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CONTADORES & EMPRESAS / N° 225 A-1

Elección y aplicación del sistema de arrastre de pérdidas tributarias

Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)

INTRODUCCIÓN

En el presente informe brindamos las pautas para aplicar las pérdidas tributarias, ya que nos encontramos próximos a la presentación de la Declaración Jurada Anual 2013, la cual los contribuyentes de tercera categoría realizarán a través del PDT N° 0684.

Si bien toda empresa aspira obtener resul-tados positivos al término del ejercicio co-mercial, la realidad puede tener resultados inesperados, pudiendo incluso arrojar pérdi-das tributarias.

Las pérdidas obtenidas en un ejercicio son arras-trables a los ejercicios siguientes. Es así que se abordarán los dos métodos de arrastre de pér-didas que nuestra legislación propone y que podrán ser escogidos por los contribuyentes en función de las consideraciones que estimen con-venientes con base en su especial situación y pro-yección financiera.

I. APLICACIÓN DE LOS SISTEMAS DE ARRASTRE DE PÉRDIDAS

Con relación a los sistemas de arrastre de pérdi-das tributarias, el artículo 50 de la Ley del Impues-to a la Renta permite el uso de las pérdidas en la

(*) Asesor Tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex Asesor Tributario de la División de Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat.

determinación del resultado tributario de los si-guientes ejercicios; como textualmente se indica:

Artículo 50.- Los contribuyentes domiciliados en el país podrán compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable, con arreglo a alguno de los siguientes sistemas:

a) Compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio grava-ble imputándola año a año, hasta agotar su impor te, a las rentas netas de tercera categoría que obtengan en los cuatro (4) ejercicios inmediatos posteriores computados a par tir del ejercicio siguiente al de su generación. El saldo que no resulte compensado una vez transcurrido ese lapso, no podrá computarse en los ejercicios siguientes.

b) Compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio grava-ble imputándola año a año, hasta agotar su impor te, al cincuenta por ciento (50%) de las rentas netas de tercera categoría que obtengan en los ejercicios inme-diatos posteriores.

De lo expresado en el artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta, se pueden apreciar dos sistemas de arrastre de la pérdida, que podríamos clasificar en Sistema A y Sistema Sistema A y Sistema BB. Podemos indicar que es en el primero don-de se establece un determinado plazo para la realización de la compensación de la pérdida tributaria, mientras que en el segundo siste-ma, el plazo es indeterminado.

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IOTRIBUTARIA

A S E S O R Í AA S E S O R Í A

RESUMEN EJECUTIVO

El autor en el presente informe explica y desarrolla, a través de casos prácti-cos, la aplicación de los sistemas de arrastre de pérdidas, toda vez que con

motivo de la declaración jurada anual próxima a vencer, los contribuyentes que generaron pérdidas, pueden escoger alguno de los sistemas de arrastre regu-lados en la Ley. Debe tenerse en cuenta que la indebida aplicación del sistema puede generar omisiones en la determinación tributaria y futuras contingencias con la Administración.

1ra. quincena - Marzo 2014

ASESORÍA TRIBUTARIA4

A-2

a) Sistema A - Compensación en 4 ejercicios

Mediante el Sistema A es posible compensar la pérdida al 100% de la Renta Neta obtenida en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su importe, a las rentas netas de tercera categoría que se obtengan en los cuatro (4) ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejer-cicio siguiente al de su generación.

Cabe tener en cuenta el orden de prelación, pues las pérdi-das netas compensables de ejercicios anteriores se compen-sarán contra la renta neta de tercera categoría empezando por la más antigua. Las pérdidas de ejercicios anteriores no compensadas podrán ser arrastradas a los ejercicios siguien-tes siempre que no haya vencido el plazo de 4 (cuatro) años contados a partir del ejercicio siguiente al de la generación de cada pérdida.

Por lo tanto, si pasado dicho plazo aún existe pérdida no compensada, esta no podrá aplicarse más. Dicha situación puede fácilmente presentarse en el caso en que los siguientes ejercicios también arrojen pérdidas o poca utilidad, por lo que conviene que cada contribuyente proyecte de manera realista los futuros resultados.

b) Sistema B - Compensación hasta el 50% de la utilidad

Mediante el segundo sistema se permite compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana imputándola año a año, hasta agotar su importe, al cincuenta por ciento (50%) de las rentas netas de tercera categoría que se obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores.

Asimismo, en caso no se pudiera compensar el íntegro de la pérdida, los saldos no compensados serán considerados como la pérdida neta compensable del ejercicio que podrá ser arrastrada a los ejercicios siguientes y de obtenerse nueva-mente pérdida esta se sumará a las pérdidas netas compensa-bles de ejercicios anteriores.

Este sistema de compensación, si bien se tiene la seguridad de que se va a utilizar toda la pérdida tributaria determinada, va a conllevar que en los siguientes ejercicios en los que se determine la Renta Neta, también se va a determinar la Ren-Ren-ta Neta Imponibleta Neta Imponible, entendiendose que mediante esta forma de compensación, siempre va a determinarse un monto por Impuesto a la Renta del ejercicio. Es por ello que de obtener-se en el siguiente ejercicio renta neta imponible por más del doble de la pérdida generada en el ejercicio anterior, podrá compensarse el total de la pérdida obtenida.

Por el contrario, si no se obtiene renta hasta dentro de los siguientes tres ejercicios posteriores, será en dicho tercer ejer-cicio en el que aún podrá compensarse la pérdida, pero siem-pre hasta el 50 % de la renta obtenida.

Entre las consideraciones sobre el Ejercicio de la OpciónEjercicio de la Opción que se indican en el inciso d) del artículo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se menciona que corres-ponde a cada contribuyente elegir el sistema de arrastre de pérdidas que estime conveniente, lo cual estará motivado en función de las posibilidades de poder aprovechar en un futuro el máximo de compensación de pérdidas posibles, y que solo podrá ser determinado en función de los resultados proyecta-dos de los ejercicios futuros.

Así, los contribuyentes solo pueden elegir el sistema a aplicar en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta corres-pondiente al ejercicio en que se genera dicha pérdida, lo cual implica además que posteriormente se encuentran impedidos de cambiar el sistema de compensación de pérdidas una vez ejercida la opción por alguno de ellos.

Sin embargo, existe un supuesto de excepción a lo anterior-mente señalado. En efecto, solo será posible cambiar el sis-tema de compensación de pérdidas en aquel ejercicio en el que no existan pérdidas de ejercicios anteriores, sea que estas se hayan compensado completamente o que haya vencido el plazo máximo para su compensación, respectivamente.

Asimismo, el contribuyente podrá rectificar el sistema de arrastre de pérdidas elegido, a través de la rectificación de la Declaración Jurada Anual del impuesto. Dicha rectificación solamente procederá hasta el día anterior a la presentación de la Declaración Jurada Anual del ejercicio siguiente o de la fecha de vencimiento para su presentación, lo que ocurra primero.

Podemos tomar como ejemplo que una empresa habien-do obtenido pérdida en el ejercicio 2013 y elegido la op-ción del Sistema A, mediante la Declaración Jurada Anual de 2013, podría cambiar de sistema rectificando dicha declaración hasta antes del plazo de vencimiento para la presentación de la Declaración Jurada Anual del ejercicio 2014.

Sin embargo, no procederá la mencionada rectificación, si el contribuyente hubiere utilizado el sistema de compensación de pérdidas, originalmente declarado con motivo de la mo-dificación del coeficiente o porcentaje de los pagos a cuenta del impuesto.

Derecho u obligación de elegir un sistema de arras-tre de pérdida tributaria y su contabilización

De conformidad con los resultados al 31 de diciembre del ejercicio 2013, la empresa DSJ Perú Inversiones SAC generará una pérdida tributaria ascendente a S/. 70,000.Con relación a lo expuesto, la empresa consulta lo siguiente:1. ¿Es obligatorio compensar esta pérdida tributaria

y qué implicancia tiene no hacerlo?2. ¿La utilidad sobre la cual se aplica la compensación es

la utilidad contable o tributaria?3. ¿Cómo se contabilizaría esta pérdida?

Respuesta:

Como se mencionó en la parte introductoria, de conformi-dad con el artículo 50 de la LIR, los contribuyentes domi-ciliados en el país podrán compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable con arreglo a alguno de los sistemas:a) Compensar la pérdida neta total imputándola año a

año hasta agotar su importe a la renta imponible, pero con el límite de 4 años.

b) Compensar la pérdida imputándola año a año al 50% de la renta neta imponible sin límites de tiempo.

Debemos recordar que cualquiera de las opciones men-cionadas anteriormente deberá ejercerse en la oportu-nidad de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.1. De lo expuesto en el artículo 50 de la LIR, podemos

concluir con relación a la primera consulta que se trata de un derecho de los contribuyentes y que corresponde

1 CASO PRÁCTICO

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225

5ESPECIAL TRIBUTARIO

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a este ejercerlo, no obstante, de no hacerlo, la norma presume que la opción escogida es la del Sistema A.

Así, de no haber escogido el sistema de arrastre y no haber aplicado la pérdida, lo que ocurrirá será un pago en exceso que –eventualmente– podría ser materia de devolución en caso se rectifique la declaración y se consigne la compensación.

2. Respecto a la segunda consulta, la utilidad sobre la cual se debe compensar el sistema de arrastre de pérdi-da mencionado anteriormente, es la tributaria, es decir, sobre la renta imponible que la empresa obtenga, desde el ejercicio siguiente.

3. Con relación a la tercera consulta, considerando que la pérdida tributaria generada por la empresa en el ejercicio 2013 podrá ser utilizada en los ejercicios siguientes de conformidad con el sistema elegido, contablemente deberá evidenciarse esta situación; para tal efecto, aplicaremos la tasa del Impuesto a la Renta sobre el monto de la pérdida tributaria generada, como veremos a continuación:• Pérdida tributaria del ejercicio 2013 = S/. 70,000.00• Tasa del Impuesto a la Renta = 30 %• Tasa del IR aplicada contra la pérdida tributaria ge-

nerada = S/. 21,000.00

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------

37 Activo diferido 70,000.00

371 Impuesto a la Renta diferido

3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados

88 Impuesto a la Renta 70,000.00

882 Impuesto a la Renta - Diferido

x/x Por el reconocimiento de la pérdida tributaria originada en el ejercicio 2013.

-------------------------------- x ------------------------------

Compensación de la totalidad de la pérdida tributaria

La Empresa DVM Consultores SAC en el ejercicio 2013 ha determinado una pérdida tributaria de S/. 90,000.00 y en los siguientes ejercicios determina Renta Neta. La empresa decide escoger el Sistema A, aplicando el 100% de la pér-dida tributaria en los próximos 4 ejercicios.

Respuesta:

Con los datos expuestos pasemos a desarrollar el caso:• Cuadro de determinación de la Renta Neta

DescripciónEjercicio

2013Ejercicio

2014Ejercicio

2015Ejercicio

2016Ejercicio

2017

Resul. Antes de Part. e Imp.

10,000.00 20,000.00 30,000.00 25,000.00 26,400.00

(+) Adiciones 20,000.00 10,000.00 14,000.00 12,500.00 11,200.00

(-) Deducciones (120,000.00) (9,000.00) (4,000.00) (1,600.00) (3,000.00)

Renta Neta y/o Pérdi-da Tributaria

(90,000.00) 21,000.00 40,000.00 35,900.00 0.00

(-) Pérdida Tributaria de Ejercicios Anteriores

0.00 (21,000.00) (40,000.00) (29,000.00) 34,600.00

Impuesto a la Renta 30 % 0.00 0.00 0.00 2,070.00 10,380.00

• Cuadro de control de la pérdida

Periodo Pérdida tributaria

Utilización de la pérdida

Saldo de la pérdida no aplicada

2013 90,000.00 0 90,000.00

2014 90,000.00 (21,000.00) 69,000.00

2015 69,000.00 (40,000.00) 29,000.00

2016 29,000.00 (29,000.00) 0

2017 0 0

(90,000.00)

II. PÉRDIDAS QUE NO PUEDEN COMPENSARSE CON LA RENTA NETA DE FUENTE PERUANA

Existen pérdidas tributarias que tienen un tratamiento de compensación distinto y separado del general expuesto. Den-tro de dichas pérdidas encontramos a las provenientes de ins-trumentos financieros derivados y a las obtenidas de fuente extranjera.

a) Pérdidas provenientes de Instrumentos Financieros Derivados con fines distintos a los de cobertura

Si bien las operaciones con Instrumentos Financieros Deriva-dos con fines distintos a los de cobertura son aceptadas tribu-tariamente, lo cierto es que si dichas operaciones generasen pérdida para el contribuyente, este solo podrá compensarlas con las rentas netas de fuente peruana originadas por la con-tratación de Instrumentos Financieros Derivados que tengan el mismo fin.

No obstante, dicha limitación no es aplicable a las empresas del Sis-tema Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros - Ley Nº 26702, en lo que se refiere a los resultados prove-nientes de Instrumentos Financieros Derivados celebrados con fines de intermediación financiera.

Se observa entonces que las pérdidas de fuente peruana devengada en el ejercicio, proveniente de instrumentos fi-nancieros derivados con fines distintos a los de cobertura, se computarán de forma independiente y serán deducibles de las rentas de fuente peruana obtenidas en el mismo ejercicio proveniente de instrumentos financieros derivados que ten-gan el mismo fin. Si quedara algún saldo, este solo podrá ser compensado contra las rentas de tercera categoría de los ejer-cicios posteriores, provenientes de instrumentos financieros derivados con fines distintos a los de cobertura.

b) Pérdidas de fuente extranjera

Si bien los resultados de fuente extranjera son considerados a efectos de determinar el Impuesto a la Renta anual, lo cier-to es que previamente los contribuyentes deberán sumar y compensarán entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, y únicamente si de dichas operaciones resultara una renta neta, esta se sumará a la ren-ta neta empresarial de fuente peruana.

Se advierte que un contribuyente puede compensar sus ga-nancias y pérdidas obtenidas de sus distintas fuentes produc-toras del extranjero y con ello determinar un resultado final de fuente extranjera.

En la compensación de los resultados que arrojen fuentes productoras de renta extranjera no se tomará en cuenta las pérdidas obtenidas en países o territorios de baja o nula imposición.

2 CASO PRÁCTICO



CUADRO N° 1

A-4

Aplicación del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta

José Andrée CACHAY CASTAÑEDA(*)

I. SALDO A FAVOR DEL IMPUESTO A LA RENTA

De conformidad con el artículo 87 de la Ley del Impuesto a la Renta, si las cantidades abonadas a cuenta –se refiere a los pagos a cuenta del Im-puesto a la Renta regulados en el artículo 85 de la norma– resultasen inferiores al monto del impuesto que, según declaración jurada anual, sea de cargo del contribuyente, la diferencia se cancela-rá al momento de presentar dicha declaración.

Sin embargo, agrega que si el monto de los pagos a cuenta excediera del impuesto que corresponda abonar al contribuyente según su declaración jurada anual, este consignará tal cir-cunstancia en dicha declaración y la Sunat, –previa comprobación– devolverá el exceso pagado.

De igual manera, se establece que los contribu-yentes que así lo prefieran podrán aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentación de la declaración jurada, de lo que de-jarán constancia expresa en dicha declaración, suje-ta a verificación por la Sunat.

(*) Abogado por la Universidad de San Martín de Porres. Especialista en Derecho Tributario. X Premio a la Excelencia Académica en Derecho 2010 “José León Barandiarán Hart”.

En concordancia con ello, el artículo 88 de la citada Ley señala que los contribuyentes obliga-dos o no a presentar las declaraciones a que se refiere el artículo 79 de la norma, deducirán de su impuesto –entre otros conceptos– los sal-dos a favor del contribuyente reconocidos por la Sunat o establecidos por el propio respon-sable en sus declaraciones juradas anteriores como consecuencia de créditos autorizados, siempre que estas no hayan sido impugnadas. La existencia y aplicación de estos últimos sal-dos quedan sujetos a verificación por parte de la mencionada Superintendencia.

Por lo tanto, se tiene que cuando se presenta la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta podemos encontrarnos frente a dos posibles resultados: ver cuadro N° 1.

II. APLICACIÓN DEL SALDO A FAVOR CONTRA LOS PAGOS A CUENTA

El artículo 55 del Reglamento de la Ley del Im-puesto a la Renta establece que para aplicar los créditos tributarios contra los pagos a cuenta de

RESUMEN EJECUTIVO

IMPU

ESTO

A L

A R

ENTA

En el presente artículo, el autor analiza la aplicación del Saldo a Favor del Im-puesto a la Renta consignado en la declaración jurada anual del ejercicio que

corresponda. Al respecto, se aborda su aplicación contra los pagos a cuenta del mismo impuesto, hasta la posibilidad de solicitar su devolución y el procedimiento relacionado con este.

INFORME PRÁCTICO

• Solicitar la devolución.

• Aplicarlo contra los P/A/C cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a la pre-sentación de la DJ.

Se considera válida la aplicación del saldo consignado en la declaración sustitutoria.

Momento de presentar la declaración - Plazo fijado.

Impuesto aregularizar

Saldo a favor

Saldo a favor oimpuesto a regularizar


7IMPUESTO A LA RENTA

CUADRO N° 2

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tercera categoría, los contribuyentes observarán las siguientes disposiciones:

1. Solo se podrá compensar los saldos a favor originados por rentas de ter-cera categoría.

2. Para la compensación de créditos, se tendrá en cuenta el siguiente or-den: en primer lugar, se compensa-rá el anticipo adicional; en segundo término, los saldos a favor, y por último, cualquier otro crédito.

Cabe precisar que, de conformi-dad con lo establecido en la STC Exp. N° 0033-2004-AI/TC, de fecha 28/09/2004, el denominado Antici-po Adicional del Impuesto a la Ren-ta fue declarado inconstitucional, por lo que su mención en el Regla-mento no resulta aplicable.

3. El saldo a favor originado por ren-tas de tercera categoría, acreditado en la declaración jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solicitado devolu-ción, deberá ser compensado con-tra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive a partir del mes de enero, hasta agotarlo.

Ejemplo:Ejemplo: Si estamos en el ejercicio 2014, el saldo del ejercicio prece-dente al anterior será el del 2012 cuya declaración se presentó en el 2013 y que empezó a utilizarse con-tra el periodo en el cual se presentó la declaración anual respectiva. Si al 31/12/2013 aún quedaba un mon-to por compensar de dicho saldo, deberá ser aplicado contra los pe-riodos de enero y febrero de 2014, y si aun así existe un saldo remanente por aplicar, el mismo formará parte de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta 2013.

4. El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría generado en el ejercicio inmediato anterior, debe-rá ser compensado solo cuando se haya acreditado en la declaración jurada anual y no se solicite devo-lución por este y únicamente contra los pagos a cuenta, cuyo vencimien-to opere a partir del mes siguiente a aquel en que se presente la de-claración jurada donde se consigne dicho saldo.

Ello implica que si un contribuyen-te en su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejerci-cio 2013 –presentada en el año 2014– determina un saldo a favor, entonces solo si ha marcado la op-ción de compensación podrá apli-car dicho saldo a partir del periodo

cuyo vencimiento opere en el mes siguiente de presentada la declara-ción jurada. En dicho caso, se pue-den presentar dos supuestos:

• Si el contribuyente presentó su Declaración Jurada Anual en el mes de marzo, el saldo a favor que consigne en su declaración lo podrá utilizar contra el pe-riodo de marzo que vence en abril.

• Si el contribuyente presentó su Declaración Jurada Anual en el mes de abril, entonces recién podrá aplicar el saldo a favor contra el periodo de abril que vence en mayo.

Al respecto, se debe tener presente que si en el periodo de marzo que se paga en abril el contribuyente ha declarado y pagado el ITAN, prime-ro deberá aplicar el saldo a favor de-terminado en su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta. Úni-camente cuando este se agote en ese periodo o en los siguientes po-drá aplicar el ITAN. En consecuen-cia, la regla de prelación en mate-ria de aplicación de créditos será: primero, saldo a favor, y segundo, ITAN efectivamente pagado.

5. Los pagos a cuenta y retenciones en exceso solo podrán ser compensa-dos con los pagos a cuenta o reten-ciones que se devenguen con poste-rioridad al pago en exceso.

III. DEVOLUCIÓN DEL SALDO A FAVOR

Según comentamos, el artículo 87 de la Ley del Impuesto a la Renta esta-blece que las cantidades abonadas al Fisco que excedan del monto de dicho impuesto que corresponda pagar en la Declaración Jurada Anual, se deben

consignar como: i) Devolución o ii) Apli-cación del Saldo a Favor contra los pa-gos a cuenta.

Efectivamente, los pagos que se rea-licen en exceso podrán ser objeto de devolución. Dicho procedimiento, en líneas generales, empieza por el hecho de que el contribuyente debe haber op-tado por consignar en el PDT 684 la opción: Devolución del Saldo a Favor.

Sin embargo, no es suficiente haber consignado dicha opción para conside-rar automáticamente que la Sunat de-berá encargarse de oficio de conceder la devolución. Hace falta, por lo tanto, llenar el Formulario N° 4949 - Solicitud de Devolución, consignándose en este el periodo correspondiente –en nuestro caso, 13/2013–, el que deberá firmar-se por el deudor tributario o su repre-sentante legal debidamente acreditado en el Registro Único de Contribuyentes (RUC).

Si el formulario es presentado por un tercero deberá adjuntarse un poder especial.

Adicionalmente debe adjuntarse un escrito fundamentado que contenga como mínimo información sobre el pe-riodo, monto y tributo respecto al cual se solicita la devolución, detalle y copia de los voucher que acrediten la cance-lación de los pagos a cuenta que pudie-ron haber generado el exceso pagado en la determinación final.

Ahora bien, en cuanto al plazo previsto para presentar la solicitud de devolu-ción, nótese que este se sujeta al plazo de prescripción. En efecto, de acuerdo con lo señalado en los artículos 43 y 44 del Código Tributario, el plazo para so-licitar la devolución de pagos indebidos o en exceso prescribe a los cuatro (4) años contados a partir del uno (1) de

Resolución de Intendencia/Oficina Zonal

Inadmisible/Denegada

Procedente

Improcedente Procedente en parte



A-6

enero del año siguiente a la fecha en que se efectuó el pago indebido o en exceso o en que devino en tal.

Por lo tanto, en nuestro caso, si en la Declaración Jurada Anual del ejercicio 2013 se determina que los pagos a cuenta del ejercicio resultaron ser mayores que la determinación final del impuesto, se entenderá que en ese momento el pago del impuesto devino en exceso (esto es, en marzo o abril de 2014), por lo que el cómputo de la prescripción se iniciará a partir del 01/01/2015, extendiéndose hasta el primer día hábil del año 2019.

Por otro lado, la Sunat tiene hasta cuarenta y cinco (45) días hábiles para resolver la solicitud de devolución presentada por el contribuyente. En dicho caso, podría resolver en cualquiera de los siguientes sentidos: ver cuadro N° 2.

En caso la Sunat declarase improcedente o denegada la soli-citud de devolución, o incluso procedente en parte, el contri-buyente podrá interponer contra la respectiva resolución un recurso de reclamación de conformidad con lo establecido en el artículo 163 del Código tributario. En efecto, aun cuando se trate de un procedimiento no contencioso, dicho cuer-po normativo ha considerado que, únicamente en el caso de devoluciones, se considere a la resolución de intendencia o de oficina zonal que resuelve la solicitud, como un acto reclamable.

Ahora bien, si pese a dicho recurso de reclamación la Sunat aún continúa sin darle la razón al contribuyente, este podrá interponer contra dicha resolución un recurso de apelación a fin de que su caso sea resuelto por el Tribunal Fiscal en última instancia administrativa.

Una empresa nos comenta que en su Declaración Jurada Anual del ejercicio 2013 consignará la opción de devolu-ción respecto a su saldo a favor, por lo que nos consulta cuál sería el procedimiento usual que practicará la Sunat al respecto, a efectos de otorgarle el monto solicitado.

Solución:

La solicitud de devolución se inicia formalmente con la presentación de un formulario ante la Sunat (Formulario N° 4949), al que debe acompañarse un escrito explicando las razones que motivan el pedido, así como con la docu-mentación que sustenta los pagos en exceso (si se tratara del saldo a favor de un ejercicio, se presentará copia de los pagos a cuenta realizados y la Declaración Jurada Anual en la que se determina que estos o parte de estos se con-vierten en saldo a favor).

Esta documentación (formulario y anexos) puede presen-tarse en cualquier momento. No es necesario presentarla con la Declaración Jurada Anual. Sin embargo, se deberá tomar en cuenta que a fin de solicitar la devolución, los contribuyentes cuentan con un plazo de prescripción de 4 años, computados desde el 1 de enero siguiente a la fecha en que se realizó el pago en exceso o en que este devino en tal. Por ejemplo, el saldo a favor acumulado al ejercicio 2013 tiene un plazo de prescripción de 4 años contados a partir de enero de 2015, considerando que entre marzo y abril de 2014 se presentó la Declaración Jurada Anual

del Impuesto a la Renta 2013 y se consignó la opción de devolución.La Sunat, sin embargo, no realizaría el desembolso antes de que concluya la fiscalización iniciada con ocasión de la solicitud de devolución. Dicha fiscalización precisamen-te tendrá como finalidad verificar la existencia del crédito tributario solicitado en devolución, así como la existen-cia de omisiones o errores en el cumplimiento de las obli-gaciones tributarias. En caso se detectaran omisiones o errores en la determinación de las obligaciones tribu-tarias revisadas, el crédito solicitado en devolución sería aplicado contra la omisión resultante, intereses y multas impuestas, de ser el caso.En rigor, una solicitud de devolución debería ser resuelta en 45 días hábiles. Sin embargo, la única consecuencia de no cumplirse con dicho plazo es el derecho del contribu-yente de considerar denegada su solicitud a fin de iniciar un procedimiento de reclamación.En la práctica, son muy pocos los casos de devolución que son resueltos en ese lapso de tiempo. Normalmente, debe esperarse hasta que concluya la fiscalización. La Sunat debe concluir la fiscalización definitiva en el plazo de un año computado desde que el contribuyente entre-gó toda la documentación solicitada a través del primer requerimiento notificado. De no culminar su labor en el plazo establecido, la Sunat estará impedida de seguir soli-citando información al contribuyente. Existe la posibilidad de prorrogar dicho plazo.Sin embargo, no se ha establecido ningún plazo para que la Sunat emita los valores o acotaciones resultan-tes de dicha fiscalización; ello significa que puede emi-tir las acotaciones resultantes en cualquier momento, siempre que la obligación tributaria no se encuentre prescrita.

Supongamos que una empresa nos indica que en enero de 2014 presentó la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2013, ello con la finalidad de poder aplicar el saldo a favor determinado en dicha declaración jurada contra el pago a cuenta de enero 2014, cuyo venci-miento se produjo en febrero.Sin embargo, añade que la mencionada Declaración Jura-da Anual va a ser objeto de ajustes, en cuyo caso presenta-rán una declaración jurada sustitutoria antes de la fecha de vencimiento.Sobre el particular, la consulta sería si la presentación de tal declaración sustitutoria podría afectar la aplicación del saldo a favor del ejercicio 2013 contra los pagos a cuenta de 2014 que ya se hubieran declarado a tal fecha.

Solución:

Al respecto, según el tercer párrafo del artículo 87 de la Ley del Impuesto a la Renta, se considera válida, por

1 CASO PRÁCTICO

2 CASO PRÁCTICO



A-7

excepción, la aplicación efectuada contra los pagos a cuenta del saldo a favor determinado en la declaración jurada anual que ha sido objeto de sustitución, cuando el saldo a favor consignado en la declaración sustitu-toria permita cubrir total o parcialmente dicha aplica-ción. En los casos en que el saldo a favor consignado en la declaración sustitutoria solo permita cubrir de manera parcial la aplicación efectuada, esta resultará válida únicamente por el monto que resulte cubierto con dicho saldo a favor.Conforme se aprecia, en tanto que el valor del saldo a fa-vor que en definitiva se consigne en la declaración sustitu-toria permita igualmente cubrir el importe de saldo a favor ya aplicado contra los pagos a cuenta del ejercicio 2014, la presentación de una declaración jurada anual sustituto-ria no pondrá a la empresa en situación de contingencia u omisión tributaria.

Una empresa nos indica que como saldo a favor del ejerci-cio 2012 obtuvo un monto de S/. 100,000 que al 31/12/2013 aún no había sido agotado. Al respecto, nos consulta si es posible que el remanente de dicho saldo sea aplicado con-tra el pago a cuenta del Impuesto a la Renta correspon-diente al mes de enero de 2014.

Solución:

Efectivamente, consideramos que la aplicación citada pro-cede de acuerdo con el inciso 3 del artículo 55 del Regla-mento de la Ley del Impuesto a la Renta.

Así pues, dicha norma establece que, para aplicar los cré-ditos tributarios contra los pagos a cuenta de tercera cate-goría deberá tenerse en consideración que el saldo a favor originado por rentas de dicha categoría, acreditado en la declaración jurada anual del ejercicio precedente al ante-rior por el cual no se haya solicitado devolución, deberá ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive a partir del mes de enero, hasta agotarlo.

Partiendo de la premisa de que el saldo a favor a com-pensarse contra el pago a cuenta de enero se ha acredi-tado en la Declaración Jurada Anual del ejercicio 2012 y no ha sido solicitado en devolución ni aplicado con-tra los pagos a cuenta del ejercicio 2013, dicha com-pensación entonces es correcta.

Una empresa presentó su Declaración Jurada Anual del ejercicio 2012 en marzo de 2013, consignando la op-ción Devolución respecto al saldo a favor originado por el exceso de los pagos a cuenta efectuados. Sin em-bargo, en el mes de junio de 2013 decide presentar una

declaración jurada rectificatoria del ejercicio 2012 y modifica su opción original consignando ahora que prefiere que su saldo a favor se aplique contra futuros pagos a cuenta.Nos consultan si dicha modificación es válida y qué efectos tendrá.

Solución:

El presente caso fue materia de pronunciamiento en el In-forme N° 239-2009-Sunat, en donde se expuso –de manera clara– que la única limitante por la que el contribuyente no podría optar por la compensación de los pagos a cuen-ta sería en el supuesto de que haya requerido la respectiva devolución y no se desista de dicha solicitud. En tanto ello no se produzca, como ocurre en el supuesto planteado, no existe impedimento para que el contribuyente pueda mo-dificar la opción de devolución por la de compensación o aplicación del saldo a favor contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.

En dicho informe, sin embargo, la Sunat hizo algunas precisiones que habría que tomar en cuenta:

Primero: Señaló que en el caso planteado no es necesaria la presentación de una nueva Declaración Jurada Anual donde se consigne dicho cambio de opción.Segundo: Respecto al momento en que operaría la com-pensación del saldo a favor producto de la modificación, señaló que tomando como referencia el numeral 4 del ar-tículo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y lo establecido en el Informe N° 170-2004-Sunat, el cual deja claro que no existe posibilidad de que el contribuyen-te escoja contra qué pagos a cuenta podría aplicar el saldo a favor o suspenda dicha compensación, el saldo a favor deberá aplicarse contra el pago a cuenta cuyo vencimiento tenga lugar en el mes siguiente al de la presentación de la declaración jurada anual y contra los sucesivos pagos a cuenta, sin importar la oportunidad dentro del ejercicio en curso en el cual el contribuyente modifique su opción de devolución a compensación.No obstante ello, se desprende que si a la fecha en que se produce la modificación de la opción ya se hubiera pro-ducido la extinción de los pagos a cuenta devengados a dicha modificación, el saldo a favor del periodo inmediato anterior solo podrá aplicarse contra los futuros pagos a cuenta, pues la compensación de un crédito supone la exis-tencia de una deuda tributaria compensable, la cual, como resulta obvio, no ocurre frente a obligaciones tributarias previamente satisfechas.Por lo tanto, si en el caso planteado la modificación se produjo en el mes de junio de 2013 y la declaración jurada fue presentada en marzo del mismo año, en caso los pagos a cuenta del mes de marzo a mayo estuvieran cancelados, el saldo a favor podrá compensarse contra el pago a cuen-ta de junio (que vence en julio) en adelante.En su defecto, si los pagos a cuenta de marzo a mayo aún no fueron cancelados, dicho saldo a favor podrá compen-sarse incluso contra estos y seguir arrastrándose mes a mes hasta agotarlo.

3 CASO PRÁCTICO

4 CASO PRÁCTICO



A-8

CASOS PRÁCTICOS

Amortización de intangibles y gastos de viaje

Pablo R. ARIAS COPITAN(*)

INTRODUCCIÓN

E n el presente informe, se desarrollarán casos prácticos referidos a gastos por amortización y gastos de viaje del interior y exterior, los cuales son muy usuales en las actividades de personas que generan rentas empre-

sariales para poder mantener y/o generar la fuente productora de renta, es decir, que son necesarios para poder desarrollar las actividades económicas que estas realizan. Es por ello que a través de los diversos casos que se presentarán a continuación se podrá tener en consideración los aspectos más relevantes sobre dichos gastos, a efectos de su deducibilidad del Impuesto a la Renta.

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller de la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

(1) Según lo dispuesto en el inciso a) del artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

Amortización de intangibles

Caso:

En el mes de febrero de 2013, la empresa SOL Y LUNA En el mes de febrero de 2013, la empresa SOL Y LUNA SAC adquirió un programa para uso de sus equipos de SAC adquirió un programa para uso de sus equipos de cómputo (cómputo (softwaresoftware) por un importe de S/. 9,660.00 más ) por un importe de S/. 9,660.00 más IGV.IGV.

Se consulta, ¿cuál sería el tratamiento a efectuar por esta Se consulta, ¿cuál sería el tratamiento a efectuar por esta adquisición?adquisición?

Solución:

En primer lugar, cabe indicar que teniendo en cuenta lo dis-puesto en el artículo 27 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la cesión en uso de programas de instrucciones para computadoras (software) es considerado dentro del concepto de regalías.

A su vez, en el artículo 16 del Reglamento de la Ley del Im-puesto a la Renta indica que la cesión en uso de software cuya contraprestación constituya regalía según lo previsto en el primer párrafo del artículo 27 de la Ley, es aquella mediante la cual se transfiere temporalmente la titularidad de todos, al-guno (o algunos) de los derechos patrimoniales sobre el soft-ware, que conllevan el derecho a su explotación económica.

Adicionalmente a ello, el penúltimo párrafo del mencionado artículo del Reglamento, define a los programas de instruccio-nes para computadoras (software) como la expresión de un conjunto de instrucciones mediante palabras, códigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporadas en un dis-positivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un computador ejecute una tarea u obtenga un resultado.

Por otra parte, en el numeral 1 del artículo 16 del Reglamento de la LIR, se tiene lo siguiente:

Es así que teniendo en cuenta todo lo expuesto anteriormente se concluye que para el caso que se consulta, la operación es considerada como una regalía, bajo el concepto de software.

Asimismo, según lo dispuesto en el inciso g) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los activos in-tangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrán ser considerados como gastos y aplicados a los resul-tados del negocio en un solo ejercicio, o amortizarse propor-cionalmente en el plazo de 10 ejercicios.

Es por ello, que se consideran como activos intangibles de dura-ción limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza(1), tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos de planos, procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (Software).

De lo expuesto en los párrafos anteriores, se concluye que el software adquirido, al ser considerado un activo intangible de duración limitada, podrá ser amortizado proporcionalmente en un periodo de 10 ejercicios.

Teniendo en cuenta lo anteriormente mencionado, en el as-pecto práctico, se podría mostrar de la siguiente manera:

Ejercicio Costo de adquisición Amortización Saldo

2013 9,660.00 (*)805.00 8,855

2014 966.00 7,889

2015 966.00 6,923

2016 966.00 5,957

2017 966.00 4,991

2018 966.00 4,025

2019 966.00 3,059

2020 966.00 2,093

2021 966.00 1,127

2022 966.00 161.00

2023 (**)161.00 0

(*) (9,660 x 10%)/12 x 10(**) (9,660 x 10%)/12 x 2

La contraprestación por la transferencia definitiva, ilimitada y exclusiva de la titularidad de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotación económica, aun cuando estos se restrinjan a un ámbito territorial específico.

No constituye

regalíaLa contraprestación que el titular originario o derivado de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explota-ción económica, cobre a terceros por utilizar el software de conformidad con las condiciones convenidas en un contrato de licencia.



A-9

Luego de realizar el procedimiento de cálculo, se observa que el gasto por la amortización del activo intangible

para el ejercicio 2013, será por un importe equivalente de S/. 805.00.

Deducción de la adquisición de una patente

Caso:

La empresa Los Frutales SRL, dedicada a la venta de in-La empresa Los Frutales SRL, dedicada a la venta de in-sumos químicos, en el mes de febrero realiza un acuerdo sumos químicos, en el mes de febrero realiza un acuerdo para utilizar una patente adquirida al Sr. Miguel de la Torre, para utilizar una patente adquirida al Sr. Miguel de la Torre, persona natural no domiciliada de nacionalidad española, persona natural no domiciliada de nacionalidad española, por la cual ha efectuado un desembolso de $ 50,000.00.por la cual ha efectuado un desembolso de $ 50,000.00.

Se consulta, ¿cuál sería el tratamiento a seguir para efec-Se consulta, ¿cuál sería el tratamiento a seguir para efec-tos de determinar esta operación como gasto?, sabiendo tos de determinar esta operación como gasto?, sabiendo que la adquisición de la patente, tiene una duración de que la adquisición de la patente, tiene una duración de 10 años.10 años.

Solución:

De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 27 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, cualquiera sea la denominación que le acuerden las partes, se considera regalía a toda con-traprestación en efectivo o en especie originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artísticos o científicos, así como toda con-traprestación por la cesión en uso de los programas de ins-trucciones para computadoras (software) y por la información relativa a la experiencia industrial, comercial o científica.

Según al párrafo anterior, la patente adquirida al Sr. Miguel de la Torre sería considerada como regalía y teniendo en cuenta que en la consulta se desea considerar la operación como un gasto deducible para efectos del IR, se deberá considerar lo siguiente:

• Contablemente las regalías son considerados Activos In-tangibles, según la NIC 38: Intangibles, por ello estas pa-tentes al tener una vida útil finita se deberán amortizar con base en la distribución de su vida útil, según lo dis-puesto en el párrafo 97 de la mencionada NIC.

• A efectos tributarios, según lo dispuesto en el inciso g) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta da como opción al contribuyente que el precio pagado por activos intangibles de duración limitada podrán ser considerados como gastos en un solo ejercicio.

Cabe agregar que, según lo dispuesto en el Reglamento de la Ley, las patentes son consideradas de vida limitada, por lo cual se podría aplicar la opción mencionada ante-riormente.

Teniendo en cuenta lo descrito líneas arriba, se procede a efectuar el siguiente cálculo:

• Gasto por amortización (Contablemente): $ 4,583.33

50,000 x 10 % (tasa de amortización anual)

(50,000 x 10 %)/12 x11

• Gasto deducible (Tributariamente): 50,000.00

Diferencia: $ 45,000.00Diferencia: $ 45,000.00

Cabe indicar que la diferencia hallada será considerada en la declaración jurada anual (PDT) en la casilla de deducciones, claro está, dicho importe deberá ser considerado convirtiendo el importe a moneda nacional, utilizando el tipo de cambio venta a la fecha de adquisición.

Gastos de viaje

Caso:

El Sr. José Torres Paz, Gerente Comercial de la empresa El Sr. José Torres Paz, Gerente Comercial de la empresa Los Patriotas SRL, ha sido enviado de viaje al extranjero (Costa Los Patriotas SRL, ha sido enviado de viaje al extranjero (Costa Rica) a una convención empresarial destinada al rubro al cual Rica) a una convención empresarial destinada al rubro al cual pertenecen las actividades de su empresa. pertenecen las actividades de su empresa. Adicionalmente, se dicionalmente, se tienen los siguientes datos sobre esta operación:tienen los siguientes datos sobre esta operación:Periodo del viaje: 02/02/2014 - 06/02/2014Periodo del viaje: 02/02/2014 - 06/02/2014Importe entregado al trabajador: $ 3,420.00Importe entregado al trabajador: $ 3,420.00Gastos realizados por el trabajador, según detalle:Gastos realizados por el trabajador, según detalle:

Concepto 02/02/2014 03/02/2014 04/02/2014 05/02/2014 06/02/2014

Alojamiento 230.00 230.00 230.00 230.00 230.00

Alimentación 162.30 159.00 187.50 162.00 155.20

Movilidad 225.00 261.00 232.00 240.50 227.40

Total 617.30 650.00 649.50 632.50 612.60

Se pide indicar cuál sería el tratamiento a seguir.Se pide indicar cuál sería el tratamiento a seguir.

Solución:En primer lugar, cabe indicar que según lo dispuesto en el inci-so r) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, serán deducibles los gastos de viaje por concepto de transporte y viáticos que sean indispensables de acuerdo con la actividad productora de renta gravada.

A su vez, en la mencionada norma se añade que la necesidad del viaje quedará acreditada con la correspondencia y cual-quier otra documentación pertinente, y los gastos de trans-porte con los pasajes.

Por otra parte, en la misma norma también se define el con-cepto de viáticos, en la que se señala que comprenden a los gastos de alojamiento, alimentación y movilidad, los cuales no podrán exceder del doble del monto que, por ese concep-to, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía.

Es así que teniendo en cuenta lo indicado en el párrafo anterior, es necesario considerar lo dispuesto en el Decreto Supremo N° 056-2013-EF (19/05/2013) en el cual se consideran como mon-tos límites, los siguientes valores según el destino.

CUADRO N° 1

Lugar Monto máximo

África 480.00

América Central 315.00

América del Norte 440.00

América del Sur 370.00

Asia 500.00

Medio Oriente 510.00

Caribe 430.00

Europa 540.00

Oceanía 385.00

Es así que teniendo en cuenta el cuadro referido, hallaremos el monto máximo permitido como gasto deducible que para este caso sería América Central (Costa Rica):



A-10

Gasto máximo aceptado por día: 315 x 2 = $ 630.00

Gasto máximo aceptado total = $ 630.00 x 5 = $ 3,150.00

Del cuadro de gastos mostrados por el trabajador, los gastos de viajes son de $ 3,161.90

Gasto máximo aceptado total $ 3,150.00Gastos incurridos $ 3,161.90Importe reparable $ 11.90Importe reparable $ 11.90Dicho importe reparable deberá ser convertido en moneda nacional.

Gastos de viaje al interior

Caso:

La Humildad S.A., empresa comercializadora de pro-La Humildad S.A., empresa comercializadora de pro-ductos de industria farmacéutica, ha decidido aperturar ductos de industria farmacéutica, ha decidido aperturar un local comercial en la ciudad del Cusco, por lo cual ha un local comercial en la ciudad del Cusco, por lo cual ha enviado a dicha ciudad al Gerente Administrativo para enviado a dicha ciudad al Gerente Administrativo para que realice los trámites que ameriten la apertura de di-que realice los trámites que ameriten la apertura de di-cho establecimiento.cho establecimiento.Además de ello, se tiene la siguiente información:Además de ello, se tiene la siguiente información:Periodo de viaje: 4 díasPeriodo de viaje: 4 díasGastos del viaje: Gastos del viaje: Alojamiento: 1,500.00Alojamiento: 1,500.00Alimentación: 1,340.00Alimentación: 1,340.00Movilidad: 1,180.00Movilidad: 1,180.00Total S/. 4,020.00Total S/. 4,020.00Asimismo, cabe agregar que se detectó que dentro de los Asimismo, cabe agregar que se detectó que dentro de los gastos incurridos por el trabajador están comprendidos los gastos incurridos por el trabajador están comprendidos los que se realizaron conjuntamente con su esposa y además que se realizaron conjuntamente con su esposa y además que los gastos de movilidad incurridos fueron sustentados que los gastos de movilidad incurridos fueron sustentados con la planilla de movilidad, la cual se le entregó al llegar a con la planilla de movilidad, la cual se le entregó al llegar a la sede administrativa para que lo firmara.la sede administrativa para que lo firmara.

Por último, se indica que del total de los gastos incurridos Por último, se indica que del total de los gastos incurridos por el trabajador según lo verificado, solo le correspondía, por el trabajador según lo verificado, solo le correspondía, el 65 % del total de estos.el 65 % del total de estos.

Solución:Teniendo en cuenta lo dispuesto en el inciso r) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, el importe deducible por concepto de viáticos al interior del país, debidamente sus-tentados con Comprobantes de Pago, no puede exceder del doble del monto que, por ese concepto concede el Gobierno Central a sus funcionarios de mayor jerarquía.

De lo mencionado anteriormente, se deberá traer a colación lo señalado en el artículo 1 del Decreto Supremo N° 007-2013-EF en el cual se establece que los viáticos por viajes a nivel nacio-nal en comisión de servicios para los funcionarios y empleados públicos, independientemente del vínculo que tengan con el Estado es de S/. 320.00 por día.

De los párrafos descritos anteriormente, se debe concluir que la empresa podrá deducir por concepto de viáticos de su trabajador al interior del país el importe equivalente a S/. 640.00 por día.

Por otra parte, según lo dispuesto en el último párrafo del inciso n) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se señala que en ningún caso se admitirá la deducción de la parte de los gastos de viaje que corresponda a los acompañantes de la persona a la que la empresa o el contribuyente, en su caso, encomendó su representación.

Ahora bien, de todo lo expuesto anteriormente, se debe efec-tuar la siguiente comparación:

Monto máximo de viáticos al interior del país permitido por día: S/. 640.00

Monto máximo de viáticos al interior del país permitido en total: S/. 2,560.00

- 640.00 x N° de días = 640.00 x 4

Ahora bien, como se sabe en ningún caso los gastos del acompañante podrán ser aceptados como gastos deducibles a efectos de determinar el Impuesto a la Renta, por ello se debe calcular qué importe le correspondería deducir a la em-presa por los gastos incurridos en el viaje del trabajador, para esto se realizará el siguiente cálculo:

Gastos del viaje: Gastos del viaje:

Alojamiento : 1,500 x 65% = 975.00

Alimentación : 1,340 x 65% = 871.00

Movilidad : 1,180 x 65% = 767.00

Total: S/. 2,613.00 Total: S/. 2,613.00

En el caso de los gastos por conceptos de movilidad, estos no han sido sustentados con Comprobantes de Pago, sino más bien con la Planilla de movilidad firmada por el trabajador, por esto cabe recordar lo dispuesto en el inciso a1) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en el cual se indica que serán deducibles los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que sean necesarios para el cabal desempeño de sus funciones y que no constituyan be-neficio o ventaja patrimonial directa de los mismos.

Cabe señalar que según lo indicado en el párrafo anterior, podrían, en primera instancia, ser aceptados los gastos in-curridos por este concepto en el viaje al interior realizado por el trabajador, pero en el segundo párrafo de la men-cionada norma limita el gasto de movilidad sustentado en una planilla de movilidad, por el que no podrán exceder dichos gastos a un importe diario equivalente al 4 % de la remuneración mínima vital, es decir, que equivalen a la fecha a S/. 30.00.

Por otra parte, lo dispuesto en el inciso n) del artículo 21 del Re-glamento de Ley del Impuesto a la Renta, derrumba cualquier posibilidad de tomar en cuenta los gastos de movilidad susten-tados con la planilla de movilidad, pues literalmente indica que los gastos de viaje por concepto de viáticos en el interior del país deberán ser sustentados con Comprobantes de Pago, dejando así sin ninguna opción de tomar como gastos deducibles los gastos de movilidad sustentados en la planilla de movilidad, pues esta no califica como un Comprobante de Pago.

Teniendo en cuenta todo lo mencionado en los párrafos ante-riores, se continúa con el cálculo a realizar:

Montos incurridos por el acompañante (esposa):Montos incurridos por el acompañante (esposa): S/. 1,407.00S/. 1,407.00

- 35% del total de los gastos del viaje

(35% x 4,020)

Gastos de movilidad Gastos de movilidad S/. 767.00S/. 767.00

Exceso del monto máximo aceptable:Exceso del monto máximo aceptable: S/. 0.00

Monto máximo de viáticos al interior en total: 2,560.0

- Alimentación : 871.00

- Alojamiento : 975.00

(1,846.00)

Total de Gastos reparables S/. 2,174.00Total de Gastos reparables S/. 2,174.00



A-11

Los viáticos por concepto de alojamiento en el exterior no pueden sustentarse con declaración jurada

de sustento la declaración jurada presentada por el usuario en el caso de los gastos de alimentación y movilidad siempre que no supere el límite señalado en el gráfico.

A su vez, también se indica en este artículo del Reglamento de la Ley, que con ocasión de cada viaje se podrán sustentar los gastos por concepto de alimentación y movilidad, respecto de una misma persona, únicamente bajo una de las formas previstas mencionadas, la cual deberá utilizarse para susten-tar ambos conceptos.

Es decir, en el caso de que una persona (trabajador, gerente) por motivos de realizar un viaje al exterior incurra en gastos de alimentación y movilidad, deberá sustentar a tales gastos solamente bajo una de las formas indicadas anteriormente (documentos emitidos en el exterior o Declaración Jurada).

Por otra parte, en el caso de que dichos gastos no se susten-ten, únicamente bajo una de las formas previstas, solo pro-cederá la deducción de aquellos gastos que se encuentren acreditados con los documentos emitidos en el exterior por un no domiciliado.

Es así que, en el presente caso, se han sustentado los gas-tos de viaje al exterior por parte del trabajador bajo las dos formas previstas en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, ahora cabe realizar el cálculo del monto máximo a deducir por dichos gastos en cada una de las modalidades.

Importe máximo deducible por día: $ 500(2) x 2(3) = $ 1,000

Importe máximo deducible total: $ 1,000 x 3 = $ 3,000

Gastos sustentados por el trabajador:Gastos sustentados por el trabajador:

• Gastos de viaje sustentados con documentos emitidos en Gastos de viaje sustentados con documentos emitidos en el exterior (artículo 51-A de la LIR)el exterior (artículo 51-A de la LIR)

Importe máximo deducible por día: $ 500(2) x 2 = $ 1,000.00

Importe máximo deducible total: $ 1,000 x 3 = $ 3,000.00

Alojamiento: (1,420.00)

Importe reparable $ 00.00Importe reparable $ 00.00

• Gastos de viaje sustentados con la Declaración JuradaGastos de viaje sustentados con la Declaración Jurada

Tomando en cuenta el gráfico anterior, se concluye que los gastos de hospedaje no podrán ser deducidos de ninguna manera a través de la Declaración Jurada presentada por el trabajador.

Por otra parte, en el caso de los gastos de alimentación y mo-vilidad, bajo esta modalidad el límite máximo es del 30 % de 3,000.00. En resumen sería:

Importe reparable:

Alojamiento: $ 530.00

Alimentación y movilidad: $ 140.00

Monto máximo permitido: 30% x 3,000 = 900.00

Según declaración jurada: (535+505) = (1,040.00)

Total importe reparable: $ 670.00Total importe reparable: $ 670.00

(2) Teniendo en cuenta el D.S N° 056-2013-EF, al continente Asia le corresponde un monto máximo deducible por día de $ 500.00 (véase cuadro N° 1).

(3) Doble del monto diario máximo x N° de días: 1,000 x 3= $ 3,000.00.

Documentos a los que se refiere el artículo 51-A de la Ley o con una declaración jurada por un monto que no debe exceder del 30% del doble del monto que por concepto de viáticos, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de ma-yor jerarquía.

Documentos los que hace referen-cia el artículo 51-A de la Ley. Alojamiento

Alimentación y movilidad

Gastos de viaje

(Exterior)

Caso:

La empresa Los Reyes Rojos S.A. ha enviado a su Jefe de La empresa Los Reyes Rojos S.A. ha enviado a su Jefe de Producción a Japón a constatar y finalizar la opción de Producción a Japón a constatar y finalizar la opción de compra de una maquinaria que requiere dicha em-compra de una maquinaria que requiere dicha em-presa para sus actividades, por lo que se le hizo en-presa para sus actividades, por lo que se le hizo en-trega de $ 3,000 para sus gastos de viaje.trega de $ 3,000 para sus gastos de viaje.

Adicionalmente, se tiene la siguiente información:Adicionalmente, se tiene la siguiente información:

Periodo de viaje: 16/03/2014 - 18/03/2014Periodo de viaje: 16/03/2014 - 18/03/2014

Gastos sustentados con Comprobantes de Pago del Gastos sustentados con Comprobantes de Pago del exteriorexterior

Alojamiento: 1,420.00Alojamiento: 1,420.00

Total $ 1,420.00Total $ 1,420.00

Asimismo, a través de una declaración Jurada ha indi-Asimismo, a través de una declaración Jurada ha indi-cado que incurrió en gastos por viáticos de la siguiente cado que incurrió en gastos por viáticos de la siguiente manera:manera:

Alojamiento: 530.00Alojamiento: 530.00

Alimentación: 505.00Alimentación: 505.00

Movilidad: 535.00Movilidad: 535.00

Total $ 1,570.00Total $ 1,570.00

Solución:

Cabe precisar que, en el presente caso, el sustento de los gas-tos de viaje al exterior (viáticos) realizados por el trabajador de la empresa ha sido de dos formas: Gastos con documentos del exterior y la Declaración Jurada presentada por este.

En el inciso r) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se precisa que los viáticos por alimentación y movilidad en el exterior podrán sustentarse con los documentos a los que se refiere el artículo 51-A dicha ley o con la declaración jurada del beneficiario de los viáticos.

Es por esto que, cob base en lo mencionado en el párrafo anterior, en el inciso n) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se señala el procedimiento para poder sustentar los gastos de viaje por conceptos de viáticos en el exterior de la siguiente manera:

Del gráfico mostrado se desprende que, en todos los casos, los gastos de viaje por viáticos podrán ser sustentados con los comprobantes emitidos en el exterior (esto según lo dispuesto en el artículo 51 de la LIR) y solamente se agrega como opción



A-12

JURISPRUDENCIA COMENTADA

La tasa adicional del 4,1 % no aplica a las empresas unipersonales

Análisis de la RTF N° 15452-1-2011, que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria

I. INTRODUCCIÓN

De conformidad con el artículo 55 de la Ley del Impuesto a la Renta, el im-puesto a cargo de los perceptores de rentas de tercera categoría domiciliadas en el país se determinará aplicando la tasa del 30 % sobre su renta neta. Sin embargo, añade que las personas jurí-dicas se encuentran sujetas a una tasa adicional del 4,1 % sobre las sumas a que se refiere el inciso g) del artículo 24-A, es decir, toda suma o entrega en especie que resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tri-butario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados.

Por su parte, el artículo 13-B del Regla-mento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que constituyen gastos que significan “disposición indirecta de ren-ta no susceptible de posterior control tributario” aquellos gastos susceptibles de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas, titulares y, en general, a los socios o asociados de personas ju-rídicas a que se refiere el artículo 14 de la Ley, entre otros, los gastos particulares ajenos al negocio, los gastos de cargo de los accionistas, participacionistas, titulares y, en general, a socios o asociados, que son asumidos por la persona jurídica.

Ahora bien, teniendo el panorama legal antes señalado, a través de la Resolu-ción N° 15452-1-2011, el Tribunal Fiscal resolvió la controversia suscitada entre la Administración Tributaria y un contri-buyente respecto de la aplicación de la tasa adicional del 4,1 % a una persona natural con negocio.

En la citada resolución, el Tribunal Fiscal concluyó que la tasa adicional del 4,1 % no es aplicable a las empresas uniper-sonales (personas naturales con negocio), en tanto estas no se encuentran en posibi-lidad de distribuir utilidades, siendo que lo que la tasa adicional del 4,1 % grava es la distribución indirecta de aquellas.

II. ARGUMENTOS DE LA SUNAT

Según la Administración, el último párra-fo del artículo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que el titular de la empresa

(*) Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú con Segunda Especialidad en Derecho Tributario y estudios de Maestría en Derecho Tributario en la misma universidad. Ex Asesor en Tributos Internos del Tribunal Fiscal y actual abogado del Estudio Solari D’auriol & Asociados Abogados.

Nuestra opiniónCarlos Alexis Camacho Villaflor(*)

unipersonal determinará y pagará el Im-puesto sobre las rentas de las empresas unipersonales que le sean atribuidas, así como sobre la retribución que dichas empresas le asignen, conforme a las re-glas aplicables a las personas jurídicas.

Que en ese sentido, sostiene que a efectos de la determinación y pago del Impuesto a la Renta de los titulares de las empresas unipersonales, se les aplica las reglas de las personas jurídicas que establecen que se encuentran sujetas a una tasa adicional del 4,1 % sobre las sumas motivo del reparo.

III. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE

Durante el procedimiento contencioso tributario, el contribuyente sostuvo que a las empresas unipersonales, como era su caso, no les corresponde la aplicación de la tasa adicional del 4,1 % a que se refiere el artículo 55 de la Ley del Impuesto a la Renta por tratarse de personas naturales, que no se consideran personas jurídicas a efectos del Impuesto a la Renta, de con-formidad con el artículo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta.

IV. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL

El Tribunal Fiscal resolvió dejar sin efectos la Resolución de Determina-ción N° 112-003-0001922 que aplicó la tasa adicional del 4,1 % sobre las sumas reparadas al Impuesto a la Ren-ta, pues según indica la tasa adicional será aplicable a aquellos sujetos del im-puesto capaces de distribuir utilidades o dividendos. En ese sentido, sostiene que tratándose de empresas uniperso-nales no les resulta aplicable las reglas de dividendos presuntos y, por lo tan-to, tampoco la tasa adicional del 4,1%, pues los dividendos presuntos suponen el reparto indirecto de utilidades desde la persona jurídica hacia otro (accionis-tas, socios u otros); situación que no se presenta en el caso de las empresas unipersonales, pues no existe utilidad por distribuir, toda vez que esta ya ha sido atribuida o imputada a la persona natural titular del negocio unipersonal.

1. Finalidad de la tasa adicional del 4,1 %

De conformidad con el inciso g) del artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a toda suma o entrega en es-pecie que resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tri-butario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados.

Desarrollando el concepto de disposi-ción indirecta de renta, el artículo 13-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que constituyen gas-tos que significan “disposición indirec-ta de renta no susceptible de posterior control tributario” aquellos gastos sus-ceptibles de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas, titulares y, en general, a los socios o asociados de personas jurídicas a que se refiere el artículo 14 de la Ley, entre otros, los gastos particulares ajenos al negocio, los gastos de cargo de los accionistas, participacionistas, titulares y, en gene-ral, a socios o asociados que son asumi-dos por la persona jurídica.

Respecto de la aludida disposición indi-recta de renta, el propio inciso g) del artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta establece que el impuesto a apli-carse será el establecido en el artículo 55 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que las personas jurídicas se encuentran sujetas a una tasa adicional del 4,1 % sobre las sumas a que se re-fiere el inciso g) del artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta.

En este orden de ideas, de acuerdo con las normas glosadas, tenemos que las sumas que representen una disposición indirecta de renta susceptible de haber beneficiado a los accionistas, participa-cionistas, titulares, y en general a los



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socios o asociados de personas jurídicas a que se refiere el artículo 14 de la Ley, califican como dividendos; encontrán-dose afectos a un gravamen del 4,1 %.

Ahora bien, con la finalidad de enten-der los alcances del gravamen adicio-nal sobre las disposiciones indirectas de renta, descubramos la razón del trata-miento que la Ley del Impuesto a la Ren-ta ha establecido para estos supuestos.

Así, tenemos como referencia la Exposi-ción de Motivos del Decreto Legislativo N° 970, que con ocasión de la modi-ficación al citado artículo 55 de la Ley del Impuesto a la Renta, indica que el fundamento de la Ley del Impuesto a la Renta para establecer una presunción de dividendos en el caso de disposición indirecta de rentas responde a la nece-sidad de equiparar el grado de imposi-ción de las utilidades distribuidas a los accionistas, socios o asociados a través de acuerdos, con la disposición de divi-dendos u otras formas de distribución de utilidades, efectuada a través de me-canismos indirectos, como la asunción por la empresa de gastos a cargo de los accionistas, participacionistas, titulares y, en general, a los socios o asociados de personas jurídicas.

En ese sentido, la aplicación de la tasa adicional presume el traslado de las utilidades generadas por la empresa a sus accionistas o socios de manera in-directa, sin que previamente se haya efectuado un acuerdo de distribución de utilidades, evitando de esta manera el gravamen que pudiera recaer sobre los dividendos. Se trata, entonces, de normas que buscan evitar que las per-sonas jurídicas distribuyan utilidades a sus accionistas o titulares de manera indirecta, evitando el gravamen que recae sobre los dividendos. Así, la apli-cación de la tasa adicional del 4,1 % tiene como finalidad alcanzar con el impuesto aquellas situaciones en las que los sujetos del impuesto no realizan una distribución formal de utilidades a sus accionistas, sino que la realizan de manera indirecta. En tal sentido, dicha norma solo podría ser aplicable cuando el sujeto del impuesto se encuentra en la capacidad jurídica de distribuir utili-dades, caso contrario, no se verificaría el supuesto habilitante de la norma.

Ello precisamente es señalado por el Tribunal Fiscal cuando en la resolución bajo comentario cita la Resolución N° 02703-7-2009, sosteniendo que la tasa adicional del 4,1 % se estableció con la finalidad de evitar que mediante gastos que no correspondían deducir, se efectuara indirectamente una distri-bución de utilidades a los accionistas,

participacionistas, titulares y, en gene-ral, a socios o asociados de las personas jurídicas, sin afectar dicha distribución con la retención de la tasa del 4,1 % a que se refiere el artículo 73-A de la Ley del Impuesto a la Renta, sumas que califican como disposición indirecta de renta por lo que en doctrina se les de-nomina “dividendos presuntos”.

2. Naturaleza de la empresa uniper-sonal

Ahora bien, habiendo identificado cla-ramente la finalidad perseguida por la legislación del Impuesto a la Renta al gravar los “dividendos presuntos” con la tasa adicional del 4,1 %, corresponde determinar si un negocio unipersonal o persona natural con negocio se encuen-tra en la capacidad jurídica de distribuir utilidades o dividendos.

Tal como lo ha señalado la Resolución del Tribunal Fiscal N° 15452-1-2011, los dividendos son el rendimiento que tie-nen las acciones o participaciones en fa-vor de los accionistas o socios de la em-presa, la cual posee personería jurídica independiente y constituye un sujeto de derecho –persona jurídica– diferente a sus accionistas, socios, u otros, contan-do además con un patrimonio propio; respecto del cual participan sus accio-nistas, socios, u otros en función de la cantidad de acciones o participaciones que posean de la empresa.

En este contexto, solo se encuentran en la capacidad jurídica de distribuir utili-dades o dividendos las entidades con personería jurídica propia y distinta a la de los miembros que la conforman, que constituyen centro de imputación de derechos y obligaciones.

En el caso de las empresas unipersona-les, no existen dos sujetos de derecho diferentes o distintos, por el contrario, se trata un único sujeto de derecho (la persona natural) que ha afectado par-te de su patrimonio para la realización de una actividad comercial, sin que ello signifique una autonomía que confiera personería jurídica a dicho patrimonio. La empresa unipersonal no es un centro de imputación de derechos y deberes independiente a la persona natural que explota el negocio, razón por la que no se encuentra en posibilidad de distribuir dividendos y, por lo tanto, tampoco de distribuirlos indirectamente.

No obstante, según lo expuesto para el derecho común, la empresa uniperso-nal no se encuentra en la capacidad de distribuir dividendos; cabe preguntar-nos si, dada la especialidad del derecho tributario, la persona natural con nego-cio califica como persona jurídica para

la Ley del Impuesto a la Renta y, por lo tanto, puede repartir dividendos.

La respuesta es no. Según el artículo 14 de la Ley del Impuesto a la Ren-ta califican como personas jurídicas a efectos del Impuesto, a) las sociedades anónimas, en comandita, colectivas, civiles, comerciales de responsabilidad limitada, constituidas en el país, b) las cooperativas, incluidas las agrarias de producción, c) las empresas de pro-piedad social, d) las empresas de pro-piedad parcial o total del Estado, e) las asociaciones, comunidades laborales incluidas las de compensación minera y las fundaciones no consideradas en el artículo 18, f) las empresas uniperso-nales, las sociedades y las entidades de cualquier naturaleza, constituidas en el exterior, que en cualquier forma perci-ban renta de fuente peruana, g) las em-presas individuales de responsabilidad limitada, constituidas en el país, h) las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior, i) sociedades agrícolas de interés social, y j) Las socie-dades irregulares previstas en el artículo 423 de la Ley General de Sociedades; la comunidad de bienes; joint ventures, consorcios y otros contratos de colabo-ración empresarial que lleven contabili-dad independiente de la de sus socios o partes contratantes.

Agrega el citado artículo que el titular de la empresa unipersonal determinará y pagará el Impuesto a la Renta sobre las rentas de las empresas unipersona-les que le sean atribuidas, así como so-bre la retribución que dichas empresas le asignen, conforme a las reglas aplica-bles a las personas jurídicas, con lo cual reconoce que no se trata de una perso-na jurídica, pero que, sin embargo, se le aplicarán dichas reglas.

Por último, el Tribunal Fiscal, acerta-damente, precisó el hecho de que a la persona natural con negocio le sean aplicables la reglas establecidas para las personas jurídicas, además de no con-vertirla en tal, no significa que respecto de las referidas personas naturales con negocio resulte posible la aplicación de las reglas de dividendos presuntos, puesto que estos suponen el reparto indirecto de utilidades desde un sujeto de derecho (la persona jurídica) hacia otro (los accionistas, socios u otros); situación que no se presenta en el caso de las empresas unipersona-les, pues no existe utilidad por dis-tribuir, toda vez que esta ya ha sido atribuida o imputada a la persona na-tural titular del negocio unipersonal.



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Criterios para calificar una operación como no real o no fidedigna

Luciana BORREGO GANOZA(*)

INTRODUCCIÓN

Dentro de las facultades de las que goza la Administración Tributaria, se encuentra la de fis-calización, la cual es contemplada en el artículo 62 del Código Tributario y debe de ser ejercida de manera discrecional, de acuerdo con lo que esta-blece la Norma IV del Título Preliminar del citado texto legal. Es decir, la Administración Tributaria podrá aplicar la decisión administrativa más con-veniente para el interés público, pero siempre en el marco de lo que establece la ley.

Al respecto, la Administración podrá inspeccio-nar, investigar, y controlar el cumplimiento de obligaciones tributarias, para lo cual puede exigir a los deudores la exhibición de libros, registros y los documentos que considere necesarios a efec-tos de poder determinar si las operaciones que han llevado a cabo en la realidad coindicen con aquellas plasmadas en sus declaraciones y en sus registros.

Es en el ejercicio de esta facultad que la Adminis-tración puede encontrar hechos que no coinci-den con la realidad, que son simulados o inexis-tentes. Es bajo este contexto que se configuran las operaciones no fehacientes o no reales, las cuales se hallan reguladas bajo la Ley del Impues-to General a las Ventas.

I. OPERACIONES NO FEHACIENTES

A efectos del Impuesto General a las Ventas, una operación es considerada como no fehaciente, inclusive si se ha emitido el comprobante de pago, nota de crédito o nota de débito respecti-va, cuando(1):

• El monto de la operación es inferior al valor usual del mercado, salvo prueba en contrario.

(*) Abogada por la Universidad de Lima. Cursante de la V Especialización Avanzada en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex Asesora Tributaria de la División de Centros de Servicios de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat.

(1) Artículo 42 de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado mediante Decreto Supremo N° 055-99-EF.

(2) Numeral 6) del artículo 10 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado mediante Decreto Supremo 29-94-EF.

(3) En los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de tran-sacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.

• Las disminuciones de precios por efecto de mermas o razones análogas se efectúen fuera de los márgenes normales de la actividad.

• Los descuentos no se ajusten a lo normado por la ley y el reglamento.

Si es que se cae dentro de cualquiera de los supuestos mencionados precedentemente y se configura la no fehaciencia de una operación, la Sunat tiene la potestad de estimar de oficio el valor de venta del bien, el valor del servicio o el valor de la construcción, tomando como referencia el valor de mercado, de acuerdo con lo que establece la Ley del Impuesto a la Renta y a falta de este de acuerdo con los antecedentes que tenga esta.

En caso se trate de una operación entre par-tes vinculadas, la Administración considerará el valor de mercado establecido por la Ley del Impuesto a la Renta como si fueran partes independientes.

A efectos de la determinación de oficio; la Admi-nistración podrá aplicar los promedios y porcen-tajes generales que establezcan con relación a actividades o explotaciones similares de un mis-mo género o ramo, a fin de practicar determi-naciones y liquidaciones sobre base presunta(2).

Asimismo, la Administración tiene la facultad de corregir de oficio y sin trámites previos, mediante sistemas computarizados, los errores e inconsis-tencias que aparezcan en la revisión de la de-claración presentada y reliquidar, por los mismos sistemas de procesamiento, el impuesto declara-do, requiriendo el pago del impuesto omitido o de las diferencias adeudadas.

Cuando la Ley del IGV menciona el valor de mer-cado establecido en la Ley del Impuesto a la Ren-ta, debemos remitirnos a lo que señala el artículo 32(3) de dicho cuerpo legislativo, el cual nos da los alcances para determinar el valor de mercado

RESUMEN EJECUTIVO

IMPU

ESTO

GEN

ERA

L A

LAS

VEN

TAS

Es común que la Sunat, en en el ejercicio de su facultad de fi scalización, deter-mine la existencia de operaciones no reales y no fehacientes, conceptos que en

la práctica suelen confundirse; sin embargo, se confi guran por causales distintas y traen consigo consecuencias que no son las mismas.

INFORME PRÁCTICO


17IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

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de un bien. Por lo tanto, toda operación se debe realizar al valor que hubieran pactado partes independientes en con-diciones normales.

II. OPERACIONES NO REALES

De acuerdo con lo que señala el Diccio-nario de la Real Academia Española, la palabra “real” significa que tiene exis-tencia verdadera y efectiva.

Por otro lado, Roberto Casanova-Regis Albi define a las operaciones no reales de la siguiente manera: “una operación no real es aquella negociación o contrato sobre valores o mercaderías que no tiene existencia verdadera y efectiva, ya sea por-que los bienes o mercaderías objeto de transacción no existen o porque existien-do aquellos esta nunca fue realizada”(4).

1. Modalidades

De acuerdo con lo que señala el artícu-lo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, las operaciones no reales se pueden presentar bajo dos modalidades:

a) Operación inexistente o simuladaa) Operación inexistente o simulada

Aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de débito, la operación gravada que consta en este es inexistente o simulada, permitiendo determi-nar que nunca se efectuó la trans-ferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o contrato de construcción.

En las operaciones simuladas pue-den existir aspectos formales que nos lleven a pensar que se trata de una operación real, tales como un comprobante de pago emitido válida-mente de acuerdo con la Ley del IGV y el Reglamento de Comprobantes de pago, el registro de dicho compro-bante en el PDT correspondiente y hasta en los libros contables. Sin em-bargo, a pesar de haber cumplido con todos estos requisitos ni la venta, la prestación del servicio, ni el contrato de construcción se llevaron a cabo.

Es decir, bajo la emisión del com-probante de pago se busca disfrazar operaciones que no existen, con una finalidad. La más común es querer determinar un menor impuesto a pagar con base en gastos que la empresa en realidad no realizó (compra de bienes, prestaciones de servicios, etc.).

b) Operación existente pero con un b) Operación existente pero con un tercerotercero

Es aquella en que el emisor del com-probante de pago o nota de débito

no ha realizado verda-deramente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simularla.

En el presente supuesto, la operación es real, si se llegó a llevar a cabo, no existe una simulación de los hechos ya sea por una venta o por la prestación de un servicio, solo que la persona que figura en el comprobante de pago no es la persona que realmente llegó a rea-lizar esa actividad, sino un tercero.

2. Consecuencias

Si bien es cierto estas causales se en-cuentran dentro de un mismo artículo en la Ley del Impuesto General a las Ventas y son consideradas las dos como supuestos de configuración de una operación que no es real, son comple-tamente distintas.

Al respecto, en el primer supuesto, exis-te una simulación total en el sentido de que la operación es inexistente, en cam-bio, en el segundo, sí se ha llevado a cabo la operación válidamente, no hay una simulación.

Con base en esta diferencia es que el le-gislador le va a dar a una la posibilidad de la subsanación, y a la otra no.

Es así que, el comprobante de pago o nota de débito emitido que no corres-ponda a una operación real obligará al pago del impuesto consignado en es-tos, por el responsable de su emisión. Por otro lado, la persona que recibe el comprobante de pago o nota de débito no tendrá derecho al crédito fiscal o a otro derecho o beneficio derivado del Impuesto General a las Ventas.

Por ningún motivo la operación no real podrá ser acreditada mediante:

• La existencia de bienes o servicios que no hayan sido transferidos o prestados por el emisor del docu-mento.

• La retención efectuada o percepción soportada, según sea el caso.

El artículo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas hace una distinción en cuanto a la configuración de opera-ciones no reales, dándole la posibilidad al adquiriente cuando se trate de una operación en la cual el emisor que figu-ra en el comprobante de pago o nota de crédito no ha realizado verdadera-mente la operación de mantener el de-recho al crédito fiscal.

En tal sentido, para que el adquiriente pueda gozar del crédito fiscal, a pe-sar de que se trate de una operación no real en el sentido de que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de crédito no ha realizado ver-daderamente la operación, tiene que cumplir con los siguientes requisitos:

a) El adquiriente deberá de cancelar la operación a través de los medios de pago que señala el numeral 2.3) del inciso 2) del artículo 6 del Regla-mento del Impuesto General a las

Para los efectos de la presente Ley se considera valor de mercado:

1. Para las existencias, el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. En su defecto, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales o similares.

En caso no sea posible, aplicar los criterios anteriores, será el valor de tasación.

2. Para los valores, será el que resulte mayor entre el valor de transacción y:

a) el valor de cotización, si tales valores u otros que correspondan al mismo emisor y que otorguen iguales derechos cotizan en Bolsa o en algún mecanismo centralizado de negociación; o

b) el valor de participación patrimonial, en caso no exista la cotización a que se refiere el literal anterior; u,

c) otro valor que establezca el Reglamento atendiendo a la naturaleza de los valores.

Tratándose de valores transados en bolsas de productos, el valor de mercado será aquel en el que se con-creten las negociaciones realizadas en rueda de bolsa.

3. Para los bienes de activo fijo, cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones fre-cuentes en el mercado, será el que corresponda a dichas transacciones; cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, será el valor de tasación.

4. Para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el artículo 32-A.

(…)

(4) CASANOVA - REGIS ALBI, Roberto. “Operaciones no reales y su regulación en la Ley del Impuesto General a las Ventas (Primera parte)”. En: I + D. Tax& Legal.

“ El comprobante de pago o nota de débito emitido que no corresponda a una operación real obligará al pago del im-puesto consignado en estos, por el res-ponsable de su emisión. ”



CUADRO N° 1

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Ventas, los cuales se mencionan a continuación:

• Transferencia de fondos.

• Cheques con la cláusula “no ne-gociable”, “intransferibles”, “no a la orden” u otro equivalente.

• Orden de pago.

b) Los bienes adquiridos o los servicios utilizados deben ser los mismos que los consignados en los comproban-tes de pago.

c) El comprobante de pago debe reunir los requisitos para gozar del crédito fiscal, excepto el de haber consigna-do la identificación del transferente, prestador del servicio o constructor. Por lo tanto, dicha adquisición debe de cumplir con los requisitos sustan-ciales y formales establecidos en los artículos 18 y 19 de la Ley del Im-puesto General a las Ventas.

Si el adquiriente o usuario, a pesar de cumplir con los requisitos señalados precedentemente, tuvo conocimiento al momento de realizar la operación de que el emisor que figura en el com-probante de pago o nota de crédito no efectuó verdaderamente dicha opera-ción, perderá el derecho al crédito fis-cal. (Ver cuadro N° 1).

III. CRITERIOS DEL TRIBUNAL FISCAL

1. Resolución N° 1759-5-2003 (de obser-vancia obligatoria)

Una operación será considerada como no real cuando:

• Una de las partes (vendedor o com-prador) no existe o no participó en la operación.

• Ambas partes (vendedor y com-prador) no participaron en la ope-ración.

• El objeto materia de la venta es inexistente o distinto.

• La combinación de los supuestos anteriores.

“Debe tenerse en cuenta que uno de los objetivos que se persigue al

establecer un impuesto del tipo del valor agregado como es el Impuesto General a las Ventas, es que con la oposición de intereses entre vendedor y comprador, se incentive la formalización de las operacio-nes a través de la exigencia de comprobantes de pago para poder aplicar el crédito fis-cal correspondiente. En ese sentido, la emisión del com-probante de pago que dará

derecho a crédito fiscal debe corres-ponder a la operación que en dicho documento se señala, debiendo coincidir, documentaria y realmen-te, el vendedor, el comprador y el objeto de la transacción”.

2. Resolución N° 06440-5-2005 (no es de observancia obligatoria)

A efectos de determinar si una opera-ción califica como no real, la Adminis-tración podrá solicitar al contribuyente la documentación que considere perti-nente dentro de los límites de la razo-nabilidad, ya que goza dentro de sus facultades de la fiscalización, por lo que puede inspeccionar, investigar, y con-trolar el cumplimiento de obligaciones tributarias de los contribuyentes.

Si es que dicha documentación es inexistente o no permite demostrar que las operaciones se han realizado real-mente es que recién se podrá calificar a esta como no real; por lo tanto, es necesario que haya un requerimiento y una evaluación previa por parte de la Administración para la configuración de esta clase de operaciones.

“Que las observaciones efectuadas a los mencionados proveedores por indicios relacionados al desarrollo de sus actividades e incumplimiento de sus obligaciones formales y tribu-tarias, no son suficientes a efectos de desconocer automáticamente el crédito fiscal de la recurrente, atri-buyéndose a las operaciones en que se sustentaba, el calificativo de ‘no reales‘, toda vez que el incumpli-miento de las obligaciones de aque-llos no puede atribuírseles a esta, más aún cuando no fue requerida

a fin de demostrar la fehaciencia de sus operaciones, habiendo presen-tado en la fiscalización la documen-tación y registros contables susten-tatorios de las compras (…)”

3. Resolución N° 04613-1-2006 (no es de observancia obligatoria)

Ya que el hecho de que exista un com-probante de pago válidamente emitido no es prueba suficiente que acredite que una operación es real, es necesario contar con cierta documentación a fin de acreditarla.

Para tal caso, el Tribunal Fiscal conside-ra que son documentos que acreditan la realidad de una operación las guías de remisión que sustenten el traslado de los bienes, contratos, órdenes de pedido, presupuestos y cualquier otro documento que acredite la fehaciencia de estas.

“Que en el presente caso, conforme se ha evidenciado en los conside-randos precedentes, la recurrente no ha aportado documentación sustentatoria suficiente que acredite la efectiva realización de las adqui-siciones de bienes y servicios a sus proveedores, como podría ser entre otros, las guías de remisión que sus-tenten el traslado de los bienes ad-quiridos, los ingresos y salidas de los almacenes de la recurrente, contra-tos, órdenes de pedido, preformas, presupuestos, etc.; no obstante, que la Administración le solicitó la acreditación de la realización de las operaciones materia de reparo con-forme se ha expuesto”.

4. Resolución N° 04998-2-2006 (no es de observancia obligatoria):

El hecho de que una operación se en-cuentre acreditada por un comproban-te de pago que reúna los requisitos es-tablecidos en la Ley del IGV a efectos de poder ejercer el crédito fiscal, se refleje en un registro contable o en las declara-ciones del contribuyente presentadas a la Administración no significa que dicha operación sea real. Para que una opera-ción sea considerada como real deben de existir documentos que la avalen,

Inciso a) 44 LIGV

Inciso b) 44 LIGV

Operación inexis-tente o sumillada

Si existe operación pero con terceros

Se pierde CF

Mantiene CF si cumple requisitos

“ En las operaciones no fehacientes será la misma Administración la que va a deter-minar de oficio su valor, con el fin de ajus-tarla al valor de mercado que establece la Ley del Impuesto a la Renta. ”



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contando con un nivel mínimo de elementos de prueba que acrediten su existencia, pues la Sunat puede solicitarlas.

“(...) conforme con el criterio establecido por este Tribunal en reiteradas resoluciones como las N°s 0086-5-98, 01759-5-2003, 05473-4-2003 y 03758-1-2006, si bien la Administración pue-de observar la fehaciencia de las operaciones, debe contar con las pruebas suficientes que así lo de-muestren para lo cual deberá in-vestigar todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinen-tes y sucedáneos, siempre que sean permitidos por el ordena-miento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada”.

IV. DIFERENCIA ENTRE OPERACIONES NO REALES Y NO FEHACIENTES

De acuerdo con lo mencionado, se puede observar que las operaciones no fehacientes y las operaciones no reales son dos supuestos distintos contempla-dos bajo una misma norma.

Las operaciones no fehacientes se configuran bajo el supuesto de una operación real, que no ha sido simula-da, en la cual las partes intervinientes y el objeto de la operación coinciden con la realidad, pero en la cual se ha pactado como contraprestación (ya sea para la venta del bien, el valor del servicio o el valor de la construcción) un monto que está por debajo del va-lor del mercado. En los tres supuestos contemplados, para que se determine la existencia de una operación no fe-haciente, existe un monto que no se encuentra dentro de los márgenes de la realidad.

En las operaciones no fehacientes, será la misma Administración la que va a determinar de oficio su valor, con el fin de ajustarla al valor de mercado que establece la Ley del Impuesto a la Renta.

En cambio, en las operaciones no rea-les, no se encuentra en discusión el monto de la operación, es decir el mon-to se encuentra de acuerdo con el valor de mercado. Lo que se pondrá en tela de juicio es si la operación es real o ha sido simulada a efectos de obtener al-gún tipo de beneficio o si el emisor del comprobante de pago es el que real-mente ha realizado la operación.

Asimismo, las operaciones no reales traen consecuencias distintas a las operaciones no fehacientes, ya que quien recibe el comprobante o nota de crédito no tendrá derecho al crédito fiscal o a otro de-recho o beneficio derivado del Impuesto General a las Ventas.

V. IMPLICANCIAS ADMI- NISTRATIVAS

El hecho de que se configure una ope-ración no fehaciente o no real no solo trae consigo como consecuencia para el prestador, transferente o constructor el pago del impuesto por dicha operación y para el adquiriente o usuario la pérdi-da del crédito fiscal; sino que, al haber pagado un impuesto menor al que le correspondía o al haber consignado un crédito a favor inexistente o menor al real, se configura la infracción tipificada en el inciso 1 del artículo 178 del Códi-go Tributario por no incluir en las decla-raciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patri-monio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/ o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que corresponden en la determina-ción de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obliga-ción tributaria; y/o que genere aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de No-tas de Crédito Negociables u otros valores similares.

Dicha infracción se encuentra sanciona-da con una multa equivalente al 50 % del tributo omitido o 50 % del saldo, crédito u otro concepto similar determi-nado indebidamente, o 15 % de la pér-dida indebidamente declarada o 100 % del monto obtenido indebidamente, de haber obtenido la devolución.

Dicha infracción cuenta con una re-baja de acuerdo con lo establecido en la Resolución de Superintenden-cia N° 180-2012/Sunat hasta del 95 % si es subsanada voluntariamente antes de cualquier notificación efectuada por la Sunat.

VI. IMPLICANCIAS PENALES

El hecho de que existan operaciones no fehacientes o no reales también puede conllevar la configuración de delitos penales.

Al respecto, mediante el Decreto Legislativo N° 813, de fecha 19 de abril de 1996, se creó la Ley Penal Tributa-ria. Con la creación de dicha norma se buscó darle un tratamiento especial y más completo al tema de la defrauda-ción tributaria; y, asimismo, generar un mayor conocimiento y difusión de dicha materia a efectos de que la sociedad tome conciencia de las consecuencias que estas c onllevan.

La mencionada norma señala que quien en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier ar-tificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que es-tablecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de cinco ni mayor de ocho años y con trescientos sesenta y cinco a setecien-tos treinta días multa.

Asimismo, establece que será reprimida con pena privativa de libertad no menor de ocho ni mayor de doce años y con setecientos treinta a mil cuatrocientos sesenta días multa cuando se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reinte-gros, saldos a favor, crédito fiscal, com-pensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando la existencia de hechos que permitan go-zar de estos.

Por otro lado, la pena privativa de libertad será no menor de ocho ni mayor de doce años y con setecien-tos treinta a mil cuatrocientos sesenta días multa, si en las conductas men-cionadas precedentemente concurren cualquiera de las siguientes circuns-tancias agravantes: la utilización de una o más personas naturales o ju-rídicas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero deudor tri-butario, el monto del tributo o los tributos dejados de pagar superen las cien Unidades Impositivas Tributarias en un periodo de doce meses o un ejercicio gravable, y el agente forme parte de una organización delictiva.

“ Las operaciones no reales traen conse-cuencias distintas a las operaciones no feha-cientes, ya que quien recibe el comprobante o nota de crédito no tendrá derecho al crédito fiscal o a otro derecho o beneficio derivado del Impuesto General a las Ventas. ”



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CASOS PRÁCTICOS

IGV que no puede utilizarse como crédito fiscal y prelación en la aplicación de los sistemas administrativos

Belissa ODAR MONTENEGRO(*)

INTRODUCCIÓN

Actualmente, son numerosas las empresas que realizan tanto operaciones gravadas como no gravadas con el IGV. En dicho contexto, surge la interrogante de cómo deben proceder a fi n de no perder el IGV que gravó las adquisiciones de

bienes o servicios que destinaron a sus operaciones no gravadas con el referido impuesto, pues no otorgará derecho a crédito fi scal. Por otro lado, teniendo en cuenta la creciente incorporación de operaciones al sistema de detracciones, así como el aumento en la designación de agentes de retención, resulta importante tener en claro cuál de los dos sistemas administrativos del IGV debe primar al momento de encontrarnos ante una operación sujeta a detracción en la que el cliente ha sido designa-do como agente de retención por la Sunat. Contrario a lo que muchos contribuyentes pueden considerar, teniendo en cuenta sus nuevas obligaciones como agentes de retención, ante una operación sujeta a detracción, no deberá aplicarse la retención del 3 % del IGV, tal como quedará demostrado con el segundo de los casos prácticos que presentamos seguidamente.

(*) Abogada por la Universidad Femenina del Sagrado Corazón. Cursante de la segun-da especialidad en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú.

El IGV que no puede aplicarse como crédito fiscal, es gasto

Caso:

Sociedad S.A. realiza tanto ventas gravadas con el IGV Sociedad S.A. realiza tanto ventas gravadas con el IGV como ventas exoneradas de dicho impuesto. En ese sen-como ventas exoneradas de dicho impuesto. En ese sen-tido, nos consulta qué ocurre con el IGV que gravó sus tido, nos consulta qué ocurre con el IGV que gravó sus adquisiciones de bienes y servicios vinculados a sus ope-adquisiciones de bienes y servicios vinculados a sus ope-raciones exoneradas, teniendo en cuenta que no puede raciones exoneradas, teniendo en cuenta que no puede aplicarlo como crédito fiscal.aplicarlo como crédito fiscal.

Solución:

El segundo párrafo del artículo 18 de la Ley del IGV dispone que solo otorgan derecho a crédito fiscal, las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de cons-trucción o importaciones que reúnan los requisitos siguientes:a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de

acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto.

Tratándose de gastos de representación, el crédito fiscal mensual se calculará de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el Reglamento.

b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.

Por su parte, el artículo 69 del mismo texto normativo señala que el Impuesto General a las Ventas no constituye gasto ni costo a efectos de la aplicación del Impuesto a la Renta, cuan-do se tenga derecho a aplicar como crédito fiscal.De acuerdo a las normas citadas, se puede concluir que, al estar las adquisiciones de bienes y servicios realizadas por

Sociedad S.A. destinadas a operaciones por las que no se paga IGV, debido a que se encuentran exoneradas de dicho impuesto, entonces estas adquisiciones no otorgarán derecho a crédito fiscal.

No obstante, tal como indica el artículo 69 de la Ley del IGV, el impuesto que gravó la adquisición de los bienes y servicios, al no poder aplicarse como crédito fiscal, constituirá gasto para efectos del Impuesto a la Renta.

Así también lo ha entendido la propia Sunat en el Informe N° 064-2011-Sunat/2B0000, de fecha 30 de mayo de 2011. En dicho pronunciamiento, la Administración Tributaria parte del supuesto que las compras están destinadas exclusivamen-te a la venta de tara, operación actualmente exonerada del IGV. En ese sentido, señala lo siguiente:

“Como puede apreciarse, el crédito fiscal es un derecho reconocido al contribuyente para fines del cálculo del Im-puesto a pagar de cada periodo fiscal.

Asimismo, las adquisiciones de bienes y servicios, así como los contratos de construcción y las importaciones otorgan dere-cho a crédito fiscal cuando se destinen a operaciones grava-das, salvo en el caso de servicios prestados en el exterior, por lo cual debe descartarse que este derecho surja en el supues-to en que tengan como destino la realización de operaciones exoneradas.

En tal caso, de no poder utilizarse el IGV trasladado al contribu-yente como crédito fiscal, dicho IGV constituirá costo o gasto para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta”.

En una operación sujeta a detracción en la que el cliente es un agente de retención no se aplica la retención

Caso:

ABC S.A.C. ha solicitado en el mes de marzo de 2014 los ABC S.A.C. ha solicitado en el mes de marzo de 2014 los servicios de asesoría legal de Lawyers S.A.C., los cuales se servicios de asesoría legal de Lawyers S.A.C., los cuales se prestarán en el mes de abril. El valor pactado por el servicio prestarán en el mes de abril. El valor pactado por el servicio asciende a S/. 3,000.00 + IGV, monto por el que se emitirá asciende a S/. 3,000.00 + IGV, monto por el que se emitirá una factura.una factura.

Teniendo en cuenta que ABC S.A.C. es un agente de reten-Teniendo en cuenta que ABC S.A.C. es un agente de reten-ción, la empresa nos consulta si la operación se encuentra ción, la empresa nos consulta si la operación se encuentra sujeta a detracción, y si, de ser así, deberá aplicar tanto la sujeta a detracción, y si, de ser así, deberá aplicar tanto la retención como la detracción del IGV.retención como la detracción del IGV.


CONTADORES & EMPRESAS / N° 225 A-19

Solución:

1. La asesoría legal es un servicio sujeto a detracción1. La asesoría legal es un servicio sujeto a detracción

El artículo 12 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/Sunat establece que están sujetos al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (en adelante, sistema de detracciones) los contratos de construcción y servi-cios gravados con el IGV señalados en el Anexo 3 de la citada Resolución de Superintendencia.

Al respecto, el numeral 5 del mencionado Anexo 3 hace refe-rencia al concepto “Otros servicios empresariales”, dentro de los cuales podemos ubicar a las actividades jurídicas.

Por su parte, el artículo 13 de la misma Resolución establece que el sistema de detracciones no se aplicará en cualquiera de los siguientes casos:

a) El importe de la operación sea igual o menor a S/. 700.00 (setecientos y 00/100 nuevos soles).

b) Se emita comprobante de pago que no permita sustentar crédito fiscal, saldo a favor del exportador o cualquier otro beneficio vinculado con la devolución del IGV, así como gasto o costo para fines tributarios. Esta excepción no opera cuan-do el usuario o quien encargue la construcción sea una enti-dad del Sector Público Nacional a que se refiere el inciso a) del artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta.

c) Se emita cualquiera de los documentos a que se refiere el numeral 6.1 del artículo 4 del Reglamento de Compro-bantes de Pago.

De acuerdo con las normas citadas, siendo que el servicio so-licitado por ABC S.A.C. se encuentra contemplado en el Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/Sunat, que el importe de la operación supera los S/. 700.00 y que se emitirá un comprobante de pago que permite susten-tar crédito fiscal y gasto o costo, se concluye que se trata de una operación sujeta a detracción.

2. Obligación del agente de retención del IGV2. Obligación del agente de retención del IGV

Según los artículos 6 y 7 de la Resolución de Superintendencia N° 037-2002/Sunat, el agente de retención debe efectuar la retención del 3 % del importe de la operación en el momento en que se realice el pago, con prescindencia de la fecha en que se efectuó la operación gravada con el IGV.

Por su parte, el artículo 3 de la misma Resolución de Superin-tendencia establece que se exceptúa de la obligación de rete-ner cuando el pago efectuado es igual o inferior a setecientos y 00/100 nuevos soles (S/. 700.00) y el monto de los compro-bantes involucrados no supera dicho importe.

Asimismo, el artículo 5 del mismo texto normativo establece que no se efectuará la retención del IGV en las operaciones:

a) Realizadas con proveedores que tengan la calidad de bue-nos contribuyentes de conformidad con lo dispuesto en el Decreto Legislativo Nº 912 y normas reglamentarias.

b) Realizadas con otros sujetos que tengan la condición de Agente de Retención.

c) En las cuales se emitan los documentos a que se refiere el numeral 6.1. del artículo 4 del Reglamento de Compro-bantes de Pago.

d) En las que se emitan boletas de ventas, tickets o cintas emitidas por máquinas registradoras, respecto de las cuales no se permita ejercer el derecho al crédito fiscal.

e) De venta y prestación de servicios, respecto de las cuales conforme a lo dispuesto en el artículo 7 del Reglamen-to de Comprobantes de Pago, no exista la obligación de otorgar comprobantes de pago.

f) En las cuales opere el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central a que se refiere el Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo Nº 940, aproba-do por el Decreto Supremo Nº 155-2004-EF.

g) Realizadas por Unidades Ejecutoras del Sector Público que tengan la condición de Agente de Retención, cuando di-chas operaciones las efectúen a través de un tercero, bajo la modalidad de encargo, sea este otra Unidad Ejecutora, entidad u organismo público o privado.

h) Realizadas con proveedores que tengan la condición de Agentes de Percepción del IGV, según lo establecido en las Resoluciones de Superintendencia N°s 128-2002/Sunat y 189-2004/Sunat, y sus respectivas normas modi-ficatorias.

Al ser ABC S.A.C. agente de retención, y tratándose de una operación cuyo pago superará los setecientos y 00/100 Nue-vos Soles (S/. 700.00), en principio dicha empresa estaría en la obligación de efectuar la retención del 3 % del importe de la operación.

3. Cuando una operación sujeta a detracción se realiza a fa-3. Cuando una operación sujeta a detracción se realiza a fa-vor de un agente de retención, ¿se aplica la detracción o vor de un agente de retención, ¿se aplica la detracción o retención del IGV?retención del IGV?

La Primera Disposición Final de la Resolución de Superinten-dencia Nº 183-2004-Sunat dispone que no se efectuará la retención del IGV a la que se refiere la Resolución de Super-intendencia Nº 037-2002/SUNAT y normas modificatorias, en las operaciones en las cuales opere el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central establecido por el Decreto Legislativo Nº 940 y norma modificatoria.

De otro lado, el inciso f) del artículo 5 de la Resolución de Superintendencia N° 037-2002/Sunat indica que no se efec-tuará la retención del IGV en las operaciones en las cuales opere el sistema de detracciones, por lo que, siendo el servicio de asesoría legal un servicio sujeto a detracción, ABC S.A.C. no deberá efectuar la retención del 3 %, sino la detracción.

Con ello se concluye que cuando en una operación sujeta a detracción el cliente es un agente de retención, se aplica el sistema de detracciones y no el de retenciones, con lo que se aprecia que el primero de los sistemas prima sobre el segundo.

4. Monto de la detracción4. Monto de la detracción

El artículo 14 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/Sunat dispone que el monto del depósito de la detrac-ción resulta de aplicar los porcentajes que se indican en el Anexo 3 para los contratos de construcción y para cada uno de los servicios sujetos al Sistema, sobre el importe de la ope-ración.

Siendo que según el Anexo 3 de la citada Resolución, el por-centaje indicado para el servicio de asesoría legal es de 12 %, el monto del depósito de la detracción resultará de aplicar di-cho porcentaje al importe de la operación, tal como se indica a continuación:

Base imponible S/. 3,000.00

IGV (18%) S/. 540.00

Importe de la operación (S/. 3,000.00 + S/. 540.00) S/. 3,540.00

Detracción (S/. 3,540.00 x 12 %) S/. 424.80

De acuerdo con lo anterior, la detracción que deberá efectuar ABC S.A.C. por el servicio de asesoría legal, as-ciende a S/. 424.80.



A-20

JURISPRUDENCIA COMENTADA

Si el comprobante de pago se anota antes de que la Sunat requiera la exhibición del registro de compras, no se pierde el crédito fiscal

Análisis de la RTF N° 10693-4-2013 que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria

INTRODUCCIÓN

En la resolución materia de análisis del presente informe, el Tribunal Fis-cal se pronuncia sobre la vigencia del párrafo incorporado en el artículo 2 de la Ley N° 29215 mediante Decreto Legislativo N° 1116, que establece que no se perderá el derecho al crédito fiscal si la anotación de los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19 del Texto Úni-co Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas en las hojas que correspondan al mes de emisión o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes, se efectúa antes que la Sunat requiera al contribuyente la ex-hibición y/o presentación de su registro de Compras.

I. ARGUMENTOS DE LA SUNAT

La Administración Tributaria señala que durante el procedimiento de fiscaliza-ción que se realizó al recurrente se le determinó reparos al crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas de marzo a junio 2012, puesto que se verificó que no anotó los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19 del Texto Único Orde-nado de la Ley del Impuesto General a las Ventas antes del requerimiento que le fuera cursado para la exhibición y/o presentación del Registro de Compras.

Además, en virtud de los reparos se-ñalados en el párrafo anterior la Sunat determinó que la recurrente incurrió en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, en relación con el IGV de marzo a junio de 2012.

II. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE

El recurrente interpone recurso de apelación contra la Resolución, de In-tendencia N° 0260140080449, la cual de-claró infundada su reclamación con-tra las Resoluciones de Determinación

(1) Recordemos que mediante Decreto Legislativo N° 1116 se suprimió la segunda parte de este requisito, es decir la frase que señalaba “que se destinen a servicios prestados en el exterior, no gravados con el impuesto”.

N° 024-003-0155567 a N° 024-003-0155570 giradas por el Impuesto General a las Ventas de marzo a junio 2012 y las Resoluciones de Multa N° 024-002-0159503 a N° 024-002-0159506, emitidas por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.

La recurrente alega que no se le ha no-tificado los motivos por los cuales se le ha determinado deuda tributaria y se le han impuesto multas, vulnerándose de esa manera su derecho a ser informado.

III. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL

El Tribunal Fiscal decide realizar el análi-sis partiendo de lo dispuesto en el artí-culo 18 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el cual establece que solo otorgan dere-cho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que reúnan los siguientes requisitos:

• Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo con la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no se en-cuentre afecto a dicho impuesto;

• Que se destinen a operaciones por las que se debe pagar el impuesto o que se destinen a servicios presta-dos en el exterior, no gravados con el impuesto(1).

Asimismo, cita al artículo 19 de la referida ley modificado por las Leyes N°s 29214 y 29215 respecto de los re-quisitos formales, el inciso a) del nume-ral 2.1 del artículo 6 y el numeral 3.1 del artículo 10 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por el Decreto Supremo N° 029-94-EF.

Además, también se refiere al artículo 2 de la Ley N° 29215, el cual dispo-ne que los comprobantes de pago y

documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19 del Texto Único Or-denado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, deberán haber sido ano-tados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisión o del pago del impuesto, según sea el caso, o en el que corresponda a los 12 meses siguientes, debiéndose ejercer en el periodo al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documen-to hubiese sido anotado.

Luego de señalar la base legal de la utilización del crédito fiscal, se centra en determinar si corresponde la apli-cación (respecto de la fiscalización del IGV de marzo a junio 2012) del párrafo incorporado en el artículo 2 de la Ley N° 29215 mediante Decreto Legislati-vo N° 1116, que establece que no se perderá el derecho al crédito fiscal si la anotación de los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto Gene-ral a las Ventas (LIGV) en las hojas que correspondan al mes de emisión o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes, se efectúa antes que la Su-nat requiera al contribuyente la exhibi-ción y/o presentación de su registro de Compras.

Concluye, que no corresponde la apli-cación de la referida incorporación, ba-sándose en lo dispuesto en los artículos 103, 104 y 109 de la Constitución Po-lítica del Perú, siendo que esta última establece que la ley es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el Diario Oficial, salvo que esta establezca disposición contraria que postergue su entrada en vigencia.

Agrega que con base en lo dispuesto por el citado Decreto legislativo N° 1116, este entraba en vigencia el 1 de agosto de



A-21

Nuestra opiniónKaryn Molina Quevedo(*)

2012, por lo que no le era aplicable al IGV de marzo a junio de 2012.

En ese sentido, también se refiere a lo señalado en la Resolución del Tribunal Fiscal N°1580-5-2009(2) que constituye jurisprudencia de observancia obligato-ria, la cual refiere que la legalización del Registro de Compras no constituye un requisito formal para ejercer el derecho al crédito fiscal, y que este derecho se entenderá válidamente ejercido siempre que se cumplan con los requisitos pre-vistos en los artículos 18 y 19 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

En cuanto a las Resoluciones de Multa N° 024-002-0159503 a N° 024-002-0159506, emitidas por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, dispone de-jar sin efecto las referidas multas, en vis-ta a que levantó los reparos generados por la Sunat respecto de los periodos de marzo a junio de 2012 .

El Tribunal Fiscal en la presente resolu-ción, si bien es cierto no se pronuncia directamente sobre el párrafo incorpo-rado en el artículo 2 de la Ley N° 29215 mediante Decreto Legislativo N° 1116, tácitamente nos da a entender que lo que en un momento dispuso a través de la citada jurisprudencia de observan-cia obligatoria, solo será aplicable para los supuestos generados antes del 1 de agosto de 2012.

Cabe recordar que no solo se modificó la referida ley, sino también el artículo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas mediante Decreto Supremo N°161-2012-EF, el cual esta-bleció lo siguiente: “El derecho al cré-dito fiscal se ejercerá en el periodo al que corresponda la hoja del Registro de Compras en la que se anote el compro-bante de pago o documento respectivo, siempre que la anotación se efectúe en las hojas del Registro de Compras seña-ladas en el numeral 3 del artículo 10.

No se perderá el crédito fiscal utiliza-do con anterioridad a la anotación del comprobante de pago o documento respectivo en el Registro de Compras, si esta se efectúa en la hoja que corres-ponda al periodo en el que se dedujo dicho crédito fiscal y que sea alguna de las señaladas en el numeral 3 del artículo 10 antes que la Sunat requiera antes que la Sunat requiera al contribuyente la exhibición y/o pre-al contribuyente la exhibición y/o pre-sentación de dicho registrosentación de dicho registro”.

La interrogante que nos plan-teamos en este comentario es: Cómo debe de ser inter-pretado el quinto párrafo del artículo 19 del Texto Único Ordenado de la Ley del Im-puesto General a las Ventas que señala lo siguiente: “El incumplimiento o el cum-plimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no im-no im-plicará la pérdida del derecho al crédito plicará la pérdida del derecho al crédito fiscalfiscal, el cual se ejercerá en el periodo al que corresponda la adquisición, sin per-juicio de la configuración de las infrac-ciones tributarias tipificadas en el Códi-go Tributario que resulten aplicables”.

En virtud de las dudas respecto a si se perdía o no el derecho al crédito fis-cal, se emitió el Informe N°132-2012-Sunat/4B0000, el cual refiere que si la anotación de los comprobantes de pago y documentos antes mencionados se realiza con posterioridad a la fecha en que surta efecto la notificación del requerimiento en el que se solicite la exhibición y/o presentación del Registro de Compras se perderá el crédito fiscalse perderá el crédito fiscal.

Pero, además añade, que como la nor-ma no especifica qué tipo de requeri-mientos serán los que solicitarán la exhibición y/o presentación del Registro de Compras, entonces se deberá de entender que estos no necesariamente se encontrarán dentro del marco esta-blecido por el Reglamento del Proce-dimiento de Fiscalización de la Sunat, respecto del periodo del IGV señalado en tal requerimiento.

En cuanto a lo señalado por el Tribunal Fiscal, somos de la opinión de que de-bió de haberse pronunciado respecto a la modificación de manera directa, aun-que como lo hemos señalado al estable-cer que la referida modificación opera a partir del 1 de agosto de 2012, está aceptando que el cumplimiento par-cial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras luego de un requerimiento

de la Administración Tributaria hacen perder el derecho al crédito fiscal, po-sición que no compartimos, en vista a que el incumplimiento tardío o defec-tuoso de un requisito formal no debería hacer perder este derecho, a diferencia de lo que sí debería de suceder si se in-cumple con un requisito sustancial.

Por tanto, concluimos el presente comen-tario recordando que una de las finali-dades de la dación de la Ley N° 29214, que modificó el artículo 19 de la LIGV, fue justamente el que no se perdiera el derecho al crédito por el incumplimien-to tardío o defectuoso de un requisito formal. En todo caso se debería estar incurso en alguna de las siguientes in-fracciones tipificadas en el artículo 175 del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 133-2013-EF:

• El numeral 2 que señala lo siguienteEl numeral 2 que señala lo siguiente: “Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por re-soluciones de Superintendencia de la Sunat, el registro almacenable de información básica u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos, sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondiente”.

• El numeral 5 que señala lo siguienteEl numeral 5 que señala lo siguiente: “Llevar con atraso mayor al permi-tido por las normas vigentes, los li-bros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por resoluciones de Superintendencia de la Sunat, que se vinculen con la tributación”.

(2) La RTF N° 01580-5-2009 que tiene la calidad de jurisprudencia de observancia obligatoria también se pronunció sobre la interpretación que se le debe de dar a las Leyes N°s 29214 y 29215 señalando lo siguiente: “Así, para determinar si existe un plazo para realizar las anotaciones en el registro de compras, debe considerarse que si bien la Ley N° 29214 establece que los comprobantes y documentos deben ser anotados en cualquier momento en el registro de compras, es necesario armonizar lo expuesto con lo previsto por la Ley N° 29215, que establece que estos deben ser anotados en las hojas que correspondan al mes de su emisión o del pago del impuesto, según sea el caso, o el que corresponda a los doce meses siguientes de su emisión. Por consiguiente, cabe interpretar que será dentro de estos términos en los que debe efectuarse la anotación de los comprobantes y documentos antes citados.

Ello se justifica, como se ha señalado precedentemente, en una interpretación conjunta de las normas, en las características del Impuesto General a las Ventas y en la importancia de los libros y registros contables respecto de dichas características”.

(*) Asesora Tributaria del Estudio Yataco Arias Abogados, [email protected]. Egresada de la Maestría en Dere-cho Tributario y Fiscalidad Internacional en la Universidad San Martín de Porres con doble titulación en la Univer-sidad Castilla La Mancha-España. Diplomado en ADEX en Comercio Internacional y Gestión Aduanera. Egresada del “XVII Curso de Agentes de aduanas” organizado por Indesta-Sunat.

“ Está aceptando que el cumplimiento par-cial, tardío o defectuoso de los deberes forma-les relacionados con el Registro de Compras luego de un requerimiento de la Administra-ción Tributaria hacen perder el derecho al cré-dito fiscal, posición que no compartimos. ”



A-22

La Sunat estableció criterios para declarar deudas tributarias como de recuperación onerosa

Mediante la Resolución de Superintendencia N° 047-2014/Sunat, publicada con fecha 15 de febrero de 2014 en el diario oficial El Peruano, se estableció los criterios que aplicará la Sunat para declarar como de recuperación onerosa las deu-das tributarias, incluida la aduanera, contenida en valores, siempre y cuando al 31 de diciembre del año anterior a aquel en el cual se emite la resolución que declara la deuda tributaria como tal, hubiera transcurrido más de cuatro (4) años de producido el acto de notificación de los ci-tados valores y se cumpla con los siguientes requisitos:

a) Para los valores cuyo acto de notificación a la citada fecha tenga más de cuatro (4) años y hasta ocho (8) años de realizado:

• Que el saldo de la deuda tributaria pen-diente de pago por cada valor no sea ma-yor a 1.45 UIT.

• Que la totalidad de la deuda tributaria pendiente de pago por deudor tributa-rio contenida en los indicados valores, no exceda las 5 UIT.

b) Para los valores cuyo acto de notificación a la citada fecha tenga más de ocho (8) años de realizado:

• Que el saldo de la deuda tributaria pen-diente de pago por cada valor no sea ma-yor a 2.10 UIT.

• Que la totalidad de la deuda tributaria pendiente de pago por deudor tributa-rio, contenida en los valores indicados, no exceda las 10 UIT.

c) Que cuando el deudor tributario a la citada fecha tenga valores que contengan deuda tributaria comprendida en los supuestos pre-vistos en los incisos a) y b) antes referidos, además de que el saldo de la deuda tribu-taria pendiente de pago por cada valor no sea mayor a 1.45% o 2.10 UIT, la totalidad de la deuda tributaria pendiente de pago no exceda las 10 UIT.

d) Que adicionalmente, el deudor tributario no tenga valores que contengan deuda exigible de acuerdo con lo establecido en el artículo 115 del Código Tributario, cuyo acto de notificación tenga hasta cuatro (4) años de realizado, no considerándose a aquellos valores que contengan deuda tributaria por concepto de EsSalud, ONP, Nuevo RUS y RUS.

Cabe precisar que cuando respecto de un mis-mo deudor tributario existan valores a los que se refiere el numeral anterior que contengan deu-da tributaria emitida por las dependencias de la Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos

Internos y de la Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas, los criterios para declarar dichas deudas como de recuperación onerosa se aplicarán de manera independiente.

Los criterios para declarar las deudas tributarias como de recuperación onerosa no serán de apli-cación para los valores que contengan deuda tributaria:

- Comprendida parcial o totalmente en proce-sos penales que se encuentren en trámite por delito tributario o por delito aduanero o cuyo proceso penal por los referidos delitos hu-biera concluido con sentencia condenatoria o con sentencia que ampare la terminación anticipada del proceso.

- Comprendida en un procedimiento con-cursal.

- Correspondientes a las cuotas del Nuevo RUS o del RUS.

- Por contribuciones a EsSalud y a la ONP.

- Que se encuentre acogida a un aplazamiento y/o fraccionamiento tributario que se en-cuentre vigente.

- Que esté parcial o totalmente garantizada con embargos en forma de inscripción, que se encuentren anotados en el respectivo registro y pendientes de ejecución.

Adicionalmente, la Sunat podrá declarar como deuda de recuperación onerosa las deudas tri-butarias aduaneras por las que no se hubieran notificado valores o aquellas contenidas en va-lores notificados respecto de los cuales no hu-biera transcurrido el plazo de cuatro (4) años, de acuerdo con el Procedimiento Específico “Deu-das de recuperación onerosa” INPCFA-PE.02.05.

Debe tenerse en cuenta que el valor de la UIT que se tomará como referencia a efectos de la presente norma, será el vigente a la fecha en que se emita la resolución que declara la deuda tribu-taria como de recuperación onerosa.

De otro lado, el tipo de cambio a considerar en el caso de la deuda tributaria aduanera, expresada en dólares de Estados Unidos de América, será el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradora de Fondos de Pensio-nes el 31 de diciembre del año anterior a aquel en el cual se emite la resolución que declara la deuda como de recuperación onerosa. Si en la citada fecha no se publica el tipo de cambio re-ferido, se utilizará el último publicado.

Finalmente, señalamos que la Resolución de Superintendencia N° 047-2014/Sunat, objeto de comentario, entró en vigencia el 16 de febrero de 2014.

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25ASESORÍA TRIBUTARIA

A-23

Régimen de gradualidad aplicable a las infracciones relacionadas a la emisión de comprobantes de pago

Saúl VILLAZANA OCHOA(*)

I. RÉGIMEN DE GRADUALIDAD APLICABLE A LAS INFRACCIONES PREVISTAS EN LOS NUMERALES 1, 2 Y 3 DEL ARTÍCULO 174 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO (CT)

Las infracciones son las siguientes:

174-1 No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago.

174-2 Emitir y/u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago.

174-3 Emitir y/u otorgar comprobantes de pago que no correspondan al régimen del deudor o al tipo de operación o a la modalidad de emisión autorizada.

A partir del 6 de julio de 2012, la infracción ti-pificada en el numeral 1 del artículo 174 del CT es sancionada con el cierre del establecimiento o local comercial desde la primera oportunidad en que se detecte dicha infracción(1).

Excepcionalmente, en la notas (3-A), (3-A) y (2-A) de las Tablas I, II y III, respectivamente, se ha señalado que en aquellos casos en que la no emisión y/u otorgamiento de comprobantes de pago no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u oficina de profesio-nales independientes, se aplicará una multa de 1 UIT, 50% UIT o 0.6% de los I (4 veces el límite máximo de cada categoría de los ingresos brutos

(*) Asesor legal-tributario de Contadores & Empresa. Egresado de la facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos (UNMSM).

(1) Antes de la aprobación del Decreto Legislativo N° 1113, cuando se detectaba la infracción en comentario por primera vez, el contribuyente podía aceptarla mediante un “Acta de Reconocimiento”, lo que implicaba el pegado de un cartel de “Incumplimiento de Obligaciones” en el establecimiento, hecho que no era percibido como disuasivo por los infractores. Bajo la modificación del Régimen de Gradualidad ya no procede la aplicación del “Acta de reconocimiento” para que los infractores se eximan de la sanción correspondiente.

mensuales del Nuevo RUS, según la categoría en que se encuentra o deba encontrarse ubicado el citado sujeto).

La Resolución de Superintendencia Nº 195-2012/Sunat ha adecuado el Régimen de Gradualidad pre-visto por la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/Sunat a los cambios antes referidos, como se aprecia a continuación: ver anexo A y anexo B.

Al igual que para la infracción prevista en el nu-meral 1 del artículo 174 del CT, para las infrac-ciones previstas en los numerales 2 y 3 del citado artículo se aplica el Régimen de Gradualidad te-niendo en cuenta el criterio de frecuencia, el cual consiste en el número de oportunidades en que se incurre en la misma infracción. Para ello, se considera cometida o detectada la infracción en una primera oportunidad cuando:

• Habiéndose cometido o detectado la infrac-ción, el contribuyente no haya incurrido, con anterioridad, en otra infracción con la misma tipificación, o habiendo cometido otra, con anterioridad, esta no tenga la calidad de fir-me o consentida.

• Se reconozca la infracción mediante un Acta de reconocimiento.

La segunda oportunidad de la infracción y las siguientes se configura cuando:

INFR

AC

CIO

NES

Y S

AN

CIO

NES

TR

IBU

TAR

IAS

RESUMEN EJECUTIVO

Las normas que regulan el régimen de gradualidad para la rebaja en la aplica-ción de sanciones tienen una importancia relevante en el ámbito tributario, ya

que benefi cian a los contribuyentes que hayan incurrido en alguna infracción. En el presente informe, detallaremos el régimen aplicable a las infracciones relativas a la emisión de comprobantes de pago.

ANEXO A

SANCIONES DE MULTA Y CIERRE GRADUADAS CON EL CRITERIO DE FRECUENCIAInfracciones tipificadas en los numerales 1 al 3 del artículo 174 del Código Tributario

Infracción Descripción TablasSanción según

tablas

Frecuencia

1ra. Oportunidad 2da. Oportunidad3ra. Oportunidad o más

(sin rebaja)

Cierre (a) Cierre (a) Cierre (a)

Artículo 174 Numeral 1

No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a es-tos, distintos a la guía de remisión.

ICierre 3 Días 6 Días 10 Días

1 UIT(1) 65% UIT 85% UIT 1 UIT

IICierre 3 Días 6 Días 10 Días

50% UIT(1) 30% UIT 40% UIT 50% UIT

IIICierre 3 Días 6 Días 10 Días

0.6% I(1) 0.4% I 0.5% I 0.6% I

a) Según las Tablas I, II y III la sanción establecida es cierre.(1) Las sanciones de multa que se gradúan en esta fila son aquellas que de acuerdo con la Nota (3-A) de las Tablas I y II y la Nota (2-A) de la Tabla III se aplican

cuando la infracción no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u oficina de profesionales independientes.



A-24

• Existe con anterioridad una Resolu-ción de Multa firme y consentida.

• Existe un Acta de reconocimiento con la misma infracción.

En ese sentido, para las infracciones de los numerales 2 y 3 del artículo 174 del CT, a partir de la segunda oportunidad corresponde aplicar la sanción de cierre conforme lo señala la nota (4) de las Ta-blas I y II (los días de cierre se gradúan de acuerdo con la frecuencia). Por excepción, cuando la infracción no se haya cometido o detectado en un establecimiento comer-cial u oficina de profesionales indepen-dientes, solo se aplica la multa, graduada de acuerdo con la frecuencia.

En ese sentido, la gradualidad aplicable a estos numerales se regula en el Anexo A de la Resolución de Superintendencia N° 063-2007/Sunat, y para la gradualidad aplica-ble a la multa que sustituye a la sanción de cierre a que se refiere la nota (3) de las Tablas I y II y el inciso a) del cuarto párrafo del artículo 183 del CT, véase el Anexo B.

II. RÉGIMEN DE GRADUALIDAD APLI-CABLE A LAS INFRACCIONES PRE-VISTAS EN LOS NUMERALES 9, 11 Y 16 DEL ARTÍCULO 174

A estos numerales se les aplica el régimen de gradualidad “general”, previsto en Resolución de Superintendencia N° 063-2007/Sunat, artículos 11 al 17, y su desa-rrollo en los Anexos I, II, IV y V.

1. Requisitos principales - sanción de comiso

Se aplica la sanción de comiso de bienes cuando se incumple cualquiera de los requisitos calificados como principales, los cuales se señalan a continuación (ver cuadro N° 1).

2. Requisitos secundarios - sanción de multa

Ante el incumplimiento de los requisitos secundarios de los comprobantes de pago (todos los no referidos en el cua-dro anterior), corresponderá aplicar la sanción de multa de acuerdo con cada numeral, graduada según sea el caso.

III. RÉGIMEN DE GRADUALIDAD APLI-CABLE A LOS DEMÁS NUMERALES DEL ARTÍCULO 174 DEL CT

Las demás infracciones previstas en el artículo 174 del CT establecen una gradualidad particular para cada caso, considerando la sanción que correspon-de a cada infracción. La mencionada gradualidad se desarrolla en los Anexos I, II, IV y V de la Resolución de Superin-tendencia N° 063-2007/Sunat.

ANEXO B

Multa que sustituye al cierre según el inciso a) del cuarto párrafo del artículo 183 del Código Tributario graduada con el criterio de frecuencia (a) (b)

En virtud del artículo 166 del Código Tributario, consistente en aplicar gradualmente las sanciones, se rebajan los topes previstos en la Nota (3) de las Tablas I(*) y II(**) para la multa que sustituye al cierre, así como la multa en el caso de los sujetos del RUS(***).

Num. Infracción TablasConcepto

que se gradúa

Categoría RUS

Frecuencia

1ra. Oportu-nidad (c)

2da. Opor-tunidad

3ra. Oportunidad o más (sin

rebaja)

1 Artículo 174 Numeral 1

Tabla ITOPE

No menor a 1 UIT

No menor a 1.5 UIT

No menor a 2 UIT

Tabla IINo menor a 50 % UIT

No menor a 75 % UIT

No menor a 1 UIT

Tabla III MULTA

1 8 % UIT 11 % UIT 50%

2 11 % UIT 14 % UIT

3 13 % UIT 17 % UIT

4 16 % UIT 19 % UIT

5 19 % UIT 22 % UIT(*) Nota (3) de la Tabla I y el inciso a) del artículo 183 del CT: La multa que sustituye a la sanción de cierre no podrá ser menor a 2

UIT ni mayor a 8 UIT.(**) Nota (3) de la Tabla II y el inciso a) del artículo 183 del CT: La multa que sustituye a la sanción de cierre no podrá ser menor a 1

UIT ni mayor a 8 UIT.(***) Nota (2) de la Tabla III en virtud del último párrafo del inciso a) del artículo 183 del CT: La multa que sustituye al cierre será el

50% de la UIT.(a) Se podrá colocar el Cartel, sin perjuicio de la aplicación de la multa que sustituye a la sanción de cierre.(b) Según el inciso a) del artículo 183 del CT, ante la imposibilidad de aplicar la sanción de cierre, se sancionará al infractor con una

multa equivalente al 5% del importe de los ingresos netos de la última declaración jurada mensual presentada a la fecha en que se cometió la infracción, sin que en ningún caso exceda de las 8 UIT y con los topes previstos en la Nota (3) de las Tablas I y II. Estos últimos topes son graduados en el presente Anexo, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 9.

(c) Según las Tablas I, II y III la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 174 del CT se sanciona con cierre; por lo que se gradúa desde la primera oportunidad la multa que sustituye al cierre.

CUADRO N° 1

Comprobante de pago

REQUISITOS PRINCIPALES

A) Generales

Factura, liquida-ción de compra, boleta de venta y póliza de adjudi-cación

1. Apellidos y nombres, denominación o razón social del emisor del comprobante.

2. RUC del emisor o remitente.

3. Numeración: serie y número correlativo.

4. RUC de la imprenta o empresa gráfica.

B) Específicos

1. Factura 1. Apellidos y nombres, denominación o razón social del adquirente.

2. RUC del adquirente.

3. Datos relativos al bien vendido.

4. Fecha de emisión.

5. Dirección de los establecimientos que constituyen punto de partida y punto de llegada.

6. Marca y número de placa del vehículo, cuando las condiciones de venta incluyen la entrega en el lugar designado por el comprador.

2. Factura elec-trónica

Datos relativos al bien vendido o cedido en uso indicando la cantidad y unidad de me-dida, de ser el caso.

3. Liquidación de compra

1. Producto comprado, indicando la cantidad y unidad de medida.

2. Marca y número de placa del vehículo, si el traslado se realiza en la modalidad de transporte privado.

3. RUC del transportista cuando el traslado se realice en la modalidad de transporte público.


5. Direcciones que constituyen punto de partida y punto de llegada.

4. Boleta de venta 1. Apellidos y nombres y documento de identidad del adquiriente.

2. Datos relativos al bien vendido.


5. Póliza de adjudicación

1. Apellidos y nombres o razón social del adjudicatario.

2. RUC del adjudicatario, de corresponder.

3. Bien adjudicado, indicando cantidad, unidad de medida, número de serie y/o motor.


6. Tickets o cintas emitidas por máquinas registradoras

1. Apellidos y nombres, denominación o razón social del emisor.

2. RUC del emisor.

3. Numeración correlativa y autogenerada por la máquina registradora.

4. Número de serie de fabricación de la máquina registradora.

5. Datos relativos al bien vendido o cedido en uso o código que lo identifique.




A-25

1. ¿Qué entidad se encarga de la recaudación del Impuesto a las Embarcaciones de Recreo?

A diferencia del Impuesto Predial y el Impuesto al Patrimonio Vehicular, el Impuesto a las Embar-caciones de Recreo (IER) no es recaudado por los gobiernos locales, sino por el gobierno central a través de la Sunat.

Base Legal:Base Legal:

• Artículo 83 del Texto Único Ordenado de la Ley de Tributación Municipal, aprobado por el Decreto Supremo N° 156-2004-EF.

2. ¿Qué grava el Impuesto a las Embarcaciones de Recreo?

El Impuesto a las Embarcaciones de Recreo grava la propiedad o la posesión de las embarcaciones de recreo y similares que tienen propulsión a motor y/o vela, incluidas las motos náuticas, respecto de las cuales existe la obligación de registrarlas en las capitanías de Puerto, es decir, aquellas que cuenten con certificado de matrícula o pasavante.


• Artículo 81 del Texto Único Ordenado de la Ley de Tributación Municipal, aprobado por el Decreto Supremo N° 156-2004-EF.

3. ¿Qué es el certificado de matrícula o pasavante?

El certificado de matrícula es el documento otorgado por la Capitanía de Puerto, con auto-rización de la Dirección General, a las naves o artefactos navales que han cumplido con su trá-mite de matrícula. Dicho certificado da derecho a enarbolar la bandera peruana, poder navegar y operar libremente dentro y fuera del dominio marítimo de acuerdo con las facultades que se le confiere a cada tipo de nave y acredita que la nave se encuentra debidamente registrada.

Por otro lado, el pasavante es el certificado otor-gado por el Director General a las naves o arte-factos navales cuyos expedientes completos de

(*) Asesor Tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex Asesor Tributario de la División de Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat.

matrícula se encuentren en trámite, hasta un periodo de noventa días renovables con el fin de que puedan continuar con sus operaciones. También podrá ser otorgado por los Cónsules del Perú en el extranjero, con el fin de facultar a naves extranjeras adquiridas o sujetas a mo-dalidades de Arrendamiento Financiero y Arren-damiento a Casco Desnudo, a dirigirse a puerto nacional para matricularse.


• C-10407 del Decreto Supremo Nº 028-DE/MGP.

4. ¿Qué embarcaciones se encuentran com-prendidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto?

No interesa el año de fabricación, importación, adquisición, etc. de la embarcación para encon-trarse afecto al impuesto, bastando con que se tenga en propiedad o posesión una embarcación afecta para encontrarse obligado a pagar el im-puesto.

Asimismo, se consideran gravadas las embarca-ciones que están matriculadas en las capitanías o en trámite de inscripción, aun cuando al 1 de enero del año al que corresponde la obligación, no se encuentren en el país.

Se concluye que se encuentran fuera del ámbito de aplicación del impuesto, las embarcaciones de recreo inflables, aquellas propulsadas exclusiva-mente a remo y las que no cuenten con propul-sión a motor, con eslora menor al tipo sunfish.


• Artículo 2 del Decreto Supremo N° 057-2005-EF.

• I-020601 del Decreto Supremo Nº 028-DE-MGP.

5. ¿Cómo se determina la base imponible del IER?

La base imponible para la determinación del impuesto será el mayor valor resultante de la

Aspectos a tener en cuenta para la presentación de la declaración del Impuesto a las Embarcaciones de Recreo

Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)

RESUMEN EJECUTIVO

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En el presente informe el autor brinda algunos alcances para la presentación de la declaración anual del Impuesto a las Embarcaciones de Recreo 2014,

señalando las pautas para una correcta determinación, declaración y pago del impuesto, teniendo en cuenta el cómo y cuándo nace la obligación de presentar la declaración y el pago de este.



A-26

comparación entre el valor de adquisi-ción, importación o de ingreso al patri-monio y el valor establecido en la tabla referencial que anualmente debe apro-bar el Ministerio de Economía y Finan-zas, considerando un valor de ajuste por antigüedad de la embarcación.

Es preciso indicar que la tabla de valores referenciales para el ejercicio 2014 ha sido aprobada por la Resolución Minis-terial Nº 034-2014-EF/15, publicada el 31 de enero del presente ejercicio.

• Si se trata de embarcaciones que se han construido por encargo, cuyo valor total no se establece en el comprobante de pago emitido por la empresa constructora, el valor de ingreso al patrimonio a tomarse en cuenta a efectos de determinar la base imponible del impuesto será el que declare el sujeto pasivo ante la Sunat, incluidos los impuestos.

• Asimismo, si la embarcación fue construida por el propio sujeto del impuesto, se considerará como va-lor de ingreso al patrimonio el valor o la suma de los valores comprendi-dos en la construcción de la embar-cación.

• De tratarse de embarcaciones adquiridas a título gratuito, se con-siderará valor de ingreso al patrimo-nio, el que le hubiera correspondido al causante o donante al momento de la transmisión.

• Con relación a las embarcaciones adquiridas por remate público o ad-judicación en pago, se considerará como valor original de adquisición el monto pagado en el remate o el valor de adjudicación, según sea el caso, incluidos los impuestos que afecten dicha adquisición, a la fecha en la cual se configure la situación jurídica.

• Si la embarcación fue adquirida en moneda extranjera, dicho valor será convertido a moneda nacional según el tipo de cambio promedio venta publicado por la Superinten-dencia de Banca, Seguros y Admi-nistradoras Privadas de Fondos de Pensiones, correspondiente al úl-timo día hábil del mes en que fue adquirida la embarcación.

• Si el propietario no cuenta con los documentos que acrediten el valor original de adquisición, de impor-tación o de ingreso al patrimonio de la embarcación afecta, la base imponible se determinará tomando en cuenta el valor correspondiente al tipo de embarcación fijada en la Tabla de Valores Referenciales.


• Artículo 6 del Decreto Supremo N° 057-2005-EF, Reglamento del Impuesto a las Embarcaciones de Recreo.

6. ¿Cuál es la tasa del Impuesto a las Embarcaciones de Recreo?

Una vez determinada la base imponible del IER, sobre esta se aplicará una alí-cuota del 5%. El importe resultante será el impuesto anual a pagar.


• Artículo 82 del Texto Único Ordenado de la Ley de Tributación Municipal.

7. ¿Qué declaraciones deben presen-tarse en relación con el Impuesto a las Embarcaciones de Recreo?

Los sujetos obligados a la declaración y pago del IER se encuentran obligados a presentar declaraciones juradas determina-tivas e informativas, en los siguientes casos:

Declaración determinativaDeclaración determinativa

Se presenta anualmente, el último día hábil del mes de abril (30 de abril para el año 2014). Para este efecto los su-jetos obligados al pago del IER deben utilizar el Formulario Virtual N° 1690, el cual se encuentra a disposición de estos a través de Sunat Virtual.

Este formulario será utilizado por prin-cipales, medianos y pequeños contribu-yentes y se presentará a través de Sunat Virtual. La Sunat podrá exceptuar de la presentación de la declaración jurada cuando cuente con la información nece-saria para la determinación de la deuda.

Declaración informativaDeclaración informativa

El sujeto del impuesto se encuentra obligado a presentar una declaración jurada informativa hasta el último día hábil del mes siguiente de producidos los siguientes hechos:

• Cuando se registre una embarca-ción ante la Capitanía de Puerto por primera vez.

• Cuando se transfiera la propiedad de una embarcación.

• Cuando se cancele la matrícula.

Esta declaración se efectuará mediante la presentación del Formulario Virtual Nº 1691 a través de Sunat Virtual. En caso de que los sujetos obligados a pre-sentar la declaración no tuviesen núme-ro de Registro Único de Contribuyentes, deberán inscribirse en dicho registro.


• Artículos 9 y 10 del Decreto Supre-mo N° 057-2005-EF, Reglamento del Impuesto a las Embarcaciones de Recreo.

8. ¿Cómo, cuándo y dónde se debe efectuar el pago y la declaración?

El deudor tributario del Impuesto a las Embarcaciones de Recreo podrá pagar este de acuerdo con lo siguiente:

• Al contadoAl contado, hasta el último día hábil del mes de abril (30 de abril para el caso del impuesto correspondiente al ejercicio 2014).

• De forma fraccionadaDe forma fraccionada, hasta en cua-tro cuotas trimestrales:

Primera cuotaPrimera cuota: equivalente al 25% del Impuesto total (deberá pagarse hasta el 30 de abril de 2014).

Segunda, tercera y cuarta cuotasSegunda, tercera y cuarta cuotas: para el presente ejercicio, las fechas de venci-miento son el 31 de julio y el 31 de oc-tubre de 2014, así como el 31 de enero de 2015, respectivamente. Cada cuota equivale al 25% del impuesto anual, debiendo ser reajustadas de acuerdo con la variación acumulada del Índice de Precios al Por Mayor (IPM) que pu-blica el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI) por el periodo com-prendido desde el mes de vencimiento del pago de la primera cuota (abril) y el mes precedente al pago (junio, setiem-bre y diciembre de 2014).

El impuesto será pagado a través del Sistema Pago Fácil mediante el Formula-rio Virtual N° 1662 - Boleta de Pago, en efectivo o en cheque, señalando como código de tributo “7151 - Impuesto a las Embarcaciones de Recreo” y como periodo, el que corresponda al mes y al año de vencimiento de la obligación de acuerdo con lo siguiente:

Forma de Pago Periodo

Al contado 04-2014

Fraccionado:

1° cuota 04-2014

2° cuota 07-2014

3° cuota 10-2014

4° cuota 01-2015

El Impuesto a las Embarcaciones de Re-creo se pagará de acuerdo con el tipo de contribuyente como se indica a con-tinuación:

• Principales contribuyentesPrincipales contribuyentes: en las dependencias fijadas por la Sunat para efectuar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

• Medianos y pequeños contribu-Medianos y pequeños contribu-yentesyentes: en las sucursales y agencias bancarias autorizadas por la Sunat.


• Artículo 9 del Decreto Supremo N° 057-2005-EF.

• Artículo Úni co de la Resolución de Superintendencia N° 062-2014/Sunat.



A-27

Sepa cómo solicitar la devolución del ITAN

Francois C. ROJAS HENOSTROZA(*)

INTRODUCCIÓN

Como sabemos, el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) grava los activos netos de genera-dores de rentas de tercera categoría que se en-cuentren en el Régimen General del Impuesto a la Renta, siendo la tasa el 0.4 % aplicable sobre el valor total de los activos netos gene-rados hasta el 31 de diciembre del año ante-rior, cuyo monto exceda S/. 1 millón (un millón de nuevos soles).

I. EL IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS

Al referirnos al ITAN(1), lo precisamos como el im-puesto al patrimonio que grava los activos netos como manifestación de capacidad contributiva, y que puede utilizarse contra los pagos a cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta.

En ese sentido, son sujetos del Impuesto, aquellos contribuyentes que generan rentas de tercera cate-goría que se encuentran en el Régimen General del Impuesto a la Renta que iniciaron sus operaciones con anterioridad al 1 de enero de 2014, y cuyo va-lor de activos netos al 31 de diciembre de 2013 excede S/. 1 millón (un millón de nuevos soles).

Entre estos sujetos, se incluyen los del Régimen de Amazonía, Régimen Agrario, los establecidos en Zona de Frontera, así como las sucursales, agencias y demás establecimientos permanentes de empresas no domiciliadas.

La tasa con la que se grava a aquellos contribu-yentes que superen dicho monto, es del 0.4% aplicado sobre el valor total de los activos netos al 31 de diciembre del año 2013(2).

El pago del mencionado impuesto puede reali-zarse al contado –en el mes de abril– o fraccio-narse en nueve cuotas –de abril a diciembre–. Es posible admitir la deducción de las depreciacio-nes y amortizaciones establecidas en la Ley del Impuesto a la Renta(3), en la parte que supere el millón de nuevos soles.

II. REQUISITOS Y PROCEDIMIENTO PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DEL ITAN

De acuerdo con el artículo 8 de la Ley del ITAN, el impuesto pagado puede ser crédito contra los pagos a cuenta de marzo a diciembre o el pago de regularización del Impuesto a la Renta.

Además, se puede solicitar su devolución, la cual procederá con la presentación de la Declaración

(*) Asesor Tributario en Contadores & Empresas. Miembro del taller de Derecho Tributario, Grupo de Estudios Fiscales (GEF) de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.

(1) Ley N° 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 21/12/2004, modificada por el Decreto Legislativo N° 971, publicado el 24/12/2006.

(2) La tasa de 0.4% del ITAN se estableció mediante el Decreto Legislativo N° 976, que refiere su aplicación a partir del 01/01/2009. Cabe pre-cisar que esta tasa se calcula sobre la base del valor histórico de los activos netos de la empresa que exceda los S/. 1’000,000, de acuerdo con el balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio gravable inmediato anterior.

(3) Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 08/12/2004 y normas modificatorias.

(4) Aprobado por el Decreto Supremo N° 025-2005-EF, publicado el 16/02/2005.

Jurada Anual del Impuesto a la Renta del mismo año, en la cual el contribuyente deberá sustentar el menor Impuesto a la Renta o la pérdida tribu-taria obtenida. En ese sentido, como precisa el artículo 10 del Reglamento de la Ley del ITAN(4), si luego de acreditar el ITAN contra los pagos a cuenta y pago de regularización del Impuesto a la Renta, quedara un saldo no aplicado, dicha cantidad será devuelta no pudiendo aplicarse contra futuros pagos del Impuesto a la Renta.

Requisitos generalesRequisitos generales:

• Formulario N° 4949.

• Copia del DNI del representante legal.

• Copia de la Declaración del ITAN y de los voucher de pago, ya sea en cuotas o en única cuota.

• Copia de la Declaración Jurada Anual del Im-puesto a la Renta del ejercicio.

A continuación, presentamos un modelo de escrito y la forma correcta de llenar la solicitud de devoluci ón.

SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN

Lima, 28 de marzo de 2014Solicitud de devolución del ITAN

SeñoresSuperintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT)La empresa “CDC PERU SAC”, identi f icada con RUC N° 20523928760, con domicilio fiscal en Av. Elmer Faucett N° 3481, departamento de Lima, debidamente representada por su Gerente General Dra. Lourdes Mendoza Marquina, identificada con el DNI N° 41001247, respetuosamente se dirige ante ustedes para solicitarles lo siguiente:Al amparo del artículo 38 del TUO del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 133-2013-EF, solicito la devolución del pago en exceso del ITAN, conforme lo establece el artículo 8 de la Ley N° 28424, Ley del ITAN, y el artículo 10 del Decreto Supremo N° 025-2005-EF, Reglamento del ITAN.Periodo : 13-2013Código del tributo : 3038Formulario : PDT N° 684Importe por el que se solicita la devolución: S/. 75,000Adjuntamos al presente escrito la siguiente documentación:- Formulario N° 4949.- Fotocopia simple de la constancia de presentación del

PDT Nº 684.- Fotocopia simple de la impresión del PDT Nº 684.- Fotocopia simple del documento que acredita la representación

de la empresa.- Fotocopia simple del DNI del representante legal.

Sin otro particular, _________________________Dra. Lourdes Mendoza Marquina

DNI N° 41001247Gerente GeneralCDC PERU SAC

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A-28



A-29

Conceptos entregados a trabajadores de mayor jerarquía: consideraciones respecto al Impuesto a la Renta de quinta categoría

Pablo R. ARIAS COPITAN(*)

I. ASPECTOS PRELIMINARES

La institución “condición de trabajo” no está regulada o establecida en norma alguna. Esta se ha forjado en el devenir de las relaciones y las controversias que surgen entre empleador y trabajador. En ese sentido, podemos entender como tal a cualquier concepto entregado a los trabajadores en dinero o en especie con la finali-dad de que puedan cumplir a cabalidad su fun-ción o la labor encomendada.

Como en todo, para estos supuestos debe existir el sustento correspondiente; de lo contrario, las sumas de dinero o bienes entregados respecto de los cuales no exista un sustento adecuado podrán ser reputados como de libre disponibi-lidad del trabajador, representando para este un beneficio o ventaja patrimonial, desnaturalizán-dose así los montos otorgados y considerándose como conceptos remunerativos.

II. LA CONDICIÓN DE TRABAJO EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO

A efectos del Impuesto a la Renta, la libre dispo-nibilidad, la razonabilidad y necesidad del gasto resultarán criterios importantes a fin de conside-rar dichos conceptos como gasto para la empre-sa y determinar si estos están afectos a las rentas de quinta categoría.

Así, por ejemplo, en la Resolución N° 560-4-99, respecto al tema, el Tribunal Fiscal concluyó: “Que las sumas que las empresas abonan a sus trabajadores con la finalidad de facilitar o posibi-litar su labor no constituyen rentas de quinta ca-tegoría, sino una ‘condición de trabajo’, ya que al no ser de su libre disposición no representan un beneficio económico para estos”. En el caso, en virtud de convenios colectivos, la recurrente y el sindicato de trabajadores acordaron susti-tuir la entrega de las prendas correspondien-tes al uniforme de esos años, por la entrega de S/. 500.00 y S/. 600.00, respectivamente,

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller de la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

a cada trabajador, siendo de obligación de los beneficiarios la adquisición directa de las indicadas prendas y el uso obligatorio de estas durante los días laborables que concurrieran al centro de trabajo. El Tribunal concluyó que las referidas sumas calificaban como “condición de trabajo“, toda vez que estas debían necesa-riamente destinarse a la adquisición de dichos uniformes, sin los cuales no era posible asistir al centro de trabajo, por lo que procedió a levantar el reparo formulado al respecto.

Contrariamente, en la Resolución N° 0054-4-2005, en el caso de una empresa de cobertura nacio-nal que requería del cambio de residencia de sus funcionarios de dirección y de confianza, moti-vo por el cual estos funcionarios recibían pagos en efectivo por concepto de arrendamiento de vivienda, el Tribunal Fiscal determinó que estos desembolsos en efectivo constituían remunera-ción (y no condición de trabajo) considerando que estos pagos “no resultan necesarios o indis-pensables para el cabal desempeño de las fun-ciones de sus trabajadores, siendo que más bien resultan ser un beneficio patrimonial del trabaja-dor y consecuencia de la aceptación de la oferta de trabajo”.

En el caso, el Tribunal consideró que “tanto en los contratos de arrendamiento como en los reci-bos emitidos por el arrendador, figuran los nom-bres de los referidos beneficiarios y no el de la recurrente, con lo cual no podría afirmarse que dichos importes no son de su libre disponibilidad cuando tanto la elección de la vivienda como las consecuencias del contrato recaen sobre aque-llos, y no resultan ser aspectos controlados por la recurrente”.

III. ANÁLISIS

En primer lugar, cabe recordar, que según lo dispuesto en el inciso a) del artículo 34 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, son consideradas rentas de quinta

RESUMEN EJECUTIVO

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Es común que a muchos trabajadores se les entregue en dinero o especie diversos conceptos, tales como el costo de la movilidad, uniformes, viáticos, gastos de

representación y otros, que se requieren para cumplir adecuadamente con la labor encomendada; los cuales califican como condición de trabajo. Seguidamente veremos los efectos tributarios de su entrega.



A-30

categoría las obtenidas por conceptos del trabajo personal prestado en relación de dependencia tales como sueldos, salarios, dietas, gratificaciones, bonificaciones, comisio-nes, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales.

Asimismo, en la mencionada norma, se precisa que no se considerarán como rentas de quinta categoría, las cantida-des que perciba el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto.

De acuerdo con lo señalado anteriormente, resulta necesario tener en claro qué conceptos no serían considerados rentas de quinta categoría, es por ello que revisando lo indicado en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta en mención, podemos tener en cuenta lo siguiente:

CONCEPTOS QUE NO CONSTITUYEN RENTA GRAVABLE DE QUINTA CATEGORÍA

(Inciso c) del artículo 20 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta)

Cabe agregar que los desembolsos señalados en el cuadro, tampoco serán considerados renta gravable de quinta cate-goría si son destinados a favor del cónyuge e hijos del em-pleado (servidor).

A su vez, en el mencionado inciso, también se mencionan los siguientes conceptos:

Los gastos y contribuciones realizados por la empresa con carácter general a favor del personal y los gastos destina-dos a prestar asistencia de salud de los servidores, cuando:

• El servidor requiera atención especializada en el exterior no accesible en el país, debidamente certificada por el organismo competente del Sector Salud.

• El trabajador por asuntos de servicios vinculados con la empresa, estando en el extranjero, requiera por causa de fuerza mayor o caso fortuito, atención médica en el exterior.

En el mes de febrero, la empresa Somos Libres S.A.C., de-dicada a las actividades de construcción, decide contratar a un Gerente Comercial, quien es una persona extranjera (no domiciliada), por lo cual ha incurrido en los siguientes desembolsos para dicho mes:Pasajes para el traslado S/. 3,200.00Remuneración mensual S/. 9,500.00Alimentación S/. 1,000.00Hospedaje S/. 1,200.00Gastos por trámites migratorios S/. 600.00Total S/. 15,500.00Se consulta cómo determinar el Impuesto a la Renta del No domiciliado.

Solución:

1. Determinación de los conceptos gravables• Pasajes para el traslado Este concepto está contemplado como un desembolso

que no constituye renta gravable para el trabajador.• Remuneración mensual Teniendo en cuenta lo dispuesto en el inciso a) del artículo

34 del TUO de la LIR, este concepto constituye un ingreso afecto a la renta de quinta categoría para el trabajador.

• Alimentación Con base en lo expuesto en el inciso c) del artículo 20 del

Reglamento de la LIR, este concepto no constituye un ingreso afecto a la renta de quinta categoría para el trabajador.

• Hospedaje Como en el caso anterior, este concepto no constituye

un ingreso afecto a la renta de quinta categoría para el trabajador. Además, cabe agregar que al igual que el concepto anterior, tendrá un periodo de tres meses para no ser considerado como concepto gravable.

• Gastos por trámites migratorios Dichos gastos se consideran parte de un trámite personal

y no están contemplados como un concepto no gravable a efectos del Impuesto. De la misma forma lo entendió el Tri-bunal Fiscal a través del criterio vertido en la Resolución N° 4197-1-2003, en la que señaló que deberá considerarse como un ingreso gravable a efectos del Impuesto.

2. Determinación del Impuesto a la Renta de quinta categoría

Teniendo en claro cada uno de los conceptos en los que incurrió la empresa, se determina el Impuesto a la Renta de la siguiente manera:Remuneración mensual S/. 9,500.00Gastos por trámites migratorios S/. 600.00Total S/. 10,100.00Ahora bien, siguiendo lo señalado en el inciso g) del artículo 54 del TUO de la LIR, al monto determinado se le deberá apli-car la tasa correspondiente, que en este caso es 30%:Retención del Impuesto a la Renta (10,100.00 x 30%) = S/. 3,030.00

CASUÍSTICA

• Pasajes al inicio y al término del contrato de trabajo.

• Alimentación y hospedaje generados durante los 3 primeros meses de residencia en el país.

• Transporte al país e internación del equipaje y menaje de casa, al inicio del contrato.

• Pasajes a su país de origen por vacaciones devengadas durante el plazo de vigencia del contrato de trabajo.

• Transporte y salida del país del equipaje y menaje de casa, al tér-mino del contrato.

Servidores contratados

fuera del país, teniendo la

condición de no domiciliados

En el contrato de trabajo aprobado por la autoridad competente debe constar que tales gastos serán

asumidos por el empleador.



A-31

Infracciones en el transporte de bienes: ¿Se aplica el comiso o la multa?

Belissa ODAR MONTENEGRO(*)

INTRODUCCIÓN

En el control móvil, la Sunat puede solicitar a las empresas de transporte la exhibición de la Guía de Remisión-Remitente y de la Guía de Remisión-Transportista, ello en virtud de que cuando el traslado de bienes se está llevando a cabo mediante transporte público –lo que quiere decir que el trans-porte lo realiza una tercera empresa– se requiere que el remitente de los bienes emita una Guía de Remisión-Remitente, y que, adicionalmente, la empresa contratada para realizar el transporte emi-ta una Guía de Remisión-Transportista.

Es importante tener en cuenta que cuando el transportista, ante el requerimiento de la Sunat, no exhibe la Guía de Remisión-Remitente, la Admi-nistración Tributaria considera que aquella no ha sido emitida, con la consecuencia de la sanción correspondiente al remitente de los bienes por no haber cumplido con su obligación de emitir la Guía de Remisión-Remitente.

I. INFRACCIÓN CONSISTENTE EN REMITIR BIENES SIN GUÍA DE REMISIÓN-REMITENTE

El numeral 8 del artículo 174 del Código Tributario establece como infracción el remitir bienes sin el com-probante de pago, guía de remisión y/u otro documen-to previsto por las normas para sustentar la remisión.

1. Sanción de comiso

La sanción de comiso se encuentra regulada en el artículo 184 del Código Tributario y en el Re-glamento de dicha sanción, aprobado mediante Resolución de Superintendencia N° 157-2004/Sunat. De manera general, esta sanción se aplica como se señala a continuación.

Una vez detectada la infracción se inicia la elabo-ración del Acta Probatoria(1).

(*) Abogada por la Universidad Femenina del Sagrado Corazón. Cursante de la segunda especialidad en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú.

(1) La información mínima que debe contener el Acta Probatoria se encuentra regulada en el numeral 4.2. del artículo 4 del Reglamento de la sanción de comiso de bienes prevista en el artículo 184 del Código Tributario, aprobado mediante Resolución de Superintendencia N° 157-2004-Sunat.

(2) La información mínima que debe contener la resolución de comiso se encuentra señalada en el numeral 11.3 del artículo 11 del Reglamento de la sanción de comiso de bienes prevista en el artículo 184 del Código Tributario, aprobado mediante Resolución de Superintenden-cia N° 157-2004-Sunat.

La descripción de los bienes materia de comiso puede constar en un anexo del Acta Probato-ria que puede ser elaborado en el local designado como depósito de los bienes comisados. En este su-puesto, el Acta Probatoria se considerará levantada cuando se culmine la elaboración del anexo.

a) En el caso de bienes no perecederos:a) En el caso de bienes no perecederos:

El infractor contará con un plazo de diez (10) días hábiles para acreditar fehacientemente su derecho de propiedad o posesión sobre los bie-nes comisados. Dicha acreditación podrá realizarla con el comprobante de pago que cumpla con los requisitos y características señaladas en la norma sobre la materia o, con documento privado de fe-cha cierta, documento público u otro documento, que a juicio de la Sunat, acredite la propiedad o posesión. Asimismo, deberá presentar un escrito conteniendo la siguiente información:• Nombre, denominación o razón social del in-

fractor y, de corresponder, el nombre de su re-presentante legal.

• Número de RUC o en su defecto, el número de documento de identidad que corresponda.

• Domicilio fiscal o domicilio procesal, de ser el caso.• El número del Acta Probatoria vinculada a la

sanción de comiso.• La explicación de las circunstancias en que ad-

quirió la propiedad o posesión de los bienes.

• La firma del infractor y/o del representante legal o, en caso de no saber firmar, la impre-sión de su huella dactilar.

Una vez realizada la acreditación a la que se hace referencia en el párrafo anterior, y en el plazo de treinta (30) días hábiles, la Sunat emitirá la resolución de comiso correspondiente(2). Luego de ello, el infractor podrá recuperar los bienes, si en un plazo de quince (15) días hábiles de notifi-cada la resolución de comiso, cumple con pagar, además de los gastos que originó la ejecución

RESUMEN EJECUTIVO

FISC

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ZAC

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Durante el traslado de bienes, las empresas de transporte suelen ser interve-nidas por la Sunat en el marco del control móvil que esta lleva a cabo con la

fi nalidad de verifi car que la remisión y el transporte de los bienes estén sustentados con el respectivo comprobante de pago, guía de remisión u otro documento previs-to por las normas tributarias. En el presente informe, se abordará lo concerniente a la sanción de comiso y su sustitución por una multa aplicables al remitente de los bienes cuando el transportista no exhiba la Guía de Remisión-Remitente.



A-32

del comiso, una multa equivalente al quince por ciento (15%) del valor de los bienes señalado en la resolución. La referida multa no podrá exceder de seis (6) Unidades Impositivas Tributarias.

Si en el plazo de quince (15) días hábiles de notificada la resolución de comiso, no se paga la multa y los gastos vincu-lados al comiso, la Sunat podrá rematar los bienes, destinarlos a entidades pú-blicas o donarlos, incluso si el infractor interpuso algún medio impugnatorio.

Es importante tener en cuenta que si el in-fractor no acredita su derecho de propiedad o posesión dentro del plazo de diez (10) días hábiles de levantada el Acta Probatoria, la Sunat declarará los bienes en abandono.

b) En el caso de bienes perecederos o b) En el caso de bienes perecederos o que por su naturaleza no pudieran que por su naturaleza no pudieran mantenerse en depósitomantenerse en depósito

El infractor contará con un plazo de dos (2) días hábiles para acreditar fehacien-temente su derecho de propiedad o po-sesión sobre los bienes comisados. Dicha acreditación podrá realizarla con el com-probante de pago que cumpla con los requisitos y características señaladas en la norma sobre la materia o, con documento privado de fecha cierta, documento públi-co u otro documento, que a juicio de la Sunat acredite la propiedad o posesión.

Una vez realizada la acreditación a la que se hace referencia en el párrafo an-terior, y en el plazo de quince (15) días hábiles, la Sunat emitirá la resolución de comiso correspondiente. Luego de ello, el infractor podrá recuperar los bie-nes si en el plazo de dos (2) días hábiles de notificada la resolución de comiso, cumple con pagar además de los gastos que originó la ejecución del comiso, una multa equivalente al quince por ciento (15%) del valor de los bienes señalado en la resolución correspondiente. La multa no podrá exceder de seis (6) UIT.

Si en el plazo de dos (2) días hábiles de notificada la resolución de comiso, no se paga la multa y los gastos vinculados al comiso, la Sunat podrá rematar los bienes, destinarlos a entidades públicas o donarlos, incluso si el infractor inter-puso algún medio impugnatorio.

Al igual que en el caso de bienes no pe-recederos, debe tenerse en cuenta que si el infractor no acredita su derecho de propiedad o posesión dentro del plazo de dos (2) días hábiles de levantada el Acta Probatoria, la Sunat declarará los bienes en abandono.

Si el propietario de los bienes no es in-fractor, podrá acreditar su propiedad ante la Sunat en un plazo de diez (10) días hábiles en el caso de bienes no pe-recederos, o en un plazo de dos (2) días

hábiles en el caso de bienes perecede-ros o que por su naturaleza no pudieran mantenerse en depósito. En este caso la Sunat emitirá una resolución de devo-lución de bienes comisados en los mis-mos plazos establecidos para la emisión de la resolución de comiso, pudiendo el propietario recuperar sus bienes si en un plazo de quince (15) días hábiles, tratándose de bienes no perecederos, o de dos (2) días hábiles, tratándose de bienes perecederos o que por su natu-raleza no pudieran mantenerse en de-pósito, cumple con pagar la multa para recuperarlos, así como los gastos que originó la ejecución del comiso. De no pagarse la multa y los gastos vinculados al comiso dentro del plazo señalado, la Sunat podrá rematarlos, destinarlos a entidades públicas o donarlos. La Su-nat declarará los bienes en abandono si el propietario que no es infractor no acredita su derecho de propiedad o po-sesión dentro del plazo de diez (10) o de dos (2) días hábiles de levantada el acta probatoria, tratándose de bienes no perecederos y de bienes perecederos o que por su naturaleza no pudieran mantenerse en depósito, respectiva-mente.

Debe considerarse que para retirar los bienes comisados, el infractor o el pro-pietario que no es infractor deberá:

• Acreditar su inscripción en los regis-tros de la Sunat tomando en cuenta la actividad que realiza, cuando se encuentre obligado a inscribirse.

• Señalar nuevo domicilio fiscal, en el caso de que se encuentre en la con-dición de no habido; o solicitar su alta en el RUC cuando la Sunat le hubiera comunicado su situación de baja en dicho Registro, de corresponder.

• Declarar los establecimientos anexos que no hubieran sido informados a efectos de la inscripción en el RUC.

• Tratándose del comiso de máquinas registradoras, se deberá cumplir con acreditar que dichas máquinas se en-cuentren declaradas ante la Sunat.

2. Multa que sustituye a la sanción de comiso

Según dispone el artículo 184 del Código Tributario, cuando la naturaleza de los

bienes lo amerite o la Sunat no posea o no disponga de depósitos especiales para la conservación y almacenamiento de los bienes, podrá aplicar una multa, salvo que pueda realizarse el remate o donación inmediata de los bienes. La multa a la que se hace referencia será la que se señala a continuación: ver cua-dro N° 1.

Cabe indicar que el valor de los bienes será determinado por la Sunat en vir-tud de los documentos obtenidos en la intervención o en su defecto, propor-cionados por el infractor el día de la intervención o dentro del plazo de diez (10) días hábiles tratándose de bienes no perecederos o de dos (2) días hábi-les tratándose de bienes perecederos, plazo que se computará desde el día siguiente a la fecha en que se levantó el Acta Probatoria.

II. GRADUALIDAD APLICABLE A LA MULTA PARA RECUPERAR LOS BIENES COMISADOS Y A LA MULTA QUE SUSTITUYE EL COMISO

De acuerdo con el Anexo IV de la Re-solución de Superintendencia N° 063-2007/Sunat, que aprueba el Reglamen-to del régimen de gradualidad aplicable a las infracciones del Código Tributario, la multa para recuperar los bienes comi-sados será del 5% del valor de los bie-nes cuando se trate de la primera opor-tunidad en que se incurra en este tipo de infracción y del 10% del valor de los bienes, en el caso de la segunda opor-tunidad. A partir de la tercera oportu-nidad en que se cometa la infracción, no habrá lugar a rebaja de la multa, correspondiendo pagar el 15% del valor de los bienes.

Por otro lado, según el Anexo V de la Resolución de Superintendencia N° 063-2007/Sunat, la multa que sustituye el comiso, también será del 5% del valor de los bienes cuando se trate de la pri-mera oportunidad en que se incurra en este tipo de infracción y del 10% del va-lor de los bienes, en el caso de la segun-da oportunidad. Asimismo, a partir de la tercera oportunidad en que se come-ta la infracción, no habrá lugar a rebaja de la multa, correspondiendo pagar el 15% del valor de los bienes.

CUADRO N° 1

Tabla I del Código Tributario Tabla II del Código Tributario Tabla III del Código Tributario

15% del valor de los bienes, no pudiendo exceder de 6 UIT. Cuan-do no se determine el valor del bien se aplicará una multa equi-valente a 6 UIT.

15% del valor de los bienes, no pudiendo exceder de 6 UIT. Cuando no se determine el valor del bien se aplicará una multa equivalente a 2 UIT.

15% del valor de los bienes, no pudiendo exceder de 6 UIT. Cuando no se determine el valor del bien se aplicará una multa equivalente a 1 UIT.



A-24 A-33

Intervención excluyente de propiedad en la cobranza coactiva

Saúl VILLAZANA OCHOA(*)

I. ASPECTOS PRELIMINARES

Ocurre en ocasiones que en la labor desarrollada por el ejecutor coactivo, se dispone y ejecuta el embargo de bienes del deudor tributario, afec-tándose bienes de terceros que no tienen nada que ver con la cobranza y que de proseguirse con el procedimiento (remate de bienes) se afectaría su derecho de propiedad. De ese modo, en las siguientes líneas se desarrollará la acción que corresponde llevar a cabo en dichos casos.

II. ¿EN QUÉ SUPUESTOS PROCEDE INTERPONER UNA INTERVENCIÓN EXCLUYENTE DE PRO- PIEDAD?

El artículo 120 del TUO del Código Tributario, Decreto Supremo N° 133-2013-EF, establece que el tercero que sea propietario de bienes embargados, podrá interponer Intervención Excluyente de Propie-dad ante el Ejecutor Coactivo en cualquier momen-to antes que se inicie el remate del bien.

Se tiene entonces que en el procedimiento de eje-cución interviene un tercero que no es parte y que se ve perjudicado por el embargo de sus bienes. En este caso el verdadero titular de un bien puede ac-cionar en contra del embargo realizado por el eje-cutor coactivo; de ese modo, resulta un mecanismo de defensa del propietario que ve cómo se produce un embargo sobre su bien en la creencia de que pertenece a una tercera persona, respecto de la que se ha iniciado la ejecución de sus bienes. Así, cabe precisar que este procedimiento propiamente califi-ca o se asemeja a la tercería de los procesos civiles.

Asimismo, respecto a su procedencia, en la Re-solución N° 8184-1-2007(1), el Tribunal Fiscal ha señalado que: “Procede que en un mismo pro-cedimiento de cobranza coactiva se interponga una nueva tercería o intervención excluyente de propiedad, aun cuando el Tribunal Fiscal haya desestimado con anterioridad una sobre el mis-mo bien materia de embargo, si se sustenta en la presentación de nuevos medios probatorios”.

Igualmente, la tercería necesariamente tiene que ser planteada por un tercero al proceso de eje-cución coactiva tributario. Así, como ejemplo cabe referir la Resolución N° 06764-1-2005(2) del

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos (UNMSM).(1) Jurisprudencia de observancia obligatoria, publicada en El Peruano el 08/09/2007.(2) En el caso, en la cobranza coactiva iniciada a una sociedad, se embargó un inmueble que la accionista mayoritaria había adquirido en adju-

dicación en pago de una deuda. La accionista solicitó la intervención excluyente de propiedad.

Tribunal Fiscal, en la que la Administración rechazó la solicitud de Intervención Excluyen-te de Propiedad presentada por la recurrente ar-gumentando que no tiene la calidad de tercero al ser accionista mayoritario de la ejecutada.

El Tribunal Fiscal desestimó ello, refiriendo que ‘(…) el hecho que la recurrente sea accionista mayo-ritaria de la ejecutada no desvirtúa su calidad de ‘tercero’ frente a esta última, ya que la ejecutada es una persona jurídica distinta de quienes adquirieron sus acciones, entre los que se encuentra la recurren-te, debiendo precisarse además que la ejecutada tiene un patrimonio autónomo e independiente del de sus accionistas, por lo que lo alegado por la Ad-ministración carece de sustento”.

Asimismo, en la Resolución N° 1959-4-2010 se concluyó que en la cobranza coactiva iniciada a uno de los cónyuges procede trabar embargo sobre un bien inscrito a nombre del otro, si ha sido adquirido durante la vigencia del régimen de sociedad de ga-nanciales. En tal supuesto, el cónyuge a cuyo nom-bre se encuentra inscrito el bien, no tiene la condi-ción de tercero, por lo que resulta improcedente la intervención excluyente de propiedad.

III. PROCEDIMIENTO DE LA INTERVENCIÓN EXCLUYENTE DE PROPIEDAD

En la intervención excluyente de propiedad, debe seguirse el siguiente procedimiento:

i. Solo será admitida si el tercero prueba su derecho con documento privado de fecha cierta, documento público u otro documen-to, que a juicio de la Administración, acredite fehacientemente la propiedad de los bienes antes de haberse trabado la medida cautelar.

En la Resolución del Tribunal Fiscal N° 4235-10-2013, se admitió y declaró procedente el recurso considerando que el tercero presentó una minuta de compraventa del inmueble y el acta de defunción del representante legal de la S.A. que intervino en dicha compraventa, y ambos documentos eran de fecha anterior al embargo, por lo que quedó acreditada su propiedad con dicha documentación, pues en aplicación del inciso b), numeral 2, artícu-lo 23 del Reglamento del Procedimiento de

RESUMEN EJECUTIVO

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En el presente informe se desarrollan los supuestos en que procede interponer como me-dio de defensa ante la ejecución de una medida cautelar, la denominada “Intervención

excluyente de propiedad”, que permitirá dejar sin efecto el embargo de bienes de terceros.



A-25A-34

Cobranza Coactiva, un documen-to privado que acredita la propie-dad adquiere fecha cierta desde la muerte del otorgante.

De ese modo, en la RTF N° 48-7-2012 de fecha 03/01/12 a efectos de resol-ver sobre la procedencia de una terce-ría de propiedad, se concluyó que se debía evaluar toda la documentación presentada por el tercero a efectos de acreditar su propiedad, como es el caso de la presentación de declaraciones ju-radas, si el contrato de compraventa fue ingresado con la correspondiente inscripción, pues este adquiere fecha cierta cuando es presentado ante una municipalidad con la declaración jura-da de autoavalúo del Impuesto Predial a efectos de la inscripción del predio.

ii. Admitida la Intervención Excluyente de Propiedad, el Ejecutor Coactivo suspende el remate de los bienes ob-jeto de la medida y remite el escrito presentado por el tercero para que el ejecutado emita su pronunciamiento en un plazo no mayor de 5 días hábi-les siguientes a la notificación.

Excepcionalmente, cuando los bie-nes embargados corren el riesgo de deterioro o pérdida por caso fortuito o fuerza mayor o por otra causa no imputable al depositario, el Ejecutor Coactivo podrá ordenar el remate in-mediato de dichos bienes consignan-do el monto obtenido en el Banco de la Nación hasta el resultado final de la Intervención Excluyente de Propiedad.

iii. Con la respuesta del deudor tribu-tario o sin ella, el Ejecutor Coactivo emitirá su pronunciamiento en un plazo no mayor de 30 días hábiles.

iv. Si la resolución dictada por el Ejecutor Coactivo es contraria a los intereses del tercero esta es apelable ante el Tribunal Fiscal en el plazo de 5 días hábiles siguientes a su notificación.

La apelación será presentada ante la Administración Tributaria y será ele-vada al Tribunal Fiscal en un plazo no mayor de diez (10) días hábiles siguientes a la presentación de la apelación, siempre que esta haya sido presentada dentro del plazo señalado en el párrafo anterior.

v. Si el tercero no hubiera interpuesto la apelación en el mencionado pla-zo, la resolución del Ejecutor Coac-tivo quedará firme.

vi. El Tribunal Fiscal está facultado para pronunciarse respecto a la fehacien-cia del documento que acredite la propiedad de los bienes antes de haberse trabado la medida cautelar.

vii. El Tribunal Fiscal debe resolver la apelación interpuesta contra la re-solución dictada por el Ejecutor

Coactivo en un plazo máximo de veinte (20) días hábiles, contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal.

La resolución del Tribunal Fiscal ago-ta la vía administrativa, pudiendo las partes contradecir dicha resolu-ción ante el Poder Judicial.

viii. Durante la tramitación de la interven-ción excluyente de propiedad o recur-so de apelación, presentados opor-tunamente, la Administración debe suspender cualquier actuación ten-diente a ejecutar los embargos traba-dos respecto de los bienes cuya pro-piedad está en discusión.

En ese sentido, ante la improcedencia de la Intervención Excluyente de Pro-piedad por la Administración Tributaria, procederá la apelación ante el Tribunal Fiscal, que considerando el medio pro-batorio, declarará procedente o impro-cedente este.

Así, a título de ejemplo, considérense los siguientes pronunciamientos:

En el caso de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 81-5-2000, la Sunat había decla-rado inadmisible la intervención excluyen-te de propiedad, debido a que la factura presentada por el recurrente no contenía todos los requisitos establecidos en el mencionado Reglamento. El Tribunal Fis-cal revocó dicha resolución, toda vez que la falta de algún requisito establecido en el Reglamento de Comprobantes de Pago no hace perder a la factura el valor pro-batorio de la propiedad de la recurrente sobre los bienes embargados.

En otro caso, el de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 04495-1-2004, se re-vocó la resolución coactiva que había ordenado el embargo, considerando que esta había tenido lugar luego de la venta realizada mediante escritura pú-blica. En el caso se había embargado el derecho de propiedad de la ejecutada sobre un inmueble en el que se habían desarrollado obras de habilitación. Los lotes resultantes no habían sido in-dependizados. Dos lotes habían sido transferidos mediante escritura pública a una persona natural, quien a su vez los vendió mediante documento priva-do al recurrente. Ambas transferencias fueron anteriores al embargo.

En el caso de la Resolución del Tribu-nal Fiscal N° 07266-1-2011, se declaró fundada la intervención excluyente de propiedad que la recurrente había susten-tado con una escritura pública de anticipo de legítima de fecha anterior al embargo. La Sunat había declarado inadmisible el recurso, señalando que el otorgamiento de un anticipo de legítima no transfería la propiedad conforme al Código Civil, por lo que resultaba propietario del bien el

anticipante (deudor tributario); se precisó que el anticipo de legítima constituye la transferencia de bienes en propiedad con motivo de una donación, razón por la cual la colación que se produce posteriormen-te no desvirtúa ello.

Asimismo, existen supuestos en los que no procede el recurso:• En el caso de la Resolución N° 7336-

8-2012, el Tribunal Fiscal confirmó la apelada que declaró inadmisible la intervención excluyente de pro-piedad respecto a un vehículo sobre el cual recayó un embargo en forma de depósito con extracción. Precisó que aun cuando la recurrente acre-dite que mantiene una unión de hecho con el ejecutado, los bienes sociales son atribuibles a ambos en su totalidad y por separado; por lo tanto, ninguno de los conformantes de la citada unión tiene la condi-ción de tercero en el procedimiento coactivo. Además, a efectos de que la recurrente acredite la unión de hecho, debió haber presentado una resolución judicial o escritura pública en las que haya declarado el recono-cimiento de su unión de hecho, pues el Tribunal Fiscal no puede reconocer la existencia de esta unión, pues ello está reservado al Poder Judicial o a los Notarios Públicos.

• En la Resolución del Tribunal Fiscal N° 00550-2-2006, ante el embargo de bienes muebles, el tercerista pre-tendía acreditar su propiedad con facturas que no contenían dato, no-menclatura o marca que permitiera su identificación, lo que motivó que la Sunat considerara los bienes como fungibles y que llegara a la conclusión de que no era posible tener convicción respecto de quién era su propietario a la fecha del embargo; sin embargo, el Tribunal Fiscal ordenó que se efectúen las verificaciones necesarias en la con-tabilidad del proveedor a efectos de determinar si los bienes embargados corresponden a los bienes consigna-dos en las facturas.

• En la Resolución del Tribunal Fiscal N° 1637-9-2013, se refirió que para acreditar la propiedad sobre un vehículo no basta la boleta de venta y que el tercero posea las llaves de este, ya que dicha circunstancia no acredita la transferencia de la propie-dad y, por tanto, resultó infundada la intervención excluyente de propie-dad formulada contra la Administra-ción Tributaria, pues al no haberse efectuado la entrega del vehículo al comprador, no se perfeccionó la transferencia de propiedad a su fa-vor, no encontrándose acreditada dicha propiedad antes de la medida cautelar previa genérica (embargo).



A-35

El operador de un contrato de colaboración empresarial está obligado a llevar el Registro AuxiliarInforme N° 013-2014-Sunat/4B0000

I. MATERIA

Se formulan las siguientes consultas:

1. ¿Qué libros contables se encuentra obligado a llevar el Operador de un contrato de cola-boración empresarial(1) por el hecho de ser el responsable de llevar la contabilidad?

2. ¿Debe legalizarse los mencionados libros?

(…)

II. BASE LEGAL

• Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 133-2013-EF, publicado el 22.6.2013, y nor-ma modificatoria (en adelante, Código Tributario).

• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, Ley del Impuesto a la Renta).

• Resolución de Superintendencia N° 234-2006/Sunat, que aprueba normas referidas a libros y registros vinculados a asuntos tri-butarios, publicada el 30.12.2006, y normas modificatorias.

• Resolución de Superintendencia N° 022-98/Sunat, que aprueba normas sobre documen-tos que contribuyentes utilicen para atribu-ción del crédito fiscal y/o del gasto o costo para efecto tributario, conforme al Decreto Legislativo N° 821, publicada el 11.2.1998.

(…)

III. ANÁLISIS

1. En cuanto a la primera consulta, se debe se-ñalar que el artículo 8 de la Resolución de Superintendencia N° 022-98/Sunat establece que el Operador tiene la obligación de “lle-var un Registro Auxiliar por cada contrato o sociedad de hecho, en el cual anotará men-sualmente los comprobantes de pago y las declaraciones únicas de importación que den derecho al crédito fiscal, gasto o costo para efecto tributario, así como el documento de atribución correspondiente”; añade el ar-tículo 9 de la referida Resolución de Super-intendencia que la “atribución a cada uno de los partícipes, deberá ser anotada en el Registro Auxiliar en el periodo tributario que correspondan las adquisiciones del contrato o sociedad de hecho, de forma tal que se

(1) En adelante, “Operador”.

muestren las siguientes líneas, por cada colum-na que conforma el Registro Auxiliar: Totales, Deducciones por cada uno de los partícipes, Neto a trasladar al Registro de Compras”.

Asimismo, el artículo 65 de la Ley del Impues-to a la Renta establece que los “perceptores de rentas de tercera categoría cuyos ingresos brutos anuales no superen las 150 Unidades Impositivas Tributarias (UIT) deberán llevar como mínimo un Registro de Ventas, un Re-gistro de Compras y Libro Diario de Formato Simplificado, de acuerdo con las normas so-bre la materia”. Agrega el citado artículo que los “perceptores de rentas de tercera catego-ría que generen ingresos brutos anuales des-de 150 UIT hasta 1700 UIT deberán llevar los libros y registros contables de conformidad con lo que disponga la Sunat”; siendo que los “demás perceptores de rentas de tercera categoría están obligados a llevar la contabi-lidad completa de conformidad con lo que disponga la Sunat”.

Como se puede apreciar, el Operador, por su calidad de tal, se encuentra obligado a llevar el Registro Auxiliar al que se refiere el artículo 8 de la Resolución de Superin-tendencia N° 022-98/Sunat; y, sin perjuicio de la obligación de llevar los demás libros y/o registros contables que le corresponda de conformidad con lo establecido por el artícu-lo 65 de la Ley del Impuesto a la Renta y de-más disposiciones emitidas por Sunat sobre la materia, en su condición de perceptor de rentas de tercera categoría.

2. En relación con la segunda consulta, el nu-meral 2.1 del artículo 2 de la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/Sunat esta-blece que los “libros y registros vinculados a asuntos tributarios serán legalizados por los notarios o, a falta de estos, por los jueces de paz letrados o jueces de paz, cuando corres-ponda, de la provincia en la que se encuentre ubicado el domicilio fiscal del deudor tribu-tario, salvo tratándose de las provincias de Lima y Callao, en cuyo caso la legalización podrá ser efectuada por los notarios o jueces de cualquiera de dichas provincias”.

Al respecto, el inciso f) del artículo 1 de la mencionada Resolución de Superintendencia define que los libros y registros vinculados a asuntos tributarios son los libros de actas, los libros y registros contables u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o Resolución de Superintendencia señalados en su Anexo 1. Cabe señalar que el referido Anexo 1 recoge, con el código 19, el o los

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A-36

Registro(s) Auxiliar(es) de Adquisicio-nes - Artículo 8 de la Resolución de Superintendencia N° 022-98/Sunat.

A mayor abundamiento, resulta per-tinente mencionar que el artículo 13 de la aludida Resolución de Superin-tendencia N° 234-2006/Sunat, que determina la información mínima que debe ser incluida en los libros y registros vinculados a asuntos tribu-tarios, incluye en su numeral 19, al Registro Auxiliar de Adquisiciones a que se refieren los artículos 8 y 9 de la Resolución de Superinten-dencia N° 022-98-Sunat, citados en el ítem 1 del presente Informe.

En tal sentido, toda vez que el Re-gistro Auxiliar al que se refiere el ar-tículo 8 de la Resolución de Superin-tendencia N° 022-98- Sunat, es un registro vinculado a asuntos tribu-tarios, el Operador deberá cumplir con la obligación de llevarlo lega-lizado conforme a lo establecido por el numeral 2.1 del artículo 2 de la Resolución de Superinten-dencia N° 234-2006/Sunat.

(…)

IV. CONCLUSIONES

1. El Operador, por su calidad de tal, se encuentra obligado a llevar el Re-gistro Auxiliar al que se refiere el ar-tículo 8 de la Resolución de Super-intendencia N° 022-98/Sunat; y, sin perjuicio de la obligación de llevar los demás libros y/o registros con-tables que le corresponda de con-formidad con lo establecido por el artículo 65 de la Ley del Impuesto a la Renta y demás disposiciones emi-tidas por Sunat sobre la materia, en su condición de perceptor de rentas de tercera categoría.

2. El Registro Auxiliar al que se refie-re el artículo 8 de la Resolución de Superintendencia Nº 022-98-Sunat, es un registro vinculado a asuntos tributarios; en tal sentido, el Ope-rador deberá cumplir con la obli-gación de legalizarlo conforme a lo establecido por el numeral 2.1 del artículo 2 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/Sunat.

(…)

Lima, 27 de enero de 2014

Original firmado por

ENRIQUE PINTADO ESPINOZA

Intendente Nacional (e)

INTENDENCIA NACIONAL JURÍDICA

El contrato de consorcio es aquel por el cual dos o más personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa, con el propósito de obtener un beneficio económico, manteniendo cada uno su propia autonomía(2).

Al respecto, la Administración Tribu-taria señala en el inciso a) del artículo 2 de la Resolución de Superintenden-cia N° 210-2004/Sunat que deberán de inscribirse en el Registro Único del Contribuyente (RUC) los contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente. De ello se puede concluir que los contratos que no lleven contabilidad independiente no se encuentran obligados a obtener dicho registro.

Por otro lado, el último párrafo del ar-tículo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas establece que a efectos de ejercer el derecho al crédito fiscal en los casos de consorcios, u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad indepen-diente, el operador atribuirá a cada par-te contratante, según la participación en los gastos establecida en el contra-to, el impuesto que hubiese gravado la importación, la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción. Dicha atribución se realizará mediante documentos cuyas características y re-quisitos serán establecidos por la Admi-nistración.

Por lo tanto, con el fin de regular lo mencionado precedentemente, la Ad-ministración a través de la Resolución de Superintendencia N° 022-98-Sunat establece las características y requisitos de los documentos que utilicen los con-tribuyentes que actúen bajo la forma de sociedades de hecho o contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente a la de sus socios, a efectos de la atribución del crédito fiscal y/o del gasto o costo para fines tributarios.

En tal sentido, es requisito para el consorcio, a efectos de poder ejercer

el derecho al crédito fiscal que el ope-rador de este lleve un registro auxiliar por cada contrato, en el cual se ano-tarán mensualmente los comproban-tes de pago y las declaraciones únicas de importación que den derecho al crédito fiscal, gasto o costo para fines tributarios, así como el documento de atribución correspondiente. Cabe men-cionar, que el operador, es aquel que se encarga de centralizar y registrar la información respecto a las operaciones del contrato de colaboración y de emitir el documento de atribución de ingresos y gastos.

La atribución a cada uno de los par-tícipes deberá ser anotada en el Re-gistro Auxiliar en el periodo tributario al que correspondan las adquisiciones del contrato o sociedad de hecho, de forma tal que se muestren las siguien-tes líneas, por cada columna que conforma el Registro Auxiliar: Totales, Deducciones por cada uno de los par-tícipes, Neto a trasladar al Registro de Compras.

Mediante Resolución de Superinten-dencia N° 234-2006/Sunat, la Admi-nistración establece las disposiciones referidas a libros y registros vinculados a asuntos tributarios, siendo que los re-gistros auxiliares que deben de llevar los operadores del consorcio son conside-rados como tales.

En tal sentido, el artículo 2 de dicha Resolución señala que los registros vinculados a asuntos tributarios deben ser legalizados(3).

Por lo tanto, el operador del contrato de colaboración empresarial sin con-tabilidad independiente será el en-cargado de llevar el Registro Auxiliar debiendo de cumplir con las forma-lidades que señala la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/Sunat en cuanto al llevado de libros, lo que conlleva que el registro se encuentre legalizado notarialmente de acuerdo con los plazos que para tales efectos establece dicha norma, teniendo un plazo máximo de atraso de diez días hábiles contados desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se recepcione el comprobante de pago respectivo.

Nuestra opiniónLuciana Borrego Ganoza(*)

(*) Abogada por la Universidad de Lima. Cursante de la V Especialización Avanzada en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex Asesora Tributaria de la División de Centros de Servicios de la Super-intendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat.

(2) Artículo 445 de la Ley General de Sociedades, aprobada mediante Ley N° 26887.

(3) Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios serán legalizados por los notarios o, a falta de estos, por los jueces de paz letrados o jueces de paz, cuando corresponda, de la provincia en la que se encuentre ubicado el do-micilio fiscal del deudor tributario, salvo tratándose de las provincias de Lima y Callao, en cuyo caso la legalización podrá ser efectuada por los notarios o jueces de cualquiera de dichas provincias.

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