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CONTADORES & EMPRESAS / N° 295 A-1

Régimen temporal del IR para declarar, repatriar e invertir rentas no declaradas

Carlos Alexis CAMACHO VILLAFLOR(*)

I. ANTECEDENTES Y CONTEXTO

Mediante la Ley N° 30506 el Congreso de la República delegó facultades legislativas al Poder Ejecutivo para legislar, entre otros, en materia de reactivación económica y formalización.

Según el Proyecto de Ley N° 228/2016-PE, que dio origen a la ley señalada en el párrafo anterior, acorde a la tendencia internacional, resultaba necesario introducir un régimen temporal y tran-sitorio para la declaración de rentas no declaradas y generadas hasta el 31 de diciembre de 2015, que permita regularizar la situación de aquellos sujetos que generaron rentas afectas.

Asimismo, el mencionado proyecto de ley seña-laba que también era necesario adecuar la legisla-ción nacional a los estándares y recomendaciones internacionales emitidos por la Organización para Cooperación y el Desarrollo Económico sobre el intercambio de información para fines tributa-rios, fiscalidad internacional, erosión de bases imponibles, precios de transferencia y combate contra la elusión tributaria; así como perfeccionar el marco normativo referido al secreto bancario y reserva tributaria para combatir la evasión y elusión tributaria y facilitar el cumplimiento de acuerdos y compromisos internacionales.

Tal como lo señalamos en la Edición N° 286 de la revista Contadores & Empresas publicada en

(*) Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú con segunda especialidad en Derecho Tributario y estudios de maestría en De-recho Tributario en la misma universidad. Exasesor en Tributos Internos del Tribunal Fiscal y actual abogado del Estudio Solari, D’auriol & Asociados Abogados.

(1) Son entidades controladas no domiciliadas a aquellas entidades de cualquier naturaleza, no domiciliadas en el país, que cumplan con las siguientes condiciones: (i) Para efectos del Impuesto, tengan personería distinta de la de sus socios, asociados, participacionistas o, en general, de las personas que la integran; (ii) Estén constituidas o establecidas, o se consideren residentes o domiciliadas, de conformidad con las normas del Estado en el que se configure cualquiera de esas situaciones, en un país o territorio, de baja o nula imposición o en el que sus rentas pasivas no estén sujetas a un impuesto a la renta, cualquiera fuese la denominación que se dé a este tributo, o estándolo, el impuesto sea igual o inferior al setenta y cinco por ciento (75%) del Impuesto a la Renta que correspondería en el Perú sobre las rentas de la misma naturaleza; y (iii) Sean de propiedad de contribuyentes domiciliados en el país.

la segunda quincena de setiembre, en nuestra opinión, ambas iniciativas guardaban relación. En aquella oportunidad señalamos lo siguiente:

“Mediante el Decreto Legislativo N° 1120, se modificó la Ley del Impuesto a la Renta, incorporándose a dicha norma el CAPÍTULO XIV - Del Régimen de Transparencia Fiscal Internacional. En virtud a dicho régimen, las rentas pasivas generadas por una entidad controlada no domiciliada(1), deberán ser atribuidas a sus propietarios (sujeto que la controla) como rentas de fuente extranjera; desconociéndose la personería de la entidad en el exterior, e imputando las rentas gene-radas por dicha entidad a su(s) propietario(s) domiciliado en el país.

Por ejemplo, si Juan Pérez es titular de una marca y la cede en uso para su explotación en Holanda, los pagos que le realicen por dicha licencia serán, para Juan, renta de fuente extranjera gravada en el Perú. Sin embargo, si Juan transfiere su marca a una empresa constituida en Panamá y es la empresa pa-nameña la que licencia la marca, las regalías pagadas serán renta de la empresa de Panamá generadas en el extranjero, la misma que no está afecta a imposición en Perú. Al menos así era hasta antes del año 2013, pues con la vigencia del Régimen de Transparencia Fiscal Internacional se desconoce la personería

INFO

RM

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PEC

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TRIBUTARIA

A S E S O R Í AA S E S O R Í A

RESUMEN EJECUTIVO

E l 11 de diciembre de 2016 se publicó el Decreto Legislativo N° 1264- Decreto legislativo que establece un régimen temporal y sustitutorio del

Impuesto a la Renta para la declaración, repatriación e inversión de rentas no declaradas. En el presente informe abordaremos la necesidad y contexto de esta norma, así como también una breve aproximación a sus alcances.

1ra. quincena - Febrero 2017

ASESORÍA TRIBUTARIA4

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de la entidad en el exterior, impu-tándose las rentas generadas por dicha entidad a su(s) propietario(s) domiciliado en el país, en nuestro ejemplo a Juan.

No obstante, el problema de la apli-cación de esta norma es la informa-ción, pues no es posible identificar quienes están detrás de las entidades controladas.

A nivel internacional, ya se han to-mado medidas para combatir esta carencia de información a través del FATCA (Foreign Account Tax Com-pliance Act) y el CRS (Common Re-porting Standard).

FATCA (Foreign Account Tax Com-pliance Act) es una norma de los Es-tados Unidos de Norteamérica, que busca evitar la evasión fiscal de sus ciudadanos y/o residentes. El FATCA permite al IRS (la Administración Tributaria norteamericana) efectuar una retención del 30% sobre los pagos que se realicen desde los Es-tados Unidos a entidades financieras a nivel mundial, las cuales pueden evitar dicha retención suscribiendo un acuerdo con IRS a través del cual le brinden información sobre los mo-vimientos de las cuentas bancarias cuyo beneficiario sea un ciudadano o residente de los Estados Unidos.

En cuanto al CRS (Common Repor-ting Standard) se trata de un acuerdo multilateral de la OCDE (Organización para la Cooperación y Desarrollo Eco-nómico), que propicia el intercambio de información automática entre diferentes jurisdicciones, es decir, al igual que en el FATCA las entidades financieras deberán proporcionar información a los países que hayan suscrito el acuerdo.

La información que debe ser propor-cionada en cumplimiento del FATCA y el CRS es básicamente la identidad y residencia del beneficiario de la cuenta e información de la cuenta como saldos, abonos y/o cargos.

En el caso del Perú, la aplicación del FATCA o el CRS entraría en conflicto con varias disposiciones legales nacionales, entre ellas, las que garantizan el secreto bancario y reserva tributaria, problemática que también es recogida por el Dictamen de la Comisión de Constitución y Reglamento. No obstante ello, el Dictamen de la Comisión de Cons-titución y Reglamento acepta la de-legación de facultades, siempre que se cumpla con respetar y garantizar derechos constitucionales como el

secreto bancario y la reserva tribu-taria; proponiendo la modificación del texto de la propuesta de ley en ese sentido.

Las facultades legislativas solici-tadas por el ejecutivo, buscarían adecuar la legislación nacional para la aplicación de normas, como el CRS, respetando los de-rechos constitucionales tales como el secreto bancario y la reserva tributaria. Dicha adecuación, permitirá fortalecer y ampliar el alcance de la labor de fiscalización la Administracion Tributaria de rentas generadas en el extranjero por sujetos domiciliados en el Perú.

En este escenario, hace sentido que dentro de las propuestas también se encuentre la creación de un ré-gimen temporal y sustitutorio del Impuesto a la Renta que permita a los contribuyentes domiciliados en el país declarar o repatriar las rentas no declaradas y generadas hasta el 31 de diciembre de 2015”.

Aprobada la delegación de facultades al Poder Ejecutivo el 11 de diciembre de 2016, se publicó el Decreto Legislativo N° 1264-Decreto Legislativo que esta-blece un régimen temporal y sustitutorio del Impuesto a la Renta para la declara-ción, repatriación e inversión de rentas no declaradas.

Según la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo N° 1264, a nivel na-cional e internacional se ha identificado una tendencia por parte de los contri-buyentes de mantener sus rentas en el extranjero sea en divisas o inversiones de todo tipo.

Añade la citada exposición que, si bien la referida conducta no es ilegal, estos capitales provienen de rentas que en su oportunidad no fueron declaradas y no tributaron, situación que ha llevado a que se establezcan mecanismos que permitan recibir in-formación sobre las rentas en el exte-rior y que inducen a los contribuyentes a regularizar sus rentas no declaradas como declaraciones informativas sobre el patrimonio, programas de decla-ración voluntaria, el intercambio de información tributaria, entre otros.

Al respecto, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) ha alentado una política de intercambio de información y la imple-mentación de estrategias que permitan el cumplimiento voluntario.

Para tal efecto, la OCDE ha estable-cido una serie de aspectos esenciales que debe cumplir un programa de

declaración voluntaria. “Offshore Voluntary disclosure, comparative analysis, guidance and policy advice” y el “Update on voluntary disclosure programmes”.

De otro lado, conforme a la mencionada exposición de motivos, el intercambio de información tributaria establecida en los tratados y convenciones internacionales, fortalece la lucha contra la evasión y elusión fiscal, al crear instrumentos que permiten a la Administración Tributaria obtener información para asegurar la precisa determinación y liquidación de los impuestos por operaciones econó-micas ocurridas en el extranjero, de los cuales la Administración Tributaria tiene poca o nula información. En ese marco, el Perú es miembro del Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información en materia tributaria desde octubre de 2014, foro que reúne a 134 jurisdicciones a nivel mundial que se han comprometido en cumplir con las políticas, lineamientos y estándares que se acuerden en dicha instancia para la transparencia de la información entre administraciones tributarias.

Dentro de los estándares que el foro global establece, se encuentran el in-tercambio de información automático, mediante el cual se reporta en bloque información tributaria y financiera de contribuyentes y el intercambio de infor-mación vía requerimiento, en el cual se exige información tributaria y financiera para atender la solicitud de información de otro Estado; siendo que el Perú se encuentra en proceso de evaluación en el cumplimiento de los estándares internacionales de intercambio de in-formación tributaria a requerimiento.

Estando a lo expuesto, concluye la expo-sición de motivos que los contribuyentes se verán obligados a regularizar el pago de sus impuestos toda vez que el Perú en el marco de los acuerdos de inter-cambio de información celebrados con otros países podrá obtener información de contribuyentes con rentas que no fueron declaradas en el Perú y permitirá que la Administración Tributaria tenga más herramientas para luchar contra la elusión y evasión internacional.

Es en este contexto que, previo a la aplica-ción de los mecanismos de intercambio de información, el Estado peruano ha previsto un régimen de regularización de rentas, en su mayoría deslocalizadas.

Cabe indicar que esta fórmula no es una novedad o innovación nacional, existiendo antecedentes en otros países, tales como Chile, Argentina y España; como bien lo recoge la exposición de motivos del decreto legislativo.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 295

5INFORME ESPECIAL

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Chile

Se estableció un sistema voluntario y extraordinario de declaración de bienes o rentas que se encuentran en el extranjero, que habiendo estado afectos a impuestos en Chile, no hayan sido oportunamente declarados y/o gravados, a fin de que se pague por ellos un impuesto único y sustitutivo.

En ese sentido, se estableció un impuesto especial aplicable a los bienes y rentas, los cuales incluyen bienes incorporales, muebles nominativos, divisas y/o rentas que provengan de los referidos bienes cuya tasa ascendía al 8 % sobre el valor de dichos bienes o rentas que no fueron, de acuerdo a lo declarado por el contribuyente, oportunamente incluidos en las respectivas declaraciones de otros tributos existentes.

Argentina

Se creó el régimen de sinceramiento fiscal, el cual consiste en un sistema voluntario y excepcional de declaración de tenencia de moneda nacional, extranjera y demás bienes en el país y en el exterior. El plazo para acogerse al régimen es del 23 de julio de 2016 al 31 de marzo de 2017.

El referido régimen permite declarar la tenencia de moneda nacional o extranjera, inmuebles, muebles y demás bienes en el país o en el exterior, abonando asimismo un impuesto especial que varía entre el 0 % y 15 % que se determina sobre el valor de los bienes expresado en moneda nacional de acuerdo a la metodología de valuación prevista para cada caso.

Los sujetos que efectúen la declaración voluntaria y excepcional e ingresen el impuesto especial son liberados de, entre otros, las acciones civiles y por delitos de la ley penal tributaria, penal cambiario, aduanero e infracciones administrativas.

España

Se estableció para los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean titulares de bienes o derechos que no se correspondan con las rentas declaradas en dichos impuestos, la posibilidad de presentar una declaración tributaria especial con el objeto de regularizar su situación tributaria.

La presentación de la declaración tributaria especial implicaba el ingreso de la cuantía resultante de aplicar el 10 % sobre el importe o valor de adquisición de los bienes o derechos regularizados, así corno la incorporación de la información necesaria que permita identificar los citados bienes y derechos.

Las personas o entidades que presentaron la declaración tributaria especial y realizaron el pago correspondiente regularizaron su situación tributaria solo respecto de los impuestos sobre la renta. Además, se exoneró a los obligados tributarios de responsabilidad penal por las regularizaciones voluntarias efectuadas antes del inicio de actuaciones de comprobación o, en su caso, antes de la interposición de denuncia o querella.

II. ALCANCES DEL DECRETO LEGISLATIVO QUE ESTABLECE UN RÉGIMEN TEMPORAL Y SUSTITUTORIO DEL IMPUESTO A LA RENTA PARA LA DECLARACIÓN, REPATRIACIÓN E INVERSIÓN DE RENTAS NO DECLARADAS

Mediante el Decreto Legislativo N° 1264 se estableció un régimen temporal y sustitutorio del Impuesto a la Renta que permita a los contribuyentes domi-ciliados en el país declarar y, de ser el caso, repatriar e invertir en el Perú sus rentas no declaradas generadas hasta el ejercicio gravable 2015.

Este régimen es aplicable a las rentas gravadas con el Impuesto a la Renta y que no hubieran sido declaradas o cuyo impuesto correspondiente no hubiera sido objeto de retención o pago.

Los sujetos comprendidos en este régimen son las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades con-yugales que optaron por tributar como tales, que en cualquier ejercicio gra-vable anterior al 2016 hubieran tenido la condición de domiciliados en el país, de acuerdo con lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.

Para acogerse al régimen deberá cum-plirse con presentar una declaración jurada donde se señale:

Los ingresos netos que constituyen la base imponible.

La fecha y el valor de adquisición de los bienes y/o derecho que se hubieran adquirido.

El importe del dinero, identificando la entidad bancaria o financiera en

la que se encuentra depositado. Si al 31 de diciembre de 2015 el dinero no se encontraba en una entidad bancaria o financiera, de-berá ser depositado en una cuenta de cualquier empresa del sistema financiero nacional o extranjero hasta la fecha del acogimiento al régimen.

Cuando el dinero, bienes y/o derechos que representen rentas no declaradas se hubieran encontrado al 31 de di-ciembre de 2015 a nombre de inter-posita persona, sociedad o entidad, o haya sido transferido a un trust o fideicomiso vigente al 31 de diciembre de 2015, adicionalmente se deberá identificar a estos y el lugar donde se encuentran o están constituidos, según corresponda.

Asimismo, el contribuyente deberá efec-tuar el pago del íntegro del impuesto declarado hasta el día de la presentación de la declaración.

Las tasas aplicables al régimen son:

1. 10 % sobre la base imponible.

2. 7 % sobre la base imponible cuando el dinero sea repatriado o invertido en el Perú.

El dinero repatriado será acreditado mediante cualquier medio de pago que señale el Reglamento, con el que se ca-nalice desde el exterior a una cuenta de cualquier empresa del sistema financiero supervisada por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones.

De otro lado, se entiende que se ha cum-plido con el requisito de la inversión si es que el dinero repatriado es mantenido

en el país por un plazo no menor a tres (3) meses consecutivos, contado a partir de la fecha de presentación de la declaración, en:

Servicios financieros brindados por cualquier empresa supervisada por la Superintendencia de Banca, Se-guros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones.

Valores mobiliarios inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores, de acuerdo a lo que esta-blezca el Reglamento.

Letras del tesoro público, bonos y otros títulos de deuda emitidos por la República del Perú.

Bienes inmuebles.

Otros tipos de inversión que se es-tablezca mediante Reglamento.

Con el acogimiento al régimen se enten-derán cumplidas todas las obligaciones tributarias del Impuesto a la Renta, co-rrespondientes a las rentas no declaradas acogidas al presente régimen. Así, la Sunat no podrá determinar obligación tributaria vinculada con dichas rentas referidas al Impuesto a la Renta, ni deter-minar infracciones ni aplicar sanciones, así como tampoco cobrar intereses moratorios devengados, vinculados a dichas rentas.

Asimismo, respecto de los delitos tri-butarios y/o aduaneros no procederá el ejercicio de la acción penal por parte del Ministerio Público, ni la comunica-ción de indicios por parte de la Sunat, con relación a las rentas no declaradas acogidas al régimen.

El plazo para aco gerse al régimen es hasta el 29 de diciembre de 2017.



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Tratamiento tributario de las rentas de fuente extranjera

Raul ABRIL ORTIZ(*)

INTRODUCCIÓN

Con excepción de las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes, los contribuyentes domiciliados en el país tributan por su renta de fuente mundial, es decir, a sus rentas de fuente peruana, se les sumarán compensados entre sí, los resultados que arrojen sus rentas de fuente extranjera.

Con ocasión de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta 2016 , es importante que los contribuyentes conozcan sus obligaciones para con el fisco, teniendo claros ciertos conceptos que a continuación se detallan.

I. IMPOSICIÓN DE RENTAS

En cuanto a los criterios de vinculación en el Impuesto a la Renta, los Estados pueden asumir los siguientes:

Criterios objetivos. Criterios objetivos. Se considera la ubicación territorial de la fuente de obtención de la renta, es decir, el lugar donde se realiza el hecho gravado, el lugar donde se ubican geográficamente los bienes y/o capitales que derivarán en la renta gravada, el lugar

(*) Contador Público Colegiado por la Universidad Nacional del Callao-UNAC. Asesor tributario en Contadores & Empresas. Exasesor tri-butario de la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria-Sunat. Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

desde el cual se efectúa la cancelación del hecho gravado o el uso o aprovechamiento del mercado.

Criterios subjetivos. Criterios subjetivos. Considera criterios que varían en función al sujeto pasivo, es decir se toma en cuenta la nacionalidad, el domicilio, la ciudadanía, la residencia, cuando se trata de personas naturales y el lugar de constitución o sede de dirección o control, cuando se trata de de personas jurídicas, entre otros.

Por su parte, la Ley del Impuesto a la Renta pe-ruano recoge ambos criterios, estableciendo que se encuentran sujetas al Impuesto a la Renta, la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes domiciliadosdomiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora.

Por otro lado, para los sujetos no domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o esta-blecimientos permanentes, se aplica el criterio objetivo, estableciendo que el impuesto recae solo sobre las rentas gravadas de fuente peruanarentas gravadas de fuente peruana.

Lo anterior se puede graficar de la siguiente manera:

RESUMEN EJECUTIVO

IMPU

ESTO

A L

A R

ENTA

En estos tiempos ya nadie se sorprende de los efectos de la globalización, así que no llama la atención que una persona natural o una persona jurí-

dica, además de sus ingresos por rentas de fuente peruana, reciba otro tipo de ingresos considerados rentas de fuente extranjera.Sin embargo, a pesar de que este tipo de rentas son harto conocidas, en algunos casos se desconoce el tratamiento que se les debe dar a efectos de tributar por ellas, por lo que en el siguiente informe se abordan los diversos criterios que todo contribuyente debe aplicar para determinar correctamente el impuesto por pagar por sus rentas de fuente mundial.

INFORME PRÁCTICO

Criterio para la imposición de rentas en el Perú

Domiciliado No domiciliado

La totalidad de las rentas gravadas Rentas gravadas de fuente peruana


7IMPUESTO A LA RENTA

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II. RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA

Todo ingreso que provenga de fuentes externas será considerado como proveniente de fuente extranjera, no importando el domicilio o la nacionalidad del sujeto perceptor de las mismas.

Así entonces, se calificará como rentas de fuente extranjera a todas aquellas que provengan de una fuente ubicada fuera del territorio nacional.

Estas rentas no son objeto de categorización como sí ocurre con las rentas de fuente peruana. Entre los casos más co-munes de rentas de fuente extranjera podemos enumerar los siguientes:

Servicios prestados en el exterior

Intereses por depósitos bancarios en entidades financieras del exterior

Venta de inmuebles ubicados en el exterior

Arrendamiento de inmuebles ubicados en el exterior

Asesoría técnica brindada en el exterior.

Utilidades percibidas de parte de una empresa domiciliada en el exterior.

Entre otros.

III. CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

Actualmente, el Perú ha suscrito y tiene en vigencia conve-nios para evitar la doble imposición con los países de Chile, Canadá, Brasil, República de Corea, México, Portugal y la Confederación Suiza, además de un acuerdo multilateral con la Comunidad Andina de Naciones (CAN) que incluye a Bolivia, Ecuador, Colombia y Perú(1).

Tratándose de la Comunidad Andina, la Decisión N° 578 establece que las rentas atribuibles a los domiciliados dentro de la CAN, solo serán gravables en el país miembro en que tales rentas tengan su fuente productora.

Bajo ese contexto, el país de residencia debe considerar las citadas rentas como exoneradas, para los efectos de la de-terminación del Impuesto a la Renta(2).

IV. CRÉDITO POR IMPUESTO A LA RENTA ABONADO EN EL EXTERIOR (CÁLCULO DE LA TASA MEDIA)

El Impuesto a la Renta que hubiere sido abonado en el exte-rior como producto de la imposición de rentas generadas en dicho país, podrá ser utilizado como un crédito sin derecho a devolución con ocasión de la regularización anual del Im-puesto a la Renta, siempre que cumpla con ciertos requisitos.

Así lo establece el inciso e) del artículo 88 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), que señala que dichos impuestos abonados en el exterior por las rentas de fuente extranjera gravadas, podrán ser deducidas de su impuesto a pagar, siempre que se cumpla con dos condiciones o que no excedan los siguientes límites:

Que dicho crédito no exceda del importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero.

Que dicho crédito tampoco exceda del impuesto efecti-vamente pagado en el exterior.

El importe que por cualquier circunstancia no se utilice, agrega la norma, no podrá compensarse en otros ejercicios ni dará derecho a devolución alguna.

Así pues, las limitaciones que impone la ley a la aplicación del crédito por el impuesto pagado en el exterior se pueden graficar de la siguiente manera:

Pero, ¿cómo se calcula la tasa media?Pero, ¿cómo se calcula la tasa media?

El inciso d) del artículo 52 del Reglamento de la LIR señala que se entenderá por tasa media al porcentaje que resulte de relacionar el impuesto determinado con la renta neta del trabajo más la renta neta de fuente extranjera, o con la renta neta de la tercera categoría más la renta neta de fuente extranjera, según corresponda, sin tener en cuenta la deducción de 7 UIT y las 3 UIT adicionales(3) en el caso de las rentas de trabajo.

En caso existan pérdidas de ejercicios anteriores, tampoco se deducirán de la renta neta, a efectos del cálculo.

En resumen, debemos tener en cuenta el siguiente cuadro para el cálculo de la tasa media:

Cálculo de la tasa media

Rentas de trabajo

Tasa media =Impuesto calculado

Renta de trabajo + Renta de fuente extranjera

Rentas de tercera

categoría

Tasa media =Impuesto calculado

Renta de tercera categoría + Renta de fuente extranjera

(1) Venezuela se retiró de la Comunidad Andina en el año 2006.(2) Sin embargo existen excepciones en las que se aplica el criterio de residencia,

como en el caso de las empresas de transporte, la renta por servicios personales que se presten en ejercicio de funciones oficiales debidamente acreditadas, así como los servicios que preste la tripulación de naves, aeronaves, autobuses y otros vehículos de transporte que realizaren tráfico internacional, entre otras.

(3) A partir del ejercicio 2017.

• No debe superar tasa media

• No debe superar impuesto pagado • No puede compensarse en otro ejercicio

• No da derecho a devolución

• De cumplir con estos requisitos se podrá deducir del impuesto a pagar.

Crédito aceptadoLímite cuantitativo

Límite temporal



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V. APLICACIÓN DE LAS RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA

1. Personas jurídicas (rentas empresariales)

De acuerdo con lo establecido en el artículo 51 de la LIR, al momento de determinar el Impuesto a la Renta anual, los sujetos domiciliados en el país deberán sumar las rentas de fuente extranjera a sus rentas empresariales.

Para ello deberán sumar y compensar entre sí, los resultados obtenidos de dichas rentas. En caso de que el resultado de dicha compensación fuere negativo, es decir, arrojara pér-dida, esta no podrá compensarse para la determinación del Impuesto a la Renta por regularizar.

Para la compensación de los resultados correspondientes a rentas de fuente extranjera, no se tomarán en cuenta las pérdidas que se obtengan en países de baja o nula imposición.

En resumen, se compensarán los resultados, incluyendo las pérdidas, con excepción de aquellas generadas en paraísos fiscales y solo se agregarán a la renta neta de tercera categoría si el resultado es una renta neta.

Determinar la renta neta de fuente extranjeraA continuación se describen 3 escenarios distintos en los cuales se consignan los resultados obtenidos por rentas de fuente extranjera.Se solicita se señale en qué casos se debería adicionar la renta neta de fuente extranjera a la renta neta de tercera categoría y en qué casos no corresponde, argumentando cada una de las respuestas de cada escenario propuesto.Escenario 1

5,000 (Renta neta de fuente extranjera)

Escenario 2

4,000 (Pérdida neta de fuente extranjera)

Escenario 3

S/ 9,000 (Renta neta de fuente extranjera)

(*) Corresponde a una pérdida obtenida en sus actividades en Panamá

Solución:

• El escenario 1 arroja S/ 5,000 de renta neta de fuente extranjera, por lo tanto debe tomarse en cuenta dicho importe para adicionarlo a la renta neta de tercera categoría.

• El escenario 2 que arroja una pérdida neta de fuente extranjera no se tomará en cuenta y no se adicionará a la renta neta de tercera categoría, precisamente por su naturaleza de pérdida y la prohibición establecida en la LIR

• Finalmente, el escenario 3 arroja renta neta de fuente extranjera de S/ 9,000; sin embargo, se nos hace la observación de que la pérdida de S/ 16,000 corres-ponde a un paraíso fiscal, motivo por el cual no debe tomarse en cuenta para el cálculo. De esta forma, el resultado, es decir, la renta neta de fuente extranjera que se adicionará a la renta neta empresarial en el escenario 3, será de S/ 25,000 (10,000 + 15,000).

2. Personas naturales

Al igual que en el caso de las personas jurídicas que generan rentas de tercera categoría, en el caso de las personas naturales se compensarán los resultados obtenidos en las rentas de fuente extranjera, sin tomar en cuenta las pérdidas obtenidas en paraísos fiscales; y si el resultado es positivo (si existe renta neta de fuente extranjera), como regla general, se adicionará a la renta neta de trabajo y se aplicarán las tasas del impuesto según la escala correspondiente.

Sin embargo, como toda regla, existe una excepción y esta se aplicará cuando se trate de rentas como producto de enajenación de valores mobiliarios que cumplan con alguna de las siguientes condiciones:

Que los valores mobiliarios se encuentren registrados en el Registro Público de Mercado de Valores del Perú (Bolsa de Valores de Lima) y que se enajenen a través de un mecanismo centralizado de negociación del país (CAVALI).

Que los valores mobiliarios se encuentren registrados en el exterior y que se enajenen a través de un mecanismo de negociación extranjero, siempre que exista un convenio de integración suscrito con estas entidades(4).

1 CASO PRÁCTICO

(4) Actualmente Perú forma parte del Mercado Integrado Latinoamericano de Valores-MILA.



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En este caso las rentas de fuente extranjera provenientes de la enajenación de valores mobiliarios se sumarán y compensarán entre sí y si resultara una renta neta, esta se sumará a la renta neta de segunda categoría produ-cida por la enajenación de los referidos bienes; no siendo permitido compensar las pérdidas producidas en países de baja o nula imposición

La enajenación de acciones o valores mobiliarios califica como esta de fuente extranjera porque las entidades que emiten estos valores mobiliarios no están domiciliadas en el Perú.

Cabe precisar que en caso no se cumpla ninguno de los dos supuestos descritos líneas arriba, no deberá sumarse a las rentas de segunda categoría, sino que deberá sumarse a las rentas del trabajo.

Entonces, tanto las personas jurídicas como las personas naturales deben agregar a su renta neta el resultado pro-veniente de sus rentas de fuente extranjera con las reglas detalladas previamente.

En el siguiente cuadro resumen se indicará la forma de im-putación de estas rentas:

VI. GASTOS CONJUNTOS POR RENTAS DE FUENTE PERUANA Y EXTRANJERA

Para determinar la renta neta de fuente extranjera se pueden deducir los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente.

A priori, se presumirá que los gastos en que se hayan incu-rrido en el exterior fueron ocasionados para la generación de rentas de fuente extranjera.

Para ambos casos (personas naturales y jurídicas), cuando los gastos incidan conjuntamente en rentas de fuente extranjera y a rentas de fuente peruana, y no se pueda discernir exactamente qué importe es imputable a cada una de ellas, la deducción se realizará en forma proporcional de acuerdo al siguiente procedimiento establecido en el artículo 29-b del Reglamento de la LIR:

Gastos deducibles para la determinación de la renta neta de fuente extranjera y de fuente peruana

=Gastos de fuente extranjera

xGastos conjuntos de fuente

peruana y extranjeraGastos de fuente extranjera + Gastos de fuente peruana

VII. APLICACIÓN DE LAS RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA EN LA DETERMINACIÓN ANUAL

En los siguientes cuadros detallaremos de qué manera se de-termina el Impuesto a la Renta en la declaración jurada anual:

Rentas de tercera categoría

(+) Ingresos de fuente peruana

(-) Costos y gastos de fuente peruana

Utilidad contable de fuente peruana

(+) Ingresos de fuente extranjera(+) Ingresos de fuente extranjera

(-) Costos y gastos de fuente extranjera(-) Costos y gastos de fuente extranjera

Resultado contable

(+) Adiciones tributarias

(-) Deducciones tributarias

Resultado tributario

(-) Compensación de pérdidas

Renta neta luego de compensación de pérdidas

(-) Participación de los trabajadores

Resultado antes del IR

Impuesto a la Renta 28 % (2016)

Rentas de personas naturales

(+) Renta bruta de cuarta categoría

(-) Deducción 20 % (límite de 24 UIT)

Renta neta de cuarta categoría

(+) Otras rentas de cuarta categoría

Total rentas de cuarta categoría

(+) Rentas de quinta categoría

Total rentas de cuarta y quinta categoría

(-) Deducción 7 UIT

Renta neta de cuarta y quinta categoría

(-) ITF

(-) Donaciones

Renta del trabajo de fuente peruana

(+) Renta bruta de fuente extranjera(+) Renta bruta de fuente extranjera

(-) Pérdidas compensables

(+) Renta de fuente extranjera

Total rentas del trabajo

IR según escala (8%, 14%, 17%, 20% y 30%)

Rentas Fuente extranjera

Persona jurídica Persona natural

Se agregan a las rentas de tercera categoría

Se agregan a las rentas de trabajo Se adiciona a rentas de segunda categoría cuando:

Coticen en la BVL y se enajenen mediante CAVALI Se enajenen a través del MILA



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CASOS PRÁCTICOS

Caso práctico integral - renta empresarial

Pablo R. ARIAS COPITAN(*)

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universi-dad Nacional Federico Villarreal-UNFV. Diplomado en Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

(1) Tipo de cambio : 3.402.

I. SUJETOS OBLIGADOS

Están obligados a presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta los sujetos que hubieran obtenido rentas o pérdidas de tercera categoría como contribuyentes del Régimen General del Impuesto a la Renta.

También se encuentran obligadas a presentar la declaración jurada anual, las personas o entidades generadoras de rentas de tercera categoría que hubieran realizado operaciones gravadas con el Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) por haber efectuado el pago de más del 15 % de sus obligaciones sin utilizar dinero en efectivo o medios de pago.

II. MEDIOS PARA DECLARAR

a) Se deberá utilizar el PDT Nº 704-Renta Anual 2016 - Tercera Categoría e ITF para cumplir con la obligación de presentar la declaración jurada anual correspondiente al ejercicio gravable 2016.

La presentación mediante el PDT N° 704 podrá realizarse por Internet a través de SUNAT Operaciones en Línea - SOL, en SUNAT Virtual: <www.sunat.gob.pe>, o a través de los bancos autorizados, llevando para tal efecto el medio magnético conteniendo el archivo de envío generado por el PDT N° 704.

La empresa Real Asesoría S.A.C., identificada con RUC N° 20421944569, tiene como actividad principal la pres-tación de servicios de consultoría en ingeniería y venta de suministros.

A efectos de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría del ejercicio gravable 2016 presenta la siguiente información:

El Estado de Situación Financiera (Balance General) a valores históricos al 31/12/2016 refleja una utilidad antes de Participación de Utilidades e Impuesto a la Renta de S/ 726,300.

Ha realizado pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2016, por un importe total de S/ 32,269 de la siguiente manera:

Pagos a cuenta del impuesto en el ejercicio 2016

Periodo Importe Mes de pago Forma de pago

Enero 2,313 Febrero Compensación saldo a favor

Febrero 2,823 Marzo Compensación saldo a favor

Marzo 2,959 Abril Efectivo

Abril 2,691 Junio Efectivo

Mayo 2,604 Julio Efectivo

Junio 2,547 Agosto Efectivo

Julio 2,791 Agosto Efectivo

Agosto 2,920 Setiembre Efectivo

Setiembre 3,022 Octubre Efectivo

Octubre 2,352 Noviembre Efectivo

Noviembre 2,463 Diciembre Efectivo

Diciembre 2,782 Enero Efectivo

Al 31 de diciembre de 2016 la empresa cuenta con un total de cuarenta y dos (42) trabajadores bajo relación de dependencia.

III. OPERACIONES

1. Gasto y/o costo sustentado con boleta de venta y/o ticket

En el presente ejercicio la empresa incurrió en diversos gastos, por los cuales se emitieron boletas de venta de la siguiente manera:

Emitidas por sujetos del Nuevo RUS: S/ 72,800

Emitidas por otros sujetos: S/ 8,600

Total: S/ 81,400

Asimismo, se sabe que el total de adquisiciones anotadas en el Registro de Compras con comprobantes de pago que dan derecho a sustentar costo o gasto fue por un importe de S/ 1, 050,400.

2. Servicios prestados en el exterior

En junio la empresa boliviana El Altiplánico S.A. le canceló US$ 4,600(1) por el servicio de aplicación de procedimientos de comercialización de productos. El servicio se prestó ínte-gramente en Bolivia.

3. Desvalorización de existencias

En el mes de octubre la empresa en aplicación de la normativa contable ha efectuado la contabilización por concepto de desvalorización de existencias (suministros) por un importe de S/ 11,200. Esto en base a que se determinó que se habían generado desmedros en las existencias.

Además se sabe que recién se realizó la destrucción de las existencias en el mes de febrero de 2017.

4. Gastos por trabajadores con discapacidad

La empresa cuenta para el ejercicio con 42 trabajadores dentro de los cuales hay 4 que son discapacitados (tal como queda acreditado con la copia legalizada del certificado emitido por Essalud) y han trabajado durante todo el ejercicio.

Se sabe que el monto de la remuneración anual de cada uno de ellos ha sido S/ 20,500.00, S/ 15,000.00, S/ 17,600.00 y S/ 18,100 respectivamente

1 CASO PRÁCTICO



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Asimismo, a mediados del ejercicio, la empresa ha realizado en sus oficinas trabajos de mejoramiento en favor de todo el personal discapacitado (rampas de acceso, adquisición de sillas de ruedas), por un importe de S/ 21,600.

5. Intereses ganados por pago de tributos en exceso

Durante el ejercicio 2016 ha percibido de la Sunat S/ 980 por concepto de intereses por impuestos pagados en exceso.

6. Depreciación en arrendamiento financiero

Al finalizar el mes de febrero la empresa adquirió a través de un arrendamiento financiero (leasing) a 5 años, una oficina por el importe de S/ 264,500 (valor de la edificación) consi-derando 10 años de vida útil.

La empresa para dicho activo fijo ha aplicado la depreciación acelerada que permite la Ley del Leasing en relación al contrato.

7. Gastos de capacitación

En el ejercicio 2016 se ha incurrido en gastos de capacitación por el importe de S/ 8,400, por concepto de un curso de especialización llevado por uno de los gerentes de la empresa.

Asimismo cabe indica al respecto que de acuerdo a su estructura organizacional, la empresa cuenta con 4 gerentes y durante el ejercicio solo uno ha llevado el curso de especialización.

8. Intereses entre partes vinculadas

A fines del mes de setiembre la empresa ha recibido un prestamo de S/ 600,000 de su accionista mayoritario, por el cual se ha pactado un interés del 12 % anual.

La empresa ha contabilizado por concepto de gastos finan-cieros el importe de S/ 18,700.

Asimismo se sabe que:

El patrimonio neto de la empresa del ejercicio anterior asciende a S/ 280,000

El capital social es de S/ 150,000.

9. Movilidad de los trabajadoresLa empresa ha registrado gastos por concepto de movilidad de sus trabajadores por una suma de S/ 312.00, correspon-diente al ejercicio 2016, sustentado con la planilla de gastos de movilidad, llevada de acuerdo a la forma señalada por el Reglamento de la Ley.

A continuación se muestra el detalle de dichos gastos:

Fecha Nombre Importe

26/01/16 Luis Guerrero Alvarado 48.00

20/02/16 Miguel Calle Flores 52.00

10/03/16 Jean Paul Carrera Olguín 36.00

05/05/16 Miguel Ardiles Moreno 61.00

08/07/16 Pedro Arias Romaní 29.00

15/10/16 Miguel Calle Flores 56.00

11/12/16 Jean Paul Carrera Olguín 30.00

10. Ingresos por dividendos

En el transcurso del ejercicio la empresa ha percibido S/ 24,100 por concepto de dividendos con motivo de sus inversiones en la Empresa El Negocio Seguro S.A.C.

11. Pérdidas extraordinariasEn el mes de agosto la empresa sufrió un robo de dinero por S/ 12, 500. El hecho fue denunciado ante la policía y al cierre del ejercicio aún no se expide la sentencia judicial.

Se sabe además que la empresa no había contratado con ninguna aseguradora por este tipo de hechos.

12. Gastos de perceptores de rentas cuarta categoría

En el mes de noviembre la empresa ha contabilizado como gasto el importe de S/ 1,800 por concepto de un servicio brindado por un arquitecto quien emitió su recibo por ho-norarios, el cual será pagado en mayo de 2017.

IV. DESARROLLO

1. Gastos sustentados con boletas de venta

De conformidad con lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, podrán ser deducibles como gasto o costo aquellos sustentados con boletas de venta o tickets que no otorgan dicho derecho, emitidos solo por contribuyentes que pertenezcan al nuevo RUS, hasta el límite del 6 % (seis por ciento) de los montos acreditados mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentran anotados en el Registro de Compras.

Asimismo, se añade que dicho límite no podrá superar las 200 UIT.

En ese sentido, se debe efectuar la comparación de la siguiente manera:

Límite 1:1, 050,400 x 6 % = 63,024.00

Límite 2: 200 x 3,950= 790,000

Adquiridos con boletas de venta: 72,800

Como se puede apreciar, las compras con boletas de venta emitidas por sujetos del Nuevo RUS exceden del límite esta-blecido en la Ley del Impuesto a la Renta, el cual genera una diferencia de S/ 9,776 (72,800 – 63,024).

Asimismo, se debe agregar a dicho importe las compras realizadas a sujetos de otros regímenes tributarios por los cuales se emitió boleta de venta. De acuerdo con ello, el reparo sería de S/ 18,376 (9,776 + 8,600).

2. Servicios prestados en el exterior

De acuerdo con el artículo 14 de la decisión 578, las rentas obtenidas por empresas de servicios profesionales, técnicos, de asistencia técnica y consultoría, serán gravables solo en el País miembro en cuyo territorio se produzca el beneficio de tales servicios. Salvo prueba en contrario, se presume que el lugar donde se produce el beneficio es aquel en el que se imputa y registra el correspondiente gasto.

Asimismo, de conformidad con el artículo 3 de la decisión en mención, independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que estas obtuvieren, solo serán gravables en el País miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en esta decisión.

Por tanto, los demás Países miembros que, de conformidad con su legislación interna, se atribuyan potestad de gravar las referidas rentas, deberán considerarlas como exoneradas, para los efectos de la correspondiente determinación del Impuesto a la Renta o sobre el patrimonio.

En ese sentido, cabe concluir que al ser una renta obtenida en un país miembro de la Comunidad Andina de Naciones (CAN) sería considerado una renta exonerada.

Por ello el ingreso de S/ 15,649.20 (4,600 x 3.402) por el servicio prestado en el exterior deberá ser deducido en la declaración jurada anual.



A-10

3. Desvalorización de existencias

En principio, de conformidad con el párrafo 9 de la NIC 2: Inventarios, los inventarios se medirán al costo o al valor neto realizable, según cual sea el menor.

A su vez, de conformidad con lo dispuesto en el párrafo 28 de la NIC 2, la entidad deberá reconocer la reducción del valor de las existencias, en la medida que el costo de las existencias pueda no ser recuperable, si estas se han dañado, si han devenido parcial o totalmente en obsoletas, o bien si sus precios de mercado han caído.

Por otra parte, para fines tributarios, el gasto será admitido en el ejercicio en que se cumplan los requisitos exigidos en el inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, en el que se señala que serán deducibles las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados.

Por ello, el procedimiento para acreditar estos hechos se encuentra establecido en el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley, dentro del cual se puede observar que en el caso de desmedros de existencias se deberá efectuar la destrucción de las existencias ante un notario público, previa comunicación a la Sunat.

4. Gastos por trabajadores con discapacidad

En primer lugar, de conformidad con lo establecido por el literal z) del artículo 37 del TUO de la LIR, cuando las empresas empleen a personas con discapacidad, tendrán derecho a una deducción adicional sobre las remuneraciones pagadas en un porcentaje que fue fijado mediante Decreto Supremo Nº 102-2004-EF (26/07/2004), actualmente contemplado en el propio reglamento de la LIR.

En ese sentido, el numeral 1(2) del inciso x) del artículo 21 del Reglamento de la LIR señala que se considera persona con discapacidad a aquella que tiene una o más deficiencias físicas, sensoriales, mentales o intelectuales de carácter permanente que al interactuar con diversas barreras actitudinales y del entorno, no ejerza o pueda verse impedida en el ejercicio de sus derechos y su inclusión plena y efectiva en la sociedad, en igualdad de condiciones que las demás personas.

Por otra parte, según lo dispuesto en el numeral 3 de la norma mencionada en el párrafo anterior, para el porcentaje de de-ducción adicional se deberá tener en cuenta la siguiente tabla:

% de personas con discapacidad que laboran para el generador de rentas de tercera categoría, calcu-lado sobre el total de trabajadores

% de deducción adicional aplicable a las remuneraciones pagadas por

cada persona con discapacidad

Hasta 30 % 50 %

Más de 30 % 80 %

Determinación del porcentaje de personal discapacitado Determinación del porcentaje de personal discapacitado contratadocontratado

Porcentaje =N° de trabajadores discapacitados

x 100N° total de trabajadores

Porcentaje =4

x 100 = 0.0952 x 100 = 9.52 %35

Determinación del monto adicional deducible

Con el porcentaje obtenido (9.52 %) se deberá de determinar la deducción adicional, correspondiéndole de acuerdo a la tabla consignada en el numeral 3 del inciso x) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, en vista que el porcentaje de personas es menor al 30 %,corresponde un porcentaje de deducción

adicional (según la escala) del 50 %, que será aplicable a las remuneraciones pagadas a cada trabajador discapacitado, teniendo como límite para cada uno las 24 RMV (24 x S/. 850.00), tal como a continuación mostramos:

50 % x remuneración mensual

Trabajador discapacitado Remuneración Porcentaje

adicionalLimite (24

x RMV)Monto

deducible

José Prado 20,500.00 10,250.00 18,000.00 10,250.00

Miguel Pérez 15,000.00 7,500.00 18,000.00 7,500.00

Alex Quiñones 17,600.00 8,800.00 18,000.00 8,800.00

Jesús Terrones 18,100.00 9,050.00 18,000.00 9,050.00

Totales (S/) 71,200.00 26,550.00 35,600.00

Conforme con el cuadro anterior, la empresa para fines tributarios podrá deducir adicionalmente para determinar la renta neta del periodo la suma de S/ 35,600. No obstante ello, lo anterior no genera ningún asiento contable, por lo que el efecto de este beneficio es un menor gasto por Impuesto a la Renta.

Debe advertirse que toda vez que el mismo no genera un mayor o menor impuesto a pagar en los ejercicios siguientes, no se produce ninguna diferencia temporal imponible o deducible que pudiera reconocerse.

5. Intereses ganados por pago de tributos en exceso

En primer lugar, cabe recordar que según lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta, en general constituye renta gravada de las empresas cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros.

De acuerdo con lo expuesto, los intereses que abone el Estado (a través de la Sunat) a un contribuyente por la de-volución de un pago indebido podrían calificar dentro de la teoría del flujo de riqueza; no obstante el asunto aquí es determinar si el Estado califica como un tercero para esta teoría. Al respecto, es preciso mencionar que en reiterada jurisprudencia, el Tribunal Fiscal ha precisado que cuando el Estado realiza actividades propias de su quehacer, no califica como un tercero.

Por ello, los intereses abonados por la Sunat por pagos indebidos realizados por la empresa no constituyen ingresos afectos al Impuesto al Renta, por estar referidos a una obligación legal, pues no califican dentro del concepto de renta producto ni de ingresos provenientes de operaciones con terceros.

En ese sentido, se genera una diferencia permanente por un importe de S/ 980.00.

6. Depreciación en arrendamiento financiero

De conformidad con el artículo 18 del Decreto Legislativo 299 (Ley del Leasing), se podrá aplicar como tasa de depreciación máxima anual aquella que se determine de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que este reúna las siguientes características:

1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto a efectos de la Ley del Impuesto a la Renta.

2. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclu-sivamente en el desarrollo de su actividad empresarial.

3. Su duración mínima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) años, según tengan por objeto bienes muebles o

(2) Numeral modificado por la Única Disposición Complementaria Modificatoria del Decreto Supremo N° 287-2013-EF.



A-11

inmuebles, respectivamente. Este plazo podrá ser variado por decreto supremo.

4. La opción de compra solo podrá ser ejercitada al término del contrato.

En ese sentido, del enunciado se sabe que la empresa aplicó la depreciación acelerada que le permite la Ley del Leasing. Por ello, la depreciación contable y tributaria respectivamente se determina de la siguiente manera:

Depreciación contableDepreciación contable

S/ 264,500 x 10 % /12 x 10 =S/ 22,041.66

Depreciación acelerada por contrato de Depreciación acelerada por contrato de leasingleasing

Tasa de depreciación: S/ 264,500/5 = 20 %

Depreciación anual: 264,500 x 20 % = 52,900

Depreciación de 2016: 52,900 / 12 x10= 44,083.33

De lo calculado se deberá deducir en la declaración jurada anual el importe de S/ 22,041.66 (44,083.33 – 22,041.66) como una diferencia temporal.

7. Gastos de capacitación

En principio, el artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que se podrá deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohi-bida por esta ley.

Asimismo, según el inciso ll) de dicho artículo son deducibles, los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.

Por otro lado, el último párrafo del citado artículo señala que a efectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cum-plir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l) y ll) de dicho artículo; entre otros.

Ahora bien como se puede apreciar del enunciado del caso, no se estaría cumpliendo la generalidad en el gasto educativo, puesto que el beneficio del curso solo lo recibió uno de los gerentes de la empresa.

En esa situación, cabe concluir que el gasto no sería acep-tado, por lo que en la declaración jurada deberá adicionarse el importe S/ 8,400.00, considerándose como una diferencia permanente.

8. Intereses entre partes vinculadas

De conformidad con lo dispuesto en el inciso a) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta serán deducibles los inte-reses provenientes de endeudamientos de contribuyentes con partes vinculadas cuando dicho endeudamiento no exceda del resultado de aplicar el coeficiente que se determine mediante decreto supremo sobre el patrimonio del contribuyente. Los intereses que se obtengan por el exceso de endeudamiento que resulte de la aplicación del coeficiente no serán deducibles.

En ese mismo sentido, el numeral 6 del inciso a) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que el monto máximo de endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas, a que se refiere el último párrafo del inciso a) del artículo 37 de la Ley, se determinará aplicando un coeficiente de 3 al patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior.

• Patrimonio neto del ejercicio anterior x 3 = S/ 280,000 x 3 = S/ 840,000(3)

• Intereses del monto máximo de endeudamientoIntereses del monto máximo de endeudamiento

S/ ((840,000 x 12 %)/12) x 3 = S/ 25,200

• Intereses del prestamo pagado a la empresa vinculadaIntereses del prestamo pagado a la empresa vinculada

S/ ((910,000 x 12 %)/12) x 3 = S/ 27,300

Con estos datos se determina el monto del interés no deducible por exceder el monto máximo de endeudamiento:

Intereses cancelados a la empresa vinculada S/ 27,300

Intereses de prestamo a empresa vinculada aceptados S/ 25,200

Diferencia determinada S/ 2,100

De acuerdo con lo desarrollado, la empresa deberá adicionar en la declaración como importe reparable S/ 2,100 como una diferencia permanente.

9. Movilidad de los trabajadores

Cabe indicar que según el inciso a1) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, serán deducibles los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que sean necesarios para el cabal desempeño de sus funciones y que no consti-tuyan beneficio o ventaja patrimonial directa de los mismos.

Dichos gastos podrán ser sustentados con comprobantes de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movi-lidad, en la forma y condiciones que se señale en el reglamento.

Asimismo, se añade que los gastos sustentados con dicha planilla no podrán exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente al 4 % de la remuneración mínima vital mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada.

Ahora bien, cabe recordar que a través del Decreto Supremo N° 005-2016-TR, se modificó la remuneración mínima vital.

Teniendo en cuenta ello, se deberá determinar los gastos de movilidad que son aceptados, para lo cual se desarrolla el siguiente cuadro:

Fecha Nombre Importe Límite Gasto no aceptado

26/01/16 Luis Guerrero Alvarado 48.00 30.00 18.00

20/02/16 Miguel Calle Flores 52.00 30.00 22.00

10/03/16 Jean Paul Carrera Olguín 46.00 30.00 16.00

05/05/16 Miguel Ardiles Moreno 61.00 34.00 27.00

08/07/16 Pedro Arias Romaní 29.00 34.00 0.00

15/10/16 Miguel Calle Flores 56.00 34.00 22.00

11/12/16 Jean Paul Carrera Olguín 60.00 34.00 26.00

Total 352.00 129.00

Del cuadro se puede apreciar que existe un gasto no aceptado equivalente a S/ 129.00, el cual sería considerado como una diferencia permanente.

10. Ingresos por dividendos

Cabe recordar que según lo dispuesto en el artículo 24-B de la Ley del Impuesto a la Renta, las personas jurídicas que perciban dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades de otras personas jurídicas, no las computarán para la determinación de su renta imponible.

En ese sentido, la empresa deberá deducir en la declaración jurada el ingreso de S/ 24,100, considerando dicho importe como una diferencia permanente.

(3) El monto que se toma a efectos de establecer el límite es el patrimonio neto y no el monto del capital.



A-12

11. Pérdidas extraordinarias

En principio cabe indicar que según lo dispuesto en el inciso d) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, serán deducibles las pérdidas extraordinarias sufridas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso.

Ahora bien, como se sabe del enunciado del caso, la empresa no ha contratado ningún seguro, por lo cual sería un gasto aceptado para efectos del Impuesto a la Renta.

Por otra parte, es válido precisar en qué periodo (ejercicio) se consideraría como un gasto aceptado, puesto que según el enunciado del caso al finalizar el ejercicio aún no se ha determinado al imputado.

En ese sentido cabe traer a colación el criterio vertido por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 03066-1-2005: La denuncia policial presentada por el recurrente no resulta suficiente para acreditar la pérdida o robo de la mercadería, más aún si el mismo admite que el hecho delictivo se encontraría en etapa de investigación, en tanto el inciso d) del artículo 37 de la LIR exige para admitir como gasto deducible las pérdidas extraordinarias, que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.

Del criterio dado por el Tribunal Fiscal se puede entender que mientras no se pruebe judicialmente el hecho de-lictuoso o no se acredite que es inútil ejercer la acción judicial, aún el gasto no será aceptado, situación que cambiará en el momento que se cumpla con lo descrito anteriormente.

En ese sentido, la empresa, en el ejercicio 2016, no podrá deducir el gasto por la pérdida del dinero, por lo cual en la declaración jurada se adicionará el importe de S/ 12,500 como una diferencia temporal.

12. Gastos de perceptores de rentas de cuarta categoría

Según lo indicado en el inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos o costos que consti-tuyan para su perceptor rentas de cuarta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.

De acuerdo con lo descrito, los gastos por los servicios pro-fesionales recibidos por la empresa, serán deducibles en un determinado ejercicio, siempre que hayan sido cancelados dentro del plazo para la presentación de la declaración jurada anual de ese mismo ejercicio.

Ahora bien, de acuerdo con el enunciado, la empresa tiene estimado cancelar la deuda con el arquitecto en el mes de mayo, fecha en la cual, según lo dispuesto en la Resolución de Superintendencia N° 329-2016/SUNAT, ya se habría vencido el plazo para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta por lo que dicho gasto sería reparable y considerado como una diferencia temporal.

a) Créditos contra el a) Créditos contra el Impuesto a la mpuesto a la Renta (Ley Nº 29973 y enta (Ley Nº 29973 y su su Reglamento Nº 287-2013-EF)eglamento Nº 287-2013-EF)

• Crédito por remuneraciones al personal discapacitado 3 % de remuneraciones devengadas y pagadas

20,500+15,000+17,600+18,100 = 71,200 3 % de S/ 71,200 = 2,136 (1)

Límite máximo 1.44 x RMV x N° de trabajadores discapacitados 1.44 x 850 x 4 = 4,896 (2) Límite máximo: el menor entre 1) y 2) S/ 2,136

• Crédito por mejoras realizadas en la empresa a favor del personal discapacitado

50 % del Total invertido 50 % de S/ 21,600 = 10,800 (3) Límite máximo 0.73 x UIT x N° de Trabajadores discapacitados 0.73 x S/ 3,950 x 4 = 11,534 (4) Límite máximo: el menor entre 1) y 2) S/ 10,800 Total crédito contra el impuesto sin derecho a devolución S/ 12,936

b) Determinación del impuesto y participación de utilidades b) Determinación del impuesto y participación de utilidades a los trabajadoresa los trabajadores

Determinacion del resultado del ejercicio 2016

Concepto Importe Diferencia

Utilidad contable 726,300

Adiciones permanentes

Gastos con boletas de venta emitidos por contribuyentes del Nuevo RUS 18,376 Permanente

Gastos por capacitación al personal 8,400 Permanente

Intereses por préstamos entre vinculadas 2,100 Permanente

Movilidad de los trabajadores 129 Permanente

Total adiciones 29,005

Deducciones permanentes

Servicios prestados en el exterior 15,649 Permanente

Intereses devueltos por pagos en exceso 980 Permanente

Gastos por trabajadores con discapacidad 35,600 Permanente

Ingresos por dividendos 24,100 Permanente

Total deducciones 76,329

Adicionales temporales

Desvalorización de existencias 11,200 Temporal

Pérdidas extraordinarias 12,500 Temporal

Gastos de perceptores de rentas de cuarta categoría 1,800 Temporal

Total adiciones 25,500

Deducciones temporales

Depreciación acelerada por arrendamiento financiero 22,042 Temporal

Total deducciones 22,042

Renta neta antes de participación e impuestos 682,434

Participación de utilidades 34,122

Renta neta después de participación 648,312

• La participación de las utilidades como gasto y el recálculo La participación de las utilidades como gasto y el recálculo de la renta imponiblede la renta imponible

Utilidad Contable(726,300 - 34,122) 692,178Total adiciones permanentes 29,005Total deducciones permanentes (76,329)Sub total 644,854Total adiciones temporales 25,500(4)

Total deducciones temporales 22,042(5)

Renta Neta Imponible 648,312Impuesto a la Renta (28 % de 648,312) 181,527181,527

c) Llenado del PDT 704c) Llenado del PDT 704

1. Se deberá consignar la información de los Estados Fi-nancieros considerando las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)

(4) Impuesto a la Renta diferido S/ 7,140 (28 % x 25,500)(5) Pasivo diferido S/ 6,172 (28 % x 22,042)



A-13



A-14

Dentro del estado financiero: Estado de ganancias y pérdidasEstado de ganancias y pérdidas, en el casillero 464, se muestra la siguiente pantalla, en la cual se deberá tener en cuenta los elementos que comprende el costo, según sea la actividad que realiza la empresa; en el presente caso sería determinar el costo de servicio.

Luego de mostrar los estados financieros, se deberá anotar las adiciones y deducciones que en el presente caso práctico se han desarrollado, tal como se muestra a continuación:



A-15

Una de las novedades en este PDT, se encuentra en el asistente del rubro “otros”, en donde se puede indicar con mayor referencia la operación que se está considerando.



A-16

Se deberá consignar la información en la pestaña “créditos contra el Impuesto”

Por último, se deberá indicar los créditos contra el Impuesto a la Renta. En el presente caso se tiene crédito por la inversión en el personal con discapacidad (se consignará en el casillero 125). Asimismo se ingresarán los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondientes a los periodos mensuales del ejercicio 2016 (ver detalle en el enunciado del caso).

Asientos posteriores al estado de situación (Balance General)

ASIENTO CONTABLE

------------------------------- x -----------------------------62 Gastos de personal, directores y gerentes 34,122 622 Otras remuneraciones 41 Remuneraciones y participaciones por pagar 34,122 411 Remuneraciones por pagar x/x Por la participación de utilidades de los trabajadores ------------------------------- x -----------------------------88 Impuesto a la Renta 167,623 881 Impuesto a la Renta - Corriente 37 Activo diferido 7,140 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 12,936 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 181,527

401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 49 Pasivo diferido 6,172 491 Impuesto a la Renta diferido x/x Por el Impuesto a la Renta corriente y diferido del

ejercicio 2016

------------------------------- x -----------------------------89 Determinación del resultado del ejercicio 167,623.00 891 Utilidad 88 Impuesto a la Renta 167,623.00 881 Impuesto a la Renta - Corriente x/x Por el traslado a la cuenta 89 del Impuesto a la

Renta corriente del ejercicio

------------------------------- x -----------------------------89 Determinación del resultado del ejercicio 524,555.00 891 Utilidad 59 Resultados acumulados 524,555.00 591 Utilidades no distribuidas x/x Por el traslado a la cuenta 89 del Impuesto a la

Renta corriente del ejercicio.

------------------------------- x -----------------------------


19ASESORÍA TRIBUTARIA

A-17

La venta de bienes muebles en el país como supuesto afecto al Impuesto General a las Ventas

Percy Denver BARZOLA YARASCA(*)

INTRODUCCIÓN

El Impuesto General a las Ventas es un tributo que grava, entre otros supuestos, las transferencias de bienes muebles en el país.

Ahora bien, como impuesto indirecto al consumo resulta pertinente precisar que las transferencias gravadas bajo este supuesto deben realizarse en el territorio nacional.

De otro lado, resulta fundamental delimitar el concepto de bien mueble, pues, si lo que se transfiere no califica como tal, la operación no se encontrará gravada con este impuesto.

Asimismo, para una correcta determinación del tributo, es imprescindible que el lector conozca que existen supuestos que no se encontrarán dentro del campo de aplicación de este tributo, y, como tal, no resultarán gravados. Y otros casos en los que a pesar de subsumirse en las normas del IGV, no se pagará el impuesto al encontrarse exonerados.

En ese orden de ideas, por medio del presente informe el autor busca dar herramientas al lector para que la calificación de este supuesto sea más sólida.

Para ese efecto, se dará a conocer los alcances de este supuesto aplicando la normatividad vigente en esta materia. Asimismo, con el propósito de que el lector aprecie la operatividad práctica de este supuesto, se pone a disposición diversos casos prácticos.

(*) Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Egresado de la maestría en Tributación y Política Fiscal por la Univer-sidad de Lima. Postítulo en Derecho Tributario por la PUCP. Especialista en materia tributaria. Asesor externo en materia tributaria de empresas vinculadas con las actividades de minería, construcción, naviera y transporte de carga. Asesor externo en temas tributarios de Iriarte & Asociados. Asesor externo en temas tributarios del Estudio Jurídico Oropeza & Asociados, exjefe de Impuestos del Estudio García- Bustamante, Salas Rizo-Patrón & Margary Abogados, exasesor tributario de Contadores & Empresas. Exfuncionario de la Ad-ministración Tributaria de la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente.

I. DEL SUPUESTO DE VENTA DE BIENES MUEBLES EN EL PAÍS

1. La venta de bienes muebles en el país

De acuerdo con el artículo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas y del Impuesto Selectivo al Consumo, según su Texto Único Ordenado aprobado por Decreto Supremo N° 055-99-EF y normas modificatorias, (en adelante, LIGV), la transferencia de bienes muebles en el país es un concepto gravado con este impuesto.

Ahora bien, conforme con el artículo 3 del mencionado texto legal, se entiende por venta todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la de-signación de los contratos que originen dicha transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.

Se incluyen las operaciones sujetas a condición suspensiva en las que el pago se produce antes de la existencia del bien.

Igualmente se considera venta: las arras, el de-pósito o garantía que superen el límite de 3UIT.

2. El retiro de bienes

Ahora bien, no solamente las transferencias onerosas se encuentran afectas al IGV, sino, tam-bién las gratuitas, siempre que sean efectuadas por el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma. La ley y su reglamento se ocupan de desarrollar este tema.

RESUMEN EJECUTIVO

IMPU

ESTO

GEN

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L A

LAS

VEN

TAS

Uno de los supuestos gravados con el Impuesto General a las Ventas es el caso de la venta de bienes muebles en el país.

En ese orden de ideas, mediante el presente informe, el autor pretende dar a conocer los alcances de este supuesto aplicando la normatividad vigente en esta materia. Por lo tanto, con el propósito de que el lector aprecie la operatividad práctica de este supuesto, se ponen a disposición diversos casos prácticos.

INFORME PRÁCTICO



A-18

3. Bienes muebles

Como se aprecia, lo que grava este supuesto es la transferencia de bienes muebles, calificando como tales a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implica la de cualquiera de estos bienes.

4. De la necesidad de que la venta se realice en el país

Conforme se ha expuesto, una de las operaciones que se encuentran sujetas al IGV es el caso de las ventas de bienes muebles, debiéndose precisar, que, para estos efectos, dichos bienes deben encontrarse ubicados en el Perú, ello porque el IGV es un tributo que grava el uso o consumo en el territorio nacional. Por ende, si se trata de una transferencia de bien mueble que no se encuentra ubicado en nuestro país, entonces, la operación no se encontraría gravada por no encontrarse subsumida en el campo de aplicación de tal tributo.

En el RLIGV se indica que también se consideran ubicados en el país los bienes cuya inscripción, matrícula, patente o similar haya sido otorgada en el país, aun cuando al tiempo de efectuarse la venta se encuentren transitoriamente fuera de él.

En el caso de bienes intangibles, aquellos se consideran ubi-cados en el territorio nacional cuando el titular y el adquirente se encuentran domiciliados en el país.

Y, en supuestos de bienes muebles no producidos en el país, se entenderá que se encuentran ubicados en el territorio nacional cuando hubieran sido importados en forma definitiva.

5. De la inafectación

Asimismo, es fundamental que se tenga en cuenta que existen supuestos que no van a estar gravados con el IGV, porque no se subsumen en la norma. Es decir, que se encuentran fuera del campo de aplicación del impuesto. A ello denominamos inafectación natural, en tanto conceptualmente no les alcanza las normas del IGV.

Ahora bien, también existen supuestos de inafectación natural que el legislador decide establecer como supuestos no gravados expresamente. En otras palabras, una inafectación natural puede llegar a encontrarse en la norma positiva, con lo cual, hablamos de una inafectación legal.

También puede darse el caso de que un supuesto que sí se sub-sume en las normas del IGV, se considere normativamente como inafecto, lo cual, asimismo, califica como inafectación legal.

Así, en la LIGV, las inafectaciones naturales convertidas en legales, y las netamente legales, se encuentran reguladas en el artículo 2 de la LIGV.

6. De la exoneración

A diferencia de la inafectación a la que hemos hecho refe-rencia, tenemos el caso de la exoneración, supuesto que sí se encuentra dentro del campo de aplicación del impuesto, pero que, por decisión del legislador, por un tiempo no será gravado. En sencillo, respecto de las operaciones exoneradas, nacerá el impuesto, sin embargo, este no será pagado.

En ese orden de ideas, tenemos que las operaciones exone-radas del IGV se encuentran comprendidas en los Apéndices I y II de la LIGV.

Las precisiones que hemos efectuado nos servirán para de-sarrollar cada uno de los casos prácticos que a continuación presentamos, pues, al momento de analizar si una operación

resulta o no gravada, es preciso que el lector no solo acuda a las definiciones de los artículos 1 y 2 de la Ley del IGV, sino, además y conjuntamente, a lo dispuesto y en los Apéndices I y II indicados.

La empresa SHICA S.A., dedicada a la producción y comercialización de prendas de vestir, se encuentra con problemas financieros debido a que sus ventas locales han disminuido de una forma importante. En efecto, la venta de prendas provenientes de países asiáticos, y, el mercado local ubicado en Gamarra, han mermado su actividad. Debido a dicha situación, ha decidido reali-zar un proceso de reorganización de sociedades. De tal manera que Carlonchito S.A.A absorberá a SHICA S.A. por medio de una fusión. En ese orden, el bloque patrimonial, esto es, los derechos y obligaciones serán asumidos por la primera empresa, la absorbente. En los hechos, tendremos que se transferirán las prendas de vestir. La pregunta, en ese orden de ideas, es si tal situación se encuentra afecta al Im-puesto General a las Ventas.

Desarrollo:

La transferencia de prendas de vestir como consecuen-cia del proceso de fusión por absorción entre la empresa SHICA S.A. y CARLONCHITO S.A.A no se encuentra sujeta al IGV.En primer lugar, porque al tratarse de la asunción de obligaciones y derechos, pues propiamente no se pue-de hablar, en estricto, de una transferencia de bienes. Es decir, nos encontraríamos frente a una inafectación natural, en tanto el hecho, por concepto, no se encuentra dentro del campo de aplicación del impuesto establecido en el referido artículo 1 de la Ley del IGV (LIGV).Adicionalmente, es del caso remarcar que, en el literal c) del artículo 2 de dicha ley, uno de los conceptos no gravados con este tributo, de forma expresa, resulta ser la transferencia de bienes que se realice como conse-cuencia de la reorganización de empresas. Con lo cual, la inafectación natural a la que hemos hecho referencia, ahora resulta, pues, una legal, al encontrarse recogida expresamente en el derecho positivo.Base legal:• Artículo 1 de la LIGV.• Literal c) del artículo 2 de la LIGV.

La asociación civil sin fines de lucro Amo a la Tierra, ha decidido vender el mobiliario que ha usado desde hace cinco años. En ese orden de ideas, desea saber si está obligada a determinar y pagar el IGV.

Desarrollo:

Conforme con el literal b) del artículo 2 de la LIGV, la transferencia de bienes usados que efectúen, entre otros, las personas jurídicas que no realicen actividad empre-sarial, no se encuentra afecta al IGV.

1 CASO PRÁCTICO

2 CASO PRÁCTICO


21IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

A-19

Es del caso precisar que si Amo a la Tierra resulta habi-tual en la realización de estas operaciones, la operación se encontraría afecta al impuesto.

En ese orden de ideas, es importante resaltar que, de acuerdo con el numeral 1) del artículo 4 del Reglamento de la LIGV, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 29-94-EF, y modificatorias (en adelante, RLIGV), para calificar la habitualidad, la Sunat considera la na-turaleza, características, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones a fin de determinar el objeto para el cual se realizaron.

Ahora bien, tratándose de operaciones de venta, se determinará si la adquisición o producción de los bienes tuvo por objeto su uso, consumo, su venta o reventa, debiendo de evaluarse en los dos últimos ca-sos el carácter habitual dependiendo de la frecuencia y/o monto.

Base legal:

• Literal b) del artículo 2 de la LIGV.

• Artículo 9 de la LIGV.

• Artículo 4 del RLIGV.

El estudio de abogados Expertos en Litigation S.R.L. pronto dejará de operar. Asimismo, ha descartado reor-ganizarse empresarialmente para continuar en el mer-cado, pues su plan es dejar de operar. En ese orden de ideas, ha decidido transferir su marca Expertos en Liti-gation a otro estudio de abogados para efectos de que puedan ser reconocidos en el ámbito de la litigación con el prestigio ganado con el paso del tiempo. Atendiendo a lo expuesto, desea saber si está obligada a pagar el IGV.

Desarrollo:

Conforme con el literal b) del artículo 3 de la LIGV, se consideran bienes muebles, entre otros, a los signos dis-tintivos.

Por lo tanto, la venta de una marca se encuentra den-tro del campo de aplicación de este impuesto, al resultar pues una transferencia de un bien mueble en el país.

Base legal:


• Literal b) del artículo 3 de la LIGV.

La empresa Choclito Tierno S.A.C. ha decido efec-tuar la venta de choclos a favor de Quesito Serrano

S.A.C. Sin embargo, es del caso precisar que recién se encuentra en etapa de siembra, es decir, todavía los choclos, materia de transacción, no tienen existencia. Pese a ello, Quesito Serrano S.A.C. desea asegurar esa producción, por lo cual, paga por estos bienes. Desea saber si está obligada a pagar el IGV, conside-rando que esta operación está sometida a una cláu-sula suspensiva relacionada a la existencia o no del bien.

Desarrollo:

Conforme con el numeral 1) del artículo 3 de la LIGV, las operaciones sujetas a condición suspen-siva en las que el pago se produce antes de la exis-tencia del bien, se incluyen como venta de bienes muebles en el país.

Por lo tanto, la venta de choclos inexistentes aún, se en-cuentra gravada con el IGV.

Base legal:

• Numeral 1) del artículo 3 de la LIGV.

La empresa JUSTINIANA S.A.C., dedicada a la explo-tación de juegos de casino y tragamonedas, ha decidido vender una de sus máquinas. Desea saber si se encuentra obligada a pagar el IGV.

Desarrollo:

A pesar de que la operación se encuentra dentro del campo de aplicación del IGV, Justiniana S.A.C. se encuen-tra exonerada de tal impuesto, pues está realizando la venta de un bien, máquina tragamonedas, que fue adquirida para ser utilizada en forma exclusiva en la explotación de tal actividad, situación contemplada en el artículo 5 de la LIGV.

Tal artículo establece, expresamente, que se encuen-tran exonerados los contribuyentes del impuesto cuyo giro o negocio consiste en realizar exclusivamente las operaciones exoneradas o inafectas, cuando vendan bienes que fueron adquiridos o producidos para ser utilizados en forma exclusiva en dichas operaciones.

A tal efecto debemos recordar que, de acuerdo con el literal ll) del artículo 2 de la LIGV, los juegos de azar, entre otros, máquinas tragamonedas, resultan conceptos no gravados con el IGV.

Base legal:

• Literal ll) del artículo 2 de la LIGV.


3 CASO PRÁCTICO

4 CASO PRÁCTICO

5 CASO PRÁCTICO



A-20

La empresa Chelsea S.A.C., dedicada a la venta de in-muebles, ha decidido vender uno de los vehículos que forma parte de sus activos fijos. Para dicho efecto, en febrero de 2017 recibirá como garantía el importe de S/ 129 600.00. Y luego, en marzo de 2017, percibirá el importe restante. Desea saber si por la garantía se encuentra obligada a pagar el IGV de febrero de 2017.

Desarrollo:De acuerdo con el numeral 1) del artículo 3 de la LIGV, también se considera venta la entrega de garantías que superen el límite de 3 UIT. En este caso, tal con-cepto supera el referido importe, en tanto asciende a S/ 129 600.00, por lo que, este concepto será considerado venta, y, como tal, afecto al impuesto.Base legal:• Numeral 1) del artículo 3 de la LIGV.

La empresa KEVIN ROLDAN S.A.A. ha decidido vender sus acciones. Se nos consulta si por dicha transferencia se encuentra obligada a pagar el IGV.

Desarrollo:

De acuerdo con el numeral 8) del artículo 2 del RLIGV, las acciones resultan bienes que no son considerados muebles.

Por lo tanto, su venta no se encuentra afecta al IGV, pues se trata de un supuesto fuera del campo de aplicación de tal impuesto.Base legal:


• Numeral 8) del artículo 2 del RLIGV.

La empresa Alejango S.A.A. cederá la posición contrac-tual que tiene en el acuerdo con Lady sobre prestación de servicios de mandato. Se nos consulta si por la cesión comentada se debe pagar el IGV?

Desarrollo:

En nuestra opinión, la situación señalada no se encuen-tra afecta al IGV, por resultar una inafectación natural. Es decir, se trata de un supuesto que se ubica fuera del campo de aplicación de tal impuesto, debido a que la

posición contractual no resulta un bien mueble a efectos de este tributo.

De otro lado, y siguiendo a Alex Córdova , podemos se-ñalar que la cesión es un negocio jurídico en donde no se produce transferencia de ningún bien intangible, en tanto se trata de la sustitución de una de las partes en una relación contractual por un nuevo sujeto, el que asumirá los derechos y obligaciones del cedente.

Al respecto, conviene precisar que la posición señalada es la que comparte el autor. No obstante, la Sunat o el Tri-bunal Fiscal pueden no tener la misma postura. Máxime teniendo en cuenta que, para ambos, el tema de las trans-ferencias de intangibles ha tenido varias conclusiones. Por ende, si el lector decide seguir esta postura, será necesario realizar una evaluación más amplia del tema y, en ese orden, verificar si se aplicará en su caso en concreto o no.Base legal:

• Artículo 1 de la LIGV

• Literal b) artículo 3 de la LIGV

La empresa Tamalito Verde S.A. importa telas de China. Sin embargo, por un tema netamente aduanero, su pro-veedor realiza una transferencia antes de la importación definitiva por parte de Tamalito Verde S.A. En ese orden, se desea saber si la transferencia antes del despacho a consumo realizada por el proveedor se encuentra afecta al IGV.

Desarrollo:

La operación no se encuentra afecta al IGV por resultar una inafectación natural. Es decir, se trata de un supuesto fuera del campo de aplicación de tal impuesto. Esto por cuanto la transferencia es respecto de bienes muebles fuera del territorio nacional. En otras palabras, la venta no se realiza en el país.

Circunstancia que se encuentra reflejada en el numeral 1) del artículo 2 de la LIGV, el que señala que, tratán-dose de la venta de bienes no producidos en el país, se entenderá que se encuentran ubicados en el territorio nacional cuando hubieran sido importados en forma definitiva.

Como quiera que en el caso planteado no existe, en es-tricto, una importación definitiva, entonces la operación no se encuentra gravada con este tributo.

Base legal:


• Numeral 1) del artículo 2 del RLIGV.

7 CASO PRÁCTICO

8 CASO PRÁCTICO

9 CASO PRÁCTICO

6 CASO PRÁCTICO



A-21

CASOS PRÁCTICOS

Correcta aplicación del crédito fiscal

Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)INTRODUCCIÓN

A continuación se abordarán diferentes supuestos que se dan en el día a día con relación a la aplicación del crédito fi scal, como por ejemplo, el caso de los recibos de servicios públicos a nombre de un tercero

(arrendador); la obligación de reintegrar el crédito fi scal; los gastos de representación y sus límites; el retiro gravado o no gravado de bienes, la entrega de muestras, entre otros supuestos.

(*) Contador Público Colegiado por la Universidad Ricardo Palma. Asesor tributario de Contadores & Empresas. Diplomado en Tributación por la Pontificia Universi-dad Católica del Perú. Exasesor tributario de la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria-Sunat.

Recibo de servicio público a nombre del arrendador

Caso:

Limpieza profunda y más S.A.C., empresa dedicada a la Limpieza profunda y más S.A.C., empresa dedicada a la comercialización de productos para la limpieza del hogar, comercialización de productos para la limpieza del hogar, arrienda un depósito, del 01/02/2017 al 31/01/2018, a arrienda un depósito, del 01/02/2017 al 31/01/2018, a la empresa Almacenes Perú E.I.R.L. (arrendadora). Los la empresa Almacenes Perú E.I.R.L. (arrendadora). Los recibos de servicios públicos se encuentran a nombre recibos de servicios públicos se encuentran a nombre de la empresa arrendadora, pero los gastos por dichos de la empresa arrendadora, pero los gastos por dichos conceptos serán asumidos por la empresa Limpieza pro-conceptos serán asumidos por la empresa Limpieza pro-funda y más S.A.C. (arrendataria) de acuerdo con lo esta-funda y más S.A.C. (arrendataria) de acuerdo con lo esta-blecido en el contrato.blecido en el contrato.

Al respecto, se tiene un recibo de telefonía del periodo Al respecto, se tiene un recibo de telefonía del periodo febrero de 2017 con fecha de emisión 20/02/2017 y fe-febrero de 2017 con fecha de emisión 20/02/2017 y fe-cha de vencimiento 05/03/2017. El valor del servicio es cha de vencimiento 05/03/2017. El valor del servicio es de: S/ 790.00 (incluido IGV) y se sabe que el mencionado de: S/ 790.00 (incluido IGV) y se sabe que el mencionado recibo ya fue cancelado con fecha 23/02/2017.recibo ya fue cancelado con fecha 23/02/2017.

En ese sentido la empresa Limpieza profunda y más En ese sentido la empresa Limpieza profunda y más S.A.C. nos plantea la siguiente consulta:S.A.C. nos plantea la siguiente consulta:

- ¿Se podrá utilizar el crédito fiscal de dicho recibo de - ¿Se podrá utilizar el crédito fiscal de dicho recibo de servicio público? Si es así, ¿cuál sería el documento servicio público? Si es así, ¿cuál sería el documento sustentatorio?sustentatorio?

Solución:

El inciso d) del numeral 2.1 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV señala que el derecho al crédito fiscal se ejercerá únicamente con el original de los recibos emitidos a nombre del arrendador o subarrendador del inmueble por los servicios públicos de suministro de energía eléctrica y agua, así como por los servicios públicos de telecomunicaciones. El arrendatario o subarrendatario podrá hacer uso del crédito

fiscal como usuario de dichos servicios, siempre que cumpla con las condiciones establecidas en el Reglamento de Com-probantes de Pago.

Por su parte, el séptimo párrafo del inciso d) del numeral 6.1 del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago, señala que los siguientes documentos permitirán sustentar gasto o costo para fines tributarios y/o ejercer el derecho al crédito fiscal, según sea el caso, siempre que se identifique al adquirente o usuario y se discrimine el Impuesto:

“(…) Tratándose de recibos emitidos a nombre del arren-dador o subarrendador del inmueble, se entenderá iden-tificado al arrendatario o subarrendatario como usuario de los servicios públicos a los que se refiere el presente literal, siempre que en el contrato de arrendamiento o subarrendamiento se estipule que la cesión del uso del inmueble incluye a los servicios públicos suministrados en beneficio del bien y que las firmas de los contratantes estén autenticadas notarialmente.

Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, si las firmas son autenticadas con posterioridad al inicio del plazo del arrendamiento o subarrendamiento, solo permitirán sustentar gasto o costo para efecto tributario, crédito deducible o ejercer el derecho al crédito fiscal, los recibos emitidos a partir de la fecha de certificación de las firmas”.

Con lo cual podemos concluir que en este supuesto sí es posible utilizar el crédito fiscal del recibo de telefonía, siempre y cuando se cuente con el contrato de arrendamiento lega-lizado con fecha cierta.

Reintegro del crédito fiscal

Caso:

En febrero de 2015 la empresa Importadora & Comer-En febrero de 2015 la empresa Importadora & Comer-cializadora AOC S.A.C., con RUC N° 20000000005, emi-cializadora AOC S.A.C., con RUC N° 20000000005, emi-tió una factura a la empresa Nikotelas S.A.C., con RUC tió una factura a la empresa Nikotelas S.A.C., con RUC N° 20000000001, por la venta realizada de una maqui-N° 20000000001, por la venta realizada de una maqui-naria (telar) necesaria para ampliar las actividades propias naria (telar) necesaria para ampliar las actividades propias del giro del negocio, valorizada en S/ 50,000.00 (incluido del giro del negocio, valorizada en S/ 50,000.00 (incluido

IGV). Posteriormente, en noviembre de 2016, Nikotelas IGV). Posteriormente, en noviembre de 2016, Nikotelas S.A.C. sufre un siniestro donde se le sustrae, entre otros S.A.C. sufre un siniestro donde se le sustrae, entre otros bienes, el telar.bienes, el telar.



A-22

En ese sentido, la empresa Nikotelas S.A.C., plantea la En ese sentido, la empresa Nikotelas S.A.C., plantea la siguiente consulta: ¿se tendría que reintegrar el crédito siguiente consulta: ¿se tendría que reintegrar el crédito fiscal de la factura emitida por la adquisición del telar?fiscal de la factura emitida por la adquisición del telar?

Solución:

De acuerdo con lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 22 de la Ley del Impuesto General a las Ventas y el numeral 4 del artículo 6 de su Reglamento, la desaparición, destruc-ción o pérdida de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de bienes terminados en cuya elaboración se haya utilizado bienes e insumos cuya adquisición generó crédito fiscal, determina la pérdida del mismo, sean estos activos fijos o existencias.

No obstante, el quinto párrafo del mencionado artículo 22 establece que se excluyen de la obligación de reintegro:

a) La desaparición, destrucción o pérdida de bienes que se produzcan por caso fortuito o fuerza mayor;

b) La desaparición, destrucción o pérdida de bienes por b) La desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o tercerosdependientes o terceros;

c) La venta de los bienes del activo fijo que se encuentren totalmente depreciados; y,

d) Las mermas y desmedros debidamente acreditados.

Se señala, asimismo, en el sexto párrafo del citado artículo, que a efectos de lo dispuesto en los incisos antes mencionados, se deberá tener en cuenta lo establecido en el Reglamento de la Ley del IGV y en las normas del Impuesto a la Renta.

Podemos concluir entonces, que al estar el supuesto planteado entre una de las exclusiones de reintegro del crédito fiscal, no se genera la obligación de reintegrar.

Aplicación del crédito fiscal en el caso de una factura emitida el ejercicio anterior

Caso:

En diciembre de 2016 la empresa Valdivia Inversiones En diciembre de 2016 la empresa Valdivia Inversiones S.A., dedicada a la fabricación de prendas de vestir, reci-S.A., dedicada a la fabricación de prendas de vestir, reci-bió un servicio de mantenimiento de maquinaria (utilizada bió un servicio de mantenimiento de maquinaria (utilizada para la producción de sus mercaderías), por parte de la para la producción de sus mercaderías), por parte de la empresa Repuestos & Accesorios S.A.C. Dicho servicio empresa Repuestos & Accesorios S.A.C. Dicho servicio se prestó por un importe equivalente a S/ 16,000.00 se prestó por un importe equivalente a S/ 16,000.00 (incluido el IGV).(incluido el IGV).

Se sabe que Valdivia Inversiones S.A. contaría con una Se sabe que Valdivia Inversiones S.A. contaría con una factura de compra emitida en el periodo diciembre de factura de compra emitida en el periodo diciembre de 2016, la cual habría sido recepcionada en el periodo 2016, la cual habría sido recepcionada en el periodo enero de 2017 por el mencionado servicio de manteni-enero de 2017 por el mencionado servicio de manteni-miento, el cual fue incluido como parte del costo de los miento, el cual fue incluido como parte del costo de los servicios que Valdivia Inversiones S.A. prestó a terceros servicios que Valdivia Inversiones S.A. prestó a terceros durante diciembre de 2016. En ese sentido esta última durante diciembre de 2016. En ese sentido esta última empresa nos plantea la siguiente consulta: Sabiendo que empresa nos plantea la siguiente consulta: Sabiendo que el IGV consignado en el comprobante de pago corres-el IGV consignado en el comprobante de pago corres-ponde al ejercicio 2016, ¿se podría utilizar como crédito ponde al ejercicio 2016, ¿se podría utilizar como crédito fiscal en diciembre de 2016?fiscal en diciembre de 2016?

Dato adicional:Dato adicional:

• Fecha de emisión del comprobante de pago: • Fecha de emisión del comprobante de pago: 20/12/201620/12/2016

• Fecha de prestación del servicio: 20/12/2016• Fecha de prestación del servicio: 20/12/2016

• Fecha de recepción del comprobante de pago: • Fecha de recepción del comprobante de pago: 08/01/201708/01/2017

• Fecha de anotación en el Registro de Compras: • Fecha de anotación en el Registro de Compras: 10/01/201710/01/2017

Solución:

El artículo 18 de la Ley del IGV señala que otorgan derecho al crédito fiscal aquellas operaciones que cumplan concu-rrentemente con los siguientes requisitos:

• Sean permitidas como gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta; y,

• Sean destinadas a operaciones por las que se deba pagar el IGV.

Asimismo, debe tenerse en cuenta que el inciso c) del artículo 19 de la Ley del IGV, que regula los requisitos formales que se deben cumplir para tener derecho a utilizar el crédito fiscal,

establece que los comprobantes de pago deben haber sido anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras.

Por otro lado, el párrafo 3.1 del numeral 3 del artículo 10 de su Reglamento, establece que los comprobantes de pago deberán ser anotados en el Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisión o en las que corres-pondan a los doce (12) meses siguientes a dicha emisión.

Es así que de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 2 de la Ley N° 29215, no se perderá el derecho al crédito fiscal si la anotación de los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19 del Texto Único Ordenado antes citado –en las hojas que correspondan al en las hojas que correspondan al mes de emisión o del pago del impuesto o a los 12 meses mes de emisión o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientessiguientes– se efectúa antes que la Sunat requiera al con-tribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras.

De acuerdo con lo señalado en los párrafos precedentes, y teniendo en cuenta la información proporcionada en el caso planteado, se tiene lo siguiente:

• La adquisición realizada constituye un costo para la em-presa, por lo que se cumpliría el primero de los requisitos establecidos en el artículo 18 de la Ley del IGV; y

• El servicio adquirido se destina a las operaciones gravadas con el IGV que la empresa realiza, por lo que se estaría cumpliendo también el segundo de los requisitos esta-blecidos en el artículo 18 de la Ley del IGV.

En ese sentido, el IGV consignado en la factura de compra emitida en el periodo diciembre de 2016 por los servicios de mantenimiento contratados por Valdivia Inversiones S.A; y que habría sido recepcionada en enero de 2017, sí otorga derecho a utilizar el crédito fiscal, pero no en el periodo diciembre 2016 sino en el periodo enero 2017, ya que la factura fue anotada en el Registro de Compras en la hoja correspondiente a este último periodo.

Con lo cual podemos concluir que en este caso, el documento que va a respaldar la correcta utilización del crédito fiscal a la empresa Valdivia Inversiones S.A., en el periodo enero 2017, es la factura emitida en el periodo de diciembre 2016, recibida el 08/01/2017 y anotada en el Registro de Compras el 10/01/2017.



A-23

Utilización del crédito fiscal en el caso de comprobantes pedidos

Agrega el numeral 11.2 que el robo o extravío de docu-mentos entregados no implica la pérdida del crédito fiscal, o costo o gasto para fines tributarios, sustentados en dichos documentos, siempre que el contribuyente acredite en forma fehaciente haber cumplido en su debido momento con todos los requisitos que estipulan las normas pertinentes para que tales documentos sustenten válidamente el crédito fiscal, o el costo o gasto para fines tributarios y además tenga a disposición de la Sunat:

• La segunda copia (la destinada a la Sunat) del documento robado o extraviado, de ser el caso, o, en su defecto;

• Copia fotostática de la copia destinada a quien transfirió el bien o lo entregó en uso, o prestó el servicio, del do-cumento robado o extraviado, o de la cinta testigo.

En el presente supuesto quien transfirió el bien –o su repre-sentante legal declarado en el RUC–, la empresa Hiraoka S.A.C., deberá entregar dicha copia fotostática a Clidenza E.I.R.L. y consignar en la misma su nombre y apellidos, do-cumento de identidad, fecha de entrega y, de ser el caso, el sello de la empresa.

La Sunat ejercerá las acciones fiscalizadoras necesarias a efectos de comprobar la autenticidad de los actos referidos.

Se puede concluir entonces, que mientras se haya seguido el procedimiento establecido en los párrafos anteriores, la empresa Clidenza E.I.R.L. no perderá el derecho de ejercer el crédito fiscal.

Caso:

En enero de 2017 la empresa Clidenza E.I.R.L., dedi-En enero de 2017 la empresa Clidenza E.I.R.L., dedi-cada a prestar el servicio de odontología e higiene bu-cada a prestar el servicio de odontología e higiene bu-cal, adquirió 3 pantallas LED valorizadas, cada una, en cal, adquirió 3 pantallas LED valorizadas, cada una, en S/ 3,000.00 (incluido IGV), a Hiraoka S.A.C., empresa S/ 3,000.00 (incluido IGV), a Hiraoka S.A.C., empresa dedicada a la comercialización de electrodomésticos. En dedicada a la comercialización de electrodomésticos. En los primeros días de febrero de 2017, Clidenza E.I.R.L. los primeros días de febrero de 2017, Clidenza E.I.R.L. se percata de que los comprobantes relacionados a la se percata de que los comprobantes relacionados a la adquisición de los artefactos se habían extraviado. En ese adquisición de los artefactos se habían extraviado. En ese sentido, nos plantea la siguiente consulta: ¿cuáles son sentido, nos plantea la siguiente consulta: ¿cuáles son los efectos tributarios, de la pérdida del comprobante de los efectos tributarios, de la pérdida del comprobante de pago, en la utilización del crédito fiscal?pago, en la utilización del crédito fiscal?

Solución:

El tercer párrafo del inciso a) del numeral 2.1 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, indica que el robo o ex-travío de los referidos documentos no implicarán la pérdida del crédito fiscal, siempre que el contribuyente cumpla con las normas aplicables para dichos supuestos establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago.

Por su parte, el numeral 11.1 del artículo 12 del Reglamento de Comprobantes de Pago, indica que el adquirente o usuario deberá proceder conforme al numeral 4.2 del mencionado artículo(1), conservando en su poder mientras el tributo no esté prescrito, el cargo de recepción de la comunicación a la Sunat, así como la copia certificada de la denuncia policial.

(1) Dispone que el robo o extravío de documentos no entregados deberá declararse a la SUNAT dentro de los quince (15) días hábiles siguientes de producidos los hechos, consignando el tipo de documento y la numeración de los mismos.

Entrega gratuita de muestras médicas

Caso:

La Clínica Delgado & Asociados S.A.C., con RUC La Clínica Delgado & Asociados S.A.C., con RUC N° 20000000001, tiene como actividad principal prestar N° 20000000001, tiene como actividad principal prestar servicios médicos y primeros auxilios. La mencionada clí-servicios médicos y primeros auxilios. La mencionada clí-nica realiza la adquisición de la mayor parte de sus medi-nica realiza la adquisición de la mayor parte de sus medi-camentos e insumos al Laboratorio Química Suiza Indus-camentos e insumos al Laboratorio Química Suiza Indus-trial S.A., el cual por las mencionadas compras realizadas trial S.A., el cual por las mencionadas compras realizadas mensualmente por su cliente, le entrega trimestralmente mensualmente por su cliente, le entrega trimestralmente muestras médicas para tratar los diferentes casos que se muestras médicas para tratar los diferentes casos que se presentan de forma diaria.presentan de forma diaria.

El contador del Laboratorio Química Suiza Industrial S.A., El contador del Laboratorio Química Suiza Industrial S.A., nos formula la siguiente consulta: ¿Cuál sería el trata-nos formula la siguiente consulta: ¿Cuál sería el trata-miento tributario a efectos del IGV que se le debe dar a miento tributario a efectos del IGV que se le debe dar a esta entrega de muestras médicas, para no caer en con-esta entrega de muestras médicas, para no caer en con-tingencia tributaria ante la Sunat?tingencia tributaria ante la Sunat?

Dato adicional:Dato adicional:

• Las compras mensuales de la Clínica Delgado & Aso-• Las compras mensuales de la Clínica Delgado & Aso-ciados S.A.C. ascienden a S/ 50,000.00ciados S.A.C. ascienden a S/ 50,000.00

• Las muestras médicas entregadas trimestralmente es-• Las muestras médicas entregadas trimestralmente es-tán valorizadas en S/ 5,000.00 y son entregadas a los tán valorizadas en S/ 5,000.00 y son entregadas a los pacientes bajos prescripción médica.pacientes bajos prescripción médica.

• Los ingresos brutos promedios mensuales de los 12 • Los ingresos brutos promedios mensuales de los 12 últimos meses ascienden a S/ 1´500,000.00.últimos meses ascienden a S/ 1´500,000.00.

Respuesta:

El segundo párrafo del numeral 3 del inciso c) del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV considera como retiro de considera como retiro de

bienes no gravado con el IGV a la entrega a título gratuito bienes no gravado con el IGV a la entrega a título gratuito de muestras médicas de medicamentos que se expenden de muestras médicas de medicamentos que se expenden solamente bajo receta médicasolamente bajo receta médica.

Es basándose en la normativa citada que podemos indicar que la entrega gratuita de muestras médicas “medica-mentos”, que solamente se expenden bajo receta médica a visitadores médicos, clientes o el público en general, constituirá un retiro de bienes no afecto al IGV, sin límite cuantitativo alguno.

De otro lado, si el Laboratorio Química Suiza Industrial S.A. entrega gratuitamente muestras médicas “medicamentos” que no se comercializan bajo receta médica, se podría en-tender que es un retiro de bien no gravado sujeto a límite o gravado, como se indica a continuación:

• En el entendido que nos estamos refiriendo a mercadería (muestras) que dicho laboratorio comercializa, podemos estar ante retiros promocionales que no se encontrarán gravados con el IGV en la medida que no superen el 1 % de los ingresos brutos promedio mensuales de los últimos 12 meses, con un tope de 20 UIT (cuarto guión del se-gundo párrafo del inciso c) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV).



A-24

• Asimismo, se debe mencionar que si se trata de un medica-mento que se expende sin receta médica entonces también podría calificar como muestra comercial, calificando como un retiro de bienes gravado con el impuesto en caso el mismo se entregue a terceros de manera gratuita (primer guión del segundo párrafo del inciso c) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV).

Con lo cual podemos concluir que al ser entregadas las muestras médicas a los pacientes bajo prescripción médica, no habría límite alguno establecido en la normativa tribu-taria, para que dicha transferencia gratuita esté gravada con el Impuesto General a las Ventas, por lo que dichos retiros no estarían gravados.

El crédito fiscal en el caso de gastos de representación

Caso:

La empresa Consultora Bisso Asociados S.A.C., con RUC La empresa Consultora Bisso Asociados S.A.C., con RUC N° 20000000008, en el mes de febrero de 2017 ha rea-N° 20000000008, en el mes de febrero de 2017 ha rea-lizado la entrega de botellas de vino (obsequios) a cuatro lizado la entrega de botellas de vino (obsequios) a cuatro de sus clientes: a dos por firma de contrato y fidelidad de sus clientes: a dos por firma de contrato y fidelidad por un año; a otro por recomendar nuevos clientes; y por un año; a otro por recomendar nuevos clientes; y al cuarto por ser su aniversario. Se sabe que la adqui-al cuarto por ser su aniversario. Se sabe que la adqui-sición de los licores a la empresa Distribuidora Licores sición de los licores a la empresa Distribuidora Licores AZ S.A.C., con RUC N° 20000000003, fue realizada en AZ S.A.C., con RUC N° 20000000003, fue realizada en el mismo mes en que se efectuó la entrega y la anota-el mismo mes en que se efectuó la entrega y la anota-ción del comprobante de pago (factura) en el Registro de ción del comprobante de pago (factura) en el Registro de Compras (febrero de 2017).Compras (febrero de 2017).

Por lo que se consulta ¿cuál es la manera correcta de re-Por lo que se consulta ¿cuál es la manera correcta de re-gistrar el mencionado comprobante de pago sin incurrir gistrar el mencionado comprobante de pago sin incurrir en alguna contingencia tributaria al momento de aplicar en alguna contingencia tributaria al momento de aplicar el crédito fiscal?el crédito fiscal?

Datos adicionales:Datos adicionales:

- Valor de compra de los obsequios: S/ 2,500.00 (inclui-- Valor de compra de los obsequios: S/ 2,500.00 (inclui-do IGV)do IGV)

- Ingresos brutos acumulados en el año 2017: - Ingresos brutos acumulados en el año 2017: S/ 300,000.00S/ 300,000.00

Solución:

Los artículos 18 y 19 del Texto Único Ordenado de la Ley del IGV indican respectivamente los requisitos sustanciales y formales que deben cumplirse para poder tener derecho a utilizar como crédito fiscal el IGV consignado en la factura de compras.

Asimismo, el primer párrafo del artículo 2 de la Ley N° 29215 enuncia que los comprobantes de pago debe rán haber sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisión o del pago del impuesto, según sea el caso, o en el que corresponda a los doce meses siguientes, debiéndose ejercer en el periodo al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado.

Al respecto, debemos determinar el límite establecido para la utilización del crédito fiscal en el caso de los gastos de re-presentación, según lo previsto en el numeral 10 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV:

Límites establecidos para los gastos de representación

0.5 % de los ingresos brutos acumulados en el año 2017

0.5 % x 300,000.00 1,500.00

40 UIT 40 x 4,050.00 162,000.00

Base imponible según factura: S/ 2,118.64

Límite aceptado: S/ 1,500.00

Base imponible aceptada: S/ 1,500.00

Base imponible no aceptada: S/ 2,118.64 - 1,500.00 = S/ 618.64

IGV aceptado (18 % x 1,500.00): S/ 270.00

IGV no aceptado (18 % x 618.64): S/ 111.36

Podemos indicar que solamente se podría considerar como crédito fiscal en la declaración jurada mensual de febrero 2017 (PDT Nº 621 Renta - IGV), el monto de S/ 270.00.

Registro de Compras:Registro de Compras:

Periodo: Febrero 2017

Razón Social: Consultora Bisso Asociados S.A.C.

RUC: 20000000008

Número correla-tivo del registro

Fecha de emisión del comprobante

de pago

Comprobante de pago

N° de Com-probante de pago

Información del proveedor

Adquisiciones gravadas destina-das a operaciones

gravadasOtros tribu-tos o

cargos

Importe total

Tipo SerieTipo de docu-mento

N° de documentoDenomina-ción o razón

social

Base im-ponible IGV

001 15/02/2017 1 001 001025 6 20000000003Distribuidora Licores AZ

S.A.C1500.00 270.00 730.00 2500.00



A-25

Impuesto a las Embarcaciones de Recreo

Marisabel JIMENEZ BECERRA(*)

INTRODUCCIÓN

El Impuesto a las Embarcaciones de Recreo es un tributo destinado a gravar el patrimonio, el cual se encuentra regulado por los artículos 81 al 85 del Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley de Tributación Municipal, aprobado por Decreto Supremo N° 156-2004-EF y por el Reglamento del Impuesto a las Embarcaciones de Recreo, aprobado mediante Decreto Supremo N° 057-2005-EF, y a pesar de ello, es recaudado por el Gobierno central a través de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tri-butaria - Sunat.

I. ÁMBITO DE APLICACIÓN

El Impuesto a las Embarcaciones de Recreo, según lo señalado en el artículo 81 del TUO de la Ley de Tributación Municipal es un impuesto de periodicidad anual que grava al propietario o poseedor de las embarcaciones de recreo y similares, obligadas a registrarse en las capitanías de puerto, siendo estas las que cuenten con certificado de matrícula o pasavante(1).

Por otro lado, es importante aclarar que el pa-savante consiste en el certificado otorgado por la Dirección General o cónsul del Perú en el extranjero, a la nave o artefacto naval, adqui-rido o sujeto a modalidades de arrendamiento financiero o arrendamiento a casco desnudo, cuyos expedientes completos de matrícula se encuentren en trámite, hasta por un período de ciento veinte días calendarios, el que puede ser renovado una sola vez por un período máximo de treinta días calendario(2).

Como se puede observar, en la legislación no figura la definición de embarcaciones de recreo; en este punto, es importante resaltar que com-partimos la opinión de Ruiz de Castilla, quien señala que “en nuestra legislación no existe una

(*) Abogada por la Universidad Nacional de Trujillo. Maestría en Tributación por la Universidad Nacional de Trujillo. Expositora de temas de Derecho Tributario en entidades de prestigio. Exfuncionaria de la Sunat. Abogada tributaria II en el Ministerio de Economía y Finanzas.

(1) Tal y como lo establece el artículo 2 del Reglamento del Impuesto a las Embarcaciones de Recreo.

(2) De acuerdo con el numeral 594.1 del artículo 594 del Reglamento del Decreto Legislativo N° 1147, que regula el fortalecimiento de las Fuerzas Armadas en las competencias de la Autoridad Marítima Nacional - Dirección General de Capitanías y Guardacostas, aprobado mediante el Decreto Supremo N° 015-2014-DE.

(3) RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco Javier. “Impuesto a las embarcaciones de recreo”. Revista Themis N° 64. Año 2013. p. 151.

definición lo suficientemente abstracta como para poder determinar a priori el universo de hechos efectivamente comprendidos dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a las Embarcaciones de Recreo. Por nuestra parte entendemos que el contenido sustantivo del concepto “embarca-ción” debe atender a su estructura física. En este sentido se encuentran afectas al Impuesto a las Embarcaciones de Recreo las naves especialmente diseñadas desde un punto de vista técnico para actividades de recreo”(3).

a) Sujetos del impuesto

A su vez, se considera como sujetos del impuesto, a las personas naturales, personas jurídicas, sucesiones indivisas y sociedades conyugales, propietarias de las embarcaciones afectas al impuesto. El carácter de sujeto del impuesto se atribuirá con arreglo a la situación jurídica confi-gurada al 1 de enero del año al que corresponda la obligación tributaria. En ese sentido, cuando se transfiera la propiedad de la embarcación afecta, el adquirente asumirá la condición de sujeto del impuesto a partir del 1 de enero del año siguiente de producido el hecho. En otras palabras, si la persona “A” transfiere su yate el 16/02/2017, “A” continuará cancelando el impuesto correspondiente durante todo el año 2017, y no se encontrará obligada a declarar y cancelar el impuesto por la embarcación de recreo en lo que corresponda a partir del periodo 2018.

Asimismo, se considera que las embarcaciones están dentro del campo de aplicación del im-puesto siempre que estén matriculadas en las capitanías de puerto o en trámite de inscripción, aun cuando al 1 de enero del año al que corres-aun cuando al 1 de enero del año al que corres-ponde la obligación no se encuentren en el paísponde la obligación no se encuentren en el país.

No obstante, cuando la existencia del propie-tario no pudiera ser determinada, son sujetos obligados al pago del impuesto, en calidad de responsables los poseedores a cualquier título

TRIB

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CIÓ

N S

ECTO

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L RESUMEN EJECUTIVO

M ediante el presente informe se revisará los aspectos más relevantes re-lacionados al Impuesto a las Embarcaciones de Recreo, precisando las

pautas para una correcta determinación, declaración y pago del impuesto, con la fi nalidad de evitar contingencias tributarias y absolver las diferentes dudas en las que puede encontrarse el contribuyente.



A-26

de las embarcaciones afectas, sin perjuicio de su derecho a reclamar el pago a los respectivos propietarios(4).

II. INAFECTACIONES

Según lo previsto en el artículo 4 del Reglamento del Impuesto a las Embarcaciones de Recreo (en adelante, Reglamento), no se encuentran afectas al impuesto:

Las embarcaciones de las personas jurídicas que no formen parte de su activo fijo.

Las embarcaciones no obligadas a matricularse en las capitanías de puerto(5).

III. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Y TASA DEL IMPUESTO

Si bien es cierto, como regla general para determinar la base determinar la base imponible del impuestoimponible del impuesto, según lo previsto por el artículo 6 del Reglamento, se deberá tener en cuenta el valor original de adquisición, importación o de ingreso al patrimonio de la embarcación afecta, de acuerdo al contrato de compra-venta o al comprobante de pago o a la Declaración Única de Aduanas, según corresponda, incluidos los impuestos; se debe considerar lo siguiente (ver cuadro Nº 01):

CUADRO N° 01

Casos Determinación de la base imponible

Embarcaciones que se construyan por encargo, cuyo valor total no se establezca en el comprobante de pago emitido por la empresa constructora

El valor de ingreso al patrimonio a consi-derar a efectos de la base imponible del impuesto, será el que declare el sujeto del impuesto ante la Sunat incluidos los impuestos

Embarcaciones afectas que hubie-ran sido construidas por el propio sujeto del impuesto

Se considerará como valor de ingreso al patrimonio, el valor o la suma de los valores comprendidos en la construcción de la embarcación.

Embarcaciones obtenidas a título gratuito

Se considerará como valor de ingreso al patrimonio el que le hubiera correspon-dido al causante o donante al momento de la transmisión.

Embarcaciones adquiridas por remate público o adjudicación en pago

Se considerará como valor original de adquisición el monto pagado en el remate o el valor de adjudicación, según sea el caso, incluidos los impuestos que afecten dicha adquisición, a la fecha en la cual se configure la situación jurídica.

Tratándose de embarcaciones adquiridas en moneda extranjera, dicho valor será convertido a moneda nacional aplicando el tipo de cambio promedio venta publicado por la Superin-tendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones, correspondiente al último día hábil del mes en que fue adquirida la embarcación.

Adicionalmente, el valor determinado será comparado con el valor asignado al tipo de embarcación afecta en la Tabla Tabla de Valores Referencialesde Valores Referenciales, debiendo considerar como base imponible para la determinación del impuesto, el mayor de el mayor de ellosellos. Cabe precisar que en caso que el sujeto del impuesto no cuente con los documentos que acrediten el valor original de adquisición, de importación o de ingreso al patrimonio de la embarcación afecta, la base imponible será determinada tomando en cuenta el valor correspondiente al tipo de em-barcación fijada en la Tabla de Valores Referenciales, la cual será aprobada anualmente por el Ministerio de Economía y Finanzas, dentro del primer mes del ejercicio gravable. Se hace presente que, con la finalidad de establecer los valores referenciales vigentes para el presente año, el Ministerio

de Economía y Finanzas emitió la Resolución Ministerial Nº 028-2017-EF/15, publicada con fecha 30 de enero de 2017.

Cabe agregar que la tasa del impuesto es de 5 %, la que deberá ser aplicada sobre el valor original de adquisición, importación o ingreso al patrimonio, el que en ningún caso será menor a los valores referenciales que anualmente publica el Ministerio de Economía y Finanzas, el cual considerará un valor de ajuste por antigüedad.

En ese sentido, es importante considerar lo señalado por el Tribunal Constitucional en el Expediente N° 1414-2013-PA/TC, respecto a: “En el sentido expuesto, y para el caso del impuesto a las embarcaciones de recreo, se ha optado por gravar el patrimonio en relación y en proporción con ma-nifestaciones de riqueza vinculadas a la propiedad. Dicho en otras palabras, atendiendo al principio constitucional de capacidad contributiva, y dentro del marco de la libertad de configuración que tiene el legislador para imponer cargas tributarias, respetando en todo caso lo establecido en el artículo 74 de la Constitución. Así y con respecto a las normas cuestionadas, se verifica que las disposiciones han usado fórmulas razonables y proporcionales a los objetivos que pretende conseguir, respetando el límite máximo de las tasas de los impuestos y permitiendo un ajuste anual de acuerdo con la depreciación de la embarcación. (…)”

IV. PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN Y PAGO DEL IMPUESTO

De acuerdo a lo establecido en la Resolución de Superinten-dencia N° 091-2005/SUNAT, los sujetos del impuesto, o en su caso el sujeto obligado al pago, presentarán exclusivamente a través de SUNAT Virtual la Declaración del Impuesto a través del Formulario Virtual N° 1690, teniendo como plazo máximo el último día hábil del mes de abril de cada año, e ingresarán necesariamente, los siguientes datos:

Año al que corresponde la declaración jurada.

Número de matrícula de la embarcación.

Características de la embarcación, dependiendo de la embarcación que se está declarando, tales como año, categoría, tamaño, motor, existencia de cubierta interior o exterior, puente de mando, entre otros.

Valor de la embarcación.

(4) En este contexto, Ruiz de Castilla señala que: “Cuando el dispositivo legal se re-fiere a la existencia de un propietario que no puede ser determinado, entendemos que se trata del caso donde el propietario existe y, sin embargo, no puede ser identificado por la Administración Tributaria. Es decir la Administración Tributaria no cuenta con algún documento donde aparezcan los datos oficiales sobre la identidad de esta persona”. RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier. “Impuesto a las embarcaciones de recreo”. Revista Themis N° 64. Año 2013. p. 142.

(5) Cabe indicar que de acuerdo al artículo 599 del Reglamento del Decreto Legisla-tivo N° 1147 , que regula el fortalecimiento de las Fuerzas Armadas en las com-petencias de la Autoridad Marítima Nacional - Dirección General de Capitanías y Guardacostas (aprobado por el Decreto Supremo N° 015-2014-DE), quedan exceptuados de la inscripción de la matrícula:

a. Las naves de la Marina de Guerra.

b. Las naves y artefactos navales inflables sin caseta.

c. Las embarcaciones propulsadas exclusivamente a remo, que deben ser re-gistradas por sus propietarios en el libro de registro correspondiente en la capitanía de puerto de la jurisdicción.

d. Las embarcaciones náuticas recreativas a vela que no cuenten con propul-sión a motor, con eslora menor al tipo Sunfish. Esta excepción no es aplicable a las embarcaciones náuticas recreativas de estructura semirígida (caucho y fibra de vidrio), para las que se deberá efectuar el trámite de registro y/u obtención de matrícula correspondiente ante la Autoridad Marítima Nacional, de acuerdo a las normas complementarias correspondientes.


29TRIBUTACIÓN SECTORIAL

A-27

Modalidad de pago elegida.

Por otro lado, el pago del Impuesto podrá ser realizado de la siguiente manera(6):

Al contadoAl contado, hasta el último día hábil del mes de abril de cada año.

En forma fraccionada En forma fraccionada, hasta en cuatro cuotas trimestrales. Cada cuota será equivalente a un cuarto del impuesto total a pagar. Para el presente ejercicio, las fechas de ven-cimiento para el pago de las cuotas serán las siguientes(7) (ver cuadro Nº 02):

CUADRO N° 02

Fechas de vencimiento para el pago de cuotas

Primera Cuota Segunda Cuota Tercera Cuota Cuarta Cuota

28 de abril de 2017

31 de julio de 2017

31 de octubre de 2017

31 de enero de 2018

Los sujetos del impuesto o en su caso, el sujeto obligado al pago del Impuesto, según la modalidad de pago por la que hubiesen optado, deberán realizar el pago del impuesto a través del Sistema Pago Fácil mediante el Formulario Virtual N° 1662 - Boleta de Pago, en efectivo o cheque, en el cual se informará como código de tributo “7151 – Impuesto a las Embarcaciones de Recreo” y como periodo, el que corresponda al mes y al año de vencimiento de la obligación, tal y como se precisa a continuación (ver cuadro N° 03):

CUADRO N° 03

Forma de pago Periodo

a) Pago al contado 04 - Año

b) Pago fraccionado

Primera cuota 04 - Año

Segunda cuota 07 - Año

Tercera cuota 10 - Año

Cuarta cuota 01 - Año

Además, cabe tener en cuenta que en el caso de transferencias transferencias de propiedadde propiedad, el transferente deberá efectuar el pago total del impuesto hasta el último día hábil del mes siguiente de producida la transferencia.

Asimismo, en los casos que las embarcaciones afectas sean de propiedad de sucesiones indivisassucesiones indivisas, el pago y la presenta-ción de la declaración jurada será realizada por el albacea o representante legal consignado en el RUC; y, a falta de estos, por cualquiera de los herederos. Las embarcaciones de las sucesiones indivisas serán declaradas a nombre de la sucesión hasta el año en que se dicte la declaración judicial de herederos o se inscriba el testamento en la oficina registral correspondiente.

En el caso de las sociedades conyugalessociedades conyugales, se debe considerar que puede encontrarse bajo el régimen de sociedad de ganan-ciales o en el régimen de separación patrimonial, aplicándose las siguientes reglas en cada caso concreto:

a) Con régimen de sociedad de ganancialesCon régimen de sociedad de gananciales, quien debe cumplir con la declaración y pago del Impuesto es el representante de la sociedad conyugal que puede ser cualquiera de los cónyuges. En dicha declaración se

incluirán las embarcaciones de recreo propias de cada cónyuge, las comunes y las correspondientes a los hijos menores de edad.

b) Con régimen de separación patrimonialCon régimen de separación patrimonial, cada cónyuge declarará en forma independiente sus embarcaciones y realizará el pago respectivo. Las embarcaciones corres-pondientes a los hijos menores de edad se incluirán en la declaración del cónyuge con embarcaciones de mayor valor. No obstante, cuando los cónyuges sean propietarios de embarcaciones de igual valor o no tengan embarca-ciones que declarar, cualquiera de ellos podrá declarar y pagar las de los hijos menores de edad.

A su vez, en el caso de copropiedadcopropiedad, la declaración y el pago serán efectuados por cualquiera de los propietarios.

V. DECLARACIONES SUSTITUTORIAS O RECTIFICATORIAS

Ahora bien, toda declaración rectificatoria o sustitutoria del impuesto se deberá efectuar utilizando el Formulario Virtual N° 1690. A tal efecto, se deberán ingresar nuevamente todos los datos de la declaración que se sustituye o rectifica, incluso aquella información que no se desea sustituir o rectificar.

Si como resultado de la declaración rectificatoria se determina un mayor impuesto resultante al declarado inicialmente, se procederá de acuerdo a lo siguiente:

a) De haberse optado por la modalidad de pago al contado, la diferencia entre el impuesto declarado en la rectificatoria y el impuesto declarado se cancelará con los respectivos intereses moratorios.

b) De haberse optado por la modalidad de pago fraccionado, la diferencia entre el impuesto declarado en la rectifica-toria y el impuesto declarado originalmente se dividirá entre cuatro (4) y el resultado se agregará a cada una de las cuatro (4) cuotas. El mayor impuesto agregado a las cuotas vencidas devengará los intereses moratorios previstos en el Código Tributario.

VI. DECLARACIÓN INFORMATI VA

Los sujetos del impuesto deberán presentar una declaración jurada informativa, hasta el último día hábil del mes siguiente de producidos los siguientes hechos:

Cuando se registre una embarcación ante la capitanía de puerto por primera vez.

Cuando se transfiera la propiedad de una embarcación.

Cuando se cancele la matrícula.

Se debe tener en cuenta que previamente a la presentación de la declaración anual de embarcaciones de recreo, se debe haber presentado la declaración informativa señalada a que se refiere el artículo 10 del reglamento y el artículo 7 de la Resolución de Superintendencia N° 091-2005/Sunat, los cuales establecen que el sujeto del impuesto deberá comunicar a la Sunat, mediante el Formulario Virtual Nº 1691.

(6) Cuando los sujetos del impuesto opten por una forma de pago al momento de presentar la declaración jurada anual, la misma no podrá ser variada con poste-rioridad.

(7) La primera cuota deberá pagarse hasta el último día hábil del mes de abril. Las cuotas restantes serán canceladas hasta el último día hábil de los meses de julio y octubre de cada año y enero del año siguiente, debiendo ser reajustadas de acuerdo a la variación acumulada del Índice de precios al por mayor (IPM) que publica el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI), por el período comprendido desde el vencimiento del pago de la primera cuota y el mes prece-dente al vencimiento del pago.



A-28

Trabajadores dependientes obligados a presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta

Mabel Violeta MACHUCA ROJAS(*)

INTRODUCCIÓN

De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 79 de la Ley del Impuesto a la Renta(1) (LIR), los contri-buyentes de este impuesto, que obtengan rentas computables para los efectos de la citada ley, deberán presentar la declaración jurada de la renta obtenida en el ejercicio gravable que corresponda.

Agrega el referido artículo que la Sunat podrá establecer o exceptuar de la obligación de pre-sentar declaraciones juradas en los casos que estime conveniente a efectos de garantizar una mejor administración o recaudación del Impuesto a la Renta, incluyendo los pagos a cuenta. Asi-mismo, podrá exceptuar de dicha obligación a aquellos contribuyentes que hubieran tributado la totalidad del impuesto correspondiente al ejercicio gravable por vía de retención en la fuente o pagos directos.

Considerando estas disposiciones, la Sunat emitió la Resolución de Superintendencia N° 329-2016/Sunat, mediante la cual ha apro-bado los formularios que los contribuyentes deben utilizar para presentar la declaración jurada del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2016, y se han dictado las normas que deben ser observadas a fin de determinar los sujetos que se encuentran obligados o habilitados a presentar esta declaración, así como la forma, condiciones, lugares y plazo para realizar ello.

Ahora bien, es del caso indicar que las disposiciones orientadas a determinar en qué casos corresponde presentar la mencionada declaración han sido modificadas por la Resolución de Superintendencia N° 012-2017/Sunat, detallándose los supuestos

(*) Asesora tributaria en Contadores & Empresas. Contadora Pública por la Universidad Nacional Federico Villarreal. Exasesora tributaria de la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria. Curso de especializa-ción en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú-PUCP. Cursante de la diplomatura de especialización avanza-da en Tributación por la PUCP.

(1) Cuyo texto único ordenado ha sido aprobado mediante el Decreto Supremo N° 179-2004-EF.

en los que aquellos contribuyentes que perciban exclusivamente rentas de quinta categoría podrán realizar tal presentación, entre otros aspectos.

En virtud a tales disposiciones, el presente informe tiene como propósito exponer los alcances de la normativa antes aludida a efectos de que el lector cuente con los elementos necesarios que le permitan determinar bajo qué circunstancias un trabajador dependiente, que únicamente perciba rentas de quinta categoría, se encuentra habilitado a presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.

I. ANTECEDENTES

Como sabemos, mediante la Ley N° 30506 el Con-greso de la República delegó al Poder Ejecutivo, por el término de noventa (90) días calendario, la facultad de legislar para ampliar la base tribu-taria e incentivar la formalización a través de la modificación de tasas impositivas y brindar mayor simplicidad así como establecer incentivos para como establecer incentivos para que las personas naturales exijan comprobantes que las personas naturales exijan comprobantes de pagode pago, entre otros temas.

En línea con lo anterior, el 8 de diciembre de 2016 fue publicado el Decreto Legislativo N° 1258, a través del cual se modificó el artículo 46 de la LIR, estableciendo nuevas disposiciones referidas al monto de deducción permitido sobre las rentas de cuarta y quinta categoría (rentas de trabajo).

Al respecto, cabe indicar que dicho dispositivo legal, en primer término, ha mantenido la de-ducción del monto fijo de 7 unidades impositivas tributarias (UIT), pero además ha dispuesto que los contribuyentes que perciban rentas de cuarta y

RESUMEN EJECUTIVO

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M ediante la Resolución de Superintendencia N° 329-2016/Sunat, publicada el 30 de diciembre de 2016, la Sunat ha aprobado las disposiciones y

formularios para la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta y del Impuesto a las Transacciones Financieras del ejercicio gravable 2016. Parte de estas disposiciones están orientadas a determinar en qué casos un contribu-yente está obligado a presentar dicha declaración.Pues bien, la mencionada norma ha sido modifi cada a través de la Resolución de Superintendencia N° 012-2017/Sunat, publicada el 20 de enero de 2017, con el pro-pósito de, entre otros temas, señalar los aspectos relacionados con la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta de trabajadores dependientes.Atendiendo a esta modifi cación, mediante el presente informe daremos a conocer las implicancias de las disposiciones que a partir del presente ejercicio regulan la presentación de la referida declaración en el caso de trabajadores dependientes que perciben únicamente rentas catalogadas dentro de la quinta categoría.


31TEMAS TRIBUTARIO-LABORALES

A-29

quinta categoría podrán deducir adicio-nalmente hasta un monto equivalente a 3 UIT, siempre que haya sido pagado por los conceptos previstos en las normas pertinentes, tal como explicaremos más adelante(2).

Sobre el particular, se debe mencionar que la citada norma establece que el referido importe de 3 UIT comprende en conjunto a los conceptos que el mismo artículo 46 señala como gastos, y aquellos que se señalen mediante decreto supremo; los cuales se deducirán en el ejercicio gravable en que se paguen. Es del caso tener en cuenta que este monto máximo de 3 UIT más el monto fijo de 7 UIT solo podrán ser deducidos por una vez.

II. GASTOS RELACIONADOS CON LA DEDUCCIÓN ADICIONAL DE LAS 3 UIT

Como se ha señalado, el monto adicional deducible tiene el tope de 3 UIT; es decir, se admite que esta deducción sea incluso por gastos menores a dicho importe.

Ahora bien, no todos los gastos pueden ser deducidos dentro de este tope de 3 UIT, sino solo aquellos establecidos por la LIR o los que se señalen mediante decreto supremo.

Con tal propósito, la LIR ha previsto que los gastos adicionales admitidos deben corresponder, en líneas generales, a los siguientes conceptos:

El arrendamiento y/o subarrenda-miento de inmuebles situados en el país que no estén destinados exclusivamente al desarrollo de ac-tividades que generen rentas de tercera categoría.

Los intereses de créditos hipotecarios para primera vivienda.

Los honorarios profesionales de mé-dicos y odontólogos por servicios prestados en el país, siempre que califiquen como rentas de cuarta categoría.

Los servicios prestados en el país cuya contraprestación califique como rentas de cuarta categoría, excepto los referidos en el inciso b) del artículo 33 de la LIR.

Al respecto, cabe indicar que me-diante el Decreto Supremo N° 399-2016-EF, se ha señalado que las pro-fesiones y oficios que dan derecho a esta deducción son los siguientes: (i) abogado, (ii) analistas de sistema y computación, (iii) arquitecto, (iv) enfermero, (v) entrenador depor-tivo, (vi) fotógrafo y operadores de cámara, cine y tv, (vii) ingeniero, (viii) intérprete y traductor, (ix) nutricio-nista, (x) obstetriz, (xi) psicólogo, (xii) tecnólogos médicos, (xiii) veterinario.

Las aportaciones al Seguro Social de Salud-EsSalud que se realicen por los trabajadores del hogar de confor-midad con el artículo 18 de la Ley N° 27986, Ley de los Trabajadores del Hogar o norma que la sustituya.

Como dato importante a tener en cuenta es que la LIR ha señalado que los gastos antes mencionados serán admitidos como deducción adicional en la me-dida que se encuentren sustentados en comprobantes de pago, tal como lo dispone el acápite i) del cuarto párrafo del artículo 46(3) de la LIR y la segunda disposición complementaria final del Decreto Legislativo N° 1258(4).

Resulta pertinente mencionar que de acuerdo con la exposición de motivos del referido decreto legislativo, uno de los principales problemas que tiene el Perú está relacionado con la evasión y la in-formalidad; considerando esta situación, se estima que la deducción adicional de las 3 UIT permitirá ayudar a combatir dicha problemática, ya que permitirá documentar las operaciones que realiza el prestador de servicios a efectos que cumpla con sus obligaciones tributarias, sirviendo a la Administración Tributaria como una herramienta de control(5).

III. MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 79 DE LA LIR

Como se indicó anteriormente, el artículo 79 de la LIR señala, como regla general, que los contribuyentes del Impuesto a la Renta que obtengan rentas computables para los efectos de la Ley del Impuesto a la Renta, deberán presentar la decla-ración jurada de la renta obtenida en el ejercicio gravable que corresponda.

Pues bien, una excepción a dicha regla general se encontraba prevista para el caso de los trabajadores dependientes, debido a que el segundo párrafo del citado artículo 79 establecía lo siguiente:

No presentarán la declaración a que se refiere el párrafo anterior, los contribuyentes que perciban exclusivamente rentas de quinta categoría.

No obstante, tal excepción ha sido derogada mediante la Única Dispo-sición Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N° 1258, que rige a partir del presente año; en ese sentido, dado que ya no existe excepción, los contribuyentes que a partir del ejercicio 2017 obtengan exclusivamente rentas de quinta ca-tegoría podrían ser incluidos como sujetos que deben o pueden pre-sentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, tal como explicamos a continuación.

IV. PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN JURADA ANUAL: RENTA DE QUINTA CATEGORIA

Habiendo explicado lo anterior, debemos señalar que la derogatoria de la norma que exceptuaba a los perceptores de rentas de quinta categoría de la presen-tación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, ha sido com-plementada con la Resolución de Su-perintendencia N° 012-2017/Sunat, que en su única disposición complementaria final establece lo siguiente:

A par tir del ejercicio gravable 2017, los contri-buyentes que perciban exclusivamente rentas de quinta categoría presentarán su declaración jurada anual del impuesto a la renta únicamente a efecto de solicitar la devolución de las reten-ciones en exceso que les hubieren efectuado, en los casos en los que corresponda deducir los gastos a que refiere el penúltimo párrafo del ar tículo 46 de la Ley.

Fluye pues de lo anteriormente expuesto, que si bien a partir del ejercicio 2017 los contribuyentes que perciban exclusiva-mente renta de quinta categoría ya no están excluidos de la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, tampoco se puede decir que realizarán esta presentación en todos los casos, sino únicamente en los casos en que al finalizar el ejercicio determinen que les corresponde solicitar al fisco la devolución de retenciones en exceso, considerando la deducción adicional de las 3 UIT.

(2) El detalle de los gastos admitidos para la deducción adicional de 3 UIT ha sido desarrollado en nuestra edición de la primera quincena de enero de 2017 (p. A-31).

(3) Según el cual, los gastos establecidos en dicho artículo y los que se señalen mediante decreto supremo, ex-cepto los previstos en el inciso e) del segundo párrafo del mismo artículo (referido a las aportaciones al Seguro Social de Salud-EsSalud que se realicen por los trabajadores del hogar), serán deducibles siempre que estén sustentados en comprobantes de pago que otorguen derecho a deducir gasto y sean emitidos electrónicamente y/o en recibos por arrendamiento que apruebe la Sunat, según corresponda.

No será deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por un contribuyente que a la fecha de emisión del comprobante: - Tenga la condición de no habido, según la publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que

al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición. - La Sunat le haya notificado la baja de su inscripción en el Registro Único de Contribuyentes.

(4) La cual establece que a efectos de lo dispuesto en el artículo 46 de la LIR, la Sunat podrá establecer mediante resolución de superintendencia los supuestos en los cuales los gastos podrán ser sustentados con comproban-tes de pago que no sean emitidos electrónicamente.

El requisito previsto en el acápite i) del cuarto párrafo del artículo 46 de la LIR será exigible a partir de la entrada en vi-gencia de la resolución de superintendencia que emita la Sunat, de conformidad con lo señalado en el párrafo anterior.

(5) Sumado a ello, se tiene que el artículo 97 del Código Tributario dispone que las personas que compren bienes o reciban servicios están obligadas a exigir que se les entregue los comprobantes de pago por las compras efectuadas o por los servicios recibidos, ya sean impresos o emitidos electrónicamente.



A-30

El traslado de bienes sin guías de remisión

Saúl VILLAZANA OCHOA(*)

INTRODUCCIÓN

Como hemos referido, la guía de remisión es el documento que “sustenta el traslado de bienes entre distintas direcciones”.

El Reglamento de Comprobantes de Pago, apro-bado mediante Resolución de Superintendencia Nº 007-99-Sunat (en adelante, el Reglamento), señala que el traslado de bienes se realiza a través de las siguientes modalidades:

CUADRO Nº 1Modalidad Concepto

Transporte privado

Cuando el transporte de bienes es realizado por el propietario o poseedor de los bienes objeto de traslado, contando para ello con unidades propias de transporte o tomadas en arrendamiento financiero.Por excepción, se considera transporte privado aquel que es prestado en el ámbito provincial para el reparto o distribución exclusiva de bienes en vehículos de propiedad del fabricante o productor de los bienes repartidos o distribuidos, tomados en arrendamiento por el que realiza la actividad de reparto o distribución.

Transporte público

Cuando el servicio de transporte de bienes es prestado por terceros.

Se desprende del cuadro anterior que el transporte privado, que se sustenta solo con la guía de remi-sión remitente, es el que realiza el propietario o poseedor del bien en un vehículo de su propiedad o en arrendamiento financiero (leasing).

El transporte público será el que se realiza por un tercero, debiéndose en este caso emitir una Guía de remisión - Remitente por el propietario o poseedor de los bienes y una Guía de remisión -Transportista por el que presta el servicio, para el sustento del traslado.

Sin embargo, existen excepciones a las reglas señaladas, tal como veremos a continuación.

I. TRASLADOS EXCEPTUADOS DE LA EMISIÓN DE GUÍAS DE REMISIÓN: MODALIDAD TRANS-PORTE PRIVADO

El Reglamento establece que durante el traslado de bienes bajo la modalidad de transporte pri-vado, no se exigirá guía de remisión del remitente en los siguientes casos:

a) Venta de bienes - traslado por el vendedor

En la venta de bienes, cuando el traslado sea realizado por el vendedor debido a que las condi-ciones de venta incluyen la entrega de los bienes en el lugar designado por el comprador. En este

(*) Asesor legal-tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos - UNMSM. Especialista en Tributación Empresarial por el Programa de Especialización para Ejecutivos (PEE) de la Universidad ESAN.

caso, se podrá sustentar el traslado, según sea el caso, con el original y la copia Sunat de la factura impresa o importada por imprenta autorizada; o, con la factura electrónica.

En cualquiera de los casos, la factura impresa o importada o la factura electrónica debe contar con la siguiente información:

CUADRO Nº 21) Marca y placa del vehículo. De tratarse de una combinación

se indicará el número de placa del camión, remolque, tracto remolcador y/o semirremolque, según corresponda.

2) Número(s) de licencia(s) de conducir del conductor.

3) Direcciones de los establecimientos que constituyen punto de partida y punto de llegada.

La información referida a la marca, placa del vehículo y número de licencia de conducir del conductor, no es obligatoria cuando el traslado de los bienes se efectúe usando los servicios de un trasportista, si el vendedor consigna en la factura o en la factura electrónica, según sea el caso: el número de RUC y los nombres y apellidos o la denominación o razón social del trasportista.

Igualmente, en la venta de bienes, cuando el traslado sea realizado por el vendedor y no esté comprendido en los párrafos anteriores, se puede sustentar el traslado, según sea el caso, con la con la factura electrónicafactura electrónica, siempre que esta contenga la información exigida en el cuadro Nº 2cuadro Nº 2.

b) Venta de bienes - traslados realizados por el comprador

En la venta de bienes, cuando el traslado sea rea-lizado por el comprador y este haya adquirido la propiedad o posesión de los bienes al inicio del traslado, se podrá sustentar, según sea el caso, con:

i) El original de la factura impresa o importada por imprenta autorizada, siempre que previa-mente al traslado de los bienes, el vendedor al momento de emitir el comprobante de pago, consigne las direcciones del punto de consigne las direcciones del punto de partida y punto de llegadapartida y punto de llegada.

ii) La factura electrónica siempre que cuente con las direcciones de los puntos de partida y de llegadalos puntos de partida y de llegada.

iii) La representación impresa de la factura elec-trónica emitida a través del Sistema de emisión electrónica de facturas y documentos vincu-lados a estas, aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 188-2010-SUNAT; siempre que obren en aquella las direcciones direcciones de los puntos de partida y de llegadade los puntos de partida y de llegada.

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OS RESUMEN EJECUTIVO

Las guías de remisión son documentos legales establecidos por la Sunat que sustentan el traslado de bienes de un punto a otro, cumpliendo una serie de

requisitos o condiciones. Como regla general en todo traslado se debe emitir guías de remisión; sin embargo, existen casos particulares o excepciones que serán materia del presente informe.


33COMPROBANTES DE PAGO Y DOCUMENTOS RELACIONADOS

A-31

Como se observa en este supuesto, lo esencial en la factura física o electrónica es la consignación de las direcciones del punto de partida y llegada por parte del vendedor y que el comprador realice el traslado. Esta factura es la que ordina-riamente se denomina “factura-guía”.

Igualmente, se podrá sustentar el tras-lado con boletas de venta y los tickets emitidos por máquinas registradoras(1). Estos documentos sustentarán el tras-lado de los bienes efectuado por los consumidores finales –considerados como tales por la Sunat– teniendo en cuenta la cantidad, volumen y/o valor unitario de los bienes transportados.

II. OTROS TRASLADOS QUE NO RE-QUIEREN GUÍA DE REMISIÓN

No es exigible la guía de remisión del remitente, ni guía de remisión del trans-portista, en los siguientes casos:

a) Ventas por internet, teléfono u otros medios similares

En el caso de venta a consumidores consumidores finalesfinales concertada por internet, telé-fono, telefax u otros medios similares, el traslado se sustenta con el comprobante de pago emitido por el vendedor de los bienes siempre que dicho traslado sea realizado en vehículos no motorizadosvehículos no motorizados, o en vehículos tales como bicimotos, motonetas, motocicletas, triciclos mo-torizados, cuatrimotos y similares.

En el caso de la boleta de venta elec-trónica, la sustentación del traslado se puede realizar usando la representación impresa de aquel comprobante de pago, incluso si dicho comprobante de pago ha sido otorgado por medios electrónicos.

b) Traslado de envases o embalajes vacíos

No se requiere guías de remisión en el caso del recojo de envases o embalajes vacíos que sean entregados por los destinatarios o clientes por la normal reposición de los mismos al entregar nuevos productos.

En este caso la Sunat verificará, al mo-mento de la intervención, que tales en-vases y/o embalajes vacíos, efectivamente, son trasladados por motivo de su canje.

c) Traslado de bienes en vehículos de transporte interprovincial de pasajeros

Este traslado se sustenta: Con boleta de venta, cuando los

bienes sean trasladados por con-sumidores finales(2).

Con la factura de compra, cuando los bienes sean trasladados por personas naturales que requieran sustentar crédito fiscal, o gasto o

costo para fines tributarios, siempre que el traslado se realice hacia una localidad donde se encuentre su do-micilio fiscal o algún establecimiento anexo declarado ante la Sunat.

d) Compras sustentadas con liquida-ción de compra

En la compra a personas naturales pro-ductoras de productos primarios, la liquidación de compra(3) podrá sustentar el traslado de los bienes por parte del remitente, siempre que contenga la siguiente información adicional:

CUADRO Nº 31) - Marca y placa del vehículo. De tratarse de una

combinación se indicará el número de placa del camión, remolque, tracto remolcador y semirremolque, según corresponda.

2) - Número(s) de licencia(s) de conducir.

3) - Direcciones que constituyen punto de partida y punto de llegada.

Si el traslado de los bienes se realiza bajo la modalidad de transporte pú-blico, no será necesario consignar en la liquidación de compra los datos de marca y placa del vehículo, debiendo en este caso indicarse el número de RUC y nombres y apellidos, o denominación o razón social, del transportista.

e) Traslado de bienes que ingresen al país desde los terminales por-tuarios del Callao(4)

Este caso incorporado recientemente al Reglamento presenta 2 supuestos que se sustentan con el documento deno-minado “ticket de salida”, como sigue:

Hasta los almacenes aduaneros o Zona Primaria con Autorización Especial (ZPAE), siempre que el traslado sea sustentado con el “ticket de salida” emitido por el administrador portuario y que dicho documento contenga como mínimo la información señalada en el subnumeral 3.2.9.1 del artículo 21 del Reglamento.

Hasta cualquier punto del país (zona secundaria), siempre que el traslado sea sustentado con el “ticket de sa-lida” emitido por el administrador portuario y que dicho documento cuente además con la información impresa señalada en el subnumeral 3.2.9.2 del artículo 21 del Reglamento.

El ticket de salida no debe tener borrones ni enmendaduras a efectos de sustentar el traslado de bienes.

Cada ticket de salida ampara una unidad de transporte, un contenedor, un desti-natario y un punto de llegada.

f) Transporte internacional de carga - Acuerdo de países del cono sur

El transporte internacional de carga efec-tuado por empresas de transporte terrestre internacional autorizadas conforme a los términos del Acuerdo de Alcance Parcial sobre Transporte Internacional Terrestre de los países del cono sur se sustenta con la Carta de Porte Internacional y el Manifiesto Internacional de Carga por Carretera/De-claración de Tránsito Aduanero.

g) Transporte internacional de carga - Acuerdo de Cartagena

El transporte internacional de carga efectuado por empresas de transporte terrestre internacional autorizadas con-forme a los términos del Acuerdo de Cartagena se sustenta con la Carta de Porte Internacional por Carretera y el Manifiesto de Carga Internacional, así como la Declaración de Tránsito Adua-nero Internacional.

h) Servicio postal internacionalLa Administración Tributaria puede solicitar al concesionario del servicio postal docu-mentación que acredite el origen del servicio de traslado de encomiendas postales a que se refiere el artículo 3 del Reglamento de Servicios y Concesiones Postales, Decreto Supremo Nº 032-93-TCC, remitidos desde el exterior o cuyo destino sea el exterior.

i) Traslado de documentosIgualmente, en el caso de traslado de los siguientes bienes no es exigible la guía de remisión:

Los títulos valores de cualquier clase o los instrumentos donde conste la adquisición de créditos o de derechos personales.

Los documentos que representen las acciones o participaciones que cada socio tenga en sociedades o asociaciones.

Envíos postales a lo s que se re-fiere el artículo 3 del Reglamento de Servicios y Concesiones Postales, aprobado por Decreto Supremo Nº 032-93-TCC, con excepción de las encomiendas postales.

Afiches publicitarios impresos en papel.

(1) Véase el numeral 5.2 del artículo 4 del Reglamento.(2) Véase el numeral 3.1.2 del artículo 21 del Reglamento.(3) Las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros

entes colectivos se encuentran obligados a emitir liquidación de compra por las adquisiciones que efectúen a personas naturales productoras y/o acopiadoras de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, pesca artesanal y extracción de madera, de productos silvestres, minería aurífera artesanal, artesanía y des-perdicios y desechos metálicos y no metálicos, desechos de papel y desperdicios de caucho, siempre que estas personas no otorguen comprobantes de pago por carecer de número de RUC.

(4) Numeral 3.2.9 del artículo 21 del Reglamento, sustituido por la Resolución de Superintendencia Nº 005-2017-Su-nat, publicada el 16/01/2017.



A-32

Supuestos que facultan a la Sunat a trabar medidas cautelares previas

Alfredo GONZALEZ BISSO(*)

I. FACULTAD DE RECAUDACIÓN Y COBRANZA COACTIVA

La organización jurídica del Estado peruano permite que los ciudadanos tengan el derecho de exigir que se les brinde los servicios públicos necesarios a fin de favorecer el óptimo desarrollo de la convivencia social, y a su vez el Estado peruano tiene el derecho y la obligación de exigir el pago de los tributos correspondientes que puedan solventar la debida prestación de los servicios públicos.

Por otra parte, cuando existen obligaciones pendientes de pago entre particulares, sean personas naturales o personas jurídicas, estas no pueden actuar por sí mismas a fin de ejecutar forzadamente el cumplimiento de la obligación, por lo que deben acudir ante el Estado, esto es, el Poder Judicial, para que ejerza su facultad jurisdiccional y de ser el caso la facultad de coacción sobre los ciudadanos para que cumplan sus mandatos.

Sin embargo, a diferencia de los particulares, el Estado no siempre debe acudir ante una entidad independiente para poder solicitar la ejecución forzosa de sus créditos impagos. El Código Tri-butario establece herramientas procesales que le permiten efectivizar el cobro de las acreencias tributarias de la manera más eficiente posible, a fin de cumplir a cabalidad con su facultad de recaudación(1), pero cautelando a su vez los de-rechos del contribuyente. Por ejemplo, el Código Tributario y el Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva contemplan la posibilidad

(*) Abogado por la Universidad de Lima, con estudios de Especialización en Tributación y cursante de la Maestría en Tributación y Polí-tica Fiscal de la Universidad de Lima. Abogado tributario de Minera Laytaruma S.A., y con experiencia como abogado tributario de la Sociedad Nacional de Industrias. Asesor tributario de Contadores & Empresas, asesor del Tribunal Fiscal y Resolutor de la División de Reclamos de la Intendencia Regional Lima de la Sunat.

(1) Artículo 55.- FACULTAD DE RECAUDACIÓN Es función de la Administración Tributaria recaudar los tributos. A tal efecto, podrá contratar directamente los servicios de las entidades

del sistema bancario y financiero, así como de otras entidades para recibir el pago de deudas correspondientes a tributos administrados por aquella. Los convenios podrán incluir la autorización para recibir y procesar declaraciones y otras comunicaciones dirigidas a la Administración.

(2) HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario comentado. Jurista Editores, Edición agosto 2011, Lima, p. 482.

de que la Sunat interponga medidas cautelares dentro del procedimiento de cobranza coactiva especialmente diseñado para la Administración Tributaria.

Sobre el particular, menciona Rosendo Huamaní: “Para desplegar las actividades destinadas a ob-tener el recaudo o deuda tributaria, sustentadas en la facultad de recaudación, la Administración Tributaria se constituye como el órgano de re-caudación y control; como tal ha de recurrir a diversos mecanismos, legales y operativos, sea en período voluntario (habitualmente facilitando el ingreso vía convenios con entidades financieras o bancarias y luego con la llamada ‘reliquidación’ efectuada por la Administración Tributaria sobre la liquidación o ‘determinación’ practicada por los deudores, y su notificación) o en período ejecutivo (procedimiento de cobranza coactiva de dudas exigibles en tal procedimiento, desde la notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva)(2).

De esta manera, tenemos que la Administración Tributaria cuenta con la facultad de cobrar coac-tivamente y a través de sus propios medios, las deudas tributarias aun en contra de la voluntad de los deudores.

II. MEDIDAS CAUTELARES

Una medida cautelar es un instrumento pro-cesal que permite al juzgador establecer una medida que asegure la efectividad del derecho invocado por el demandante, sin necesidad de esperar la emisión de una decisión firme sobre el

RESUMEN EJECUTIVO

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C on el objetivo de que los particulares o instituciones públicas puedan ase-gurar en el futuro el efectivo cumplimiento de un crédito impago, el sis-

tema judicial y administrativo contempla la posibilidad de interponer medidas cautelares, sustentándose en la apariencia del derecho invocado y en el peligro de la demora de la acción de la justicia.

En el caso de la Administración Tributaria, esta cuenta además con la facul-tad de interponer medidas cautelares previas a un procedimiento de cobranza, lo que genera una sensible afectación al patrimonio del contribuyente, por lo que en el presente informe desarrollaremos los supuestos bajo los cuales la Administración se encuentra facultada a interponer estas medidas y su correcta aplicación a través de jurisprudencia del Tribunal Fiscal.


35COBRANZA COACTIVA

A-24 A-33

fondo del asunto. Dado que mediante estas medidas cautelares se está modifi-cando la situación jurídica de las partes procesales, la norma ha establecido determinados requisitos para que ex-cepcionalmente proceda la interposición de medidas cautelares.

A diferencia del Derecho Procesal Civil, en el Derecho Tributario las medidas cau-telares son adoptadas por la propia parte acreedora (Administración Tributaria) quien en legítimo ejercicio de su facultad de recaudación, puede interponer embargos u otras medidas que permitan asegurar al Estado cobrar la deuda tributaria impaga.

La Administración Tributaria, en aplicación estricta del principio de legalidad, puede interponer medidas cautelares dentro de un procedimiento de cobranza coactiva, el cual se encuentra debidamente regla-mentado por las normas tributarias con el fin de que se respeten los derechos de los contribuyentes afectados en su patrimonio.

En ese sentido, antes de la interposición de una medida cautelar, la Administración debió haber notificado la resolución de de-terminación, orden de pago, o resolución de multa que contenga la deuda tributaria, esta tiene que ser exigible de acuerdo con lo establecido en el artículo 115 del Código Tributario, tiene que notificarse la resolución de ejecución coactiva y la resolución coactiva que comunique la interposición de la medida cautelar.

1. Medidas cautelares previas

Sin embargo, a su vez, el artículo 56 del Código Tributario prevé la posibilidad de que la Administración pueda interponer medidas cautelares “previas”, es decir, antes de haber cumplido con todo el trámite procesal descrito en el párrafo anterior, siendo más precisos, incluso antes de que la deuda sea exigible.

De conformidad con lo establecido en el artículo 56 del Código Tributario,

las medidas cautelares previas pueden ser adoptadas excepcionalmente bajo dos circunstancias: cuando por el com-portamiento del deudor tributario sea indispensable, o existan razones que permitan presumir que la cobranza po-dría devenir en infructuosa, las cuales pasaremos a comentar brevemente.

1.1. Cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable

Remitirse a la expresión gramatical de “por el comportamiento del deudor”, resulta ser un requisito que podría dejar a la mera discrecionalidad (lindando con la arbitra-riedad) de la Administración Tributaria la imposición de una medida cautelar previa. En ese sentido, el mismo artículo 56 del código ha establecido los supuestos por los que se debe entender que se cumple este requisito, los que pasamos a mencionar con algunas resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal (RTF).

SUPUESTO JURISPRUDENCIA

Presentar declaraciones falsas que reduzcan la

base imponible

RTF N° 04815-A-2008: “(…) como resultado de la fiscalización iniciada al quejoso (…), la Administración verificó la existencia de transferencias bancarias al exterior (…) con relación a importaciones realizadas durante los años 2005 y 2006. Que asimismo, estos pagos no han sido declarados como parte del valor en aduanas en dichas importaciones, dejándose de pagar derechos y demás impuestos a la importación (…). Que por lo expuesto, se aprecia que el quejoso efectivamente presentó declaraciones falsas en cuanto al valor en aduanas de la mercancía importada que disminuía la base imponible y por consiguiente, los tributos de importación aplicables, al no haber comprendido los montos de las transferencias bancarias que realizó con relación a la mercancía importada”.

Ocultar bienes, ingresos, rentas, o consignar

gastos, activos falsos

RTF N° 04841-9-2013: “(…), la Administración nuevamente requirió sustentar por escrito, fehacientemente, con documentos probatorios y base legal, el ingreso omitido por el alquiler de parte de un inmueble, (…) Sin embargo, del resultado de este requerimiento se aprecia que la quejosa no cumplió con sustentar por escrito en los términos requeridos el ingreso omitido, (...) Que de lo expuesto (…) se aprecia que como consecuencia de la fiscalización efectuada a la quejosa, la Administración reparó el ocultamiento de ingresos, configurándose el supuesto establecido por el inciso b) del artículo 56 del Código Tributario, por tal motivo la Administración se encontraba facultada a trabar medidas cautelares previas (…)”.

Realizar actos frau-dulentos en libros de

contabilidad

RTF N° 08047-4-2012: “el hecho que la empresa no exhibiera los libros y registros contables solicitados no implica que hubiese incurrido en el supuesto establecido en el inciso c) del artículo 56 del Código Tributario, (…) toda vez que para llegar a dicha conclusión, debe haberse previamente verificado la ocurrencia de tales hechos en los libros y registros contables o en las declaraciones juradas de ser el caso, lo que no se evidencia de autos, por lo que no se encuentra acreditado en el presente caso que el comportamiento del quejoso calzara en el supuesto establecido en el inciso c) del artículo 56 del Código Tributario”.

Destruir u ocultar libros de contabilidad

RTF N° 0117-5-2004: “Que de la Resolución Coactiva e informe adicional enviado por la Administración no es posible concluir que el quejoso se encuadre en el supuesto del inciso d) del artículo 56 citado, pues no se detalla cuál es la documentación, libros o registros que supuestamente ocultó, más aún cuando según éste, con anterioridad fue fiscalizado por el mismo ejercicio habiendo presentado la documentación solicitada que fue materia de revisión, hecho que la Administración no contradice”.

No exhibir o no presen-tar los libros, registros o documentos que susten-

ten la contabilidad

RTF N° 08105-10-2011: “Que se aprecia que la quejosa no cumplió con exhibir y/o presentar sus registros y libros contables solicitados en el plazo establecido por la Administración, y toda vez que no se ha verificado de autos que tal omisión se debió a una causa no imputable a ella, se ha acreditado la existencia del supuesto contemplado en el inciso e) del artículo 56 del Código Tributario para sustentar la adopción de medidas cautelares previas, por lo que corresponde declarar infundada la presente queja”.

No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepcio-

nes de tributos que se hubieren efectuado

RTF N° 1010-Q-2014: “Que para considerar que la quejosa no entregó el monto de las retenciones efectuadas dentro de los plazos establecidos, debe verificarse, en primer lugar, que esta hubiera efectuado la retención del tributo respectivo y, posteriormente que hubiera omitido entregarlo a la Administración. Que según la Administración, la quejosa retuvo, declaró y pagó la retención equivalente al 1.5% del importe de las operaciones por la adquisición de oro bruto con liquidaciones de compra correspondientes al mes de noviembre de 2013; sin embargo, no se encuentra acre-ditado que hubiera retenido el importe equivalente al 4 % del monto de tales operaciones, con lo cual, no puede considerarse, que haya existido una retención por dicho concepto, que la quejosa hubiera omitido entregar. Que de lo expuesto se aprecia que no se ha acreditado en autos que la quejosa haya incurrido en el supuesto establecido en el inciso f) del artículo 56 del Código Tributario”.

Obtener beneficios tribu-tarios simulando hechos

que permitan su goce

RTF N° 398-2-2009: “Que en el Informe Técnico - Medidas Cautelares Previas se indica que la quejosa solicitó devolución del Saldo a Favor Materia de Beneficio del Exportador por la suma de S/ 12’084,000 correspondiente a los meses de enero a diciembre de 2004, solicitudes que fueron aceptadas, no obstante al determinarse reparos al crédito fiscal, las devoluciones de los períodos de mayo a diciembre de 2004 devinieron en indebidas, por lo que procedía la adopción de medidas cautelares previas sustentadas en el inciso g) del artículo 56 del Código Tributario”.

Utilizar medios frau-dulentos para dejar de pagar deuda tributaria.

RTF N° 10382-A-2011: “La Administración sustenta la aplicación de la medida cautelar previa, en el hecho que la quejosa habría consignado incorrectamente el estado de las mercancías (vehículo tracto camión marca Volvo como NUEVO, cuando era USADO. (…) se obtuvo información de la empresa VOLVO PERÚ S.A. con relación a los vehículos importados mediante las declaraciones fiscalizadas, a partir de los cuales se ha determinado que tienen la condición de usados, sin embargo, para efectos de su nacionalización fueron declarados como nuevos lo cual permite presumir que tal acción se realizó a fin de no pagar el impuesto selectivo al consumo en el momento de su importación. (…) En ese sentido, teniendo en cuenta los fundamentos mencionados, que sustentaron la adopción de la medida cautelar, procede declarar infundada la queja presentada”.

Pasar a la condición de no habido

RTF N° 05697-4-2008: “Que, se tiene que el quejoso no pudo ser ubicado por la Administración en su domicilio fiscal por tres oportunidades consecutivas en días distintos por lo que esta procedió a publicar con fecha 18 de agosto de 2003 el listado de contribuyentes no hallados entre los que se encontraba el quejoso, siendo que no se verifica de autos que este haya subsanado dicha condición o la declaración de un nuevo domicilio fiscal, dentro del plazo de 30 días previsto en las normas glosadas, por lo que adquirió la condición de no habido desde el 1 de octubre de 2003. (…) Que en tal sentido, el procedimiento de cobranza coactiva (…) ha sido iniciado conforme a ley, y por ende las medidas cautelares trabadas (…) convertidas a definitivas (…) se encuentran acorde a ley, correspondiendo declarar infundada la queja presentada”.



A-25A-34

1.2. Razones que permiten presumir que la cobranza podría ser in-fructuosa

Las medidas cautelares previas pueden intervenir las cuentas bancarias, las acreencias de los contribuyentes, entre otras medidas que afectarían sensible-mente la economía y las finanzas de una persona o empresa. En ese sen-tido, el propio Código Tributario señala que se trata de medidas excepcionalesexcepcionales, por lo que si bien en el primer supuesto referido al comportamiento del deudor tributario la norma ha contemplado a su vez los comportamientos específicos que podrían considerarse pasibles de sustentar la adopción de medidas cautelares, siempre existirán definiciones ambiguas o casos que podrían encontrarse en una zona gris que originen controversia en cuanto a su aplicación o no.

Pero bajo el segundo supuesto que comentamos, “razones que permiten presumir que la cobranza podría ser infructuosa”, la norma tributaria no ha establecido mayor detalle de cuáles serían estas razones, por lo que se le otorga a la Administración la facultad discrecional de decidir en cada caso en concreto, si se cumple o no el requisito de que la cobranza pudiera ser infructuosa.

Queda meridianamente claro que la norma tributaria ha dado a la Ad-ministración la posibilidad de que a pesar de que las medidas cautelares previas son una medida excepcional (y por tanto debería ser interpretada y aplicada de manera restrictiva), puedan abarcar el mayor campo po-sible de aplicación, a fin de que se pueda cobrar eficientemente la deuda tributaria.

No obstante, sin perjuicio de que esta in-definición de la norma tributaria genera que se afecte la seguridad jurídica de los contribuyentes al no tener plena certeza de saber en qué casos pueden ser sujetos de medidas cautelares previas; debemos

precisar que esta facultad discrecional no puede ejercerse arbitrariamente.

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha señalado en la RTF N° 00767-Q-2014 que “la Administración puede considerar cualquier supuesto siempre que sea razonable y suficiente”. Dicho pronunciamiento no hace más que profundizar la incerteza en la que debe actuar el contribuyente, toda vez que los términos razonable y suficiente resultan ser muy subje-tivos para una medida de naturaleza excepcional.

A continuación reseñamos resoluciones del Tribunal Fiscal que contemplan cuáles serían algunas circunstancias en las que se podría presumir que la cobranza es infructuosa:

a) Deuda tributaria superior al patri-monio neto

RTF N° 0339-2-99RTF N° 0339-2-99

La cobranza podía devenir en infructuosa debido a que la deuda tributaria acotada excedía el 25 % del patrimonio neto declarado por un contribuyente, precisando que a través de documentación sustentatoria existente en el ex-pediente, como el flujo de caja o cualquier otra, podía deter-minarse que el contribuyente se encontraba en condiciones de hacer frente a sus obligaciones con terceros, incluidas aquellas correspondientes al fisco, y des-virtuar con ello el carácter signi-ficativo de la deuda.

RTF N° 0259-Q-2015RTF N° 0259-Q-2015

Que la Resolución N° 03227-5-2008 ha señalado que un referente razonable que sustente una situa-ción que permita presumir que la cobranza de la deuda acotada podría devenir en infructuosa, es la desproporcionada diferencia entre

el patrimonio neto de la empresa y la deuda tributaria, mas no la diferencia entre el capital social y la deuda, ya que si bien cuando la sociedad comienza su actividad económica el capital social y el patrimonio podrían coincidir, el valor del patrimonio neto desde el momento de la constitución podría cambiar a medida que la empresa efectúa operaciones.

Que teniendo en cuenta lo expuesto, se puede concluir que la Adminis-tración al momento de trabar las medidas cautelares previas, no ha tenido un referente razonable que sustente una situación que per-mita presumir que la cobranza de la deuda acotada podría devenir en infructuosa.

b) ¿No declarar ingresos=iliquidez?

RTF N° 00050-Q-2015RTF N° 00050-Q-2015

Se declara fundada la queja contra las medidas cautelares previas tra-badas contra la quejosa al consi-derar que la cobranza podría ser infructuosa. Si bien los hechos señalados por la Administración (no haber declarado ingresos por operaciones comerciales de ma-nera constante) pueden dar indicios acerca de una eventual incapacidad de pago de la deuda que se pretende cautelar, tal conclusión se sustenta en un análisis parcial, pues tales hechos no resultan suficientes a efecto de tener un panorama completo de la situación contable y/o financiera de la empresa, que permita concluir de manera más certera que la quejosa no cuenta con liquidez, o que el efectivo con el que podría contar no resulta ser suficiente para cubrir la men-cionada deuda al estar destinado para el pago de otras deudas o que no cuenta con otros activos cuya realización pueda ser suficiente para pagar dicha deuda.

Demostrar conducta de constante

incumplimiento.

RTF N° 08735-7-2009: “Que el hecho que en el presente caso no se haya cumplido con el pago de las cuotas de los dos fraccionamientos otorgados al amparo del D.L. N° 848, lo que ocasionó su pérdida; y asimismo, se haya incumplido con el pago de las primeras cuotas de los fraccionamientos otorgados al amparo del D.L. N° 914, determina la existencia de un compor tamiento de constante incumplimiento de compromisos de pago, tratándose de una conducta reiterativa. Que en tal sentido al haberse acreditado la existencia del supuesto contemplado en el inciso j) del ar tículo 56 del Código Tributario, corresponde declarar infundada la queja”.

Transferir activos para dejar de pagar deuda

tributaria.

RTF N° 0562-2-2004: “Que la Administración Tributaria sustenta la adopción de la medida cautelar previa (…), debido a la transferencia realizada por la quejosa mediante contratos de cesión de posición contractual del derecho de concesión/usufructo de las unidades inmobiliarias Hotel Monasterio y Hotel de Turistas de Machu Picchu Ruinas, por las que debió pagar el IGV mas no lo hizo, así como por la subvaluación de la transferencia realizada respecto del último hotel; que se advier te que la deuda cuyo cobro se pretende cautelar está referida al IGV correspondiente a las transferencias antes mencionadas, en tal sentido el hecho por el cual se acotó el impuesto constituye a su vez el supuesto que habilita la adopción de la medida cautelar. Que no obstante, cabe indicar que el supuesto (…) exige que el deudor tributario antes de transferir sus activos tenga una deuda tributaria, pues justamente con el fin de no pagarla, ofer ta o transfiere sus activos, es decir, se requiere de la existencia de una deuda tributaria previa a la transferencia de activos, situación que no se presenta en el caso de autos, por lo que al no haber incurrido la quejosa en la referida causal, no procedía que se trabara la medida cautelar previa en su contra”.



A-35

ITAN: Ingresos provenientes de intereses por préstamos esporádicos no implican inicio de actividadesInforme N.° 199-2016-SUNAT/5D0000

MATERIA

Se plantea el caso de una persona jurídica domici-liada en el Perú, cuyo único objeto social consiste en la compra y venta de acciones de otras personas jurídicas, y que no ha realizado la primera trans-ferencia de tales acciones, pero que ya obtiene ingresos provenientes de préstamos esporádicos otorgados a las empresas de las que es accionista(1).

Al respecto, se consulta si el otorgamiento de dichos préstamos constituye el inicio de sus operaciones productivas a efectos del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN).

BASE LEGAL

Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, Ley N.° 28424, publicada el 21/12/2004 y normas modificatorias (en adelante, Ley del ITAN).

Reglamento de la Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, aprobado por el Decreto Supremo N.° 025-2005-EF, publicado el 16/02/2005 (en adelante, Reglamento del ITAN).

ANÁLISIS

1. El inciso a) del artículo 3 de la Ley del ITAN dispone que están inafectos del ITAN los sujetos que no hayan iniciado sus opera-ciones productivas, así como aquellos que las hubieran iniciado a partir del 1 de enero del ejercicio al que corresponde el pago. Añade que en este último caso, la obligación surgirá en el ejercicio siguiente al de dicho inicio.

Respecto a ello, el inciso a) del artículo 3 del Reglamento del ITAN indica que se entiende que una empresa ha iniciado sus operaciones productivas cuando realiza la primera trans-ferencia de bienes o prestación de servicios, salvo el caso de las empresas que se encuen-tran bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo N.° 818(2) y modificatorias, las que considerarán iniciadas sus operaciones productivas cuando realicen las operaciones de explotación comercial referidas al objetivo principal del contrato, de acuerdo a lo que se establece en el mismo.

Adicionalmente, la RTF N.° 09538-3-2008(3) ha establecido como criterio de observancia obligatoria que para efecto del inciso a) del artículo 3 del Reglamento del ITAN,

(1) Lo cual no forma parte de su objeto social.(2) Que precisa el inicio de operaciones productivas de empresas que suscriban contratos con el Estado para la exploración, desarrollo y/o

explotación de recursos naturales, publicado el 23/04/1996 y norma modificatoria.(3) Publicada el 20/08/2008.(4) En el Informe N° 030-2010-SUNAT/2B0000, disponible en el Portal de la Sunat <http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2010/infor-

me-oficios/i030-2010.pdf>.(5) Entendidas estas como la compra y venta de acciones.

tratándose de empresas que no se encuen-tran bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo N.° 818, “el inicio de operaciones productivas se producirá con la primera trans-ferencia de bienes o prestación de servicios que sea inherente al objeto social o giro de negocio de la empresa”.

2. En base a lo señalado, esta Administración Tributaria ha indicado(4) que:

a) En el caso de una persona jurídica do-miciliada en el Perú cuyo objeto social consiste únicamente en realizar inver-siones en acciones de otras personas jurídicas(5), se entenderá que inicia sus operaciones productivas para efecto del ITAN cuando efectúe la primera trans-ferencia de bienes o prestación de servi-cios que sea inherente a su objeto social antes mencionado.

b) La obtención de ingresos derivados de depósitos realizados en entidades del sis-tema financiero nacional no supone que dicha empresa haya dado inicio a sus ope-raciones productivas para efecto del ITAN.

c) La transferencia de dichas acciones sí constituye una transferencia inherente al mencionado objeto social, por lo cual la realización de esta operación supone que la empresa en cuestión ha dado ini-cio a sus operaciones productivas para efecto del ITAN.

3. En consecuencia, en el caso de una persona jurídica domiciliada en el Perú, cuyo único objeto social consiste en la compra y venta de acciones de otras personas jurídicas, y que no ha realizado la primera transferencia de tales acciones, pero que ya obtiene ingresos provenientes de prés-tamos esporádicos otorgados a las empresas de las que es accionista1, esto último no supone que la empresa haya dado inicio a sus operaciones productivas para efecto del ITAN.

CONCLUSIÓN

En el caso de una persona jurídica domiciliada en el Perú, cuyo único objeto social consiste en la compra y venta de acciones de otras personas jurídicas, y que no ha realizado la primera trans-ferencia de tales acciones, pero que ya obtiene ingresos provenientes de préstamos esporádicos otorgados a las empresas de las que es accionista, esto último no supone que la empresa haya dado

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Nuestra opiniónRaul Abril Ortiz(*)

inicio a sus operaciones productivas para efecto del ITAN.

Lima, 22 DIC. 2016

ANTECEDENTES

La idea de negocio es el inicio de todo emprendedor en el mundo empresarial.

Sin embargo, es innegable que en el devenir de las actividades empresa-riales se pueden generar ingresos inesperados o ingresos que no son resultado de la idea inicial de negocio, sino que diversos motivos obligan al contribuyente a generarlos (venta de activo obsoleto, intereses por prés-tamos, entre otros).

Ahora bien, las rentas de tercera cate-goría son generadas por las personas jurídicas señaladas en el artículo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta. A continuación las mencionamos:

Las sociedades anónimas, en coman-dita, colectivas, civiles, comerciales de responsabilidad limitada, cons-tituidas en el país.

Las cooperativas, incluidas las agra-rias de producción.

Las empresas de propiedad social. Las empresas de propiedad parcial

o total del Estado. Las asociaciones, comunidades labo-

rales incluidas las de compensación minera y las fundaciones.

Las empresas unipersonalesLas empresas unipersonales, las sociedades y las entidades de cual-quier naturaleza, constituidas en el exterior, que en cualquier forma perciban renta de fuente peruana.

Las empresas individuales de res-ponsabilidad limitada, constituidas en el país.

Las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.

Las sociedades agrícolas de interés social.

Las sociedades irregulares previstas en el artículo 423 de la Ley General de Sociedades; la comunidad de bienes; jointventures, consorcios y otros contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente de la de sus socios o partes contratantes.

Respecto del objeto social, nos parece importante señalar lo que establece el artículo 11 de la Ley General de Socie-dades (LGS):

“La sociedad circunscribe sus ac-tividades a aquellos negocios u operaciones lícitos cuya descrip-ción detallada constituye su objeto social. Se entienden incluidos en el Se entienden incluidos en el objeto social los actos relacionados objeto social los actos relacionados con el mismo que coadyuven a la con el mismo que coadyuven a la realización de sus fines, aunque no realización de sus fines, aunque no estén expresamente indicados en el estén expresamente indicados en el pacto social o en el estatuto pacto social o en el estatuto (...)”.

Por otro lado, el empleo de los recursos sociales en negocios distintos del objeto de la sociedad son responsabilidad del gerente, es decir, este responde ante la sociedad, los accionistas y terceros, por los daños y perjuicios que se puedan ocasionar por ello, tal como lo establece el numeral 6 del artículo 190 de la LGS.

ANÁLISIS

El informe materia de comentario, hace referencia a la Resolución del Tribunal Fiscal (RTF) N° 09538-3-2008 que ana-liza qué debe entenderse por inicio de operaciones productivas.

En dicha RTF, se recoge el siguiente criterio:

“Por ello, es indudable que el inicio de las actividades productivas debe encontrar relación con el objeto so-cial y el giro del negocio. Asimismo se entiende como giro del negocio al conjunto de operaciones y negocios de un establecimiento mercantil o de una empresa industrial o de una compañía de comercio(6)”.

Con este criterio, el Tribunal Fiscal señaló que cuando la Ley del ITAN alude al inicio de operaciones productivas, debe enten-derse que se refiere a la primera transfe-rencia de bienes o prestación de servicios que se encuentre relacionada con sus actividades productivas, es decir, que sean parte del objeto o giro del negocio.

La primera interrogante que surge es: ¿y qué criterio se toma para las empresas unipersonales?, es claro que ellas pueden tener una idea de negocio, un objetivo, pero no cuentan con un estatuto en el cual se encuentre plasmado el objeto social.

A pesar de ello, coincidimos con el cri-terio que la RTF en mención determina, al señalar que el inicio de las actividades productivas, debe encontrar relación con el objeto social y el giro del negocio.

Sin embargo, dicho o mbjeto social está definido por la Ley General de Socie-dades, el cual, como se subrayó líneas arriba, incluye actos relacionados que

coadyuven a la realización de sus fines, aunque no estén expresamente indi-cados en el pacto social o el estatuto.

Es decir, las actividades conexas que se puedan realizar en paralelo al objeto social determinado en el estatuto, siempre que generen ingresos, deben considerarse como parte de ese objeto social y por lo tanto, de tratarse de venta de bienes y/o prestación de servicios, debe considerarse como el inicio de las actividades productivas.

El informe materia de análisis señala que una persona jurídica que se de-dica a compra y venta de acciones de otras persona jurídicas, y que realiza préstamos (servicios) esporádicos, no inicia actividades.

La pregunta se cae de madura, ¿acaso al realizar un préstamo la persona jurí-dica no está prestando un servicio que coadyuvará a la realización de sus fines? Nuestra impresión es que sí.

Ahora bien, nos parece que el informe emitido por la Sunat y la Resolución del Tribunal Fiscal, dibujan una delgada línea que puede dar pie a actos elusivos por parte de algunos contribuyentes que podrían aducir que sus actividades no se encuentran delineadas taxativamente en su objeto social.

Por otro lado, como lo señalamos pre-viamente, ¿qué sucede con las empresas unipersonales?, ¿cuándo estarán sujetas al pago del ITAN?, ¿cuándo se podrá decir que iniciaron actividades?, ¿por qué si la Ley del Impuesto a la Renta la considera persona jurídica, no puede aplicar el mismo criterio para el ITAN?, ¿una persona jurídica puede pasar varios años generando renta producto de venta de bienes y/o prestación de servicios, sin tener la obligación de pagar el ITAN? Y un largo etcétera.

El informe de la Sunat que estamos eva-luando toma como base un criterio ver-tido por el Tribunal Fiscal que a nuestro entender, no contempla lo señalado en la Ley General de Sociedades como definición de objeto social.

Finalmente, es importante analizar cada caso en particular, puesto que por ejemplo, una empresa que obtiene ganancias por diferencia de cambio o genera ingresos por dividendos percibidos, no presta ningún servicio ni transfiere un bien, cosa que sí sucede por ejemplo con una empresa que realiza ventas ocasionales de activos fijos usados (como el caso señalado en la RTF 09538-3-2008) o que realiza servicios de financiamiento de manera poco usual o esporádica.

(*) Contador Público Colegiado por la Universidad Nacional del Callao-UNAC. Asesor tributario en Contadores & Empresas. Exasesor tributario de la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria-Sunat. Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

(6) ELÍAS LAROZA, Enrique. Derecho Societario Peruano, Tomo I, Normas Legales, Trujillo, 2000, p. 48.

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