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CONTADORES & EMPRESAS / N° 303 A-1

Decisión Nº 578: tratamiento tributario aplicable a los domiciliados en los otros países miembros de la CAN

Percy Denver BARZOLA YARASCA(*)

INTRODUCCIÓN

La Decisión Nº 578 es una norma de Derecho comunitario, por la cual se establece un régimen para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal en cuanto a impuestos que graven la renta y el patrimonio. De esta manera, las rentas generadas por domiciliados en Ecuador, Colombia, Bolivia y Perú, en principio, solo serán gravadas en el territorio donde se ubique la fuente productora de las mismas, salvo las disposiciones especiales que se apartan del tratamiento general.

Ahora bien, esta decisión, como norma comu-nitaria, contiene una cláusula en su artículo 18, por la que ningún país miembro aplicará a las personas domiciliadas en los otros países, un

(*) Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Egresado de la Maestría en Tributación y Política Fiscal de la Univer-sidad de Lima. Postítulo en Derecho Tributario por la PUCP. Especialista en materia tributaria. Asesor externo en materia tributaria de empresas vinculadas con las actividades de minería, construcción, naviera y transporte de carga. Asesor externo en temas tributarios de Iriarte & Asociados. Asesor externo en temas tributarios del Estudio Jurídico Oropeza & Asociados, exjefe de Impuestos del Estudio García-Bustamante, Salas Rizo-Patrón & Margary Abogados, exasesor tributario de Contadores & Empresas. Exfuncionario de la Admi-nistración Tributaria de la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente.

tratamiento menos favorable que el que aplica a las personas domiciliadas en su territorio.

En ese orden, a raíz de las diferentes posturas que a nivel doctrinario se han presentado por la aplicación de la mencionada proscripción de discriminación, es materia del presente informe analizar y determinar, de una forma teórica y práctica, el alcance de la cláusula de no discri-minación, su aplicación o no en las situaciones en concreto, y, si es posible que se pueda llegar a una circunstancia de discriminación inversa que habilite a tratar a los domiciliados en Ecuador, Bolivia y Colombia de una forma más favorable respecto de los domiciliados en el Perú.

Así, como resultado de la labor enunciada, lo-gramos concluir que:

INFO

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TRIBUTARIA

A S E S O R Í AA S E S O R Í A

RESUMEN EJECUTIVO

La Decisión Nº 578 es una norma de Derecho comunitario, por la cual se establece un régimen para evitar la doble tributación y prevenir la eva-

sión fi scal en cuanto a impuestos que graven la renta y el patrimonio. De esta manera, las rentas generadas por domiciliados en Ecuador, Colombia, Boli-via y Perú, en principio, solo serán gravadas en el territorio donde se ubique la fuente productora de las mismas, salvo las disposiciones especiales que se apartan del tratamiento general.

En ese orden, el propósito del presente informe es proporcionar al lector un al-cance en relación a la cláusula de no discriminación, por la cual, las personas domiciliadas en Ecuador, Colombia, y, Bolivia, no pueden tener un tratamiento menos favorable que el aplicable a los domiciliados peruanos, de una forma teórica y práctica.

Así, como resultado de la labor enunciada, el autor concluye que: i) la cláu-sula de no discriminación resulta plenamente aplicable; ii) sin embargo, la discriminación inversa no podría tener asidero, con lo cual, no resulta posible, en nuestra opinión, que a los residentes en Ecuador, Bolivia y Colombia se les determine el Impuesto a la Renta de una forma más favorable respecto de los domiciliados en el Perú.

1ra. quincena - Junio 2017

ASESORÍA TRIBUTARIA4

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La cláusula de no discriminación resulta plenamente aplicable, circunstancia que es avalada por la Sunat.

Sin embargo, la discriminación inversa no podría tener asidero, con lo cual, no resulta posible, en nuestra opinión, que a los residentes en Ecuador, Bolivia y Colombia se les determine el Impuesto a la Renta de una forma más favorable respecto de los domiciliados en el Perú.

I. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LA DECISIÓN Nº 578

1. De la jurisdicción que ostenta potestad tributaria para gravar

Como lo adelantamos, de acuerdo con el artículo 3 de la Decisión Nº 578, independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, en principio, las rentas de cualquier naturaleza solo serán gravadas en el país miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora.

En ese orden, los demás países miembros que se atribuyan esta potestad, deberán considerarlas como exoneradas en la determinación del Impuesto a la Renta o sobre el patrimonio.

Sin embargo, esta regla tiene excepciones:

1.1. Beneficios de empresas de transporteBeneficios de empresas de transporte. En efecto, en el artículo 8 de la referida decisión, se aprecia que los beneficios de una empresa de transporte aéreo, te-rrestre, marítimo, lacustre, fluvial, solo estarán sujetos en el País Miembro en que dichas empresas estuvieren domiciliadas.

1.2. InteresesIntereses. Los que serán gravables en el País Miembro en cuyo territorio se impute y registre su pago.

1.3. Ganancias de capital de naves, aeronaves, autobuses Ganancias de capital de naves, aeronaves, autobuses y otros vehículos de transportey otros vehículos de transporte. Gravables por el País Miembro donde estuviere domiciliado el propietario.

1.4. Ganancias de capital de títulos, acciones y otros valoresGanancias de capital de títulos, acciones y otros valores. Gravable por el País Miembro en cuyo territorio se hubieren emitido.

1.5. Rentas en ejercicio de funciones oficiales debidamente Rentas en ejercicio de funciones oficiales debidamente acreditadasacreditadas. Gravable en el País Miembro a quien se le preste tales funciones.

1.6. Rentas de tripulaciones de naves, aeronaves, autobuses, Rentas de tripulaciones de naves, aeronaves, autobuses, y otros vehículos de transportey otros vehículos de transporte. Gravables por el País Miembro en cuyo territorio estuviere domiciliado el empleador.

1.7. Beneficios empresariales por la prestación de servicios Beneficios empresariales por la prestación de servicios técnicos, asistencia técnica y consultoríatécnicos, asistencia técnica y consultoría. Gravables solo en el País Miembro en cuyo territorio se produzca el beneficio de tales servicios. Salvo prueba en contrario, se presume que el lugar donde se produce el beneficio es aquel en el que se imputa y registra el correspondiente gasto.

II. CLÁUSULA DE NO DISCRIMINACIÓN

Ahora bien, conforme con el artículo 18 de la mencionada Decisión, se tiene que ningún país miembro aplicará a las personas domiciliadas en los otros países, un trato menos favorable que el que aplica a las personas domiciliadas en su territorio.

Con lo cual, se aprecia un trato igualitario entre los do-miciliados en, por ejemplo en nuestro caso, Perú, con aquellos que se encuentren domiciliados en Ecuador, Colombia y Bolivia.

De ese modo, las interrogantes que surgen podrían ser las siguientes: ¿cuál es el alcance de este tratamiento igualitario?, además ¿qué implica que exista una suerte de igualdad en el trato impositivo?

Pues al respecto, se presentan varias respuestas a los plan-teamientos efectuados:

a) Así tendremos los que sostienen que a los domiciliados en Ecuador, Bolivia y Colombia no se les puede gravar con tasas mayores a las que se impone a un domiciliado en Perú. Estableciéndose una posición intermedia que señala que alegar dicho argumento, no implica que las condiciones de domicilio hayan cambiado.

b) Y, otra postura que señala que la diferenciación en la de-terminación y, correspondiente aplicación de la alícuota, no implicará un atentado con la cláusula de no discrimi-nación antes expuesta, pues se estaría estableciendo la diferenciación en función de criterios distintos al domicilio.

1. Posición de la Administración Tributaria

La Sunat, mediante el Informe Nº 183-2010-SUNAT/2B0000, ha señalado lo siguiente:

“a) Una persona natural domiciliada en Ecuador, Bolivia y Colombia, que viene al Perú a prestar servicios como traba-jador dependiente, adquirirá la condición de domiciliado en el Perú si reside o permanece en nuestro territorio más de 183 días calendario en un período cualquiera de doce meses, en cuyo caso la adquisición de dicha condición surtirá efecto a partir del ejercicio gravable siguiente.

b) Sin embargo, si aún no califica como domiciliado pe-ruano, dicha persona tiene derecho a tributar por sus rentas provenientes del trabajo desde el primer día de su permanencia en el Perú considerando la deducción de 7 UIT y aplicando una tasa progresiva acumulativa”.

2. Posición de la doctrina

a) De esta manera, se indica(1) que la no discriminación es aplicable únicamente al factor domicilio fiscal, con lo cual, cabe diferenciar en función de otros factores.

En ese orden, se señala que para la aplicación de una cláusula de no discriminación es necesario que se cuente con mecanismos que permitan hacer efectivas las condi-ciones que la misma plantea. Así, debe tenerse en cuenta que la determinación del Impuesto a la Renta es anual, y la de los no residentes es de configuración instantánea, por lo que deberían establecerse reglas internas para la plena aplicación de la cláusula.

b) En el mismo sentido(2), pero con la diferencia que la cláusula de no discriminación descrita es aplicable plenamente en razón de ser norma supranacional, se tiene la postura de que aquella implica un trato igualitario entre los domici-liados en el Perú, con los residentes en los demás países miembros.

De este modo, la cláusula de no discriminación se superpone al régimen tributario local y, por ende, torna en inaplicables

(1) ZUZUNAGA, F. IX Jornadas Nacionales de Tributación IFA. Tema 2: Convenios para Evitar la Doble Imposición - Ponencia General. 2008, pp 72 a 74. Disponible en: <http://www.zyaabogados.com/administrador/assets/uploads/files/2f22a-Abr-2008---IX-Jornadas-nacionales---Tema-2--Convenios-para-evitar-la-doble-imposicion.pdf>.

(2) TARTARINI, T. “El Principio de no Discriminación contenido en la Decisión 578 de la Comunidad Andina de Naciones y las rentas de capital”. En: Revista The-mis Nº 64. 2013, pp 181 a 185. Disponible en: <http://themis.pe/wp/wp-content/uploads/2014/01/TH%C4%92MIS-Revista-de-Derecho-64-Derecho-Tributario.pdf>.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 303

5INFORME ESPECIAL

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las diferencias que harían más gravosa la imposición en los otros países miembros.

3. Nuestra posición

Por lo expuesto, se aprecia que la cláusula de no discrimina-ción implica que:

Cuando se tengan que gravar las rentas de los domiciliados en Ecuador, Bolivia y Colombia en territorio peruano, no se puede aplicar un trato diferente al establecido para un domiciliado en el Perú.

En ese orden, en nuestra opinión, la mencionada cláusula proscribe que, en razón del domicilio, se efectúe una dife-renciación, y, como tal, la aplicación de alícuotas mayores de las que se aplica a los domiciliados en el territorio peruano.

Entonces, a pesar de que exista una configuración distinta en la determinación en rentas específicas –en tanto una resulta anual, y la otra de configuración inmediata– no es posible establecer diferencias en la liquidación del tributo, por lo que, deberían de aplicarse las mismas tasas. Lo señalado en este caso, se fundamenta en el hecho que la Decisión Nº 578, como norma supranacional, se superpone a la legislación interna de los países, por lo que, la falencia que pudiese presentarse no podría enervar su carácter de plenamente aplicable.

III. ¿LA CLÁUSULA DE NO DISCRIMINACIÓN PERMITE UN TRATO MÁS FAVORABLE AL DOMICILIADO EN ECUADOR, BOLIVIA Y COLOMBIA, RESPECTO DEL DE PERÚ?

Conforme se ha enunciado, la cláusula de no discriminación tratada proscribe el establecimiento de un tratamiento menos favorable por razón de domicilio.

La pregunta entonces en este punto, es si cabe aplicar un trato mejor al residente en Ecuador, Bolivia y Colombia, respecto del Perú.

Pues bien, al respecto también existen posturas.

a) Una(3) que señala que solo se proscribe un trato menos favorable, lo que no implica que se le conceda un trata-miento más favorable.

b) Y otra(4) que se fundamenta en la situación de que la Decisión Nº 578, como norma supranacional, es de aplicación directa, y por ende, superpuesta a la legislación interna, con lo cual, es posible que se otorgue un tratamiento mejor. Es decir, que se presenta una suerte de discriminación inversa, concediéndole al domiciliado ecuatoriano, boliviano y colombiano un trato más beneficioso que al peruano.

En ese sentido, en nuestra posición, la cláusula de no discrimi-nación solo proscribe que, en razón del domicilio, se efectúe una diferenciación, y, como tal, la aplicación de alícuotas mayores de las que se aplica a los domiciliados en el territorio peruano. Con lo cual, no cabría que los residentes en Ecuador, Colombia y Bolivia liquiden el Impuesto a la Renta en un importe menor al que corresponde a un domiciliado en Perú.

En otras palabras, no es posible la aplicación de una discrimi-nación inversa que conlleve un trato más favorable.

Rentas de trabajo

Ishtar Bolognini, ingeniero de Industrias Alimentarias, domiciliado en Colombia, y trabajador de la empresa

Café con Aroma de Mujer constituida en Cali-Colombia, llega al Perú el 3 de febrero de 2017, con el propósito de brindar sus servicios de análisis de granos de café a favor de la empresa Nesqum S.A., domiciliada en el Perú.Por un tema de facilidad en el pago, se establece que Nesqum pagará las remuneraciones descritas a Isthar.En ese orden, Nesqum S.A. desea saber ¿cómo determi-nar el Impuesto a la Renta por concepto de rentas de quinta categoría que Ishtar genera a razón de su trabajo en el Perú?i) Aplicando las tasas progresivas acumulativas previs-

tas en el artículo 53 de la Ley del Impuesto a la Ren-ta.

ii) Aplicar la tasa del 30 %.

Solución:

Conforme con el artículo 13 de la Decisión Nº 578, se tiene que las remuneraciones de Isthar, percibidas como retribuciones de servicios prestados, solo serán grava-bles en el territorio en el cual tales servicios fueron pres-tados.Entonces, se aprecia que el Perú tiene la potestad tribu-taria de gravar dichas remuneraciones, pues el servicio de análisis de granos de café se ha prestado en nuestro territorio.De otro lado, conforme con el artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta, dichas rentas califican como de quinta categoría.Ahora bien, corresponde entonces saber cómo se deter-minará el Impuesto a la Renta.Al respecto, a pesar de que Isthar no ha cumplido el pla-zo de permanecer en el Perú más de 183 días calendarios dentro de un período cualquiera de 12 meses (es decir, aún es no domiciliado), Nesqum puede liquidar el Im-puesto a la Renta, desde el 3 de febrero de 2017, aplican-do la deducción de 7 UIT, aplicando la tasa progresiva acumulativa establecida en el artículo 53 de la mencio-nada Ley del Impuesto a la Renta.Ello por cuanto el artículo 18 de la Decisión Nº 578 es una cláusula que proscribe que, en razón del domicilio, se efectúe una diferenciación, y, como tal, la aplicación de alícuotas mayores de las que se aplica a los domicilia-dos en el territorio peruano.En ese orden, a pesar de que exista una configuración distinta en la determinación en rentas específicas –en tanto una resulta anual, y la otra de configuración in-mediata– no es posible establecer diferencias en la liqui-dación del tributo, por lo que, deberían de aplicarse las mismas tasas. Lo señalado en este caso, se fundamenta en el hecho de que la Decisión Nº 578, como Norma Su-pranacional, se superpone a la legislación interna de los

(3) ZUZUNAGA, F. IX Jornadas Nacionales de Tributación IFA. Tema 2: Convenios para Evitar la Doble Imposición - Ponencia General. 2008, pp 72 a 74. Disponible en: <http://www.zyaabogados.com/administrador/assets/uploads/files/2f22a-Abr-2008---IX-Jornadas-nacionales---Tema-2--Convenios-para-evitar-la-doble-impo-sicion.pdf>.

(4) TARTARINI, T. El principio de no Discriminación contenido en la Decisión 578 de la Comunidad Andina de Naciones y las rentas de capital”. En: Revista The-mis Nº 64. 2013, pp 181 a 185. Disponible en: <http://themis.pe/wp/wp-content/uploads/2014/01/TH%C4%92MIS-Revista-de-Derecho-64-Derecho-Tributario.pdf>.

1 CASO PRÁCTICO



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países, por lo que, la falencia que pudiese presentarse no podría enervar su carácter de plenamente aplicable.Base legal:• Artículo 13(5) de la Decisión Nº 578.• Artículo 34(6) de la Ley del Impuesto a la Renta.• Artículo 18(7) de la Decisión Nº 578.• Informe Nº 183-2010-SUNAT/2B0000(8).

Rentas empresariales

El Bananito, empresa constituida en Quito-Ecuador, brinda servicios de asistencia técnica en el Perú por ocho meses a favor de Monito de Ica S.A.A, domiciliada en el Perú. Entonces, se aprecia que el beneficio de este servi-cio se obtendrá en el Perú. Además, Monito de Ica S.A.A. va a imputar y registrar el gasto por el presente servicio.En ese orden, Monito de Ica S.A.A. desea saber ¿cómo determinar el Impuesto a la Renta por las rentas empre-sariales que genera El Bananito?i) Aplicando la tasa del 15 % sobre el ingreso.ii) Aplicando la tasa del 30 % sobre la renta neta.iii) Aplicando la tasa del 15 % sobre la renta neta.

Solución:

En el entendido que la renta califica como una asistencia técnica, y teniendo en cuenta que se ha señalado como presupuesto del caso que el beneficio se obtendrá en el Perú, además de que se imputará y registrará el gasto; entonces, conforme al artículo 14 de la Decisión Nº 578, el Perú es la jurisdicción que debe aplicar su potestad tributaria, y, como tal, gravar la situación planteada.Ahora, en relación a la alícuota(9), deberá verificarse nu-méricamente qué resulta más favorable, si determinar el impuesto aplicando a la renta neta el 30 %, o, el 15 % al ingreso, pues la cláusula solo habilita la circunstancia de no aplicar un tratamiento menos favorable a El Bana-nito respecto de una empresa peruana, pero no conlleva establecer un mejor trato.Lo señalado en el párrafo anterior, también sustenta el he-cho por el cual no se podría tomar, en caso de que se apli-que la tasa del 15 %, como base imponible la renta neta. En efecto, cuando un domiciliado brinda un servicio que genera renta de tercera categoría, calcula su impuesto sobre la base de aplicar a sus rentas netas la tasa del 30 %.Base legal:• Artículo 14(10) de la Decisión Nº 578.• Artículo 18 de la Decisión Nº 578.• Artículo 55(11) de la Ley del Impuesto a la Renta.• Artículo 56, literal f)(12), de la Ley del Impuesto a la Renta.

(5) “Artículo 13.- Rentas provenientes de prestación de servicios personales Las remuneraciones, honorarios, sueldos, salarios, beneficios y compensaciones

similares, percibidos como retribuciones de servicios prestados por empleados, profesionales, técnicos o por servicios personales en general, incluidos los de consultoría, solo serán gravables en el territorio en el cual tales servicios fueren prestados, con excepción de sueldos, salarios, remuneraciones y compensacio-nes similares percibidos por:

2 CASO PRÁCTICO

a) Las personas que presten servicios a un País Miembro, en ejercicio de fun-ciones oficiales debidamente acreditadas; estas rentas sólo serán gravables por ese País, aunque los servicios se presten dentro del territorio de otro País Miembro.

b) Las tripulaciones de naves, aeronaves, autobuses y otros vehículos de trans-porte que realizaren tráfico internacional; estas rentas sólo serán gravables por el País Miembro en cuyo territorio estuviere domiciliado el empleador.”

(6) “Artículo 34.- Son rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto de:a) El trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos

públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, com-pensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales.

No se considerarán como tales las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto.

Tratándose de funcionarios públicos que por razón del servicio o comisión espe-cial se encuentren en el exterior y perciban sus haberes en moneda extranjera, se considerará renta gravada de esta categoría, únicamente la que les corresponde-ría percibir en el país en moneda nacional conforme a su grado o categoría.

b) Rentas vitalicias y pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, ta-les como jubilación, montepío e invalidez, y cualquier otro ingreso que tenga su origen en el trabajo personal.

c) Las participaciones de los trabajadores, ya sea que provengan de las asignacio-nes anuales o de cualquier otro beneficio otorgado en sustitución de las mismas.

d) Los ingresos provenientes de cooperativas de trabajo que perciban los socios.e) Los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con

contratos de prestación de servicios normados por la legislación civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda.”

(7) “Artículo 18.- Tratamiento tributario aplicable a las personas domiciliadas en los otros Países Miembros

Ningún País Miembro aplicará a las personas domiciliadas en los otros Países Miem-bros, un tratamiento menos favorable que el que aplica a las personas domiciliadas en su territorio, respecto de los impuestos que son materia de la presente Decisión”.

(8) “1. Una persona natural extranjera domiciliada en un país de la Comunidad Andi-na que viene al Perú a prestar servicios como trabajador dependiente, adquirirá la condición de domiciliado en el país si reside o permanece en el territorio na-cional más de ciento ochenta y tres días calendario en un período cualquiera de doce meses, en cuyo caso la adquisición de dicha condición surtirá efecto a partir del siguiente ejercicio gravable.

2. Sin embargo, aun cuando todavía no califique como domiciliada en el Perú, dicha persona natural tiene derecho a tributar por sus rentas provenientes del trabajo dependiente obtenidas en el Perú, desde el primer día de su permanencia en el mismo, considerando la deducción anual de siete Unidades Impositivas Tri-butarias establecida en el artículo 46 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y la escala progresiva acumulativa prevista en el artículo 53 del mismo TUO”.

(9) En función de la posición de ZUZUNAGA, F : IX Jornadas Nacionales de Tri-butación IFA. Tema 2: Convenios para Evitar la Doble Imposición - Ponencia General. 2008, pp 72 a 74. Disponible en: <http://www.zyaabogados.com/admi-nistrador/assets/uploads/files/2f22a-Abr-2008---IX-Jornadas-nacionales---Tema-2--Convenios-para-evitar-la-doble-imposicion.pdf>.

(10) “Artículo 14.- Beneficios empresariales por la prestación de servicios, servi-cios técnicos, asistencia técnica y consultoría

Las rentas obtenidas por empresas de servicios profesionales, técnicos, de asis-tencia técnica y consultoría, serán gravables sólo en el País Miembro en cuyo territorio se produzca el beneficio de tales servicios. Salvo prueba en contrario, se presume que el lugar donde se produce el beneficio es aquel en el que se imputa y registra el correspondiente gasto”.

(11) “Artículo 55.- El impuesto a cargo de los perceptores de rentas de tercera ca-tegoría domiciliados en el país se determinará aplicando la tasa de veintinueve coma cincuenta por ciento (29,50 %) sobre su renta neta.

Las personas jurídicas se encuentran sujetas a una tasa adicional del cinco por ciento (5%) sobre las sumas a que se refiere el inciso g) del artículo 24-A. El impuesto de-terminado de acuerdo con lo previsto en el presente párrafo deberá abonarse al fisco dentro del mes siguiente de efectuada la disposición indirecta de la renta, en los pla-zos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual.

En caso no sea posible determinar el momento en que se efectuó la disposición indirecta de renta, el impuesto deberá abonarse al fisco dentro del mes siguiente a la fecha en que se devengó el gasto. De no ser posible determinar la fecha de devengo del gasto, el Impuesto se abonará en el mes de enero del ejercicio siguiente a aquel en el cual se efectuó la disposición indirecta de renta.

Los sujetos perceptores de renta derivada de las actividades de Juegos de Ca-sino y/o Máquinas Tragamonedas abonarán un impuesto adicional del 12 % que se aplicará sobre la renta neta.

Sobre la aplicación de la diferencia de este impuesto adicional se mantendrá el Impuesto a la Renta”.

(12) “Artículo 56.- El impuesto a las personas jurídicas no domiciliadas en el país se determinará aplicando las siguientes tasas:

(...) f) Asistencia Técnica: Quince por ciento (15%). El usuario local deberá obtener

y presentar a la Sunat un informe de una sociedad de auditoría, en el que se certifique que la asistencia técnica ha sido prestada efectivamente, siempre que la contraprestación total por los servicios de asistencia técnica comprendidos en un mismo contrato, incluidas sus prórrogas y/o modificaciones, supere las ciento cuarenta (140) UIT vigentes al momento de su celebración.

El informe a que se refiere el párrafo precedente deberá ser emitido por: i) Una sociedad de auditoría domiciliada en el país que al momento de emitir

dicho informe cuente con su inscripción vigente en el Registro de Sociedades de Auditoría en un Colegio de Contadores Públicos; o,

ii) Las demás sociedades de auditoría, facultadas a desempeñar tales funciones conforme a las disposiciones del país donde se encuentren establecidas para la prestación de esos servicios”.


7IMPUESTO A LA RENTA

A-5

NO

VED

AD

ES T

RIB

UTA

RIA

SSuspensión de los pagos a cuenta de los sujetos del Régimen Mype Tributario

Resolución de Superintendencia Resolución de Superintendencia Nº 140-2017/SUNAT

Fecha de publicación enFecha de publicación en El Peruano El Peruano 08/06/2017

Fecha de entrada en vigenciaFecha de entrada en vigencia 09/06/2017

Mediante la citada resolución, se establecen las formas y condiciones en las que los sujetos del Régimen Mype Tributario (RMT) deben presentar la información necesaria para modificar su coefi-ciente o porcentaje para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.

Así, los sujetos del RMT cuyos ingresos netos anuales no superen las 300 UIT presentarán dicha información en el PDT - Formulario Virtual N° 0625 “Modificación del coeficiente o porcen-taje para el cálculo de los pagos a cuenta del Im-puesto a la Renta”, el cual se rige supletoriamente

por lo previsto en el primer párrafo del artículo 6 y en los artículos 7 al 9 de la Resolución de Superintendencia N° 140-2013/SUNAT.

Además, se aprueba el PDT - Formulario Virtual N° 0625 “Modificación del coeficiente o porcen-taje para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta” - versión 1.6, que está a disposición de los interesados a partir del 9 de junio de 2017, en Sunat Virtual.

Cabe indicar, que la anterior versión del men-cionado PDT solo podía ser utilizado hasta el día 8 de junio del presente año.

Sistema de emisión electrónica consumidor final y comprobante de pago electrónico ticket POS

Resolución de Superintendencia Resolución de Superintendencia Nº 141-2017/SUNAT



Mediante la citada resolución, se aprueba el Sistema de Emisión Electrónica Consumidor Final (SEE-CF), que es parte del SEE, como el medio de emisión del comprobante de pago electrónico denominado ticket POS, a través del uso de un equipo POS u otros dispositivos.

Para acceder a dicho sistema el contribuyente debe encontrarse acogido al Nuevo RUS. Salvo que tenga como actividad principal o secundaria registrada en el RUC restaurantes, bares y cantinas o actividades de restaurantes y de servicio móvil de comidas; además no debe tener la condición no habido ni encontrarse en estado de suspensión temporal de actividades o baja de inscripción.

Dicho ticket POS será emitido por el emisor electrónico en la venta de bienes o prestación de servicios al adquirente o usuario, cuando el pago se efectúe mediante tarjetas de crédito, débito y/o en efectivo.

Por otro lado, el proveedor de servicios electró-nicos–CF debe remitir a la Sunat un ejemplar

del ticket POS dentro del plazo máximo de siete días calendario mediante un archivo que debe ser remitido a través del aplicativo que apruebe la Sunat por resolución de su-perintendencia, en el cual puede enviarse el ejemplar de varios comprobantes de pago de diferentes fechas de emisión; debiendo contener los siguientes datos:

a) El número de RUC del proveedor de servicios electrónicos–CF.

b) El número de RUC del emisor electrónico.

Finalmente la anulación del ticket POS emitido el mismo día no se envía a Sunat y se sustenta con el documento de anulación emitido por el equipo POS. Mientras que cuando se trate de la anulación del ticket POS en un día distinto al de su emisión o de manera parcial, se emitirá una nota de crédito impresa o electrónica vía el sistema SEE–SOL eligiendo la opción nota de crédito para ticket POS.

Sunat aclara excepción a la afectación del ISC

InformeInforme Nº 048-2017-Sunat/5D0000

Fecha de publicación en la web de la SunatFecha de publicación en la web de la Sunat 06/06/2017

Mediante el citado informe, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tri-butaria (Sunat) ha señalado que la excepción a la afectación al ISC contemplada en el Nuevo Apéndice III del TUO de la Ley del IGV e ISC, res-pecto de la venta o importación de “Residual 6” (partida arancelaria 2710.19.22.10), no alcanza a las ventas que de dicho bien realiza directamente el productor a embarcaciones marítimas.

En el análisis del citado informe se revela que la excepción establecida en el Nuevo Apéndice III del TUO de la Ley del IGV e ISC fue incorporada con la finalidad de inafectar del ISC a la venta de “Residual 6” para comercializadores de combustibles para embarcaciones que cuenten con la constancia de registro vigente emitida por la Dirección General de Hidrocarburos (DGH) del Ministerio de Energía y Minas (MINEM), buscando así corregir la distorsión



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existente en la comercialización de dicho combustible, en el sen-tido que las empresas comercializadoras autorizadas por la DGH del MINEM, se encontraban en situación de desventaja respecto de las empresas productoras comercializadoras de combustible, puesto que estas empresas adquirían el producto gravado con el ISC y debían considerar como parte del precio de venta a las embarcaciones marítimas tanto de bandera nacional como de bandera extranjera, el ISC pagado en su adquisición, situación que no se presentaba respecto de las empresas productoras, toda

vez que estas solo cobran el impuesto en la venta de combustible a las embarcaciones marítimas de bandera nacional.

En ese sentido se entiende que la intención del legislador fue excluir de la afectación al ISC únicamente a la venta de “Residual 6” realizada por el productor a los sujetos comercia-lizadores, por lo tanto no resulta posible extender el alcance de la excepción antes mencionada a las ventas que realice el productor directamente a las embarcaciones marítimas, por lo que dichas operaciones estarán gravadas con el ISC.

Tribunal Fiscal: procede que la Sunat oponga prescripción cuando se solicita la devolución de montos embargados e imputados en cobranza coactiva

Resolución de observancia obligatoria del Tribunal Fiscal Resolución de observancia obligatoria del Tribunal Fiscal Nº 01695-Q-2017


Mediante la citada resolución, se establece el siguiente criterio: “Procede que la Administración oponga la pres-cripción de la acción para solicitar la devolución de los montos embargados e imputados a deuda materia de una cobranza coactiva.

La Administración puede oponer la prescripción antes o después de que la queja sea resuelta”.Para mayores alcances lo invitamos a revisar la sección de Jurisprudencia comentada del Impuesto a la Renta en la presente edición (página A-16).

Se modifica el Reglamento para el acogimiento a los incentivos tributarios previstos en el artículo 3 de la Ley N° 30001

Decreto SupremoDecreto Supremo Nº 158-2017-EF


Fecha de entrada en vigenciaFecha de entrada en vigencia 03/06/2017 Mediante el citado decreto, se modifican los artículos 3, 4, 6 y la única disposición complementaria transitoria del Reglamento para el acogimiento a los incentivos tributarios previstos en el artículo 3 de la Ley N º 30001, aprobado por el Decreto Supremo Nº 205-2013-EF, con el objetivo de adecuarlo a lo dispuesto por el Decreto Legislativo N° 1246 que estableció medidas de simplificación administrativa.

Así pues, se modifican los documentos que deberán acom-pañar a la solicitud de incentivos tributarios, por ejemplo, anteriormente se requería la copia autenticada por el Ministerio de Relaciones Exteriores de la Tarjeta del Migrante Retornado y el Certificado de movimiento migratorio que acredite su fecha de ingreso al país, cuando la Tarjeta del Migrante Retornado

ha sido obtenida en el extranjero. Ahora, solo se necesitarán las copias de dichos documentos.

Además, se incluyen nuevas subpartidas nacionales en las cuales deberán encontrarse los vehículos automotores para que puedan estar liberados por única vez del pago de todo tributo que grave el internamiento de estos.

Por otro lado, no dará lugar a la pérdida de los incentivos tributarios, la transferencia como aporte a una persona jurídica que se dedique al trabajo, profesión, oficio, investigación científica o actividad empresarial, que se realice antes de los tres años siguientes a la fecha de la numeración de la decla-ración de importación; siempre y cuando en esta participe el beneficiario mayoritariamente.

Se establece de manera indefinida la vigencia de las facultades de la ONP y la Sunat para administrar y recaudar los recursos del FCJMMS

Ley N° 30569



Mediante la citada ley, se establece que la Oficina de Normalización Previsional (ONP) será la encargada de la administración del pago del beneficio complementario creado por la Ley N° 29741, Ley que crea el Fondo Com-plementario de Jubilación Minera, Metalúrgica y Siderúr-gica, y administración de los recursos que constituyen el Fondo Complementario de Jubilación Minera, Metalúrgica y Siderúrgica.

Asimismo, se dispone que el Fondo Consolidado de Reservas Previsionales (FCR) será el encargado de administrar los recursos que constituyen el Fondo Complementario de Jubi-lación Minera, Metalúrgica y Siderúrgica (FCJMMS) creado

por la referida ley, y que dichos recursos se contabilizarán en forma independiente de los demás recursos a cargo del FCR.

Por otro lado, se faculta a la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat) a administrar los aportes a que se refiere la mencionada ley, de acuerdo a las facultades que otorga el Código Tributario según corres-ponda, los cuales serán transferidos al FCR para integrar el FCJMMS, luego de deducir la comisión por costo de servicio no tributario respectiva en favor de la Sunat y el porcentaje que le corresponde a la ONP para la atención del gasto de administración de pago del beneficio complementario, in-gresos que constituyen recursos directamente recaudados.


9ASESORÍA TRIBUTARIA

A-7

¿En qué casos se requiere la tasación para determinar el valor de mercado en las operaciones entre no vinculados?

Pablo R. ARIAS COPITAN(*)

INTRODUCCIÓN

El artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR), exige que las operaciones que efectúen los contribuyentes se realicen a valor de mercado. Para ello, la normativa tributaria establece la forma de determinarlo y faculta al ente fiscalizador para realizar los ajustes corres-pondientes.

I. ASPECTOS PREVIOS

El El Reglamento eglamento Nacional de acional de Tasacionesasaciones

Con la Resolución Ministerial N° 172-2016-VI-VIENDA se aprueba el Reglamento Nacional de Tasaciones, la misma que derogó la Reso-lución Ministerial N° 126-2007-VIVIENDA.

La tasaciónLa tasación

De acuerdo con lo señalado en el artículo 3 del Reglamento Nacional de Tasaciones (en adelante, el Reglamento), la tasación es el procedimiento a través del cual el perito tasador inspecciona, estudia y analiza las cualidades y características de un bien en determinada fecha para fijar su valor razo-nable, de acuerdo a las normas del citado Reglamento. En caso de que la tasación sea retrospectiva se consideran los valores a la fecha solicitada.

Asimismo, de acuerdo con el mencionado regla-mento existen dos tipos de tasación:

Tasación reglamentariaTasación reglamentaria

Es la tasación en la que se utilizan valores correspondientes a los Valores arancelarios de terrenos y Valores unitarios oficiales de edifica-ción, aprobados de acuerdo con la normativa vigente.

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Diplomado en Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

Tasación comercialTasación comercial

Es la tasación en la que se utilizan valores del libre mercado aplicando métodos directos e indirectos u otros debidamente sustentados.

1. Requisitos a tener en cuenta

Cabe tener en cuenta que la tasación tendrá validez en la medida que sea elaborada por una persona competente y esté debidamente acreditada y sus-tentada. Ante ello, es necesario conocer lo siguiente:

Perito tasadorPerito tasador

Es el profesional colegiado que en razón de sus estudios y experiencia, se encuentra capacitado para efectuar la tasación de un bien; esta condición no es exigible en los campos de actividad profesional que no son materia de colegiación. En ambos casos, el perito tasador debe acreditar experiencia en el rubro de tasaciones.

Informe técnico de tasaciónInforme técnico de tasación

Es el documento elaborado y suscrito por el perito tasador que contiene la tasación de un bien mueble e inmueble, e indica con precisión la fecha en que es realizada y los valores empleados en la misma; en caso de que la tasación sea retrospectiva, se deja constancia en el informe de dicha situación. Comprende la memoria descriptiva, la tasación y los anexos, cuyo contenido es desarrollado en el presente Reglamento.

II. CRITERIOS VERTIDOS

Resolución del Tribunal Fiscal N° 2683-4-2003 Resolución del Tribunal Fiscal N° 2683-4-2003

A efectos de determinarse la existencia de subvaluación debe compararse con el valor de mercado de acuerdo a tasación.

RESUMEN EJECUTIVO

IMPU

ESTO

A L

A R

ENTA

Al momento de realizar una operación económica, para fi nes tributarios, surge el término “tasación” como una salida para determinar el valor de

dicha operación.

En ese sentido en el presente informe se desarrollará el análisis de las situa-ciones en las cuales es necesario considerar la tasación a efectos del Impuesto a la Renta.

INFORME PRÁCTICO



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Informe N° 191-2009-SUNAT/2B0000 Informe N° 191-2009-SUNAT/2B0000

De lo anteriormente glosado se tiene que el Reglamento Nacional de Tasaciones del Perú es la norma técnica que debe aplicarse obligatoriamente a efectos de realizar las valuaciones de activos tangibles e intangibles en los casos en que el Estado interviene en alguna medida, lo cual incluye –salvo disposición en sentido contrario– a las valuaciones que atañen a las relaciones jurídico tributarias, en las cuales el Estado tiene la calidad de acreedor

Resolución del Tribunal Fiscal N° 21870-5-2011Resolución del Tribunal Fiscal N° 21870-5-2011

Que el numeral 3 del artículo citado en el párrafo ante-rior, indica que se considera valor de mercado para los bienes del activo fijo los siguientes: (i) cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado, será el que corresponda a dichas transacciones; y (ii) cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, será el valor de tasación.


Que de las normas y criterios jurisprudenciales expuestos se advierte que la Administración se encuentra facultada a establecer reparos por subvaluación respecto de las transferencias que los contribuyentes hayan efectuado por debajo del valor de mercado, debiéndose considerar para el caso de bienes del activo fijo respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, el valor de tasación conforme con el Reglamento General de Tasaciones del Perú, para lo cual se deberá considerar la información que corresponda a la fecha en que se produjo la transferencia del bien, por lo que lo alegado por la Administración en sentido contrario a ello carece de sustento.


Adicionalmente, cabe señalar que de acuerdo con lo establecido por la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 103-1-2005, la finalidad de las reglas sobre el valor de mercado es proporcionar a la Administración elementos para determinar si las operaciones de los contribuyentes se ajustan al mercado, por lo que resulta conforme a ley que para el caso de autos se estableciera el valor de mercado de los bienes vendidos en función a su valor de tasación. Por consiguiente, procede mantener el reparo.

En cuanto al argumento de la recurrente, referido a que la operación observada no correspondía a una transacción normal por no haber sido posible ofrecer los activos ven-didos a terceros, debe indicarse que conforme se aprecia de las observaciones y conclusiones de la tasación pericial proporcionada por la recurrente (folios 337 y 338), dicho aspecto fue considerado por los tasadores al momento de establecer el valor de los bienes materia de venta (valor de realización).

En efecto, los ingenieros contratados consideraron en su valuación, la situación especial en que se produjo la operación de venta, es decir, la presencia de un nuevo concesionario en el lugar en que se encontraban los bienes de la recurrente, la existencia de un solo comprador inte-resado en dichos bienes, la existencia de instalaciones y materiales que no se podían comercializar ni ser recupe-rados y que tan solo podía considerar su valor residual; así como el beneficio del vendedor en el acuerdo con el nuevo concesionario por servicios a favor de sus clientes preferenciales. Por lo tanto, el argumento de la recurrente no resulta atendible.

Informe N° 075-2005-SUNAT/2B0000 Informe N° 075-2005-SUNAT/2B0000

De otro lado, en el caso de bienes del activo fijo, si los mismos son bienes respecto de los cuales se realizan transacciones frecuentes, el valor de mercado será el de dichas transacciones. De tratarse de bienes del activo fijo respecto de los cuales no se realizan tran-sacciones frecuentes, el valor de mercado será el valor de tasación.

Adquisicion de un bien intangible

La empresa El Negocio Perfecto S.A.C., en el mes de abril del presente ejercicio ha adquirido una patente, la cual será utilizada en las actividades económicas que realiza la empresa en mención.

Se sabe que la adquisición del bien intangible se realizó a título oneroso.

En ese sentido, la mencionada empresa desea saber si para fines tributarios la Administración Tributaria po-dría observar el costo de adquisición del bien intangible.

Solución:

En principio, cabe indicar que la empresa ha adquirido una patente, la cual, según lo dispuesto en el párrafo 9 de la NIC 38 Activos Intangibles sería considerada un activo intangible.

Teniendo en cuenta ello, para fines tributarios, el inci-so g) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que no son deducibles para la deter-minación de la renta imponible de tercera categoría la amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles simi-lares. Sin embargo, el precio pagado por activos intan-gibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resul-tados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse pro-porcionalmente en el plazo de diez (10) años. La Sunat, previa opinión de los organismos técnicos pertinentes, está facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para fines tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aporta-dos, cuyo valor no podrá ser considerado para determi-nar resultados.

Como se puede apreciar de la última parte del párrafo anterior, la Sunat se encuentra facultada a determinar el valor real de los bienes intangibles (en el presente caso, la patente).

En ese sentido, de acuerdo con lo señalado en el artículo 3 del Reglamento Nacional de Tasaciones se define como bienes intangibles, a los bienes que no tienen existencia física, tales como patentes, marcas, franquicias, accio-nes, contratos, derechos a servicios y otros.

En esa misma línea, el artículo 2 señala que dicho Re-glamento es de alcance nacional y su aplicación es obli-gatoria para la elaboración de tasaciones comerciales

1 CASO PRÁCTICO



A-9

y reglamentarias que soliciten las entidades y empresas estatales de derecho público o de derecho privado.

De lo expuesto en los párrafos anteriores, se puede con-cluir que la Administración Tributaria podrá recoger lo dispuesto en el Reglamento Nacional de Tasaciones a efectos de determinar el valor adecuado de los bienes intangibles que la empresa haya adquirido. Tal como lo señala el Informe N° 191-2009-SUNAT/2B0000.

Por último, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 154 del Reglamento, los métodos para la tasación de bienes intangibles que el perito puede utilizar son los siguientes:

1. De mercado.

2. De los costos.

3. De regalías.

4. Por criterios múltiples.

5. Otros debidamente sustentados.

El método de mercado se basa en la identificación de un mercado de valores intangibles de similares característi-cas para establecer la comparación respectiva.

El método de los costos consiste en la determinación de los costos de reproducción de un valor intangible igual o de similares características.

El método de regalías se refiere a la determinación de los beneficios que se espera obtener del uso del bien in-tangible, se encuentra dentro de los tipos de método de la renta.

El método por criterios múltiples utiliza simultáneamen-te los criterios de los métodos anteriores.

Enajenación de acciones que no cotizan en bolsa

La empresa Los Héroes de Arica S.A. en el mes de junio del presente ejercicio ha efectuado la venta de acciones a la empresa La Ruleta Ganadora S.R.L.

Dicha operación se realizó de la siguiente manera:

- El número de acciones fue de 500.

- Las acciones que son materia de la venta no cotizan en la bolsa.

- A la fecha de la enajenación de las acciones la empre-sa no cuenta con un balance anual del último ejerci-cio, pero sí con un balance a setiembre del 2016.

En ese sentido, la empresa Héroes de Arica S.A. con-sulta si sería necesario efectuar una tasación por la venta de las acciones y cuál sería la forma más ade-cuada.

Solución:

En primer lugar cabe indicar que según el numeral 2 del artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, en el caso

de la venta de valores se considera como valor de mer-cado el que resulte mayor entre el valor de transacción y el valor de participación patrimonial, en caso de que no exista la cotización de los valores en la bolsa o de algún mecanismo centralizado de negociación.

Por otra parte, de acuerdo con el inciso c) del artículo 19 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, en el caso de tratarse de acciones que no coticen en bolsa o en algún mecanismo centralizado de negociación o de participaciones, el valor de participación patrimonial se deberá calcular sobre la base del último balance anual de la empresa emisora cerrado con anterioridad a la fe-cha de la operación, o de la transferencia de propiedad a título gratuito, el cual no podrá tener una antigüedad mayor a doce meses.

Asimismo, la mencionada norma añade que de no contar con dicho balance, el valor de participación patrimonial será el valor de tasación.

En el presente caso, la empresa no tiene el balance general anual (Estado de situación financiera) al cie-rre del último ejercicio (2016), por lo que, teniendo en consideración el criterio establecido en el Informe N° 100-2008-SUNAT/2B0000, en el que se indica que “se pueden tomar balances formulados a una fecha dis-tinta a la del fin del ejercicio gravable, siempre y cuando no tengan una antigüedad mayor a doce meses y que los mismos hayan sido formulados por el directorio de la empresa emisora”, la empresa Los Héroes de Arica S.A. podrá considerar el balance realizado al 30 de setiembre de 2016, puesto que dicho balance cumpliría con el cri-terio establecido en el mencionado informe de la Sunat

Venta de un bien inmueble: ¿valor de realización o valor comercial?

La empresa comercial Los Alpes S.A.C. tiene un inmueble ubicado en el distrito de Los Olivos que forma parte de sus activos fijos y que en libros se encuentra a un valor de S/ 180,000, neto de una depreciación acumulada de S/ 42,000. Producto de un cambio en las políticas de la empresa deciden dejar dicho local y mudarse al distrito de Miraflores, para lo cual planean la venta de su anti-guo local comercial.

A estos efectos, se contrata el servicio de tasación cuyo resultado establece un valor comercial ascendente a S/ 265,000 y un valor de realización de S/ 230,000.

Al respecto, la mencionada empresa nos consulta cuál es el valor que debe considerar a efectos de realizar la transferencia.

Solución:

Conforme con el artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Ren-ta, toda venta y demás transferencias de propiedad, requie-ren que el valor asignado a los bienes sea el de mercado.

A estos efectos, el numeral 3 del citado artículo espe-cifica en relación con los activos fijos que el valor de mercado será el que corresponda a las transacciones

2 CASO PRÁCTICO

3 CASO PRÁCTICO



A-10

frecuentes o en caso de que estas no sean frecuentes, al valor de tasación de este.

Es importante saber cuál de los valores dados por el tasador es el que debe emplearse para la transacción de venta. Si bien esta operación no se encontrará gravada con el IGV, por no tratarse de la primera venta de inmueble y no califi-car como constructor la empresa comercial, se debe evaluar los efectos de la operación para el Impuesto a la Renta.Para establecer el valor de mercado de acuerdo con la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 103-1-2005, se

requiere de operaciones frecuentes, sin embargo, al no existir estas, el valor de mercado deberá determinarse en función de una tasación. Mediante la tasación se busca establecer un valor que a juicio de peritos calificados, como profesionales del área inmobiliaria o corredores de propiedades, sea el equivalente del bien en moneda, tomando en consideración las condiciones en las que se encuentra al momento de la pericia.

En la práctica, existen dos términos que se emplean en las tasaciones.

De lo señalado, y considerando lo dispuesto en la nor-mativa del Impuesto a la Renta, se puede afirmar que el importe que debe considerarse para determinar el valor de mercado será el valor comercial, toda vez que el va-lor obtenido es el que corresponde a los montos de libre mercado (oferta y demanda) y representa el valor por el que transferirá, en nuestro caso, el bien, de realizar las operaciones entre partes independientes conocedoras del mercado.

A manera de ejemplo, de la aplicación de este valor po-demos señalar que el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 176-2-98 ha señalado que en el caso de transferencia de bien mueble respecto del cual no se realizan transac-ciones frecuentes, se aplica el valor comercial.

Por consiguiente, somos de la opinión de que se tendría que utilizar como cifra S/ 265,000 para transferir el bien.

Asimismo, cabe añadir que el artículo 148 del Reglamen-to establece que para la tasación de bienes inmuebles o muebles de una empresa, se puede utilizar los siguientes métodos:

1. Método de mercado.

2. Método de costo directo.

3. Método de la renta.

4. Otros, debidamente sustentados

Para finalizar, el asiento contable, de acuerdo con el Plan Contable vigente en el país(1), por la transferencia de propiedad del bien; tomando en cuenta el valor de tasación, sería:

ASIENTO CONTABLE

------------------------------- x ----------------------------

16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 265,000.00

165 Venta de activo inmovilizado

1653 Inmuebles, maquinaria y equipo

75 Otros ingresos de gestión 265,000.00

756 Enajenación de activos inmovilizados


x/x Por la enajenación del activo fijo a valor de merca-do según tasación.

------------------------------- x ----------------------------

65 Otros gastos de gestión 180,000.00

655 Costo neto de enajenación de activos

inmovilizados y operaciones discon-

tinuadas

6551 Costo neto de enajenación de activos

inmovilizados


39 Depreciación, amortización y agotamiento

acumulados 42,000.00

391 Depreciación acumulada

3913 Inmuebles, maquinaria y equipo -

Costo

39131 Edificaciones

33 Inmuebles, maquinaria y equipo 222,000.00

331 Terrenos

3311 Terrenos

332 Edificaciones

3321 Edificaciones administrativas

33211 Costo de adquisición o construcción

x/x Por el retiro (baja) en libros del inmueble enajenado

------------------------------- x ----------------------------

Valor que se obtiene del estudio y análisis del mercado de bienes de similares características u homogenizados al bien tasado, en la fecha de tasación.

Es el valor estimado de venta de un bien, tomando como base el valor comercial del mismo y aplicando un factor que considere todos los costos y gastos deducibles que implica la necesidad de vender el bien en el menor tiempo posible, el mismo que debe ser justificado por el perito

Valor comercial

Valor de realización

(1) El Plan contable general Empresarial (PCGE) es el plan contable vigente en el país.



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CASOS PRÁCTICOS

Rentas de segunda categoría: regalías

Raul ABRIL ORTIZ(*)

INTRODUCCIÓN

El comercio internacional le permite a muchas empresas expandir sus mercados; sin embargo, no siempre es necesario que estas mismas se encarguen de dicha expansión.

El hecho de tener un reconocimiento y un nombre ganado en la memoria del consumidor le permite a las em-presas licenciar sus marcas, cediendo de esta forma su explotación a cambio de una contraprestación. Estas cesiones generan un acuerdo entre dos o más partes llegando a pactar el importe de dicha contraprestación, a la cual llamamos regalía.Sin embargo, este concepto, no es una exclusividad del mundo empresarial. Las personas naturales sin negocio pueden también obtener este tipo de ingresos, los cuales generan rentas de segunda categoría.Así pues, las patentes, las marcas, los diseños, las fórmulas secretas, los derechos de autor, etc., son algunos de los conceptos que pueden generar ingresos a las personas naturales, que ceden los derechos para la explo-tación de los conceptos señalados.Si bien es cierto, todos podemos tener una defi nición de regalías, debemos remitirnos a las defi niciones señala-das en el marco normativo regulador. Así pues encontramos que el artículo 2 de la Ley del Impuesto a la Renta, defi ne a las regalías de la siguiente manera:“Se considera regalía a toda contraprestación en efectivo o en especie originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artísticos o científi cos, así como toda contraprestación por la cesión en uso de los progra-mas de instrucciones para computadoras (software) y por la información relativa a la experiencia industrial, comercial o científi ca”.Por lo tanto, debemos considerar a las regalías, como el pago que un sujeto efectúa a otro, quien es el titular de derechos de autor, patentes marcas, fórmulas secretas, entre otros de naturaleza intangible, a cambio del derecho a explotarlos.Por su parte, el párrafo 8 de la NIC 38 defi ne al activo intangible como:“Un activo identifi cable, de carácter no monetario y sin apariencia física”

(*) Contador Público Colegiado por la Universidad Nacional del Callao-UNAC. Ase-sor tributario en Contadores & Empresas. Exasesor tributario de la División Cen-tral de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Admi-nistración Tributaria-Sunat. Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

Derechos de autor

Caso:

El chef Kamiki Trujillo nos señala que ha escrito un libro El chef Kamiki Trujillo nos señala que ha escrito un libro de recetas de cocina japonesa, por lo que recibirá como de recetas de cocina japonesa, por lo que recibirá como pago por concepto de regalías el importe de S/ 10,000 pago por concepto de regalías el importe de S/ 10,000 mensuales, sin importar el monto de las ventas de Edito-mensuales, sin importar el monto de las ventas de Edito-rial Júpiter.rial Júpiter.

El señor Trujillo nos indica que le han comentado que El señor Trujillo nos indica que le han comentado que existe una Ley que exonera del pago del Impuesto a la existe una Ley que exonera del pago del Impuesto a la Renta a las regalías por concepto de derecho de autor, Renta a las regalías por concepto de derecho de autor, sin embargo, no se encuentra seguro de su vigencia.sin embargo, no se encuentra seguro de su vigencia.

Ante ello el señor Trujillo nos solicita le indiquemos si Ante ello el señor Trujillo nos solicita le indiquemos si dichas regalías están sujetas al pago del Impuesto a la dichas regalías están sujetas al pago del Impuesto a la Renta y de ser afirmativa la respuesta, ¿cuál es la forma Renta y de ser afirmativa la respuesta, ¿cuál es la forma en la que debe efectuar el mismo?en la que debe efectuar el mismo?

Solución

Inicialmente, debemos señalar que de acuerdo con las defi-niciones de regalías vertidas en la introducción del presente artículo, para el caso expuesto, nos encontramos ante un claro ejemplo de pago de regalías por derechos de autor.

Ahora bien, debemos indicar lo señalado en el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 822 - Ley sobre el Derecho de Autor:

“La protección del derecho de autor recae sobre todas las obras del ingenio, en el ámbito literario o artístico, cualquiera que sea su género, forma de expresión, mérito o finalidad (...)”

Así pues, de esta forma se encuentran protegidas todas las obras que pueda crear cualquier sujeto, para lo cual utiliza su talento y su ingenio.

Luego, debe entrar al análisis lo señalado por el artículo 27 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual define como regalía, entre otros, a los derechos de autor de trabajos literarios, artísticos o científicos.

Por su parte, el artículo 24 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) nos enumera los conceptos que se consideran



A-12

renta de segunda categoría, entre los cuales se señala a las regalías en el inciso c).

Así pues, entendemos que los pagos que recibirá el señor Kamiki Trujillo serán considerados rentas de segunda categoría.

Una vez definido ello, debemos analizar si es que existe algún tipo de exoneración a este tipo de rentas, establecida en la Ley del Impuesto a la Renta o en alguna otra norma.

El artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta señala los sujetos y conceptos que se encuentran inafectos de la aplica-ción del impuesto, mientras que el artículo 19 nos señala los conceptos que se encuentran exonerados de dicho impuesto.

Es importante entender la diferencia entre inafectación y exo-neración, para lo cual presentamos las siguientes definiciones:

La inafectaciónLa inafectación guarda relación con las operaciones que no se incluyen dentro del ámbito de aplicación del impuesto y que en ocasiones se puede complementar con exclusiones expresas para una mejor precisión de lo que no se encuentra gravado. A pesar de lo indicado, no resulta necesario que se reconozca expresamente una inafectación para que esta exista.

La exoneraciónLa exoneración, incluye aquellas operaciones que estando gravadas con el impuesto, son sujetas a una dispensa por parte del legislador.

Entonces, luego de buscar el concepto de derechos de autor en la LIR, no encontramos que exista exoneración ni inafec-tación del mismo, por lo que debemos hacer la búsqueda en otras disposiciones legales sobre la materia.

Así encontramos que el artículo 24 de la Ley N° 28086, Ley de Democratización del Libro y de Fomento de la Lectura, señala lo siguiente:

“Artículo 24.- Exoneración del Impuesto a la Renta a las Artículo 24.- Exoneración del Impuesto a la Renta a las regalías por concepto de derechos de autorregalías por concepto de derechos de autor

Están exoneradas del pago del Impuesto a la Renta las regalías que por derechos de autor perciban los autores y traductores nacionales y extranjeros, por concepto de libros editados e impresos en el territorio nacional”.

Por su parte los artículos 46 y 47 del Reglamento de la Ley de Democratización del Libro y de Fomento de la Lectura, Decreto Supremo Nº 008-2004-ED señalan lo siguiente:

“Artículo 46.- Exoneración del impuesto a la renta a las Artículo 46.- Exoneración del impuesto a la renta a las regalías por concepto de derechos de autorregalías por concepto de derechos de autor

Para la aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley, los beneficiarios deberán acreditar la exoneración ante la SUNAT con la constancia del depósito legal otorgada por la Biblioteca Nacional del Perú, de conformidad a lo establecido en el artículo 8 de la Ley.

Artículo 47.- Vigencia de los beneficios tributariosArtículo 47.- Vigencia de los beneficios tributarios

Tratándose de beneficios vinculados al Impuesto a la Renta, ya sea de personas domiciliadas como de no domiciliadas, resultarán de aplicación a partir del 1 de enero del 2004”.

Entonces, podríamos entender que de acuerdo con la norma señalada previamente, nos encontraríamos ante un caso de exoneración del Impuesto a la Renta. Es importante mencionar que de acuerdo con lo establecido en la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario, vigente a dicha fecha, toda exoneración o beneficio tributario concedido sin señalar plazo, se entendía otorgado por tres años, por lo tanto dicho plazo vencía el 2006.

Más adelante se publicó la Ley N° 29165, que estableció la exoneración por un plazo de seis años, contados a partir del 1 de enero de 2008. Dicho plazo venció en el 2013, sin que se estableciera alguna prórroga.

Finalmente, el señor Kamiki Trujillo, considerando que Editorial Júpiter desea deducir el gasto correspondiente, deberá, de con-formidad con lo dispuesto en el inciso b) del numeral 1.1 del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago(1), emitir una factura, en la cual se determine la retención del Impuesto a la Renta del 5 %. Dicha retención tiene carácter cancelatorio.

KAMIKI TRUJILLO TENGÁN R.U.C. 10549590638

Av. Grau 1092 Dpto 203, Lima, Lima FACTURA

Teléfono: 328-2802 001 - 0000016

Señor (es) : Editorial Júpiter Fecha de Emisión:

RUC N° : 20536552397 Observaciones: Por lo siguiente: Cantidad Descripción Precio Unitario Valor de Venta

1

Sub Total

Son: Nueve mil quinientos y 00/100 nuevos soles Impuesto a la Renta

5%

Total

Imprenta Harumi SAC RUC 20549554301 N° Autorización Impresión 19333222354 Cancelado Fecha Impresión 03/03/2017

ADQUIRIENTE O USUARIO EMISOR SUNAT

Patentes

Caso:

La señora Evelyn Luna ha inventado un aparato al que ha La señora Evelyn Luna ha inventado un aparato al que ha denominado ventilador personal.denominado ventilador personal.

Este ventilador identifica la temperatura del sujeto que Este ventilador identifica la temperatura del sujeto que lo programe y dependiendo de su temperatura corporal, lo programe y dependiendo de su temperatura corporal, ventilará el ambiente con aire tibio o aire frío, de acuerdo ventilará el ambiente con aire tibio o aire frío, de acuerdo con lo previamente programado.con lo previamente programado.

La señora Luna ha patentado su producto en Indecopi y La señora Luna ha patentado su producto en Indecopi y ha transferido los derechos de explotación de su invento ha transferido los derechos de explotación de su invento

al señor Justiniano Becerra quien desea comercializarlo al señor Justiniano Becerra quien desea comercializarlo por 5 años, a cambio de una retribución de S/ 5,000. El por 5 años, a cambio de una retribución de S/ 5,000. El señor Becerra se encuentra acogido al Nuevo RUS.señor Becerra se encuentra acogido al Nuevo RUS.

La señora Luna nos solicita que le indiquemos cuáles son La señora Luna nos solicita que le indiquemos cuáles son los pasos a seguir para cumplir con sus obligaciones tri-los pasos a seguir para cumplir con sus obligaciones tri-butarias.butarias.

(1) Aprobado mediante Resolución de Superintendencia N° 007-99/Sunat.

Ámbito de aplicación del impuesto Inafectación

Exoneración

TOTAL DE OPERACIONES

FACTURA NEGOCIABLE



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Solución:

En la página web del Indecopi(2) se define patentepatente de la siguiente manera:

“Una patente es un título que otorga el Estado –a un titular– para ejercer el derecho exclusivo de comercializar un invento o invención durante un periodo de vigencia determinado y en un territorio específico.

Una invención puede protegerse a través de las siguientes modalidades: patente de invención, patente de modelo de utilidad y el secreto industrial.

Para el caso del Perú, la duración de una patente de invención es de 20 años y la de la patente de modelo de utilidad, 10 años. En ambos casos, el período se cuenta desde la fecha de presentación de la solicitud”.

Por otro lado, el inciso d) del artículo 24 de la Ley del Im-puesto a la Renta establece que el producto de la cesión definitiva o temporal de derechos de llave, marcas, pa-tentes, regalías o similares, es considerado renta de segunda categoría.

Entonces, se tiene claro que se trata de una renta de segunda categoría, sin embargo no existe la posibilidad de que el señor Becerra proceda con la retención del impuesto, debido a que los contribuyentes del Nuevo RUS no son agentes de retención.

Por lo tanto, la señora Luna debe efectuar lo siguiente:

1. Emitir una factura al señor Becerra por el importe acor-dado(3).

2. Declarar y pagar el Impuesto a la Renta dentro del plazo establecido en el cronograma de obligaciones mensuales de acuerdo con su último dígito del RUC.

Para ello, deberá ingresar con su clave SOL, a la opción Declaración y PagoDeclaración y Pago y luego al Formulario Nº 1665 de la siguiente manera:

Luego debe ingresar la información que solicita el formulario. Cuando se solicita la base legal, consideramos el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo N° 179-2004-EF).

Finalmente se agrega a la bandeja y se paga como cualquier otro impuesto.

Por tratarse de personas naturales, no es posible cancelar con cuenta de detracciones, solo con las entidades bancarias que tienen el acuerdo de recaudación con la Sunat. Por lo tanto, es importante tener en cuenta que además de poder pagar los impuestos con cualquiera de los bancos que figuran en la pasarela de pagos, el contribuyente tiene la posibilidad de gestionar el pago utilizando para ello su tarjeta Visa.

EVELYN LUNA SERRANOJr. Huánuco 1279 Dpto 300, La Victoria, Lima

Teléfono: 328-2762

Señor (es) : Justiniano Becerra Medina Fecha de Emisión:

RUC N° : Observaciones:

Por lo siguiente:

Importe S/ 5,000 Impuesto a la Renta 5% S/ 50

EMISORSUNAT

Por el derecho de explotación de la patente del producto llamado: "VENTILADOR PERSONAL"

Cancelado

Sub Total 5.000S/. Son: Cinco mil y 00/100 nuevos soles Impuesto a la Renta -S/.

Total 5.000S/.

R.U.C. 10075852238

FACTURA

001 - 0000019

13/06/201720622254892

Cantidad Descripción Precio Unitario Valor de Venta

1 5.000S/.

ADQUIRIENTE O USUARIO

Imprenta Harumi SACRUC 20549554301

N° Autorización Impresión19333596344

Fecha Impresión 03/05/2017

(2) Vease <https://www.indecopi.gob.pe/web/invenciones-y-nuevas-tecnolo-gias/registro-de-patente-de-invencion>.

(3) Al respecto, cabe indicar que el artículo 17 del Decreto Legislativo N° 937 (Texto Único Ordenado del Nuevo RUS), establece que los sujetos del Nuevo RUS solo deberán exigir facturas y/o tickets o cintas emitidas por máquinas registradoras u otros documentos autorizados que permitan ejercer el derecho al crédito fiscal o ser utilizados para sustentar gasto o costo para fines tributarios de acuerdo a las normas pertinentes, a sus proveedores por las compras de bienes y por la prestación de servicios. En ese sentido, en el presente caso, correspondería la emisión de una factura.

FACTURA NEGOCIABLE



A-14

Fórmula secreta

Caso

La señora Goyita Ishuu ha acumulado con los años una La señora Goyita Ishuu ha acumulado con los años una vasta experiencia en la cocina y en la repostería.vasta experiencia en la cocina y en la repostería.

Un día en una reunión familiar, un ingeniero químico de Un día en una reunión familiar, un ingeniero químico de una de las empresas industriales más importantes del una de las empresas industriales más importantes del país prueba unas galletas elaboradas por la señora Goyi-país prueba unas galletas elaboradas por la señora Goyi-ta y queda impresionado.ta y queda impresionado.

Así que decide conocerla y proponerle un negocio. La Así que decide conocerla y proponerle un negocio. La empresa que él representa, Corporación Alí S.A.C., iba empresa que él representa, Corporación Alí S.A.C., iba a fabricar sus galletas de forma masiva, la señora Goyita a fabricar sus galletas de forma masiva, la señora Goyita iba a facilitar la receta y cobraría S/ 150,000.iba a facilitar la receta y cobraría S/ 150,000.

Sin embargo, no se trataba del derecho a la explotación Sin embargo, no se trataba del derecho a la explotación de la fórmula secreta, sino que Corporación Alí le com-de la fórmula secreta, sino que Corporación Alí le com-praba la receta con un único pago y la señora Goyita no praba la receta con un único pago y la señora Goyita no tendría nada que reclamar en el futuro.tendría nada que reclamar en el futuro.

La señora Goyita se impresionó con la cantidad, nunca La señora Goyita se impresionó con la cantidad, nunca imaginó que su receta valdría tanto y aceptó el trato.imaginó que su receta valdría tanto y aceptó el trato.

Tanto la señora Goyita como Corporación Alí, solicitan se Tanto la señora Goyita como Corporación Alí, solicitan se brinde el procedimiento a seguir en este caso.brinde el procedimiento a seguir en este caso.

Solución:

Vayamos a la definición de regalías señalada en el artículo 27 de la LIR, la cual indica que se considera como tal a toda contraprestación en efectivo o en especie originada por el uso de, entre otros, fórmulas secretas.

En ese sentido, para que las regalías sean consideradas como tal, deben cumplirse dos condiciones:

En el caso expuesto, encontramos una contraprestación, sin embargo, Corporación Alí no realiza dicho desembolso con el objeto de poder usar o tener el privilegio de usar la receta. Corporación Alí está comprando la receta.

Es decir, se trata de un caso en el cual, por azar del destino la señora Goyita vio la posibilidad de vender una fórmula secreta que era un tesoro que ni ella conocía.

En ese sentido no estaríamos ante un caso de regalías, sino ante una venta de una receta secreta, una venta de un intangible.

Demás está decir que la señora Goyita no se dedica a comer-cializar ese tipo de bienes, sino que se trata de una venta no habitual, casi casual, sui géneris para ella.

Por lo tanto, la situación es la siguiente:

Así pues, corresponde que la señora Goyita solicite el Formulario Nº 820 en la Sunat a fin de concretar la venta con Corporación Alí, para lo cual deberá seguir el siguiente procedimiento:

1. Presentar el formato “Solicitud del Formulario N° 820” el cual podrá recabarse en forma preimpresa en las dependencias y Centros de Servicios a Contribuyente de la Sunat o imprimirse a través de Sunat Virtual. En él se consignará la siguiente información:

• Datos de identificación de quien transfiere el bien, lo entrega en uso o presta el servicio.

• Datos de identificación de quien adquiere el bien, lo recibe en uso o usa el servicio.

• Tipo de operación.

• Descripción de la operación. Para transferencia de bienes o cesión en uso se indicará la cantidad, uni-dad de medida, marca, número de serie y/o motor, de corresponder.

• Lugar y fecha de la operación. Para cesión en uso o prestación de servicios se indicará el tiempo por el que se entrega el bien o presta el servicio, de corres-ponder.

• Valor de cada bien que se transfiere, de la cesión en uso o del servicio.

• Importe total de la operación.

• Firma del solicitante.

2. Exhibir los originales y presentar copia simple de la do-cumentación que sustente:

• La propiedad del bien transferido o cedido en uso, o la prestación del servicio.

• El pago por la transferencia del bien, su cesión en uso o la prestación del servicio, de haberse realizado al momento de presentar la solicitud.

Imagen de futbolista

Caso:

Con ocasión del próximo aniversario de Arequipa, el al-Con ocasión del próximo aniversario de Arequipa, el al-calde de la ciudad ha decidido ir preparando el camino, calde de la ciudad ha decidido ir preparando el camino, para celebrarlo a lo grande.para celebrarlo a lo grande.

Para ello ha decidido incentivar el amor por la región, ci-Para ello ha decidido incentivar el amor por la región, ci-tando a tres de los jugadores más representativos del FBC tando a tres de los jugadores más representativos del FBC Melgar, a quienes les ha ofrecido la suma de mil nuevos Melgar, a quienes les ha ofrecido la suma de mil nuevos soles (S/ 1,000 ) si es que al meter un gol, muestran un soles (S/ 1,000 ) si es que al meter un gol, muestran un polo que diga “Te Amo Arequipa”.polo que diga “Te Amo Arequipa”.

Regalías

Contraprestación

Uso o privilegio de usar

Venta de bien No habitual Formulario Nº 820



A-15

El pago es variable, en virtud a que será por cada gol El pago es variable, en virtud a que será por cada gol convertido, siempre que se cumpla con las condiciones convertido, siempre que se cumpla con las condiciones establecidas en el contrato firmado.establecidas en el contrato firmado.

Así también los jugadores prestarán su imagen Así también los jugadores prestarán su imagen para tomarse algunas fotos al finalizar el partido de para tomarse algunas fotos al finalizar el partido de futbol.futbol.

Los jugadores aceptaron inmediatamente y solicitan a su Los jugadores aceptaron inmediatamente y solicitan a su contador, les indique de qué manera sustentarán los in-contador, les indique de qué manera sustentarán los in-gresos provenientes por dichas celebraciones.gresos provenientes por dichas celebraciones.

Solución:

Tal como se señaló en casos anteriores, se entiende por regalía la contraprestación en efectivo o especie que se origina por el privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artísticos o científicos.

En el caso expuesto, es notorio que se busca usar la imagen del jugador de futbol destacado para incentivar el regiona-lismo que le permita a la ciudad afinar los preparativos para su aniversario.

Consideramos que esa imagen del jugador de fútbol es finalmente su marca, una marca que no necesita registro, puesto que lleva su nombre consigo.

En ese sentido, al explotar la imagen de un personaje público, estamos explotando la marca personal del mismo, la misma que tendrá un valor en el mercado, dependiendo del compor-tamiento, habilidades, desempeño y la forma como destaque en las actividades que realice.

Por lo tanto, los jugadores de fútbol deberán emitir su com-probante de pago (factura), para sustentar su ingreso por concepto de regalía.

En ese sentido, el comprobante a emitir será el siguiente:

Finalmente, cabe recordar que la tasa del 5 % es la tasa efectiva, puesto que el artículo 72 de la LIR señala que se deberá retener el 6,25% de la renta neta. Por su parte el artículo 36 de la LIR señala que para establecer la

renta neta de la segunda categoría se deducirá por todo concepto el veinte por ciento (20 %) del total de la renta bruta. En consecuencia, el 6.25 % del 80 % será igual que el 5 % del total.

Percy Medina Salazar R.U.C. 100995866238

Av. Jesus 1256, Paucarpata, Arequipa FACTURA

Teléfono: (054) 435194 001 - 0000019

Señor (es) : Municipalidad de Arequipa Fecha de Emisión: 18/06/2017

RUC N° : 20622254892 Observaciones: Por lo siguiente: Cantidad Descripción Precio Unitario Valor de Venta

1 Por el uso de imagen personal para campaña por aniversario de la ciudad

S/. 1,000

Sub Total S/. 1,000

Son: Novecientos cincuenta y 00/100 nuevos soles Impuesto a la Renta

5% S/. 50

Total S/. 950

Imprenta Harumi SAC RUC 20549554301 N° Autorización Impresión 19333596344 Cancelado Fecha Impresión 03/05/2017

ADQUIRIENTE O USUARIO EMISOR SUNAT

FACTURA NEGOCIABLE



A-16

JURISPRUDENCIA COMENTADA

La prescripción de la acción para solicitar la devolución frente al mandato de devolver lo embargado y ejecutado indebidamente

Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01695-Q-2017, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria

Carlos Alexis CAMACHO VILLAFLOR(*)

I. LA OBLIGACIÓN DE DEVOLVER LOS MONTOS EMBARGADOS Y EJECUTADOS INDEBIDAMENTE

Mediante la Resolución N° 10499-3-2008, el Tribunal Fiscal estableció como criterio de observancia obligatoria que:

“Corresponde que el Tribunal Fiscal or-dené la devolución de los bienes em-bargados cuando se determine que el procedimiento de cobranza coactiva es indebido y se declare fundada la queja.

El criterio adoptado únicamente está referido a la devolución de dinero que fue objeto de embargo en forma de re-tención, y que luego de ejecutada dicha medida, la Administración lo imputó a las cuentas deudoras del contribuyente”.

El Tribunal Fiscal sustentó dicha posición en el hecho de que si bien el Código Tributario no establece de manera expresa que una de las atribuciones de este sea ordenar la devolución de bienes embargados in-debidamente, ello se encuentra implícito y es consustancial a su competencia de resolver las quejas, siendo que sostener lo contrario implicaría desconocer la natura-leza de la queja como remedio procesal ante la afectación o posible vulneración de los derechos o intereses del deudor tributario por actuaciones indebidas de la Administración.

En ese sentido, señala el Tribunal que ordenar la devolución de los bienes que fueron embargados indebidamente constituye un efecto directo de disponer el levantamiento de las medidas caute-lares que fueron adoptadas por la Admi-nistración en el procedimiento coactivo

(*) Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú con segunda especialidad en Derecho Tributario y estudios de maestría en Derecho Tributario en la misma universidad. Exasesor en Tributos Internos del Tribunal Fiscal y actual abogado del Estudio Solari, D’auriol & Asociados Abogados.

respecto del cual se declara fundada la queja, pues el hecho que se ordene el levantamiento de la medida cautelar sin la consiguiente devolución de los bienes, implicaría que la resolución del Tribunal Fiscal que declaró la irregularidad del procedimiento no tenga eficacia real. Por lo tanto, considerando la naturaleza de la queja como remedio procesal cuya finalidad es corregir las actuaciones y reencauzar el procedimiento bajo el marco de lo establecido en las normas correspondientes, no cabe duda que en la vía de la queja procede que el Tribunal Fiscal corrija las actuaciones del ejecutor coactivo, lo que incluye la devolución de los bienes embargados por haberse iniciado o seguido de manera indebida un procedimiento de cobranza coactiva.

Agregó el Tribunal Fiscal que el deudor tributario no debe iniciar otro proce-dimiento distinto con la finalidad de obtener la devolución de sus bienes, pues, el objetivo de la queja es reen-cauzar el procedimiento y reponer las cosas al estado anterior a la vulneración del procedimiento, en el que se ha visto menoscabado el patrimonio del contri-buyente a consecuencia de un embargo indebido, evitándose además con ello dilaciones en la cautela de los intereses y derechos de los administrados.

No obstante, la mencionada Resolución del Tribunal Fiscal N° 10499-3-2008 no contempló el supuesto en el que la acción para solicitar la devolución del pago que se hubiera practicado con

ocasión de la ejecución de los embargos trabados en un procedimiento de co-branza coactiva iniciado indebidamente, se encuentre prescrita.

Así, mediante la Resolución N° 01695-Q-2017 el Tribunal Fiscal estableció como criterio de observancia obligatoria que “procede que la Administración oponga la prescripción de la acción para solicitar la devolución de los montos embargados e imputados a deuda materia de una cobranza coactiva, siendo que la Adminis-tración puede oponer la prescripción antes o después de que la queja sea resuelta”.

El mencionado criterio se emite, según el Tribunal, al suscitarse un conflicto entre el derecho de devolución del contribu-yente referido a importes retenidos e imputados en el marco de un procedi-miento coactivo que no es conforme a ley y el principio de seguridad jurídica que se concreta a través de la institución de la prescripción (extintiva) conforme a la cual el ejercicio del derecho de de-volución de pagos indebidos está sujeto a un plazo determinado, en este caso, cuatro (4) años desde la fecha del pago o en la que este devino en indebido.Según el Tribunal Fiscal en caso de que la queja sea declarada fundada, la im-putación del dinero retenido a la deuda materia de cobranza constituye un pago realizado de manera forzada e indebida, pues si se considerara que dicha imputa-ción no califica como pago, entonces no extinguiría la deuda tributaria, dado que dicha manera de cobro no encuadraría

RESUMEN EJECUTIVO

Mediante la Resolución N° 01695-Q-2017, el Tribunal Fiscal resolvió una queja presentada contra la Intendencia Lima de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributa-

ria - SUNAT por haber iniciado indebidamente un procedimiento de cobranza coactiva; estableciendo como criterio de observancia obligatoria lo siguiente:“Procede que la Administración oponga la prescripción de la acción para solicitar la devolución de los montos embargados e imputados a deuda materia de una cobranza coactiva.La Administración puede oponer la prescripción antes o después de que la queja sea resuelta”.En el presente comentario analizaremos brevemente lo resuelto por el Tribunal Fiscal.



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en ninguna de las causales de extinción establecidas por el artículo 27 del Có-digo Tributario. En ese sentido, continua el Tribunal Fiscal, que cuando el artículo 44 del Código Tributario prevé que el tér-mino prescriptorio se computará desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se efectuó el pago indebido o en exceso o en que devino en tal, tratándose de la ac-ción para solicitar o efectuar la compensa-ción, así como para solicitar la devolución, se entiende que si la extinción de la deuda se produjo a través de la imputación de un monto retenido e imputado en una cobranza que es declarada indebida, el plazo de prescripción se computará desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en la que efectuó la imputación.

En este contexto, el Tribunal concluye que procede que la Administración oponga la prescripción de la acción para solicitar la devolución de los montos em-bargados e imputados a deuda materia de una cobranza coactiva, oposición que puede realizarse durante la tramitación de la queja en la que se discute la le-galidad del procedimiento de cobranza coactiva o con ocasión del cumplimiento de la Resolución del Tribunal Fiscal que declare fundada la queja y ordene la devolución de los pagos realizados como consecuencia de la medida de embargo realizadas dentro del procedimiento de cobranza coactiva.

Estando a lo expuesto, para el Tribunal Fiscal, si bien el pago efectuado como consecuencia de la ejecución de una medida cautelar dictada dentro de un procedimientio de cobranza coactiva ini-ciado indebidamente debe ser devuelto al contribuyente, la Administración Tri-butaria puede oponer a dicha devolución la prescripción de la acción del contri-buyente para solicitar la devolución; siendo que el plazo de prescripción de cuatro (4) años se computa desde el 1 de enero del año siguiente a la fecha en la que se realizó la imputación del pago.

Desde nuestro punto de vista lo señalado por la Administración Tributaria no es tan exacto o, en todo caso, no estaría tan libre de cuestionamiento; pues existen ciertas particularidades que aparente-mente el Tribunal Fiscal no ha tomado en consideración.

II. EL ORIGEN DEL MANDATO DE DEVOLUCIÓN

De conformidad con el numeral 13.1 del artículo 13 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, la nulidad de un acto administrativo implica la nu-lidad de los actos sucesivos cuando se encuentren vinculados.

En cuanto a las causales de nulidad de un acto administrativo, de acuerdo a lo establecido por el numeral del 2 del artículo 109 del Código Tributario son nulos los actos dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal es-tablecido, o que sean contrarios a la ley o norma con rango inferior. En esa misma línea, el artículo 11 de la Ley del Procedimiento Administrativo General dispone que son nulos aquellos actos en contravención a la Constitución, a las leyes o a las normas reglamentarias.

Teniendo en cuenta lo señalado en los párrafos anteriores, cuando la Admi-nistración declara fundada una queja porque el procedimiento de cobranza coactiva no ha sido iniciado conforme a ley, lo que está haciendo (sin decirlo muchas veces) es declarar la nulidad de la Resolución de Ejecución Coactiva que da inicio al procedimiento de cobranza coactiva, en la mayoría de los casos porque el valor que contiene la deuda o la propia Resolución de Ejecución Coac-tiva no han sido notificados conforme a ley y/o la deuda sometida a cobranza coactiva no es exigible en dicha vía.En cualquier caso, de lo que se trata es de la nulidad de un acto administrativo cuyos efectos alcanzan a los actos posteriores como lo son la Resolución Coactiva que dispone el embargo en forma de retención y la ejecución de dicha medida. Es decir, el mandato de devolución obedece al hecho de que el cobro ha sido efectuado sobre un acto nulo, y por tanto todos su efectos se deben retrotraer al momento previo a la nulidad, debiendo reponerse las cosas al estado anterior, lo que incluye la devolu-ción del monto ejecutado indebidamente, incluso si el contribuyente no solicitara la devolución, pues como hemos señalado eso sería y es la consecuencia propia de la declaración de nulidad del procedimiento de cobranza coactiva.En este orden de ideas, la devolución de los montos embargados y ejecutados in-debidamente sería la consecuencia de la nulidad de un acto administrativo y no una solicitud de devolución, propiamente dicha, cuya acción es susceptible de prescripción; posición que resultaría más coherente con lo señalado por Tribunal Fiscal en la citada Resolución N° 10499-3-2008, que reconoce que el objetivo de la queja es reencauzar el procedimiento y reponer las cosas al estado anterior a la vulneración del procedimiento, en el que se ha visto menoscabado el pa-trimonio del contribuyente a consecuencia de un embargo indebido.A mayor abundamiento, debe indicarse que como lo ha señalado el propio Tri-bunal en reiterada jurisprudencia, la queja no es la vía para cuestionar temas de fondo como la validez de la deuda, por tanto, cuando el Tribunal Fiscal declara fundada una queja no emite

pronunciamiento sobre la validez de la deuda (obligación sustancial), por lo que no se puede determinar si el pago se efectuó respecto de una deuda válida o no, existente o no. Lo que es indebida es la ejecución de la medida cautelar y la imputación de la Administración como consecuencia de la nulidad del acto administrativo inicial.

III. EL MOMENTO DEL PAGO INDEBIDO

Ahora bien, en el supuesto de que se trate de un pago indebido y de una solicitud de devolución (implícita, sino no tendría sentido que se oponga la prescripción de la acción para solicitar la devolución), debemos de revisar desde cuándo debería computarse el plazo de prescripción de la acción del con-tribuyente para solicitar la devolución.

Según el Tribunal Fiscal el plazo de pres-cripción de la acción del contribuyente para solicitar la devolución se computará desde el 1 de enero siguiente a la fecha en la que se efectuó la imputación. No obstante, al igual que en el caso anterior, consideramos que esta afirmación no es exacta o por lo menos no se encuentra exenta de discusión.

De conformidad con el numeral 5 artículo 44 del Código Tributario el plazo de pres-cripción de la acción para solicitar la devo-lución de un pago indebido se computará desde el 1 de enero siguiente a la fecha en que se efectuó el pago indebido o en exceso o en que devino en tal.Estando a lo señalado por la norma citada, existirían dos tipos de pagos indebidos, aquellos que son indebidos desde que se efectuaron y aquellos que devienen en indebidos a partir de otro acto, ya sea de la administración o del propio contribuyente.

Según lo señalado por el artículo 9 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, todo acto administrativo se considera vá-lido en tanto su pretendida nulidad no sea declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional, según corresponda.

Del mismo modo, de acuerdo con el artículo 192 de la citada Ley, los actos administrativos tendrán carácter ejecutorio, salvo disposición legal expresa en contrario, mandato judicial o que estén sujetos a condición o plazo conforme a ley.Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha emitido las Resoluciones N° 6928-1-2015 y 3490-4-2017, entre otras, que señalan lo siguiente:Resolución del Tribunal Fiscal N° 3490-4-2017: “(…) cabe indicar que de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 9° y 192° de la Ley del Procedimiento Admi-nistrativo General, Ley N° 27444, todo acto administrativo se considera válido en tanto su pretendida nulidad no sea declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional, según corresponda, y tendrá



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carácter ejecutorio, salvo disposición legal expresa en contrario, mandato judicial o que esté sujeto a condición o plazo conforme a ley. En tal sentido, en tanto un acto no sea dejado sin efecto por este Tribunal o por autoridad jurisdiccional, puede servir de sustento a la Administra-ción para emitir pronunciamiento sobre otros asuntos vinculados con dicho acto”.Resolución del Tribunal Fiscal N° 2752-3-2016: “(…) de conformidad con los artículos 9° y 192° de la Ley del Proce-dimiento Administrativo General, Ley N° 27444, todo acto administrativo se considera válido en tanto su pretendida nulidad no sea declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional, según co-rresponda, y tendrá carácter ejecutorio, salvo disposición legal expresa en con-trario, mandato judicial o que esté sujeto a condición o plazo conforme a ley, por lo que en el presente caso, en tanto la determinación del Impuesto General a las Ventas de setiembre de 2012, efectuada por la Administración en ejercicio de su facultad de fiscalización –contenida en la Resolución de Determinación N° 022-003-0033397– no sea dejada sin efecto por este Tribunal o autoridad jurisdiccional, esta puede servir de sustento para la determi-nación del Impuesto General a las Ventas correspondiente a los períodos octubre y noviembre de 2012 (…)”

Como puede advertirse de las resolu-ciones citadas, conforme al criterio del propio Tribunal Fiscal, un acto es válido mientras no se declare lo contrario y puede servir de sustento para la emisión de actos posteriores sobre la base del acto inicial, siendo que estos últimos también serían válidos en tanto no sean declarados nulos o dejados sin efecto.

En ese sentido, antes de que el Tribunal Fiscal, con ocasión de una queja, declare la nulidad de un procedimiento de cobranza coactiva las ejecuciones de las medidas cautelares y sus consecuentes imputaciones a la deuda sometida a cobranza coactiva habrían sido efectuadas sobre actos válidos y recién con la nulidad del procedimiento coactivo, de considerar que existe un pago indebido, es que este devendría en tal. Por tanto, es posible sostener que el plazo de prescripción del (supuesto) pago indebido debería computarse desde el 1 de enero siguiente a la emisión de la Resolución del Tribunal Fiscal que declaró fundada la queja, momento en el cual el pago deviene en indebido.

IV. MEDIO DE DEFENSA CUANDO LA ADMINISTRACIÓN OPONE Y DECLARA LA PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DEL CONTRIBUYENTE PARA SOLICITAR LA DEVOLUCIÓN

En la línea de lo señalado por el Tribunal Fiscal, con lo cual no necesariamente

estamos de acuerdo, cuando se declara fundada la queja y la Administración se encuentra obligada a devolver los montos imputados dentro del procedi-miento coactivo iniciado indebidamente, esta puede oponer la prescripción, lo que en buena cuenta significaría que la solicitud de devolución del contribuyente resultaría improcedente por cuanto el derecho para el ejercicio de tal acción estaría prescrito.

Según la Resolución del Tribunal Fiscal bajo comentario, en este caso, si el deudor tributario considera que el pro-nunciamiento de la Administración no se ajusta a ley, puede presentar una queja para que sea el Tribunal Fiscal el que evalúe si ha operado la prescripción y, por tanto si se ha dado cumplimiento a lo que ordenó.

De conformidad con el artículo 155 del Código Tributario, la queja se presenta cuando existan actuaciones o procedi-mientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en dicho Código, en la Ley General de Aduanas, su regla-mento y disposiciones administrativas en materia aduanera; así como en las demás normas que atribuyan competencia al Tribunal Fiscal.

Por su parte, a través de abundante jurisprudencia, el Tribunal Fiscal ha señalado que la queja es un remedio procesal que, ante la afectación de derechos o intereses del deudor tri-butario por actuaciones indebidas de la Administración o contravención a las normas que inciden en la relación jurídica tributaria, permite corregir las actuaciones y encauzar el procedimiento bajo el marco de lo establecido por las normas correspondientes en los casos que no exista otra vía idónea.

En tal sentido, conforme a lo dispuesto por el Tribunal Fiscal, la queja no es la vía pertinente para analizar asuntos de fondo ni cuestionar actos de la Admi-nistración que son susceptibles de ser impugnados a través del procedimiento contencioso tributario regulado por el Código Tributario.

Lo señalado en los párrafos anteriores tiene sentido, pues si existe un acto administrativo que vulnera los derechos de un contribuyente, tanto el Código Tributario como la Ley del Procedimiento Administrativo General establecen los mecanismos idóneos para salvaguardar el derecho del contribuyente, no obs-tante, frente a actuaciones que no constan en un acto administrativo al no existir un acto impugnable conforme a lo dispuesto en los artículos 235 de la Ley del Procedimiento Administrativo General y 135 del Código Tributario, existe la queja como vía residual.

En este contexto, para que proceda una queja el contribuyente no debe tener otra vía por la cual pueda ejercer la defensa de su derecho.

Ahora bien, como consecuencia de lo resuelto por el Tribunal Fiscal, la Resolu-ción Coactiva que rechaza la devolución señalando que la acción del contribu-yente para solicitar la devolución se en-cuentra prescrita no sería otra cosa que eso, el acto administrativo por el cual la Administración se pronuncia sobre una solicitud de devolución; por lo que en aplicación del principio de irrelevancia del nomen iuris debería considerársele como tal.

Respecto a los actos que resuelven las solicitudes de devolución, los artículos 135 y 163 del Código Tributario señalan lo siguiente:

Artículo 135.- “(…) También son re-clamables la resolución ficta sobre recursos no contenciosos y las reso-luciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profe-sionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan y los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda Tributaria. Asimismo, serán reclamables, las reso-serán reclamables, las reso-luciones que resuelvan las solicitudes de luciones que resuelvan las solicitudes de devolucióndevolución y aquellas que determinan la pérdida del fraccionamiento de carácter general o particular” (el resaltado es nuestro).

Artículo 163.- Las resoluciones que re-suelven las solicitudes a que se refiere el primer párrafo del artículo anterior serán apelables ante el Tribunal Fiscal, serán apelables ante el Tribunal Fiscal, con excepción de las que resuelvan las con excepción de las que resuelvan las solicitudes de devolución, las mismas solicitudes de devolución, las mismas que serán reclamablesque serán reclamables” (el resaltado es nuestro).

Por su parte, con relación a las Resolu-ciones de Cumplimiento, el artículo 156 el Código Tributario señala que “contra la resolución de cumplimiento se podrá interponer recurso de apelación dentro del plazo de quince (15) días hábiles siguientes a aquel en que se efectuó su notificación”.

Como puede advertirse, en cualquier caso, sea que se trate de una resolución que resuelve una solicitud de devolu-ción o una resolución de cumplimiento, el contribuyente puede cuestionar el acto de la Administración que declara prescrita su acción para solicitar la de-volución a través del procedimiento contencioso, ya sea mediante una re-clamación o una apelación, razón por la que, conforme al criterio del propio Tribunal Fiscal, en este caso no proce-dería la queja.


21IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

A-19

Servicios que conforman el paquete turístico

Alfredo GONZÁLEZ BISSO(*)

LOS SERVICIOS TURÍSTICOS

Las operaciones de servicios consideradas como exportación son las contenidas en el artículo 33 y en el Apéndice V de la Ley del IGV.

Tales servicios se consideran exportados cuando cumplan concurrentemente con los siguientes requisitos:

a) Se presten a título oneroso, lo que debe demostrarse con el comprobante de pago que corresponda, emitido de acuerdo con el reglamento de la materia y anotado en el Registro de ventas e ingresos.

b) El exportador sea una persona domiciliada en el país.

c) El usuario o beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en el país.

d) El uso, explotación o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan lugar en el extranjero.

En el caso de los servicios ofrecidos a través de un paquete turístico, el inciso 9 del artículo 33 señala:

“También se considera exportación las si-guientes operaciones:

(…)

9. Los servicios de alimentación, trans-porte turístico, guías de turismo, es-pectáculos de folclore nacional, teatro, conciertos de música clásica, ópera, opereta, ballet, zarzuela, que confor-man el paquete turístico prestado por operadores turísticos domiciliados en el país, a favor de agencias, operado-res turísticos o personas naturales, no domiciliados en el país, en todos los casos; de acuerdo con las condiciones, registros, requisitos y procedimientos

(*) Abogado por la Universidad de Lima, con estudios de especialización en Tributación y cursante de la Maestría en Tributación y Polí-tica Fiscal de la Universidad de Lima. Abogado tributario de Minera Laytaruma S.A., y con experiencia como abogado tributario de la Sociedad Nacional de Industrias. Asesor tributario de Contadores & Empresas, asesor del Tribunal Fiscal y Resolutor de la División de Reclamos de la Intendencia Regional Lima de la Sunat.

que se establezcan en el reglamento aprobado mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Econo-mía y Finanzas, previa opinión técnica de la SUNAT”.

Asimismo, se ha contemplado la aplicación del saldo a favor del exportador por parte de los operadores turísticos que presten servicios a través de paquetes turísticos.

En conclusión, podemos señalar que los servi-cios ofrecidos a través de un paquete turístico tienen implicancias tributarias muy importantes respecto del IGV, toda vez que i) son conside-rados exportaciones de servicios, y ii) gozan de la aplicación del saldo a favor del exportador. Por lo cual, resulta importante que podamos comentar algunos casos controvertidos que surgen en este sector y que han merecido un pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria.

Servicio de hospedaje y alimentación

Los señores Danielle De Rossi y Paolo Mal-dini, representantes de dos empresas italianas que están muy interesadas en realizar diver-sas inversiones en nuestro país, se alojaron en un conocido hotel cinco estrellas de Lima.Debido a que el motivo del viaje de estos señores está referido a asuntos de negocios, no tomaron ningún otro servicio turístico. Es más, el señor De Rossi no contrató el servi-cio de alimentación del hotel, sino que prefi-rió conocer la diversa gastronomía peruana acudiendo directamente a ferias donde ofre-cían comida tradicional del Perú, mientras que el señor Maldini sí contrató el servicio de alojamiento y alimentación conjuntamente.

RESUMEN EJECUTIVO

IMPU

ESTO

GEN

ERA

L A

LAS

VEN

TAS

Nuestra norma del IGV ha previsto considerar que los servicios que con-formen un paquete turístico se consideren exportación de servicios, siem-

pre que cumplan determinados requisitos; sin embargo, en la práctica se sus-citan ciertos problemas para califi car como una operación de exportación de servicios, o para la aplicación del saldo a favor del exportador. En el presente informe el autor abordará dichas dudas y refl ejará, a través de casos prácti-cos, los criterios establecidos en los últimos informes de la Sunat.

INFORME PRÁCTICO

1 CASO PRÁCTICO



A-20

Al respecto, surge la siguiente duda: como el nume-ral 4 del artículo 33 de la LIGV señala que se con-sidera como exportación al “servicio de hospedaje, incluyendo la alimentación”, ¿se debe entender que necesariamente corresponde incluir el servicio de ali-mentación en el servicio de hospedaje para ser con-siderado exportación? ¿Bajo ese punto de vista solo calificaría como exportación el servicio brindado al señor Maldini? ¿El servicio de hospedaje brindado conjuntamente con otros servicios se consideraría como paquete turístico?

Solución:

Si bien algunas veces la redacción de las normas legales puede llevar a ciertas confusiones en su aplicación, lo que nos obliga a acudir a los distintos métodos de inter-pretación que contempla el Derecho Tributario, en este caso, de la lectura de la propia norma se puede inferir que en ningún momento se exige que se presten de mane-ra conjunta los servicios de alojamiento y alimentación para su calificación como exportación. El numeral 4 del artículo 33 de la LIGV contempla como exportación al servicio de hospedaje como tal, señalando adicional-mente que puede estar comprendido también en este be-neficio el servicio de alimentación, si correspondiera en el caso concreto.

En ese sentido, tanto el servicio de hospedaje ofrecido al señor De Rossi como los servicios de hospedaje y ali-mentación prestados al señor Maldini califican como exportación.

Finalmente, en cuanto al servicio de hospedaje y otros brindados conjuntamente cabe precisar que el inciso f) del artículo 9-A del Reglamento de la Ley del IGV (en adelante, LIGV) llama paquete turístico “[a]l bien mue-ble de naturaleza intangible conformado por un conjunto de servicios turísticos, entre los cuales se incluya alguno de los servicios indicados en el numeral 9 del artículo 33 del Decreto, individualizado en una persona natural no domiciliada.”. Por su parte, el artículo 9-D del Regla-mento de la LIGV señala una lista taxativa de los servi-cios que conforman un paquete turístico:

- alimentación

- transporte turístico

- guías de turismo y espectáculos de folclore nacional

- teatro

- conciertos de música clásica

- ópera

- opereta

- ballet

- zarzuela

Por lo que tenemos que el servicio de hospedaje no está incluido en la lista de servicios conformantes de un pa-quete turístico; pero, ¿cuál es la implicancia práctica de esta diferenciación? Lo relevante de esta diferencia es que la acreditación de la operación de exportación de los servicios conformantes de un paquete turístico tiene exigencias mayores contempladas en el artículo 9-F del Reglamento de la LIGV.

Base legal:Informe N° 41-2013-SUNAT/4B0000: “El supuesto de exportación a que se refiere el numeral 4 del artículo 33º del TUO de la Ley del IGV, resulta aplicable cuan-do el establecimiento de hospedaje presta el servicio de hospedaje a sujetos no domiciliados, en forma individual o a través de un paquete turístico, por el período de su permanencia, no mayor de sesenta (60) días por cada in-greso al país, independientemente de que este sea presta-do conjuntamente con el servicio de alimentación o no”.

Emisión del comprobante de pago en servicios del numeral 4 y 9 del artículo 33 LIGV

El establecimiento de hospedaje que alojó a los señores De Rossi y Maldini prestó servicios de alojamiento y de alojamiento y alimentación respectivamente. A efectos de aplicar el beneficio del saldo a favor del exportador, ¿se debe hacer alguna precisión en cuanto al tipo de servicio prestado?

Solución:

Al respecto, cabe precisar que el beneficio del saldo a favor del exportador en estos servicios ha sido otor-gado a las entidades que brinden servicios de hos-pedaje (inciso 4 del art. 33 de la LIGV) o servicios conformantes de un paquete turístico (inciso 9 del art. 33 LIGV) que cumplan los requisitos para ser considerados como establecimientos de hospeda-je (Reglamento de Establecimientos de Hospedaje, aprobado por el Decreto Supremo N° 029-2004-MIN-CETUR) o de operador turístico (art. 9-A del Regla-mento de la LIGV) respectivamente.En ese sentido, tanto los servicios de hospedaje como los servicios conformantes de un paquete turístico, gozan de la aplicación del saldo a favor del exportador, siendo importante señalar que es necesario hacer la distinción de los servicios prestados toda vez que ambas modalida-des (hospedaje y paquete turístico) poseen marco legal diferente.Base legal:Informe N° 101-2016-SUNAT/5D0000: “En caso que un mismo contribuyente realice las operaciones señaladas en los numerales 4 y 9 del artículo 33 del TUO de la Ley del IGV, tales calificarán como exportación, en tanto cumpla todas las condiciones, registros y procedimientos establecidos para tales efectos.

En caso que las operaciones consideradas como expor-tación de acuerdo con los numerales 4 y 9 del artículo 33 de la LIGV fueran realizadas por el mismo contribu-yente, este podrá ser beneficiario del Saldo a Favor del Exportador en virtud de ambos supuestos.

El contribuyente que preste el servicio de hospedaje a que se refiere el numeral 4 del artículo 33 de la LIGV y, a la vez, las operaciones señaladas en el numeral 9 del mismo artículo, deberá emitir dos facturas indepen-dientes, una por el servicio de hospedaje y, otra, por las operaciones comprendidas en el numeral 9 del referido artículo 33”.

2 CASO PRÁCTICO



A-21

Identificación de la persona natural no domiciliada

Siguiendo con los ejemplos anteriores, tenemos que los señores De Rossi y Maldini presentaron ante el estableci-miento de hospedaje su respectivo pasaporte y TAM, por lo que no existía ningún inconveniente para los trámites correspondientes ante la Sunat.Sin embargo, debido a un lamentable error del personal del hotel se extraviaron las fotocopias de los pasaportes y de las TAM presentadas por los señores De Rossi y Mal-dini. Posteriormente lograron ubicar la copia del TAM y del pasaporte del señor De Rossi, pero solo de la parte de los datos personales mas no se encontró copia de las fojas don-de constan los sellos de ingresos y salidas del país; mientras que en el caso del señor Maldini solo ubicaron un boleto de viaje y un contrato legalizado que sustenta el último ingreso al país efectuado por el señor Maldini.¿Cómo puede sustentar el establecimiento de hospedaje la calificación del servicio turístico como exportación?

Solución:

La norma tributaria exige en estos casos que se identifique plenamente al no domiciliado y se sustente el requisito refe-rido a la fecha del último ingreso al país, esto a efectos de computar el plazo máximo de 60 días para la estadía.A fin de sustentar la prestación de los servicios de hos-pedaje, de acuerdo con lo establecido en el Decreto Su-premo N° 122-2001-EF, el establecimiento de hospedaje deberá presentar a la Sunat:1º Las fojas o fichas del Registro de Huéspedes, a que se

refiere el Decreto Supremo N° 023-2001-ITINCI, co-rrespondiente a los sujetos no domiciliados a quienes se les brindará los servicios.

2º Las fojas del pasaporte:- Que contengan la identificación del sujeto no do-

miciliado;- Donde consten las fechas de entradas y salidas del

país en el último año calendario. Asimismo, en el caso de los servicios conforman-

tes de un paquete turístico (numeral 9 del art. 33 LIGV) el artículo 9-F del Reglamento de la LIGV establece taxativamente la documentación susten-tatoria que los contribuyentes deben poseer para acreditar la calidad de exportación de la opera-ción, para ello, la norma solicita la copia del do-cumento de identidad que certifique:i) La identificación de la persona natural no do-

miciliada que utilizó el paquete turístico.ii) La fecha del último ingreso al país.

En el presente caso se tiene parcialmente la documenta-ción solicitada, los pasaportes contienen los sellos que acreditan los ingresos al país, por lo que el primer docu-mento sustentatorio es el pasaporte, no obstante, la nor-ma tributaria no restringe únicamente al pasaporte como documento probatorio, sino que en defecto del mismo, permite la acreditación mediante la TAM.En el caso del servicio de hospedaje el artículo 7 del De-creto Supremo N° 122-2001-EF señala: “En caso de que

las copias fotostáticas de las fojas del pasaporte no permitan sustentar lo establecido en el numeral 2 del inciso b) del pre-sente artículo, el Establecimiento de Hospedaje podrá pre-sentar adicionalmente copia de la Tarjeta Andina de Migra-ción (TAM) a que hace referencia la Resolución Ministerial N° 0226-2002-IN-1601 que sustente el último ingreso al país en el año calendario del sujeto no domiciliado”.Mientras que en el caso de los servicios conformantes de un paquete turístico, el artículo 9-F del Reglamento de la LIGV: “(…) En caso que la copia del documento de iden-tidad no permita sustentar lo establecido en el inciso b), el operador turístico podrá presentar copia de la Tarjeta Andina de Migración (TAM), (…) que sustente el último ingreso al país de la persona natural no domiciliada”.En ese sentido, el servicio de hospedaje prestado a favor del señor De Rossi al estar sustentado en el pasaporte (que con-tiene sus datos personales) y la TAM (que contiene la acre-ditación de la fecha de su último ingreso al país) se cumple con lo exigido por la norma tributaria para la calificación de dicha operación como exportación de servicios.Por otra parte, en cuanto a la acreditación de la estadía en el país para el señor Maldini, podemos señalar que si bien se tiene documentación que acreditaría el ingreso al país, y que además es fehaciente, como el boleto de viaje e incluso el contrato legalizado, la norma tributaria no ha sido tan flexible en este aspecto, ya que ha limitado los medios pro-batorios al pasaporte y la TAM, documentos con los que el establecimiento de hospedaje lamentablemente no cuenta, por lo que el servicio de hospedaje y alimentación prestado al señor Maldini no cumple los requisitos mínimos para ser considerado una operación de exportación.Base legal:Informe N° 029-2017/5D0000: “Si la identificación de la persona natural no domiciliada que utiliza el paquete turísti-co no fuera sustentada por el operador turístico domiciliado con el documento de identidad, no se considerará exportado dicho paquete turístico; y por ende, a dicho operador no le corresponderá el beneficio a que se refiere el subcapítulo II del capítulo VII del Reglamento de la Ley del IGV.En los casos en que los operadores turísticos domicilia-dos cuenten con la copia del documento de identidad, pero no con las fojas correspondientes que permitan acreditar la fecha del último ingreso al país de la perso-na natural no domiciliada, podrán sustentar dicha fecha presentando copia de la mencionada TAM, debiéndose tener en cuenta que no se ha regulado la presentación de algún otro documento en sustitución de aquella.Toda vez que el artículo 9-F del Reglamento de la Ley del IGV no ha previsto el empleo de documentos distintos a la copia del documento de identidad o de la TAM para acre-ditar la operación de exportación; si por un hecho fortuito o fuerza mayor se dejara de contar con dichas copias, no se podrá sustentar la operación de exportación a la que se refiere el numeral 9 del artículo 33 de la Ley del IGV con un documento distinto que las sustituya”.

Usuario del servicio consignado en el comprobante de pago

La cadena de Hoteles Garden ha alojado al señor Luis Jaramillo Espinoza, turista ecuatoriano que viene

3 CASO PRÁCTICO

4 CASO PRÁCTICO



A-22

temporalmente al Perú para asistir a la Feria Gastronómica Mistura, esto debido a que el señor Jaramillo es chef princi-pal y dueño de varios restaurantes ubicados en Guayaquil.Asimismo, aprovecha para conocer los principales atractivos de la ciudad de Lima, por lo que Hoteles Gar-den le ofrece la posibilidad de un paquete turístico que incluye acceso a museos, sitios arqueológicos y a locales de espectáculos folclóricos durante su estadía, lo cual no duda en aceptar el señor Jaramillo.

Una vez finalizada su estadía, el administrador de la ca-dena de hoteles revisa toda la documentación referida a este huésped, verifica que tiene copia del pasaporte, de la TAM, y en cuanto al comprobante de pago, advierte que no está emitido a nombre del señor Luis Jaramillo, sino a nombre de su empresa Restaurante Las Palmeras con número de identificación tributaria del Ecuador.¿Esta operación califica como exportación de servicios?

Solución:

En el presente caso tenemos que la operación es feha-ciente, la cadena hotelera cumple con todos los requisi-tos para ser considerado operador turístico domiciliado, ha ofrecido servicios de paquetes turísticos a una perso-na extranjera que no domicilia en Perú, y para ello cuen-ta tanto con el pasaporte del ciudadano ecuatoriano, como con su TAM que certifica su ingreso al país en un plazo menor a 60 días, por lo que se había declarado dicha operación como exportación.

No obstante, cabe tener presente que si bien el señor Ja-ramillo es el representante legal de su empresa de res-taurantes, por lo que presumiblemente haya optado por solicitar que el comprobante de pago se emita a nombre de su empresa, el beneficio que otorga la Ley del IGV a estas operaciones, es para “personas naturales no domi-ciliadas”. No aplica para personas jurídicas.

Por tanto, en el presente caso, al no haberse emitido el comprobante de pago a nombre de una persona natural no domiciliada, no podrá calificar dicha operación como una exportación de servicios.

Base legal:Informe N° 029-2017/5D0000: “Una factura que no fue-ra emitida al sujeto no domiciliado según la definición establecida en el artículo 9-A del Reglamento de la Ley del IGV e ISC o que fuera emitida sin consignar los ser-vicios indicados en el numeral 9 del artículo 33 de la Ley del IGV, no permitirá acreditar que la operación de que se trate califique como una exportación de servicios”.

Servicio de traslado del aeropuerto al estableci-miento de hospedaje

Debido a las altas tarifas en el traslado de taxis para los turistas que arriban al aeropuerto Jorge Chávez, el ho-tel Centenario de Lima, ha implementado el servicio de traslado del aeropuerto al hotel a una tarifa ventajosa.

El administrador del hotel incluyó este servicio dentro del paquete turístico que consistía en la visita al museo de Pachacámac, Huaca Pucllana, entre otros.

¿Es correcta la inclusión del traslado del aeropuerto al hotel dentro del paquete turístico?

Solución:

El artículo 9-D del Reglamento de la LIGV señala que el servicio de transporte turístico se encuentra dentro del paquete turístico; sin embargo, la norma del IGV no de-fine que debe entenderse por transporte turístico. Por lo que en este supuesto hubo que remitirse a lo dispuesto por el Decreto Supremo N° 17-2009-MTC, Reglamento Nacional de Administración de Transporte:3.63.1 Servicio de Transporte Turístico Terrestre: Ser-vicio de transporte especial de personas que tiene por objeto el traslado de turistas, por vía terrestre, hacia los centros de interés turístico y viceversa, con el fin de po-sibilitar el disfrute de sus atractivos. Se presta en vehí-culos que cuentan con comodidades especiales, mediante las modalidades de:3.63.1.1 Traslado: Consiste en el transporte de usuarios desde los terminales de arribo, establecimientos de hos-pedaje u otros establecimientos donde se prestan servi-cios turísticos hasta puntos de destino de la misma ciu-dad o centro poblado y viceversa.3.63.1.2 Visita local: Consiste en el transporte organi-zado de usuarios dentro de una ciudad o centro poblado con el fin de posibilitarles el conocimiento y disfrute de atractivos turísticos del lugar.3.63.1.3 Excursión: Consiste en el transporte de usua-rios fuera de la ciudad o centro poblado donde se origina el servicio, no incluyendo pernoctaciónEn ese sentido, tenemos que de acuerdo con la norma citada, el servicio de transporte turístico terrestre está íntimamente ligado a la visita de un atractivo turístico, incluyendo el traslado desde un terminal de arribo pero siempre con dirección a un atractivo turístico. En ese sentido, el traslado que se realiza desde el aeropuerto hasta las instalaciones del hotel (que no constituye atrac-tivo turístico en sí mismo) no califica como un servicio de transporte turístico, por lo que no califica como exporta-ción de servicios ni otorgará derecho a la aplicación del saldo a favor del exportador.Base legal:Carta N° 12-2013-SUNAT/200000: “Al respecto, la SU-NAT señala que en la conclusión 5 del citado Informe N° 123-2012-SUNAT/4B0000 se ha señalado que con el fin de que un servicio de transporte pueda calificar como turístico para efecto de lo dispuesto en el numeral 9 del artículo 33 de la LIGV, debe cumplir, concurrentemente, con los siguientes requisitos:(i) Estar destinado al traslado de personas hacia y des-

de centros de interés turístico con el fin de posibili-tar el disfrute de sus atractivos; y,

(ii) Ser prestado en la vía terrestre, acuática y aérea; esto último habida cuenta que la legislación que re-gula estos tipos de transporte contemplan una defi-nición de transporte turístico.

En tal sentido, concluye que toda vez que el tras-lado de turistas desde el aeropuerto hacia su hotel no cumple con el primer requisito, aun cuando para la normativa sectorial pueda ser calificado como transporte turístico, para efecto de lo señalado en el humeral 9 del artículo 33 de la LIGV no se le podrá atribuir ese carácter”.

5 CASO PRÁCTICO



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CASOS PRÁCTICOS

Prorrata del crédito fiscal

Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)INTRODUCCIÓN

La normativa del IGV establece que en el caso de realizar adquisiciones gravadas con el impuesto, las cuales serán destinadas a operaciones gravadas y no gravadas, siendo imposible determinar la

proporción de crédito fi scal que le corresponde aplicar al contribuyente en la declaración jurada mensual mediante el PDT Nº 0621, la norma ha establecido como un mecanismo excepcional el procedimiento de la prorrata del IGV.

A continuación desarrollaremos, a través de aplicación práctica, la forma en que se debe determinar el crédito fi scal a través del mencionado procedimiento de prorrata.

(*) Contador Público por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Exasesor tributario del Informativo Caballero Bustamante-Thomson Reuters. Exasistente contable-tributario del staff de contadores de la Corporación Falabella. Exasesor tributario de la Superinten-dencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria-Sunat.

ASPECTOS GENERALES

Como sabemos, para el uso del crédito fiscal la Ley del IGV ha impuesto como regla sustancial que el impuesto derivado de las adquisiciones sea destinado a operaciones gravadas, esto es, condiciona la utilización del crédito fiscal a que dichas compras sean destinadas a ventas gravadas, caso contrario, no se tiene derecho a aplicar el mencionado crédito.

Asimismo, de acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior, existe otro tipo de supuesto en el cual los contribuyentes realizan a su vez ventas gravadas y ventas no gravadas con el impuesto. En estos casos, si bien se tiene derecho al uso del crédito fiscal, al no poder diferenciar el destino de las mencionadas adquisiciones, la norma tributaria ha impuesto un procedimiento por el cual se tiene que rebajar el crédito fiscal en función solo de las ventas no gravadas realizadas. Es así que nace el concepto de “prorrata del IGV”.

De otro lado, cabe tomar en cuenta que en la Ley del IGV existe una diferenciación entre operaciones gravadas, no gravadas y exoneradas.

Es así, que por las compras destinadas a operaciones gravadas con el IGV se podrá usar el 100 % del crédito fiscal, mientras que por las operaciones exoneradas del IGV y las no gravadas no podrá hacerse uso de dicho crédito.

La prorrata del IGV se aplicará para determinar el crédito fiscal a usar por aquellas adquisiciones gravadas con el IGV, cuando el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas.

La misma norma legal establece claramente qué tipo de operaciones no gravadas se deben incluir en el procedimiento de la prorrata.

De otro lado, de tratarse de una inafectación natural, es decir, aquellas operaciones fuera del ámbito de aplicación del IGV, no podrá incluirse como una operación no gravada con efecto en ratio.

Cabe precisar que la misma norma tributaria señala ex-presamente que a efectos del cálculo de la prorrata, no se debe incluir los montos por operaciones de importa-ción de bienes y utilización de servicios prestados por no domiciliados.

Ahora bien, el procedimiento de la prorrata está establecido en el numeral 6.2 del artículo 6 de Reglamento de la Ley del IGV, en el cual se indica lo siguiente:

a) Primer paso: se determinará el monto de las operaciones gravadas con el impuesto, así como las exportaciones de los últimos doce (12) meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito.

b) Segundo paso: se determinará el total de las operaciones del mismo periodo, considerando a las gravadas y a las no gravadas, incluyendo a las exportaciones.

c) Tercer paso: el monto obtenido en a) se dividirá entre el obtenido en b) y el resultado se multiplicará por cien (100). El porcentaje resultante se expresará hasta con dos decimales.

d) Una vez determinado el porcentaje, se aplicará sobre el monto del impuesto que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importa-ciones que otorgan derecho a crédito fiscal destinado a los gastos comunes, resultando así el crédito fiscal del mes.

La proporción se aplicará siempre que en un periodo de doce (12) meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito fiscal, el contribuyente haya realizado opera-ciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el periodo mencionado.

El procedimiento del cálculo del coeficiente es el siguiente:

Operaciones gravadas + exportaciones

x 100 = % de crédito fiscalOperaciones gravadas + operaciones no

gravadas + exportaciones



A-24

Identificación: Debemos responder a la pregunta referida a si hemos realizado ventas no gravadas con el IGV en los últimos 12 meses.

Prorrata del IGV aplicable al iniciar actividades

IGV y por ello corresponde aplicar la prorrata del IGV a fin de establecer cuánto es el crédito fiscal que le corresponde utilizar, conforme a lo señalado en los artículos 23 de la LIGV y 6, numeral 6.2) de su Reglamento.

Girasoles S.A.C. inicia actividades en mayo del 2017

Requisitos a verificar para aplicar la prorrata

Monto base imponible

Monto del IGV que gravó la operación

Adqu i s i c i ones g ravadas (05/2017)

30,000.00 5,400.00

Ventas gravadas de los últimos doce meses

25,000.00 4,500.00

Expor taciones de los últimos doce meses

0.00 0.00

Ventas no gravadas en el periodo a declarar (05/2017)

40,000.00 0.00

Sumatoria de ventas no grava-das más ventas gravadas en el periodo a declarar (05/2017)

25,000 + 40,000 Aplicación de prorrata para establecer el crédi-to fiscal a aplicar en la operación

Aplicando la fórmula:

25,000.00 + 0 .00x 100 = 38.46

25,000.00 + 40,000.00 + 0.00

Con lo cual podemos concluir que, si en un principio el contribuyente Girasoles S.A.C., pagó un IGV de S/ 5,400.00, aplicando la prorrata nos damos cuenta que no le corresponde usar el total del IGV pagado, sino que, aplicando el factor de 38.46 % resulta un crédito fiscal equivalente a S/ 2,076.84, que redondeado es igual a S/ 2,077.00.

Cabe precisar que de acuerdo con el cuarto párrafo del numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, cuando el contribuyente tenga menos de 12 meses de actividad, el periodo de los 12 meses se computará desde el mes que inició actividades. Por lo tanto, se computará el mes de mayo para el respectivo cálculo.

A continuación, indicaremos el correcto llenado del PDT Nº 0621 del periodo:

Caso:

La empresa Girasoles S.A.C., con RUC Nº 20111111117, La empresa Girasoles S.A.C., con RUC Nº 20111111117, dedicada a la comercialización de libros (exonerados dedicada a la comercialización de libros (exonerados del impuesto) y artículos de oficina (gravados con el del impuesto) y artículos de oficina (gravados con el impuesto), inició actividades en mayo del 2017, y du-impuesto), inició actividades en mayo del 2017, y du-rante el primer mes realizó adquisiciones empleadas rante el primer mes realizó adquisiciones empleadas para operaciones gravadas y no gravadas por un monto para operaciones gravadas y no gravadas por un monto de S/ 30,000.00 (las cuales le es imposible diferen-de S/ 30,000.00 (las cuales le es imposible diferen-ciarlas), ventas no gravadas por un monto total de ciarlas), ventas no gravadas por un monto total de S/ 40,000.00 y ventas gravadas con el IGV por un monto de S/ 40,000.00 y ventas gravadas con el IGV por un monto de S/ 25,000.00.S/ 25,000.00.

El contador de la empresa nos consulta cómo debe rea-El contador de la empresa nos consulta cómo debe rea-lizar su declaración en el PDT Nº 621 del periodo mayo lizar su declaración en el PDT Nº 621 del periodo mayo del 2017 y cuánto es el crédito fiscal que tiene derecho del 2017 y cuánto es el crédito fiscal que tiene derecho a usar.a usar.

Solución:

Al respecto, cabe indicar que si el contribuyente tiene menos de doce (12) meses de actividad, el periodo referido se com-putará desde el mes en que inició sus actividades, en este caso, mayo del 2017.

Si el contribuyente inicia o reinicia actividades, calculará el porcentaje acumulando el monto de las operaciones desde que iniciaron o reiniciaron actividades, incluyendo las del mes al que corresponda el crédito, hasta completar un periodo de doce (12) meses calendario.

En este caso, es pertinente señalar que en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 7952-1-2001, este órgano administrativo ha indicado que cuando se dispone que los sujetos que inician o reinician actividades calculen la proporción del crédito fiscal a utilizar acumulando el monto de las operaciones, incluyendo las del mes al que correspondía el crédito hasta completar un periodo de doce meses, se comprende la acumulación del crédito fiscal y no solo de las operaciones realizadas.

Ahora bien, regresando al supuesto planteado, la empresa Girasoles S.A.C. ha realizado adquisiciones gravadas con el



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Compras nacionales. Consignamos en el casillero 110 el monto de las adquisiciones destinadas a ventas gravadas y no gravadas.

Coeficiente. Llenamos el asistente del casillero 173 a fin de establecer el coeficiente a usar en las adquisi-ciones de operaciones comunes.

Crédito fiscal. Determinación del crédito proporcional a utilizar.

Prorrata del IGV en la exportación de servicios

Caso:

El contribuyente Ollie Hotel & Tours S.A.C. con RUC El contribuyente Ollie Hotel & Tours S.A.C. con RUC Nº 20222222228, con domicilio fiscal en Cusco-Perú, Nº 20222222228, con domicilio fiscal en Cusco-Perú, brinda el servicio de hospedaje y servicio turístico. En el brinda el servicio de hospedaje y servicio turístico. En el mes de mayo de 2017 presta el servicio de hospedaje al mes de mayo de 2017 presta el servicio de hospedaje al Señor Juan Hidalgo de Mendoza, ciudadano residente Señor Juan Hidalgo de Mendoza, ciudadano residente en Argentina que viene de visita por sus vacaciones y en Argentina que viene de visita por sus vacaciones y requiere el servicio de alimentación y de hospedaje por requiere el servicio de alimentación y de hospedaje por

diez (10) días; asimismo, en el mencionado periodo se diez (10) días; asimismo, en el mencionado periodo se aloja la señorita Alexa Camacho Odar, ciudadana perua-aloja la señorita Alexa Camacho Odar, ciudadana perua-na, quien requiere el servicio de hospedaje y alimenta-na, quien requiere el servicio de hospedaje y alimenta-ción en el hotel por siete (7) días.ción en el hotel por siete (7) días.

Se sabe que por noche la habitación cuesta S/ 1,000.00 Se sabe que por noche la habitación cuesta S/ 1,000.00 (mas IGV) y la alimentación completa diaria asciende a (mas IGV) y la alimentación completa diaria asciende a S/ 300.00 (mas IGV).S/ 300.00 (mas IGV).



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fiscal la adquisición de bienes, servicios, contratos de cons-trucción e importaciones, destinados a operaciones gravadas y exportaciones.

Al respecto, cabe indicar que las adquisiciones destinadas a llevar a cabo operaciones de exportación dan derecho a usar el 100 % del crédito fiscal.

Ahora bien, por el servicio que le brinde al señor Juan Hidalgo de Mendoza, como se trata de una operación considerada exportación de servicios por el numeral 4 del artículo 33 de la Ley del IGV, se cobrará el importe de:

Días de habitación: S/ 1,000 x 10= S/ 10,000.00

Días de alimentación: S/ 300 x 10 = S/ 3,000.00

Por el servicio que se le brindó a la señorita Alexa Camacho Odar se cobrará el siguiente importe:

Días de habitación: (S/ 1,000 + S/ 180) x 7= S/ 8,260.00

Días de alimentación: (S/ 300 + S/ 54) x 7 = S/ 2,478.00

Siendo que estas son las únicas “ventas realizadas en el periodo”, el IGV de las compras vinculadas a dichas ventas gravadas y de exportaciones, podrá ser considerado crédito fiscal en su integridad.

A continuación, indicaremos cómo debe realizarse el llenado del PDT Nº 0621:

Datos adicionales:Datos adicionales:• Las adquisiciones del periodo gravadas que realiza • Las adquisiciones del periodo gravadas que realiza

para brindar la alimentación ascienden a S/ 2,500.00 para brindar la alimentación ascienden a S/ 2,500.00 (mas IGV).(mas IGV).

• Las adquisiciones del periodo gravadas que realiza • Las adquisiciones del periodo gravadas que realiza para brindar el servicio diario de habitación ascienden para brindar el servicio diario de habitación ascienden a S/ 1,000.00 (mas IGV).a S/ 1,000.00 (mas IGV).

El contador de la empresa nos plantea las siguientes con-El contador de la empresa nos plantea las siguientes con-sultas:sultas:1. ¿Se debería usar el procedimiento de la prorrata? 1. ¿Se debería usar el procedimiento de la prorrata?

¿cómo debería declararse en el PDT Nº 0621 el men-¿cómo debería declararse en el PDT Nº 0621 el men-cionado periodo?cionado periodo?

2. ¿Se aplica la prorrata en los meses que el contribuyen-2. ¿Se aplica la prorrata en los meses que el contribuyen-te no realizó ventas no gravadas?te no realizó ventas no gravadas?

3. ¿Por las exportaciones de servicios se tendría que efec-3. ¿Por las exportaciones de servicios se tendría que efec-tuar la prorrata del impuesto?tuar la prorrata del impuesto?

Solución

1. Atendiendo a la primera interrogante, el contribuyente Ollie Hotel & Tours S.A.C. no necesitará aplicar prorrata debido a que no ha efectuado ninguna operación no gravada o exonerada con el impuesto, y de acuerdo con el segundo párrafo del numeral 6.1 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV, el cual nos señala que solo podrá usarse como crédito

Ventas. En la siguiente sección se ingresará la información referente a las ventas del mes:

Compras. En la casilla 107 se ingresa el total de las adquisi-ciones del mes:



A-27

2. Atendiendo la segunda interrogante, como se sabe el procedimiento de la prorrata solo procede cuando existen adquisiciones o gastos comunes relacionados a ventas gravadas y no gravadas a la vez, y que por el tipo de operación no pueden ser discriminados en uno u otro.

No obstante, también es factible que una empresa que haya estado aplicando el procedimiento de la prorrata, tenga en un periodo tributario o varios, meses en los cuales no haya realizado alguna venta no gravada, con lo cual sí podría distinguir que las compras o adquisiciones que realiza están dirigidas a las operaciones gravadas con el impuesto.

Ante este supuesto, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado señalando mediante la Resolución Nº 763-5-2003: “El pro-cedimiento de prorrata para el cálculo del crédito fiscal es excepcional y solo procede en los casos en los que el con-tribuyente realice operaciones gravadas y no gravadas y no pueda realizar la distinción del destino de sus adquisiciones. Por ello considera que en los supuestos que se pueda realizar esa distinción nada impediría a los sujetos de este tributo, que utilicen el 100 % del IGV recaído sobre las adquisiciones destinadas a dichas operaciones. Por consiguiente, no procede aplicar el método de la prorrata cuando en un periodo solo se realizan operaciones gravadas”.

Del mismo modo mediante la RTF Nº 13635-2-2009 se ha establecido lo siguiente: “Al ser el IGV un tributo de liquidación mensual, el artículo 23 de la LIGV solo debe ser aplicado a sujetos que realicen conjuntamente ope-raciones gravadas y no gravadas en un mes calendario

determinado. Pero si en este mes dichos sujetos solo realizan operaciones gravadas, no hay motivos para aplicar la prorrata del crédito fiscal, teniendo derecho el contribuyente a utilizar la totalidad del crédito fiscal”.

De acuerdo con lo expuesto, se puede concluir que el procedimiento de la prorrata del IGV solo debe ser de aplicación en aquellos meses en que el contribuyente ha realizado compras de bienes o servicios o importaciones de bienes o servicios con destino conjunto a operaciones gravadas y no gravadas con el IGV, pues si en un periodo tributario solo se ha realizado operaciones gravadas y se puede identificar sus compras vinculadas, entonces no hay razón para usar este procedimiento.

3. Existe confusión respecto a si se debe o no aplicar el pro-cedimiento de la prorrata cuando la empresa ha realizado exportaciones de bienes o de servicios, por lo que cabe precisar que las compras vinculadas a operaciones de exportaciones dan derecho a usar el 100 % del crédito fiscal.

Al respecto, cabe mencionar lo establecido en el segundo párrafo del numeral 6.1 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV, que señala que “solo podrán usar como crédito fiscal el Impuesto que haya gravado la adquisición de bienes, ser-vicios, contratos de construcción e importaciones, destinados a operaciones gravadas y de exportación”.

En tal sentido, si una empresa realiza operaciones gravadas con el IGV, y a su vez operaciones de exportación, entonces tendrá derecho a usar el íntegro del crédito fiscal producto de sus compras.

La prorrata del IGV en las empresas constructoras

Caso

La empresa Abril Inversiones S.A.C., con RUC La empresa Abril Inversiones S.A.C., con RUC Nº 20333333339, dedicada al rubro de la construcción, Nº 20333333339, dedicada al rubro de la construcción, en mayo del 2017 celebró un contrato de compra y en mayo del 2017 celebró un contrato de compra y venta al contado con Juan Pérez Maldonado (persona venta al contado con Juan Pérez Maldonado (persona natural con negocio), que desea adquirir uno de los 16 natural con negocio), que desea adquirir uno de los 16 departamentos de la Residencial Abril, valorizados en departamentos de la Residencial Abril, valorizados en S/ 300,000.00 (mas IGV) cada uno.S/ 300,000.00 (mas IGV) cada uno.

Se sabe que la inversión en la mencionada residencial por Se sabe que la inversión en la mencionada residencial por parte de la empresa constructora, fue de S/ 980,000.00 parte de la empresa constructora, fue de S/ 980,000.00 (incluido IGV).(incluido IGV).

La gerencia de la constructora nos consulta: ¿se de-La gerencia de la constructora nos consulta: ¿se de-bería aplicar la prorrata del IGV por la venta del bería aplicar la prorrata del IGV por la venta del departamento?departamento?

Solución:

De acuerdo con el artículo 23 de la Ley del IGV y tratándose de las operaciones comprendidas en el inciso d) del artículo 1 de la norma en mención, que regula como operación afecta al pago del IGV la primera venta de los inmuebles efectuada por su constructor, se considerará como operaciones no gravadas, las transferencias de terrenos.

En este sentido tratándose de operaciones de venta al contado, al valor total de la transferencia del inmueble, se le deducirá el cincuenta por ciento (50 %) del valor del terreno, el mismo que no incluye el monto del IGV que corresponda por la mencionada operación, según lo establecido en el numeral 9 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV.

Es por ello que, cuando el constructor realiza la primera venta de inmuebles, este efectúa una sola operación gravada con el

IGV. A efectos del cálculo del crédito fiscal, debe entenderse como operación gravada la transferencia de la construcción y como operación no gravada la transferencia del terreno, conforme lo señala el Informe N° 185-2008/Sunat.

Asimismo, el IGV que grava la venta de bienes o prestación de servicios destinados exclusivamente a la construcción del inmueble podrá deducirse en su integridad como crédito fiscal, en la medida que dichas adquisiciones se contabilicen separadamente de aquellas destinadas a la venta del terreno.

Es así que, según lo establecido en el numeral 6.1 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, solo podrán utilizar como crédito fiscal el impuesto que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construc-ción e importaciones, destinados a operaciones gravadas y de exportación.

Esta diferenciación de las adquisiciones según su destino a operaciones gravadas, no gravadas o de utilización común, tiene por finalidad identificar y determinar si el IGV trasladado por las adquisiciones corresponde a operaciones por las que se debe pagar el impuesto, y por lo tanto, deducibles del impuesto bruto del periodo, situación que guarda coherencia con uno de los requisitos sustanciales del crédito fiscal, este es el relacionado con el hecho que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.

Finalmente, cabe indicar que en el supuesto que no pueda discriminarse las adquisiciones que han sido destinadas a realizar las operaciones gravadas y no gravadas deberá utilizarse el procedimiento de la prorrata, regulado por el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, anteriormente tratado.



A-28

El mecanismo de “Obras por Impuestos” como apoyo a la reconstrucción de infraestructura pública afectada por El Niño costero

Leonardo TRINIDAD ÁLVAREZ(*)

INTRODUCCIÓN

Nuestro país ha sufrido los embates del fenó-meno natural denominado “El Niño costero”, el cual ocasionó una serie de afectaciones a la infraestructura pública (y privada también) en varias ciudades. Esto genera que la agenda actual de la gestión gubernamental (en sus tres niveles de gobierno) se enfoque en la reconstrucción de la infraestructura pública afectada. Si bien ello es una tarea del Sector Público, desde el otro lado también se puede aportar a esta finalidad. En el Perú existe un marco legal favorable para que el Sector Privado (empresa privada) participe en el desarrollo y ejecución de proyectos públicos. Esto se puede dar a través de los procesos de promoción de la inversión privada mediante asociaciones público privadas o a través del mecanismo de “Obras por Impuestos”, del cual nos ocuparemos en este documento.

“Obras por Impuestos” es un mecanismo re-conocido en la legislación que permite que empresas privadas financien y ejecuten proyectos públicos previamente priorizados por ministerios, gobiernos regionales, gobiernos locales o uni-versidades públicas, con el objetivo de agilizar la ejecución de proyectos de inversión pública. El financiamiento del Sector Privado se da como un pago adelantando del Impuesto a la Renta. En el caso de los ministerios, se promueve con este mecanismo la ejecución de proyectos sobre electrificación rural, pesca, habilitación urbana, protección social, desarrollo social, transportes, comunicaciones y justicia.

Este mecanismo existe desde el 2008 (cuando fuera aprobado a través de la Ley N° 29230 - Ley que impulsa la inversión pública regional y local con participación del Sector Privado), y su

(*) Magíster en Finanzas y Derecho Corporativo por la Universidad ESAN. Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Especialista en Derecho Empresarial y Administrativo, y en mecanismos de participación de la inversión privada en proyectos, activos y servicios públicos.

(1) Véase las páginas A-27 y A-28 en la edición N° 297 de Contadores & Empresas, correspondiente a la primera quincena de marzo de 2017.

legislación ha ido evolucionando a través de cinco reformas legislativas que han tenido como objeto clarificar el procedimiento de ejecución y hacerlo más expeditivo de cara a la empresa privada para su óptimo aprovechamiento, así como para ampliar su ámbito de aplicación (inicialmente para gobiernos regionales y locales, y luego a universidades públicas y ministerios), y para la corrección de cuestiones procedimentales y sustanciales que resultaban de la aplicación de este mecanismo de financiamiento de proyectos con recursos privados.

Las últimas modificaciones fueron dadas en el 2015 y el 2016, mediante Decreto Legislativo N° 1238 y Decreto Legislativo N° 1250, respec-tivamente. A partir de ello, se aprobó el actual reglamento de la Ley N° 29230, mediante Decreto Supremo N° 036-2017-EF.

I. BENEFICIOS ECONÓMICOS Y SOCIALES

En el desarrollo de esta modalidad se identifican tres actores: el Sector Público, a través de las entidades titulares de los proyectos priorizados; el Sector Privado, a través de las empresas que financian los proyectos con el pago adelantado de su Impuesto a la Renta; y, la sociedad, a través de las poblaciones asentadas en el ámbito de influencia del proyecto ejecutado. Los proyectos públicos desarrollados a través de esta modalidad de participación de la inversión privada generan una serie de beneficios a cada uno de estos actores:

En el caso del Sector Público, los beneficios se enfocan en que esta modalidad permite acelerar la realización de los proyectos prio-rizados, lo que representa contar con los beneficios sociales de tales proyectos antes de lo que podría obtenerse en un esquema de ejecución pública convencional (obra pública).

RESUMEN EJECUTIVO

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C omo sabemos, en los meses pasados, el Perú ha sufrido una serie de de-sastres naturales que han causado muchos daños en la población y en

bienes materiales, sobre todo del norte del país, dañando viviendas, terrenos agrícolas, plantaciones, etc.Entre los mecanismos que el Estado planea utilizar para realizar la recons-trucción de las estructuras y bienes dañados se encuentra el de “Obras por Impuestos” que el Estado viene impulsando y promoviendo a efectos de su apli-cación por un número mayor de empresas privadas y entidades públicas. Las recientes modifi caciones efectuadas a este mecanismo a través del Decreto Le-gislativo N° 1250 fueron abordadas anteriormente en nuestra revista(1). En las siguientes líneas el autor ahonda en los benefi cios, alcances y procedimiento del citado mecanismo.


31TRIBUTACIÓN SECTORIAL

A-29

Para el Sector Privado, se pueden identificar beneficios tangibles, tales como optimizar sus recursos en el pago de sus impuestos, pues el meca-nismo le permite a la empresa selec-cionar los proyectos según su interés por elevar la calidad de vida local, sus programas de responsabilidad social, la mejora de su propia competiti-vidad, etc., a la vez que permite la re-cuperación de la totalidad del monto financiado con una revaluación del 2 % anual. En el caso de empresas constructoras, por ejemplo, consti-tuye una forma adicional de competir por obras públicas. Asimismo, existe como beneficio intangible que esta modalidad permite a la empresa promotora vincular su imagen con las obras ejecutadas, lo cual puede alinearse con eficientes políticas de responsabilidad social, al asociarse la imagen de la empresa a proyectos de alto impacto social.

Finalmente, para la sociedad eviden-temente existen beneficios concretos relacionados a la ejecución de in-versiones y al desarrollo de infraes-tructura en plazos más eficientes, así como se da la oportunidad de generar fuentes de empleo, directas e indirectas, en la zona de influencia.

II. RECONOCIMIENTO DE LA INVERSIÓN

El Estado peruano reconoce el monto invertido por la empresa privada en el proyecto financiado bajo la modalidad de “Obras por Impuestos”, a través del Certificado de Inversión Pública Regional y Local (CIPRL) o del Certificado de Inver-sión Pública Gobierno Nacional (CIPGN), según sea el caso. Estos certificados son

documentos emitidos por el Ministerio de Economía y Finanzas para certificar el monto gastado por la empresa privada para financiar la ejecución del proyecto, y respecto de los cuales se hace el re-conocimiento del gasto efectuado para hacerlo valer como pago adelantado del Impuesto a la Renta de los próximos ejercicios tributarios.

EL CIPRL y el CIPGN tienen las siguientes características:

Son emitidos una vez aceptada la obra o sus etapas en caso de avances certificados.

Una vez obtenidos son aplicados por la empresa privada contra pagos a cuenta y de regularización del Im-puesto a la Renta (hasta por 50 % del monto del impuesto declarado el ejercicio anterior al de aplicación).

Tienen una vigencia de diez (10) años desde su fecha de emisión.

Tienen una tasa de reevaluación anual del 2 % por el saldo insoluto.

En caso de su no utilización total al término de su vigencia, se podrá solicitar la devolución del certificado o su saldo a la Sunat.

Los CIPRL son negociables, salvo cuando la empresa privada sea la ejecutora del proyecto.

Para la emisión de los CIPRL o CIPGN, se debe cumplir con la conformidad de re-cepción y conformidad de la calidad del proyecto, en un plazo máximo de 20 días hábiles. Si la entidad pública no emite pronunciamiento, la conformidad de recepción se dará por otorgada siempre que se cuente con el informe de calidad del proyecto.

La entidad pública solicita a la Dirección General de Endeudamiento y Tesoro Público (DGETP) la emisión de los cer-tificados en un plazo máximo de tres (3) días hábiles. Si la entidad pública no hubiese solicitado la emisión de los CIPRL, la empresa privada podrá solicitar directamente a la DGETP la emisión de los CIPRL.

Finalmente, es preciso indicar que el IGV trasladado en la adquisición de bienes, servicios y contratos de cons-trucción destinados al cumplimiento del convenio suscrito al amparo de la Ley N° 29230, otorga derecho al crédito fiscal para la empresa privada que financia y ejecuta un proyecto (este mecanismo califica como un contrato de construcción). Al respecto, es preciso indicar que:

Si la empresa financiadora no es constructora, la constructora fac-turará a la empresa financiadora, utilizando como crédito fiscal el IGV trasladado de la empresa construc-tora y, al culminar la obra, facturará a la entidad pública por el valor de liquidación de obra con IGV.

Si la empresa financiadora es cons-tructora, podrá utilizar como crédito fiscal el IGV de las facturaciones de sus proveedores, y al culminar la obra factura la entidad pública por el valor de liquidación de obra, con IGV.

III. PROCEDIMIENTO PARA LA EMPRESA PRIVADA.

El procedimiento para el desarrollo del mecanismo se muestra en el siguiente gráfico:

La empresa privada tiene dos momentos para intervenir en el procedimiento:

Para promoverlo en su inicio, cuando por iniciativa privada promueve la

priorización de un proyecto que ha identificado (participa desde el paso 1).

Para participar en el concurso,

cuando participa en una convoca-toria iniciada por la entidad de un proyecto que ha elegido (participa desde el paso 4).

Fuente: PROINVERSION



A-30

La retención del Impuesto a la Renta en el caso de los trabajadores no domiciliados

Raul ABRIL ORTIZ(*)

INTRODUCCIÓN

Cuando un trabajador ingresa a laborar en una empresa, suele pactar el monto de su remune-ración teniendo en cuenta el neto disponible que obtendrá como fruto del cumplimiento de las labores encomendadas.

Sin embargo, cuando se trata de un trabajador extranjero, este no necesariamente conoce a fondo nuestra legislación, por lo tanto resulta importante que el empleador le señale de ma-nera clara cuáles son las retenciones de ley a las cuales se encontrará sujeto.

I. CALIFICACIÓN DE DOMICILIO

De acuerdo con lo señalado en la Ley del Im-puesto a la Renta, las personas naturales extran-jeras que hayan residido o permanecido en el país por un lapso menor a ciento ochenta y tres días calendario durante un período cualquiera de doce meses, no califican como domiciliados, por lo que recibirán el tratamiento de no do-miciliados.

Para el cómputo del plazo de permanencia en el Perú se toman en cuenta los días de presencia física en el país.

Tratándose de personas naturales domici-liadas, la pérdida de dicha condición se hará efectiva:

i) Cuando adquieran la residencia en otro país y hayan salido del Perú, surtiendo efecto dicho cambio a partir de la fecha en que se cumplan ambos requisitos; o,

ii) A partir del primero de enero del ejercicio, siempre que en los últimos doce (12) meses previos a la referida fecha hubieran permane-cido ausentes del Perú por lo menos ciento ochenta y cuatro (184) días calendario.

(*) Contador Público Colegiado por la Universidad Nacional del Callao-UNAC. Asesor tributario en Contadores & Empresas. Exasesor tri-butario de la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria-Sunat. Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

II. RENTAS DE FUENTE PERUANA

Para establecer si es que corresponde efectuar la retención a un sujeto no domiciliado, primero debe evaluarse si la renta percibida constituye renta de fuente peruana.

Para dicha calificación se deben recurrir a los artículos del ocho al once de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR), que establecen los criterios para dicha calificación.

III. CONVENIOS

Por otro lado, es importante señalar que existen convenios vigentes que el Perú ha firmado con diversos países para evitar la doble imposición, como :

Chile, Brasil, México, Suiza, Corea del Sur, Portugal, Canadá y La Comunidad Andina de Naciones - CAN (in-

tegrada por Bolivia, Ecuador, Colombia y Perú.

Estos convenios establecen reglas especiales que se deben respetar para determinar la plaza de imposición de las rentas.

Sujeto no domiciliado que percibe remu-neraciones de un empleador domicilia-do y uno no domiciliado

La señora Malene Meza, natural de Norue-ga, vino al Perú en marzo del 2017 enviada por su empleador de su país de origen para

RESUMEN EJECUTIVO

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C on altas y bajas, nuestro país ha mantenido un crecimiento, lento pero sostenido a lo largo de los últimos quince años. Este crecimiento es uno

de los principales motivos por el cual personas de diversas partes del mundo ven al Perú como una tierra que ofrece oportunidades laborales que quizá son esquivas en sus países de origen.

Por otro lado, la globalización y las inversiones extranjeras en nuestro país generan que diversas multinacionales destaquen a sus trabajadores a sus su-cursales en el Perú, con lo cual se generan diversas interrogantes acerca del tratamiento tributario de las rentas que dichos trabajadores perciben durante su estadía en nuestro territorio.

1 CASO PRÁCTICO


33TEMAS TRIBUTARIO-LABORALES

A-31

trabajar de manera indeterminada en una de sus inver-siones en el Perú, por tratarse de personal de confianza.Su obligación para con la empresa noruega será la de enviar periódicamente reportes estandarizados acerca de la gestión de las inversiones en el país.Por otro lado, en la empresa peruana será la gerente general.Así pues, la señora Meza recibe un sueldo por parte de la empresa Noruega y otro por la empresa peruana, de acuerdo con el siguiente detalle:

EMPLEADOR SUELDO BRUTO

Empresa noruega 5,000 euros

Empresa peruana 5,000 soles

La señora Meza nos consulta si es que debe pagar Im-puesto a la Renta y a cuánto ascendería este.

Solución:

En principio se debe analizar si es que la señora Meza califica como domiciliada o no domiciliada.Así pues, de acuerdo con lo establecido en la LIR, la se-ñora Meza califica como no domiciliada, debido a que se encuentra en el país menos de 183 días.En segundo lugar, se debe analizar si es que las rentas que percibe constituyen o no rentas de fuente peruana.En ese sentido, de acuerdo con lo establecido en el inciso f) del artículo 9 de la LIR, las rentas originadas por el trabajo personal que se lleva a cabo en territorio nacio-nal constituyen renta de fuente peruana.Ahora bien, si tenemos a un trabajador que percibe ren-tas de quinta categoría por parte de dos empleadores, debemos recurrir a lo establecido por el inciso b) del artículo 44 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece que quienes perciban dos o más remuneraciones de quinta categoría deberán presentar una declaración jurada ante el empleador que pague la remuneración de mayor monto.Sin embargo para nuestro caso planteado, dicho empleador es no domiciliado y como tal, no puede ser agente de retención.Surge entonces la interrogante, ¿acaso debe ser el em-pleador domiciliado el obligado de retener el impuesto, a pesar de no ser quien abona la mayor remuneración?Los incisos a) y c) del artículo 71 de la Ley del Impuesto a la Renta señalan que son agentes de retención las personas que paguen o acrediten rentas consideradas de segunda y quinta categoría y quienes paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios no domiciliados.Sin embargo, resulta complicado que la empresa no domi-ciliada se inscriba en el RUC y proceda con efectuar la re-tención, por lo tanto, es muy probable que tenga que ser la propia trabajadora no domiciliada quien daba cumplir con la obligación de efectuar el pago del impuesto.Para cumplir con dicha obligación, le corresponderá a la trabajadora no domiciliada regularizar el pago del impuesto utilizando para ello el Formulario Nº 1073- Boleta de pago-Otros, consignando el código de tributo 3061-Renta no domiciliados-Cuenta propia y el período correspondiente al mes en que hubiese percibido la renta (para nuestro caso marzo del 2017), tal como lo ha esta-blecido el artículo único de la Resolución de Superinten-dencia N° 037-2010/Sunat.

Rentas de fuente peruana pagadas a un trabajador no domiciliado

El señor Barry Castello es natural de Nueva Zelanda, in-geniero químico especialista en lácteos y trabaja para la multinacional Industria Sweet Milk de su país de origen.Dicha empresa tiene contactos comerciales en el Perú, y a solicitud de uno de sus proveedores, Corporación Glorieta S.A.C., decide enviar el 1 de junio de 2017 al ingeniero Castello, para que ayude a Corporación Glo-rieta S.A.C. a mejorar sus controles de calidad. El ser-vicio cuesta US$ 50,000 y su duración será exactamente de un mes.La remuneración bruta del señor Castello es de US$ 10,000 monto que será pagado por Corporación Glorie-ta S.A.C. en nombre de Sweet Milk.Corporación Glorieta S.A.C. solicita que se determine si corresponde efectuar la retención del Impuesto a la Renta por el importe que pagará al señor Castello en nombre de la multinacional.

Solución:

En vista de que se trata de un ciudadano extranjero y aún no ha cumplido los 183 días en el Perú, se trata de un trabajador no domiciliado.Asimismo, como el trabajo se realizará en territorio na-cional, la renta generada será de fuente peruana, por lo que en principio existe la obligación de pagar el im-puesto.Al tratarse de un trabajador no domiciliado, la tasa del Impuesto a la Renta es de 30 %.Ahora bien, una vez claros los conceptos señalados líneas arriba, pasamos a analizar la obligación de efectuar la

2 CASO PRÁCTICO



A-32

retención por parte de la empresa Corporación Glorieta S.A.C.De acuerdo con lo señalado en el enunciado, concluimos que Barry Castello es un trabajador de Sweet Milk que le brindará servicios a Corporación Glorieta S.A.C., que a su vez le abonará una remuneración en nombre de Sweet Milk.Ahora bien, ¿corresponde retener el Impuesto a la Renta a Corporación Glorieta por lo abonado al señor Castello?Está más que claro que Corporación Glorieta S.A.C. no tiene ninguna obligación contractual con Barry Castello, sino con Sweet Milk, por lo que a quien le debe pagar es a esta última.Sin embargo, es totalmente válido que Sweet Milk le brin-de indicaciones de cómo proceder para el pago, con lo que podría solicitarle que a cuenta del monto pendiente de pago, asuma una de sus obligaciones (pago de remu-neración de Barry Castello).Para elaborar los asientos contables, debemos convertir los importes en dólares a soles. Para ello tomaremos de manera referencial el tipo de cambio de 3.250.• Importe del servicio: US$ 50,000 x 3.250 = S/ 162,500• Importe de la remuneración: US$ 10,000 x 3.250 =

S/ 32,500Los asientos contables de Corporación Glorieta S.A.C. serán como sigue:

ASIENTO CONTABLE

------------------------------- x ----------------------------

63 Gastos de servicios prestados por terceros 162,500

632 Asesoría y consultoría

6327 Producción

42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 162,500

421 Facturas, boletas y otros comprobantes

por pagar

4212 Emitidas

x/x Por el servicio de control de calidad recibido por parte de Sweet Milk.

------------------------------- x ----------------------------

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema

de pensiones y de salud por pagar 29,250

401 Gobierno central

4011 Impuesto general a las ventas

40111 IGV - Cuenta propia

10 Efectivo y equivalentes de efectivo 29,250

104 Cuentas corrientes en instituciones

financieras

1041 Cuentas corrientes operativas

x/x Por el pago del IGV del servicio recibido

------------------------------- x ----------------------------

16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 32,500

168 Otras cuentas por cobrar diversas


10 Efectivo y equivalentes de efectivo 32,500

104 Cuentas corrientes en instituciones

financieras

1041 Cuentas corrientes operativas

x/x Por el pago de la remuneración de Barry Castello de la empresa Sweet Milk generando cuenta por cobrar.

------------------------------- x ----------------------------

42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 32,500

421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212 Emitidas

16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 32,500



x/x Por la compensación de la deuda, según acuerdo con Sweet Milk.

------------------------------- x ----------------------------

Por lo tanto, el señor Barry Castello deberá efectuar el pago del Impuesto a la Renta de manera directa a través del Formulario Nº 1073-Boleta de pago-Otros, en vista de que no se le efectuó retención alguna.

Cuando no califica como renta de fuente peruana

La empresa Quality Services con matriz en Estados Uni-dos, ha decidido invertir en el Perú, para lo cual envía a Lima por 20 días, al jefe de Proyectos, señor Germán Donoso, natural de San Francisco, con la finalidad de entrevistar a diversos miembros del gremio empresarial y de esta forma recopilar datos e información necesaria para dicha inversión.El sueldo del señor Donoso es de US$ 3,500, y Quality Services necesita saber cuánto es el impuesto que el señor Donoso tendrá que pagar.

Solución:

En principio, está claro que el señor Donoso no calificará como domiciliado, en vista de que solo se quedará 20 días en el país.Ahora bien, para que la renta generada por el servicio que esta empresa realiza califique como de fuente perua-na, se debe tener en cuenta lo señalado en el artículo 9 de la LIR, que si bien es cierto señala que las rentas ori-ginadas en el trabajo personal que se lleven a cabo en te-rritorio nacional se consideran rentas de fuente peruana, establece como excepción a las rentas obtenidas en su país de origen por personas naturales no domiciliadas, que ingresan al país temporalmente con el fin de efectuar actividades vinculadas con:• Actos previos a la realización de inversiones extran-

jeras o negocios de cualquier tipo;• Actos destinados a supervisar o controlar la inver-

sión o el negocio, tales como los de recolección de datos o información o la realización de entrevistas con personas del Sector Público o Privado;

• Actos relacionados con la contratación de personal local;

• Actos relacionados con la firma de convenios o actos similares.

Por lo tanto, en vista de que se trata de actividades de recolección de datos e información y realización de en-trevistas, la renta percibida por el señor Donoso no es de fuente peruana, y en consecuencia no corresponde reali-zar retención alguna.

3 CASO PRÁCTICO


35ASESORÍA TRIBUTARIA

A-24 A-33

Cómo solicitar la devolución del saldo de retenciones del IGV

Mabel Violeta MACHUCA ROJAS(*)

INTRODUCCIÓN

Con la finalidad de explicar de manera detallada el tema materia del presente informe, estimamos im-portante exponer, en líneas generales, la mecánica de funcionamiento del régimen de retenciones del IGV y las circunstancias que hacen posible solicitar su devolución.

El régimen de retenciones del IGV, regulado por la Resolución de Superintendencia N° 037-2002/Sunat, es aplicable a las operaciones de venta de bienes, primera venta de bienes inmuebles, prestación de servicios y contratos de construc-ción gravadas con dicho impuesto, realizadas entre un sujeto denominado “proveedor” y otro denominado “agente de retención”.

Se considera “proveedor” al sujeto que realiza la venta de un bien mueble o inmueble, presta servicios o ejecuta contratos de construcción, en las operaciones gravadas con el IGV; consecuen-temente, se denomina “agente de retención” al adquirente del bien mueble o inmueble, usuario del servicio o quien encarga la construcción, que es designado por la Sunat mediante resolución de superintendencia.

Pues bien, el régimen de retenciones del IGV apli-cable a los proveedores consiste en que el “agente de retención” separa un monto equivalente al 3 % del importe que va a pagar a su proveedor y paga solo la diferencia. Asimismo, hace entrega de un “comprobante de retención” al proveedor, en el que se detalla el comprobante de pago emitido por la operación, el monto pagado, el importe retenido, entre otra información.

Luego de ello, entrega a la Sunat la totalidad de las retenciones que haya efectuado durante un periodo, las cuales se comunican a través de la presentación de una declaración jurada. Al res-pecto, cabe indicar que las notas de débito que modifican los comprobantes de pago emitidos por las operaciones sujetas a retención del IGV

(*) Asesora tributaria en Contadores & Empresas. Contadora Pública por la Universidad Nacional Federico Villarreal. Exasesora tributaria de la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria. Curso de especialización en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú-PUCP. Cursante de la diplomatura de especialización avanzada en Tributación por la PUCP.

(1) Aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 192-2015/Sunat.(2) Al respecto, es del caso indicar que el inciso b) artículo 92 del Código Tributario establece que los administrados tienen derecho a exigir

la devolución de lo pagado indebidamente o en exceso a la Administración Tributaria de acuerdo a las normas vigentes que las regulen.

serán tomadas en cuenta para efectos de este régimen.

En cuanto al proveedor, este podrá hacer uso de las retenciones que le hubieren efectuado para deducirlas del IGV que le corresponda pagar en un determinado periodo; pero, si no tuviera opera-ciones gravadas o si estas resultaran insuficientes para absorberlas, el exceso será arrastrado a los períodos siguientes hasta agotarlo.

Sin perjuicio de lo señalado en el párrafo anterior, el importe de las retenciones que no sean ab-sorbidas por la deuda tributaria del IGV, pueden ser devueltas por la Sunat al proveedor; para lo cual, este deberá ceñirse a las disposiciones y procedimiento establecidos para ello, conforme con lo que señalaremos a continuación.

I. PROCEDIMIENTO

1. Calificación del procedimiento

De acuerdo con el Texto Único de Procedimientos Administrativos de la Sunat(1), la devolución de las retenciones no aplicadas del IGV se ubica en el Procedimiento N° 17 referido a “Devolución de pagos indebidos o en exceso mediante notas de crédito negociables o cheque”(2); ello es así, debido a que las retenciones de dicho impuesto se ubican bajo el concepto de pago en exceso.

En efecto, a través de los Informes Nºs 009-2008-Sunat/2B0000 y 185-2015-Sunat/ 5D0000, la Sunat ha sostenido que los montos retenidos por aplicación del régimen de retenciones del IGV, constituyen créditos por pagos en exceso del IGV, puesto que pueden ser compensados auto-máticamente o a pedido de parte, o solicitarse su devolución de acuerdo con lo establecido por las normas para tal efecto.

2. Determinación del importe de la solicitud

El importe de retenciones no aplicadas del IGV que se puede solicitar como devolución es el

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RESUMEN EJECUTIVO

El Régimen de Retenciones del IGV, regulado mediante la Resolución de Superintendencia N° 037-2002/Sunat, prevé la posibilidad de que la Admi-

nistración Tributaria devuelva las retenciones que le fueron efectuadas al pro-veedor. Pues bien, en el presente informe daremos a conocer al lector cuáles son las condiciones y el procedimiento para realizar ello de manera correcta, a fi n de obtener una respuesta favorable por parte de la Administración Tributaria.



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que no haya sido aplicado por dicho concepto en un plazo no menor de tres (3) períodos consecutivos.

Ello se verificará con la información que se consigna en las declaraciones mensuales del IGV e Impuesto a la Renta que se presenta a la Sunat a través del PDT 621, para lo cual se tomarán en cuenta las siguientes casillas:

Retenciones declaradas en el pe-riodo: casilla 179

Retenciones declaradas en periodos anteriores: casilla 176

Saldo de retenciones no aplicado: casilla 165

Así, el importe de retenciones no apli-cadas del IGV que se mantenga con-signado en la casilla 165 por tres (3) periodos consecutivos será el monto materia de devolución. Ello significa que para solicitar la devolución, el proveedor deberá haber presentado todas las de-claraciones (PDT 621) por el periodo por el que solicita la devolución en su con-dición de proveedor, en las que consten las retenciones efectuadas, la aplicación realizada y el saldo arrastrado.

Cabe indicar que de acuerdo con lo dispuesto por la Resolución de Superin-tendencia N° 055-2000/Sunat, la regla descrita en el párrafo anterior es apli-cable también en los casos en que se hubieran efectuado retenciones cuando no correspondía realizarlas; es decir, un proveedor puede aplicar y, de ser el caso, solicitar a la Sunat la devolución de las retenciones que le hubieren efectuado respecto de las operaciones exceptuadas señaladas en los artículos 3(3)y 5(4) de la Resolución N° 037-2002/Sunat; siendo necesario para ello, que el monto rete-nido haya sido incluido en la declaración del proveedor y el agente de retención hubiera efectuado el pago respectivo.

3. Presentación de la solicitud

El procedimiento de devolución requiere de la presentación de los siguientes documentos:

El Formulario N° 4949 - Solicitud de El Formulario N° 4949 - Solicitud de devolucióndevolución, para lo cual se deberá tener en cuenta lo siguiente:

• Deberá estar debidamente fir-mado por el deudor tributario o su representante legal acre-ditado en el Registro Único de Contribuyentes (RUC).

• Indicar el código 23 - Devolución de proveedores del Régimen de retenciones no aplicadas del IGV.

Un escrito sustentando el motivo por Un escrito sustentando el motivo por el cual solicita la devoluciónel cual solicita la devolución, en el cual se deberá detallar lo siguiente:

• El tributo y el período por el que se solicita la devolución.

• El código y número de orden del formulario en el cual se efectuó el pago, así como la fecha de este.

• El cálculo del pago en exceso o indebido. En este caso, es el cálculo de las retenciones del IGV respecto de las cuales se solicita la devolución, el cual, como ya se explicó, califica como pago en exceso.

• Los motivos o circunstancias que originaron el pago materia de devolución (pago en exceso).

• Copia de los documentos que obren en poder del contribuyen-te y que sustenten los pagos de las retenciones no aplicadas del IGV que son materia de devolu-ción (pago en exceso).

La documentación y registros con- La documentación y registros con-tablestables correspondientes, los cuales deberán ser puestos a disposición de la Sunat en forma inmediata (o cuando sean requeridos), en su domicilio fiscal o lugar designado por esta.

Nota: Si la presentación de la solicitud de devo-lución fuera realizada por un tercero que actúe en nombre del titular, aquel deberá acreditar su representación mediante poder otorgado por documento público o privado con firma legalizada notarialmente o por fedatario designado por la Administración Tributaria, tal como lo señalan el artículo 23 del Código Tributario y la nota de aplicación N° 9 del TUPA de la Sunat.

4. Lugar de presentación

Según lo indicado en el Procedimiento N° 17 del TUPA de la Sunat, la solicitud de devolución deberá ser presentada en los siguientes lugares:

Contribuyentes de la Intendencia Contribuyentes de la Intendencia de Principales Contribuyentes de Principales Contribuyentes nacionalesnacionales: en la división de servicios al contribuyente.

Contribuyentes de la Intendencia Contribuyentes de la Intendencia LimaLima: en los centros de servicios al contribuyente de Lima y Callao.

Contribuyentes de las intendencias Contribuyentes de las intendencias regionales y oficinas zonalesregionales y oficinas zonales: en las respectivas intendencias u ofi-cinas o en los centros de servicios al contribuyente autorizados de su jurisdicción.

No obstante, cabe indicar que de acuerdo con la Resolución de Super-intendencia N° 282-2016/Sunat, los contribuyentes podrán iniciar procedi-mientos no contenciosos, como es una solicitud de devolución, en cualquier centro de servicios al contribuyente a nivel nacional.

• Tener en cuenta que una vez presentada la solicitud de devolución de las retenciones del IGV no aplicadas, el contribuyente no podrá arrastrar el monto de la devolución solicitada contra el IGV correspondiente a los meses siguientes (ar t. 6 de la Ley N° 28053).

II. FORMULARIO N° 4949

El Formulario N° 4949 que se debe pre-sentar para solicitar la devolución puede ser recabado en cualquier centro de servicios al contribuyente de la Sunat. Al respecto, es del caso indicar que, si bien dicho formulario se encuentra publicado en la página web de la Sunat, este no debe ser impreso para presentarlo ante la Administración Tributaria, puesto que solo tiene validez para fines ilustrativos, dado que es necesario que el ejemplar que se presente tenga el número de orden impreso, situación que no ocurre con el formulario publicado en internet.

A efectos de graficar nuestra explicación presentamos del Formulario N° 4949, donde señalaremos la información rela-cionada con el rubro I: Datos generales de la solicitud de devolución (ver foto Nº 1).

1. Leyenda

1. Indicar lo siguiente: “Devolución de Proveedores del Régimen de Reten-ciones no aplicadas del IGV”.

2. Consignar el código 23 que es el que corresponde a este tipo de solicitud de devolución.

3. Consignar el importe total por el cual se solicita la devolución. Este importe se refleja en la casilla N° 165, en el rubro Determinación de la deuda del PDT N° 621, como se puede apreciar en la imagen (ver foto Nº 2).

Cabe señalar que una vez consig-nada la información concerniente a las “retenciones efectuadas en el periodo” y a las “declaradas en periodos anteriores”, el aplicativo

(3) Se exceptúa la obligación de retener cuando el pago efectuado es igual o inferior a setecientos y 00/100 soles (S/ 700.00) y el monto de los comprobantes involucrados no supera dicho importe.

(4) Entre las operaciones excluidas de la retención que establece este artículo, tenemos a las operaciones realiza-das con proveedores que tienen la calidad de buenos contribuyentes, agentes de retención, entre otros.


37PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

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calculará automáticamente el monto de las retenciones no aplicadas.

4. Seleccionar la modalidad en que desea que se realice la devolución: (i) Nota de crédito negociable, (ii) Cheque no negociable, u (iii) Orden de pago del sistema finan-ciero.

5. Consignar el número del PDT en el que se presentó la declaración del IGV que contiene las retenciones no aplicadas cuya devolución se solicita. En este caso es el PDT 621.

6. Consignar el número de orden de presentación del PDT 621 que corres-ponde al último período tributario vencido.

7. Consignar el último periodo tribu-tario vencido a la fecha de la presen-tación de la solicitud de devolución.

8. Consignar el código 1032, que corresponde al IGV - Proveedores Retenciones.

2. Interés aplicable a la solicitud de devolución

A fin de verificar el interés aplicable a la solicitud de devolución de las reten-ciones no aplicadas del IGV, debemos remitirnos al artículo 38 del Código Tributario, en el cual se señala que tra-tándose del pago indebido o en exceso que no se encuentre comprendido en el supuesto señalado en el literal a)(5), la tasa de interés no podrá ser inferior a la tasa pasiva del mercado promedio para operaciones en moneda nacional (TIPMN), publicada por la Superinten-dencia de Banca, Seguros y Administra-doras Privadas de Fondos de Pensiones el último día hábil del año anterior, multiplicada por un factor de 1,20.

Dicho interés se aplicará en el período comprendido entre la fecha de presenta-ción o de vencimiento de la declaración mensual, donde conste el saldo acu-mulado de las retenciones por el cual se solicita la devolución, lo que ocurra primero, y la fecha en que se ponga a disposición del solicitante la devolución respectiva.

3. Plazo para resolver la solicitud de devolución

Finalmente, cabe mencionar que la Sunat cuenta con un plazo de 45 días hábiles para resolver la solicitud de de-volución. En caso de que no se resolviera en el plazo señalado se puede interponer recurso de reclamación dando por de-negada la solicitud.

Asimismo, en caso se emitiera una res-puesta desfavorable, el deudor tribu-tario puede presentar un recurso de reclamación dentro del plazo de 20 días

hábiles contados desde la notificacón de la resolución respectiva.

Si la resolución que emita la Sunat, dando respuesta al recurso de

reclamación fuera desfavorable, esta podrá ser apelada dentro del plazo de 15 días hábiles de notificada para que se eleve al Tribunal Fiscal.

(5) Este literal se refiere al pago indebido o en exceso que resulte como consecuencia de cualquier documento emitido por la Administración Tributaria, a través del cual se exija el pago de una deuda tributaria. Se aplicará la tasa de interés moratorio (TIM) prevista en el artículo 33 del Código Tributario.

FOTO Nº 1

FOTO Nº 2

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