› mediamb › publicacions › monografies › ... · nics de la gestió dels seus boscos i se...

��

��

��

� ��

�� !��

��

��

�� !�� "#$�% &��!� ��

"� �� #�� $��' $��

�( ��!�� ( &��!� !��

%% �� #�� &��!��

%' �� (��

%� �� %� ��)�� $�*��

�� *��+� �� !��

� �� )�� % )�� *�� *��

+� ��) �

��

��

La fiscalitatdels boscosa Catalunya

Generalitat de CatalunyaDepartament de Medi AmbientCentre de la Propietat Forestal

La fiscalitatdels boscosa CatalunyaJuan Porras JuradoElva Beltrán Antoñanzas

Biblioteca de Catalunya. Dades CIP

Porras Jurado, Juan

La Fiscalitat dels boscos a CatalunyaISBN 84-393-5970-5I. Beltrán Antoñanzas, Elva II. Centre de la Propietat Forestal (Catalunya)III. Títol1. Explotació forestal Impostos Dret i legislació Catalunya Interpretació2. Boscos i silvicultura Impostos Dret i legislació Catalunya Interpretació336.2:630(467.1)

Generalitat de CatalunyaDepartament de Medi AmbientCentre de la Propietat Forestal

1a edició: desembre de 2002Tiratge: 3000 exemplarsDipòsit legal: B-2475-2003

Correcció de textos: Betlem Vidal i SordéMaquetació i coordinació de l’edició: GEA, Tractament Geogràfic del Territori, s.l.Concepció gràfica: Joan Cruanyes i RàfolsFotomecànica i impressió: Selegraf, sl

©

Presentació

Abreujaments utilitzats

Introducció

L'impost sobre la renda de les persones físiquesMètode d'estimació directa

a) àmbit d'aplicació de l'estimació directa normalb) àmbit d'aplicació de l'estimació directa simplificadac) diferències entre les dues modalitats

Mètode d'estimació objectivaIncompatibilitats entre mètodesObligacions formals relatives a l'irpfEntitats en règim d'atribució de rendes

L'impost sobre el valor afegitFuncionamentObligacions formalsEspecificitats del règim general

L'impost per activitats econòmiques

L'impost sobre béns immobles

L'impost sobre societats

Les explotacions agràries prioritàries

Les transmissions de finques forestalsTransmissions onerosesTransmissions lucratives

a) les donacionsb) les transmissions mortis causa

Annexos

5

Índex

7

8

9

111214141515222223

27282929

33

35

37

39

4141434445

49

El Centre de la Propietat Forestal té, entre les seves finalitats, la de promoure i millorar demanera sostinguda, la funció socioeconòmica de les masses forestals de propietat privada i,per tant, també la de vetllar per tal que maximitzin els avantatges fiscals de la gestió fores-tal ordenada i difondre aquests avantatges entre els seus membres.

Tot i que aquesta finalitat és una de les més poc conegudes entre les que exerceix el CPF,en els darrers temps hem vist créixer el nombre de silvicultors familiars que han recorregutals serveis del Centre per resoldre qüestions que van més enllà dels aspectes purament tèc-nics de la gestió dels seus boscos i se situen en el terreny de l'activitat forestal, en tant queactivitat econòmica, amb implicacions fiscals i tributàries.

Per atendre aquest sector de demanda, un dels aspectes en què treballen els serveis delCentre de la Propietat Forestal, i que va esdevenint una línia de treball de futur, és la d'as-sessorar en aspectes de caràcter pluridisciplinar als propietaris forestals.

En aquest camp, forma part de les obligacions del Centre la prestació de serveis tècnics jurí-dics i tributaris. En aquesta línia, els serveis del Centre han elaborat el llibre que m'honrode presentar, que té la finalitat de donar una visió profunda, detallada i pràctica del siste-ma tributari que afecta l'activitat forestal.

Desitjo que resulti una eina útil en la gestió quotidiana dels titulars de les explotacionsforestals, o bé per als seus assessors o gestors i em comprometo a seguir impulsant aquestalínia per tal de mantenir actualitzada la informació que conté aquest manual.

7

Presentació

Josep Maria de Ribot i MundetPresident del Centre de la Propietat Forestal

Per tal que la lectura d'aquest text sigui més còmoda s'ha utilitzat el sistema d'abreujamentsque s'indica a continuació en relació a lleis i reglaments d'ús més freqüent. No obstant això,quan una disposició apareix per primer cop en el text, s'esmenta el títol i data complets i,a continuació, s'afegeix entre parèntesi l'abreujament que es farà servir a partir d'aquellmoment per designar-la.

LIRPFLlei 40/1998, de 9 de desembre, de l'Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (BOEde 10 de desembre; suplement català BOE de 26 de desembre).

LGTLlei General Tributària, de 28 de desembre de 1963.

RIRPFReial Decret 214/1999, de 5 de febrer, pel qual s'aprova el Reglament de l'Impost sobre laRenda de les Persones Físiques (BOE de 9 de febrer i correcció d'errades en el BOE de 5de març; suplement català del BOE de 5 de febrer i correcció d'errades en el suplementcatalà del BOE de 23 de març).

OMOrdre, de 28 de novembre de 2001, per la qual es desenvolupen per a l'any 2002 el règimd'estimació objectiva de l'IRPF i el règim especial simplificat de l'IVA.

LIVALlei 37/1992, de 28 de desembre,de l'Impost sobre el Valor Afegit (BOE de 29 de desembre).

RIVAReial Decret 1624/1992, de 29 de desembre, pel qual s'aprova el Reglament de l'Impostsobre el Valor Afegit (BOE de 31 de desembre).

LRHLLlei 39/1998, de 28 de desembre, Reguladora de les Hisendes Locals.

LISLlei 43/1995, de 27 de desembre, de l'Impost sobre Societats.

RISReial Decret 537/1997, de 14 d'abril,pel qual s'aprova el Reglament de l'Impost sobre Societats.

LMEALlei 19/1995, de 4 de juliol, de modernització de les explotacions agràries.

AEATAgència Estatal de l'Administració Tributària

Abreujaments utilitzats

8

Els impostos que graven l'activitat forestal són principalment competència de l'Estat, inomés en determinats tributs, els cedits, el legislador català ha pogut desenvolupar norma-tiva complementària. Tot i així, cal remarcar que, des de l'any 1999, la fiscalitat forestal haexperimentat una millora substancial des del punt de vista dels beneficis que li són aplica-bles i que alleugereixen en certa manera la càrrega impositiva que han de suportar els sil-vicultors.

Un dels trets que caracteritzen la fiscalitat forestal que afecta els boscos de Catalunya és ladispersió, atès que la normativa que la recull no es troba en una única disposició sinó queve regulada d'una forma bastant indirecta i, fins i tot, de vegades, residual. Així doncs, resul-ta dificultós conèixer la totalitat de disposicions que incideixen en ella, i d'aquest fet es deri-va el possible desconeixement per part dels interessats en el moment d'aplicar-la i benefi-ciar-se'n, alhora que tampoc no resulta fàcil trobar assessors especialistes en el tema.

Per tot això, i pel gran nombre de consultes que s'han rebut sobre fiscalitat forestal, el ser-vei jurídic del CPF ha dut a terme aquest estudi amb diversos objectius:

■ Elaborar un recull al més exhaustiu possible, però alhora clarificador, dels impostos quegraven l'activitat forestal, així com dels beneficis fiscals previstos;■ Fer més entenedor el sistema tributari d'aplicació a l'activitat forestal (tot explicant-ne lespeculiaritats);■ Exposar, mitjançant casos pràctics, de quina manera s'apliquen els impostos i els benefi-cis fiscals corresponents,■ Ser una eina útil per als silvicultors i per als professionals que intervenen en la gestióadministrativa, econòmica i patrimonial dels terrenys forestals de titularitat privada.

Aquest estudi s'ha desenvolupat tant des de la perspectiva de l'activitat silvícola en tant queactivitat econòmica, com des del punt de vista del bosc com a element integrador d'unpatrimoni, ja sigui empresarial, familiar o totes dues coses alhora.

Així doncs, malgrat que el marc normatiu del sistema tributari és molt canviant, sobretot pelque fa a modificacions de coeficients de càlcul, índexs correctors, etc, s'ha intentat que lainformació i les dades siguin al més actualitzades possible per fer d'aquest text una refe-rència útil i actual.

Tot i que s'ha mirat de dotar aquest estudi d'una perspectiva ampla per donar cabuda a totala casuística que s'ha anat plantejant sobre la base de l'experiència dels juristes del CPF, ésimportant recordar que, per tal de determinar quin és el sistema de càlcul més beneficiósper al subjecte passiu o de quina manera es pot optimitzar l'aplicació dels beneficis fiscalsprevistos, cal tenir en compte altres elements patrimonials o econòmics que hi poden inci-dir, i per aquest motiu pot ser recomanable consultar un professional de l'assessorament tri-butari.

9

Introducció

11Dins l'àmbit de l'activitat forestal, hem considerat adient classificar i esquematitzar almàxim possible el marc fiscal de l'Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (IRPF) demanera que resulti útil i faciliti la gestió de l'explotació forestal.

En aquest sentit cal destacar les diferents opcions que tenen els titulars d'explotacions fores-tals, depenent del volum de llur activitat i tenint en compte la forma jurídica que han adop-tat, és a dir, si es tracta d'una persona física o bé d'una persona jurídica. Així doncs, ésimportant fer notar una diferència òbvia però bàsica, i és que els titulars d'explotacions quehan adoptat la forma de persona jurídica queden emmarcats com a subjectes passius1 del'Impost de Societats, per la qual cosa queden fora del tribut que exposarem a continuació.

En principi, i prenent com a base el fet que els titulars d'explotacions forestals són personesfísiques, establirem, en virtut de la Llei 40/1998, de 9 de desembre, de l'Impost sobre laRenda de les Persones Físiques (LIRPF), dos mètodes de tributació que ens permetran cal-cular els rendiments pels quals obtindrem la base imposable2 de l'IRPF. Aquests dos mèto-des són:

■ Mètode d'estimació directa■ Mètode d'estimació objectiva (també conegut per mòduls)

Els requisits que s'han de complir per acollir-se a un o altre mètode es detallen en aquestesquema:

L’impost sobre la renda de les persones físiques

1Subjecte passiu: És la persona natural o jurídica que d'acord amb la llei resulta obligada al compliment de lesprestacions tributàries, ja sigui com a contribuent o com a substitut del mateix (art. 30 de la Llei General Tributària).

2Base imposable: és l'import dels rendiments, prestacions, increments i decrements patrimonials obtinguts durantel període impositiu.

Activitat forestal

Estimació objectiva

Estimació directa

Ingressos per activitats econòmiques < 450.759,08 euros/any.

Ingressos per l'activitat forestal < 300.506,05 euros/any.

Activitat forestal susceptible d'incloure's en el règim especial del'IVA d'agricultura, ramaderia i pesca.

Existeixen dues modalitats

Simplificada: import net de la xifra de negoci < 601.012,10 euros anuals.

Normal: import net de la xifra de negoci > 601.012,10 euros anuals.

Mètode d'estimació directa

Utilitzant aquest mètode obtindrem la renda neta real derivada de l'activitat durant el perí-ode impositiu concret que es vulgui calcular.

Per tal de determinar la renda neta real haurem de trobar la diferència entre ingressos i des-peses, entenent com a ingressos aquells que es derivin de l'activitat.

Ingressos

En aquest punt és d'especial rellevància fer esment del tractament de les subvencions aexplotacions forestals i, en aquest sentit, allò que estableix la disposició addicional 19a dela LIRPF:

"No s'integraran en la base imposable de l'IRPF les subvencions concedides a aquells queexplotin finques forestals gestionades d'acord amb plans tècnics de gestió forestal, ordenacióde forests, plans dasocràtics, o plans de repoblació forestal aprovats per l'administració com-petent, sempre que el període de producció mitjà, depenent de l'espècie, determinat encada cas per l'administració forestal competent sigui igual o superior a vint anys."

El contingut d'aquesta disposició es recollia amb anterioritat a la Llei 13/1996, de 30 dedesembre, a la disposició addicional 23a, apartat segon, en la qual s'establia un període detrenta anys. Per tal d'aplicar aquesta disposició és necessari veure allò que disposa l'Ordrede 10 de juny de 1997, per la qual s'estableix el període mitjà de producció de les princi-pals espècies forestals de Catalunya (trobareu aquesta ordre reproduïda en els annexos,pàgina 51).

De la mateixa manera, la disposició addicional 22a de la mateixa LIRPF estableix que:

"No s'integraran en la base imposable de l'IRPF o de l'Impost de Societats les rendes positi-ves que es posin de manifest com a conseqüència de:c) percepció d'ajuts públics que tinguin per objecte reparar la destrucció per incendi, inun-dació o esfondrament d'elements patrimonials afectes a l'exercici d'activitats econòmiques."

D'acord amb això, hem de destacar que les subvencions que esmenta la disposició addi-cional anterior miren de disminuir la possible pèrdua patrimonial soferta en els elementspatrimonials afectes a l'activitat, de manera que, quan la subvenció no cobreixi totalmentla pèrdua, la diferència negativa podrà tenir tractament de decrement patrimonial dins l'e-xercici impositiu en què s'hagi generat.

Un cop exposat l'anterior podríem afirmar que totes aquelles subvencions que NO quedinrecollides en les disposicions que s'han reproduït, haurien d'imputar-se com a ingressos en

12

el moment de determinar el còmput de rendiments a tenir en compte a l'hora de calcularla base imposable de l'impost.

Despeses

Les despeses a tenir en compte, i per tant deduïbles, seran totes aquelles que tinguin el seuorigen en la pròpia activitat, o bé es derivin dels elements patrimonials afectes a la matei-xa, i seran proporcionals a aquesta afectació, és a dir, si un bé està afecte a l'activitat en un50%, només podrem imputar el 50% de les despeses que generi.

En aquest sentit, s'ha de destacar el contingut de l'article 27 de la LIRPF, el qual ens indicala consideració d'element patrimonial afecte:

1."Es consideren elements patrimonials afectes a una activitat econòmica:a) Els béns immobles en què s'exerceix l'activitat del contribuent.b) Els béns destinats als serveis econòmics i socioculturals del personal al servei de l'activitat.No es consideren afectes els béns d'esbarjo i recreació o, en general, d'ús particular del titu-lar de l'activitat.c) Qualsevol altre element patrimonial que sigui necessari per obtenir els rendiments res-pectius. En cap cas tenen aquesta consideració els actius representatius de la participació enfons propis d'una entitat i de la cessió de capitals a tercers.1.Quan es tracti d'elements patrimonials que serveixin només parcialment a l'objecte de l'ac-tivitat econòmica, l'afectació s'entén limitada a aquella part dels elements que s'utilitzi real-ment en l'activitat de què es tracti. En cap cas no són susceptibles d'afectació parcial ele-ments patrimonials indivisibles.Es poden determinar per reglament les condicions en què, tot i la seva utilització per a neces-sitats privades de manera accessòria i notòriament irrellevant, determinats elements patri-monials es puguin considerar afectes a una activitat econòmica. (S'ha d'observar la redaccióde l'article 21 del reglament de l'IRPF).2.En cas de matrimoni, la consideració d'elements patrimonials afectes es fa amb indepen-dència que la titularitat d'aquests sigui comuna a ambdós cònjuges.

Com ja s'ha assenyalat, l'article 21.4 del RIRPF específica i desenvolupa el paràgraf segonde l'apartat 2 de l'anterior article 27, de manera que estableix les condicions per tenir laconsideració d'element afecte:

(…)3.Es consideraran utilitzats per a necessitats privades de manera accessòria i notòriamentirrellevant els béns de l'immobilitzat adquirits i utilitzats per a l'exercici de l'activitat econò-mica que es destinin a l'ús personal del contribuent en dies o hores inhàbils durant els qualss'interrompi l'exercici de l'activitat esmentada.El que disposa el paràgraf anterior no és aplicable als automòbils de turisme ni als remolcs,

13


14 ciclomotors, motocicletes, aeronaus o embarcacions esportives o d'esbarjo, llevat dels supò-sits següents:a) Els vehicles mixtos destinats al transport de mercaderies.b) Els destinats a la prestació de serveis de transport de viatgers mitjançant contraprestació.c) Els destinats als serveis d'ensenyament de conductors o pilots mitjançant contraprestació. d) Els destinats als desplaçaments professionals dels representants o dels agents comercials.e) Els destinats a ser objecte de cessió d'ús habitualment i onerosament.

A aquests efectes, es consideren automòbils de turisme, remolcs, ciclomotors i motocicletesels definits com a tals en l'annex del Reial Decret legislatiu 339/1990, de 2 de març, pel quals'aprova el text articulat de la Llei sobre trànsit, circulació de vehicles a motor i seguretat vià-ria, així com els definits com a vehicles mixtos en l'annex esmentat i, en tot cas, els anome-nats vehicles tot terreny o tipus jeep."

Modalitats

Tal i com s'ha indicat en el primer esquema, el règim d'estimació directa admet dues moda-litats:

■ Directa simplificada■ Directa normal

La diferència bàsica entre una i altra variant rau en el seu àmbit d'aplicació.

a) Àmbit d'aplicació de l'estimació directa normal

Aquesta modalitat s'ha d'aplicar de forma obligatòria per a la determinació de la renda netade la totalitat de les activitats econòmiques desenvolupades pel contribuent titular de l'ex-plotació forestal, excepte en aquells casos en què el rendiment es determini mitjançant elrègim d'estimació objectiva3, i sempre que concorrin els requisits següents:

- que l'import net de la xifra de negocis de l'any anterior corresponent al conjunt de les acti-vitats econòmiques desenvolupades pel titular de l'explotació forestal, no només la forestalsinó totes les activitats, superi els 601.012,10 € anuals (100 MPTA);- que es renunciï a la modalitat simplificada del règim d'estimació directa.

b) Àmbit d'aplicació de l'estimació directa simplificada

Aquesta modalitat és de caràcter voluntari, per la qual cosa es pot renunciar a aplicar-la. Sino s'hi renuncia, s'haurà d'emprar per a la determinació de la renda neta de totes les acti-

3 L'activitat forestal és una de les activitats econòmiques susceptibles de ser incloses en el règim d'estimació objec-tiva (més endavant n'observarem els requisits i les peculiaritats).

vitats econòmiques desenvolupades pel titular de l'explotació forestal, excepte que el ren-diment es calculi mitjançant el règim d'estimació objectiva. Han de concórrer els requisitssegüents:

- que l'import net de la xifra de negocis de l'any anterior corresponent al conjunt de les acti-vitats econòmiques desenvolupades pel titular de l'explotació forestal, no només les fores-tals sinó totes les activitats, no superi els 601.012,10 € anuals (100 MPTA). Si durant l'anyanterior no s'ha desenvolupat cap activitat, el rendiment es determinarà mitjançant aques-ta modalitat, excepte que s'hi hagi renunciat expressament, independentment del resultatde l'import net de la xifra de negocis que resulti al final de l'exercici;- que es renunciï al règim d'estimació objectiva o se n'estigui exclòs.

c) Diferències entre les dues modalitats

Pel que fa a les diferències formals entre una i altra modalitat cal dir que aquells que s'a-cullin a la modalitat directa normal estaran obligats a portar la comptabilitat ajustada a lesdisposicions del Codi de comerç, igual que els subjectes passius de l'Impost de Societats, ésa dir, una comptabilitat d'acord amb el Pla General Comptable i amb la normativa del'Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes (organisme dependent del Ministerid'Economia). Malgrat això, aquells que determinin els seus rendiments aplicant la modali-tat simplificada només hauran de portar els llibres comptables següents:

■ Llibre de registre de vendes i ingressos■ Llibre de registre de compres i despeses■ Llibre de registre de béns d'inversió

Un cop exposat tot l'anterior, cal dir que el mètode més important, pel nombre de finquesexplotadores que l'apliquen per calcular els seus rendiments i determinar la base imposa-ble, és el mètode d'estimació objectiva.

Mètode d'estimació objectiva

Les reformes introduïdes en l'àmbit de l'IRPF com a conseqüència de l'aprovació de laLIRPF, així com el Reglament de l'IRPF mitjançant el Reial Decret 214/1999, de 5 de febrer(RIRPF), permeten que les activitats forestals puguin acollir-se a aquest règim de tributació,sempre que compleixin els requisits establerts per fer-ho. Així doncs, per a l'exercici 2002,es va aprovar l'Ordre de 28 de novembre de 2001 (OM), la qual manté l'estructura que s'ha-via establert per als exercicis 2000 i 2001 mitjançant les ordres corresponents.

Aquest règim de tributació es caracteritza perquè és voluntari, atès que, si es prefereix elmètode d'estimació directa, només cal renunciar-hi en el moment de donar-se d'alta de

15


l'activitat mitjançant els models 036 o 037, o bé durant el mes de desembre immediata-ment anterior a l'exercici per al qual es vol que deixi de tenir efecte. També s'hi pot renun-ciar de manera tàcita si es presenta l'autoliquidació del primer trimestre del nou exerciciaplicant el mètode d'estimació directa (article 31 del RIRPF). La renúncia tindrà efectes perun període mínim de tres anys, a partir del qual es prorrogarà tàcitament d'any en any.

Així doncs, la LIRPF estableix que tots aquells titulars d'explotacions forestals que nohagin renunciat al sistema de tributació per estimació objectiva, hi queden inclosos demanera automàtica, sempre que el conjunt de les seves activitats econòmiques nosuperi els 450.759,08 € d'ingressos anuals i que, a més, l'activitat forestal en concretno superi els 300.506.06 € anuals, tenint en compte que el volum d'ingressos hauràd'incloure la totalitat dels que s'hagin obtingut en el conjunt de les activitats, sensecomputar les subvencions ni les indemnitzacions.

L'actual OM estableix l'aplicació del règim d'estimació objectiva per a totes aquelles activi-tats a les quals es pugui aplicar el règim especial de l'agricultura, ramaderia i pesca i, entrealtres activitats, s'hi inclou la silvicultura. L'activitat forestal que està compresa dins l'àmbitd'aquest mètode és aquella "per la qual s'obtenen directament productes naturals que no sesotmeten a processos de transformació, elaboració o manufacturació, per a l'exercici delsquals seria preceptiva l'alta en un epígraf corresponent a activitats industrials de les tarifes del'Impost d'Activitats Econòmiques".

També s'imputaran a aquesta activitat, a més de les vendes o ingressos procedents o rela-cionats amb les explotacions forestals, els ingressos derivats de la realització per a tercerd'altres treballs o serveis accessoris amb mitjans emprats ordinàriament en aquestes explo-tacions, sempre que l'import dels mateixos no hagi superat durant l'any immediatamentanterior el 20% del volum total de les operacions procedents del conjunt de les explota-cions.

Tot seguit explicarem el procediment per al càlcul del rendiment en el mètode d'estimacióobjectiva. Per fer-ho dividirem el procediment en fases:

Primera. Determinació dels ingressos:Com a ingressos es tindran en compte:■ Vendes o prestacions de serveis: s'inclouen tots els ingressos íntegres, tant en diner comen espècie, derivats de l'objecte de l'activitat. Les compensacions per IVA s'hauran d'in-cloure en els ingressos corresponents derivats de les vendes o procedents de les prestacionsde treballs o serveis.■ Autoconsum i cessions gratuïtes: la valoració a efectes fiscals dels ingressos corresponentsa aquestes operacions s'ha de fer segons el valor de mercat dels béns que són objecte d'au-toconsum o cessió.■ Subvencions: aquí tindrem en compte el que s'ha assenyalat en les disposicions addicio-

16

nals 19a i 22a de la LIRPF -transcrites en l'apartat on hem parlat del mètode d'estimaciódirecta- quant a les exempcions. A més, cal destacar la distinció a efectes fiscals entre lessubvencions de capital i les corrents:a) de capital: tenen com a finalitat primordial afavorir la instal·lació o realització d'inversionsen immobilitzat (terrenys, edificis, maquinària, instal·lacions, etc.) S'imputaran com a ingrésaixí que s'amortitzin els béns d'immobilitzat en què s'hagin materialitzat.b) corrents: són les que es concedeixen normalment per tal de garantir una rendibilitatmínima o compensar pèrdues ocasionades en l'activitat. Es computaran en la seva totalitatcom un ingrés més del període en què es rebin.

En aquest sentit és interessant atendre a allò que disposa una resolució de la DirecciónGeneral de Tributos de gener de 2000 referida al tractament fiscal de les subvencions i quedóna resposta a les preguntes següents:

■ A quin període s'han d'imputar les subvencions?■ Quina quantitat a cada període?

El Reial Decret 378/1993, de 12 de març, pel qual s'estableix un règim d'ajudes per a fomen-tar inversions forestals en explotacions agràries i accions de desenvolupament i aprofitamentdels boscos de les zones rurals, en el seu article 6è, i en relació a aquests tipus d'ajuts, esta-bleix el següent:

Per tal de fomentar les inversions forestals en superfícies i explotacions agràries i la millorade les superfícies prèviament aforestades, s'estableixen els ajuts següents:1. Despeses de reforestació: ajudes destinades a compensar les despeses de terres agràries.2. Prima de manteniment: prima anual per hectàrea de sòl agrari que hagi estat reforestat.Aquesta prima es podrà concedir durant els cinc primers anys des de l'inici de la plantació iestà destinada a cobrir les despeses de manteniment i la reposició de fallides de la superfí-cie reforestada. 3. Prima compensatòria: prima anual per hectàrea reforestada destinada a compensar la pèr-dua d'ingressos derivada de la reforestació de les terres que amb anterioritat tenien un altreaprofitament agrari. Aquesta prima tindrà una durada màxima de vint anys a partir delmoment en què s'inicia la plantació.4. Millora de superfícies forestals: ajuts destinats a afavorir les inversions que es duguin aterme per millorar les superfícies reforestades.5. Millora de suredes: ajuts destinats a afavorir les inversions que es duguin a terme per reno-var o millorar les plantacions de suredes.En termes similars s'expressa l'article 4 del Reial Decret 152/1996, de 2 de gener, que dero-ga el reial decret anterior, i en el qual s'estableix un règim d'ajuts per al foment d'inversionsforestals en explotacions agràries i accions de desenvolupament i aprofitament dels boscosen les zones rurals.La percepció d'aquests ajuts suposa per al perceptor l'exercici d'una activitat forestal. El seu

17


tractament fiscal, i en concret la imputació temporal, depèn que es consideri com a sub-venció corrent o de capital.La distinció entre subvenció corrent o de capital s'ha de fer en funció de si el que s'ha finan-çat són despeses de l'exercici o bé despeses imputables a exercicis posteriors.La prima de manteniment és una mínima anual destinada a cobrir les despeses de manteni-ment i reposició de fallides; a mesura que aquestes despeses s'hagin d'imputar al compte depèrdues i guanys també s'imputarà l'ajut percebut per a la realització d'aquestes despeses.La prima compensatòria té la consideració d'ingrés de l'exercici en la mesura que compensala pèrdua d'ingressos agrícoles.Pel que fa als ajuts tant per reposició de fallides com per millora de superfícies forestals imillora de suredes, s'hauria de tenir en consideració el que s'inclou en la cinquena part delPla General Comptable (cinquena norma de valoració, apartat f), en la qual s'estableix queles despeses de renovació, ampliació o millora dels béns que integren l'immobilitzat materialseran incorporats a l'actiu com a més valor del bé en la mesura que suposin un augment dela seva capacitat, productivitat o allarguin la seva vida útil.

En cas que les despeses dutes a terme hagin de registrar-se com a immobilitzat, els ajuts quees percebin s'imputaran als resultats a mesura que es vagin imputant les despeses correspo-nents mitjançant l'amortització. Al contrari, si la subvenció finança una despesa, aquesta s'had'imputar a l'exercici en què s'hagi devengat.

Cal dir que la resolució anterior es referia bàsicament al RD de 2 de febrer de 1996, peròamb posterioritat es va publicar el RD 6/2001, de 12 de gener, sobre foment de la refores-tació de terres agrícoles, el qual va entrar en vigor el 15 de gener de 2001 i on s'establei-xen tres tipus d'ajut diferents:

1. Ajuts a l'establiment, que inclouen:- Despeses de plantació- Despeses d'obres complementàries a la plantació

2. Ajuts per despeses de manteniment, on trobem:- Reposició de fallides- Podes- Adobat

3. Prima compensatòria per la pèrdua d'ingressos de reforestació de terres dedicades ante-riorment a l'agricultura.

Tenint en compte la resolució transcrita i considerant que els ajuts a l'establiment són perfinançar una despesa plurianual, aquests ajuts han de rebre un tractament de subvenció decapital. D'altra banda, tenint en compte que els ajuts per al manteniment i la prima com-pensatòria tenen com a objectiu cobrir despeses de caràcter anual, aquests s'han de tractarcom a subvencions corrents.

■ Indemnitzacions: l'import de les indemnitzacions percebudes d'entitats asseguradores

18

com a conseqüència de sinistres que hagin afectat a productes de l'explotació, en procés oacabats, es computarà dins dels ingressos íntegres corresponents al tipus de cultiu o pro-ducció de què es tracti.Atenent a les pautes exposades s'haurà de determinar el volum d'ingressos de l'explotació.

Segona. Càlcul de rendiment net previL'índex de rendiment net que correspongui, d'acord amb l'annex I de l'OM, s'aplicarà alsingressos que s'hagin determinat. Són els següents:

a) Activitat forestal amb un període mitjà de tallada superior a 30 anys:índex de rendiment net: 0,13índex de rendiment net per elaboració, transformació o manufactura: 0,23

b) Activitat forestal amb un període mitjà de tallada igual o inferior a 30 anys:índex de rendiment net: 0,26índex de rendiment net per elaboració, transformació o manufactura: 0,36

c) Altres treballs i serveis accessoris duts a terme pels titulars d'activitats forestals:índex de rendiment net: 0,56

Tercera. Determinació del rendiment net minoratA partir del rendiment net previ obtingut a la fase anterior, es deduirà l'import de les amor-titzacions de l'immobilitzat material i immaterial. En aquest punt és important destacar allòque estableix l'OM: "per al càlcul del rendiment net minorat, quan es tracti d'activitats fores-tals no es deduiran les amortitzacions". Per tant, respecte de les activitats forestals, no exis-teix disminució del rendiment net previ.

Quarta. Rendiment net de mòdulsAquest rendiment s'obté aplicant una sèrie d'índexs correctors, previstos a la mateixa OM,sobre el rendiment net minorat (que serà igual que el rendiment net previ en el cas de lesactivitats forestals). En aquest sentit, s'estableix que l'únic índex corrector aplicable a les acti-vitats forestals és del 0,80 quan s'explotin finques forestals gestionades d'acord amb planstècnics de gestió forestal, ordenació de forests, plans dasocràtics o plans de repoblacióforestal aprovats per l'administració forestal competent, sempre que el període mitjà deproducció, d'acord amb l'espècie que es tracti i determinat en cada cas per l'administracióforestal competent, sigui igual o superior a vint anys.

Cinquena. Determinació del rendiment net en el règim d’estimació objectivaL'article 35 del RIRPF disposa que, quan el desenvolupament de l'activitat hagi resultat afec-tat per incendis, inundacions, esfondraments o altres circumstàncies excepcionals quehagin implicat despeses extraordinàries alienes al procés normal de l'exercici de l'activitat,els interessats podran minorar el rendiment net resultant en l'import d'aquestes despeses.

19


Per tal de fer-ho, els contribuents hauran d'haver comunicat aquesta circumstància al'Administració o, en el seu defecte, la delegació de l'Agència Tributària, en el termini detrenta dies comptadors des de la data en la qual s'ha produït, aportant la justificació corres-ponent i fent esment, si és el cas, de les indemnitzacions que s'han de percebre amb motiud'aquestes alteracions. D'aquesta manera l'Administració Tributària podrà verificar la certe-sa de la causa que motiva la reducció del rendiment i l'import corresponent.Cal destacar la reducció que es pot practicar quan, en el desenvolupament de l'activitat,s'hagin obtingut rendiments que tinguin un període de generació superior a dos anys o béels que s'hagin obtingut de forma notòriament irregular en el temps i s'imputin a un sol perí-ode impositiu. Aquesta reducció sobre el rendiment net serà del 30% dels imports.

Supòsit pràctic

El propietari d'una finca rústega dedicada a l'explotació forestal, la qual té aprovat un pla tèc-nic de gestió i millora forestal, no ha renunciat al règim especial de l'agricultura, ramaderia ipesca de l'Impost sobre el Valor Afegit (IVA).

La seva finca té una producció que es distribueix de la manera següent:- 50 ha. de pollancres- 80 ha. de faig- 121 ha. de roure

Durant l'any 2001, els ingressos obtinguts són els següents:

Vendes:- Març: fusta de pollancre per un import de 8.113,66 €;compensació d'IVA: 649,09 €- Juliol: fusta de faig per un import de 13.282,37 €;compensació d'IVA: 1062,59 €- Octubre: fusta de roure per un import de 9.315,69 €;compensació d'IVA: 745,26 €

Autoconsum:Té un consum propi de llenyes de fusta de roure de 10 tones/any, que a preu de mercatsuposarien 420,71 €.

Subvencions:Rep una subvenció per plantar pollancres (espècie de creixement ràpid) per un import de2.704,55 €. Es comptabilitzarà com a ingrés atenent a la disposició addicional 19a de LIRPFen relació a l'Ordre de 10 de juny de 1997, que estableix el període mitjà de producció deles principals espècies forestals. El pollancre té un període mitjà de quinze anys (inferior alsvint anys que estableix la LIRPF per a l'exempció de la subvenció).

20

Durant el mes d'agost la finca pateix un incendi; com a conseqüència, es generen unes pèr-dues justificades de 3.005,06 € i rep una subvenció pel mateix import per tal de compen-sar-les. Aquesta subvenció no es comptabilitzarà com a ingrés perquè ens trobem davant delsupòsit que recull la disposició addicional 22a de la LIRPF.

Càlcul de la base imposable

Determinació del rendiment net previ:

Determinació del rendiment net minorat:D'acord amb l'OM actual no hi ha cap minoració en les activitats forestals.

Determinació del rendiment net de mòduls:Atès que l'explotació té un pla tècnic de gestió i millora forestal aprovat -i entenent que elperíode mitjà de producció global és superior a vint anys-, s'aplicarà l'índex corrector del0,80.

36.293,92 x 0,80 = 29.035,14 €

Determinació del rendiment net en règim d'estimació objectiva:Les pèrdues justificades derivades de l'incendi van sumar 3.005,06 €. D'acord amb l'article35 del RIRPF i complint les premisses que exposa:- Avís en trenta dies a l'AEAT - Justificants de les pèrdues

29.035,14 - 3.005,06 = 26.030,08 €

Determinació del rendiment net reduït de l'activitat:L'article 30 de la LIRPF estableix una reducció del 30% per a aquells rendiments obtinguts enun període superior a dos anys.

21


Producte

Venda pollancre

Autoconsum llenyes

Venda faig

Venda roure

Subvenció plantació pollancres

Rendiment net previ (suma)

Import

8.113,66

420,71

13.282,37

9.315,69

2.704,55

Comp. IVA

649,09

1.062,59

745,26

Total

8.762,75

420,71

14.344,96

10.060,95

2.704,55

36.293,92

26.030,08 x 30% = 7.809,02 €26.030,08 - 7809,02 = 18.221,06 €

Base imposable de l’IRPF = 18.221,06 €

Incompatibilitats entre mètodes

En aquest punt és molt important destacar que el legislador ha establert un sistema d'in-compatibilitat rígid entre els diferents règims, de manera que a l'article 33 del RIRPF s'esta-bleix el següent: "Els contribuents que determinin el rendiment net d'alguna activitat econò-mica pel règim d'estimació directa, en qualsevol de les seves modalitats, determinaran el ren-diment net de totes les seves activitats per aquest règim, en la modalitat corresponent."

Posarem un exemple per entendre-ho millor:

Un advocat, a més del lliure exercici de la seva professió, és titular des de 1999 d'una explo-tació forestal de la qual determina el rendiment net d'acord amb el règim d'estimació objec-tiva (mòduls).

Així, hom es podria demanar: com determinarà els rendiments de les dues activitats en l'e-xercici 2003, suposant que l'import net de la xifra de negoci no superi els 601.012,01 durantl'exercici 2002?

La solució la dóna l'article 33 del RIRPF. Atès que l'activitat professional s'ha de determinarmitjançant la modalitat simplificada del règim d'estimació directa i tenint en compte laincompatibilitat entre el règim d'estimació directa i el de mòduls, el rendiment net de l'ac-tivitat forestal també s'haurà de determinar mitjançant el règim d'estimació directa en laseva modalitat simplificada i no mitjançant el règim d'estimació objectiva.

Obligacions formals relatives a l'IRPF

Pel que fa a l'obligació de presentar pagaments fraccionats d'IRPF, s'hauran d'efectuar tri-mestralment en els terminis següents:

■ els tres primers trimestres, entre el dia 1 i el 20 dels mesos d'abril, juliol i octubre;■ el quart trimestre, entre el dia 1 i 30 del mes de gener.

Cada pagament trimestral consistirà en el 2% del volum d'ingressos del trimestre, exclosesles subvencions de capital i les indemnitzacions de capital. El pagament es farà mitjançantel model 131 (estimació objectiva) o 130 (estimació directa) de declaració-liquidació d'IRPF

22

23i s'haurà de presentar encara que no hagi resultat cap quota a ingressar.

Hem de destacar en aquest punt que l'article 102.4 de la LIRPF estableix el següent:

"Els contribuents que exerceixin activitats forestals no estan obligats a fer el pagament frac-cionat en relació amb aquestes activitats si, l'any natural anterior, com a mínim el 70% delsingressos procedents de l'activitat, llevat de les subvencions corrents o de capital i les indem-nitzacions, han estat objecte de retenció o ingrés a compte."

La manera de portar a la pràctica el contingut de la disposició transcrita és mitjançant lapresentació del model de declaració censal 037 des de l'1 al 30 de gener de l'exercicisegüent al que s'ha produït el fet que eximeix el contribuent de l'obligació de presentar elpagament fraccionat, el qual s'ha de posar en coneixement de l'Agència Tributària.

La retenció que caldrà practicar quan els rendiments siguin contraprestació de l'activitatforestal és del 2% sobre els ingressos íntegres satisfets, amb excepció de les subvencionscorrents o de capital i de les indemnitzacions (article 88.5 del RIRPF afegit pel RD1968/1999, de 23 de gener). Cal dir que qui està obligat a fer la retenció és el receptor delservei o del lliurament i no qui el presta o du a terme (article 71 del RIRPF).

D'acord amb el criteri que segueix la Dirección General de Tributos, la compensació perIVA haurà de formar part de la base de retenció de l'IRPF.

En darrer terme, cal recordar que els titulars que es regeixin fiscalment pel règim d'estima-ció objectiva cal que conservin, numerades per ordre de data i agrupades per trimestres,les factures emeses i les factures o justificants documentals d'altres tipus que hagin rebut.També hauran de conservar els justificants dels signes, índexs o mòduls aplicats d'acord amballò que prevegi l'Ordre Ministerial que els aprovi (article 35, apartat 6 del RIRPF).

Entitats en règim d'atribució de rendes

No podíem deixar de banda una sèrie d'entitats que alguns propietaris de boscos aCatalunya han escollit com a model per gestionar les seves finques i que dins de l'àmbit queestem tractant, bàsicament, són: les societats civils, les comunitats de béns i les herènciesjacents4 .


4 La constitució de l'herència jacent es durà a terme mitjançant la presentació en la corresponent administracióde l'AEAT del model 037 degudament complimentat, sol·licitant l'alta i el CIF, signat per un representant que serào bé un marmessor nomenat en testament, un hereu o bé un administrador nomenat pels hereus.L'herència es mantindrà en aquest estat durant tot el temps que els hereus estiguin sense acceptar o repudiar l'he-rència.

En aquests supòsits es produeix una atribució directa de les rendes de l'entitat als socis demanera proporcional a la seva participació en l'entitat.

Quan aquestes entitats duguin a terme activitats econòmiques, han d'aplicar la modalitatsimplificada del règim d'estimació directa -llevat que s'hi renunciï expressament-, sempreque es compleixin els següents requisits:

■ Que tots els socis, comuners o hereus siguin persones físiques, amb independència deles seves circumstàncies personals.

■ Que l'entitat compleixi els requisits per a l'aplicació de la modalitat simplificada de deter-minació de rendiments.

Així, l'aplicació del règim d'estimació directa a aquest tipus d'entitat no depèn de les cir-cumstàncies personals dels seus membres, per la qual cosa l'entitat pot determinar el seurendiment d'acord amb aquest règim, qualsevol que siguin les peculiaritats dels socis,comuners o hereus amb relació a les activitats que duen a terme personalment, és a dir noexisteix incompatibilitat de règims entre el que apliqui el membre de l'entitat com a tal i elde la seva activitat professional personal.

Hem de dir que la renúncia a la modalitat simplificada del règim d'estimació directa l'hand'efectuar tots els socis comuners o hereus com a membres de l'entitat. Tanmateix, la revo-cació d'aquesta renúncia no requereix unanimitat, segons la normativa reguladora de ladeclaració censal, Reial Decret 1041/1990, de 27 de juliol.

24

Recapitulació de l’IRPF

Obligats: persones físiques.

Mètodes de càlcul del rendiment: ■ Estimació directa: - Ingressos menys despeses.- Modalitat simplificada < 601.012,10 €.- Modalitat normal > 601.012,10 €.

■ Estimació objectiva: - Aplicació automàtica de l'OM si no s'hi renuncia o no se superen els límits de volum denegoci establerts.- Incloses totes les activitats econòmiques < 450.759,08 €.- Únicament activitat forestal < 300.506,05 €.

■ Incompatibilitat entre ambdós mètodes.

Subvencions exemptes:■ Les que es perceben per a finques que tenen un instrument d'ordenació aprovat (dis-posició addicional 19a de la LIRPF).

■ Les destinades a compensar la pèrdua d'elements patrimonials afectes a l'activitat perincendi, inundació, etc. (disposició addicional 23a de la LIRPF).

Obligacions formals:■ Obligació de presentació de pagaments fraccionats:Model 130 E. directaModel 131 E. objectiva

■ Possibilitat d'exoneració de la presentació de liquidacions trimestrals si es compleixen elsrequisits de l'article 102.4 RIRPF.

Entitats en règim d'atribució de rendes:■ Atribució directa de les rendes de l'entitat als socis de manera proporcional a la seva par-ticipació en l'entitat.

■ Bàsicament societats civils, comunitats de béns i herències jacents.

■ Tots els socis han de ser persones físiques.

25


27Tal com hem fet amb l'IRPF, ens centrarem en l'activitat forestal dins l'àmbit de l'Impostsobre el Valor Afegit (IVA).

La Llei 37/1992, de 28 de desembre, de l'Impost sobre el Valor Afegit (LIVA), en els seusarticles 4t i 5è, s'expressa sobre el fet imposable de l'impost i els seus subjectes passius, demanera que, atenent al seu contingut i relacionant-los, es pot apreciar com els titulars d'ex-plotacions forestals són subjectes passius de l'IVA. Així doncs, la LIVA estableix un règimespecial d'agricultura, ramaderia i pesca, articles 124 i següents, que és d'aplicació als titu-lars d'explotacions agrícoles, forestals, ramaderes o pesqueres5 quan es donin una sèrie derequisits que analitzarem tot seguit.

Els requisits per a l'aplicació d'aquest règim especial són:

■ Òbviament, ser titular d'una explotació.■ No renunciar de forma expressa al règim especial.■ Que l'any immediatament anterior no s'hagi superat un determinat volum d'operacions:- en operacions a les quals és d'aplicació aquest règim, els 300.507,05 €;- en operacions dutes a terme en el conjunt de les seves activitats empresarials o profes-sionals, els 450.759,07 €.

Queden exclosos d'aquest règim els subjectes següents:

■ Els que hagin adoptat forma de societats mercantils.■ Les societats cooperatives i les societats agràries de transformació.■ Els subjectes passius que hagin renunciat al règim d'estimació objectiva, així com els quehagin renunciat a la modalitat simplificada del règim d'estimació directa, en l'àmbit del'IRPF.■ Els propietaris de finques o explotacions cedides en arrendament o parceria o en qual-sevol altra forma de cessió de l'explotació.

La LIVA (article 127) estableix la inclusió en el règim de determinats serveis accessoris, i elReglament de l'IVA de 29 de desembre (RIVA) els concreta en el seu article 46:

L’impost sobre el valor afegit

5 Es considera explotació agrícola, forestal, ramadera, aquella que obté directament productes naturals, vegetalso animals dels seus conreus, explotacions o captures i, en concret, les següents:- Les que exerceixin activitats agrícoles en general [...].- Les dedicades a la silvicultura.[...]

[...]8. La tallada, tria, estellat i pela d'arbres, la neteja dels boscos i altres serveis complemen-taris de la silvicultura de caràcter anàleg.

Així, el silvicultor té l'opció d'acollir-se al règim especial o bé al règim general excepte enels casos en què el volum de negoci superi els límits exposats, fet que determinarà l'obliga-ció de tributar pel règim general.

Funcionament

Les diferències que es deriven de l'opció entre un règim i un altre són significatives.Pel que fa al règim general, el silviculltor aplica un 16% d'IVA a la venda dels seus produc-tes, quantitat que haurà d'ingressar al Tresor Públic. En el moment d'efectuar aquest ingréspodrà deduir les quantitats que hagi suportat en concepte d'IVA.

El règim especial està caracteritzat perquè els subjectes passius que hi estan inclosos notenen l'obligació de repercutir ni d'ingressar l'impost. En no poder-se deduir l'IVA suportaten les seves adquisicions, tenen dret a obtenir una compensació a tant alçat cada vegadaque venen els seus productes o presten serveis accessoris, la qual és deduïble per part del'empresari que la suporta.

El percentatge de la compensació actualment està establert al Reial Decret Llei 9/2000, de6 d'octubre, i és del 8% dels productes lliurats o dels serveis prestats. Aquesta compensacióa tant alçat ha evolucionat en els darrers tres anys, passant d'un 4% al 8% actual.

Així, les operacions per les quals es té dret al cobrament de la compensació són:■ Lliurament dels productes naturals, obtinguts en les seves explotacions, a altres empre-saris o professionals; és a dir, la venda a particulars no dóna dret a compensació.■ Lliuraments intracomunitaris exempts dels productes naturals a una persona jurídica queno actuï com a empresari professional.■ Prestacions de serveis accessoris inclosos en el règim especial a empresaris o professio-nals.

S'exceptuen del dret a compensació:■ Vendes a altres empresaris acollits a aquest mateix règim.■ Vendes a empresaris o professionals que duguin a terme, exclusivament, operacionsexemptes sense dret a deducció.

L'aplicació del percentatge de compensació es farà sobre el preu de la venda o de la pres-tació, sense computar els tributs indirectes que gravin les operacions, ni les despeses acces-sòries i complementàries com ara comissions, embalatges, ports, transports, assegurances iles financeres carregades de forma separada a l'adquirent. En operacions fetes sense con-traprestació dinerària, el percentatge s'aplicarà al valor de mercat dels productes lliurats ode la prestació efectuada.

28

Obligacions formals

Entre un i altre règim direm que el general té especificats més requisits formals que l'espe-cial (cal fer declaracions trimestrals i resum anual, cal emetre factures, etc.)

Entre les obligacions formals que han de complir els que s'acullin al règim especial d'aquestimpost cal destacar l'emissió de rebut. Així, per tal de cobrar la compensació, el destinata-ri del lliurament o prestació ha d'emetre un rebut que haurà d'anar firmat pel subjecte pas-siu acollit al règim especial d'agricultura, ramaderia i pesca, al qual ha de donar una còpia.Les dades que haurà de contenir el rebut, d'acord amb el que estableix l'article 49.1 delRIVA, són:

■ Sèrie i número. La numeració serà correlativa.■ Nom i cognoms o raó social. NIF i domicili tant de l'expedidor com del destinatari.■ Descripció dels béns o serveis lliurats així com del lloc i la data dels lliuraments.■ Preu dels béns o serveis.■ Percentatge de compensació aplicat.■ Quantitat a compensar.■ El rebut haurà d'anar signat pel titular de l'explotació.■ Duplicat.

Amb caràcter general, els subjectes passius acollits a aquest règim especial hauran de por-tar, en relació amb l'IVA, un llibre de registre en el qual anotaran les operacions compresesen el règim que ens ocupa.

Especificitats del règim general

Finalment, i pel que fa al règim general, destacarem els problemes que, als efectes de lagestió de l'IVA, comporta el fet que l'activitat forestal tingui un caràcter pluriennal i que elsseus ingressos es percebin de forma irregular en el temps.

Seguint amb el règim general, val a dir per a tots els empresaris que s'hi acullen, als qualsés d'aplicació la regla general de prorrata de l'IVA, i als efectes del cobrament de subven-cions, que l'article 104 de la LIVA disposa que "no s'integraran en la base imposable les sub-vencions finançades amb càrrec al Fons Europeu d'Orientació i Garantia Agrícola (FEOGA)".

En canvi, si es percep un ajut dels que figuren a l'article 78.3, apartat tercer, de la LIVA (sub-vencions establertes d'acord amb el nombre d'unitats lliurades o del volum dels serveis pres-tats), sí que s'haurà de tenir en compte en el denominador de la prorrata, i s'haurà de ferla diferenciació adequada segons es tracti de subvenció de capital o corrent, d'acord ambla definició que s'ha donat al tercer paràgraf de la pàgina 12, per tal d'imputar-la correcta-ment. No obstant això, les característiques inherents a l'activitat forestal que s'han exposat

29


anteriorment poden comportar dificultats a l'hora d'aplicar la regla de la prorrata.

Una altra consideració a fer dins l'àmbit de l'activitat forestal és el contingut de l'article 91.2,apartat tercer, de la LIVA:

"S'aplicarà el tipus del 7% a les operacions següents:[...]2. Les prestacions dels serveis següents:3r- Les efectuades a favor de titulars d'explotacions agrícoles, forestals o ramaderes, neces-sàries per al desenvolupament de les mateixes, que s'indiquen a continuació: plantació, sem-bra, empeltat, abonat, conreu i recol·lecció; embalatge i agençament dels productes, inclòsel seu assecat, neteja, esclofollada, trossejat, ensitjament, emmagatzematge i desinfecció delsproductes; cria, guarda i engreixament d'animals; anivellament o el fet de fer feixes en terresde conreu; assistència tècnica; eliminació de plantes i animals danyosos i fumigació de plan-tacions i terrenys; drenatge, tala, aclarida, estellat i pelat d'arbres i neteja de boscos i serveisveterinaris."El que disposa el paràgraf anterior no serà aplicable en cap cas a les cessions d'ús o gaudi oarrendament de béns.Igualment, s'aplicarà aquest tipus impositiu a les prestacions de serveis dutes a terme per lescooperatives agràries als seus socis com a conseqüència de la seva activitat cooperativitzadai en compliment del seu objecte social, inclosa la utilització per part dels seus socis de lamaquinària en comú."

Així, gairebé qualsevol servei destinat a una explotació forestal es gravarà amb el tipus del7%, inclòs, al nostre criteri, el servei de redacció, modificació, etc. d'un pla tècnic de ges-tió i millora forestal, perquè es tracta d'assistència tècnica, tenint en compte l'exclusió quees fa al segon paràgraf, la qual no és d'aplicació per als membres d'una cooperativa, sem-pre que la utilització dels béns figuri en l'objecte social de l'entitat o bé es dedueixi clara-ment d'aquest.

30

Recapitulació de l'IVA

Obligats: persones físiques i jurídiques.

Règims de determinació:■ Règim general: més requisits formals, tipus impositiu del 16% a ingressar al Tresor Públic,deducció de l'IVA suportat, dificultat en l'aplicació a l'activitat forestal atès el seu caràcterpluriennal i la irregularitat en la percepció d'ingressos.■ Règim especial: l'activitat forestal és susceptible de ser inclosa en el règim especial d'a-gricultura, ramaderia i pesca (art. 124 i següents de la LIVA ).

Requisits d'inclusió en el règim especial:■ Ser titular d'una explotació forestal.■ No renunciar de forma expressa al règim especial.■ Que l'any immediatament anterior no s'hagi superat el volum d'operacions màxim exigitper estar inclòs en el règim d'estimació objectiva.■ Que no s'hagi adoptat forma de societat mercantil ni de societat cooperativa, ni tampocde societat agrària de transformació.■ No haver renunciat al règim d'estimació objectiva, així com tampoc a la modalitat sim-plificada del règim d'estimació directa.■ No haver cedit la finca o explotació en arrendament o parceria o qualsevol altra formade cessió.

Funcionament del règim especial:■ No obligació de repercutir ni d'ingressar l'IVA.■ Impossibilitat de deducció de l'IVA suportat.■ Dret de compensació.■ El percentatge de compensació serà del 8%.

Obligacions formals del règim especial:■ Emissió de rebut per part del destinatari del lliurament o bé de la prestació del servei.■ Obligació de portar un llibre de registre de l'IVA en el qual s'anotaran les operacions delrègim.

Prorrata:■ Les subvencions del FEOGA no s'han de tenir en compte en la base imposable a l'horadel càlcul de la prorrata (art. 104 de la LIVA).■ Les subvencions que figuren a l'article 78.3, apartat tercer, de la LIVA sí que s'han de teniren compte per al càlcul de la prorrata.

Tipus aplicable reduït:■ Pràcticament qualsevol prestació de serveis que es faci a favor d'una explotació forestalanirà al tipus reduït del 7%, segons l'article 91.2, apartat tercer, de la LIVA.

31


Aquest impost està regulat en la Llei 39/1988, de 28 de desembre, sobre les HisendesLocals (LRHL). Aquesta norma estableix el fet imposable de l'Impost sobre ActivitatsEconòmiques (IAE) i alhora exclou del seu àmbit les activitats forestals (article 79):

Així, vist el que s'ha exposat als paràgrafs anteriors, es pot concloure que els titulars d'ex-plotacions forestals no estan subjectes a aquest impost i, per tant, no caldrà fer-hi més refe-rència; simplement es tindrà en compte en el desenvolupament de l'activitat.

33

L’impost per activitats econòmiques

"L'IAE és un tribut de caràcter real, i el seu fet imposable està constituït pel simple exercici enel territori nacional d'activitats empresarials, professionals o artístiques, s'exerceixin o no a unlocal determinat i es trobin o no especificades a les tarifes de l'impost.Als efectes d'aquest impost es consideraran activitats empresarials les ramaderes quan tinguincaràcter independent, les mineres, les industrials, comercials i de serveis. No tenen aquestaconsideració les activitats agrícoles, les ramaderes dependents, les forestals i les pesqueres i,per tant, no constitueixen cap d'elles fet imposable de l'impost.[...]"

Recapitulació de l’IAE

L'activitat forestal es caracteritza per la no subjecció a aquest impost, en virtut de l'article79 de la LRHL.

35L'Impost sobre Béns Immobles (IBI) és un tribut directe6 de caràcter real. El seu fet impo-sable està constituït per la propietat dels béns immobles de naturalesa rústega i urbanasituats en el terme municipal respectiu o per la titularitat d'un dret real d'usdefruit o desuperfície o d'una concessió administrativa sobre aquests béns o sobre els serveis públics alsquals estiguin afectats, i grava els valors dels béns immobles referits. La definició de l'impostes recull a l'article 61 de la LRHL.

Pel que fa a l'àmbit de l'activitat forestal cal destacar les exempcions que poden gaudir lesforests de titularitat privada. En aquest sentit, l'article 64 de la LRHL, apartats b "in fine" i c,estableix una sèrie de condicions a considerar en el desenvolupament de l'activitat forestal.

Tot seguit reproduïm aquest article per tal d'analitzar-lo posteriorment.

Pel que fa a allò que disposa l'article 64, apartat b "in fine", es pot dir que estem davantd'una exempció de caràcter indefinit, atès que no s'estableix cap límit de temps, i que éstotal perquè allibera els seus beneficiaris del total pagament de l'impost. També és auto-màtica, de manera que si es compleix la condició o requisit exigit, es considerarà l'exemp-ció sense necessitat de sol·licitar-la. És característica bàsica i determinant de l'exempció latitularitat de la finca, és a dir, el fet que l'explotació o finca pertanyi a una agrupació deveïns.

Les forests veïnals tenen una naturalesa especial, i és que, independentment del seu origen,

L’impost sobre béns immobles

"Gaudiran d'exempció els béns següents:[..]b) Les forests comunals.c) Les forests poblades amb espècies de creixement lent de titularitat pública o privada.Aquesta exempció es refereix a les espècies de creixement lent esmentades als annexos 1, 2i 3 del RD 378/1993, de 12 de març7, que tinguin com a aprofitament principal la fusta oel suro i a aquella part de la forest poblada per les mateixes espècies, sempre que la densi-tat de l'arbrat sigui la pròpia o normal de l'espècie que es tracti.

Així mateix, les forests que no figuren en el paràgraf anterior, pel que fa a la part repobladade les finques en què les corporacions, entitats i particulars efectuïn repoblacions forestals, itambé els trams en regeneració de masses arbrades subjectes a projectes d'ordenació o planstècnics de gestió aprovats per l'Administració forestal. L'exempció prevista en aquest paràgraftindrà una durada de quinze anys comptats a partir del període impositiu següent a aquellen què s'efectuï la sol·licitud."

6 Impost directe: és directe perquè es paga i no es pot repercutir i perquè incideix directament en la propietat debéns immobles, en aquest cas d'una finca rústega.7 Derogat pel RD de 2 de febrer de 1996 sobre repoblació forestal, encara que es manté el contingut dels anne-xos que es troben reproduïts a les pàgines 37 i 38.

36 pertanyen a agrupacions de veïns en qualitat de grups socials i no com a entitats adminis-tratives, i s'aprofiten de forma consuetudinària en mà comuna pels membres de la mateixaagrupació de veïns. Aquesta definició de forests veïnals la dóna la Llei 55/1980, d'11 denovembre, disposició en la qual es troben regulades.

L'apartat c de l'article 64 presenta dos tipus d'exempcions: la primera al primer paràgraf,c1, i l'altra al segon, c2, i que tot seguim tractarem.

c) 1: Es tracta d'una exempció de càracter indefinit, total i automàtica, però que té com acaracterística determinant les espècies contingudes a la finca, que han de ser de creixementlent, i que es determinaran d'acord amb els annexos que es reprodueixen a les pàgines 52a 55.

A més, el legislador condiciona l'exempció al fet que les forests poblades amb espècies decreixement lent tinguin com a aprofitaments principals el suro i la fusta8, i al fet que la den-sitat de l'arbrat sigui la normal d'acord amb l'espècie que es tracti.

c) 2: Es tracta d'una exempció de caràcter temporal, atès que es limita a quinze anys comp-tats a partir de l'exercici en què s'hagi sol·licitat. És a dir, no és automàtica com les anteriors,i novament la seva característica determinant és de caràcter objectiu perquè es refereix alscasos que no figurin a l'exempció c1, pel que fa a finques repoblades, o bé amb trams enprocés de regeneració de masses arbrades subjectes a plans tècnics de gestió aprovats perl'administració forestal competent. Podeu trobar un model de sol·licitud d'exempció a lapàgina 56.

8 Cal fer esment d'una consulta que COSE va fer a la Subdirecció General de Tributs Locals per la qual s'entenentambé inclosos els aprofitaments de llenyes.

Recapitulació de l'IBI

Estaran exempts de tributació els béns següents:

■ Forests comunals.

■ Forests poblades amb espècies de creixement lent públiques o privades que tinguin coma aprofitament principal la fusta o el suro (exempció de caràcter indefinit, total i automà-tic).

■ Les superfícies repoblades de forests i els trams de regeneració de masses arbrades ambun instrument d'ordenació aprovat per l'Administració (exempció per quinze anys que s'hade sol·licitar a l'Ajuntament corresponent).

L'impost que ara estudiarem comença a tenir rellevància dins l'àmbit de l'activitat forestalatès que cada cop més es tendeix a la constitució de persones jurídiques per gestionar lesexplotacions forestals.

L'Impost sobre Societats es regula mitjançant la Llei 43/1995, de 27 de desembre (LIS), i pelseu Reglament de desenvolupament aprovat mitjançant RD 537/1997, de 14 d'abril (RIS).

En termes generals, i tal com s'ha exposat al capítol de l'IVA, l'activitat forestal es caracterit-za per la pluriennalitat i la percepció d'ingressos de manera irregular en el temps. Aqueststrets no s'ajusten a les previsions vigents en matèria comptable i això fa que, en moltes oca-sions, els comptes anuals d'una empresa silvícola no en reflecteixin una imatge fidel.Conseqüentment, la tributació d'aquestes empreses tampoc no s'ajusta a la realitat.

Les especificitats més rellevants d'aquest impost en l'àmbit de l'activitat forestal es referei-xen a les comunitats titulars de forests comunals. D'acord amb l'article 7 de la LIS, aques-tes entitats són subjectes passius de l'impost. L'article 135 bis tracta les seves especialitats, iestableix el següent:

■ Una reducció de la base imposable equivalent a l'import dels beneficis destinats a inver-sions per a la conservació d'obres d'infraestructura i serveis públics d'interès social.■ El tipus de gravamen aplicable serà del 25% i no del 35% general.■ En aquells exercicis que no obtinguin ingressos ni tinguin despeses o inversions les comu-nitats titulars de forests comunals quedaran exonerades de presentar declaració d'IS.■ Les persones físiques que siguin membres d'aquests tipus de comunitats passaran a inte-grar a les bases imposables de les seves declaracions les quantitats que percebin d'aquestescomunitats, les quals tributaran també al 25%.

No considerem cap aspecte més a destacar excepte el recordatori d'allò que s'ha indicat al'apartat 1.1. de l'IRPF en referència als ajuts que tenen per objecte reparar la destruccióper incendi, inundació o esfondrament d'elements patrimonials afectes a l'exercici d'activi-tats econòmiques. Aquests ajuts no s'integraran en la base imposable de l'IS.

En darrer terme cal destacar que existeix un projecte de llei amb número 621/000089 delButlletí Oficial de les Corts Generals corresponent al Senat, de 14 d'octubre de 2002, dereforma parcial de l'IRPF, mitjançant el qual es modifiquen les lleis de l'Impost sobreSocietats i de l'Impost sobre la Renda de No Residents. Aquest document es troba en fasede tramitació al Senat i la seva disposició addicional cinquena estableix que:

"No s'integraran en la base imposable de l'Impost sobre Societats les subvencions concedidesals subjectes passius d'aquest impost que exploten finques forestals gestionades d'acord ambplans tècnics de gestió forestal, ordenació de forests, plans dasocràtics o plans de repobla-ció forestal aprovats per l'administració forestal competent, sempre que el període de pro-

37

L’impost sobre societats

ducció mitjà, segons l'espècie de què es tracti, determinat en cada cas per l'administracióforestal competent, sigui igual o superior a vint anys."

Tal com es pot apreciar, el legislador vol donar a les societats el mateix tractament que ladisposició addicional 19a de la LIRPF atorga a les persones físiques.

38

Recapitulació de l’IS

Obligats: persones jurídiques.

Els trets de pluriennalitat i la percepció d'ingressos de forma irregular en el temps provo-quen desajustaments en l'exercici fiscal que dificulten l'aplicació d'aquest impost a l'activi-tat forestal.

La tributació en aquest impost de les forests comunals es caracteritza per:

■ Reducció de la base imposable igual als imports dels beneficis destinats a inversions perconservar obres d'infraestructura i serveis públics d'interès social.

■ Tipus aplicable = 25%.

■ Exoneració de la presentació de declaració per als exercicis que no hagin obtingut ingres-sos ni tinguin despeses o inversions.

■ Les persones físiques que les integren inclouran a les bases imposables de les seves decla-racions les quantitats que perceben de les comunitats, les quals tributaran al 25%.

Subvencions exemptes:

■ Les que tinguin per objecte reparar la destrucció d'elements patrimonials afectes a l'acti-vitat per incendi, inundació, etc.

■ En projecte: exempció per a les subvencions que percebin els subjectes passius de l'im-post que explotin finques forestals dotades amb un instrument d'ordenació aprovat perl'Administració, si el període de producció mitjà, depenent de l'espècie, és igual o superiora vint anys.

A més de tot el que s'ha exposat fins a aquest moment, no podem deixar de parlar de lesexplotacions agràries prioritàries, a les quals són aplicables els preceptes que s'han anatveient fins ara, a més d'una sèrie de bonificacions que es presenten a l'expositiu V de l'ex-posició de motius de la Llei 19/1995, de 4 de juliol, de modernització de les explotacionsagràries (LMEA), i que tot seguit analitzarem en relació a cada tribut.

L'explotació agrària prioritària es defineix, d'acord amb l'article 2 de la LMEA, mitjançantuna sèrie de conceptes, entre els quals destacarem el de l'activitat agrària, que és el conjuntde treballs que es requereixen per a l'obtenció de productes agrícoles, ramaders i forestals.Així, observem que l'activitat forestal queda emmarcada dins l'àmbit de la LMEA, per la qualcosa els titulars de finques forestals que reuneixin els requisits establerts al títol I, capítol I,podran adquirir la condició d'explotació agrària prioritària.

En relació a l'IRPF hem de destacar la reducció de què es poden beneficiar tots aquells titu-lars d'explotacions que tinguin la qualificació de prioritàries i que tributin d'acord amb elsistema de mòduls. Aquesta reducció queda recollida a l'Ordre de 28 de novembre de2001, per la qual es desenvolupa el règim d'estimació objectiva de l'IRPF i el règim simpli-ficat d'IVA per a l'any 2002.

Pel que fa a l'Impost de Societats és rellevant allò que estableix l'article 14 de la LMEA:

Les explotacions agràries prioritàries també es poden beneficiar de bonificacions en l'Impostde Transmissions Patrimonials però, per motius de coherència que es podran apreciar mésendavant, les tractarem en el capítol següent juntament amb la resta de finques forestals.

39

Les explotacions agràries prioritàries

"Els agricultors joves o assalariats agraris podran reduir el rendiment net de mòduls corres-ponent a la seva activitat agrària en un 25% en els períodes impositius tancats, durant elscinc anys següents a la seva primera instal·lació com a titulars d'una explotació agrària prio-ritària realitzada a l'empara del que preveu el capítol IV del títol I de la LMEA, sempre queacreditin la realització d'un pla de millora de l'explotació."

"En el cas d'explotacions associatives prioritàries, gaudiran de llibertat d'amortització els ele-ments de l'immobilitzat material afectes a la realització de les seves activitats agràries i ques'hagin adquirit durant els cinc primers anys a partir de la data del seu reconeixement coma explotació agrària prioritària. Per a les explotacions associatives prioritàries que siguin coo-peratives agràries especialment protegides d'acord amb la Llei 20/1990, de 19 de desembre,la bonificació de la quota íntegra en l'IS serà del 80%."

Recapitulació de les explotacions agràries prioritàries

Per tal d'esdevenir una EAP cal obtenir la qualificació corresponent. Les EAP poden gaudirde:

■ Beneficis en el marc de l'IRPF (Ordre de Mòduls).

■ Beneficis en el marc de l'IS (article 14 de la LMEA).

■ Beneficis en el marc de l'ITP i l'ISD (articles 9,10 i 11, i disposició addicional 4a de laLMEA).

40

En aquest capítol tractarem els aspectes fiscals relacionats amb la transmissió de les finquesrústegues amb dedicació agrària, i per tant també les forestals, per la qual cosa comença-rem explicant de quin tipus de transmissions estem parlant i, seguidament, dels impostosque les afecten. Les transmissions es poden classificar en:

■ Oneroses (amb retribució)■ Lucratives (a títol gratuït). I dins d'aquestes:

entre vius (donacions)per causa de mort (successions)

Els tributs que per la seva naturalesa afecten les transmissions són els següents:

Transmissions oneroses■ Impost sobre Transmissions Patrimonials (ITP)■ Impost sobre el Valor Afegit (IVA)

Transmissions lucratives■ Impost sobre Successions i Donacions (ISD)

Transmissions oneroses

Queden subjectes a l'Impost sobre Transmissions Patrimonials les transmissions per actes"entre vius" de tot tipus de béns i de drets que integrin el patrimoni de les persones jurídi-ques.

Queden subjectes a l'Impost sobre el Valor Afegit, com hem pogut veure al capítol corres-ponent, els lliuraments de béns.

Atès que en ambdós casos existeix un lliurament de béns i per evitar una doble imposició,la normativa preveu la no subjecció a l'ITP d'aquells lliuraments de béns que queden sub-jectes a l'IVA. Això vol dir que no es poden exigir alhora els dos impostos per un mateix lliu-rament de béns.

D'acord amb l'anterior, l'ITP s'aplicaria a:■ les transmissions "entre vius" de finques rústegues, incloses les construccions indispensa-bles per al desenvolupament de l'explotació agrària.■ els arrendaments de finques rústegues, incloses les construccions immobiliàries de caràc-ter agrari que s'utilitzin per a l'explotació.■ la transmissió del patrimoni empresarial total mitjançant un negoci "entre vius", sempreque es compleixin dos requisits: que la transmissió sigui a favor d'un sol adquirent i queaquest continuï l'activitat forestal.

41

Les transmissions de finques forestals

42 Així doncs, l'IVA serà d'aplicació a la transmissió del patrimoni empresarial total mitjançantun negoci "entre vius" quan no es compleixin els requisits citats al paràqraf anterior.

Bonificacions relatives a l'Impost sobre Transmissions Patrimonials

Pel que fa a l'ITP, els beneficis fiscals estan previstos a la LMEA amb la finalitat de mantenirla integritat de les explotacions i fomentar-ne la millora.Aquests beneficis es refereixen a les finques agràries en general, que també abasten les fin-ques de dedicació forestal, i són comuns a l'Impost sobre Successions i Donacions que estu-diarem més endavant.

Article 9 (LMEA)

Article 11 (LMEA)

Operacions (%) Reducció base Beneficiaris

Transmissió o adquisició del’explotació en la seva totali-tat

90 % Titular d'explotació agràriaprioritària (EAP) o que asso-leixi la condició de priorità-ria

100 % Cònjuge: si continua l'EAP

100 % Jove agricultor: per la prime-ra instal·lació en una EAP

100% (5 anys següents a laprimera instal·lació)

Jove agricultor


Transmissió o adquisició par-cial de l'explotació

75% Titular d'una EAP

100 % Jove agricultor: per la prime-ra instal·lació en una EAP

85% (5 anys següents a laprimera instal·lació)

Jove agricultor

Exempció Permutants: com a mínimun d'ells serà titular d'unaEAP

Transmissió o adquisició par-cial de l'explotació

Article 10 (LMEA)

Aquests quadres s'han extret de la revista Catalunya Rural i Agrària, núm. 58, juliol 1999.

En el cas d'inscripció en el Registre de la Propietat de finques integrades en una EAP o laintegració d'aquelles que permetin constituir-ne una, es gaudeix d'una reducció del 90% dela base imposable de l'Impost sobre Transmissions Patrimonials en la modalitat de transmis-sions oneroses.

Així mateix, pel que respecta als drets notarials i els honoraris dels registradors de la pro-pietat en relació a aquestes operacions, es gaudirà d'una reducció del 30%.

Per tal de poder gaudir d'aquests beneficis fiscals caldrà que a l'escriptura pública i alRegistre de la Propietat consti que si la finca es ven, s'arrenda o se cedeix durant els cincanys següents a la seva adquisició s'haurà de retornar l'impost que s'hagi deixat d'ingressarcom a conseqüència del gaudi d'aquests beneficis.

Transmissions lucratives

En aquest apartat s'inclouen les transmissions "entre vius" de caràcter gratuït, és a dir lesdonacions, i les transmissions mortis causa, en els casos d'herència o llegat.

Aquests dos tipus de transmissions patrimonials estan gravades per l'Impost de Successionsi Donacions (ISD), que és un tribut cedit a Catalunya, fet que obre la possibilitat al legisla-dor català de regular-ne determinats aspectes, malgrat que la llei de cessió dels tributsnomés va donar capacitat normativa a les comunitats autònomes pel que fa a les transmis-sions mortis causa.

Aquest marc jurídic ha permès algunes millores respecte a les previsions estatals en matè-ria de bonificacions fiscals de l'ISD a partir de l'any 1997 i, sobretot, des de l'any 1999, amb

43


Transmissió o adquisició perconstituir o completar l'ex-plotació sota una mateixapartió

Exempció Titular d'explotació perconstituir una EAP

Exempció Titular d'explotació per com-pletar sota una mateixa par-tió almenys el 50% de lasuperfície


44 l'aprovació de la Llei de mesures fiscals, administratives i d'adaptació a l'euro (DOGC 2797-31.12.1998), tant pel que fa a la transmissió mortis causa de les finques en qualitat d'em-preses familiars com pel que fa a terrenys forestals. Nosaltres ens centrarem en el segonaspecte, atès que la regulació de l'empresa familiar porta implícites altres variables de cairesocietari i fiscal que escapen de l'objecte d'aquesta guia i requereixen d'un assessoramenttributari més acurat.

Les donacions

Atès que Catalunya no té capacitat normativa pel que fa a donacions, les bonificacions apli-cables a les donacions són de caràcter estatal i les trobem recollides a la disposició addi-cional 4a de la LMEA.

La LMEA fa una previsió exclusiva de benefici fiscal per a la transmissió "entre vius" i mor-tis causa de finques forestals tant en ple domini com en nua propietat9. Aquest benefici fis-cal consisteix en la reducció d'un percentatge de la base imposable de l'impost correspo-nent d'acord amb l'escala que es detalla a continuació:

■ 90% per a superfícies incloses en plans de protecció per raons d'interès natural, aprovatsper l'òrgan competent.

■ 75% per a superfícies forestals incloses en un pla d'ordenació forestal o un pla tècnic degestió i millora forestal o figures equivalents de planificació forestal, aprovats per l'adminis-tració competent.

■ 50% per a la resta de superfícies rústegues. En aquest cas, es condiciona el benefici fis-cal al fet que la transmissió no comporti una alteració del caràcter forestal de la finca i queno sigui transmesa "entre vius", arrendada o cedida la seva explotació per part de l'adqui-rent durant els cinc anys següents al de l'adquisició.

Aquesta reducció serà d'aplicació en el moment d'extinció de l'usdefruit que s'hagi reservatel transmissor.

Cal remarcar que, si la superfície forestal de la finca supera el 80% de la superfície total,aquests beneficis fiscals seran d'aplicació a la totalitat de la finca en l'escala que corres-pongui. Si la superfície de la finca no supera el 80% només es beneficiarà de la reduccióla superfície forestal. Les edificacions incloses dins de la superfície objecte d'aquest benefi-ci fiscal gaudiran de la mateixa reducció.

9 El propietari es considera "nu" en el cas d'existència d'usdefruit, atès que no gaudeix de la possessió de la cosa,que queda en mans de l'usufructuari, però continua essent-ne propietari. El ple propietari és aquell que té la titu-laritat de la cosa i en gaudeix la possessió.

Les transmissions mortis causa

Pel que fa a aquest tipus de transmissions, ja sigui per herència o llegat, hem dit que el marcjurídic atorga capacitat normativa al legislador català, el qual, en ús d'aquesta facultat, mit-jançant l'aprovació de la Llei 25/1998, de 31 de desembre, de mesures fiscals, administra-tives i d'adaptació a l'euro, va introduir certes millores des del punt de vista fiscal en rela-ció a la normativa estatal aplicable.

Així doncs, els beneficis fiscals de l'ISD pel que fa a les transmissions mortis causa estan pre-vistos a la LMEA (per a tot l'Estat) i a la Llei 25/1998 (exclusivament per a Catalunya).

■ LMEA: Disposició addicional 4a: els beneficis fiscals que preveu són els mateixos que elsdetallats a l'apartat anterior relatiu a les donacions.

■ Llei 25/1998: L'article 30 preveu que les adquisicions per herència o llegat per part delcònjuge, descendents o adoptats del causant de finques rústegues de dedicació forestal quedisposin d'un pla tècnic de gestió i millora forestal aprovat pel DARP (aquí hem d'entendreque cal que estigui aprovat per l'organisme competent) gaudiran d'una reducció del 95%de la base imposable. És molt important destacar que aquesta reducció també és d'aplicació si el pla tècnic degestió i millora forestal s'aprova dins el termini de presentació voluntària establert pelreglament de l'impost, que actualment és de sis mesos.

Aquesta reducció també és d'aplicació als ascendents, adoptants i col·laterals fins a tercergrau en aquells casos que no hi hagi descendents o adoptats.

El benefici fiscal establert s'aplica en els casos tant d'adquisició de la plena o la nua propie-tat com de qualsevol altre dret sobre els béns afectats.

El gaudi de la reducció queda condicionat al manteniment de la titularitat de la finca en elpatrimoni de l'adquirent durant els cinc anys següents a la mort del causant, llevat que l'ad-quirent morís dins d'aquest termini. Tampoc no es poden dur a terme actes de disposició ooperacions societàries que, directament o indirecta, puguin donar lloc a una minoraciósubstancial del valor de l'adquisició. En cas d'incompliment, el subjecte passiu haurà depagar la part de l'impost que s'hagi deixat d'ingressar com a conseqüència de la reducciópracticada, juntament amb els interessos de demora meritats.

És recomanable fer esment de la intenció d'acollir-se a aquests beneficis fiscals en l'escrip-tura pública de transmissió i també de la normativa en la qual s'empara, atès que això faci-lita la tramitació a l'hora de liquidar l'impost i obtenir tant la reducció en la base imposablecom la del 30% dels drets notarials i dels honoraris dels registradors de la propietat en laformalització i inscripció dels actes expressats anteriorment (articles 1 i 2 del Reial Decret

45


46 2484/1996, de 5 de desembre, pel qual es redueixen els drets notarials i honoraris de regis-tradors de la propietat en aplicació de la LMEA).

Per acabar proposem un supòsit pràctic fictici de liquidació de l'Impost sobre Successions iDonacions per tal de poder apreciar la incidència de les bonificacions que s'han analitzaten aquest capítol.

El cabal hereditari del Sr.Jaume està constituït per la plena propietat de tres finques forestalsa la comarca d'Osona. Els seus hereus i legataris, dos fills i esposa, han de liquidar el corres-ponent Impost de Successions d'acord amb les disposicions testamentàries.

El repartiment de les finques queda de la manera següent:■ Finca A (amb un pla tècnic de gestió i millora forestal aprovat): es llega a un dels fills. Valor: 120.000 €■ Finca B (amb un pla tècnic de gestió i millora forestal aprovat) i C (sense PTGMF): es cons-titueix un usdefruit vitalici a favor de l'esposa sobre aquestes dues finques. Així mateix, l'altrefill ha estat nomenat hereu universal i per tant passa a ser-ne el nu propietari.Valor de la finca B: 240.000 €Valor de la finca C: 240.000 €

Les liquidacions que s'hauran de practicar seran les següents:■ El primer fill, legatari, haurà de liquidar el valor de la plena propietat sobre la finca A.■ L'esposa haurà de liquidar el valor de l'usdefruït10 sobre les finques B i C.■ El segon fill i hereu haurà de liquidar el valor de la nua propietat sobre les finques B i C.

Liquidació del primer fill (llegat finca A)

Base imposable inicial: 120.000,00 €Reducció del 95% per PTGMF aprovat: 114.000,00 € (casella 25 de l'autoliquidació)Base liquidable: 6.000,00 €Quota tributària a ingressar:459,00 €

Si la finca no hagués tingut un PTGMF aprovat, i sens perjudici d'altres reduccions que haguéspogut tenir, la quota tributària a ingressar hauria estat de 15.621,00 €. El fet de tenir elPTGMF aprovat li ha suposat un estalvi de més de 15.000,00 €.

Liquidació de les finques B i C (usdefruït i nua propietat)

■ Esposa:Primer aplicarem les regles de valoració de l'usdefruit i obtindrem:

10 Les regles de valoració de l'usdefruit i la nua propietat es recullen a l'article 49 del RD 1629/1991, de 8 denovembre, pel qual s'aprova el reglament de l'Impost sobre Successions i Donacions.

47Finca B (amb PTGMF)Base imposable: 144.000, 00 €Reducció del 95% per PTGMF aprovat: 136.800,00 €Base liquidable: 7.200,00 €Quota tributària a ingressar: 550,80 €

Finca CBase imposable: 144.000,00 €Base liquidable: 144.000,00 €Quota tributària a ingressar: 20.130,61 €

En aquest cas l'estalvi pel que fa a la liquidació de l'impost sobre l'usdefruit és de gairebé20.000,00 €.

■ Fill (hereu universal):Un cop aplicades les regles de valoració de la nua propietat obtindrem el següent:

Finca B (amb PTGMF)Base imposable: 96.000,00 €Reducció del 95% per PTGMF aprovat: 91.200,00 €Base liquidable: 4.800,00 €Quota tributària a ingressar: 367,20 €

Finca CBase imposable: 96.000,00 €Base liquidable: 96.000,00 €Quota tributària a ingressar: 11.764,06 €

Tal com podem observar, existeix una gran diferència a l'hora de liquidar aquest impost pelfet de tenir un pla tècnic de gestió i millora forestal.


48 Recapitulacions de les transmissions de finques forestals

Les transmissions poden ser:■ Oneroses: subjectes a l'IVA o l'ITP.■ Lucratives: subjectes a l'ISD.

Les transmissions oneroses que quedin subjectes a l'IVA no ho estaran a l'IRPF i a l'inrevés.

Existeixen bonificacions significatives en l'ITP per a les explotacions agràries prioritàries itambé en els honoraris de registradors de la propietat i notaris en relació a aquestes ope-racions.

Són transmissions lucratives :■ Les donacions: regulades per normativa estatal (LMEA).

Les bonificacions (reducció de la base imposable) per la transmissió del ple domini/nuapropietat de finques forestals són les següents:. Superfícies incloses en plans de protecció per raons d'interès natural aprovats: 90%.. Superfícies incloses en un instrument d'ordenació forestal aprovat: 75%.. Resta de superfícies rústegues si la transmissió no comporta alteració del caràcter forestali no es torna a transmetre durant els cinc anys següents al de l'adquisició: 50%.Si la superfície forestal supera el 80% de la superfície total, el benefici, en l'escala quecorrespongui, s'aplicarà a la totalitat de la finca. Les edificacions també s'hi inclouen.

■ Les transmissions mortis causa: regulades per normativa estatal (LMEA) i autonòmica (Llei25/1998).

Les bonificacions previstes per la LMEA són les mateixes que les de les donacions.La Llei 25/1998 millora les bonificacions estatals ampliant la reducció de la base imposableper la transmissió del ple domini/nua propietat de finques forestals amb un instrument d'or-denació aprovat en un 95%.Cal tenir en compte els condicionants que disposa la Llei per tal de gaudir d'aquests bene-ficis.

Per analogia, també les transmissions lucratives gaudiran de bonificacions en els honorarisde registradors de la propietat i notaris previstes a la LMEA.

Ordre de 10 de juny de 1997, per la qual s'estableix el període mitjà deproducció de les principals espècies forestals de Catalunya

L'apartat 1 de la disposició addicional 23a de la Llei 13/1996, de 30 de desembre, de mesu-res fiscals, administratives i de l'ordre social, estableix que els rendiments plurianuals posi-tius de l'explotació de finques forestals es consideraran generats en el període mitjà de pro-ducció segons l'espècie de què es tracti, determinat en cada cas per l'administració forestalcompetent.

Cal, per tant, establir el període mitjà de producció de les principals espècies forestals aCatalunya d'acord amb la seva morfologia diversa, la qual ve influenciada per les estacionsecològiques on viuen.

En conseqüència, i atès que les esmentades estacions ecològiques són variables, el períodemitjà de producció és també diferent en funció de l'espècie.

Per això, en ús de les atribucions que em són conferides,

Ordeno:

Article únic S'estableix en anys el període mitjà de producció de les principals espècies forestals deCatalunya, d'acord amb el contingut de l'annex d'aquesta Ordre, als efectes de determinarels rendiments plurianuals positius de l'explotació de finques forestals.

Barcelona, 10 de juny de 1997

Francesc Xavier Marimon i Sabaté Conseller d'Agricultura, Ramaderia i Pesca

Annex

Període mitjà de producció de les espècies forestals.

-1 Període mitjà per arribar al torn de maduresa igual a 15 anys: Nom científic, nom català, nom castellà. Eucalyptus sp., eucaliptus, eucalipto. Populus x canadensis, pollancre del Canadà, chopo del Canadá. Observacions: clons pro-ductius. Exemples I-214, MC, Lluïsa, Avanzo, Triplo, Flevo, en general els denominats depla.

-2 Període mitjà per arribar al torn de maduresa igual a 35 anys:

49

Annexos

Nom científic, nom català, nom castellà. Alnus glutinosa, vern, aliso. Castanea sativa, castanyer, castaño. Observacions: espècie tractada per a rebrot. Pinus radiata, pi insigne, pino de Monterrey. Platanus x hispanica, plàtan, plátano. Populus alba, àlber, álamo. Populus nigra, pollancre, chopo. Observacions: bordils, beaupré, raspalje, en general elsdenominats de muntanya. Populus tremula, trèmol, álamo temblón. Robinia pseudoacacia, robínia o acàcia falsa, falsa acacia o robinia. Salix sp., salze, sauce.

-3 Període mitjà per arribar al torn de maduresa igual a 80 anys: Nom científic, nom català, nom castellà. Abies alba, avet, abeto. Acer opalus, blada, acirón. Betula pendula, bedoll, abedul. Castanea sativa, castanyer, castaño. Observacions: la fina-litat és l'obtenció de fusta. Fagus sylvatica, faig, haya. Fraxinus sp., freixe, fresno. Juglans regia, noguera, nogal. Pinus pinaster, pinastre, pino rodeno. Pinus pinea, pi pinyer, pino piñonero. Pinus halepensis, pi blanc, pino carrasco. Pinus sylvestris, pi roig, pino silvestre o p. albar. Pinus uncinata, pi negre, pino negro. Pinus nigra, pinassa, pino negral. Prunus avium, cirerer, cerezo. Pseudotsuga menziesii, avet de Douglas, abeto de Douglas. Quercus suber, alzina surera, alcornoque. Observacions: suro i fusta. Quercus sp. (fulla caduca), roure, roble. Quercus ilex, alzina, encina. Ulmus minor, om, olmo.

(97.147.079)

Annexos al Real Decret de 2 de febrer de 1996 sobre repoblació fores-tal, que deroga el R.D. de 12 de març, però manté el mateix continguten relació a l’aplicació d’exempcions de l’IBI.

ANEXO 1

Especies arbóreas cuya plantación tenga como fin principal la producción de madera a unplazo mayor de quince años.

50

Nombres vulgares Nombres científicos Nom catalàPino silvestre, albar Pinus sylvestris L. Pi roigPino negro Pinus uncinata Mill. (1) Pi negrePino negral Pinus nigra Arr. PinassaPino rodeno, marítimo Pinus pinaster Alt. (1) PinastrePino piñonero Pinus pinea L. (1) Pi pinyer o pinyonerPino carrasco Pinus halepensis Mill. (1 Pi blancPino canario Pinus canariensis Swett Pi de CanàriesPino de Monterrey Pinus radiata D. Don Pi insigneCiprés Cupressus sp. XiprerCedro Cedrus sp. CedreAlerce Larix sp. LàrixRoble americano Quercus rubra Roure americàAbeto de Douglas Pseudotsuga sp. Avet de DouglasAbeto rojo Picea excelsa Lam. Pícea, avet roigPlátano Platanus sp. PlàtanFalsa acacia, robinia Robinia sp. Gleditsia sp. Acàcia falsa,robínia

Sophora sp.

(1) Estas especies, cuando tengan como fin la restauración o la creación de ecosistemasforestales, se considerarán a todos los efectos como especies del Anexo 2.

ANEXO 2

Especies arbóreas y arbustivas cuya plantación tenga como fin principal la restauración o lacreación de masas forestales permanentes.

Nombres vulgares Nombres científicos Nom catalàAbeto Abies alba Mill. AvetÁlamo blanco Populus alba L. ÀlberÁlamo negro Populus nigra L. PollancreÁlamo temblón Populus tremula L. TrèmolSauce Salix alba L., S. fragilis L. Salze blanc, S. fràgilAbedul Betula pendula Roth BedollAliso, homero Alnus glutinosa (L.) Gaertn VernOlmo Ulmus minor Mill., U. montana Om, oma

With. U. Pumila L.Almez, latonero Celtis australis L. LledonerArce, falso plátano Acer pseudoplatanus L. Auró, fals plàtan

A. platanoides L.A. campestre L.

51

Annexos

Tilo Tilia platyphyllos Scop. Tell, til·lerT. cordata Mill.

Fresno Fraxinus excelsior L. Freixe de fulla grossaF. angustifolia Vahl. Freixe de fulla petita

Acebuche Olea europaea L. Ullastre, olivera bordaPalmera o palma datilera Phoenix dactylifera L. Palmera de dàtilsPalma de Canarias P. canariensis Hort. Palmera de Canàries Enebro Juniperus communis L. Ginebre

(continuació anexo 2)

Nombres vulgares Nombres científicos Nom catalàCada Juniperus oxycedrus L. CàdecAvellano Corylus avellana L. AvellanerCastaño y variedades Castanea sativa Mill. Castanyer i varietatsLaurel Laurus nobilis L. LlorerSerbal, mostajo Sorbus aucuparia L. Server, moixera

S. torminalis Crantz.S. aria Crantz.

Cerezo silvestre Prunus avium L., P. padus L. Cirerer, gatzeríP. mahaleb, P. lusitanica L.

Cinamomo, agriaz Melia azederach L. MèliaCornicabra Pistacia terebinthus L. NoguerolaFaya Myrica faya Myrica fayaBrezo Erica arbórea BrucBoj Buxus sempervirens L. BoixPinsapo Abies Pinsapo Boiss. Pinsap Haya Fagus sylvatica L. FaigRoble, carballo Quercus robur L. Roure pènolRoble albar Q. petraea (Matts) Liebl. Roure de fulla granRebollo, melojo Quercus pyrenaica Will. Roure reboll Quejigo Quercus lusitanica Will. Roure petitRoble carrasqueño Q. faginea Lamk. Roure de fulla petitaAlcornoque Quercus suber L. Alzina sureraEncina Quercus ilex L. AlzinaTaray Tamarix gallica L. Tamariu gàl·lic

T. africana boir. Tamariu africàAlgarrobo Ceratonia siliqua L. GarroferLentisco Pistacia lentiscus L. LlentisclePalmito Chamaerops humilis L. Margalló

52

ANEXO 3

Especies arbóreas y arbustivas autóctonas de interés particular en ciertas zonas por motivosde producción de maderas valiosas, endemismos, peligro de extinción, etcétera.

Nombres vulgares Nombres científicos Nom catalàSabina albar Juniperus phoenicea L. Savina

J. thurifera L. Savina turífera Tejo Taxus baccata L. TeixNogal y variedades Juglans regia L. Noguera i varietatsMadroño Arbutus unedo L. ArboçArar Tetraclinis articulata Mast. Xiprer de quatre valvesEndrino, espino negro Prunus spinosa L. Arç negre, aranyoner

P. insititia L.Acebo Ilex aquifolium L. Boix grèvol Especies Laurisilva Canaria

53

Annexos

Observacions:

El sotasignant, acollint-se a les disposicions de l'article 64, apartat c, de la Llei 39/1988, de 31 de desembre,Reguladora de les Hisendes Locals, sol·licita l'exempció de l'Impost sobre Béns Immobles per a la fracció assenya-lada de la finca que s'indica.

, d de Signatura

IL·LM SR. ALCALDE-PRESIDENT DE L’AJUNTAMENT D

Sol·licitant:Nom i Cognoms: N.I.F.:

Domicili: Telèfon:

Població: C.P.:

Finca:Denominació: Municipi:

Titular cadastral:

Identificació cadastral de les parcel·les cadastrals:Polígon Parcel·la Superfície Polígon Parcel·la Superfície

Superfícies total de la finca (Hes) Superfície exempta de l’impost (Hes)

Sol·licitud d’exempció de l’impost sobre béns immobles

› mediamb › publicacions › monografies › ... · nics de la gestió dels seus boscos i se...

Documents

Transcript of › mediamb › publicacions › monografies › ... · nics de la gestió dels seus boscos i se...