. Deducciones estatales de la cuota

La Ley 26/2014 de reforma fiscal incorpora diversas modificaciones importantes en materia de deducciones estatales en la LIRPF, con efectos desde el pasado 1 de enero de 2015. Entre otras muchas novedades, destacan sobre todo la eliminación de algunas de ellas, como las deduccio-nes por cuenta ahorro-empresa, la de 400€ por obtención de rendimientos del trabajo o activida-des económicas, y la deducción por alquiler de vivienda habitual, aunque de forma transitoria se mantiene para algunos arrendatarios.

Además, hay que tener en cuenta que para los empresarios y profesionales en el régimen de esti-mación directa en el IRPF también les afecta las novedades introducidas por la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, que sustituye a la anterior normativa reguladora de este Impues-to, con relación a las deducciones por inversiones que sufre importantes modificaciones, desapa-reciendo la mayoría de estas deducciones vigentes actualmente. En concreto, solo se mantienen las deducciones por actividades de I+D+i (con algunas mejoras), la deducción por creación de empleo de trabajadores con discapacidad, incentivos al sector cinematográfico (mejoras en la deducción por inversiones cinematográficas y audiovisuales), y se crea una nueva deducción por inversión en espectáculos teatrales y musicales. El resto se suprimen o desaparecen. Así, des-aparece la deducción por inversiones medioambientales, y se elimina la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios, sustituyéndose ambos incentivos por uno nuevo denominado reserva de capitalización.

En este sentido, se modifica el apartado 1 del artículo 67, se suprimen los apartados 6 y 7 del artículo 68, se modifica el apartado 1 del artículo 70 y se modifica el apartado 1 del artículo 77 de la Ley del IRPF, con el objeto de eliminar las siguientes deducciones de la cuota:

• La deducción por cuenta ahorro-empresa.

• La deducción por alquiler de la vivienda habitual, si bien se mantiene en el régimen transitorio (disposición transitoria decimoquinta de la Ley del IRPF) en relación con aquellos contribuyentes que hubieran celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad a 1 de enero de 2015, siempre que, con anterioridad a dicha fecha, se hubieran satisfecho cantidades derivadas del citado contrato que hubieran acreditado el derecho a deducir.

Se mantienen inalteradas las siguientes deducciones de la cuota:

• La deducción por inversión en vivienda habitual, aplicable en el régimen transitorio.

• La deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación (se modifica el número 1º del apartado 1 del artículo 68 y se añade la disposición transitoria vigésima octava de la Ley del IRPF, al único objeto de adecuar su contenido a la supresión de la deducción por cuenta ahorro-empresa).


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• La deducción para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial.

CuADRO DEDuCCIONES VIGENTES EN LA CuOTA DEL IRPF ANTES y DESPuéS DE LA REFORMA LEyES 26/2014 y 27/2014

Ley del IRPF antes de la reforma Ley del IRPF después de la reforma 2015

Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación

Se mantiene sin cambios

Deducciones en actividades econó-micas

Se mantiene con cambios. La deducción por inversión de beneficios se mantiene para empresarios de reducida dimensión (en Sociedades se suprime), si bien los porcentajes del 10 y del 5% pasarán a ser de 5 y 2,5% respectivamente.

Deducciones por donativos Se añade la nueva deducción del 20% de aportaciones a partidos polí-ticos (sustituye el anterior modelo de reducción en base imponible), con una base máxima de 600€ anuales, y se incrementan los porcentajes de deducción a instituciones beneficiarias del mecenazgo premiando las deducciones pequeñas y recurrentes, incrementado, cuando menos, el porcentaje de deducción del 25 al 27% en 2015 y al 30% en 2016, siendo estos porcentajes del 50 y 75% sobre los primeros 150 euros de donación en 2015 y 2016, respectivamente

Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla

Se mantiene con cambios. Se condiciona la posibilidad de acoger a deducción las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en dichos territorios a que correspondan a rentas a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el Impuesto sobre Sociedades en determinados supuestos.

Deducción por alquiler de vivienda habitual

Se suprime pero con régimen transitorio. Los inquilinos con contrato de arrendamiento anterior a 01-01-15 que hubieran satisfecho cantidades por alquiler con anterioridad a dicha fecha y hubieran tendido derecho a aplicarla, podrán seguir haciéndolo en las condiciones establecidas en la normativa anterior

Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimo-nio Mundial

Se mantiene inalterada.

Deducción por inversión en vivienda habitual, aplicable en el régimen transitorio (existente para las adqui-siciones realizadas con anterioridad a 01-01-2013)

Se mantiene inalterable.

Deducción por cuenta ahorro-empresa Se suprime


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Ley del IRPF antes de la reforma Ley del IRPF después de la reforma 2015

Deducción por doble imposición inter-nacional

Se mantiene sin cambios importantes

Deducción por obtención de rendi-mientos del trabajo o de actividades económicas (400€)

Se suprime

Deducción por maternidad Se mantiene inalterable

---- Deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargoSe crean nuevos impuestos negativos a favor de contribuyentes que realicen una actividad económica por cuenta propia o ajena integra-dos en una familia numerosa, o con ascendientes o descendientes discapacitados a cargo del contribuyente. El límite por cada una de las deducciones serán sus cotizaciones sociales. Los contribuyentes que realicen una actividad económica por cuenta propia o ajena por la que estén dados de alta en el régimen corres-pondiente de la Seguridad social o mutualidad podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes deducciones:

1. Descendientes con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, hasta 1.200 euros anuales por cada uno.

2. Ascendientes con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes, hasta 1.200 euros anuales cada uno.

3. Familia numerosa de categoría general, hasta 1.200 euros anuales si se forma parte de ella.

4. Familia numerosa de categoría especial, hasta 2.400 euros anuales,si se forma parte de ella.

5. Familia monoparental con dos hijos con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes (siempre que los hijos no tengan derecho a percibir anualidades por alimentos): 1.200 euros anuales

A. Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación (art. 68.1 de la LIRPF)

Los contribuyentes que suscriban acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación o que, además de la aportación temporal al capital, aporten conocimientos empresariales o profesionales adecuados para el desarrollo de la sociedad en la que invierten pueden deducirse el 20 % de las cantidades invertidas, siendo la base máxima de deducción: 50.000 euros anuales.

Se trata de una deducción estatal aplicable en su totalidad (100 %) en la cuota íntegra estatal y que será de aplicación respecto de las acciones o participaciones suscritas a partir del 29 de septiembre de 2013.

No forma parte de la base de deducción:

• El importe de las acciones o participaciones adquiridas con el saldo de la cuenta ahorro-empre-sa (si dicho saldo hubiera sido objeto de deducción).


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• Las cantidades satisfechas por la suscripción de acciones o participaciones si respecto de las mismas el contribuyente practica una deducción establecida por una comunidad autónoma.

Las condiciones para disfrutar de la deducción son las siguientes:

• Entidades cuyas acciones o participaciones resultan aptas para la deducción:

» Debe tener forma de sociedad anónima, sociedad de responsabilidad limitada, sociedad anó-nima laboral o sociedad de responsabilidad limitada laboral, y no estar admitida a negocia-ción en ningún mercado organizado. Este requisito se tiene que dar mientras se mantenga la acción o participación.

» Tiene que desarrollar una actividad económica que cuente con los medios personales y ma-teriales para poderla desarrollar y no puede tener por actividad la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, en ninguno de los periodos impositivos de la sociedad concluidos con anterioridad a la transmisión de la participación.

» El importe de los fondos propios no podrá ser superior a 400.000 euros en el inicio del periodo impositivo de la misma en que el contribuyente obtenga las acciones o participaciones (en el caso de formar parte de un grupo de entidades, ese importe se refiere a todas las entidades del grupo).

• Condiciones relativas a la participación en la entidad:

» El contribuyente deberá adquirir las acciones o participaciones en el momento de constitu-ción de la sociedad o mediante ampliación de capital efectuada en los 3 años siguientes a dicha constitución.

» El tiempo de permanencia en el patrimonio del contribuyente de la acción o participación no puede ser inferior a 3 años ni superior a 12 años.

» Las participaciones directas o indirectas que posean en la misma sociedad el contribuyente, su cónyuge o familiares (por parentesco –en línea recta o colateral– o por consanguinidad o afinidad –hasta el segundo grado incluido–) no pueden ser superiores al 40 % del capital social de la sociedad o de sus derechos de voto, durante ningún día de los años naturales en que se tenga la participación.

» No puede tratarse de acciones o participaciones en una sociedad ejerciéndose la misma ac-tividad que venía ejerciendo anteriormente con otra titularidad.

• Obligaciones formales:

» La empresa en la que se han adquirido las acciones o participaciones tiene que emitir un certificado donde se indique el cumplimiento de los requisitos que tiene que tener para que el contribuyente pueda acogerse a la deducción.

B. Deducción en actividades económicas (art. 68.2 de la LIRPF)

A los contribuyentes que ejerzan actividades económicas les serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del IS con igualdad de porcentajes y límites de deducción.

Adicionalmente, los contribuyentes que cumplan los requisitos para ser considerados empresa de reducida dimensión podrán deducir los rendimientos netos de actividades económicas del periodo impositivo que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas desarrolladas por el contribuyente.


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Se entenderá que los rendimientos netos de actividades económicas del periodo impositivo son objeto de inversión cuando se invierta una cuantía equivalente a la parte de la base liquidable general positiva del periodo impositivo que corresponda a tales rendimientos, sin que en ningún caso la misma cuantía pueda entenderse invertida en más de un activo.

La inversión en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas deberá realizarse en el periodo impositivo en que se obtengan los rendimientos objeto de reinversión o en el periodo impositivo siguiente.

La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al periodo impositivo en que se efectúe la inversión.

La base de la deducción será la cuantía invertida.

El porcentaje de deducción será del 5 %. No obstante, el porcentaje de deducción será del 2,5 % cuando el contribuyente hubiera practicado la reducción por inicio de actividades o se trate de rentas obtenidas en Ceuta y Melilla respecto de las que se hubiera aplicado la deducción prevista en el artículo 68.4 de la ley.

El importe de la deducción no podrá exceder de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del periodo impositivo en el que se obtuvieron los rendimientos netos de actividades económicas.

Los elementos patrimoniales objeto de inversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio del contribuyente, salvo pérdida justificada, durante un plazo de cinco años, o durante su vida útil de resultar inferior.

No obstante, no se perderá la deducción si se produce la transmisión de los elementos patrimo-niales objeto de inversión antes de la finalización del plazo señalado en el párrafo anterior y se invierte el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, en los términos establecidos en este artículo.

Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas y determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva sólo les serán de aplicación los incentivos cuando así se establez-ca reglamentariamente teniendo en cuenta las características y obligaciones formales del citado método.

C. Deducción por donativos (art. 68.3 de la LIRPF)

Los contribuyentes podrán aplicar dos clases de deducciones por donativos:

• Las previstas en la Ley de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (Ley 49/2002), 25 % en general.

• Deducción del 10 % de las cantidades donadas (donaciones en metálico) a:

» Las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado co-rrespondiente.

» Las asociaciones declaradas de utilidad pública.

• El 20 % de las cuotas de afiliación y las aportaciones a partidos políticos, federaciones, coalicio-nes o agrupaciones de electores. La base máxima de esta deducción será de 600 euros anuales.


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D. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (art. 68.4 de la LIRPF)

Los contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla deducirán el 50 % de la parte de cuota íntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla y el 50 % de la parte de cuota íntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas fuera de Ceuta o Melilla cuando, en este último caso, hayan mantenido su residencia en Ceuta o Melilla durante al menos tres años y, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente esté situado en dichas ciudades.

Los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla deducirán el 50 % de la cuota íntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.

E. Deducción por actuaciones para la protección y difusión del patrimonio histórico español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados patrimonio mundial (art. 68.5 de la LIRPF)

Se deducirá el 15 % de las inversiones o gastos que se realicen en los mencionados bienes cuan-do se cumplan los requisitos reglamentarios.

F. Deducción por alquiler de la vivienda habitual (régimen transitorio, disp. trans. 15 de la LIRPF)

Podrán aplicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual los contribuyentes que hubieran celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad a 1 de enero de 2015 por el que hubieran satisfecho, con anterioridad a dicha fecha, cantidades por el alquiler de su vivienda habitual.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera tenido derecho a la deducción por alquiler de la vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por el alquiler de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2015.

Se deducirá el 10,05 % de las cantidades satisfechas por el alquiler de la vivienda habitual, siem-pre que la base imponible del contribuyente no supere 24.107,20 euros anuales. La base máxima de deducción será de 9.040 euros anuales si la base imponible es inferior o igual a 17.707,20 euros y de 9.040 – [1,4125 × (base imponible – 17.707,20)] cuando se encuentre entre 17.707,21 y 24.107,20.

G. Deducción por inversión en vivienda habitual (régimen transitorio, disp. trans. 18 de la LIRPF)

Con carácter general, se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constitu-ya su residencia durante un plazo continuado de al menos tres años (disp. adic. 28).

Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual conforme a lo dispuesto en la LIRPF, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, es decir:

• Constituye la base de cálculo de la deducción el importe efectivamente satisfecho en el periodo de la imposición.

» Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisi-ción de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisi-


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ción o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

» Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por rein-versión.

• Los porcentajes de deducción estatal de acuerdo con el reparto entre el Estado y las comuni-dades autónomas son:

» El tramo estatal es el 7,5 %. » El tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual será el resultado de

aplicar a la base de la deducción el porcentaje que haya sido aprobado por la comunidad autónoma. Si la comunidad autónoma no hubiese aprobado porcentaje, será de aplicación el 7,5 %.

• La base máxima de esta deducción, por declaración, será de 9.040 euros.

En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción por las cantidades satisfechas en el periodo impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.

Este régimen transitorio no podrá aplicarse a las cuentas ahorro vivienda.

Hasta el 1 de enero de 2013, se consideraba que se habían destinado a la adquisición o reha-bilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades depositadas en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinasen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.

La deducción se practicaba sobre la cantidad depositada en el periodo, siendo la base máxima de esta deducción, por declaración, de 9.040 euros.

Los porcentajes de deducción eran los siguientes:

• Estatal: 7,5 %.

• Autonómico: si la comunidad autónoma no fijase ningún tipo, se aplicará el 7,5 %.

No se pierden las deducciones practicadas en ejercicios anteriores, que siguen vinculadas al cumplimiento de todos los requisitos de las cuentas viviendas vigentes en el momento en que se practicaron tales deducciones para consolidarse. Debe recordarse que se perderá el derecho a la deducción:

• Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual.

• Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.


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• Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción.

Los contribuyentes podrán optar por regularizar las deducciones practicadas en ejercicios ante-riores, en la declaración del IRPF 2012 sin intereses de demora.

Si no utilizan dicha opción y posteriormente incumplen alguno de los requisitos señalados, de-berán incluir el importe de las deducciones practicadas anteriormente en el ejercicio en que se incumpla, con intereses de demora.

H. Límites

La base de las deducciones por donativos y por inversiones y actuaciones para la protección y di-fusión del patrimonio histórico español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados patrimo-nio mundial (la inversión) no podrá exceder, para cada una de ellas, del 10 % de la base liquidable total (general más ahorro).

Los límites de la deducción por inversiones en actividades económicas se aplicarán sobre la cuota que resulte de minorar la suma de las cuotas íntegras, estatal y autonómica o complementaria en el importe total de las deducciones por inversión en empresas de nueva o reciente creación y por actuaciones para la protección y difusión del patrimonio histórico español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados patrimonio mundial.

I. Deducciones propias de las comunidades autónomas

Determinadas comunidades autónomas (Madrid, Cataluña, Baleares, Galicia, La Rioja...) han pu-blicado deducciones específicas aplicables a los contribuyentes residentes en su territorio, por lo que remitimos a la normativa de cada una de ellas.

4.8. Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados

La reforma fiscal que entró en vigor el 1 de enero de 2015 se diseñó para una implantación gradual en dos fases, 2015 y 2016. No obstante, como ya había anunciado el Gobierno durante el mes de julio de 2015 y como señala la exposición de motivos de la norma aprobada, el Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, de medidas urgentes para reducir la carga tributaria soportada por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras medidas de carácter económico, “la mejora económica se viene manifestando también en la mejora de la recaudación tributaria” y “los innegables efectos beneficiosos antes aludidos para consolidar la recuperación económica justifican la introducción de estas medidas en nuestro ordenamiento jurídico de ma-nera inmediata, ya que concurre, por su naturaleza y finalidad, la circunstancia de extraordinaria y urgente necesidad que exige el artículo 86 de la Constitución para la utilización del Real Decreto-ley, requisito imprescindible, como ha recordado, por otra parte, la jurisprudencia constitucional”.

Por estas razones, se ha adelantado a seis meses la segunda fase de la rebaja en el IRPF, a julio de 2015. Con la actual evolución de la recaudación, resulta aconsejable acelerar la implan-tación de alguna de las medidas de la reforma tributaria, adelantando el calendario inicialmente diseñado, de manera que se incremente la rebaja impositiva del IRPF correspondiente al ejercicio 2015. El impacto automático de la aprobación de una nueva tarifa del impuesto, a través del siste-ma de retenciones e ingresos a cuenta, incrementará la liquidez disponible para los contribuyentes a lo largo del segundo semestre de este año.


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Por otra parte, el IRPF debe atender la situación de especial dificultad por la que pueden estar atravesando determinados contribuyentes, por lo que resulta imprescindible mitigar la tributación de las ayudas que perciben colectivos que se encuentren en situaciones de especial necesidad, al tiempo que se evita el embargo o traba de las mismas, atendiendo el Impuesto no solo a criterios de justicia tributaria sino de justicia social.

El Real Decreto-ley 9/2015, recoge en el ámbito tributario determinadas modificaciones en la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF), comprensivas del establecimiento de una nueva escala general estatal y del ahorro, aplicables desde el 1 de enero de 2015,

Así, en ámbito tributario, además de alguna exención nueva, modifica la tarifa estatal aplicable a toda la renta general de 2015, rebajando medio punto porcentual el tipo aplicable a los 3 primeros tramos y un punto el aplicable a los 2 últimos, llegando a un escalado desde el 9,5 hasta el 22,5% en lugar del que se había aprobado para este año, del 10 al 23,5%. Por lo tanto, toda la rebaja anunciada es asumida íntegramente por la cuota estatal. También se modifica la tarifa aplicable a las rentas del ahorro que pasa a tener unos tipos del 19,5-21,5-23,5% en lugar del 20-22-24% que veníamos aplicando este año. En sintonía con lo anterior, se modifica la tabla aplicable para calcular la retención sobre los ren-dimientos del trabajo que pasa a tener un tipo mínimo del 19,5 (antes 20%) y un máximo del 46% (antes 47%). La regularización de retenciones para que los trabajadores se beneficien de la rebaja, la tendrán que llevar a cabo los pagadores en las nóminas que abonen a partir del 12 de julio, o, a su elección, como tarde, en las satisfechas a partir del 1 de agosto de 2015. Asimismo es importante resaltar que desde el 12 de julio se modifican algunos tipos fijos de re-tención como los que se aplican a los rendimientos del capital mobiliario, 19,5%, rendimientos del capital inmobiliario, 19,5%, rendimientos de actividades profesionales, 15% en general, o rendi-mientos del trabajo de cursos y conferencias, también 15%.

A. Retenciones e ingresos a cuenta para rendimientos de actividades económicas

Debemos recordar que el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, modificó la letra a) del apar-tado 5 del artículo 101 de la Ley del IRPF, para elevar del 15 al 19% el porcentaje de retención e ingreso a cuenta en el caso de los rendimientos de actividades profesionales. También se elevó del 7 al 9% el tipo reducido en el caso de contribuyentes que inciarán el ejercicio de actividades profesionales, en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades (de acuerdo con el artículo 95.1 del Reglamento del IRPF).

No obstante, desde septiembre de 2012 hasta 31 de diciembre de 2013 el porcentaje se elevó de manera transitoria (apartado 4 de la DA trigésima quinta de la Ley 35/2006 del IRPF) hasta el 21%. La Ley 22/2013 de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 prorrogó el tipo del 21% a los rendimientos derivados de actividades profesionales satisfechos durante el año 2014 (excepto que aplique el tipo del 9%).

Se mantuvo la previsión de la reducción a la mitad de estos tipos cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley del IRPF (es decir, se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla).


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Además, debemos tener presente que el Real Decreto-ley 8/2014, de 4 de julio, de aprobación de medidas urgentes para el crecimiento, la competitividad y la eficiencia, recogía una serie medidas fiscales, la mayoría de las cuales constituyen un adelanto de las incorporadas en el Proyecto de Ley de Reforma Fiscal del IRPF, entre las que destacaba la implantación de la anunciada reducción del tipo de retención del 15% para los contribuyentes que obtengan determinados rendimientos de actividades profesionales y que cumplan unos requisitos determinados. Así, el tipo de reten-ción previsto para los rendimientos de actividades profesionales se reduce al 15% desde el 5 de julio de 2014 (fecha de entrada en vigor del RDL 8/2014) cuando el volumen de los rendimientos íntegros derivados de estas actividades en el ejercicio anterior (en este caso, 2013) hubieran sido inferiores a 15.000 euros, y dicho volumen represente más del 75% de la suma de sus rendimien-tos íntegros de actividades económicas y trabajo obtenidos en dicho ejercicio.

Para la aplicación de este tipo de retención reducido, los contribuyentes deberían comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el paga-dor a conservar la comunicación debidamente firmada.

Este porcentaje de retención sería del 7,5% cuando los rendimientos tengan derecho a la deduc-ción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla regulada en el artículo 68.4 de la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF).

Posteriormente, con la reforma fiscal del IRPF por la Ley 26/2014, con efectos desde el 01-01-2015, se modificó el apartado 5 del artículo 99, el apartado 1 del artículo 100, los apartados 1, 2, 3, 4, 5 y 6 del artículo 101, la disposición adicional vigésima cuarta y la disposición adicional trigésima primera de la LIRPF, como consecuencia de las modificaciones de las escalas de gra-vamen, modificando también los porcentajes de retenciones e ingresos a cuenta aplicables sobre las siguientes rentas o ingresos:

• El contribuyente podrá deducir la cantidad que debió ser retenida cuando la misma no se hu-biera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido por causa imputable “exclu-sivamente” al retenedor

• Se establece una nueva escala de retenciones para rendimientos del trabajo cuyos tipos mar-ginales oscilan entre el 19 % (el 20% en 2015) y el 45 % (47 % en 2015). En el caso de atrasos, el tipo de retención se fija en el 15%. Se suprime el redondeo para calcular el tipo de retención, y la percepción anual de rendimientos del trabajo máxima sobre la que no existe obligación de retener será de 12.000 euros, en lugar de los 11.200 actuales.

• El tipo de retención para administradores y miembros del consejo de administración se fija en el 35% (37% en 2015) pero se reduce al 19% (20% en 2015) cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000€.

• Se establece el porcentaje de retención e ingreso a cuenta para los rendimientos del trabajo derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación, en el 18% (19% en 2015). Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que tengan derecho a deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla.

• Se establece el porcentaje de retención para los rendimientos de actividades profesionales en el 18% (19% en 2015). Además, se establece un tipo de retención reducido del 15% para los rendimientos de actividades profesionales, cuando su volumen de ingresos del ejercicio inme-


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diato anterior sea inferior a 15.000€ y represente más del 75 % de sus ingresos íntegros totales del trabajo personal y actividades económicas (modificación ya introducida por el RDL 8/2014, de 4 julio, y con efectos desde el 05-07-2014). Para su efectividad se deberá comunicar al pa-gador de los rendimientos la concurrencia de tal circunstancia, comunicación que deberá ser conservada por este.

• Con efectos desde el 01-01-2017, en las transmisiones de derechos de suscripción preferente de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva estarán obligados a retener la entidad depositaria y, en su defecto, el intermediario financiero o el fedatario público que haya intervenido en la transmisión. Desde esa fecha, se establece el porcentaje de retención para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos de suscripción preferente en el 19%.

• Se establece en el 19 % (20 % en 2015) el porcentaje de retención aplicable sobre las rentas que actualmente soportan el 21 %.

Hay por último que señalar que a reforma fiscal que entró en vigor el 1 de enero de 2015 se diseñó para una implantación gradual en dos fases, 2015 y 2016. No obstante, como ya había anunciado el Gobierno durante el mes de julio y como señala la exposición de motivos de la norma aprobada, el Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, de medidas urgentes para reducir la carga tribu-taria soportada por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras medidas de carácter económico, “la mejora económica se viene manifestando también en la mejora de la recaudación tributaria” y “los innegables efectos beneficiosos antes aludidos para consolidar la recuperación económica justifican la introducción de estas medidas en nuestro ordenamiento jurídico de manera inmediata, ya que concurre, por su naturaleza y finalidad, la cir-cunstancia de extraordinaria y urgente necesidad que exige el artículo 86 de la Constitución para la utilización del Real Decreto-ley, requisito imprescindible, como ha recordado, por otra parte, la jurisprudencia constitucional”.

Por estas razones, se ha adelantado a seis meses la segunda fase de la rebaja en el IRPF, a julio de 2015. Con la actual evolución de la recaudación, resulta aconsejable acelerar la implan-tación de alguna de las medidas de la reforma tributaria, adelantando el calendario inicialmente diseñado, de manera que se incremente la rebaja impositiva del IRPF correspondiente al ejercicio 2015. El impacto automático de la aprobación de una nueva tarifa del impuesto, a través del siste-ma de retenciones e ingresos a cuenta, incrementará la liquidez disponible para los contribuyentes a lo largo del segundo semestre de este año.

Así, en ámbito tributario, además de alguna exención nueva, modifica la tarifa estatal aplicable a toda la renta general de 2015, rebajando medio punto porcentual el tipo aplicable a los 3 primeros tramos y un punto el aplicable a los 2 últimos, llegando a un escalado desde el 9,5 hasta el 22,5% en lugar del que se había aprobado para este año, del 10 al 23,5%. Por lo tanto, toda la rebaja anunciada es asumida íntegramente por la cuota estatal. También se modifica la tarifa aplicable a las rentas del ahorro que pasa a tener unos tipos del 19,5-21,5-23,5% en lugar del 20-22-24% que veníamos aplicando este año. En sintonía con lo anterior, se modifica la tabla aplicable para calcular la retención sobre los ren-dimientos del trabajo que pasa a tener un tipo mínimo del 19,5 (antes 20%) y un máximo del 46% (antes 47%). La regularización de retenciones para que los trabajadores se beneficien de la rebaja,


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la tendrán que llevar a cabo los pagadores en las nóminas que abonen a partir del 12 de julio, o, a su elección, como tarde, en las satisfechas a partir del 1 de agosto de 2015. Asimismo es importante resaltar que desde el 12 de julio se modifican algunos tipos fijos de re-tención como los que se aplican a los rendimientos del capital mobiliario, 19,5%, rendimientos del capital inmobiliario, 19,5%, rendimientos de actividades profesionales, 15% en general, o rendi-mientos del trabajo de cursos y conferencias, también 15%.

B. Tipos de retención específicos aplicables durante 2015

• Se mantiene el 19% como tipo de retención para los rendimientos de actividades profesio-nales satisfechos o abonados con anterioridad al 12 de julio; recordar que este porcentaje será del 15% cuando el volumen de rendimientos íntegros de tales actividades correspondiente al ejercicio inmediato anterior sea inferior a 15.000 euros y represente más del 75% de la suma de los rendimientos íntegros de actividades económicas y del trabajo obtenidos por el contribuyen-te en dicho ejercicio y el contribuyente hubiera comunicado al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia. Sin embargo, el porcentaje aplicable a estos rendimientos satisfechos o abonados a partir del 12 de julio será el 15%.

• Se mantiene el 9% como tipo de retención aplicable en caso de inicio de actividad y como tipo aplicable a los rendimientos satisfechos o abonados con anterioridad a 12 de julio a recauda-dores municipales, mediadores de seguros que utilicen los servicios de auxiliares externos y delegados comerciales de la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado, siendo el 7% el porcentaje de retención o ingreso a cuenta aplicable a los rendimientos que se satisfagan o abonen a partir de dicha fecha.

CuADRO RESuMEN: REBAjA TIPOS ESPECÍFICOS DE RETENCIóN APLICABLES EN 2015

Tipos de rendimientoRetención hasta

12 julio 2015Retención a partir

12 julio 2015

Rendimientos de actividades profesionales 19,00% 15,00%

Rendimientos de actividades profesionales por inicio de actividad 9,00% 7,00%

Rendimientos del trabajo derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación

19,00% 15,00%

Consejeros y administradores de entidades si INCN (10) < 100.000€ 20,00% 19,50%

Rendimientos del capital mobiliario 20,00% 19,50%

Ganancias derivadas de acciones y participaciones en IIC 20,00% 19,50%

Ganancias derivadas de aprovechamiento forestales 20,00% 19,50%

Premios en juegos, concursos, rifas… 20,00% 19,50%

Arrendamientos y subarrendamientos de inmuebles urbanos 20,00% 19,50%

Propiedad intelectual, industrial, asistencia técnica, arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas

20,00% 19,50%


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Tipos de rendimientoRetención hasta

12 julio 2015Retención a partir

12 julio 2015

Por la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen 20,00% 19,50%

(10) Importe neto de la cifra de negocios

Por otro lado, debemos recordar que estamos ante retenciones a cuenta, es decir, las retenciones se aplican en función del momento en el que los rendimientos se abonen o se satisfagan. En este sentido, el artículo 78 del Reglamento del IRPF parece claro en cuanto al nacimiento de la obliga-ción de retención: “1. Con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes”.

En cuanto a la imputación temporal de las retenciones, el artículo 79 del RIRPF determina que las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado.

Resulta evidente, que las retenciones pueden practicarse en un determinado período impositivo (el cual vendrá condicionado por el nacimiento de la obligación de retener, esto es, en el momento en que tales rentas se abonen o satisfagan), período impositivo que puede ser distinto de aquel al que se hayan imputado las rentas, que con carácter general será para los rendimientos del trabajo y del capital, en el período impositivo en que resulten exigibles por su perceptor, y para los rendimientos de actividades económicas, el de su devengo. En tal caso, la retención debe imputarse al ejercicio en el que se impute la renta.

Consecuentemente, podremos encontrarnos con dos situaciones:

1. Que la autoliquidación del IRPF del perceptor de las rentas, a la que deben imputarse los ingresos sometidos a retención, en función de los criterios de exigibilidad o devengo, no se hubiese presentado aún en el momento en el que se produce su cobro efectivo, supuesto éste en el que se incluirán en tal autoliquidación tanto las rentas como las retenciones.

2. Que ya se hubiera presentado la autoliquidación del IRPF del perceptor de las rentas, con an-terioridad al cobro de los ingresos sometidos a retención, los cuales habrán sido incluidos en la declaración ya presentada en función de las correspondientes reglas de imputación tempo-ral. En este supuesto, en la declaración se habrán debido de incluir únicamente los ingresos, pues en el momento de su presentación aún no se había practicado la retención, si bien, una vez practicada ésta (esto es, cuando los ingresos se abonen o satisfagan) habrá de solicitarse la rectificación de la autoliquidación efectuada, en los términos del artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, a fin de incluir y deducir de la cuota resultante de la misma las retenciones/ingresos a cuenta practicados, dándose así cumplimiento a lo previsto en el ar-tículo 79 del RIRPF que determina que “las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado”.

Pues bien, son muchos los profesionales que se han encontrado con actuaciones de compro-bación e inspección por parte de la AEAT como consecuencia de discrepancias, detectadas por éstos, entre las retenciones declaradas por los pagadores de sus honorarios y las consignadas en sus respectivas declaraciones del IRPF. El profesional, en estos casos sigue la práctica de que


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cada año computa en su IRPF todas las facturas que emite, deduciéndose las retenciones corres-pondientes a dichas facturas (incluso aunque no las haya cobrado).

Y ello es así, porque en determinados rendimientos, como pueden ser los del capital inmobiliario (alquileres de locales) o de actividades económicas (rendimientos de actividades profesionales) que se someten a retención, puede darse el caso de que, a final de año, ya se haya producido el ingreso porque se ha prestado el servicio pero, como no se ha pagado aún por el cliente, no se ha producido la retención porque la obligación de practicarla no nace hasta que no se satisface la renta.

Hasta ahora la DGT había admitido que las retenciones eran deducibles en el IRPF por el profe-sional o por el arrendador simplemente con que las mismas se recogieran en la factura correspon-diente, debiendo la AEAT dirigirse contra el cliente o el arrendatario que no ingresó las retenciones para exigirles el ingreso de las mismas. En este sentido, la consulta vinculante V1406-11, de 2 de junio de 2011, que trata el caso de un abogado que ha facturado por sus servicios una deter-minada cantidad a una sociedad en diciembre de 2010, que ha sido abonada en enero de 2011, practicándole la retención correspondiente en ese momento, y se plantea la consulta sobre la procedencia de minorar de la cuota diferencial de la declaración de IRPF 2010 la retención prac-ticada en 2011. La DGT, establece que según el artículo 19.1 del TRLIS, como regla general se ha de contemplar que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.

Sigue diciendo la DGT, en cuanto al nacimiento de la obligación de retener, el artículo 78 de la Ley de IRPF dispone que: “con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes”, es decir cuando se paga, pero siempre refiriéndose a la retención a aplicar al emisor pero no a la declaración de la misma ni a su ingreso.

De hecho, sobre la imputación temporal de las retenciones practicadas sobre los rendimientos de actividades económicas el artículo 79 del Reglamento del IRPF indica que “las retenciones o ingre-sos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas someti-das a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado”.

Por lo que en cualquier caso las retenciones correspondientes a los rendimientos de actividades económicas que ha percibido el profesional deberán imputarse al período en que se imputen los rendimientos de los que procedan las citadas retenciones, o sea, cuando se declare la factura.

En el mismo sentido, la consulta vinculante V0486-14, de 21 de febrero de 2014, sobre un pro-fesional que contrata con una empresa la prestación de un servicio durante el periodo noviembre de 2013 a agosto de 2014, y que pactan que la contraprestación se abone de manera anticipada en el mes de diciembre de 2013. En esta fecha percibe el importe total de la contraprestación practicando el pagador la correspondiente retención a cuenta del IRPF. La DGT contesta que si el consultante decide imputar los rendimientos de actividades económicas objeto de consulta a medida que se devenguen, las retenciones practicadas se imputarán (proporcionalmente) en el mismo período en que se imputen los rendimientos de los que aquellas proceden. Por otro lado, en el supuesto de que el consultante opte por aplicar el criterio de cobros y pagos, y dado que el cobro y la retención se han producido en diciembre de 2013, tanto el rendimiento como la reten-ción deberá imputarlos en el período impositivo 2013.


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Pues bien, aunque hasta ahora Hacienda aceptaba esta forma de actuar, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su Resolución de 27 de septiembre de 2012, unifica criterio respecto a esta problemática que se plantea en relación con el eventual desfase temporal que puede tener lugar entre el momento en que se produce la imputación temporal de las retenciones en el IRPF y el momento en el que el contribuyente puede aplicarse las mismas en su declaración por el Impuesto, estableciendo que para que las retenciones puedan deducirse es preciso que las facturas correspondientes se hayan cobrado antes de la fecha de declaración del IRPF.

En el supuesto conflictivo de esta Resolución de recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, el contribuyente ejerce una actividad económica, prestando unos servicios, los cuales no habían sido cobrados en el momento del devengo del IRPF. La cuestión que se plantea con-siste en determinar el periodo impositivo en el que pueden deducirse las retenciones practicadas por rendimientos de actividades económicas que son percibidos en un ejercicio posterior al de su devengo, y si la normativa del Impuesto permite la deducción de retenciones o ingresos a cuenta en un momento anterior al de abono o satisfacción, por parte de su pagador, de tales rentas, so-metidas a retención o ingreso a cuenta.

Señala el TEAC, que es necesario traer a colación el artículo 23 de la Ley 58/2003 (LGT), que se re-fiere al carácter autónomo de la obligación de retener (dado su carácter de pago a cuenta) respecto de la obligación tributaria principal de autoliquidación e ingreso del Impuesto, que corresponde al perceptor de la renta, sin perjuicio de que exista una necesaria relación entre ambas obligaciones.

Partiendo de esta base, debemos distinguir entre la imputación de los rendimientos y la imputa-ción de las retenciones:

• La imputación de los rendimientos de actividades económicas se produce en el periodo imposi-tivo en el que se devenguen (criterio de devengo recogido en el art. 19 del TRLIS, al cual remite el art. 14.1.b) Ley IRPF.

• Y por lo que tiene que ver con las retenciones, el art. 78.1 RIRPF dispone que “la obligación de retener e ingresar a cuenta nace, con carácter general, en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas”. Y respecto a su imputación temporal, el art. 79 del mismo texto legal señala que “las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momen-to en que se hayan practicado.”

El análisis conjunto de estos preceptos evidencia que nuestro ordenamiento jurídico disocia los momentos en cuanto a:

• La obligación del retenedor de practicar la retención e ingresarla; y• El derecho del sujeto pasivo a deducir el importe de la retención.

De esta forma, el obligado a retener debe practicar la retención en el momento en que abone o pague efectivamente la renta, independientemente del momento de su exigibilidad (momento éste que será lógicamente anterior), pudiendo suceder que aquél momento no coincida con éste, so-bre todo en aquellos supuestos, tan frecuentes actualmente, en los que el pago se efectúa en un período impositivo posterior a aquel en el que la renta se devengara o resultara exigible.

Por su parte, los perceptores de rentas sujetas a retención tienen derecho a deducir el importe de la retención en el mismo período en el que proceda imputar temporalmente el rendimiento sujeto a dicho pago a cuenta, pero este derecho a deducirse las retenciones no surge hasta que no haya nacido la obligación de retener, esto es, cuando se haya cobrado su importe.


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En conclusión, en el caso de los rendimientos de actividades económicas, el régimen diseñado por la normativa en vigor impide al perceptor de la renta la deducción de la retención o ingreso a cuenta procedente si no ha nacido la obligación a cargo del pagador de efectuar la retención o el ingreso a cuenta, es decir, si no se ha satisfecho o abonado la renta, lo que no exime al obligado tributario de su obligación de declarar la renta íntegra en el período que proceda, de acuerdo con las reglas de imputación temporal.

La deducción de las retenciones o ingresos a cuenta sólo se podrá realizar cuando la renta sea abonada, debiendo efectuarse la deducción en el período al que se hayan imputado las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, mediante una solicitud de rectificación de la autoliqui-dación presentada. Por tanto, sólo una vez abonadas las rentas el perceptor de las mismas podrá deducir de la cuota la cantidad que debió ser retenida, aun cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta.

Y todo ello sin perjuicio de lo prevenido en el artículo 99.5 LIRPF puesto que si abonadas las ren-tas, las retenciones/ingresos a cuenta no se practican, o se practican por un importe inferior el de-bido, por causa imputable al pagador, el perceptor de las rentas tendrá derecho a deducirse de la cuota de su impuesto personal el importe de la retención/ingreso a cuenta procedente, los cuales en todo caso deberán ser imputados al mismo período impositivo al que se imputan dichas rentas.

C. Retención en el método de estimación objetiva

Se establece una retención del 1% sobre los ingresos para aquellas actividades empresariales que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva, en los supuestos y condiciones que reglamentariamente se establezcan. En concreto, la retención del 1% deberá practicarse por los pagos que se realicen a empresarios que realicen actividades económicas clasificadas en los siguientes grupos y epígrafes de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas:

IAE Actividad económica

314 y 315 Carpintería metálica y fabricación de estructuras metálicas y calderería.

316.2, 3, 4 y 9 Fabricación de artículos de ferretería, cerrajería, tornillería, derivados del alambre, menaje y otros artículos en metales N.C.O.P.

453 Confección en serie de prendas de vestir y sus complementos, excepto cuando su ejecución se efectúe mayoritariamente por encargo a terceros.

453 Confección en serie de prendas de vestir y sus complementos ejecutados directamente por la propia empresa, cuando se realice exclusivamente para terceros y por encargo.

463 Fabricación en serie de piezas de carpintería, parqué, y estructuras de madera de madera para la construcción del mueble de madera.

468 Industria del mueble de madera.

474.1 Impresión de textos o imágenes.

501.3 Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general.

504.1 Instalaciones y montajes (excepto fontanería, frío, calor y acondicionamiento de aire).


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IAE Actividad económica

504.2 y 3 Instalaciones de fontanería, frío, calor y acondicionamiento de aire.

504.4, 5, 6, 7 y 8 Instalación de pararrayos y similares. Montaje e instalación de cocinas de todo tipo y clase, con todos sus accesorios. Montaje e instalación de aparatos elevadores de cualquier clase y tipo. Instalaciones telefónicas, telegráficas, telegráficas sin hilos y de televisión, en edificios y construcciones de cualquier clase. Montajes metálicos e instalaciones industriales comple-tas, sin vender ni aportar la maquinaria ni los elementos objeto de instalación o montaje.

505.1, 2, 3 y 4 Revestimientos, solados y pavimentos y colocación de aislamientos.

505.5 Carpintería y cerrajería.

505.6 Pintura de cualquier tipo y clase y revestimientos con papel, tejido o plásticos y terminación y decoración de edificios y locales.

505.7 Trabajos en yeso y escayola y decoración de edificios y locales.

722 Transporte de mercancías por carretera.

757 Servicios de mudanza

• No procederá la práctica de la retención cuando el contribuyente que ejerza la actividad eco-nómica comunique al pagador que determina el rendimiento neto de la misma con arreglo al método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.

• En dichas comunicaciones se hará constar los siguientes datos:

» Nombre, apellidos, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del comunicante. En el caso de que la actividad económica se desarrolle a través de una entidad en régimen de atribución de rentas deberá comunicar, además, la razón social o denominación y el número de identificación fiscal de la entidad, así como su condición de representante de la misma.

» Actividad económica que desarrolla de las previstas en el cuadro anterior, con indicación del epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas.

» Que determina el rendimiento neto de dicha actividad con arreglo al método de estimación directa en cualquiera de sus modalidades.

» Fecha y firma del comunicante. » Identificación de la persona o entidad destinataria de dicha comunicación.

Cuando con posterioridad el contribuyente volviera a determinar los rendimientos de dicha activi-dad con arreglo al método de estimación objetiva, deberá comunicar al pagador tal circunstancia, junto con los datos previstos en las letras a), b), d) y e) anteriores, antes del nacimiento de la obli-gación de retener.

En todo caso, el pagador quedará obligado a conservar las comunicaciones de datos debidamen-te firmadas.

• El incumplimiento de la obligación de comunicar correctamente los datos anteriores constituye una infracción tributaria grave, regulada en el artículo 205 LGT, y que se sanciona con una multa pecuniaria proporcional del 150% del importe no retenido.

• La retención soportada podrá deducirse de los pagos fraccionados que deban realizarse.


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RETENCIONES E INGRESOS A CuENTA DEL IRPF

Clase de renta

Procedencia

Tipo aplicable

2015 (Hasta el

12 julio de 2015)

Tipo aplicable

(A partir 12 julio 2015)

Tipo aplicable

2016

MODELO RESUMEN

ANUALCLAVE

Trabajo

Relaciones laborales y estatutarias en general

Variablesegún

procedi-mientogeneral(algorit-

mo)

Variablesegún


mo)

Variablesegún


mo)

190 A

Pensiones y haberes pasivos del sistema público (S. Social y Clases Pasivas)

190 B.01

Pensiones de sistemas privados de previsión social

190 B.02

Pensionistas con dos o más pagadores: procedimiento especial del art. 89.A RIRPF

190 B.03

Prestaciones y subsidios por desempleo 190 C

Prestaciones por desempleo en la modalidad de pago único (solo reintegro prestaciones Indebidas)

190 D

Consejeros y administradores (de entidades cuyo importe neto cifra negocios último periodo impositivo finalizado con anterioridad al pago de rendimientos >100.000 euros) (art.101.2 LIRPF y 80.1.3º RIRPF)

37% 37% 35% 190E.01E.02

Consejeros y administradores (de entidades cuyo importe neto cifra negocios último periodo impositivo finalizado con anterioridad al pago de rendimientos <100.000 euros) (art.101.2 LIRPF y 80.1.3º RIRPF)

20% 19,5% 19% 190E.01E.02

Cursos, conferencias, seminarios, … (art. 80.1.4º RIRPF y 101.3 y D.A. 31ª.3.a) LIRPF)

19% 15% 15%

190 F.02Elaboración de obras literarias, artísticas o científicas (art. 80.1.4º RIRPF y 101.3 y D.A. 31ª.3.a) LIRPF)

19% 15% 15%

Atrasos (art. 101.1 LIRPF) 15% 15% 15% 190

Régimen fiscal especial aplicable a trabaja-dores desplazados a territorio español (art. 93.2.f y D.A. 31ª.2.e) LIRPF):

Hasta 600.000 euros 24% 24% 24%Desde 600.000,01 euros en adelante (retri-buciones satisfechas por un mismo pagador) 47% 47% 45%


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Clase de renta

Procedencia

Tipo aplicable

2015 (Hasta el

12 julio de 2015)

Tipo aplicable


Tipo aplicable

2016

MODELO RESUMEN

ANUALCLAVE

Actividadesprofesio-nales

Con carácter general (art. 101.5 y D.A. 31ª.3.a) LIRPF)

19% 15% 15% 190 G.01

Determinadas actividades profesionales (recaudadores municipales, mediadores de seguros…)

9% 7% 7% 190 G.02

Profesionales de nuevo inicio (en el año de inicio y en los dos siguientes)

9% 7% 7% 190 G.03

Si Rtos Integros de actividades profesionales del ejercicio anterior < 15.000 € (y, además, tal importe > [0,75 x (Rtos Integros totales aa.ee + Rtos trabajo del contribuyente, del ej. Anterior)] (art 101.5 LIRPF y D.A. 31ª.3.a) LIRPF)

15% Suprimido Suprimido 190 G.04

Otras acti-vidadeseconómi-cas

Actividades agrícolas y ganaderas en general (art. 95.4 RIRPF)

2% 2% 2% 190 H.01

Actividades de engorde de porcino y avicul-tura (art. 95.4 RIRPF)

1% 1% 1% 190 H.02

Actividades forestales (art. 95.5 RIRPF) 2% 2% 2% 190 H.03

Actividades empresariales en EO (art. 95.6 RIRPF)

1% 1% 1% 190 H.04

Rendimientos del art. 75.2.b): cesión derecho de imagen (art. 101.1 RIRPF)

24% 24% 24% 190 I.01

Rendimientos del art. 75.2.b): resto de con-ceptos (art. 101.2 RIRPF)

20% 19,5% 19% 190 I.02

Imputación Rentas porcesión derechos imagen

(art. 92.8 y D.A. 31ª.3.e) LIRPF, y art. 107 RIRPF)

20% 19,5% 19% 190 J

Gananciaspatrimo-niales

Premios de juegos, concursos, rifas… sujetos a retención, distintos de los sujetos a GELA (101.7 y D.A. 31ª.3.d) LIRPF)

20% 19,5% 19% 190 K.01

Aprovechamientos forestales en montes públicos 101.6 y D.A. 31ª.3.d) LIRPF y 99.2 RIRPF)

20% 19,5% 19% 190 K.02


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Clase de renta

Procedencia

Tipo aplicable

2015 (Hasta el

12 julio de 2015)

Tipo aplicable


Tipo aplicable

2016

MODELO RESUMEN

ANUALCLAVE

Otras gananciaspatrimo-niales

Transmisión de Derechos de suscripción (art. 101.6 LIRPF): a partir de 1.1.2017, al 19%

Transmisión de acciones y participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva (Fondos de Inversión) (art. 101.6 y D.A. 31ª.3.d) LIRPF)

20% 19,5% 19% 187 C,E

Capital mobiliario

Derivados de la participación en fondos propios de entidades (art. 25.1, 101.4 y D.A. 31ª.3.d) LIRPF;y 90 RIRPF))

20% 19,5% 19% 193 A

Cesión a terceros de capitales propios (cuen-tas corrientes, depósitos financieros, etc..art. 25.2 y D.A. 31ª.3.d) LIRPF)

20% 19,5% 19%193/194/

196

Se-gúnmo-delo

Operaciones de capitalización, seguros de vida o invalidez e imposición de capitales

20% 19,5% 19% 188No

clave

Propiedad intelectual, industrial, prestación de asistencia técnica (art. 101.9 y D.A. 31ª.3.d) LIRPF)

20% 19,5% 19% 193 C

Arrendamiento y subarrendamiento de bie-nes muebles, negocios o minas (art. 101.9 y D.A. 31ª.3.d) LIRPF)

20% 19,5% 19% 193 C

Rendimientos derivados de la cesión del de-recho de explotación de derechos de imagen (art. 101.10 LIRPF) siempre que no sean en el desarrollo de una actividad económica

24% 24% 24% 193 C

Capital inmobiliario

Arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos (art. 101.8 y D.A. 31ª.3.d) LIRPF; y 100 RIRPF)

20% 19,5% 19% 180No

clave

C. Pagos Fraccionados

C.1. En régimen de Estimación Directa: este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 69.4 de la TRLIRPF.

• 20% sobre el rendimiento neto acumulado resultante del diferencial (ingresos-gastos dedu-cibles), deduciendo el importe de los pagos anteriormente efectuados y el de las retenciones practicadas, hasta el último día del periodo trimestral a que corresponda la declaración.


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C.2. En régimen de Estimación Objetiva: este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota pre-vista en el artículo 69.4 de la TRLIRPF.

• Con carácter general el 4% sobre la imputación inicial del rendimiento neto resultante de la aplicación de los módulos. No obstante, el porcentaje será del 3% cuando se trate de activi-dades que tengan sólo una persona asalariada, y del 2% cuando no se disponga de personal asalariado.

Porcentaje del 2% sobre el volumen de ingresos del periodo, cuando se trate de actividades agrí-colas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el método de determinación del rendimiento neto.


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5. CUADROS DE AYUDA - IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO (IP)

5.1. Base imponible y mínimo exento

La BI del impuesto es el patrimonio neto de la persona física contribuyente, que se determina restando al valor de los bienes y derechos las cargas y deudas deducibles.

Una vez calculada la base imponible, se aplica una reducción, que se llama “mínimo exento”.

La base liquidable es la diferencia entre el importe de la base imponible (patrimonio neto) y la can-tidad que proceda aplicar en concepto de mínimo exento.

5.2. Reducción por mínimo exento

La base liquidable se obtiene restando de la base imponible la cantidad fijada como mínimo exento (artículo 28 LIP).

Esta cantidad se ha fijado para los ejercicios 2011, 2012 , 2013 y 2014 y 2015 en 700.000 euros (antes 108.182,18 euros), sin perjuicio de que, en virtud de las competencias normativas que ostentan las Comunidades Autónomas en esta materia, hayan fijado un mínimo distinto, en cuyo caso, se aplicará este último (el mínimo exento autonómico):

• Cataluña: el importe del mínimo exento se fija en 500.000 euros.

• Extremadura: se establece para los contribuyentes que fueren discapacitados físicos, psíquicos o sensoriales, los siguientes importes de mínimo exento, en función de su grado de discapaci-dad:

a) 800.000 euros, si el grado de discapacidad fuera igual o superior al 33% e inferior al 50 por 100.

b) 900.000 euros, si el grado de discapacidad fuera igual o superior al 50% e inferior al 65 por 100.

c) 1.000.000 de euros, si el grado de discapacidad fuera igual o superior al 65 por 100.

• Illes Balears: Para 2015 las Illes Balears regula el mínimo exento en 800.000€.

En relación con el mínimo exento, ha de señalarse que se aplica a todos los sujetos pasivos, in-cluso a los sujetos pasivos no residentes en España que tributen por obligación real, los cuales anteriormente no podían beneficiarse del mínimo exento, evitando de este modo posibles discri-minaciones respecto residentes en otros Estados Miembros de la Unión Europea

5.3. Obligados a presentar la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio

El IP se aplica en función del principio de territorialidad, estableciéndose como punto de conexión la residencia habitual del sujeto pasivo, conforme a los criterios establecidos en el IRPF (art. 5 de la LIP).

Los residentes en territorio español tributan por obligación personal, exigiéndose la tributación por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos. Incluso si el residente en territorio español pasa a


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tener su residencia en otro país, puede optar por seguir tributando por obligación personal en España.

Sin embargo, como ya hemos mencionado en otro apartado, mediante la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006 del IRPF, con el fin de garantizar la equiparación tributaria entre los contribuyentes residentes en España y los que lo son en la Unión Europea y en el Espacio Económico Europeo se establece que a los contribuyentes residentes en el territorio de la Unión Europea y en el Espacio Económico Europeo les será de aplicación, no como hasta ahora la regulación estatal del impuesto, sino la establecida por la comunidad autónoma en que radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y que estén sometidos al impuesto.

Tributará por obligación real cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.

Sujeto pasivo

El sujeto pasivo es la persona física individualmente considerada. Conforme al criterio de territorialidad, se establecen dos modalidades (art. 5 de la LIP):

• Por obligación personal: las personas físicas que tengan su residencia habitual en te-rritorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con in-dependencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.

• Por obligación real: cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea ti-tular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. En este caso, el impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo y solo serán deducibles las cargas y gravámenes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en territorio español o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, así como las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes. A estos les será de aplicación, no como hasta ahora la regulación estatal del im-puesto, sino la establecida por la comunidad autónoma en que radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y que estén sometidos al impuesto.

A. Por obligación personal

Son sujetos pasivos por obligación personal:

a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español (para la determina-ción de la residencia habitual se tendrán en cuenta los criterios del IRPF).

No obstante, cuando un residente en territorio español pase a tener su residencia en otro país, podrá optar por seguir tributando por obligación personal en España. Dicha opción deberá ejercitarse mediante la presentación de la declaración por obligación personal en el primer ejercicio en el que hubiera dejado de ser residente en territorio español.


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b) Las personas físicas de nacionalidad española, así como su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad, que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por su condición de:

a) Miembros de Misiones diplomáticas españolas, ya fuere como Jefe de la Misión, como miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misma.

b) Miembros de las Oficinas consulares españolas, ya fuere como Jefe de las mismas o como funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los Vicecónsules honorarios o Agentes consulares honorarios y del personal dependiente de los mismos.

c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las Delegaciones y Representaciones permanentes acreditadas ante Organismos Internacionales o que for-men parte de Delegaciones o Misiones de observadores en el extranjero.

d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.

No obstante, las personas anteriormente relacionadas no estarán sujetas al Impuesto por obli-gación personal cuando, no siendo funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial, ya tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cual-quiera de las condiciones enumeradas en las letras a) a d) anteriores.

En el caso de los cónyuges no separados legalmente y los hijos menores de edad, no estarán sujetas al Impuesto por obligación personal cuando ya tuvieran su residencia habitual en el ex-tranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de cualquiera de las condiciones enumeradas en las letras a) a d) anteriores.

B. Por obligación real

Son sujetos pasivos por obligación real, las personas físicas que no tengan su residencia habitual en España y sean titulares de bienes o derechos que estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.

También, las personas físicas que hayan adquirido su residencia fiscal en España como conse-cuencia de su desplazamiento a territorio español por motivos de trabajo y que, al amparo de lo previsto en el artículo 93 de la Ley del IRPF, hayan optado por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

En ambos casos, la declaración se referirá exclusivamente a los bienes o derechos de que sean titulares, siempre que los mismos estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.

Importante: los sujetos pasivos, ya lo sean por obligación personal o por obligación real, sólo es-tán obligados a presentar la declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio si su cuota tributaria, determinada de acuerdo con las normas reguladoras del Impuesto y una vez aplicadas las deduc-ciones o bonificaciones que procedieren, resulte a ingresar, o cuando, no dándose esta circuns-tancia, el valor de sus bienes o derechos, determinado de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto, resulte superior a 2.000.000 de euros.

Recuerde: las personas fallecidas en el año 2015 en cualquier día anterior al 31 de diciembre no tienen obligación de declarar el Impuesto sobre el Patrimonio.


anEXo

El Impuesto sobre el Patrimonio se devenga el día 31 de diciembre de cada año y afecta al patri-monio del que sea titular el sujeto pasivo en dicha fecha. En consecuencia, en este impuesto no existe un período impositivo propiamente dicho. Así, el fallecimiento de una persona un día distinto del 31 de diciembre determina que el impuesto no se devengue en ese ejercicio. El caudal relicto se grava como parte del patrimonio de los herederos o legatarios, sin que en ningún caso éstos deban presentar declaración del Impuesto sobre el Patrimonio por el fallecido.

5.4. Base Imponible. Criterios de valoración. Bienes, derechos y deudas

La BI del impuesto es el patrimonio neto de la persona física contribuyente, constituido por el valor de los bienes y derechos (activo) menos el valor de las deudas, cargas y gravámenes de naturaleza real y obligaciones personales (pasivo).

CRITERIOS DE VALORACIóN DE LAS PARTIDAS MáS IMPORTANTESDEL PATRIMONIO NETO

Bienes y derechos Valoración

Inmuebles (*) Se computarán tomando como referencia elmayor valor de los tres siguientes:

• El valor catastral (recibo del IBI)• El precio o valor de adquisición• El valor comprobado por la Administración a efectos de otros

tributos (ITP, ISD…)

(*) Está exenta la vivienda habitual del contribuyente, con un importe máximo de 300.000 euros. La exención se aplicará por el sujeto pasivo que ostente sobre la vivienda habitual el derecho de propiedad, pleno o compartido, o un derecho real de uso o disfrute sobre la misma (usufructo, uso o habitación). Los contribuyentes que sean titulares de derechos que no den lugar al uso y disfrute de la vivienda habitual (como por ejem-plo, la nuda propiedad, que únicamente confiere a su titular el poder de disposición de la vivienda, pero no su uso y disfrute), no podrán aplicar la exención de la vivienda habitual. A efectos de la aplicación de la exención, tiene la consideración de vivienda habitual aquella en la que el declarante resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquél carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.

Viviendas y locales de negocio arrendados por contratos celebrados antes del 09-05-1985

Capitalizando al 4% la renta devengada en el ejercicio impositivo, siempre que el resultado sea inferior al que resultaría de la aplica-ción de la regla general de valoración de bienes inmuebles.

Inmuebles en construcción Las cantidades invertidas en la construcción hasta el 31 de diciembre más el valor patrimonial del solar. En caso de propiedad horizontal, la parte proporcional del valor del solar se determinará según el porcentaje fijado en el título.

Inmuebles adquiridos en régimen de aprove-chamiento por turno

Se valora, cualquiera que sea su naturaleza (real u obligacional) por el precio de adquisición de los certificados u otros títulos representativos de los mismos.


anEXo


Activos empresariales y profesionales • Si hay contabilidad, activo real menos pasivo exigible y la parte de los inmuebles a valor real. Lo mismo que apartado inmue-bles

• Si no hay contabilidad otros criterios

Cuentas corrientes, depósitos, etc. Saldo a 31-12 o si es mayor saldo medio 4 T

Valores representativos de cesión a terceros de capitales propios negociados en mercados organizados

Valor medio negociación 4T. Todos los años se publica en el BOE el valor que corresponde a esos valores para estos efectos (para ejercicio 2015: Orden HAP/303/2015, de 19 de febrero).

Demás valores con cesión a terceros de capitales propios

Valor nominal más primas de amortización o reembolso, en su caso

Valores representativos de participación en fondos propios de entidades (negociados) y exclusión de IIC

Valor de negociación media 4T. Todos los años se publica en el BOE el valor que corresponde a esos valores para estos efectos (para ejercicio 2015: Orden HAP/303/2015, de 19 de febrero)

Demás valores representativos de los fondos propios

Valor teórico del último balance aprobado (si éste sido auditado y con informe de auditoría favorable). Caso contrario, el mayor valor de tres siguientes:

• Valor Nominal• Valor teórico del último balance aprobado• Valor resultante de capitalizar al 20% el promedio de los

beneficios de la sociedad en los tres ejercicios cerrados a 31 de diciembre (pérdidas computan 0).

Según sentencia del Tribunal Supremo de 12-02-13, cuando una sociedad haya repartido el dividendo en el año de la declaración del Impuesto, si se valoraran así las participaciones en ella, como también formaría parte de la base imponible la materialización del dividendo repartido, se estaría tributando dos veces por los citados dividendos, por lo que habría de entenderse por el último balance cerrado el del ejercicio que se haya cerrado antes de la fecha de presentación del Impuesto sobre el Patrimonio que, en este caso, sería el cerrado a 31-12-13, en cuyo valor teórico ya no se comprendería el beneficio repartido.

Valores en IIC (instituciones inversión colec-tiva)

Valor liquidativo a 31.12

Seguros de vida Valor rescate 31.12. Los seguros de vida que no puedan rescatar-se no se deben declarar.

Vehículos, joyas, pieles de carácter suntuario, embarcaciones y aeronaves

Valor de mercado a 31 de diciembre. Para determinar el valor de mercado podrán utilizarse las tablas de valoración para ITP y AJD (Orden HAP/2374/2014, de 11 de diciembre).


anEXo


Objetos de arte y antigüedades Valor mercado a 31-12. Muchos de estos bienes estarán exentos por integrar el patrimonio histórico español (también de los que integren el de las CCAA), o por ser bienes de interés cultural, así como los que tengan un valor inferior al fijado por la Ley 16/1985, los que hayan sido cedidos en depósito permanente a institu-ciones sin ánimo de lucro para su exhibición pública o las obras propias de los artistas.

Derechos reales:• Usufructo vitalicio• Usufructo temporal

Criterios ITP y AJD89 - edad usufructuario2% anual por año pendiente de disfruteEl propietario de ese bien también lo declarará, pero su valor estará disminuido por el del derecho real que supone una carga.

Otros bienes y derechos de contenido económico

Valor mercado

Deudas y cargas Valoración

Hipotecas, préstamos personales, etc. (**) Saldo pendiente a 31-12.

• Cargas: se restan directamente del valor de los bienes.• Deudas: se valoran por el nominal a 31-12 y se descuentan de

la suma de valores de los bienes y derechos. No se deducen las deudas contraídas para adquirir bienes y derechos exentos.

Entre las mismas se pueden deducir las deudas por el IRPF de 2015 o, si en el Impuesto se incluyen bienes o derechos adquiridos a título lucrativo, la correspondiente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no pagado a 31-12-15 proporcional a dichos elementos.

(**) Cuando la exención sea parcial, como sucede en los supuestos en los que el valor de la vivienda habitual sea superior a 300.000 euros, será deducible, en su caso, la parte proporcional de las deudas que corresponda a la parte no exenta del bien o derecho de que se trate.

5.5. Bonificaciones de la Cuota del Impuesto sobre el Patrimonio

Bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla

Si entre los bienes o derechos de contenido económico computados para la determinación de la base imponible, figurase alguno situado o que debiera ejercitarse o cumplirse en Ceuta y Melilla y sus dependencias, la cuota del impuesto se bonificará en el 75 por 100 de la parte de la misma que proporcionalmente corresponda a los mencionados bienes o derechos.

Esta bonificación no será de aplicación a los no residentes en dichas Ciudades, salvo por lo que se refiera a valores representativos del capital social de entidades jurídicas domiciliadas y con objeto social en las citadas plazas, o cuando se trate de establecimientos permanentes situados en ellas.


anEXo

La parte de la cuota sobre la que se aplica la bonificación puede calcularse dividiendo el valor neto correspondiente a los bienes y derechos situados en Ceuta y Melilla y sus dependencias entre la base imponible y multiplicando dicho cociente por la cuota íntegra.

Bonificaciones autonómicas

Tenga presente para este ejercicio 2015 si se han establecido las siguientes bonificaciones auto-nómicas de la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio, que podrán ser aplicadas por los sujetos pasivos residentes en sus respectivos territorios que cumplan las condiciones y requisitos, esta-blecidos por las correspondientes normas autonómicas.

5.6. Tarifas del IP

La base liquidable positiva se gravará aplicando sobre su importe la escala del impuesto aprobada por la Comunidad Autónoma de residencia del sujeto pasivo o, si ésta no la hubiere aprobado, la escala establecida con carácter general en la Ley del impuesto.

ESCALA ESTATAL DEL IMPuESTO SOBRE EL PATRIMONIO

Base liquidable–

Hasta euros

Cuota íntegra–

Euros


Hasta euros

Tipo aplicable–

Porcentaje

0,00 0,00 167.129,45 0,2

167.129,45 334,26 167.123,43 0,3

334.252,88 835,63 334.246,87 0,5

668.499,75 2.506,86 668.499,76 0,9

1.336.999,51 8.523,36 1.336.999,50 1,3

2.673.999,01 25.904,35 2.673.999,02 1,7

5.347.998,03 71.362,33 5.347.998,03 2,1

10.695.996,06 183.670,29 En adelante 2,5

La Comunidad Autónoma de Cantabria ha aprobado su escala autonómica aplicable con efectos desde 31 de diciembre de 2011 en el artículo 4 de Decreto Legislativo 62/2008, de 19 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Medidas Fiscales en materia de Tributos cedidos por el Estado, en la redacción dada al mismo por el artículo 7.Uno de la ley 5/2011, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas. Dicha escala no difiere de la escala estatal que contiene el artículo 30 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

En el caso de obligación real de contribuir, la tarifa aplicable es la misma. La misma tarifa será aplicable en el caso de sujetos pasivos no residentes que tributen por obligación personal de contribuir.

Esta es la que se aplica en todas las comunidades con la excepción de las siguientes: Andalucía (0,24-3,03%); Asturias (0,22-3%); Cataluña (0,21-2,75%); Extremadura (0,3-3,75%); Galicia (0,24-3,03%); y Región de Murcia (0,24-3%). Andalucía y Galicia (0,24-3,03%); Asturias (0,22-3%); Ca-taluña (0,21-2,75%); Extremadura (0,3-3,75%); y Región de Murcia (0,24-3%).


anEXo

Andalucía. El artículo 16 bis del Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones dictadas por la comunidad autónoma de Anda-lucía en materia de tributos cedidos, ha establecido la siguiente escala, que, como podemos ver, tiene unos tipos más altos que la estatal:

Base liquidable–

Hasta euros

Cuota íntegra–

Euros


Hasta euros

Tipo aplicable–

Porcentaje

0,00 0,00 167.129,45 0,24

167.129,45 401,11 167.123,43 0,36

334.252,88 1.002,75 334.246,87 0,61

668.499,75 3.041,66 668.499,76 1,09

1.336.999,51 10.328,31 1.336.999,50 1,57

2.673.999,01 31.319,20 2.673.999,02 2,06

5.347.998,03 86.403,58 5.347.998,03 2,54

10.695.996,06 222.242,73 En adelante 3,03

Principado de Asturias. El artículo 15 del Decreto Legislativo 2/2014, de 22 de octubre, del Prin-cipado de Asturias, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales del Prin-cipado de Asturias en materia de tributos cedidos por el Estado, establece los tipos que se indican en la siguiente escala, que al igual que la andaluza tiene unos tipos más altos que la estatal, pero algo menores que la anterior:

Base liquidable–

Hasta euros

Cuota íntegra–

Euros


Hasta euros

Tipo aplicable–

Porcentaje

0,00 0,00 167.129,45 0,22

167.129,45 367,68 167.123,43 0,33

334.252,88 919,19 334.246,87 0,56

668.499,75 2.790,97 668.499,76 1,02

1.336.999,51 9.609,67 1.336.999,50 1,48

2.673.999,01 29.397,26 2.673.999,02 1,97

5.347.998,03 82.075,05 5.347.998,03 2,48

10.695.996,06 214.705,40 En adelante 3,00

Islas Baleares. El artículo 9 del Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, de la comunidad autó-noma de las Illes Balears, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la comunidad autónoma de las Illes Balears en materia de tributos cedidos por el Estado, recoge la siguiente escala, que aunque prevé los mismos tipos que se establecen a nivel estatal, podemos ver que los tramos establecidos difieren, siendo más amplios en esta escala autonómica, lo que implica una menor tributación.


anEXo

Base liquidable–

Hasta euros

Cuota íntegra–

Euros


Hasta euros

Tipo aplicable–

Porcentaje

0,00 0,00 170.472,04 0,20

170.472,04 340,95 170.465,90 0,30

340.937,94 852,34 340.931,81 0,50

681.869,75 2.557,00 681.869,76 0,90

1.363.739,51 8.693,83 1.363.739,49 1,30

2.727.479,00 26.422,44 2.727.479,00 1,70

5.454.958,00 72.789,58 5.454.957,99 2,10

10.909.915,99 187.343,70 En adelante 2,50

Cataluña. Con efectos del 31 de diciembre de 2012, el artículo Único.2 del Decreto-Ley 7/2012, de 27 de diciembre, de la comunidad autónoma de Cataluña, de medidas urgentes en materia fiscal que afectan al impuesto sobre el patrimonio, establece los tipos de la escala siguiente, que son ligeramente más altos que los estatales:

Base liquidable–

Hasta euros

Cuota íntegra–

Euros


Hasta euros

Tipo aplicable–

Porcentaje

0,00 0,00 167.129,45 0,21

167.129,45 350,97 167.123,43 0,32

334.252,88 877,41 334.246,87 0,53

668.499,75 2.632,21 668.500,00 0,95

1.336.999,75 8.949,53 1.336.999,26 1,37

2.673.999,01 27.199,57 2.673.999,02 1,79

5.347.998,03 74.930,45 5.347.998,03 2,21

10.695.996,06 192.853,81 En adelante 2,75

Extremadura. El Decreto Legislativo 1/2013, de 21 de mayo, de la comunidad autónoma de Ex-tremadura, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la comunidad autónoma de Extremadura en materia de tributos cedidos por el Estado, en su artículo 13 recoge la siguiente escala, que es la que establece los tipos más altos:

Base liquidable–

Hasta euros

Cuota íntegra–

Euros


Hasta euros

Tipo aplicable–

Porcentaje

0,00 0,00 167.129,45 0,30

167.129,45 501,39 167.123,43 0,45


anEXo

Base liquidable–

Hasta euros

Cuota íntegra–

Euros


Hasta euros

Tipo aplicable–

Porcentaje

334.252,88 1.253,44 334.246,87 0,75

668.499,75 3.760,30 668.499,76 1,35

1.336.999,01 12.785,04 1.336.999,50 1,95

2.673.999,01 38.856,53 2.673.999,02 2,55

5.347.998,03 107.043,51 5.347.998,03 3,15

10.695.996,06 275.505,45 En adelante 3,75

Galicia. El artículo 13 bis del Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio, de la comunidad au-tónoma de Galicia, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la comunidad autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado, establece la escala siguiente, siendo esta ligeramente superior a la escala estatal:

Base liquidable–

Hasta euros

Cuota íntegra–

Euros


Hasta euros

Tipo aplicable–

Porcentaje

0,00 0,00 167.129,45 0,24

167.129,45 401,11 167.123,43 0,36

334.252,88 1.002,76 334.246,87 0,61

668.499,75 3.041,66 668.499,76 1,09

1.336.999,51 10.328,31 1.336.999,50 1,57

2.673.999,01 31.319,20 2.673.999,02 2,06

5.347.998,03 86.403,58 5.347.998,03 2,54

10.695.996,06 222.242,73 En adelante 3,03

Región de Murcia. El artículo 13 del Decreto Legislativo 1/2010, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales vigentes en la Región de Murcia en materia de tributos ce-didos, establece la escala siguiente:

Base liquidable–

Hasta euros

Cuota íntegra–

Euros


Hasta euros

Tipo aplicable–

Porcentaje

0,00 0,00 167.129,45 0,24

167.129,45 401,11 167.123,43 0,36

334.252,88 1.002,75 334.246,87 0,60

668.499,75 3.008,23 668.499,76 1,08


anEXo

Base liquidable–

Hasta euros

Cuota íntegra–

Euros


Hasta euros

Tipo aplicable–

Porcentaje

1.336.999,51 10.228,03 1.336.999,50 1,56

2.673.999,01 31.085,22 2.673.999,02 2,04

5.347.998,03 85.634,80 5.347.998,03 2,52

10.695.996,06 220.404,35 En adelante 3,00

ANEXO. Cierre fiscal y contable del ejercicio 2015 · El Cierre fiscal y contable 2015 ANEXO....

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