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CONTADORES & EMPRESAS / N° 227 A-1

Alcances para la correcta aplicación y declaración de las Normas de Precios de Transferencia

Saúl VILLAZANA OCHOA(*)

I. ASPECTOS PRELIMINARES

Las normas de precios de transferencia se sus-tentan en que las transacciones entre empresas vinculadas no necesariamente se pactan a valo-res de mercado, toda vez que los precios de tales transacciones comúnmente no se fijan por las reglas del mercado, más bien, se fijan atendien-do los intereses de un grupo económico, que no necesariamente coinciden con los intereses que tendría una persona o empresa si fuera ajena a un grupo económico.

Considerando ello, es que en aras de maximizar el beneficio económico del grupo, los precios que pacten las partes pueden determinar que las ganancias de una se trasladan a otra, redu-ciendo e incluso eliminando las ganancias de las primeras e incrementando las ganancias de las segundas.

Es de ese modo que, el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelan-te, LIR) en su artículo 32 establece que en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, a efectos del Impuesto, será el de mercado. Así, si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobre-valuación o subvaluación, la Sunat procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.

(*) Asesor legal-tributario de Contadores & Empresa. Egresado de la facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos - UNMSM.

En el caso de operaciones entre partes vincula-das y las que se realizan con paraísos fiscales, el numeral 4 del artículo 32 de la referida Ley esta-blece que el valor de mercado serán los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independien-tes en transacciones comparables, en condicio-nes iguales o similares, de acuerdo con lo esta-blecido en el artículo 32-A de la LIR.

De ese modo, el artículo 32-A de la LIR establece que en la determinación del valor de mercado de las transacciones a que se refiere el numeral 4) del artículo 32, deberá tenerse en cuenta las normas de precios de transferencia (en adelante, PT), las que serán de aplicación a las transaccio-nes realizadas por los contribuyentes del impues-to con sus partes vinculadas o a las que se reali-cen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición.

En estos casos, nos interesa conocer en qué supuestos cabe aplicar y ajustar el valor de las operaciones por aplicación de las normas de precios de transferencia, así como las obliga-ciones formales que corresponden propiamente a los abogados y contadores. Sin embargo, el tema concerniente a la determinación del valor de mercado que corresponde a las operaciones entre partes vinculas y paraísos fiscales, vale de-cir, la aplicación de los métodos para determinar los precios de transferencia, corresponderá a los economistas e ingenieros. En ese sentido, en las siguientes líneas nos restringiremos al primer asunto.

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A S E S O R Í AA S E S O R Í A

RESUMEN EJECUTIVO

En el presente informe, el autor incide en los supuestos que generan la obli-gación de aplicar las normas de precios de transferencias y la realización de

ajustes a las operaciones sobre o subvaluadas, así como las obligaciones formales relativas a la materia.

1ra. quincena - Abril 2014

ASESORÍA TRIBUTARIA4

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II. OPERACIONES QUE ESTÁN SUJETAS A LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

1. Ámbito de aplicación de las normas de precios de transferencia

Como ya señalamos, las normas de pre-cios de transferencia solo son de aplica-ción a las transacciones realizadas por contribuyentes del Impuesto a la Renta que realicen con sus partes vinculadas o a las que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición (paraísos fiscales).

De ese modo, la aplicación de las nor-mas de precios de transferencia se res-tringe a dicho ámbito, que implicará que el valor de toda operación realizada con una parte vinculada se deba ade-cuar a los métodos de PT para consi-derar su valor conforme al de mercado. Así, resulta fundamental precisar los supuestos en que dos partes califican como vinculadas(1) y que el ajuste de valor, por diferir del valor de mercado considerando las normas de PT, solo da-rán lugar al ajuste de este cuando de-termine un menor impuesto a pagar en el Perú, como lo veremos en el siguiente punto.

De ese modo, el establecimiento en la Ley del Impuesto a la Renta de las normas de PT busca evitar que las transacciones entre partes vinculadas o con países o territorios de baja o nula imposición sean pactadas a precios que perjudiquen fiscalmente al Estado.

2. Ajustes al valor de las operaciones

En las operaciones con partes vincu-ladas o paraísos fiscales, solo procede ajustar el valor convenido por las par-tes cuando este determine en el país un menor impuesto del que correspondería por aplicación de las normas de PT. Asi-mismo, se faculta a la Sunat para que pueda ajustar el valor convenido aun cuando no se cumpla con el supuesto referido, si dicho ajuste incide en la de-terminación de un mayor impuesto en el país respecto de transacciones con otras partes vinculadas.

Así, a fin de evaluar si el valor conve-nido determina un menor impuesto, se tomará en cuenta el efecto que, en forma independiente, cada transacción o conjunto de transacciones –según se haya efectuado la evaluación, en forma individual o en conjunto, al momento de aplicar el método respectivo– genera para el Impuesto a la Renta.

Se desprende de esta disposición que únicamente se admiten los ajustes

positivos, mas no los negativos. Es de-cir, el valor convenido por las partes solo debe ser ajustado considerando las normas de PT cuando dicho valor determine un menor impuesto del que hubiera resultado de aplicar el valor de mercado.

Lo señalado implica que para deter-minar que se ha calculado un menor impuesto, se debe verificar el efecto que produce la sobre o subvaluación de la transacción, como si esta fuera la única que hubiese realizado en el ejercicio cada parte interviniente. Por ejemplo, el ajuste se procederá en los siguientes casos:

• El sujeto domiciliado reconozca un mayor ingreso, el cual sea a su vez para la otra parte un concepto no deducible para el Impuesto a la Ren-ta o sea pagada por una persona que no tributa en el Perú. Es decir, que la contraparte no podrá consi-derar como costo o gasto.

• El sujeto domiciliado reconozca un menor costo o gasto y, su vez, para la otra parte contratante, sea un ingreso no gravable o exonerado o sujeto a una menor tasa en el Perú.

• El sujeto no domiciliado reconozca un mayor ingreso, el cual sea gasto no deducible para el pagador de la renta.

En los ejemplos, el ajuste procederá in-dependientemente de si entre las mis-mas partes contratantes existen otras transacciones o precios que no perjudi-quen o, incluso, sean favorables, toda vez que para el análisis de si existe un menor Impuesto se considera únicamente el efecto tributario de la transacción cuya valoración está suje-ta a evaluación.

Asimismo, para que en el análisis se considere un conjunto de transaccio-nes, el precio de transferencia debe ha-berse determinado en forma conjunta.

De ese modo, el ajuste del valor asigna-do por la Administración Tributaria o el contribuyente surte efecto tanto para el transferente como para el adquirente. Tratándose de sujetos no domiciliados, solo procederá respecto de transaccio-nes que generen rentas gravadas en el Perú y/o deducciones para la determina-ción del impuesto en el país.

El ajuste que se efectúe se debe imputar al periodo que corresponda conforme a las reglas de imputación previstas en la LIR. Sin embargo, cuando bajo dichas

reglas el ajuste no se pueda imputar a un periodo determinado por no ser po-sible que se produzca la condición ne-cesaria para ello, el ajuste se imputará en cada periodo en que se imputase la renta o el gasto del valor convenido, en forma proporcional a dicha imputación.

Considerando lo anterior, tratándo-se de ajustes aplicables a sujetos no domiciliados, el responsable de pagar el impuesto por el monto equivalente a la retención que resulte de aplicar el referido ajuste, será el que hubiese tenido la calidad de agente de reten-ción si hubiese pagado la contrapres-tación respectiva.

En este caso, la renta debe imputarse a la fecha en que se hubiera devengado el ingreso, para el caso de sujetos do-miciliados; o a la fecha en que se habría devengado el gasto, si se hubiera pacta-do la contraprestación correspondiente, en el caso de rentas de fuente perua-na y que deban ser reconocidas como consecuencia del ajuste por sujetos no domiciliados.

III. OBLIGACIONES FORMALES RELATIVAS A PRECIOS DE TRANSFERENCIA

1. Obligaciones formales relacionadas con la aplicación de las normas de PT

La Resolución de Superintendencia Nº 167- 2006-SUNAT, modificada por la Resolu-ción de Superintendencia N° 175-2013/SUNAT, es la norma reglamentaria que establece quiénes y en qué supuestos los contribuyentes del Impuesto a la Renta tienen la obligación de presentar la Declaración Jurada Anual Informativa y de contar con el Estudio Técnico de Precios de Transferencia, la que a efec-tos de la declaración correspondiente al ejercicio 2013 ha sufrido modifi-caciones en relación con anteriores ejercicios.

La citada resolución establece dos obli-gaciones para los contribuyentes que califique como partes vinculadas o rea-licen operaciones con paraísos fiscales diferentes, a las que corresponde apli-car las normas de PT. Estas son:

i) Una obligación referida a presentar la Declaración Jurada Anual Infor-mativa de Precios de transferencia.

ii) Y otras, relativas a la obligación de contar y presentar el Estudio Técni-co de Precios de Transferencia, que sustente el valor de las transacciones

(1) Véase el artículo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 122-94-EF, que esta-blece los supuestos de vinculación.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 227

5ESPECIAL TRIBUTARIO

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entre partes vinculadas, declaradas en la declaración anual del Impues-to a la Renta.

2. Definición y alcances del “Monto de las operaciones”

El artículo 1 de la R.S. N° 167-2006/SUNAT, modificado, define el “monto de operaciones” del modo siguiente:

“A la suma de los montos numéricos pactados entre las partes, sin distinguir signo positivo o negativo, de los con-ceptos que se señalan a continuación y que correspondan a las transacciones realizadas con partes vinculadas y a las que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula im-posición:

i) Los ingresos devengados en el ejerci-cio que generen rentas gravadas; y,

ii) Las adquisiciones de bienes y/o servicios y cualquier otro tipo de transacciones realizadas en el ejercicio que:

ii.1) Resulten costos o gastos deduci-bles para la determinación del Impuesto a la Renta.

ii.2) No siendo deducibles para la determinación del Impuesto a la Renta, resulten rentas gra-vadas de fuente peruana para una de las partes.

Tratándose de transferencias de propie-dad a título gratuito se deberá considerar el importe del costo computable del bien.

Para la determinación del monto de operaciones, no se tomará en cuenta el monto de las contraprestaciones a que se refiere el último párrafo del artículo 108 del Reglamento de la Ley, aproba-do por el Decreto Supremo Nº 122-94-EF y normas modificatorias”.

La definición transcrita está relacionada con los artículos 3 y 4 de la R.S. N° 167-2006/SUNAT, en tanto que deberá consi-derarse el importe de la operación descrito a afectos de determinar si se está obligado a presentar la declaración informativa y/o a contar y presentar el Estudio Técnico de Precios de Transferencia.

3. Declaración informativa: supuestos y obligados

El artículo 3 de la R.S. N° 167-2006/SUNAT establece que los contribuyen-tes que tengan la condición de domici-liados en el país deberán presentar una Declaración Jurada Anual Informativa de Precios de Transferencia cuando en el ejercicio gravable:

i) Realicen transacciones cuyo monto de operaciones superen los doscientos

mil y 00/100 nuevos soles (S/. 200 000,00); y/o,

ii) Enajenen bienes a sus partes vincu-ladas y/o desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, cuyo valor de mercado sea inferior a su costo computable.

Las transacciones que serán objeto de la declaración serán todas las comprendi-das en la definición de monto de ope-raciones.

Nótese la modificación del segundo supuesto, restringiéndose la obligación a la enajenación de bienes entre par-tes vinculadas y/o con paraísos fiscales, cuyo valor de mercado del bien sea me-nor a su costo de adquisición.

Esta modificación, relacionada con las modificaciones de la Ley del Impuesto a la Renta vinculadas a las normas de precios de transferencia, se genera por la necesidad de restringir dicha obliga-ción, ya que como estaba redactada la norma resultaba demasiado amplia, de tal manera que resultaba exigible la de-claración en aquellos casos en que no tenían incidencia tributaria.

Así, antes de la modificación, de la nor-ma se desprendía que un contribuyente domiciliado en el país que hubiera cele-brado una transacción con un paraíso fis-cal, incluso por un monto ínfimo, tenía la obligación de cumplir con las obligaciones formales, que incluso resultaban mucho más onerosas que la misma transacción.

4. Presentación del Estudio Técnico de PT

La obligación de elaborar y contar con un Estudio Técnico de Precios de Trans-ferencia es una obligación diferente a la de realizar una Declaración Informativa de Precios de Transferencia. El artículo 4 de la R.S. N° 167-2006/SUNAT establece que:

Los contribuyentes que tengan la con-dición de domiciliados en el país debe-debe-rán contar con un rán contar con un Estudio studio Técnico de écnico de Precios de recios de Transferencia cuandoransferencia cuando en el ejercicio gravable:

i) los ingresos devengados superen los seis millones y 00/100 nuevos soles (S/. 6’000 000.00) y el monto de ope-raciones supere un millón y 00/100 nuevos soles (S/. 1´000,000.00); y/o,

ii) enajenen bienes a sus partes vincu-ladas y/o desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, cuyo valor de mercado sea inferior a su costo computable.

Las transacciones que serán objeto del estudio técnico serán todas las com-prendidas en el monto de operaciones.

Nos remitimos a los comentarios del punto anterior, que tienen el mismo efecto.

Un aspecto relevante establecido en la norma modificatoria de la R.S. N° 167- 2006/SUNAT es que el Estudio Téc-nico de Precios de Transferencia debe ser presentado en archivo PDF, conjuntamente con la Declaración Jurada Anual Informativa de Precios de Transferencia. De ese modo, los contribuyentes estarán obligados a contar con el estudio antes del plazo de vencimiento.

Así, la norma modificatoria incorpora el artículo 4-A a la R.S. N° 167-2006/SUNAT a efectos de establecer que la Declaración Jurada Anual Informati-va de Precios de Transferencia debe presentarse conjuntamente con el estudio técnico. Así, se establece que los contribuyentes deberán presen-tar el Estudio Técnico de Precios de Transferencia en archivo de Formato de Documento Portátil (PDF), conjun-tamente con la declaración, para lo cual deberán adjuntar dicho archivo al PDT Precios de Transferencia - For-mulario Virtual Nº 3560.

5. Exceptuados de presentar la Decla-ración Jurada Anual Informativa y de contar con Estudio Técnico de Precios de Transferencia

El artículo 5 de la R.S. N° 167-2006/SUNAT exceptúa de la obligación de pre-sentar la Declaración Jurada Anual Infor-mativa y de contar con el Estudio Técnico de Precios de Transferencia, respecto de las transacciones con partes vinculadas:

i) A las personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales a efectos del Impuesto a la Renta, que no generan rentas de tercera categoría.

ii) A las empresas que, según el Decre-to Legislativo N° 1031 conforman la actividad empresarial del Estado, así como a las empresas del Estado a las que se aplica el citado decreto legislativo.

6. PDT Precios de Transferencia - Formulario Virtual N° 3560

Los contribuyentes obligados deben cumplir con las obligaciones forma-les con el PDT Precios de Transferencia - Formulario Virtual Nº 3560, el cual está a disposición de los interesados en SUNAT Virtual, incluso si se trata de declaraciones rectificatorias, indepen-dientemente del ejercicio al que corres-pondan las declaraciones.



A-4

Los contratos de consorcio y su tratamiento fiscal en el Perú

José Andrée CACHAY CASTAÑEDA(*)

I. ASPECTOS GENERALES

De acuerdo con lo establecido en la Ley General de Sociedades, el contrato de consorcio es una modalidad de contrato asociativo en virtud del cual dos o más personas se asocian para partici-par en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa con el propósito de obtener un beneficio económico, manteniendo cada una su propia autonomía.

Cabe indicar que en la citada ley también se establece que el contrato asociativo no genera una persona jurídica, debe constar por escrito y no está sujeto a inscripción en el Registro Público.

De lo indicado, se desprende que el consorcio no origina una persona jurídica, es decir, no genera un ente dotado de personería jurídica distinta a la de sus partes intervinientes, las cuales mantienen como tales su propia identi-dad y autonomía.

II. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS CONSORCIOS

Sin perjuicio de lo indicado en el apartado ante-rior, la Ley del Impuesto a la Renta ha establecido que los consorcios que lleven contabilidad inde-pendiente de la de sus socios o partes contratan-tes califican como contribuyentes del Impuesto, como si fueran personas jurídicas.

De lo señalado anteriormente, se desprende que el tratamiento tributario aplicable a los consorcios dependerá en buena cuenta de si estos llevan o no contabilidad independiente, motivo por el cual analizaremos cada uno de dichos supuestos.

(*) Abogado por la Universidad de San Martín de Porres. Especialista en Derecho Tributario. X Premio a la Excelencia Académica en Derecho 2010 “José León Barandiarán Hart”.

1. Tratamiento tributario aplicable al consorcio con contabilidad independiente

• En primer lugar, debemos indicar que en su calidad de contribuyente, el consorcio debe-rá proceder a inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes (RUC).

• En relación con el Impuesto a la Renta, el consorcio se encontrará gravado con una tasa del 30% sobre sus rentas netas.

• Cabe indicar que cuando el consorcio decida atribuir las utilidades generadas a sus par-tes contratantes, dichos importes calificarán como dividendos a efectos de la Ley del Im-puesto a la Renta, motivo por el cual se en-contrarán sujetos a una retención del 4.1% por concepto de este impuesto.

• La excepción será si la distribución de utili-dades se efectúa a favor de una persona jurí-dica domiciliada en el Perú, en cuyo caso di-chas utilidades no se encontrarán gravadas.

• Asimismo, a efectos del Impuesto a la Renta, el consorcio se considera vinculado económica-mente con sus partes contratantes, motivo por el cual sus transacciones deberán efectuarse de acuerdo con las disposiciones vinculadas a las reglas de Precios de Transferencia.

• Este tipo de consorcios también es conside-rado contribuyente del Impuesto General a las Ventas (IGV) o IVA peruano.

2. Tratamiento tributario aplicable al consorcio sin contabilidad independiente

En relación con este punto, comenzaremos indi-cando los tópicos generales de la tributación de este tipo de consorcios.

IMPU

ESTO

A L

A R

ENTA

RESUMEN EJECUTIVO

E n este artículo, el autor analiza los efectos tributarios aplicables a un contra-to de consorcio, los cuales han de variar dependiendo de si llevan o no conta-

bilidad independiente. ¿Qué obligaciones le corresponde a cada parte contratan-te? ¿Cómo han de tributar las rentas derivadas del consorcio? ¿Qué obligaciones formales deben cumplirse ante la Administración Tributaria?

INFORME PRÁCTICO


7IMPUESTO A LA RENTA

A-5

• Los joint ventures, consorcios y demás contratos de colaboración empresarial distintos a las asociaciones en participación y similares, se encuentran obligados a llevar contabilidad independiente de la de sus partes contratantes.

• Sin embargo, cada parte podrá contabilizar sus operacio-nes o una de ellas podrá llevar la contabilidad del consor-cio si el contrato tiene un plazo de duración menor a 3 años, debiendo comunicar tal situación a la Sunat dentro de los 5 días hábiles de celebrado el contrato, o si la mo-dalidad del contrato no permite llevar contabilidad inde-pendiente, para lo cual debe solicitar autorización de la Sunat, la que aprobará o denegará en un plazo no mayor de 15 días.

• De no mediar resolución expresa al cabo de dicho plazo, la solicitud se dará por aprobada.

• En atención a lo indicado, los consorcios que no llevan contabilidad independiente no se consideran como un nuevo contribuyente a efectos del Impuesto a la Renta, siendo que en dichos casos la calidad de contribuyente recae en las personas naturales o jurídicas que integran el consorcio.

• Así pues, en caso la atribución de rentas sea efectuada a favor de una empresa peruana, estas se encontrarán gra-vadas con una tasa del 30%.

• En dicho sentido, la Ley del Impuesto a la Renta estable-ce que las rentas del consorcio deberán atribuirse a sus partícipes al cierre del ejercicio gravable o al término del contrato, lo que ocurra primero.

• A efectos del IGV, el consorcio sin contabilidad inde-pendiente tampoco califica como contribuyente del impuesto, siendo que dicha calidad recae sobre sus partícipes.

• Adicionalmente a lo señalado, debemos indicar que existe la posibilidad de que el consorcio designe a un opera-dor el cual se encargará de atribuir a los partícipes del consorcio tanto los ingresos, como los gastos y el crédi-to fiscal derivado de las operaciones realizadas, en forma proporcional a sus participaciones o según lo acordado en el contrato.

• La atribución antes indicada se efectuaría a través del de-nominado “Documento de atribución”, el cual podría ser emitido mensualmente por el operador y permitirá a los partícipes sustentar los conceptos antes detallados para fines tributarios.

• Cabe resaltar que en el caso de que cada parte opte por contabilizar sus operaciones, estas deberán tributar por sus respectivas rentas, siendo importante indicar que en el caso de las empresas no domiciliadas, estas no podrán considerar los gastos en los que hubieran incurrido, pues-to que los sujetos no domiciliados tributan sobre sus ren-tas brutas vía retención.

A modo de resumen, a continuación, presentamos un cuadro comparativo de las particularidades fiscales de un consorcio con y sin contabilidad independiente: ver cuadro N° 1.

La empresa Galaxia celebró en abril de 2010 un contrato de consorcio con la empresa Andrómeda, a fin de realizar la construcción de una planta hidroeléctrica en la ciudad de Arequipa.

En dicho contrato, se advierte con claridad que cada parte llevará el control de ingresos y gastos de manera autóno-ma, teniendo prestaciones diferenciadas en lo que respecta a la construcción de la planta hidroeléctrica y que, además, ninguna de ellas se hará responsable del incumplimiento de las obligaciones asumidas por cada una; siendo que la entidad contratante retribuirá a cada una por separado.

En octubre de 2011, Galaxia comunica a la Sunat que ha suscrito el citado convenio de colaboración empresarial, indicando que el plazo de duración del contrato no exce-dería de 3 años.

Sin embargo, nos señalan que a la fecha el citado consor-cio se mantiene vigente.

Tomando en consideración los antecedentes descritos, nos consultan si la Sunat podría exigir al indicado consorcio haber llevado contabilidad independiente desde la fecha de entrada en vigencia de este y, de ser el caso, qué alter-nativas de defensa se podrían esgrimir ante una eventual acotación de la Administración Tributaria.

Solución:

Dado que del contrato de consorcio se advierte que no es posible para este llevar una contabilidad independiente a la de sus partes contratantes, nuestra recomendación es que Galaxia presente cuanto antes la respectiva solicitud de autorización ante la Sunat.

Si pasados quince (15) días hábiles de presentada la solicitud la Sunat no se pronuncia al respecto, esta se entenderá aprobada, lo cual supondrá, en principio, que cualquier contingencia relativa a la naturaleza del consor-cio habría desaparecido.

Nótese que no sería correcto que la Sunat interpretara que dicha aprobación tácita (o, de ser el caso, expresa) tie-ne efectos constitutivos (esto es, que se entenderá que el consorcio está autorizado a no llevar contabilidad independiente a partir de dicho momento y no desde su creación), pues la finalidad de tal autorización solo se limita a reconocer la naturaleza especial de un contra-to en particular, dada la forma en que se han pactado los derechos y obligaciones en este, teniendo efectos meramente declarativos(1).

(1) Interpretación esta última que se ve reforzada por el hecho de que no existe en la normativa plazo alguno que regule la presentación de autorizaciones para no llevar contabilidad independiente en aquellos casos en que la modalidad del contrato así lo exige.

1 CASO PRÁCTICO



A-6

CUADRO N° 1

EFECTOS FISCALES EN LOS CONSORCIOS

Con contabilidad independiente Sin contabilidad independiente

Contribuyente

Delimitación

• Son considerados como contribuyentes del impuesto, teniendo para fines tributarios la calidad de persona jurídica.

- Base legal: inciso k), artículo 14 de la LIR.

Regla general

• Por regla general, los consorcios deberán llevar contabilidad independiente de la de sus socios o partes contratantes.

- Base legal: Artículo 65 de la LIR - cuarto párrafo.

Inscripción RUC

• Deberán solicitar su inscripción en el Registro Único de Contribuyentes (RUC).

- Base legal: Ar tículo 2 del Decreto Legislativo N° 943 - Ley Registro Único de Contribuyentes.

Autorización de comprobantes de Pago

• La autorización de impresión de comprobante de pago u otros documentos se solicita en Sunat Operaciones en Línea, a través del Formulario N° 816.

Culminación del contrato

• Se solicita la baja de inscripción de RUC a través del For-mulario N° 2135 presentando el acta que acredite el término del contrato.

• La declaración jurada se presentará a los tres (3) meses siguientes a la fecha del balance de liquidación del contrato.

- Base legal: Numeral 1, inciso d) del artículo 49 del RLIR.

Delimitación

• No son considerados como contribuyentes, siendo sus rentas atribuibles a las personas naturales o jurídicas que las integran de acuerdo con los resultados del contrato.

- Base legal: Cuarto párrafo del artículo 14 de la LIR.

Excepción

• Se han establecido dos excepciones para desarrollar el consorcio sin contabilidad independiente, las cuales se determinan cuando:

i) La operación resultara compleja (razón subjetiva), debiendo probarla mediante una solicitud dirigida a la Sunat quien dará respuesta en un plazo no mayor de quin-ce (15) días o, en caso contrario, se dará por aprobada la solicitud aplicando el silencio administrativo positivo.

ii) El plazo de vencimiento del contrato no sea mayor de tres (3) años (razón objetiva), debiendo enviar una comuni-cación a la Sunat dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a la fecha de celebración del contrato.

- Base legal: Artículo 65 de la LIR - quinto y sexto párrafos.

Sin perjuicio de lo señalado, en el supuesto de que la Sunat desaprobara la citada solicitud de autorización y consi-dere que el consorcio debería haber llevado contabilidad independiente desde su creación, los efectos de tal pronun-ciamiento podrían resumirse en lo siguiente:

• La Sunat exigirá que el consorcio presente la decla-ración jurada del Impuesto a la Renta de ejercicios anteriores desde que se suscribió este (2010), aplicán-dose intereses moratorios por el pago extemporáneo del impuesto.

• Del mismo modo, exigirá el pago de la correspondien-te multa más intereses por presentación extemporánea de la declaración jurada.

• Si bien hasta el ejercicio pasado no era necesario acreditar el costo mediante comprobante de pago, a partir del 01/01/2013 dicha formalidad sí es necesa-ria, por lo que aquella parte de los costos cuyo com-probante de pago no esté a nombre del consorcio no será reconocida para fines fiscales.

• En la misma línea, los gastos que estén facturados a nombre de las partes del consorcio no podrán ser deducidos por este, conllevando un mayor pago del Impuesto a la Renta.

• Finalmente, en lo que respecta al IGV, al ser consi-derado contribuyente de dicho impuesto, el consorcio con contabilidad independiente deberá pagar el mon-to que surja por sus operaciones gravadas sin que se admita deducción alguna por el crédito fiscal que le hubiera sido trasladado a cada una de las partes con-sorciadas en los comprobantes de pago emitidos a su fav or.

No obstante lo señalado, consideramos que el consorcio creado por las empresas Galaxia y Andrómeda tiene ar-gumentos razonables para defenderse ante un eventual pronunciamiento negativo por parte de la Sunat en lo que respecta a la solicitud para no llevar contabilidad inde-pendiente, conforme a los argumentos desarrollados en los párrafos precedentes.



A-7

Regulación en el Im-puesto a la Renta (IR)

Atribución de resultados

• Generan rentas de tercera categoría, debiendo cumplir determinadas obligaciones: llevar contabilidad completa, facturar por las operaciones que el negocio exija, los gastos incurridos por el ejercicio del contrato deban estar susten-tados en el comprobante de pago.

• Base legal: Inciso e) del artículo 28 de la LIR.

Declaración Jurada

• En caso de obtener rentas computables se deberá presentar de-claración jurada de las rentas obtenidas en el ejercicio gravable.

• Obligados a presentar: i) la Declaración Jurada Mensual y efectuar los pagos a cuenta del IR, de ser el caso, y ii) la Declaración Jurada Anual y realizar el pago del saldo por regularización del impuesto, de ser el caso.

- Base legal: Artículo 79 de la LIR.

Contribuciones de bienes

• El valor de los bienes aportados al contrato por las partes integrantes será el “valor de mercado”.

- Base legal: Numeral 4 del artículo 32 de la LIR y artículo 32-A de la LIR.

Distribución de utilidades

• El resultado que se atribuya a las partes integrantes califica-rá como distribución de utilidades.

• Si la parte integrante es una persona natural domiciliada o no, las utilidades que obtenga serán calificadas como rentas de se-gunda categoría, estando gravadas con la alícuota del 4.1%.

• En caso la parte integrante sea una persona jurídica domiciliada, no las computará para la determinación de su renta imponible.

- Base legal: Artículos 24, 24-A, 24-B, y 53 (92 del RLIR) y 54 de la LIR.

Saldo a favor

• No se puede trasladar el saldo a favor del IR del consorcio a las partes integrantes.

• Se puede solicitar la devolución del saldo a favor del IR existente.

Atribución de resultados

• Las rentas obtenidas se consideran de las partes contratantes siendo distribuidas en su favor.

• Las partes integrantes del contrato se encuentran obligadas al pago del IR.

• Base legal: Artículo 29 de la LIR y artículo 18 del RLIR.

Declaración Jurada

• Cada parte integrante del contrato deberá presentar su propia Declaración Jurada Mensual y efectuar los pagos a cuenta, de ser el caso, y su propia Declaración Jurada Anual y realizar el pago del saldo por regularización del impuesto, de ser el caso.

Contribuciones de bienes

• Los bienes aportados al contrato por las partes integrantes continuarán siendo de la propiedad exclusiva de ellos, por lo que no se configurará ningún ingreso para el integrante.

Distribución de utilidades

• Se distribuirán entre las partes contratantes en proporción a su participación en el contrato.

Regulación en el Impuesto General a las

Ventas (IGV)

Delimitación

• Cuenta con la calidad de contribuyente.

• Estarán gravadas con el IGV las siguientes operaciones:

i) La asignación al contrato de bienes, servicios o contratos de construcción realizado por las par tes integrantes.

ii) La transferencia a las partes de los bienes adquiridos por el contrato.

iii) La adjudicación de los bienes obtenidos en la ejecu-ción de los contratos.

- Base legal: Artículo 9 de la LIGV, punto 10, artículo 5 del RLIGV.

Operaciones con terceros

• En razón de las operaciones de venta y prestación de ser-vicios, deberán emitirse comprobantes de pago y notas de crédito o débito.

Crédito fiscal

• Podrá ejercer el derecho a crédito fiscal en la medida en que cumpla los requisitos.

• En caso el crédito fiscal no se agote al finalizar el contrato, no se permitirá la transferencia de saldos de crédito fiscal a favor de las partes integrantes.

- Base legal: Ar t ículos 18 y 19 de la LIGV, Informe N° 026-2001-Sunat/K00000.

Delimitación

• La LIGV no reconoce la existencia de una entidad distinta a las partes contratantes.

- Base legal: Incisos m, n, o del artículo 2 de la LIGV.

Operaciones con terceros

• Los bienes y/o servicios asignados a la ejecución del contrato no califican como operaciones con terceros, toda vez que no se transfieren bienes ni se prestan servicios a una entidad dis-tinta. Dichas transferencias y prestaciones se controlan a tra-vés de la contabilidad de cada una de las partes contratantes.

• Las siguientes operaciones se encuentran inafectas al IGV: adjudicación, asignación y atribución de bienes.

- Base legal: Incisos m, n y o del artículo 2 de la LIGV.

Crédito fiscal

• El operador atribuirá a cada parte contratante el impuesto que hubiese gravado la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción. El operador emitirá el documento de atribu-ción a fin de que cada parte integrante sustente el crédito fiscal. A su vez, el partícipe deberá realizar la anotación del documen-to de atribución en su Registro de Compras en el periodo que corresponda.

- Base legal: Artículo 19 de la LIGV, numeral 9 del artículo 6 del RLIGV, Resolución de Superintendencia N° 022-98/Sunat.



A-8

CASOS PRÁCTICOS

Rentas de capital y aplicación del ITAN contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta

Pablo R. ARIAS COPITAN(*)

INTRODUCCIÓN

Las rentas de capital que generan las personas naturales sin negocio se encuentran comprendidas, según lo establecido en el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, en la primera y segunda categoría.

En ese sentido, a continuación, abordaremos de manera práctica ambas categorías, de manera que puedan despe-jarse las numerosas interrogantes que se plantean respecto de este tipo de rentas.

Por otro lado, también se analizará –de forma didáctica– la aplicación del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) contra los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta de tercera categoría.

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller de la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

I. RENTAS DE CAPITAL

Según lo dispuesto en el inciso a) del artículo 22 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, para efec-tos de este impuesto, son rentas de primera categoría las pro-ducidas por:• El arrendamiento;• El subarrendamiento; y• La cesión de bienes.

Por su parte, el artículo 23 del mismo texto normativo, señala que son rentas de primera categoría:

a) El producto en efectivo o en especie del arrendamiento o subarrendamiento de predios, incluidos sus accesorios, así como el importe pactado por los servicios suministrados por el locador y el monto de los tributos que tome a su cargo el arrendatario y que legalmente corresponda al locador.

b) Las producidas por la locación o cesión temporal de cosas muebles o inmuebles, no comprendidos en el inciso ante-rior, así como los derechos sobre estos, inclusive sobre los comprendidos en el inciso anterior.

c) El valor de las mejoras introducidas en el bien por el arren-datario o subarrendatario, en tanto constituyan un be-neficio para el propietario y en la parte que este no se encuentre obligado a reembolsar.

d) La renta ficta de predios cuya ocupación hayan cedido sus propietarios gratuitamente o a precio no determinado.

Por otro lado, según lo dispuesto en el inciso b) del artículo 22 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, son rentas de segunda categoría las rentas de capital no com-prendidas en la primera categoría, tales como la enajenación de inmuebles y valores mobiliarios.

Asimismo, en el artículo 5 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, se señala que para efectos de esta Ley, se entiende por enajenación la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso.

Ganancia de capital por la venta de accionesGanancia de capital por la venta de acciones

De conformidad con el inciso a) del artículo 2 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR), constituye ganancia de capital la enajenación de bienes de capital. Entre estas operaciones se encuentran la enajenación, redención o rescate, según sea el caso, de acciones y parti-cipaciones representativas del capital, acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores re-presentativos de cédulas hipotecarias, certificados de parti-cipación en fondos mutuos de inversión en valores y otros valores mobiliarios.

Arrendamiento de inmueble en el que se realizan mejoras no reembolsadas por el propietario

Caso:

El Sr. Héctor Olano, persona natural sin negocio, tiene un El Sr. Héctor Olano, persona natural sin negocio, tiene un departamento que ha venido siendo arrendando. En el departamento que ha venido siendo arrendando. En el mes de marzo, el arrendatario (inquilino) ha decidido dejar mes de marzo, el arrendatario (inquilino) ha decidido dejar el predio por vencimiento del contrato.el predio por vencimiento del contrato.

Asimismo, se sabe que el arrendatario ha realizado mejoras en Asimismo, se sabe que el arrendatario ha realizado mejoras en el predio no habiendo solicitado devolución del dinero invertido.el predio no habiendo solicitado devolución del dinero invertido.

Datos adicionales:Datos adicionales:

Valor del arrendamiento mensual : $. 1,500.00Valor del arrendamiento mensual : $. 1,500.00

Importe de las mejoras realizadas por el inquilino : S/. 5,240.00Importe de las mejoras realizadas por el inquilino : S/. 5,240.00

Tipo de cambio vigente (31.03.2014): 2.792Tipo de cambio vigente (31.03.2014): 2.792

¿Cuál sería el tratamiento a considerar por parte del ¿Cuál sería el tratamiento a considerar por parte del Sr. Héctor Olano?Sr. Héctor Olano?

Solución:

En primer lugar, según lo dispuesto en el artículo 22 de la LIR son rentas de primera categoría las producidas por el arren-damiento, subarrendamiento y cesión de bienes.



A-9

De lo mencionado en el párrafo anterior se entiende que el Sr. Olano por el arrendamiento del departamento ha genera-do una renta considerada de primera categoría.

A su vez, en el inciso c) del artículo 23 de la LIR se señala que se considera rentas de primera categoría el valor de las mejo-ras introducidas en el bien por el arrendatario o subarrenda-tario, en tanto constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que este no fuese a reembolsar.

Ahora bien, queda claro que por lo dispuesto en el inciso b) del artículo 57 de la LIR, el valor del arrendamiento se imputará en el mes en que se devengue, es decir en el periodo mensual de marzo, esto es precisado en el inciso a) del artícu-lo 53 del Reglamento de la LIR en el que se señala que la renta de primera se considera devengada mes a mes.

En ese sentido, cabe agregar que para determinar la renta se deberá efectuar la conversión de la renta en moneda extran-jera, para ello se considerará lo señalado en el inciso a) del artículo 50 del Reglamento de la LIR, en el que se establece que la renta en moneda extranjera se convertirá a moneda nacional al tipo de cambio vigente a la fecha de devengo de la renta para el caso de las rentas de primera categoría.

Por otra parte, considerando que la mejora realizada por el arrendatario (inquilino) es también una renta de primera ca-tegoría, se genera la siguiente interrogante: ¿cuál es periodo en el que se debe imputar dicha renta?

Para ello se debe recoger lo establecido en el numeral 3 del inciso a) del artículo 13 del Reglamento de la LIR, en el que se indica que las mejoras introducidas por el inquilino se computarán como renta gravable del propietario del bien, en el ejercicio en que se devuelve el bien y al valor determinado

para el pago de los tributos municipales o a falta de este, al valor de mercado a la fecha de devolución.

Determinación del Impuesto en el mes de marzo:

Valor del arrendamiento: (*)4,188.00

Monto de la mejora efectuada por el inquilino: 5,240.00

Total S/. 9,428.00(*) $ 1,500 x 2.792

Asimismo, según lo establecido en el artículo 84 de la LIR los contribuyentes que obtengan rentas de primera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta, correspondiente a esta renta, el monto que resulte de aplicar la tasa del 6.25% sobre el importe que resulte de deducir el 20% de la renta bruta.

De lo mencionado anteriormente, se determina el Impuesto a la Renta de la siguiente manera:

Renta bruta de primera categoría: 9,428.00

Deducción (20% de la renta bruta): (1,885.60)

Renta neta 7,542.40

Pago a cuenta (6.25% de la renta neta): 6.25% x 7,542.40

Pago a cuenta: S/.471.40

En forma directa, también se podría calcular de esta forma:

5% de la renta bruta = 9,428.00 x 5% = S/.471.40

Por último, cabe indicar que en el mencionado artículo 84 de la LIR se dispone que para efectos de realizar el pago se de-berá utilizar el recibo de arrendamiento que apruebe la Sunat (Formulario 1683 - Guía de arrendamiento).

Venta de acciones que no cotizan en la bolsa de valores

Caso:

El 13 de marzo, el Sr. Pedro Romaní, persona natural sin El 13 de marzo, el Sr. Pedro Romaní, persona natural sin negocio, efectuó la enajenación de 650 acciones que tenía negocio, efectuó la enajenación de 650 acciones que tenía en una empresa domiciliada en el país (que no cotizaba en en una empresa domiciliada en el país (que no cotizaba en la bolsa de valores) a una persona natural no domiciliada.la bolsa de valores) a una persona natural no domiciliada.

Además se sabe que la adquisición de las acciones por Además se sabe que la adquisición de las acciones por parte del Sr. Pedro Romaní se llevó a cabo de la siguiente parte del Sr. Pedro Romaní se llevó a cabo de la siguiente manera:manera:

05.10.2013, adquirió 100 acciones a S/.85.00 c/u05.10.2013, adquirió 100 acciones a S/.85.00 c/u



El valor total de la operación por la venta de acciones fue El valor total de la operación por la venta de acciones fue de $ 39,420.00de $ 39,420.00

Tipo de cambio vigente al 13-03-14: 2.805Tipo de cambio vigente al 13-03-14: 2.805

¿Cuál sería el tratamiento a seguir por dicha operación?¿Cuál sería el tratamiento a seguir por dicha operación?

Solución:

En primer lugar, cabe indicar que según lo indicado en el inciso l) del artículo 24 de la LIR son rentas de segunda categoría, las pro-ducidas por la enajenación de acciones y otros valores mobiliarios. Es así que en el presente caso la venta de acciones se encontraría sujeta al Impuesto en la medida que se origine una ganancia.

Determinación del ImpuestoDeterminación del Impuesto

De conformidad a la Ley del Impuesto a la Renta, el impuesto se calcula de la siguiente manera:

Renta bruta = Valor del Ingreso - Costo Computable Renta bruta = Valor del Ingreso - Costo Computable

Ahora bien, para determinar el ingreso por la venta de las ac-ciones se deberá convertir el importe en moneda extranjera a moneda nacional, para ello se deberá tener en cuenta el tipo de cambio a utilizar, recogiendo lo dispuesto en el inciso a) del artículo 50 del Reglamento de la LIR en el cual se dispone que la renta en moneda extranjera se convertirá a moneda nacional al tipo de cambio vigente a la fecha de devengo o percepción, según corresponda.

En ese sentido, se deberá recurrir a lo dispuesto en el in-ciso d) artículo 57 de la LIR en el que se indica que las rentas de segunda categoría se imputarán en el ejercicio en que se perciban.

De lo mencionado se desprende en forma práctica lo siguiente:

Valor del ingreso: 2.805 x 39,420.00 = 110,573.10

Costo Computable:

Según lo dispuesto en el artículo 21 de la LIR, tratándose de la enajenación de acciones y participaciones adquiridas a título oneroso, el costo computable será el costo de adquisición.

En ese sentido, tratándose de la enajenación de acciones de una sociedad que fueron adquiridas o recibidas por el con-tribuyente en diversas formas u oportunidades, con base en lo señalado en el inciso e) del artículo en mención, el costo computable estará dado por su costo promedio ponderado.

Es así que en el inciso e) del artículo 11 del Reglamento de la LIR se muestra la siguiente fórmula para hallar el costo pro-medio ponderado:



A-10

Costo promedio ponderado =

P1 x Q1 +P2 x Q2 + P3 x Q3 +……+ Pn x Qn

Q

Donde:

Pi : Costo computable de la acción adquirida o recibida en el momento i

Qi : Cantidad de acciones adquiridas o recibidas en el momento i al precio Pi

Q : Cantidad total de acciones adquiridas o recibidas

La fórmula anterior se aplicará respecto de acciones que otor-guen iguales derechos y que correspondan al mismo emisor.

Reemplazando:

Costo promedio ponderado = 85 x 100 + 94 x 420 + 80 x 280 = 70,380 = 87.98

800 800

Costo computable = Costo promedio ponderado x N° de acciones vendidas

Costo computable = 87.98 x 650 = S/. 57,183.75

Por último, reemplazando para hallar la renta neta:Renta Bruta = 110,573.10- 57,183.75 = 53,389.35

Renta Neta = Renta bruta – 20% (renta bruta) = 53,389.35-10,677.87 = 42,711.48

Por último, cabe indicar que el contribuyente deberá decla-rar la ganancia de capital por enajenación de acciones en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, Formulario Virtual (PDT Anual - Persona Natural).

A manera de ejemplo, suponiendo que esta fuera la única operación en el ejercicio por parte del Sr. Pedro Romaní, el Impuesto a la Renta se determinaría así:Impuesto a la Renta = Renta neta x 6.25% = 42,711.48 x 6.25% =2,669.

En ese sentido, lo mencionado anteriormente tiene concor-dancia con lo dispuesto en el inciso b) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta en el que se señala que los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas serán deducibles.

Por todo lo señalado, de manera práctica se podría considerar el ITAN pagado y no aplicado como crédito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta ni contra la regularización anual de este impuesto, de la siguiente manera:

ITAN pagado: S/. 9,369.00

ITAN aplicado como crédito: S/. 7,702.00

ITAN no aplicado como crédito: S/. 1,667.00S/. 1,667.00

Determinado el ITAN no aplicado como crédito, dicho impor-te podrá ser considerado como gasto deducible a través de la presentación de la Declaración Jurada anual.

Por otra parte, en el aspecto contable, partiendo de la premi-sa de que la empresa consideró el pago efectuado del ITAN de cada mes en la cuenta contable 40 Tributos, contrapres-taciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pa-gar, se deberá efectuar el siguiente registro contable según lo dispuesto en el PCGE, en los asientos de ajuste al cierre del ejercicio:

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------

64 Gastos por tributos 1,667.00

641 Gobierno central

6413 Impuesto temporal a los activos netos

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema

de pensiones y de salud por pagar 1,667.00

401 Gobierno central

4018 Otros impuestos y contraprestaciones

40186 Impuesto temporal a los activos netos

31/12 Por la reclasificación del ITAN considerado como

gasto

-------------------------------- x ------------------------------

II. IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS

El Impuesto Temporal a los Activos Netos es aplicable a los generadores de renta de tercera categoría sujetos al Régi-men General del Impuesto a la Renta. Dicho impuesto se

aplica sobre los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior.

En la Ley que regula este impuesto se da la opción de que el ITAN efectivamente pagado se aplique como crédito contra los pagos a cuenta o el pago de la regularización del Impuesto a la Renta.

ITAN efectivamente pagado que puede utilizarse como gasto

Caso:

La empresa El Sol S.A.C., dedicada a la venta de materiales La empresa El Sol S.A.C., dedicada a la venta de materiales para la construcción, se encuentra obligada a presentar el para la construcción, se encuentra obligada a presentar el PDT N° 648 en el cual se determinó un impuesto de PDT N° 648 en el cual se determinó un impuesto de S/. 9,369.00, el cual fue cancelado en forma fraccionada.S/. 9,369.00, el cual fue cancelado en forma fraccionada.

Asimismo, se sabe que la empresa compensó un saldo a Asimismo, se sabe que la empresa compensó un saldo a favor de renta contra los pagos a cuenta de marzo a se-favor de renta contra los pagos a cuenta de marzo a se-tiembre.tiembre.

En el ejercicio aplicó como crédito el ITAN efectivamente En el ejercicio aplicó como crédito el ITAN efectivamente pagado contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, pagado contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, tal como se muestra a continuación:tal como se muestra a continuación:

Mes de pago del impuesto

Impuesto pagado

Periodo mensual del pago a cuenta contra el cual se

aplica el ITAN

Importe del crédito aplicado contra el pago a cuenta del

Impuesto a la Renta

Abril 1,041.00 Octubre 1,041.00

Mayo 1,041.00 Octubre 1,041.00

Junio 1,041.00 OctubreNoviembre

858.00 183.00

Julio 1,041.00 Noviembre 1,041.00

Agosto 1,041.00 Noviembre 1,041.00

Setiembre 1,041.00 NoviembreDiciembre

45.00 996.00

Octubre 1,041.00 Diciembre 1,041.00

Noviembre 1,041.00 Diciembre 415.00

Diciembre 1,041.00

Total 9,369.00 7,702.00

Se consulta, ¿cuál sería el tratamiento a seguir si se desea Se consulta, ¿cuál sería el tratamiento a seguir si se desea utilizar el ITAN efectivamente pagado que no se llegó a utilizar el ITAN efectivamente pagado que no se llegó a aplicar como crédito, como un gasto deducible?aplicar como crédito, como un gasto deducible?

Solución:

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley del ITAN (Ley N° 28424) y el artículo 16 del Reglamento de la Ley del ITAN (Decreto Supremo N° 025-2005-EF), se desprende que el ITAN efectivamente pagado podrá ser utilizado como crédito o gasto para efectos del Impuesto a la Renta.



A-11

JURISPRUDENCIA COMENTADA

La tasa adicional del 4.1% no se aplica a todos los gastos no deducibles

Análisis de la RTF N° 01387-10-2013, que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria

INTRODUCCIÓN

Mediante la Resolución N° 01387-10-2013, el Tribunal Fiscal revocó la resolución apela-da en el extremo referido a la tasa adicional del 4,1% sobre los importes reparados por notas de crédito no registradas y por pre-sunción de ingresos omitidos.

Siendo ello así, la Resolución N° 01387-10-2013 nos permitirá analizar cuáles son los supuestos habilitantes para la aplicación de la tasa adicional del Im-puesto a la Renta.

I. ARGUMENTOS DE LA SUNAT

La Administración efectuó los siguientes reparos con incidencia en la determina-ción del Impuesto a la Renta, Impuesto General a las Ventas y tasa adicional del Impuesto a la Renta:

• Diferencia entre lo declarado y lo anotado en el Registro de Ventas.

• No gravar con el Impuesto General a las Ventas ni declarar ingresos registrados en el Libro Mayor.

• No incluir dentro de la base imponi-ble de los pagos a cuenta el íntegro de los ingresos gravados registrados en el Libro Mayor y utilizar un coefi-ciente menor al que le corresponde.

• No registrar notas de crédito emitidas por sus proveedores por descuentos otorgados y registrar una nota de cré-dito como si fuera factura.

• Ingresos omitidos sobre base pre-sunta por Patrimonio No Decla-rado en aplicación del artículo 70 del Código Tributario.

II. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE

El contribuyente sostuvo que la Administración no evaluó ni consi-deró sus argumentos de hecho y de-recho expuestos en la etapa de recla-mación, ni fundamentó correctamente, reproduciendo únicamente los argu-mentos de la etapa de fiscalización, lo que –considera– vulnera el procedi-miento legalmente establecido.

(*) Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú con Segunda Especialidad en Derecho Tributario y estudios de Maestría en Derecho Tributario en la misma universidad. Ex Asesor en Tributos Internos del Tribunal Fiscal y actual abogado del Estudio Solari, D’auriol & Asociados Abogados.

Nuestra opiniónCarlos Alexis Camacho Villaflor(*)

III. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL

El Tribunal Fiscal sustenta su decisión en el hecho de que los reparos por notas de crédito no registradas y por presunción de ingresos omitidos, no constituyen una disposición indirecta de renta susceptible de beneficiar a los accionistas, participa-cionistas, titulares y en general a los socios o asociados de la persona jurídica, pues la tasa adicional del 4,1% fue creada con la finalidad de gravar a las personas jurí-dicas por la sumas que hubieran benefi-ciado a los sujetos antes señalados y que no hubieran sido objeto de retención del Impuesto a la Renta de los dividendos (dividendos presuntos).

El artículo 55 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que:

“Las personas jurídicas se encuen-tran sujetas a una tasa adicional del cuatro coma uno por ciento (4,1%) sobre las sumas a que se refiere el inciso g) del artículo 24-A. El Im-puesto determinado de acuerdo con lo previsto en el presente párra-fo deberá abonarse al fisco dentro del mes siguiente de efectuada la disposición indirecta de la renta, en los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual”.

De acuerdo con lo establecido en el in-ciso g) del artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades lo siguiente:

“Artículo 24-A: (…) g) Toda suma o en-trega en especie que resulte renta grava-ble de la tercera categoría, en tanto signi-fique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados”.

De acuerdo con las normas glosadas, tenemos que las sumas que represen-ten una disposición indirecta de renta susceptible de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas, titulares y en general a los socios o asociados de personas jurídicas a que se refiere el artículo 14 de la Ley, califican como dividendos; encontrándose afectos a un gravamen del 4,1%.

Por su parte, el primer párrafo del artículo 13-B del Reglamento del Im-puesto a la Renta dispone lo siguiente:

“Artículo 13-B: A efectos del inciso g) del artículo 24-A de la ley, constituyen gastos que significan ‘disposición indi-recta de renta no susceptible de poste-rior control tributario’ aquellos gastos susceptibles de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas, titulares y en general a los socios o asociados de personas jurídicas a que se refiere el artículo 14 de la ley, entre otros, los gastos particulares ajenos al negocio, los gastos de cargo de los accionistas participacionistas titulares y en general socios o asociados que son asumidos por la persona jurídica (…)”.

Como se puede advertir, la aplicación de la tasa adicional del 4,1% requiere de la ve-rificación de dos supuestos habilitantes, a saber, i) que exista un beneficio a los socios o accionistas de la empresa, y ii) la ausencia de posterior control tributario.

1. Beneficio para los socios o accio-nistas de la empresa

La norma tributaria señala que, a efectos de que se configure una disposición indi-recta de renta, esta deberá beneficiar a los socios o accionistas de la empresa.

Es decir, el primer elemento que se debe verificar para la aplicación de la tasa adi-cional del 4,1% es que los gastos realiza-dos por la persona jurídica constituyan un beneficio para los accionistas, participa-cionistas, titulares y en general a los so-cios o asociados, incluyéndose entre este



A-12

tipo de gastos, aquellos gastos particula-res ajenos al negocio, los gastos de car-go de los accionistas, participacionistas, titulares y en general socios o asociados que son asumidos por la persona jurídica, los gastos sustentados por comprobantes de pago falsos, constituidos por aquellos que reuniendo los requisitos y característi-cas formales señalados en el Reglamento de Comprobantes de Pago, son emitidos entre otras situaciones, para acreditar o respaldar una operación inexistente; ello en la medida en que el destino de tales desembolsos no pueden ser acreditados fehacientemente.

Adicionalmente, se debe tener en cuen-ta que cuando el artículo 13-B del Re-glamento de la Ley del Impuesto a la Renta hace referencia a los accionistas, participacionistas, titulares y en gene-ral a los socios o asociados de perso-nas jurídicas a que se refiere el artículo 14 de la Ley, se refiere directamente a los accionistas o socios de la empresa que efectuó el gasto; en tal sentido, la tasa adicional no alcanzaría a los gastos efectuados en beneficio de personas que no son accionistas, participacionis-tas, titulares, socios o asociados, como pueden ser los familiares de estos.

Pretender esto último sería extender los alcances del citado artículo a un supues-to no previsto en la norma; vulnerándose con ello lo dispuesto por la Norma VIII del Código Tributario según la cual “en vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exo-neraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distin-tos de los señalados en la ley”.

2. Ausencia de posterior control tributarioEl supuesto exigido por el inciso g) del artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de que se configure una distribución de utilidades, es que exista una disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tribu-tario incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados.

Cuando la norma se refiere al posterior control tributario alude, evidentemen-te, a un control ejercido por la Admi-nistración vía facultad de fiscalización y recaudación.

En este sentido, si la Sunat puede cum-plir con la función de fiscalizar y recau-dar los tributos que corresponden a de-terminado ingreso o hecho económico gravado, sí existirá control tributario.

3. Criterio establecido por el Tribunal Fiscal

Tal como ha precisado la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01387-10-2013, el

criterio establecido por el mencionado Colegiado, entre otras, en las Resolu-ciones N°s 05525-4-2008 y 11924-2-2008, es que no todos los gastos repa-rables a efectos del Impuesto a la Renta deben ser cuantificados para aplicar la tasa adicional de 4,1%, pues solo es aplicable respecto de aquellos desem-bolsos que signifiquen una disposición indirecta de la renta, no susceptible de posterior control tributario.

Según el criterio del Tribunal Fiscal, la tasa adicional del 4,1% se estableció con la finalidad de evitar que mediante gastos que no correspondían deducir, indirectamente, se efectuara una dis-tribución de utilidades a los accionis-tas, participacionistas, titulares, socios o asociados de las personas jurídicas, sin someter dicha distribución a la re-tención de la tasa del 4,1% a que se refiere el artículo 73-A de la Ley del Im-puesto a la Renta, lo que califica como disposición indirecta de renta y en la doctrina se le denomina “dividendos presuntos”.

En esta misma línea, a través de la Re-solución N° 11452-1-2011, el Tribunal ha señalado que el fundamento de la Ley del Impuesto a la Renta para es-tablecer una presunción de dividen-dos en el caso de disposición indirecta de rentas responde a la necesidad de equiparar el grado de imposición de las utilidades distribuidas a los accio-nistas, socios o asociados a través de acuerdos, con la disposición de divi-dendos u otras formas de distribución de utilidades, efectuada a través de mecanismos indirectos, como la asun-ción por la empresa de gastos a cargo de los accionistas, participacioncitas, titulares y, en general, a los socios o asociados de personas jurídicas a que se refiere el artículo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta.

La aplicación de la tasa adicional pre-sume entonces, el traslado de las utili-dades generadas por la empresa a sus accionistas o socios de manera indirecta sin la adopción previa de un acuerdo de atribución de dividendos, evitando de esta manera el gravamen que pudiera recaer sobre los dividendos, situación que para el legislador justifica la impo-sición de la tasa adicional del 4,1% a la empresa que realizó la distribución indirecta de utilidades.

En este contexto, la tasa adicional del Impuesto a la Renta busca alcanzar con el impuesto aquellas situaciones en las que las personas jurídicas distribuyan utilidades a sus accionistas o titulares de manera indirecta, evitando el grava-men que recae sobre los dividendos.

Por lo expuesto, resulta coherente que la tasa adicional no sea aplicada a todos los reparados, sino solo a aquellos cuyo desembolso constituyó un beneficio para los accionistas, participacionistas, titulares y en general a los socios o asociados y cuyo destino no se encuentra acreditado.

4. Reparos por notas de crédito no registradas y por presunción de ingresos

En el presente caso la Administración Tributaria efectuó reparos a la determina-ción del Impuesto a la Renta efectuada por el contribuyente por notas de de crédito no registradas y por presunción de ingresos sobre base presunta, considerando poste-riormente el importe de tales reparos como base para la aplicación de la tasa adicional del Impuesto a la Renta del 4,1%.

No obstante, el Tribunal Fiscal consideró que, en el caso de notas de crédito no registradas, la falta de anotación de estas en el registro de compras no califica como disposición indirecta de renta no suscep-tible de posterior control tributario y, por tanto, tampoco como dividendo presun-to, pues tal omisión es solo el resultado de una incorrecta determinación del Impues-to a la Renta, no constituyendo desembol-sos cuyo destino no pueda ser acreditado fehacientemente y, por tanto, puedan beneficiar a los accionistas, socios, ti-tulares, participacionistas o asociados de la persona jurídica.

Respecto al reparo por ingresos omitidos determinados sobre base presunta, el Tribunal dejó sin efecto la aplicación de la tasa adicional de Impuesto a la Renta, porque dado que la utilidad no declarada ha sido determinada sobre base presunta no pueden aplicarse la normas de dividen-dos presuntos, pues ello implicaría que la base de la presunción (de dividendos) des-cansa en otra presunción.

Ello hace sentido en el hecho de que la aplicación de la tasa adicional supo-ne la presunción de dividendos, lo que requiere que dicha presunción descan-se en un hecho cierto y comprobado, como es la disposición indirecta de ren-ta pasible de beneficiar a los accionis-tas, participacionistas, titulares, socios o asociados de la persona jurídica y cuyo destino no se encuentra acreditado y no es susceptible de posterior control tributario.

Estando a lo expuesto, consideramos que lo resuelto por el Tribunal Fiscal guarda relación con la finalidad de la tasa adicional del 4,1% y, además, con los alcances de dicho gravamen, reco-gidos en la legislación del Impuesto a la Renta y desarrollados por la jurispru-dencia del Tribunal.


15ASESORÍA TRIBUTARIA

A-13

La venta de bienes realizada en condiciones EXW, FCA y FAS

Luciana BORREGO GANOZA(*)

I. INCOTERM

Incoterm, acrónimo de International Commercial Terms, que significa Términos Comerciales Inter-nacionales, constituye un estándar internacional de términos comerciales desarrollado por la Co-misión de Derecho y Práctica Mercantil de la Cá-mara de Comercio Internacional.

Dicha Cámara se constituyó en París en 1919, siendo la organización empresarial que represen-ta mundialmente intereses empresariales. Sus fi-nes estatutarios básicos son actuar a favor de un sistema de comercio e inversiones abierto y crear instrumentos que lo faciliten, con la firme con-vicción de que las relaciones económicas interna-cionales conducen a la prosperidad. Asimismo, hace llegar a las autoridades de los Estados las declaraciones y tomas de posición que adopta sobre los problemas del comercio internacional y las inversiones.

La Comisión de Derecho y Práctica Mercantil de la Cámara de Comercio Internacional pu-blicó por primera vez en 1936 una serie de reglas internacionales para la interpretación de los términos comerciales, a las cuales se les han ido introduciendo enmiendas y adiciones, siendo la última en el año 2010. Se trata de once términos estandarizados que facilitan el comercio internacional, ya que gracias a ellos, miembros de diversos países pueden enten-derse entre sí, siendo usados en contratos in-ternacionales.

La edición de Incoterms 2010, aplicable des-de el 1 de enero de 2011, supuso una re-ducción del número de términos pasando de los trece a los once, eliminándose el DAF (Delivered At Frontier), DES (Delivered Ex Ship), DEQ (Delivered Ex Quay) y DDU (Delivered Duty Unpaid); y creándose dos nuevos DAT (Delivered At Terminal) y DAP (Delivered At Place).

(*) Abogada por la Universidad de Lima. Cursante de la V Especialización Avanzada en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex Asesora Tributaria de la División de Centros de Servicios de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat.

Las principales novedades introducidas por la ver-sión de los Incoterms 2010, respecto a la anterior (Incoterms 2000) son: La eliminación de cuatro términos existentes e incorporación de dos nuevos, la nueva clasificación en términos para cualquier modo de transporte (multimodal) y términos para transporte marítimo y por vías navegables de inte-rior y la ampliación de las notas explicativas.

Mediante los Términos Comerciales Internacio-nales se definen:

• Gastos y riesgos.• Obligaciones de entrega y recepción de carga.• Responsabilidades sobre seguro.• Transporte.• Formalidades Aduaneras.La creación de los Incoterm tienen como objeti-vo determinar un conjunto de reglas internacio-nales para la interpretación de los términos más utilizados en el comercio internacional, a fin de fomentar la seguridad jurídica en las compraven-tas internacionales, ya que se evitarán las incerti-dumbres derivadas de las distintas interpretacio-nes a los términos de comercio internacional en diferentes países. Por lo que estos determinan:

• El alcance del precio.

• En qué momento y dónde se produce la transferencia de riesgos sobre la mercadería del vendedor hacia el comprador.

RESUMEN EJECUTIVO

IMPU

ESTO

GEN

ERA

L A

LAS

VEN

TAS

D entro de los supuestos considerados como exportación de bienes, los cuales de acuerdo con la Ley del Impuesto General a las Ventas no se encuentran afectos

a dicho impuesto, está el originado como consecuencia de un contrato de compraventa internacional pactado bajo las reglas Incoterm: EXW, FCA y FAS.En el presente informe, analizaremos la adopción de este tipo de contratos, sus peculiaridades y sus implicancias en cuanto al Impuesto General a las Ventas.

INFORME PRÁCTICO

Ex Works (EXW)Free Alongside Ship (FAS)Free Carrier (FCA)Free On Board (FOB)Cost and Freight (CFR)Cost, Insurance and Freight (CIF)Carriage Paid To (CPT)Carriage and Insurance Paid To (CIP)Delivered At Terminal (DAT)Delivered At Place (DAP)Delivered Duty Paid (DDP)

Incoterms 2010



A-14

• El lugar de entrega de la mercadería.• Quién contrata y paga el transporte.• Quién contrata y paga el seguro.• Qué documentos tramita cada par-

te y su costo.Por otro lado, en función del tipo de transporte, los Incoterms 2010 se pue-den clasificar en dos categorías:

Multimodal:Multimodal: aptos para cualquier modo de transporte, o si se utiliza más de un modo.

MarítimoMarítimo y por vías navegables de in-y por vías navegables de in-terior:terior: cuando el punto de entrega se localiza en un puerto, y el lugar al cual se transportan las mercancías para el comprador (importador) también.

TransporteMultimodal

Transporte Marítimo y porvías navegables de interior

EXW FOB

FCA FAS

CIP CIF

DDP CFR

DAT

DAP

CPT

A continuación, pasaremos a analizar los incoterm Ex Work (EXW), Free Carrier (FCA) y Free Aligsade Ship (FAS), por encontrarse dentro de lo que señala el numeral 8 del artículo 33 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado mediante Decreto Su-premo N° 055-99-EF, en cuanto a las opera-ciones de exportación de bienes.

II. EX WORKS (EXW)

El Incoterm Ex Works se caracteriza por el hecho de que el exportador realiza la entrega de la mercancía cuando la pone a disposición del importador en el esta-blecimiento del exportador o en otro lu-gar convenido (taller, fábrica, almacén, etc.), sin despacharla para la exporta-ción ni cargarla en un vehículo receptor.

1. Obligaciones del exportador

• Entregar la mercancía y la factura comercial de acuerdo con el contra-to de compraventa.

• Verificar, embalar y marcar (si proce-de) la mercancía.

• Dar aviso al importador de que pue-de recoger la mercancía.

• Prestar apoyo y proveer de informa-ción y documentación al importa-dor, a petición y por cuenta y riesgo de este, para que pueda llevar la mercancía a destino.

2. Obligaciones del importador

• Pagar el precio establecido en el contrato de compraventa.

• Obtener, si procede y así lo esti-ma oportuno, las licencias de ex-portación e importación y otras

autorizaciones necesarias; y realizar las inspecciones previas al embar-que que sean obligatorias.

• Avisar al exportador de la fecha con-creta y/o lugar específico de recepción de la mercancía, de forma oportuna y cuando proceda determinarlos.

• Recepción de la mercancía cuando se produzca el aviso y entrega de esta por parte del exportador. Y en-tregar al exportador alguna prueba de dicha recepción.

Por lo que se puede apreciar, este tipo de Incoterm genera obligaciones mínimas para el exportador y la máxima asunción de riesgos por parte del importador.

III. FREE CARRIER (FCA)

En este Incoterm, el exportador entregará la mercancía al transportista o persona in-dicada por el importador, en el lugar acor-dado, cargando la mercancía en el medio de transporte provisto por el importador, dentro de las instalaciones del exportador, o poniendo la mercancía a disposición del transportista o persona indicada por el importador, en el medio de transporte del exportador, preparada para su descar-ga. En tal sentido, el término transportis-ta alude a cualquier persona que, en un contrato de transporte, se compromete a efectuar o hacer efectuar un transpor-te por ferrocarril, carretera, aire, mar, vías navegables interiores o por una combina-ción de esos modos.



• Obtener las licencias / autorizacio-nes necesarias para exportar.

• Verificar, embalar, marcar y realizar las inspecciones preembarque (si son obligatorias en su país) de la mercancía.

• Realizar los trámites aduaneros para exportar, si procede.

• Poder contratar el transporte, por cuenta y riesgo del importador, si este lo solicita o si responde a la práctica comercial habitual.

• Suministrar información, por cuen-ta y riesgo del importador, para que este contrate el seguro.

• Avisar al importador de que la mer-cancía ha sido entregada o, en su caso, de que no se ha producido la entrega según lo previsto.

• Suministrar la prueba habitual de entrega de la mercancía.

• Prestar apoyo, si procede, para la obtención de un documento de transporte, así como suministrar la información necesaria para la

importación y transporte hasta des-tino; todo ello por cuenta y riesgo del importador.



• Obtener, si procede y así lo estima oportuno, las licencias de importa-ción u otras para la importación y transporte de la mercancía, así como pagar las inspecciones preembarque obligatorias, salvo si la obligatorie-dad es establecida por las autorida-des del país del exportador.

• Contratar el transporte desde el lugar de entrega de la mercancía.

• Comunicar al exportador, con tiem-po suficiente, el nombre del trans-portista u otra persona designada para recoger la mercancía; así como el modo de transporte utilizado, la fecha y el punto (dentro del lugar acordado) de recogida concretos.

• Si procede, prestar apoyo al expor-tador, para la obtención, a petición y por cuenta y riesgo de este, de la información necesaria para el trans-porte y exportación de la mercancía.

• Aceptar la prueba de entrega de la mercancía suministrada por el exportador.

• Recepción de la mercancía cuando se produzca el aviso y entrega de esta por parte del exportador.

IV. FREE ALONGSIDE SHIP (FAS)

En este caso, el exportador entregará la mercancía colocándola al costado del buque designado por el importador en el punto de carga fijado por este dentro del puerto de embarque convenido.



• Obtener las licencias / autorizaciones necesarias para exportar, si procede.

• Verificar, embalar, marcar y realizar las inspecciones preembarque de la mercancía que resulten obligatorias en su país (del exportador).

• Realizar los trámites aduaneros para exportar, si procede.

• Poder contratar el transporte, por cuenta y riesgo del importador, si este lo solicita o si responde a la práctica comercial habitual. Aunque el exportador puede negarse a for-malizar ese contrato de transporte, avisando de ello al importador.

• Suministrar información, por cuen-ta y riesgo del importador, para que este contrate el seguro.


17IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

A-15

• Avisar al importador, por cuenta y riesgo de este, de que la mercancía ha sido entregada, o de que el bu-que no ha podido recogerla en la fecha prevista.

• Suministrar el justificante habitual de entrega de la mercancía.

• Prestar apoyo al importador para la obtención del documento de trans-porte, así como suministrar la infor-mación necesaria para la importa-ción y transporte de la mercancía hasta el destino final; todo ello por cuenta y riesgo del importador.



• Obtener, si procede y así lo estima oportuno, las licencias de importa-ción u otras autorizaciones necesarias, y llevar a cabo las formalidades adua-neras para la importación y transporte de la mercancía. Además de pagar las inspecciones preembarque obligato-rias, salvo cuando la obligatoriedad es establecida por las autoridades del país del exportador.

• Contratar el transporte de la mer-cancía desde el puerto de embarque designado.

• Comunicar al exportador, con tiem-po suficiente, el nombre del buque, el punto de carga y, si resulta nece-sario, el momento en el que ha de entregar la mercancía.

• Ayudar, de forma oportuna, al expor-tador (a petición y por cuenta de este) para que obtenga la información y documentos necesarios para el trans-porte y exportación de la mercancía.

• Avisar, oportunamente, al expor-tador sobre los requisitos de infor-mación pertinentes, para que aquel pueda suministrarle la documenta-ción e información necesaria para la importación y desplazamiento de la mercancía hasta destino. En este marco, los gastos en que incurra el exportador serán reembolsados por el importador.

• Aceptar el justificante de entrega de la mercancía suministrado por el exportador.

• Recepción de la mercancía cuando se produzca la entrega.

V. LAS EXPORTACIONES Y EL IGV EN LA LEGISLACIÓN PERUANA

Al remitirnos al artículo 33 del Texto Único Ordenado de la Ley del IGV en-contramos que la exportación de bienes o servicios, así como los contratos de construcción ejecutados en el exterior no están afectos al IGV.

Considerándose para tales efectos, como exportación de bienes, la venta de bienes muebles que realice un sujeto domicilia-do en el país a favor de un sujeto no do-miciliado, independientemente de que la transferencia de propiedad ocurra en el país o en el exterior, siempre que dichos bienes sean objeto del trámite aduanero de exportación definitiva. Para tal efec-to, se consideran como bienes muebles a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a estos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y si-milares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferen-cia implique la de estos, no considerán-dose como tales a la moneda nacional, la extranjera, ni cualquier documento representativo de estas, las acciones, participaciones sociales, participaciones en sociedad de hecho, contratos de co-laboración empresarial, asociaciones en participación y similares, facturas y otros documentos pendientes de cobro, valo-res mobiliarios y otros títulos de créditos salvo que la transferencia de los valores mobiliarios, títulos o documentos impli-quen la de un bien corporal, una nave o aeronave.

Sin embargo, cuando dicha transferencia de bienes ocurra en el país, se encontrará condicionada hasta antes del embarque, a que los bienes sean embarcados en un plazo no mayor a sesenta días calendario contados a partir de la fecha de emisión del comprobante de pago respectivo, si es que en la venta median documentos emitido por un almacén aduanero a que se refiere la Ley General de Aduanas o por un almacén general de depósito regulado por la Super-intendencia de Banca, Seguros y Adminis-tradoras Privadas de Fondos de Pensiones, que garanticen al adquirente la disposición de dichos bienes. La condición será que el embarque se efectúe en un plazo no mayor a doscientos cuarenta (240) días calendario contados a partir de la fecha en que el almacén emita el documento.

Por otro lado, se entiende que un do-cumento es emitido por un almacén aduanero o por un almacén general de depósito, siempre que cumpla concurren-temente con los siguientes requisitos(1):

• Denominación del documento y número correlativo.

• Lugar y fecha de emisión.• El nombre, domicilio fiscal y RUC del

Almacén Aduanero o Almacén General de Depósito.

• El nombre del vendedor (depositan-te) que pone a disposición los bie-nes, así como su número de RUC y domicilio fiscal.

• El nombre del sujeto no domiciliado que dispondrá de los bienes.

• Dirección del lugar donde se encuentran depositados los bienes.

• La clase y especie de los bienes depo-sitados, señalando su cantidad, peso, calidad y estado de conservación, marca de los bultos y toda otra indi-cación que sirva para identificarlos.

• Indicación expresa de que el docu-mento otorga la disposición de los bienes depositados a favor del com-prador del exterior en tales recintos.

• La fecha de celebración de la com-praventa entre el vendedor y el comprador del exterior y de ser el caso, su remuneración, la cual per-mita determinar la vinculación de los bienes con dicha compraventa.

• El valor de venta de los bienes.• La fecha de entrega de los bienes

al Almacén Aduanero o Almacén General de Depósito.

• La firma del representante legal del Almacén Aduanero o Almacén General de Depósito.

• Consignar como frase: “Certificado - Numeral 7 Artículo 33 Ley IGV”.

Vencido el plazo de los 60 o 240 días, de-pendiendo el caso, sin que se haya efectua-do el embarque, se entenderá que la opera-ción ha sido realizada en territorio nacional, encontrándose gravada o exonerada (ya que de acuerdo con el Apéndice I del Texto Único Ordenado de la Ley la venta en el país de cier-tos bienes se encuentra exonerada del IGV), según corresponda.

Al respecto, el artículo 33 del Texto Único Ordenado de la Ley del IGV se-ñala que se considera exportación de bienes, entre otros a:

• La venta de bienes, nacionales o nacio-nalizados, a los establecimientos ubi-cados en la zona internacional de los puertos y aeropuertos de la República.

• Las operaciones swap con clientes del exterior, realizadas por productores mineros, con intervención de entida-des reguladas por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones que certificarán la operación en el momen-to en que se acredite el cumplimiento del abono del metal en la cuenta del productor minero en una entidad finan-ciera del exterior, la que se reflejará en la transmisión de esta información vía swift a su banco corresponsal en el Perú.

• La remisión al exterior de bienes muebles a consecuencia de la fabri-cación por encargo de clientes del exterior, aun cuando estos últimos hubieran proporcionado, en todo

(1) Numeral 9 del artículo 9 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado mediante Decreto Supremo N° 29-94-EF.



A-16

o en parte, los insumos utilizados en la fabricación del bien encarga-do. En este caso, el saldo a favor no incluye el impuesto consignado en los comprobantes de pago o decla-raciones de importación que corres-pondan a bienes proporcionados por el cliente del exterior para la elaboración del bien encargado.

• La venta de los bienes destinados al uso o consumo de los pasajeros y miembros de la tripulación a bordo de las naves de transporte marítimo o aéreo, así como de los bienes que sean necesarios para el funcionamiento, conservación y man-tenimiento de los referidos medios de transporte, incluyendo, entre otros bie-nes, combustibles, lubricantes y carbu-rantes. Por decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se establecerá la lista de bienes sujetos al presente régimen.

• La venta de bienes muebles a favor de un sujeto no domiciliado, realizada en virtud de un contrato de compraventa internacional pactado bajo las reglas Incoterm EXW, FCA o FAS, cuando di-chos bienes se encuentren ubicados en el territorio nacional a la fecha de su transferencia; siempre que el vendedor sea quien realice el trámite aduanero de exportación definitiva de los bienes y que no se utilicen los documentos a que se refiere el tercer párrafo del presente artí-culo, en cuyo caso se aplicará lo dispues-to en dicho párrafo.

La aplicación del tratamiento dis-puesto en el párrafo anterior está condicionada a que los bienes objeto de la venta sean embarcados en un plazo no mayor a sesenta (60) días calendario contados a partir de la fecha de emisión del comprobante de pago respectivo. Vencido dicho plazo sin que se haya efectuado el embarque, se entenderá que la ope-ración se ha realizado en el territorio nacional, encontrándose gravada o exonerada del Impuesto General a las Ventas, según corresponda, de acuerdo con la normativa vigente.

Se considera exportador al produc-tor de bienes que venda sus produc-tos a clientes del exterior, a través de comisionistas que operen úni-camente como intermediarios en-cargados de realizar los despachos de exportación, sin agregar valor al bien, siempre que cumplan con las disposiciones establecidas por Aduanas sobre el particular.

Por lo tanto, no se considera como ex-portación la venta de bienes muebles a favor de un sujeto no domiciliado, realizada en virtud de un contrato de compraventa internacional pactado bajo las reglas Incoterm EXW, FCA o

FAS, cuando dichos bienes se encuen-tren ubicados en el territorio nacional a la fecha de su transferencia; siempre que el vendedor sea quien realice el trámite aduanero de exportación defi-nitiva de los bienes y que no se utilicen documentos emitidos por un almacén aduanero o por un almacén general de depósito regulado por la Superinten-dencia de Banca, Seguros y Administra-doras Privadas de Fondos de Pensiones.

Cabe mencionar que los contratos de compraventa internacional bajo los térmi-nos Incoterm EXW, FCA y FCA no siem-pre se encontraron recogidos por nuestra legislación del Impuesto General a las Ventas, bajo el concepto contenido en el artículo 33 como exportación de bienes, es recién con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 1108 que es consi-derado como tal, el cual ha sufrido diver-sas variaciones con el tiempo a través de los Decretos Legislativos N°s 1119 y 1125.

Por otro lado, si bien es cierto el artículo 33 del Texto Único Ordenado de la Ley del IGV señala que la exportación de bienes no se encuentra afecta al IGV, en reali-dad, sí se encuentra gravada pero con una tasa 0, ya que se puede compensar o pedir en devolución el IGV incorporado al costo de adquisición e importaciones afectas a operaciones de exportación.

Lo mencionado precedentemente se sus-tenta en que la normativa del IGV contem-pla la existencia de un saldo a favor del exportador, el cual se genera como conse-cuencia del monto del impuesto pagado en las adquisiciones de bienes(2). Este sal-do a favor se deducirá del impuesto bruto, si lo hubiere. De no ser posible dicha de-ducción en el periodo, el exportador po-drá compensarlo con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta, teniendo también la posibilidad de pedir la devolución.

En caso el contribuyente opte por la devo-lución, deberá de ajustar su solicitud a lo que señala el numeral 17 del Texto Único de Procedimientos Administrativos de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria, aprobado mediante Decreto Supremo N° 176-2013-EF, el cual señala como requisitos:

• Formulario Nº 4949 “Solicitud de Devolución”, firmado por el deudor

tributario o representante legal acredita-do en el RUC.

• Constancia de aceptación de la in-formación en medios magnéticos (de la información presentada me-diante PDB exportadores).

Asimismo, el contribuyente debe poner en su domicilio fiscal declarado la docu-mentación y registros contables corres-pondientes, ya que la Administración puede requerírselos.

La Sunat deberá de resolver la solicitud presentada por el contribuyente dentro del plazo de un día hábil cuando se pre-senta garantía por el monto solicitado, constituyendo como garantías la Carta Fianza otorgada por una entidad bancaria del Sistema Financiero Nacional o la Póliza de Caución emitida por una compañía de seguros. Asimismo, el plazo para resolver será de cinco días hábiles cuando no se hubiera presentado garantía alguna.

Si es que el contribuyente, entre otras, realiza esporádicamente operaciones de exportación, tuviera deudas tributarias exigibles o haya presentado información inconsistente, el plazo se puede extender en quince días hábiles adicionales. Esta solicitud se encuentra sujeta a una evalua-ción previa a la cual se le aplicará el silen-cio administrativo negativo.

Por otro lado, en caso la devolución del saldo a favor se hubiera realizado en exceso o indebidamente su cobro se hará efectivo mediante compensación, orden de pago o resolución de deter-minación, siéndole aplicable la tasa de interés moratorio a partir de la fecha en que se puso a disposición del solicitante la devolución efectuada(3).

En cuanto a la emisión del comproban-te de pago por esta operación, el nu-meral 1 del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de pago señala que se emitirán facturas en las operaciones de exportación. Asimismo, dichas fac-turas deberán contener los requisitos básicos de información impresa y no ne-cesariamente impresa expresados en cas-tellano, pudiendo adicionalmente con-tener dentro del mismo documento la traducción a otro idioma, la cual podrá consignarse al momento de la emisión, por lo cual esta no necesariamente de-berá ser impresa(4).

(2) Artículo 34 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas.- El monto del impuesto que hubiere sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción y las pólizas de importación, dará derecho a un saldo a favor del exportador conforme lo disponga el Reglamento. A fin de establecer dicho saldo serán de aplicación las disposiciones referidas al crédito fiscal contenidas en los Capítulos VI y VII.

(3) Artículo 33 del Texto Único Ordenado del Código Tributario.- Del monto del tributo no pagado dentro de los plazos indicados en el artículo 29 devengará un interés equivalente a la Tasa de Interés Moratorio (TIM), la cual no podrá exceder del 10% (diez por ciento) por encima de la tasa activa del mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros el último día hábil del mes anterior.

La SUNAT fijará la TIM respecto a los tributos que administra o cuya recaudación estuviera a su cargo (…) Los intereses moratorios se aplicarán diariamente desde el día siguiente a la fecha de vencimiento hasta la fecha

de pago inclusive, multiplicando el monto del tributo impago por la TIM diaria vigente. La TIM diaria vigente resulta de dividir la TIM vigente entre treinta (30).

(4) Numeral 1.16 del inciso 1 del artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99/Sunat.



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CASOS PRÁCTICOS

Prorrata del IGV

Pablo R. ARIAS COPITAN(*)

INTRODUCCIÓN

L os sujetos que realizan operaciones gravadas y no gravadas en muchas ocasiones tienen la interrogante de cómo utilizar el crédito fi scal del IGV. A través de los casos prácticos que se presentan a continuación, se

abordará este tema de manera práctica, indicando el procedimiento con base en lo dispuesto en la Ley del IGV y su respectivo Reglamento.

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller de la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

I. PROCEDIMIENTO

De conformidad con el artículo 23 del Texto Único Ordenado de la Ley del IGV (en adelante, LIGV), a efectos de la determinación del crédito fiscal, cu ando el sujeto del impuesto realice conjunta-mente operaciones gravadas y no gravadas deberá seguir el pro-cedimiento que se señala en el Reglamento de la LIGV.

Teniendo en cuenta lo dispuesto en el numeral 6 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ven-tas (en adelante, RLIGV), en el caso de que el contribuyente realice conjuntamente operaciones gravadas y, no gravadas con el impuesto y no pudiera identificar en qué porcentaje las adquisiciones serán destinadas a operaciones gravadas o no con el impuesto, se deberá aplicar el siguiente procedimiento para determinar el crédito fiscal que tendrá derecho a utilizar.

II. CONTABILIZACIÓN DE LAS ADQUISICIONES

Contabilizarán separadamente la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones destina-dos exclusivamente a operaciones gravadas y de exportación, de aquellas destinadas a operaciones no gravadas.

Solo podrán utilizar como crédito fiscal el impuesto que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de cons-trucción e importaciones, destinados a operaciones gravadas y de exportación.

Los contribuyentes deberán contabilizar separadamente sus adquisiciones, clasificándolas en:

• Destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realiza-ción de operaciones gravadas y de exportación;

• Destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realización de operaciones no gravadas, excluyendo las exportaciones;

• Destinadas a ser utilizadas conjuntamente en operaciones gravadas y no gravadas.

Aquí el mismo contribuyente estaría identificando directamente el destino de la adquisición realizada, teniendo como sustento principal el artículo 18 de la LIGV, en el que se indica que el IGV de la adquisición para que tenga derecho a ser utilizado como crédito fiscal debe ser destinado a una operación gravada.

III. CUANDO NO SE PUEDA DETERMINAR EL DESTINO DE LAS ADQUISICIONES

En el caso de que el sujeto no pueda determinar las ad-quisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones

gravadas o no con el impuesto, el crédito fiscal se calculará proporcionalmente con el siguiente procedimiento:

a) Se determinará el monto de las operaciones gravadas con el impuesto, así como las exportaciones de los últimos doce meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito.

b) Se determinará el total de las operaciones del mismo periodo, considerando a las gravadas y a las no gravadas, incluyendo a las exportaciones.

c) El monto obtenido en a) se dividirá entre el obtenido en b) y el resultado se multiplicará por cien (100). El porcentaje resultante se expresará hasta con dos decimales.

d) Este porcentaje se aplicará sobre el monto del impuesto que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones que otorgan derecho a crédito fiscal, resultando así el crédito fiscal del mes.

La proporción se aplicará siempre que en un periodo de doce (12) meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el periodo mencio-nado.

Tratándose de contribuyentes que tengan menos de doce (12) meses de actividad, el periodo a que hace referencia el pá-rrafo anterior se computará desde el mes en que inició sus actividades.

Los sujetos del impuesto que inicien o reinicien actividades calcularán dicho porcentaje acumulando el monto de las ope-raciones desde que iniciaron o reiniciaron actividades, inclu-yendo las del mes al que corresponda el crédito, hasta com-pletar un periodo de doce (12) meses calendario. De allí en adelante, se aplicará lo dispuesto en los párrafos anteriores.

A efectos de la aplicación de lo indicado, se tomará en cuenta lo siguiente:

i) Se entenderá como operaciones no gravadas a las com-prendidas en el artículo 1 del Decreto que se encuentren exoneradas o inafectas del impuesto, incluyendo la pri-mera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos, la prestación de servicios a título gratuito, la venta de inmuebles cuya ad-quisición estuvo gravada, así como las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a una asociación sin fines de lucro, los ingresos obtenidos por entidades



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del Sector Público por tasas y multas, siempre que sean realizados en el país.

También se entenderá como operación no gravada al ser-vicio de transporte aéreo internacional de pasajeros que no califique como una operación interlineal de acuerdo con la definición contenida en el inciso d) del numeral 18.1 del artículo 6, salvo en los casos en que la aerolínea que realiza el transporte, lo efectúe en mérito a un servi-cio que debe realizar a favor de la aerolínea que emite el boleto aéreo.

A efectos de lo señalado en el párrafo anterior:

- Se considerarán los servicios de transporte aéreo inter-nacional de pasajeros que se hubieran realizado en el mes.

A tal efecto, se tendrá en cuenta el valor contenido en el boleto aéreo o en los documentos que aumenten o disminuyan dicho valor, sin incluir el impuesto. Asi-mismo, en aquellos casos en los que el boleto aéreo comprenda más de un tramo de transporte y estos sean realizados por distintas aerolíneas, cada aerolí-nea considerará la parte del valor contenido en dicho boleto que le corresponda, sin incluir el impuesto.

- Si con posterioridad a la realización del servicio de transporte aéreo internacional de pasajeros, se pro-dujera un aumento o disminución del valor contenido

en el boleto aéreo, dicho aumento o disminución se considerará en el mes en que se efectúe.

ii) No se consideran como operaciones no gravadas la trans-ferencia de bienes no considerados muebles; las previstas en los incisos c), i), m), n) y o) del artículo 2 de la LIGV; la transferencia de créditos realizada a favor del factor o del adquirente; la transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles, las transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega física de bienes, con excep-ción de la señalada en i), así como la prestación de ser-vicios a título gratuito que efectúen las empresas como bonificaciones a sus clientes sobre operaciones gravadas.

No se incluye a efectos del cálculo de la prorrata los montos por operaciones de importación de bienes y utilización de servicios.

Tratándose de la prestación de servicios a título gratuito, se considerará como valor de estos el que normalmente se obtiene en condiciones iguales o similares, en los servicios onerosos que la empresa presta a terceros. En su defecto, o en caso la información que mantenga el contribuyente resulte no fehaciente, se considerará como valor de mercado aquel que obtiene un tercero, en el desarrollo de un giro de negocio similar. En su defecto, se considerará el valor que se determine mediante peritaje técnico formulado por organis-mo competente.

El crédito fiscal del IGV en una empresa dedicada a la venta de inmuebles y al servicio de arrendamiento

Caso:

La empresa Perú Constructor S.A. dedicada a las activida-La empresa Perú Constructor S.A. dedicada a las activida-des de construcción, arrendamiento y venta de inmuebles des de construcción, arrendamiento y venta de inmuebles ha realizado las siguientes adquisiciones de bienes y servi-ha realizado las siguientes adquisiciones de bienes y servi-cios en el mes de marzo de 2014:cios en el mes de marzo de 2014:

Cuatro (4) equipos de cómputo S/. 32,840.00uatro (4) equipos de cómputo S/. 32,840.00

Servicio de asesoría legal S/. 46,750.00Servicio de asesoría legal S/. 46,750.00

Servicios públicos (agua, luz, etc.) S/. 59,430.00Servicios públicos (agua, luz, etc.) S/. 59,430.00

Asimismo, se tienen como datos adicionales los siguientes:Asimismo, se tienen como datos adicionales los siguientes:

Ventas del mes (incluido IGV): Ventas del mes (incluido IGV): S/. 586,250S/. 586,250

Ventas de los últimos 12 meses considerando marzo (incluido Ventas de los últimos 12 meses considerando marzo (incluido IGV): S/ 6,890,580 (6,261,019.13 + 128,898.31 + 500,662.57)IGV): S/ 6,890,580 (6,261,019.13 + 128,898.31 + 500,662.57)

Ventas totales (*) 6,261,019.13

Ventas gravadas 3,479,560.41

Ventas no gravadas 2,781,458.72

(*) 6,063,580/1.09 (venta de inmuebles) + 845,000/1.18 (arrendamiento)

Solución:

En primer lugar, cabe indicar que según lo dispuesto en el inciso d) del artículo 1 de la LIGV, se encontrará gravada con el impuesto la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de estos.

En ese sentido, las ventas del mes que realizó la empresa Perú Constructor S.A. se encontrarían gravadas con el IGV en la parte que correspondan a las edificaciones o construcciones.

Es por ello que de manera adicional a lo indicado anteriormente, según lo dispuesto en el artículo 23 de la LIGV se considera como operación no gravada la transferencia del terreno.

Asimismo, con base en lo dispuesto en el numeral 9 del artículo 5 del RLIGV, se señala que para determinar la base imponible del impuesto en la primera venta de inmuebles realizada por el constructor, se excluirá del monto de la trans-ferencia el valor del terreno, para lo cual se considera que el valor del terreno representa el 50% del valor total de la trans-ferencia del inmueble.En el presente caso, el contribuyente no puede determinar qué porcentaje o proporción de estas adquisiciones serán destinadas a operaciones gravadas y no gravadas con el IGV, por lo que deberá hacer uso del método de la prorrata del crédito fiscal para la declaración del mes señalado.

En primer lugar, determinamos las ventas gravadas que se realizaron en el mes.

Importe total 586,250.00

Base imponible total (*)537,844.04

Base imponible del terreno 268,922.02

Base imponible de la construcción 268,922.02

IGV 48,405.96

Total 586,250.00

(*) 586,250/1.09 = 537.844.04

Luego de ello, debemos aplicar la fórmula dispuesta en el RLIGV de la siguiente manera:

Fórmula: Operaciones gravadas + Exportaciones

x 100 Operaciones gravadas + Operaciones no gravadas + Exportaciones

Llevando la fórmula al aspecto práctico, se determinaría el importe del porcentaje teniendo en cuenta los datos recogi-dos en el caso: 3,479,560.41+ 0

x 100 = 3,479,560.41

x 100

= 55.70% 3, 479, 560.41 + 2, 781, 458.78 + 0 6, 279, 019,13



A-19

De los datos mostrados en la consulta, en un primer momento determinamos el total del IGV consignado en las adquisiciones:

Descripción Valor de compra IGV

Equipo de cómputo 32,840.00 5,911.20

Servicio de asesoría legal 46,750.00 8,415.00

Servicios públicos (agua, luz, etc.) 59,430.00 10,697.40

TOTALES 139,020.00 25,023.60

Del cuadro anterior, se determina que el IGV total de las adquisiciones es S/. 25,023.60.

Para hallar el importe del IGV al cual se tiene derecho como crédito fiscal, se procede de la siguiente manera:

IGV x % calculado = 25,023.60 x 55.70% = 13,938.1513,938.15

Por último, es preciso indicar que el IGV por el cual no se ten-ga derecho a utilizar como crédito fiscal se podrá considerar como costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta.

Aplicación de la prorrata a través de la declaración mensual (PDT)

Caso:

La empresa Agroperuana S.A.C. dedicada a la producción de La empresa Agroperuana S.A.C. dedicada a la producción de tomates y la elaboración de conservas, comercializa en el merca-tomates y la elaboración de conservas, comercializa en el merca-do nacional y exporta estos productos.do nacional y exporta estos productos.

Datos:Datos:Las ventas efectuadas en los últimos 12 meses incluyendo Las ventas efectuadas en los últimos 12 meses incluyendo el mes de marzo son las siguientes:el mes de marzo son las siguientes:

Ventas Base Imponible IGV

Gravadas 1,432,054.00 257,769.72

No gravadas 315,420.00 56,775.60

Exportaciones 945,841.00 170,251.38

Totales 2,693,315.00 484,796.70

En el mes de marzo, realizó adquisiciones según el cuadro En el mes de marzo, realizó adquisiciones según el cuadro que se muestra a continuación:que se muestra a continuación:

INFORMACIÓN DEL REGISTRO DE COMPRAS DEL MES DE MARZO

Concepto Base Imponible IGV

Compras destinadas a operaciones gravadas 12,540.00 2,257.20

Compras destinadas a operaciones no gravadas 8,610.00 1,549.80

Compras destinadas a operaciones gravadas y no gravadas 94,582.50 17,024.85

Totales 115,732.50 20,831.85

Se consulta, ¿cuál sería el procedimiento a seguir para apli-Se consulta, ¿cuál sería el procedimiento a seguir para apli-car correctamente el crédito fiscal y como se declararía este car correctamente el crédito fiscal y como se declararía este en el PDT N° 621?en el PDT N° 621?

Solución:

Con los datos de la consulta, se puede hallar el porcentaje para ser utilizado como crédito fiscal. Para ello, es necesario acotar que las exportaciones que ha realizado la empresa se-rán consideradas para determinar el porcentaje mencionado.

Como ya se ha visto en este tipo de situaciones, se aplicará la siguiente fórmula:

Fórmula:

Operaciones gravadas + Exportaciones x 100

Operaciones gravadas + Operaciones no gravadas + Exportaciones

1,432,054 + 945,841 x 100 =

2,377,895 x 100

= 88.29% = 0.08829

1,432,054 + 315,420 2,693,315 + 945,841

Determinado el porcentaje que corresponde aplicar para to-mar el IGV como crédito fiscal, a continuación, se mostrará la forma de llenar el PDT 621 (ver foto N° 1).

En la pestaña de ventas, se deberá considerar las ventas gra-vadas y no gravadas del periodo de marzo (ver foto N° 2).

A su vez, en el asistente de la casilla 173, se consignarán las ventas (gravadas y no gravadas) y las exportaciones realizadas en los últimos 12 meses (ver fotos N°s 3 y 4).

FOTO N° 1

En la pestaña de identificación, se deberá respon-der de manera afirmativa a la

pregunta que se muestra para poder habilitar el casillero 173

que se encuentra en la pestaña de

compras.

FOTO N° 2

FOTO N° 3

FOTO N° 4

En la casilla 173 se mostrará

el coeficiente, determinado

con base en los datos que se visualizan.

El tributo que se determina

por las compras es en forma proporcional al coeficiente

hallado.



A-20

JURISPRUDENCIA COMENTADA

Tribunal Fiscal: es posible aplicar porcentajes de descuento distintos respecto de un mismo bien y/o periodo

Análisis de la RTF N° 16763-3-2013 que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria

INTRODUCCIÓN

En el caso analizado por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 16763-3-2013, de fecha 8 de noviembre de 2013, se verifica que, como resulta-do de la fiscalización efectuada por la Administración, el contribuyente presentó recurso de apelación contra las Resoluciones de Intendencia que de-clararon infundadas las Resoluciones de Determinación y de Multa respecto al IGV.

La Administración repara descuentos cuya condición no estaba acredita-da y no cumplían con ser generales, así como la entrega de bienes a título gratuito que tienen la calidad de obse-quios.

I. ARGUMENTOS DE LA SUNAT

Descuentos cuya condición no estaba Descuentos cuya condición no estaba acreditada y no cumplían con ser acreditada y no cumplían con ser generalesgenerales

La Administración repara el débito fiscal del IGV sustentándose en el ar-tículo 5, numeral 13 del Reglamento de la Ley del IGV, en el que se esta-blece que los descuentos que se con-cedan u otorguen no forman parte de la base imponible, siempre que: a) se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determi-nadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros; b) Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones; c) No constitu-yan retiro de bienes; y d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva.

La Administración señaló que los des-cuentos y promociones otorgados por el contribuyente eran “descuentos “descuentos inusuales”inusuales”, que no habían sido otorga-dos en todos los casos en los que con-currían las mismas condiciones, y que al no tener el carácter de generales, no eran aceptables a efectos de la deduc-ción del impuesto bruto del IGV, por lo que se solicitó acreditar que aque-llos obedecían a una práctica usual del

mercado y sustentar cuáles fueron la condiciones para su otorgamiento.

Agregó que, si bien el contribuyente explicó la existencia de diversas con-diciones para otorgar los descuen-tos, no había acreditado qué tasa de descuento es la que otorgaba cuan-do estas condiciones se presentaban individual o conjuntamente, ni ha-bía indicado algún parámetro para su cálculo, concluyendo sobre esta base, que la tasa de descuento que concedió no era general, ya que no se otorgó a otros clientes a pesar de cumplirse las mismas condiciones.

Bienes entregados a título gratuito y Bienes entregados a título gratuito y que tienen la calidad de obsequiosque tienen la calidad de obsequios

La Administración reparó el débito fiscal del IGV respecto de los bienes entrega-dos a título gratuito (gorros, polos, bol-sas playeras, toallas, cooler, maletines y artefactos eléctricos) en calidad de obsequios, debido a que estos habrían generado un aprovechamiento econó-mico a su receptor y sobre la base de lo señalado en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 04531-1-2003 agrega que es-tas entregas no correspondían tampoco a bonificaciones.

Se sustenta dicha observación en el hecho de que la entrega gratuita de bienes en calidad de obsequios se en-contraba afecta al IGV como retiro, en tanto que se trataba de bienes sus-ceptibles de ser utilizados por quienes los recibieron.

II. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE

Descuentos cuya condición no estaba Descuentos cuya condición no estaba acreditada y no cumplían con ser ge-acreditada y no cumplían con ser ge-neralesnerales

Señaló el contribuyente que, dentro de cada tipo de venta existían “precios “precios operativos”operativos” los que se determinaban de acuerdo con cada tipo de cliente, y en virtud de las variables: volumen o periodicidad de compra, condicio-nes de pago, situación del cliente en el mercado, rutas de distribución, solidez o localización del cliente, entre otras. Indicó que adicionalmente a ello, en

ciertas ocasiones se concedían “precios “precios de venta operativos especiales”de venta operativos especiales” deri-vados de excesos de inventarios, baja rotación de productos, oportunidad de venta en otro mercado o para agotar el stock de productos fuera de vigencia o descontinuados y, de otro lado, existían descuentos por incentivos a los clientes clasificados en promociones, bonifica-ciones y otros.

Mencionó que los descuentos otor-gados correspondían a una política fijada por la empresa, la que estaba claramente definida y se sujetaba a prácticas comunes en el mercado, siendo que la aplicación de descuen-tos ha sido reconocida en forma ex-presa por las normas del Impuesto General a las Ventas.

Señaló, asimismo, que el otorgamiento de los descuentos fue acreditado con la siguiente documentación:

i) Copia del memorando interno de fija-ción de las políticas de descuentos;

ii) Lista de precios, en las que apa-rece “el precio de facturación” y “precio operativo” por cada pro-ducto, y los precios mínimos que pueden ser concedidos por sus vendedores en aplicación a su po-lítica de descuentos;

iii) Autorizaciones internas de los des-cuentos materia de cuestionamien-to, en los casos que excedían los márgenes preaprobados y que figuraban en la lista de precios;

iv) Impresiones de las partes pertinen-tes del kárdex de la empresa, en las que se verificaban las circunstancias que motivaron los descuentos con-cedidos.

Indicó que en respuesta a un requeri-miento cursado por la Administración Tributaria procedió a adjuntar un cua-dro con las características de sus clien-tes, así como una explicación de los motivos que conllevaron la aplicación de descuentos según clientes, periodo y producto. Se mencionó además que los descuentos otorgados en el caso de algunos productos, se debían a la rota-ción lenta de tales productos.



A-21

(*) Asesor Tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex Asesor Tributario de la División de Central de Consul-tas de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat.

Nuestra opiniónPedro Castillo Calderón(*)

Señaló, por último, que la Administra-ción no acreditó objetivamente los mo-tivos por los cuales se incumplió con los requisitos fijados en el numeral 13 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV.


El contribuyente señaló que las dife-rencias entre las ventas anotadas en sus registros contables y las declaradas correspondían al límite que establece la norma reglamentaria para conside-rar a los retiros como operaciones no gravadas.

III. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL


El Tribunal Fiscal consideró que con-forme a la revisión conjunta de la do-cumentación que obraba en autos, la recurrente acreditó su afirmación en el sentido de que existía una baja rotación en determinados productos y/o que al-gunos de estos fueron reemplazados por productos nuevos.

Agregó que se encontraban esta-blecidas y explicadas las circuns-tancias bajo las cuales se otorgaron los descuentos; y que se habían establecido precios operativos que consideraban según determinados parámetros, un “precio operativo “precio operativo mínimo autorizado”mínimo autorizado”.

Señaló que la Administración no ha-bía acreditado objetivamente los mo-tivos por los cuales se incumplieron los requisitos fijados en el numeral 13 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ven-tas, pues no se indicó si se trataba de una práctica que no era usual en el mercado, si no respondieron a cir-cunstancias identificables, por haber verificado dos o más casos con igual-dad de condiciones en los que se pro-cedió de modo distinto, si constituían retiro de bienes o no constaban en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva; siendo en todo caso que, el hecho de que la política de descuentos que poseía la empresa no se ajustara en cuanto a su forma e implementación, a las especificacio-nes señaladas por la Administración Tributaria, como es el caso de docu-mentos que consignaran márgenes porcentuales o importes que recogie-ran la casuística bajo la cual debían o no de otorgarse, no permite inferir ni concluir que se trataba de descuentos

otorgados de manera arbitraria o sin seguir el parámetro legal antes cita-do, circunstancias que en todo caso, debieron haber sido probadas por la Administración a efectos de sustentar correctamente el reparo.

Indicó que la aplicación de porcen-tajes de descuento distintos, respec-to de un mismo bien y/o periodo, no constituye fundamento suficien-te para concluir que los porcentajes contenidos en las notas de crédito contravenían las normas que regu-lan el IGV, en tanto que se trataba de productos de baja rotación y a ser reemplazados por otros modelos o respecto de los cuales se produjo la liquidación de sus existencias.

Es por lo señalado en los párra-fos anteriores, que el Tribunal Fiscal considera que el reparo formulado respecto a dichos descuentos no se encuentra debidamente fundamen-tado, procediendo en consecuencia a levantar dicho reparo.


Para el Tribunal Fiscal, la Administra-ción Tributaria sustenta la proceden-cia de su reparo en el criterio expues-to por el Órgano Colegiado, referido a normas que no se encontraban vi-gentes durante los periodos objeto del procedimiento, siendo que el Re-glamento de la Ley del IGV, de acuer-do con lo modificado por el Decreto Supremo Nº 064-2000-EF ha previsto una inafectación respecto de este tri-buto, tratándose de la entrega gratui-ta de bienes con fines promocionales, dentro de ciertos topes legales.

Por ello, el Tribunal Fiscal concluye que en la medida en que no se han cuestionado los límites, correspon-de que se levante el reparo formu-lado y se revoque la Resolución de Intendencia.


El numeral 13 del artículo 5 del Regla-mento de la Ley de IGV señala lo siguiente:

“Los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible, siempre que:

a) Se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros;

b) Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones;

c) No constituyan retiro de bienes; y,

d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva”.

Es por ello que, en el presente caso, se demuestra, que se ha aplicado correcta-mente el criterio estipulado en la norma al establecer el contribuyente el criterio que maneja a efectos de otorgar a sus clientes descuentos sobre los diferentes productos que posee.


El artículo 2, numeral 3, del Regla-mento de la Ley del IGV señala que no se considera venta, entre otros su-puestos, la entrega a título gratuito de bienes que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda del uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos prome-dios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de veinte (20) Unidades Impositivas Tri-butarias. Agrega el numeral 3 que en los casos en que se exceda este límite, solo se encontrará gravado dicho ex-ceso, el cual se determina en cada pe-ríodo tributario, entendiéndose que a efectos del cómputo de los ingresos brutos promedios mensuales, deben incluirse los ingresos correspondien-tes al mes respecto del cual será de aplicación dicho límite.

En ese sentido, y de acuerdo con lo desa-rrollado anteriormente, estimamos que dicho concepto se encuentra correcta-mente considerado por el contribuyen-te, al tomar el límite establecido por la norma y declararlo como no gravado, afectando al impuesto únicamente la diferencia.



A-22

Incidencia de las inasistencias y tardanzas en el cálculo de la retención de quinta categoría

Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)

INTRODUCCIÓN

En la PLAME, en mantenimiento de conceptosmantenimiento de conceptos, se habilitan los tipos de descuentos que se efec-túan a los trabajadores y un breve detalle sobre su alcance. Se puede apreciar que se incluye en dicha relación a las tardanzas e inasistencias, como se muestra en la foto N° 1.

Foto N° 1

Debemos tener en cuenta que las tardanzas o faltas injustificadas surgen porque el trabajador no ha prestado sus servicios dentro del horario y días fijados por el empleador, lo cual implica que se ha producido una suspensión perfecta de la relación laboral.

Considerando lo antes expuesto, cabría concluir que dichos conceptos no calificarían como des-cuento en su estricto sentido; sin embargo, en-tendemos que igualmente se les involucra como una suerte de “descuento” al entender que el trabajador va a recibir un menor importe al origi-nalmente pactado.

I. TRATAMIENTO TRIBUTARIO

Para fines tributarios, de acuerdo con lo indica-do en el artículo 40 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta sobre el procedimiento aplicable a las retenciones de quinta categoría, no se ha indicado un tratamiento específico para el caso de los descuentos y tardanzas de los tra-bajadores. No obstante, es evidente que se está percibiendo un menor importe respecto a la re-muneración originalmente pactada, razón por la cual en estos casos sería de aplicación un cri-terio de razonabilidad, pues no sería coherente

(*) Asesor Tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex Asesor Tributario de la División de Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat.

considerar una remuneración sin la aplicación de los descuentos si existen circunstancias que la disminuyen.

Es por ello que debemos tener en cuenta que un descuento proveniente de una tardanza con-figura una situación que reduce la remuneración percibida. Por ello, los descuentos al trabajador por tardanzas u otros motivos, solamente ten-drían que afectar el referido procedimiento en los meses en que efectivamente se incurran.

En consideración a ello, razonablemente se po-dría plantear como un procedimiento a observar para determinar la renta bruta anual proyectada, que por los meses que falten para terminar el ejercicio se proyecte la remuneración pactada del trabajador, ya que dicho importe es el que el tra-bajador espera recibir mes a mes, luego se debe adicionar la gratificación ordinaria (si se trata de remuneración fija), posteriormente sumar las rentas efectivamente percibidas por el traba-jador en los meses anteriores, para finalmente restar el importe de los descuentos efectuados a dicho trabajador en el mes al que corresponda la retención.

II. TRATAMIENTO LABORAL

De acuerdo con el artículo 8 del Texto Único Or-denado de la Ley de Productividad y Competiti-vidad Laboral, “el valor día efectivo de trabajo se obtiene dividiendo la remuneración ordinaria percibida en forma semanal, quincenal o men-sual entre siete, quince o treinta (días), respec-tivamente”.

Por otro lado, para determinar el valor hora, el resultado que se obtenga en la operación men-cionada en el párrafo anterior, se dividirá entre el número de horas efectivamente laboradas en la jornada ordinaria.

Esta última indicación de la norma sustenta el hecho de que las tardanzas e inasistencias, por consistir en una cantidad de tiempo no cumplido en la jornada ordinaria (minutos, horas o días) deben ser deducidas del pago del valor día efec-tivo de trabajo.

RESUMEN EJECUTIVO

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E n el presente informe el autor abordará los principales aspectos a considerar sobre los descuentos por inasistencias y tardanzas que se efectúan a los

trabajadores, a fi n de mostrar el adecuado tratamiento laboral, tributario y conta-ble que permita apreciar en forma integral cómo proceder respecto de ellos.


25TEMAS TRIBUTARIO-LABORALES

A-23

Por ello, la consecuencia inmediata es que las tardanzas e inasistencias disminuyen el valor de la base imponible para el cálculo de las aportaciones a EsSalud y descuentos por apor-taciones previsionales a la AFP y a la ONP.

Similar criterio se esboza en la ayuda de la PLAME, en la cual se incluye el texto siguiente, respecto a inasistencias y tardanzas:

Tardanzas e inasistencias:

En la PLAME, el sistema descontará automáticamente de la base imponible de los tributos que la Sunat recauda, los importes que se hayan descontado al trabajador por tardanzas e inasistencias (licencias sin goce de haber o faltas injustificadas). Por tal motivo, el empleador deberá señalar en los conceptos de remuneración el monto de la remuneración pactada con el trabajador.

No obstante, téngase en cuenta que la base mínima mensual a EsSalud no podrá ser menor a la Remuneración Mínima Vi-tal (RMV), la cual es aplicable independientemente de las ho-ras y los días laborados en el periodo mensual declarado. Es decir, el trabajador recibirá un importe menor, pero igualmen-te se efectuarían las aportaciones sobre la RMV, actualmente ascendente a S/. 750.00.

III. DECLARACIÓN DE LA PLAME

A continuación mostramos el llenado de la PLAME cuando se producen tardanzas o inasistencias, considerando para tal efecto datos supuestos.

Declaración del descuento por inasistencia en la PLAMEDeclaración del descuento por inasistencia en la PLAME

1. Mantenimiento de conceptos

• Para activar el concepto de descuento por inasistencia, ingresar a descuentos del trabajador dentro de “Mante-nimiento de Conceptos”.

2. Registro de la falta injustificada en jornada laboral

• Ingresar a días “no laborados y no subsidiados”.

• Seleccionar el concepto de faltas injustificadas e introducir el número de días.

3. Ingresos, descuentos y neto a pagar

• Registrar los ingresos del trabajador.

• En descuentos, ingresar manualmente el descuento por las faltas injustificadas.

• El descuento registrado disminuirá la base de cálculo para las aportaciones a la seguridad social.

• Las aportaciones a la seguridad social se realizan sobre la remuneración que efectivamente recibe el trabajador.



A-24

1. ¿Qué grava el Impuesto de Alcabala?

El Impuesto de Alcabala grava las transferencias de propiedad de bienes inmuebles urbanos o rústicos a título oneroso o gratuito, cualquiera sea su forma o modalidad, inclusive las ventas con reserva de dominio.

En ese sentido, y sin perjuicio de otros actos que origi-nen transferencias de inmuebles, se encuentran grava-das con el impuesto las transferencias generadas por los siguientes actos o hechos jurídicos:

a) Contrato de compraventa.

b) Contrato de transferencia de propiedad sobre bienes futuros.

c) Contrato de permuta.

d) Contrato de donación.

e) Contratos con dación en pago.

f) Promesa unilateral.

g) Transferencias provenientes de procesos judicia-les o por remate dentro de un proceso judicial o procedimiento de ejecución coactiva.

h) Opción de compra derivada de contratos de arrendamiento financiero.

i) Transferencias provenientes de disolución y reorganización de sociedades (fusión, esci-sión y otras formas de reorganización).

j) Aportes para la constitución de sociedades o personas jurídicas o aportes para aumento de capital.

k) Transferencias para la constitución de patri-monios autónomos.

l) Resoluciones de los contratos por anticipo de legítima y de los celebrados entre condóminos originarios.

Cabe señalar que la primera venta de inmuebles que realizan las empresas constructoras no se encuentra afecta al Impuesto, a excepción de la parte correspondiente al valor del terreno.

Base legal:Base legal:

• Artículos 21 y 22 del Texto Único Ordenado de la Ley de Tributación Municipal, aprobado mediante Decreto Supremo N° 156-2004-EF.

• Directiva Nº 001-006-00000012.

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Miembro del taller de Derecho Tributario, Grupo de Estudios Fiscales (GEF) de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.

2. ¿Cuándo nace la obligación tributaria a efectos de este impuesto?

La obligación tributaria del Impuesto de Alcabala nace en la oportunidad en que se produce la transferencia o se pacta la reserva de propiedad. Para estos efectos, debe tenerse en cuenta que se considera realizada la transferencia, según el caso, en la siguiente oportunidad: ver cuadro N° 1 en la página A-25.


• Directiva Nº 001-006-00000012.

3. ¿Quién debe pagar el impuesto?

El obligado a realizar el pago del impuesto en calidad de contribuyente es el comprador o adquirente del inmueble.

El pago del impuesto se realiza a la municipa-lidad distrital en cuya jurisdicción se encuentre ubicado el inmueble materia de la transferencia. En el caso de municipalidades provinciales que tengan constituidos fondos de Inversión Muni-cipal, estas serán las acreedoras del Impuesto y transferirán, bajo responsabilidad del titular de la entidad y dentro de los diez (10) días hábiles siguientes al último día del mes que se recibe el pago, el 50% del impuesto a la municipalidad distrital donde se ubique el inmueble materia de transferencia y el 50% restante al Fondo de Inversión que corresponda.



4. ¿Cómo se determina la base imponible del Impuesto de Alcabala?

La base imponible del Impuesto es el valor de transferencia del bien inmueble, que no podrá ser menor al valor de autovalúo del predio correspondiente al ejercicio en que se produce la transferencia, ajustado por el Índice de Precios al Por Mayor (IPM) para Lima Metropolitana, y que es determinado por el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI).

El ajuste al valor de autovalúo del predio solo será aplicable a las transferencias realizadas a

Aspectos relevantes del Impuesto de Alcabala

Francois C. ROJAS HENOSTROZA(*)

RESUMEN EJECUTIVO

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A través de preguntas y respuestas, el autor aborda los principales aspectos referidos a la presentación de la declaración del Impuesto de Alcabala, brin-

dando los alcances y pautas para la correcta determinación de este impuesto.


27TRIBUTACIÓN SECTORIAL

A-25

partir del 1 de febrero de cada año y para su determinación se tomará en cuenta el índice acumulado del ejercicio hasta el mes precedente a la fecha en la que se produzca la transferencia.

Por ello, la variación en la determinación de la base imponible del Impuesto de Alcabala a partir del 01/03/2004 hasta la fecha, es sobre el valor de transfe-rencia, el cual no podrá ser inferior al monto del autovalúo, correspondiendo su deducción a un valor de 10 Unidades Impositivas Tributarias.



5. ¿Cuál es la tasa del Impuesto de Alcabala y su monto mínimo a pagar?

La tasa del Impuesto de Alcabala es de 3%, siendo de cargo exclusivo del com-prador, sin admitir prueba en contrario.

Base Legal:Base Legal:

• Artículo 25 del Texto Único Ordena-do de la Ley de Tributación Muni-cipal, aprobado mediante Decreto Supremo N° 156-2004-EF.

6. ¿Qué declaraciones deben presen-tarse en relación con el Impuesto de Alcabala?

No existe la obligación de presentar Declaración Jurada del Impuesto de Alcabala, en tanto las normas pertinen-tes no lo han establecido.


• Texto Único Ordenado de la Ley de Tri-butación Municipal, aprobado median-te Decreto Supremo N° 156-2004-EF.

7. ¿ Cómo y cuándo se debe efectuar el pago del Impuesto de Alcabala?

El pago del impuesto debe ser realizado hasta el último día hábil del mes calen-dario siguiente a la fecha de efectuada la transferencia y necesariamente al contado, sin que sea relevante la forma de pago del precio de venta del bien, acordada por las partes.


• Artículo 26 del Texto Único Ordena-do de la Ley de Tributación Muni-cipal, aprobado mediante Decreto Supremo N° 156-2004-EF.

8. ¿Cuáles son las entidades y trans-ferencias inafectas al pago del Im-puesto de Alcabala?

Las transferencias por las cuales el com-prador o adquirente no se encuentra obligado a pagar el Impuesto de Alca-bala por estar inafectas son:

a) Los anticipos de legítima.b) Las que se produzcan por causa de

muerte.c) La resolución del contrato de trans-

ferencia que se produzca antes de la cancelación del precio.

d) Las transferencias de aeronaves y naves.

e) Las de derechos sobre inmuebles que no conlleven la transmisión de propiedad.

f) Las producidas por la división y partición de la masa hereditaria, de gananciales o de condóminos ori-ginarios.

g) Las alícuotas entre herederos o de condóminos originarios.

Por otro lado, se encuentra inafecta al pago del Impuesto, la adquisición de propiedad inmobiliaria que efectúen las siguientes entidades:

a) El Gobierno Central, las Regiones y las Municipalidades.

b) Los Gobiernos extranjeros y organis-mos internacionales.

c) Entidades religiosas.

d) Cuerpo General de Bomberos Voluntarios del Perú.

e) Universidades y centros educativos, conforme a la Constitución.

Sin embargo, con respecto a la inafec-tación de la que gozan las instituciones estatales, los organismos públicos des-centralizados se encontrarían fuera del alcance de este beneficio, debido a que son autónomos y cuentan con persona-lidad jurídica distinta de la Administra-ción Pública matriz.



• Resolución del Tribunal Fiscal N° 03041- 7-2009.

CUADRO N° 1

Acto o hecho jurídico Oportunidad del nacimiento de la obligación tributaria

Contratos de compraventa

En la fecha de celebración del acuerdo que conste en el documento privado o minuta.

Permuta

Contratos con dación en pago

Contratos de donación En la fecha que se otorgue la escritura pública

Contratos de arrendamiento financiero En la fecha del documento en el que se hace efectiva la opción de compra

Promesa unilateral En la fecha del consentimiento del destinatario

Transferencias provenientes de procesos judicialesEn la fecha de expedición de la resolución judicial o administrativa que ordena la entrega del bien a favor del adjudicatarioAdjudicaciones realizadas por remate dentro de un proceso judicial o procedimiento

de ejecución coactiva

Acuerdos de fusión, escisión y otras formas de reorganización de sociedades En la fecha fijada para la entrada en vigencia del acuerdo

Aportes para la constitución de personas jurídicasEn la fecha que se otorgue la escritura pública

Aportes al capital de personas jurídicas o disolución de la sociedad

Transferencia de bienes futuros En la fecha del documento que acredite la existencia del bien

Demás actos mediante los cuales se transfiera propiedad En la fecha de su realización, que conste en el documento privado o minuta



A-26

Aplicación de pérdidas y saldos indebidos o en exceso en la declaración jurada anual

Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)

I. ASPECTOS GENERALES

Una vez culminado el cronograma para la pre-sentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, casi siempre surgen con-tingencias posteriores a la presentación, como por ejemplo una mala aplicación de las pérdidas tributarias o el mal arrastre del saldo a favor.

En ese sentido, el presente informe permitirá ve-rificar si se ha incurrido en alguno de los supues-tos antes mencionados a fin de poder regulari-zarlo acogiéndose a la subsanación voluntaria, ya que la Administración Tributaria tiene la facul-tad discrecional de determinar y sancionar ad-ministrativamente las infracciones tributarias, así como aplicar gradualmente las sanciones en la forma y condiciones que ella establezca.

II. ARRASTRE DE PÉRDIDAS INDEBIDAS O EN EXCESO

Según el artículo 50 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, se permiten dos sistemas de arrastre de pérdidas, los cuales han pasado a denominarse Sistema A:Sistema A: según el cual las pérdidas tributarias solo pueden arrastrarse a ejercicios futuros como máximo hasta cuatro años, contados a partir del ejercicio siguiente en el que la pérdida tributaria fue obtenida, sin limi-tación alguna en cuanto al importe que pueden compensar y Sistema B:Sistema B: el cual no tiene límites en cuanto al tiempo que tiene que transcurrir para que la compensación pueda ser realizada, no obstante, este sistema tiene límites de carác-ter cuantitativo, ya que de ser elegido, el contri-buyente solo podrá aplicar su pérdida arrastrable hasta el 50% de la renta neta del ejercicio.

De lo expuesto anteriormente, podemos deducir que una mala aplicación de los sistemas en la compen-sación de pérdidas en la declaración jurada anual, nos haría incurrir en la infracción tipificada en el nu-meral 1 del artículo 178 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, la cual se encuentra sancio-nada con una multa equivalente al 50% del tributo omitido o 50% del saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente, o 15% de la pérdida indebidamente declarada o 100% del mon-to obtenido indebidamente, de haber obtenido la devolución, no pudiendo ser en ningún caso menor al 5% de la UIT.

(*) Asesor Tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex Asesor Tributario de la División de Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat.

La empresa DVM Consultores S.A.C., de con-formidad con sus papeles de trabajo en el ejer-cicio fiscal 2012, generará una pérdida tribu-taria ascendente a S/. 30,000.00, escogiendo el Sistema B para efectuar la compensación.Luego de presentar la declaración jurada anual del ejercicio 2013 mediante el PDT 0684 Decla-ración Pago Anual del Impuesto a la Renta, ahora en el periodo marzo 2014, se percata de que ha compensado las pérdidas tributarias del ejercicio 2012 aplicando el 100% de la pérdida (utilizando el Sistema A en vez del Sistema B).Nos consultan si se ha cometido alguna infracción al aplicar una mayor pérdida tributaria.

Solución:De acuerdo con el quinto párrafo del artícu-lo 50 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, efectuada la opción, los contribuyentes se encuentran impedidos de cambiar de sistema, salvo en el caso en que el contribuyente hubiera agotado las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores.De ello podemos deducir que la empresa no pudo haber cambiado de sistema sin haber agotado previamente la pérdida generada en el ejercicio 2012, por lo que se habría configurado la in-fracción del numeral 1 del artículo 178 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, siendo la sanción el 15% de la pérdida indebidamente declarada, no pudiendo ser menor al 5% de la UIT, es decir, menor a S/. 190.00.Respecto a la gradualidad de la cual gozará esta multa, dependerá del momento en que se subsane y se pague la multa correspondiente.De acuerdo con ello, si la infracción se subsana con anterioridad a cualquier notificación o reque-rimiento relativo al tributo o periodo a regularizar, la multa podrá pagarse con una rebaja del 95%.Por otro lado, si la infracción se subsana a par-tir del día siguiente de la notificación del primer requerimiento emitido en un procedimiento de

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RESUMEN EJECUTIVO

En el presente informe el autor proporciona algunos alcances acerca de las contingencias que se pueden ocasionar por una mala aplicación de las pérdi-

das tributarias arrastrables y el incorrecto arrastre del saldo a favor del Impuesto a la Renta determinado en la declaración jurada anual.

1 CASO PRÁCTICO


29INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

A-27

fiscalización, hasta la fecha en que venza el plazo otorgado o, antes de que surta efectos la notificación de la orden de pago, resolución de determinación o resolución de multa, la multa podrá pagarse con una rebaja del 70%.Sin embargo, si aun encontrándose en una fiscalización el contribuyente paga la multa más el interés, subsana (rec-tifica) y cancela el tributo más el interés, la rebaja será del 95%. Si la deuda se encuentra en fraccionamiento y el contribuyente cumple con los pagos mencionados prece-dentemente la rebaja será del 85%.La multa podrá pagarse con una rebaja del 60% si culminado el plazo otorgado por la Sunat, según lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario o, en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la no-tificación de la orden de pago o resolución de determinación o la resolución de multa, además de cumplir con el pago de la multa, se cancela la deuda tributaria contenida en la orden de pago o la resolución de determinación con anterioridad al plazo de siete (7) días hábiles que otorga la resolución de eje-cución coactiva respecto de la resolución de multa.Por otro lado, la multa podrá pagarse con una rebaja del 40% si se hubiera reclamado la orden de pago o la resolución de determinación y/o la resolución de multa y se cancela el tributo más los intereses, antes del vencimiento de los plazos establecidos para apelar la resolución que resuelve la recla-mación formulada contra cualquiera de ellos.

III. APLICACIÓN DE SALDOS INDEBIDOS O EN EXCESO

De acuerdo con el artículo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, para aplicar los créditos tributarios con-tra los pagos a cuenta de tercera categoría, los contribuyentes observarán las siguientes disposiciones:1. Solo se podrá compensar los saldos a favor originados por

rentas de tercera categoría.2. Para la compensación de créditos se tendrá en cuenta el

siguiente orden: en primer lugar, se compensará el antici-po adicional, en segundo término, los saldos a favor y por último, cualquier otro crédito.

3. El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría, acreditado en la declaración jurada anual del ejercicio prece-dente al anterior por el cual no se haya solicitado devolución, deberá ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive a partir del mes de enero, hasta agotarlo.

4. El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría ge-nerado en el ejercicio inmediato anterior deberá ser compen-sado solo cuando se haya acreditado en la declaración jurada anual y no se solicite devolución por este y únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquel en que se presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo.

5. Los pagos a cuenta y retenciones en exceso solo podrán ser compensados con los pagos a cuenta o retenciones que se devenguen con posterioridad al pago en exceso.

La empresa JPC Inversiones S.A.C. presentó la Decla-ración Jurada Anual 2013 en la fecha de su vencimiento (26 de marzo de 2014), declarando un saldo a favor de S/. 15,000.00 para ser aplicado en los periodos siguientes.

Sin embargo, esta saldo no fue utilizado como crédito con-tra el Impuesto a la Renta en su oportunidad, habiendo realizado el pago a cuenta del Impuesto a la Renta por el periodo de marzo 2013, por el importe de S/. 8,000.00.¿Es correcta la declaración del PDT 0621 del periodo marzo? De no ser así, ¿cómo se regularizaría?Datos adicionales:

Periodo Tributario Pagos a cuenta determinado

Abril S/. 8,200.00

Mayo S/. 7,800.00

Solución:La empresa declaró un saldo a favor del ejercicio 2013 en su fecha de vencimiento (26 de marzo de 2014); sin em-bargo, por el periodo de marzo de 2014 realizó el pago a cuenta del Impuesto a la Renta sin considerar el saldo a favor como crédito, pagándose el importe de S/. 8,000.00.Siendo así, debemos remitirnos al numeral 4 del artículo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, según el cual corresponde realizar la rectificatoria del PDT 0621 del periodo marzo de 2014, donde se realizó el pago a cuenta de S/. 8,000.00 sin considerar el saldo a favor.El saldo a favor debe afectarse al pago a cuenta del periodo marzo, cuyo vencimiento es el mes siguiente a la presentación de la Declaración Jurada Anual, aplicándose como crédito contra el pago a cuenta del periodo, generándose un saldo a favor que puede utilizarse en el periodo de abril 2014:Pago a cuenta de marzo 2014 : S/. 8,000.00Menos:Saldo a favor del ejercicio 2013 : S/. 15,000.00Saldo a favor para abril de 2014 : S/. 7,000.00Se puede observar que persiste un saldo a favor que deberá ser compensado como crédito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los periodos siguientes, en este caso del periodo abril de 2014. Al agotarse el saldo a favor en este mes, se origina un pago a cuenta en el periodo de abril.Pago a cuenta de abril 2014 : S/. 8,200.00Menos:Saldo a favor del ejercicio 2013 : S/. 7,000.00Importe a pagar : S/. 1,200.00Sin embargo, debemos considerar el pago que se realizó por el periodo de marzo de S/.8,000.00 y aplicarlo como crédito contra el pago a cuenta, registrándolo en el “Casi-llero 306 - Otros créditos permitidos por ley”:Saldo a pagar de abril 2014 : S/. 1,200.00Menos:Pago realizado en marzo 2014 : S/. 8,000.00Saldo a favor : S/. 6,800.00Según el dato adicional, por el periodo de mayo se deberá efectuar un pago a cuenta del Impuesto a la Renta, y por aplicación del arrastre del saldo a favor del periodo de abril, registramos en el “Casillero 306 - Otros créditos permitidos por ley” el importe de S/. 6,800.00 generando un pago a cuenta por el periodo mayo 2014.Pago a cuenta de mayo 2014 : S/. 7,800.00Menos:Saldo a favor de abril 2014 : S/. 6,800.00Importe a pagar : S/. 1,000.00

2 CASO PRÁCTICO



A-28

Cómo solicitar el aplazamiento y/o fraccionamiento de deudas tributarias

Francois C. ROJAS HENOSTROZA(*)

INTRODUCCIÓN

A continuación, abordaremos la solicitud de aco-gimiento al aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria de acuerdo con lo señalado en el artículo 36 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, mediante la presentación del Formulario Virtual N° 0687.

Para ello, indicaremos las deudas tributarias que se podrán aplazar y/o fraccionar, así como el pro-cedimiento para la correcta presentación del For-mulario Virtual N° 0687.

I. EL APLAZAMIENTO Y/O FRACCIONAMIENTO DE LA DEUDA TRIBUTARIA

Conforme el artículo 36 del Texto Único Ordena-do del Código Tributario, el fraccionamiento y/o aplazamiento de la deuda tributaria sirve como un mecanismo que permite a los contribuyentes que no disponen de liquidez para realizar el pago en su debido momento, retrasar y fraccionar el pago de un impuesto evitando de esta manera alguna medida cautelar. Ello tiene un carácter general, a excepción de los tributos retenidos o per-cibidos. Asimismo, la Administración Tributaria está facultada de conceder dicha solicitud al deudor tributario que lo requiera.

En ese sentido, la Administración Tributaria apli-cará a la deuda materia de aplazamiento y/o fraccionamiento, un interés no mayor a la tasa de interés moratorio y no menor al 80% de este. Si se incumple con el pago fraccionado se pro-cederá con la ejecución de la cobranza coactiva cobrándose la totalidad de la amortización e in-tereses pendientes del pago.

Las deudas tributarias que se podrán o no apla-zar y/o fraccionar las regula el Reglamento de Aplazamiento y Fraccionamiento(1). Ellas son:

1. Deudas tributarias que pueden ser materia de aplazamiento y/o fraccionamiento

• La deuda tributaria administrada por la Sunat al igual que la contribución al Fonavi.

• La deuda tributaria generada por los tributos derogados.

• Los intereses correspondientes a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta o del ISC, una vez vencido el plazo para la regularización de la declaración y pago del impuesto respectivo.

• En los casos que se hubieran acumulado dos (2) o más cuotas de los beneficios aprobados me-diante Ley Nº 27344, o el Decreto Legislativo Nº 914, o tres (3) o más cuotas del benefi-cio aprobado por la Ley Nº 27681, vencidas

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Miembro del taller de Derecho Tributario, Grupo de Estudios Fiscales (GEF) de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.

(1) Resolución de Superintendencia N° 199-2004/Sunat.

y pendientes de pago, se podrán acoger las citadas cuotas, o de existir, las órdenes de pago que las contengan y la orden de pago por la totalidad de las cuotas por las que se hubieran dado por vencidos los plazos.

• Deberá ser materia de aplazamiento y/o frac-cionamiento, luego de haberse deducido los pagos parciales: el total del monto pendiente de pago, tratándose de deuda tributaria con-tenida en un valor y el monto indicado por el deudor tributario, tratándose de deuda tributaria autoliquidada.

2. Deudas tributarias que no pueden ser mate-ria de aplazamiento y/o fraccionamiento

• Las correspondientes al último periodo tribu-tario vencido a la fecha de presentación, así como aquellas cuyo vencimiento se realice en el mes de presentación de la solicitud.

• La regularización del Impuesto a la Renta cuyo vencimiento se hubiera producido en el mes anterior a la fecha de presentación de la solicitud, o se realice en el mes de presenta-ción de la solicitud.

• Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta y del ISC, cuya regularización no haya vencido.

• El ITAN.

• Las que hubieran sido materia de aplazamien-to y/o fraccionamiento anterior, otorgado con carácter general o particular, excepto las indi-cadas en la Tercera Disposición Complementa-ria Final del Decreto Legislativo N° 981.

• Los tributos retenidos o percibidos.

• Las que se encuentren en reclamación, apela-ción, demanda contencioso-administrativa o que se encuentren comprendidas en acciones de amparo, salvo que a la fecha de presenta-ción de la solicitud se hubiera aceptado el de-sistimiento de la pretensión y conste en resolu-ción firme; la apelación se hubiera interpuesto contra una resolución que declaró inadmisible la reclamación; o la deuda esté comprendida en una demanda contencioso-administrativa o en una acción de amparo en las que no exista una medida cautelar ordenando la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva.

• Las multas rebajadas por el acogimiento al régimen de incentivos.

• Las multas rebajadas por aplicación del régimen de gradualidad, cuando por dicha rebaja se exija el pago como criterio de gradualidad.

• Las que se encuentren comprendidas en pro-cesos de reestructuración patrimonial, en el procedimiento transitorio, así como en pro-cesos de reestructuración empresarial.

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31PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

A-29

• El Impuesto a las Embarcaciones de Recreo que corresponda pagar por el ejercicio en el cual se presenta la solicitud, así como por el ejercicio anterior cuando la última cuota correspondiente al pago fraccionado de dicho impuesto no hubiera vencido.

• La deuda tributaria que en conjunto resulte menor al 5% de la UIT al momento de presentar la solicitud.

II. PROCEDIMIENTO

A continuación, demostraremos de manera detallada la correcta presentación del Formulario Virtual N° 0687:

FOTO N° 1

FOTO N° 2

FOTO N° 3

FOTO N° 4

FOTO N° 5

FOTO N° 6

FOTO N° 7



A-30

Esquelas de citación por desbalance patrimonial

Luciana BORREGO GANOZA(*)

I. FACULTAD DE FISCALIZACIÓN

La Sunat viene notificando a personas naturales, a través de esquelas de citación, sobre las inconsis-tencias detectadas al comparar sus adquisiciones y desembolsos a efectos del Impuesto a la Renta, con base en información proveniente de terce-ros, con el propósito de inducir a la subsanación voluntaria de sus obligaciones pendientes, ya sea regularizando el pago de sus impuestos, reali-zando declaraciones no efectuadas, rectificando declaraciones, entre otras.

En el presente caso, se pueden dar dos supuestos: que el contribuyente niegue el hecho de haber co-metido la omisión o que, finalmente, acepte ha-ber incurrido en ella. A continuación, pasaremos a analizar cada uno de estos supuestos.

II. NO RECONOCIMIENTO DEL DESBALANCE

El hecho de que la Administración Tributaria lo notifique con esta esquela no significa rotunda-mente que usted haya omitido declarar ingresos o que haya cometido una infracción.

Son muchos los casos en los cuales este desba-lance se genera como consecuencia de ingresos que no se encuentran gravados, tales como los obtenidos por la venta de bienes inmuebles que son considerados como casa-habitación o han sido adquiridos antes de enero de 2004 o como consecuencia de haber recibido una herencia o con base en un acto de liberalidad.

Las diferencias acotadas por la Sunat podrán ser visualizadas a través de la Clave SOL en su buzón electrónico. De considerar que no debe de reali-zar regularización alguna, pues no se encontraba obligado a declarar o no se encuentra obligado a rectificar su declaración, deberá de apersonarse al lugar que aparece en la esquela a fin de realizar sus descargos, llevando consigo la documentación que se le sugiere en dicha notificación, la cual consiste en:

• Análisis de la liquidación del impuesto a las rentas de capital, de trabajo y de fuente

(*) Abogada por la Universidad de Lima. Cursante de la V Especialización Avanzada en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex Asesora Tributaria de la División de Centros de Servicios de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat.

extranjera, rentas exoneradas y/o inafectas y los créditos contra el impuesto.

• Detalle de las cuentas bancarias que man-tenga en el sistema financiero del país y del exterior; sea como titular y/o mancomuna-das con su cónyuge y/ o terceros, indicando: banco, país, tipo de cuenta, moneda, núme-ro de cuenta y titular.

• Relación de los bienes muebles e inmuebles adquiridos y/o vendidos a título gratuito u oneroso durante el periodo, indicando: la fecha de adquisición y/o venta, descripción del bien, moneda, importe, fecha y forma de pago, datos del vendedor y/o comprador.

• Relación de los préstamos otorgados y/o recibidos de terceros, indicando: fecha de operación, moneda, importe, tasa de interés, plazo, fecha de pago, importe amortizado, importe de intereses, apellidos y nombres o razón social del prestamista y/o prestatario, según corresponda.

• Estado civil: de ser casado consignar datos del cónyuge y régimen patrimonial de la sociedad conyugal.

• Relación de los activos, derechos, pasivos y obligaciones financieras, comerciales, con-tractuales u otros, existentes al inicio del ejer-cicio sujeto a revisión, indicando su descrip-ción e importe y adjuntando los documentos que lo sustenten.

• Certificados de rentas y retenciones.

• Libro de ingresos y gastos, de estar obligado a llevarlo.

• Recibos de arrendamiento, recibos por hono-rarios profesionales, boletas de pago.

• Contratos de arrendamiento de bienes muebles y/o inmuebles, subarrendamiento, cesión de uso, contrato de prestación de servicios.

• Estados de cuentas bancarios registrados en el Perú y/o del extranjero, de estructura de cartera, de cuentas corrientes en so-les y dólares relacionados con operaciones

RESUMEN EJECUTIVO

FISC

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La Administración Tributaria en el ejercicio de su facultad de fi scalización viene notifi cando a los administrados con esquelas de citación, ya que ha detectado

inconsistencias entre sus operaciones declaradas y las que fi guran en su base de datos. Esta acción tiene como fi nalidad que los contribuyentes regularicen sus omisiones o presenten la documentación pertin ente a fi n de esclarecer el desbalance determinado. A continuación, desarrollaremos las implicancias que conlleva la citada notifi cación.


33FISCALIZACIÓN

A-31

bursátiles efectuadas a través de Bolsas de Valores de Lima.

• Estados de cuentas por inversiones efectuadas a través de Sociedades Administradoras de Fondos Mutuos de Inversión en Valores, Fondos de Inversión, las sociedades Titulizado-ras de Patrimonios Fideicometidos, los Fiduciarios de Fideicomisos Ban-carios y las Administradoras Priva-das de Fondos de Pensiones.

• Los comprobantes de pago, contra-tos y/o escritura pública de compra-venta , partida registral y documen-tos que acrediten la adquisición y/o venta de bienes, así como los docu-mentos que acrediten las cancela-ciones efectuadas.

• Contrato de préstamo y documen-tos que acrediten la utilización de medios de pago.

• Escritura pública u otro documento fehaciente que acredite las donacio-nes, anticipos de herencia y/o legíti-ma u otras liberalidades, otorgadas y/o recibidas durante el periodo fiscalizado.

• Los documentos que acrediten los giros o transferencias de fondos en-viados y/o recibidos a través de una Empresa de Transferencia de Fondos (ETF).

• Partida de matrimonio, escritura pública de separación de patrimo-nios, partida de defunción, senten-cia de divorcio y partida de inscrip-ción en el registro personal.

La documentación mencionada precedentemente no es obligatoria en su totalidad, solo es sugerida por par-te de la Administración a fin de realizar sus descargos.

III. RECONOCIMIENTO DEL DESBALANCE

De encontrarse en el segundo supuesto, y haber incurrido en una omisión en cuanto a la declaración de sus ingresos, deberá de proceder a la regularización. Para tal efecto, el contribuyente puede encontrarse bajo dos situaciones: no haber hecho declaración alguna a pesar de encontrarse obligado o haber hecho la declaración, pero sin considerar los ingresos reales.

Si el contribuyente aún no ha realizado la respectiva declaración deberá presen-tarla a fin de determinar su impuesto a pagar más el cálculo de intereses a la fe-cha. Asimismo, habrá incurrido en la in-fracción estipulada en el numeral 1 del artículo 176 del Texto Único Ordenado del Código Tributario por no presentar

las declaraciones que contengan la de-terminación de la deuda tributaria den-tro de los plazos establecidos corres-pondiéndole una multa equivalente al 50% de la Unidad Impositiva Tributaria.

Por otro lado, si el contribuyente realizó la declaración pero omitió declarar in-gresos deberá de rectificarla, asumir el pago del impuesto resultante más el cálculo de intereses a la fecha.

Asimismo, por el hecho de haber decla-rado un ingreso menor al que le corres-pondía, habrá cometido la infracción del numeral 1 del artículo 178 del Texto Único Ordenado del Código Tributario por no incluir en sus declaraciones in-gresos, la cual equivale al 50% del tri-buto omitido.

IV. IMPLICANCIAS DE NO PRESENTARSE A LA CITACIÓN

El contribuyente tiene la obligación de acudir a la citación, independientemen-te del hecho de que haya omitido o no declarar ingresos. Si es que no cometió omisión alguna hará los descargos del

caso, presentando la documenta-ción que para tal efecto establece la Administración y de haberla cometido se acercará para comunicar a la Admi-nistración que ya regularizó o su inten-ción de hacerlo.

Si el contribuyente no se presenta a la citación incurrirá en la infracción estipu-lada en el numeral 7 del artículo 177 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, a la cual le corresponde una sanción equivalente al 50% de la Uni-dad Impositiva Tributaria.

Cabe mencionar que la comparecen-cia a la citación debe de efectuarse de manera personal, por lo que el mismo contribuyente es quien debe de acer-carse a las oficinas de la Administra-ción señaladas en la esquela a fin de realizar sus descargos. Sin embargo, la Administración le otorga de manera excepcional la posibilidad de designar a un tercero para que lo represente, sin tener que justificar el motivo, siempre y cuando dicha autorización conste en carta poder con firmas legalizadas no-tarialmente.

INTENDENCIA LIMA Lima, 25/03/2014ESQUELA DE CITACIÓN N° 218-033784115RUC : 10078789153Apellidos y Nombre o Razón Social : FERNANDINI LA TORRE FRANCISCODomicilio : AVENIDA LA MOLINA 1076 Distrito : ATEReferencia : A 100 M DEL ÓVALO STA. ANITA

Señor Contribuyente:

Por medio de la presente, lo saludamos y comunicamos que según los análisis de la información registrada en la Administración Aduanera y Tributaria respecto a información proveniente de terceros, así como de la declaración anual del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2010, hemos detectado una inconsistencia al com-parar sus adquisiciones y desembolsos efectuados del Impuesto a la Renta, la cual se detalla a continuación:

• Registra operaciones que reflejan un incremento patrimonial y no presentó la Declaración Anual Impuesto a la Renta - Persona Natural del ejercicio 2010 o de haberla presentado el monto del incremento patrimonial supera las rentas declaradas.

La información detallada sobre esta inconsistencia la podrá verificar a través de la página web de Sunat <www.sunat.gob.pe> ingresando con su Clave SOL a su buzón electrónico.

Por tal motivo y de acuerdo al numeral 4 del artículo 62 y el numeral 9 del artículo 87 del Texto Único Ordenado del Código Tributario - Decreto Supremo N° 133-2013-EF, solicitamos se apersone a las oficinas de la Administración Aduanera y Tributaria, sito en …, para el día …a las 16:00 horas, donde será atendido por el (la) verificador (a) … y/o supervisor …, personal 1 de la Gerencia de Control del Cumplimiento de la Intendencia Lima, de tal manera que pueda cumplir con sus obligaciones tributarias.

Se le recomienda que revise sus documentos, liquidación de tributos y pagos realizados. En caso confirme la inconsistencia señalada, debe regularizar la(s) declaración(es) jurada(s) y los pagos correspondientes; a fin de facilitar sus descargos, en caso no estar conforme con la inconsistencia, podrá presentar la información y/o documentación que se sugiere según el anexo “Documentación y/o información sugerida” que se adjunta en la fecha prevista para su descargo.

Cabe indicar que la comparecencia es personal, razón por la cual solo excepcionalmente podrá designar a un tercero para que asista en representación suya, siempre que dicha autorización conste en Carta Poder con firma legalizada notarialmente.

Se le recuerda que si comparece después de vencido el plazo, que se otorga en esta primera citación, incurriría en infracción tributaria sancionada con multa y que al subsanarse voluntariamente puede acogerse a los beneficios del régimen de gradualidad de sanciones, según el Código Tributario y normas correspondientes.

Cualquier consulta al respecto, la podrá efectuar llamando al: … o … anexos …/…, de lunes a viernes de 8:30 a.m. a 4:30 p.m. o comunicándose al correo electrónico ….

Atentamente,

_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

Jefe de Sección de Acciones Inductivas Presenciales (e)

INTENDENCIA LIMA



A-32

Demanda contencioso-administrativa contra Resolución del Tribunal Fiscal

Belissa ODAR MONTENEGRO(*)

INTRODUCCIÓN

Cuando un contribuyente apela un acto de la Administración Tributaria, el escrito de apelación es resuelto por el Tribunal Fiscal, agotándose de esta manera la vía administrativa. Si el fallo emiti-do por el citado órgano colegiado es contrario a los intereses del contribuyente, este ya no podrá impugnarlo a nivel administrativo, no obstante, tendrá la posibilidad de recurrir al Poder Judicial mediante el proceso contencioso-administrativo, el cual se rige por lo establecido en el Texto Único Or-denado del Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo N° 133-2013-EF y supletoriamen-te, por el Texto Único Ordenado de la Ley Nº 27584, Ley que regula el Proceso Contencioso-Administra-tivo, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 013-2008-JUS (en adelante, Ley que regula el Proceso Contencioso-Administrativo).

I. DEMANDA CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA

La demanda contencioso-administrativa debe contener peticiones concretas y puede ser pre-sentada por el contribuyente dentro del térmi-no de tres (3) meses computados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la resolución emitida por el Tribunal Fiscal. Si la presentación se realizara vencido dicho plazo, la demanda no sería admitida.

Debe tenerse en cuenta que la presentación de la demanda no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tri-butaria (salvo la solicitud de medidas cautelares cuya finalidad sea suspender o dejar sin efecto actuaciones del Tribunal Fiscal o de la Adminis-tración Tributaria, como se verá más adelante). Ello quiere decir que si el Tribunal Fiscal confirmó la resolución emitida por la Administración, esta se encontrará facultada para ejecutar los actos y las resoluciones que correspondan, como por

(*) Abogada por la Universidad Femenina del Sagrado Corazón. Cursante de la segunda especialidad en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú.

(1) De acuerdo con el artículo 4 de la Ley que Regula el Proceso Contencioso-Administrativo, son impugnables en este proceso las siguientes actuaciones administrativas:1. Los actos administrativos y cualquier otra declaración administrativa.2. El silencio administrativo, la inercia y cualquier otra omisión de la Administración Pública.3. La actuación material que no se sustenta en acto administrativo.4. La actuación material de ejecución de actos administrativos que transgrede principios o normas del ordenamiento jurídico.5. Las actuaciones u omisiones de la Administración Pública respecto de la validez, eficacia, ejecución o interpretación de los contratos de la

Administración Pública, con excepción de los casos en que es obligatorio o se decida, conforme a ley, someter a conciliación o arbitraje la controversia.6. Las actuaciones administrativas sobre el personal dependiente al servicio de la Administración Pública.

ejemplo, proceder a cobrar coactivamente la deuda que fuese materia de apelación, por lo que en este caso la interposición de la deman-da no suspendería el procedimiento de cobranza coactiva.

Una vez admitida a trámite la demanda, el ór-gano jurisdiccional requerirá al Tribunal Fiscal o a la Administración Tributaria, de ser el caso, para que le remita el expediente administrati-vo en un plazo de treinta (30) días hábiles de notificado. El juez, ante la manifiesta renuen-cia a cumplir con el mandato, prescindirá del expediente administrativo.

El demandante podrá modificar la demanda an-tes de que esta sea notificada. Asimismo, podrá ampliarla siempre que, antes de la expedición de la sentencia, se produzcan nuevas actuaciones impugnables que sean consecuencia directa de aquella o aquellas que sean objeto del proceso. En estos casos, se deberá correr traslado a la par-te demandada por el plazo de tres (3) días.

II. SUPUESTOS DE IMPROCEDENCIA DE LA DEMANDA CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA

Entre los supuestos de improcedencia de la demanda se encuentran los siguientes:

1. Cuando sea interpuesta contra una actua-ción no impugnable(1).

2. Cuando se interponga fuera del término de tres (3) meses computados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la resolución emitida por el Tribunal Fiscal. El vencimiento del plazo para plantear la pre-tensión impide el inicio de cualquier otro proceso judicial con respecto a la misma actuación impugnable.

3. Cuando el administrado no haya cumpli-do con agotar la vía administrativa, salvo las

RESUMEN EJECUTIVO

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Las resoluciones que emite el Tribunal Fiscal agotan la vía administrativa por lo que solo pueden impugnarse ante el Poder Judicial, mediante la interposi-

ción de una demanda contencioso-administrativa. En el presente informe, conoce-remos en líneas generales los requisitos para la presentación de esta demanda, así como el desarrollo del proceso.


35MEDIOS DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE

A-24 A-33

excepciones contempladas en la Ley que Regula el Proceso Contencioso- Administrativo(2).

4. Cuando exista otro proceso judicial o arbitral idéntico, conforme a los supuestos establecidos en el artícu-lo 452 del Código Procesal Civil.

5. En los siguientes supuestos previs-tos en el artículo 427 del Código Procesal Civil:• El demandante carezca evidente-

mente de legitimidad para obrar;• El demandante carezca manifies-

tamente de interés para obrar;• Advierta la caducidad del derecho;• Carezca de competencia;• No exista conexión lógica entre

los hechos y el petitorio;• El petitorio fuese jurídica o físi-

camente imposible; o• Contenga una indebida acumu-

lación de pretensiones.

III. MEDIOS PROBATORIOS

La actividad probatoria se restringe a las actuaciones recogidas en el proce-dimiento administrativo, salvo que se produzcan nuevos hechos o que se tra-te de hechos que hayan sido conocidos después de iniciado el proceso.

Los medios probatorios deben ser ofre-cidos por las partes en los actos pos-tulatorios, acompañándose todos los documentos y pliegos interrogatorios.

Se admitirán excepcionalmente medios probatorios extemporáneos, cuando es-tén referidos a hechos ocurridos o cono-cidos después de iniciado el proceso, vinculados directamente a las pretensiones postuladas. En este caso, el juez correrá traslado a la parte contraria por el plazo de tres (3) días. Si a consecuencia de la referi-da incorporación, es necesaria la citación a audiencia para la actuación de un medio probatorio, el juez dispondrá su realización.

Si el particular que es parte del proce-so no tuviera en su poder algún medio probatorio y este se encuentre en poder de alguna entidad administrativa, debe indicar dicha circunstancia en su escrito de demanda o de contestación, preci-sando el contenido del documento y la entidad donde se encuentra para que el órgano jurisdiccional disponga todas las medidas necesarias destinadas para su incorporación al proceso.

IV. MEDIDAS CAUTELARES

Cuando el contribuyente solicite una medida cautelar que tenga por objeto suspender o dejar sin efecto cualquier actuación del Tribunal Fiscal o de la Administración Tributaria, incluso aque-llas dictadas dentro del procedimien-to de cobranza coactiva, y/o limitar

cualquiera de sus facultades, se aplica-rán las siguientes reglas:

1. Para la concesión de la medida cau-telar es necesario que se presente una contracautela de naturaleza personal o real. En ningún caso, el juez podrá aceptar como contra-cautela la caución juratoria.

2. Si se ofrece contracautela de natura-leza personal, esta deberá consistir en una carta fianza bancaria o financiera, con una vigencia de doce (12) meses prorrogables, cuyo importe sea igual al monto por el cual se concede la me-dida cautelar actualizado a la fecha de notificación con la solicitud cautelar. La carta fianza deberá ser renovada antes de los diez (10) días hábiles preceden-tes a su vencimiento, considerándose para tal efecto el monto actualizado hasta la fecha de la renovación.

En caso no se renueve la carta fian-za en el plazo antes indicado, el juez procederá a su ejecución inmediata, bajo responsabilidad.

3. Si se ofrece contracautela real, esta de-berá ser de primer rango y cubrir el ínte-gro del monto por el cual se concede la medida cautelar actualizado a la fecha de notificación con la solicitud cautelar.

4. La Administración Tributaria se en-cuentra facultada para solicitar a la autoridad judicial que se varíe la contracautela, en caso esta haya de-venido en insuficiente con relación al monto concedido por la genera-ción de intereses. Esta facultad po-drá ser ejercitada al cumplirse seis (6) meses desde la concesión de la medida cautelar o de la variación de la contracautela. El juez deberá dis-poner que el solicitante cumpla con la adecuación de la contracautela ofrecida, de acuerdo con la actua-lización de la deuda tributaria que reporte la Administración Tributaria en su solicitud, bajo sanción de de-jarse sin efecto la medida cautelar.

5. El juez deberá correr traslado de la solicitud cautelar a la Administración Tributaria por el plazo de cinco (5) días hábiles, acompañando copia simple de la demanda y de sus recaudos, a efectos de que aquella se pronuncie respecto a los fundamentos de dicha solicitud y señale cuál es el monto de la deuda tributaria materia de impug-nación actualizada a la fecha de noti-ficación con la solicitud cautelar.

6. Vencido dicho plazo, con la absolu-ción del traslado o sin ella, el juez resolverá lo pertinente dentro del plazo de cinco (5) días hábiles.

Excepcionalmente, cuando se impug-nen judicialmente deudas tributarias cuyo monto total no supere las cinco (5) Unidades Impositivas Tributarias (UIT), al solicitar la concesión de una medida cautelar, se podrá ofrecer como contracautela la caución juratoria.

En el caso de que, mediante resolución fir-me, se declare infundada o improcedente total o parcialmente la pretensión asegu-rada con una medida cautelar, el juez que conoce del proceso dispondrá la ejecución de la contracautela presentada, destinán-dose lo ejecutado al pago de la deuda tri-butaria materia del proceso.

V. SENTENCIA

La sentencia que declare fundada la de-manda podrá decidir en función de la pretensión planteada:1. La nulidad, total o parcial, o ineficacia

del acto administrativo impugnado, de acuerdo con lo demandado.

2. El restablecimiento o reconocimiento de una situación jurídica individualiza-da y la adopción de cuantas medidas sean necesarias para el restableci-miento o reconocimiento de la situa-ción jurídica lesionada, aun cuando no hayan sido pretendidas en la de-manda.

3. La cesación de la actuación material que no se sustente en acto adminis-trativo y la adopción de cuanta me-dida sea necesaria para obtener la efectividad de la sentencia, sin per-juicio de poner en conocimiento del Ministerio Público el incumplimien-to para el inicio del proceso penal correspondiente y la determinación de los daños y perjuicios que resul-ten de dicho incumplimiento.

4. El plazo en el que la Administración debe cumplir con realizar una deter-minada actuación a la que está obli-gada, sin perjuicio de poner en co-nocimiento del Ministerio Público el incumplimiento para el inicio del pro-ceso penal correspondiente y la deter-minación de los daños y perjuicios que resulten de dicho incumplimiento.

5. El monto de la indemnización por los daños y perjuicios ocasionados.

(2) Según el artículo 21 de la Ley que Regula el Proceso Contencioso-Administrativo, no será exigible el agotamiento de la vía administrativa, entre otros, en los siguientes casos:1. Cuando en la demanda se formule como pretensión que se ordene a la Administración Pública la realización de una

determinada actuación a la que se encuentre obligada por mandato de la ley o en virtud de acto administrativo firme. En este caso el interesado deberá reclamar por escrito ante el titular de la respectiva entidad, el cumplimiento de

la actuación omitida. Si en el plazo de quince (15) días a contar desde el día siguiente de presentado el reclamo no se cumpliese con realizar la actuación administrativa el interesado podrá presentar la demanda correspon-diente.

2. Cuando la demanda sea interpuesta por un tercero al procedimiento administrativo en el cual se haya dictado la actuación impugnable.



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Sunat: El ITF pagado por la percepción de dividendos distribuidos por una persona jurídica domiciliada, no es gasto deducibleInforme N° 023-2014-SUNAT/4B0000

I. MATERIA

Se consulta si en relación con la deducción de gastos del Impuesto a la Renta de tercera cate-goría, el Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) pagado por una persona jurídica domiciliada en el Perú, por la percepción de dividendos dis-tribuidos por otra persona jurídica domiciliada, es deducible a efectos del Impuesto a la Renta.

II. BASE LEGAL

• Texto Único Ordenado de la Ley N° 28194, Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, aprobado por el Decreto Supremo N° 150-2007-EF, publi-cado el 23.09.2007, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del ITF).

• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 08.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).

III. ANÁLISIS

1. De acuerdo con lo establecido en el inciso a) del artículo 9 del TUO de la Ley del ITF, este Im-puesto grava, entre otras operaciones en mone-da nacional o extranjera, la acreditación o débito realizados en cualquier modalidad de cuentas abiertas en las empresas del Sistema Financiero, excepto la acreditación, débito o transferencia entre cuentas de un mismo titular mantenidas en una misma empresa del Sistema Financiero o entre sus cuentas mantenidas en diferentes em-presas del Sistema Financiero.

En tal supuesto, conforme a lo dispuesto en el inciso a) del artículo 15 del citado TUO, los titula-res de las cuentas antes mencionadas son contri-buyentes del ITF, siendo los únicos autorizados a efectuar la deducción a que se refiere el artículo 19 del mismo TUO.

Al respecto, cabe indicar que según el artículo 19 de dicho TUO, el ITF será deducible a efectos del Impuesto a la Renta; agregando la norma que, tratándose de sujetos generadores de rentas de tercera categoría, la deducción del Impuesto se sujetará a las normas generales establecidas en la Ley del Impuesto a la Renta.

Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, el titular de una cuenta abierta de una entidad del Sistema Financiero, es contribuyen-te del ITF que grava la acreditación o débito en

(1) En consecuencia, agrega la norma, son deducibles entre otros, los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas.

dicha cuenta; pudiendo aquel deducir este im-puesto a efectos de la determinación del Impues-to a la Renta, debiendo sujetarse a las normas contenidas en la Ley que regula este Impuesto en caso sea un sujeto generador de rentas de tercera categoría.

2. Ahora bien, el artículo 28 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta detalla las rentas que constituyen rentas de tercera categoría, señalan-do en su inciso e) que tienen tal calidad las de-más rentas que obtengan las personas jurídicas a que se refiere el artículo 14 de dicha Ley y las empresas domiciliadas en el país, comprendidas en los incisos a) y b) de este artículo o en su últi-mo párrafo, cualquiera sea la categoría a la que debiera atribuirse.

En ese sentido, los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, con excep-ción de las sumas a que se refiere el inciso g) del artículo 24-A de la Ley, que según lo dispues-to en el inciso i) del artículo 24 del mencionado TUO constituyen rentas de segunda categoría, califican como rentas de tercera categoría cuan-do son obtenidos por personas jurídicas domici-liadas en el Perú.

No obstante ello, debe tenerse en cuenta que conforme a lo previsto en el segundo párrafo del artículo 24-B del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, las personas jurídicas que perciban di-videndos y cualquier otra forma de distribución de utilidades de otras personas jurídicas, no las no las computarán para la determinación de su renta computarán para la determinación de su renta imponibleimponible.

3. Definido lo anterior, y en cuanto a la posibili-dad de que una persona jurídica domiciliada en el país deduzca el ITF que gravó la acreditación en sus cuentas del monto correspondiente a la distribución de dividendos efectuada por otra persona jurídica domiciliada, es preciso conside-rar que de acuerdo con el artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para produ-cirla y mantener su fuente, así como los vincula-dos con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente pro-hibida por dicha Ley(1).

Añade el citado artículo en su último párrafo que a efectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuen-te, estos deberán ser normalmente para la ac-tividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente,

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37OPINIÓN DE LA SUNAT

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generalidad para los gastos a que se re-fieren los incisos l), II) y a.2) de dicho artículo; entre otros.

Como se puede apreciar, la norma an-tes citada consagra el “principio de causalidad” por el cual todos los gastos necesarios para la generación y mante-nimiento de rentas de tercera categoría gravadas con el Impuesto son deduci-bles de la renta bruta, salvo cuando se haya previsto límites a la deducibilidad o se prohíba expresamente. Este princi-pio tiene implícito que los gastos sean necesarios, entendiéndose a este bajo los criterios, entre otros, de normalidad y razonabilidad.

Pues bien, dado que en el supuesto planteado, la persona jurídica domi-ciliada que percibe los dividendos no los computa dentro de su renta im-ponible de tercera categoría, no pue-de sostenerse que el ITF que gravó el abono del importe correspondiente a dichos dividendos en sus cuentas del Sistema Financiero constituya un gas-to que haya sido necesario para ge-nerar y mantener la renta de tercera categoría gravada con el Impuesto, requisito necesario para su deducibi-lidad de acuerdo con el principio de causalidad.

En ese sentido, el ITF pagado por una persona jurídica domiciliada en el Perú, por la percepción de dividendos distri-buidos por otra persona jurídica domi-ciliada, no es deducible a efectos de la determinación de su Impuesto a la Ren-ta de tercera categoría.

IV. CONCLUSIÓN

El ITF pagado por una persona jurídica domiciliada por la percepción de di-videndos distribuidos por otra persona jurídica domiciliada, no es deducible a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría.

Lima, 25 de febrero de 2014ORIGINAL FIRMADO PORRoberto Jiménez MurilloIntendente Nacional Jurídico (e)

1. El ITF y su incidencia en la deter-minación del Impuesto a la Renta

El Impuesto a las Transacciones Finan-cieras es un impuesto aplicado a un tipo específico de transacciones mo-netarias a través de entidades finan-cieras con un propósito particular. En nuestro país, ese propósito particular,

Nuestra opiniónSaúl Villazana Ochoa(*)

se concretiza en la formalización de la economía y la lucha contra la evasión y el fraude tributario.

El Impuesto no es un gravamen sobre la institución financiera per se. Se apli-ca solo sobre específicas transacciones calificadas como hechos imponibles o supuestos gravados. De modo que si un determinado sujeto nunca lleva a cabo este tipo de transacción, no estará sujeta a este tipo impositivo.

En nuestro país, dada la finalidad u ob-jetivo de la norma que crea el ITF (Ley N° 28194, cuyo Texto Único Ordenado ha sido aprobado por el Decreto Su-premo N° 150-2007-EF, en adelante, Ley del ITF), el impuesto se asocia con la formalización de la economía a través de la obligatoriedad de la cancelación de obligaciones con medios de pagos finan-cieros (transferencias bancarias, cheques, tarjetas de débito o crédito, etc.) y la obli-gación de pago del Impuesto con un por-centaje mínimo (0.005% sobre el valor de la operación afecta), que más que un fin recaudatorio, su objetivo es de control y facilitación en la fiscalización.

Así, para el caso materia de análisis resulta fundamental lo dispuesto en el ar-tículo 19 de la Ley del ITF, según el cual:

“El Impuesto a que se refiere la pre-sente Ley será deducible a efectos del Impuesto a la Renta.

Tratándose de sujetos generadores de rentas de tercera categoría, la deducción del Impuesto se sujetará a las normas generales establecidas en la Ley del Impuesto a la Renta. (…)”.

De ello resulta claro que, por regla ge-neral el ITF pagado por la empresa por la acreditación o débito de cuentas abiertas en empresas del sistema finan-ciero y otras transacciones bancarias, podrán ser deducibles como gasto para

el contribuyente generador de rentas de tercera categoría.

Así, sin embargo, a efectos de conside-rar lo anterior, también corresponderá analizar las reglas previstas en el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) para la de-ducción de un gasto; esto es, la causali-dad del gasto, su devengo, y su vincula-ción a la generación de rentas gravadas con el Impuesto.

2. Naturaleza de los dividendos y otras formas de distribución de uti-lidades

El artículo 231 de la Ley General de Sociedades, Ley N° 26887, establece que es obligatoria la distribución de di-videndos en dinero hasta por un monto igual a la mitad de la utilidad distribui-ble de cada ejercicio, luego de detraído el monto que debe aplicarse a la reser-va legal, si así lo solicitan los accionis-tas que representen cuando menos el veinte por ciento (20%) del total de las acciones suscritas con derecho a voto(2).

De ello se desprende que los dividendos son parte de las utilidades o ganancias que haya generado una determinada empresa en un ejercicio. Así, es el de-recho que tienen los accionistas, parti-cipacionistas o titulares de personas ju-rídicas con fines lucrativos de participar en las ganancias que genera la actividad empresarial.

Para fines tributarios, como es conoci-do, los dividendos y otras formas de dis-tribución de utilidades son calificados como rentas de segunda categoría (li-teral i) del artículo 24 de la LIR) cuando el socio o participacionista tributa como persona natural, aplicándose la tasa del 4.1% sobre el monto que califique como dividendo, esto vía retención que el pagador tiene que efectuar y pagar a la Sunat(3).

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos - UNMSM. Asesor y consultor en temas legales y tributarios.

(2) “Artículo 231.- Dividendo obligatorio: Es obligatoria la distribución de dividendos en dinero hasta por un monto igual a la mitad de la utilidad distribuible

de cada ejercicio, luego de detraído el monto que debe aplicarse a la reserva legal, si así lo solicitan accionistas que representen cuando menos el veinte por ciento del total de las acciones suscritas con derecho a voto. Esta solicitud solo puede referirse a las utilidades del ejercicio económico inmediato anterior.

El derecho de solicitar el referido reparto de dividendos no puede ser ejercido por los titulares de acciones que estén sujetas a régimen especial sobre dividendos”.

(3) “Artículo 24-A.- Para los efectos del Impuesto se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distri-bución de utilidades:a) Las utilidades que las personas jurídicas a que se refiere el artículo 14 de la Ley distribuyan entre sus socios,

asociados, titulares, o personas que las integran, según sea el caso, en efectivo o en especie, salvo mediante títulos de propia emisión representativos del capital.

b) La distribución del mayor valor atribuido por revaluación de activos, ya sea en efectivo o en especie, salvo en títulos de propia emisión representativos del capital.

c) La reducción de capital, hasta por el importe de las utilidades, excedentes de revaluación, ajustes por reexpre-sión, primas y/o reservas de libre disposición que:1. Hubieran sido capitalizadas con anterioridad, salvo que la reducción de capital se destine a cubrir pérdidas

conforme a lo dispuesto en la Ley General de Sociedades.2. Existan al momento de adoptar el acuerdo de reducción de capital. Si después de la reducción de capital dichas

utilidades, excedentes de revaluación, ajustes por reexpresión, primas y/o reservas de libre disposición fueran:i) distribuidas, tal distribución no será considerada como dividendo u otra forma de distribución de utilidades.ii) capitalizadas, la posterior reducción que corresponda al importe de la referida capitalización no será

considerada como dividendo u otra forma de distribución de utilidades”.



A-36

Sin embargo, en el caso de las personas jurídicas que califican como socios de otras personas jurídicas domiciliadas(4), los conceptos que perciban por cual-quier concepto, por aplicación del ar-tículo 28 de la LIR, son calificados como parte de sus rentas de tercera categoría; sin embargo, el segundo párrafo del ar-tículo 24-B establece que las personas jurídicas que perciban dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades de otras personas jurídicas, no las computarán para la determina-ción de su renta imponible.

De ello se desprende que los dividendos que perciban las personas jurídicas socias de otras personas jurídicas no se encuen-tren gravados con el Impuesto a la Renta; estableciendo una regla particular más favorable para el caso, lo que resulta de-terminante al momento de analizar la de-ducibilidad o no de los gastos en los que se incurrió para generar el ingreso, dado que es una regla fundamental para la deducibilidad del gasto que este se haya incurrido para la generación de ingresos gravados con el Impuesto.

3. Las deducciones del Impuesto a la Renta de tercera categoría

Es claro el criterio de que un gasto des-tinado a un ingreso no gravado con el Impuesto a la Renta no es deducible para fines tributarios. Ello se despren-de del primer párrafo del artículo 37 de la LIR, que a la letra dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirlalos gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganan-cias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la LIR.

En este caso, lo señalado en el punto anterior es determinante a afectos del análisis de la deducibilidad del ITF como gasto para la empresa. Dado que, como ya hemos precisado, los ingresos por dividendos o distribución de utilidades no son considerados ingresos o rentas a efectos del Impuesto a la Renta de ter-cera categoría; de ese modo, el ITF que se ha pagado por la acreditación en la cuenta bancaria de dicho concepto no sería deducible como gasto.

Lo anterior se correlaciona con lo dis-puesto en el inciso b) del artículo 37 de la LIR que dispone que constituyen gas-tos deducibles: “Los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas”.

En este caso, el ITF es un tributo que recae propiamente sobre las actividades productoras de ingresos para la empresa, pero dichos ingresos no constituyen

rentas gravadas para la empresa; en ese sentido, no pueden considerarse como gasto.

En estos casos, resulta fundamental precisar el concepto de causalidad del gasto. La Casación N° 2743-2009-Lima señaló que el artículo 37 de la LIR con-sagra el principio de causalidad, confor-me al cual se establece una relación de necesidad entre los gastos y la genera-ción de renta o el mantenimiento de la fuente. De ello se concluye que la cau-salidad no debe de interpretarse en sen-tido restrictivo, sino en sentido amplio dentro de los márgenes de normalidad, razonabilidad y generalidad.

Un ejemplo claro de esta imposibilidad de deducir el gasto destinado a ingresos no gravados con el Impuesto a la Renta, lo constituyen los gastos administrati-vos y otros que se producen para ac-ceder al drawback. Recuérdese que en este caso, en la Resolución N° 03205-4-2005 el Tribunal Fiscal ha declarado que los ingresos producto del drawback no son renta gravada, pues no son renta producto y no provienen de operacio-nes con terceros, teniendo el carácter de subsidio estatal de origen legal que constituye un ingreso extraordinario. Se señala al respecto:

“Que cuando las normas del drawback hace(n) referencia a ‘restitución’ no

se refiere(n) en estricto a la ‘devo-lución’ o ‘reembolso’ de impues-tos pagados con anterioridad, por cuanto el monto a ‘restituir’ parte de una base distinta a la utilizada en la determinación del impuesto aduanero, esta es el 5% del valor FOB de la exportación (hasta el lí-mite que señala la normativa apli-cable), por lo que el monto recibido por el exportador no necesariamen-te corresponderá al Ad Valórem pa-gado en la importación, con lo cual

no necesariamente se produce una restitución o devolución de impues-tos, pudiendo, inclusive, suceder que dicho beneficio implique la en-trega de sumas superiores a lo real-mente pagado en la importación”.

“Que en efecto, toda vez que los ingresos obtenidos a través del drawback no se basan en la restitución, propiamente dicha, de los derechos arancelarios, sino más bien, en la transferencia de recursos financieros por parte del Estado, constituyendo un ingreso ex-traordinario (sujeto o condicionado al cumplimiento de los requisitos es-tablecidos en la norma) y, consecuen-temente, un incremento directo de los ingresos, el mismo no forma parte de la actividad o giro principal de una empresa, no pudiendo considerársele, por tanto, como uno proveniente de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos, escapan-do así al concepto de renta produc-to, pues no proviene del capital, del trabajo o de la aplicación conjunta de ambos factores”.

De ese modo, por el hecho de calificar los montos percibidos por el drawback como un subsidio del Estado y por lo cual no afecta al Impuesto a la Renta, los gastos que se haya incurrido para obtenerlos (gastos administrativos, ase-sorías, trámites, etc.) no podrían dedu-cirse como gasto; así en caso no pueda diferenciarse o distinguirse el destino del gasto corresponderá aplicar la prorrata del gasto regulada en el inciso p) del ar-tículo 21 del Reglamento de la LIR, que dispone que: “Cuando los gastos nece-sarios para producir la renta y mantener la fuente incidan conjuntamente en ren-tas gravadas, exoneradas o inafectas, y no sean imputables directamente a unas u otras, la deducción se efectuará en forma proporcional al gasto directo imputable a las rentas gravadas”.

d) La diferencia entre el valor nominal de los títulos representativos del capital más las primas suplementarias, si las hubiere y los importes que perciban los socios, asociados, titulares o personas que la integran, en la opor-tunidad en que opere la reducción de capital o la liquidación de la persona jurídica.

e) Las participaciones de utilidades que provengan de partes del fundador, acciones del trabajo y otros títulos que confieran a sus tenedores facultades para intervenir en la administración o en la elección de los administradores o el derecho a participar, directa o indirectamente, en el capital o en los resultados de la entidad emisora.

f) Todo crédito hasta el límite de las utilidades y reservas de libre disposición, que las personas jurídicas que no sean Empresas de Operaciones Múltiples o Empresas de Arrendamiento Financiero, otorguen en favor de sus socios, asociados, titulares o personas que las integran, según sea el caso, en efectivo o en especie, con carácter general o particular, cualquiera sea la forma dada a la operación y siempre que no exista obligación para devolver o, existiendo, el plazo otorgado para su devolución exceda de doce meses, la devolución o pago no se produzca dentro de dicho plazo o, no obstante los términos acordados, la renovación sucesiva o la repetición de operaciones similares permita inferir la existencia de una operación única, cuya duración total exceda de tal plazo.

No es de aplicación la presunción contenida en el párrafo anterior a las operaciones de crédito en favor de trabajadores de la empresa que sean propietarios únicamente de acciones de inversión.

g) Toda suma o entrega en especie que resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una dis-posición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados.

El Impuesto a aplicarse sobre estas rentas se regula en el artículo 55 de esta Ley.h) El importe de la remuneración del titular de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionista, participa-

cionista y en general del socio o asociado de personas jurídicas así como de su cónyuge, concubino y familiares hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad, en la parte que exceda al valor de mercado”.

(4) A las personas jurídicas no domiciliadas socias de otra persona jurídica no domiciliada se le aplica el mismo trata-miento referido en el párrafo anterior; es decir, tributan el 4.1% vía retención, que efectúa el pagador de la renta.

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