Setiembre 2009

DIVISION CAPACITACIÓN – DIRECCIÓN REGIONAL

TUCUMÁN-

RÉGIMEN DE VENTA Y REEMPLAZO

IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Venta y Reemplazo

El régimen de venta y reemplazo, tiene como objetivo favorecer la renovación de los activos fijos de las empresas, por lo tanto está destinado esencialmente a las rentas de la tercera categoría.

Se encuentra normado por el artículo 67 de la ley del impuesto a las

ganancias y 96 de su decreto reglamentario, y

Básicamente consiste en que la utilidad por la venta de los bienes a

reemplazar, no incida en el balance fiscal de la venta, permitiéndose que

dicha utilidad, se detraiga del costo de adquisición del bien de reemplazo,

computándose menores amortizaciones en los ejercicios posteriores.

Venta y Reemplazo

Los contenidos se expondrán en tres partes, de acuerdo al tratamiento

particular que reciben dentro del régimen:

los bienes muebles

los inmuebles y

los requisitos formales para acogerse al mismo.

Venta y Reemplazo – Bienes MueblesSe desarrollarán los aspectos del Régimen de Venta y Reemplazo de Bienes Muebles, de acuerdo al siguiente esquema:

Descripción general

Plazos

Mecánica para su aplicación

Incumplimiento y sus consecuencias

Venta y Reemplazo – Bienes MueblesDescripción general:

El régimen consiste en imputar la ganancia impositiva resultante de

la venta del bien mueble amortizable al costo del bien de reemplazo, en

lugar de que dicha ganancia incida en el resultado del ejercicio.

Consecuentemente, las amortizaciones a computar durante la vida

útil del nuevo bien son menores,

Ello implica prorratear en el tiempo el cómputo de la utilidad y por

ende el pago del impuesto por la ganancia obtenida.

Venta y Reemplazo – Bienes Muebles

Descripción general:

Cómo se define “bien mueble amortizable”?

Debe ser un bien mueble del activo fijo afectado a la obtención de

ganancia gravada.

Cuál es el alcance del término “reemplazo”?

Dado que la normativa no precisa el alcance del término “reemplazo”, la

doctrina ha interpretado que basta su sustitución por otro bien mueble

amortizable, aunque no sea de su misma especie ni cumpla su misma

función. Lo que se requiere es una sustitución genérica: un bien mueble

amortizable por otro bien mueble amortizable.

Venta y Reemplazo – Bienes Muebles

Plazos:

El artículo 67 de la Ley del Impuesto a las Ganancias establece:

“La opción para afectar el beneficio al costo del nuevo bien sólo procederá cuando ambas operaciones (venta y reemplazo) se efectúen dentro del término del un (1) año...”.

Venta y Reemplazo – Bienes MueblesPlazos:

¿Cómo se computa el término de un (1) año?

Para contar el término de un año hay que remitirse al Código Civil, artículos 25 y 27, que establece que el plazo de meses o años finaliza el mismo número de día en el que comienza y, adicionalmente, es continuo y completo debiendo siempre terminar en la medianoche del último día. Es decir que si, por ejemplo, el plazo comienza el 12 de enero de 2009, el término de un año culmina el 12 de enero de 2010 a las 24 hs.

¿Cuándo se considera configurado el reemplazo?

La doctrina establece que para considerar configurado el reemplazo es relevante la fecha de adquisición y no la de habilitación del nuevo bien, es decir que es esencial que opere la tradición o efectivo ingreso del nuevo bien mueble al patrimonio del contribuyente.

Venta y Reemplazo – Bienes MueblesMecánica para su aplicación:

1°) Determinar la ganancia por la venta del bien objeto de reemplazo

2°) Disminuir el costo del nuevo bien en el importe de la ganancia afectada (el nuevo bien se amortizará en base a este costo en sus años de vida útil).

Venta y Reemplazo – Bienes MueblesMecánica para su aplicación:

1°) Para determinar la ganancia por la venta del bien objeto de reemplazo debemos conocer:

• El precio de venta del bien mueble amortizable: PV• El valor residual del bien mueble amortizable vendido:

"VR (Valor residual) = CA (Costo de adquisición bien vendido, determinado según art. 58 L y 126 del DR) - AA (Amortizaciones Acumuladas, determinadas de acuerdo con las disposiciones del art. 84 L)"

Luego, el cálculo es el siguiente:

PV – VR = GN (ganancia afectada al régimen de venta y reemplazo)

Venta y Reemplazo – Bienes MueblesMecánica para su aplicación

2°) Para calcular la disminución del costo del nuevo bien en el importe de la ganancia afectada, debemos conocer:

• La ganancia afectada al régimen de venta y reemplazo: GN• El costo de adquisición del nuevo bien amortizable contemplando las disposiciones de los art. 58 L y 126 DR: CANB

Luego, el cálculo es el siguiente:

CANB – GN = NCANB(nuevo costo a amortizar en ejercicios de vida útil del bien)

Venta y Reemplazo – Bienes MueblesMecánica para su aplicación:

Cuál debe ser el tratamiento cuando el costo de adquisición del nuevo bien amortizable es menor a la ganancia afectada al régimen?

Si luego de restar la ganancia al costo del nuevo bien queda un remanente de utilidad no absorbida (Ganancia Neta No Absorbida), esta utilidad incidirá en el ejercicio fiscal de reemplazo del bien mueble amortizable, es decir que deberá declararse en el ejercicio en que se adquiere el nuevo bien.

Ganancia Neta No absorbida:

GN – CANB = GN No AbsorbidaGanancia afectada al régimen - Costo de adquisición del nuevo bien = GN No

Absorbida

Venta y Reemplazo – Bienes MueblesMecánica para su aplicación:

¿Cuál debe ser el tratamiento cuando el bien de reemplazo es adquirido con anterioridad a la venta del bien a reemplazar?

La posibilidad de que la adquisición del bien de reemplazo ocurra primero, está prevista en el artículo 96 del Decreto Reglamentario de la Ley. Pueden contemplarse dos situaciones:

• La adquisición y venta ocurren en el mismo ejercicio fiscal: la mecánica de cálculo es idéntica que en el caso en que la venta del bien a reemplazar se produce primero.

• La adquisición y la venta ocurren en distintos ejercicios fiscales: al producirse la adquisición en un período fiscal anterior, la amortización del bien se practica de acuerdo a su valor de costo sin detraer utilidad alguna, puesto que aún no se vendió el bien a reemplazar. En el ejercicio siguiente, cuando se produzca la venta de bien y se determine la utilidad resultante, se calculará el nuevo costo del bien adquirido anteriormente, con lo cual, surgirá un nuevo monto de amortización. De la comparación entre la amortización cargada a resultados en el período fiscal anterior y la nueva amortización determinada con motivo del uso de la opción de venta y reemplazo, surgirá el monto a reintegrar al balance fiscal en el período de venta del bien.

Venta y Reemplazo – Bienes Muebles

Incumplimientos y consecuencias:

El requisito sustancial consiste en que, entre la venta y el reemplazo del bien no transcurra más de un año.

Si no se cumple con el plazo de un año para efectuar el reemplazo, la utilidad obtenida, debidamente actualizada, deberá imputarse al ejercicio en que se produzca el vencimiento del plazo mencionado.

Venta y Reemplazo - Inmuebles

Características generales:

En su 2º párrafo, el artículo 67 establece que: “Dicha opción será también

aplicable cuando el bien reemplazado sea un inmueble afectado a la explotación como bien de uso, siempre que tal destino tuviera, como mínimo, una antigüedad de DOS (2) años al momento de la enajenación y en la medida en que el importe obtenido en la enajenación se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotación.”

Venta y Reemplazo - Inmuebles

Características generales:

Para acceder a los beneficios del régimen cuando se trata de un bien inmueble,

deben cumplirse determinados requisitos:

1°) Características del inmueble

2°) Destino del importe obtenido en la enajenación del inmueble.

3°) Plazo para efectuar las operaciones de venta y reemplazo.

Venta y Reemplazo - Inmuebles

1°) Características del inmueble

El inmueble enajenado debe cumplir con el requisito de haber estado afectado a

la explotación como bien de uso por un período mínimo de dos (2) años anteriores a

la venta.

Venta y Reemplazo - Inmuebles1°) Características del inmueble

Inmueble:

El Código Civil establece que se trata de cosas que se encuentran por sí mismas

inmovilizadas, por ejemplo por su adhesión física al suelo, como así también

aquellas cosas muebles que se encuentran puestas intencionalmente como

accesorias al inmueble por el propietario del mismo.

Bien de Uso:

Receptando el criterio contable, bienes de uso son aquellos bienes tangibles

destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a la venta

habitual. Es decir que se descarta la posibilidad de aplicación de la norma, en los

casos en que el inmueble se encuentre afectado como bien de cambio o inversión.

Venta y Reemplazo - Inmuebles1°) Características del inmueble

Explotación:

Refiere al lugar donde debe estar afectado el bien de uso, es decir, el lugar

económico donde se produce la ganancia. Si el bien al que se afecta la utilidad

forma parte del patrimonio de otra explotación, no es aplicable el régimen de venta

y reemplazo.

Cómputo de dos años:

Se calcula de acuerdo a lo establecido por el Código Civil, como en el caso de

bienes muebles.

Venta y Reemplazo - Inmuebles2°) Destino del importe obtenido en la enajenación del inmueble

El artículo 67 establece que se podrá acceder a los beneficios del régimen: “… en la medida en que el importe obtenido en la enajenación se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotación”.

Venta y Reemplazo - Inmuebles

2°) Destino del importe obtenido en la enajenación del inmueble

Según el destino del importe, debemos diferenciar:

La adquisición de otros bienes de uso afectados a la explotación: caso de bienes mueblesSi bien la posibilidad de efectuar el reemplazo por un bien mueble amortizable está comprendida dentro del artículo 67 de la ley, el artículo 96 parece limitar la opción sólo a bienes inmuebles.

La reinversión en el bien de reemplazo -es decir otro inmueble-:Esto se produce cuando:

•Se adquiere otro inmueble•Se adquiere un terreno y luego se construye•Se construye sobre un terreno previamente adquirido (sin importar la fecha de compra).

Venta y Reemplazo - Inmuebles

3°) Plazo para efectuar las operaciones de venta y reemplazo

Este plazo varía según si:

• se adquiere un bien de reemplazo, o • la ganancia obtenida de la venta de un inmueble se destina a la

construcción de otro inmueble.

Venta y Reemplazo - Inmuebles 3°) Plazo para efectuar las operaciones de venta y reemplazo

a) Si se adquiere un bien de reemplazo, no debe mediar más de un año aniversario entre la compra y la venta, cualquiera sea la operación realizada en primer lugar.

Para computar el año, se vinculan dos momentos y operaciones concretas: la venta de un bien y la compra de otro. La referencia, en el caso de los inmuebles, es el boleto de compraventa o compromiso similar siempre que se diere la posesión o, en su defecto, el momento en que el acto tenga realmente lugar, aún cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio.

Es decir que la compra o la venta se perfeccionan para el impuesto a las ganancias cuando ocurren cualquiera de las situaciones que se indican a continuación, la que se produzca primero:- escritura pública o;- boleto de compraventa/similar y posesión

Venta y Reemplazo - Inmuebles3°) El plazo para efectuar las operaciones de venta y reemplazo

b) Si la ganancia obtenida de la venta de un inmueble se destina a la construcción de otro inmueble, hay que tener en cuenta el momento de inicio y finalización de la construcción

Inicio de la construcción: El plazo máximo entre la venta y el inicio de la construcción, cualquiera sea la operación realizada en primer lugar, es de un (1) año.

Si bien de la ley y su decreto reglamentario no surgen definiciones al respecto, la doctrina en general coincide en que para determinar el inicio de la construcción se deben tener en cuenta los siguientes parámetros:•adquisición de los materiales básicos para la iniciación de las obras;•contratos celebrados con los contratistas, y•efectivización de la tareas de construcción iniciales sobre el terreno (nivelación, excavación, etc.)

Finalización de la construcción: La construcción debe finalizarse (terminación efectiva, conclusión del contrato de obra, etc.) en el plazo de cuatro (4) años desde el inicio de la obra.

Venta y Reemplazo - Inmuebles

Mecánica para la aplicación del régimen:

1º) Determinar qué proporción del precio de venta fue reinvertido en el nuevo bien

2º) Disminuir el costo del nuevo bien en el importe de la ganancia afectada.

Venta y Reemplazo - InmueblesMecánica para la aplicación del régimen:

1º) Existe un mecanismo para determinar qué proporción del precio de venta fue

reinvertido en la compra del nuevo bien. En base a esta proporción, se establece el

porcentaje de utilidad que afectará al costo del nuevo bien.

La proporción se obtiene aplicando la siguiente fórmula:

Los valores que se deben comparar aquí son el importe invertido en la adquisición

con el importe actualizado correspondiente a la enajenación, aplicando el índice

mencionado en el artículo 89 de la ley.

Costo del Nuevo Bien X 100 = XX% obtenidoPrecio de venta del inmueble

Venta y Reemplazo - Inmuebles

Mecánica para la aplicación del régimen:

2º) Para disminuir el costo del nuevo bien en el importe de la ganancia afectada, se

debe tener en cuenta:

a) Si el costo del nuevo bien es menor o mayor que el precio de venta del inmuebleb) Si se trata de una construcciónc) Si el nuevo bien fue adquirido antes de la venta

Venta y Reemplazo - InmueblesCaracterísticas generales:

a) Si el costo del nuevo bien es menor que el precio de venta del inmueble:

1º) Se aplica el porcentual determinado anteriormente a la utilidad impositiva obtenida en la venta del inmueble de la siguiente manera:

2º) Se determina el costo impositivo del bien adquirido afectado por la venta y reemplazo

Costo del nuevo bien

3º) Sobre el costo afectado por la opción, se calculan las amortizaciones impositivas.La porción de utilidad que no resulta afectada, estará sujeta al pago del gravamen en el ejercicio en que se produzca el vencimiento de los plazos.

Importe de utilidad impositiva * % obtenido = Utilidad impositiva afectada a venta y reemplazo

-Utilidad impositivaafectada a venta y reemplazo

=Costo afectado por la opción

Venta y Reemplazo - InmueblesMecánica para su aplicación:

a) Si el costo del nuevo bien es mayor que el precio de venta del inmueble: toda la utilidad impositiva estará afectada a la opción de venta y reemplazo.

Sobre este “Costo afectado por la opción” se calcularán las amortizaciones impositivas.

b) Si se trata de una construcción, la ley establece que para determinar el costo del

inmueble, las inversiones deben actualizarse hasta la conclusión de la obra.

Costo del nuevo bien - Utilidad impositiva p/venta = del inmueble

Costo afectado por la opción

Venta y Reemplazo - Inmuebles Mecánica para su aplicación:

c) En el caso de que el nuevo bien haya sido adquirido con anterioridad a la venta, se debe tener en cuenta si:

La adquisición y la venta ocurren en el mismo ejercicio fiscal: La mecánica de cálculo es idéntica que en el caso en que la venta del bien a reemplazar se produce primero. Es decir, que la amortización a cargar a resultados ya estará disminuida por la reducción del costo de adquisición.

La adquisición y la venta ocurren en distintos ejercicios fiscales: En el ejercicio de compra la amortización del bien se practica a su valor de costo sin detraer utilidad alguna, puesto que aún no se vendió el bien a reemplazar.En el ejercicio siguiente, cuando se produzca la venta del bien y se determine la utilidad resultante, se calculará el nuevo costo del bien adquirido, con lo cual surgirá un nuevo monto de amortización.De la comparación entre la amortización cargada a resultados en el período fiscal anterior y la nueva amortización determinada con motivo del uso de la opción de venta y reemplazo, surgirá el monto que, actualizado, se debe reintegrar al balance fiscal en el período de venta del bien.

Venta y Reemplazo - InmueblesIncumplimientos y sus consecuencias:

Se pueden presentar las siguientes situaciones de incumplimiento:

• Que no se adquiera el bien de reemplazo dentro del año• Que no se inicien las obras dentro del año de haberse enajenado el inmueble• Que no se concluyan las obras dentro de los cuatro años de iniciadas

Ante alguno de estos casos, se deberá reintegrar al balance impositivo del año en que se vencieron los plazos mencionados, la utilidad afectada oportunamente, actualizada desde el mes de cierre o desde el mes de diciembre del año de la opción al respectivo mes del año de la devolución.

Venta y Reemplazo – Requisitos Formales

A continuación se desarrollarán los requisitos formales que se deben cumplir y las consecuencias de su incumplimientio:

- Plazos para ejercer la opción

- Pasos a seguir

- Incumplimiento y sus consecuencias

Venta y Reemplazo – Requisitos Formales

Plazos para ejercer la opción:

Si el bien es vendido antes de adquirir el bien de reemplazo: La opción debe manifestarse dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada correspondiente al ejercicio en que se produzca la venta del bien.

Si se adquieren los bienes de reemplazo o se inicia la construcción antes de la venta del bien: La comunicación deberá efectuarse al vencimiento establecido para la presentación de la declaración jurada anual correspondiente al ejercicio en que tenga lugar la adquisición de los bienes de reemplazo. Además, si el bien de reemplazo fuera un inmueble a construir, se debe informar la conclusión de la construcción dentro del plazo de cuatro (4) años que establece el artículo 96 de la ley.

Venta y Reemplazo – Requisitos FormalesPasos a seguir:

1°) Comunicar el ejercicio de la opción ingresando con clave fiscal al servicio “Transferencia de inmuebles” en el sitio web de la AFIP. El sistema emite un acuse de recibo.

2°) Allí mismo, obtener el certificado de no retención:

De tratarse de transferencia de inmuebles:El certificado deberá ser exhibido al escribano interviniente en la operación de venta. Ante la falta de presentación del certificado, el escribano practicará la retención del gravamen, sin considerar suma alguna en concepto de opción.De tratarse de bienes muebles: El certificado deberá ser conservado en archivo a disposición de la AFIP juntamente con la respectiva documentación respaldatoria.

3°) Informar a la AFIP sobre el cumplimiento que oportunamente se dé a la obligación de adquirir o, en su caso, al inicio y finalización de la construcción del o de los bienes de reemplazo, a través del procedimiento y dentro de los plazos establecidos por la normativa.

Venta y Reemplazo – Requisitos Formales

Incumplimientos y sus consecuencias:

Los incumplimientos que implican el decaimiento del régimen de venta y reemplazo son los que surgen de la propia ley del gravamen y su decreto reglamentario.

El artículo 96 del decreto reglamentario establece como requisito comunicar que se efectuó la opción dentro del plazo para la presentación de la declaración jurada correspondiente al ejercicio en que se produzca la venta del bien.

Por lo tanto: su incumplimiento acarrearía necesariamente el decaimiento de los beneficios del régimen.

Venta y Reemplazo – Requisitos FormalesIncumplimientos y consecuencias:

A continuación desarrollamos distintos casos de incumplimiento que pueden presentarse y sus consecuencias:

Omisión o comunicación extemporánea para informar el ejercicio de la opción de venta y reemplazoEn estos casos, no se puede hacer uso del régimen porque la opción se manifestó transcurrido el plazo establecido para la presentación de la declaración jurada correspondiente, según exige el artículo 96 del decreto reglamentario de la ley del tributo. Con respecto a la utilidad proveniente de la venta del bien, corresponde imputarla en el ejercicio de su venta.

Omisión o comunicación extemporánea para informar el reemplazo del bien, el inicio o conclusión de su construcciónEn ambos casos, cuando el contribuyente omite informar el bien de reemplazo o lo hace extemporáneamente, siempre que el reemplazo se haya realizado dentro del plazo establecido por la norma, resulta procedente aplicar el régimen de venta y reemplazo.

Venta y Reemplazo - Aclaración

Las actualizaciones de valores deberán considerar las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992 como límite máximo, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 39 de la Ley n° 24.073.