Revista de - CET - Centro de Estudios Tributarios de la ...

Revista de

Estudios Tributarios

Fiscalización de Pérdidas Tributarias

La Pirámide Invertida – Rol Legislativo del SII

Tributación de no Residentes – Retiros

Establecimientos Permanentes, CDT y Legislación Interna

Servicios Transfronterizos en Convenios sobre DTI

Transformaciones Sociales y sus Efectos

Tabaquismo y Tributación

Nº3/2010

ISSN 0718-9478

Revista de Estudios Tributarios

Nº3 / 2010

ISSN 0718-9478

CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

Facultad de Economía y Negocios

Universidad de Chile

Diagonal Paraguay 257, Piso 18, Oficina 1804

Santiago, Chile

Tel. (56 - 2) 9783758

• www.cetuchile.cl •

Impreso en Chile • Printed in Chile

Marzo 2011

© El uso no exceptuado de obras protegidas, sin la autorización de los titulares de los derechos de

autor, está prohibido por la Ley Nº17.336 sobre Propiedad Intelectual, por tanto, queda prohibida

toda reproducción total o parcial de esta publicación, sea fotocopiada o por cualquier otro medio, sin

para ello contar con la autorización previa, expresa y por escrito de sus editores.

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REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

EDITOR ÁREA TRIBUTARIA, LEGISLACIÓN TRIBUTARIA APLICADA

Profesor Javier Jaque López

Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Magíster en Planificación y

Gestión Tributaria, Ingeniero Comercial.

EDITOR ÁREA ECONÓMICA, INVESTIGACIÓN ACADÉMICA

Profesor José Yáñez Henríquez

M.A. en Economía, Ingeniero Comercial.

COMITÉ TÉCNICO CET UCHILE, COLABORADORES PERMANENTES

Alberto Cuevas Ozimica

Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Abogado.

José Madariaga Montes

Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Abogado.

Luis Ortiz Fuentealba

Contador Público y Auditor.

Manuel Montes Zárate

Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Contador Auditor.

Octavio Canales Tapia

Magíster en Derecho Tributario, Contador Auditor.

Pablo Calderón Torres

Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Contador Auditor.

Víctor Villalón Méndez

Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Contador Público y Auditor.

COLABORARON EN ESTA EDICIÓN

Alejandro Dumay

Magíster en Tributación, Licenciado en Cs. Jurídicas y Sociales, Abogado.

Cristián González Rubilar

Ingeniero Comercial, Egresado de Derecho.

EDITORA DE REDACCIÓN

Carla Vildósola Godoy

Contador Público y Auditor.

Asistente Centro de Estudios Tributarios.

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PRÓLOGO

Con el objeto de continuar contribuyendo a la difusión, discusión y presentación de propuestas sobre temáticas impositivas, el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile, tiene el agrado de poner a disposición de la comunidad tributaria, el tercer número de la Revista de Estudios Tributarios.

Los temas tratados son abordados desde diversas perspectivas, acorde con el multidisciplinario grupo de profesionales relacionados con la materia: abogados, contadores auditores, economistas, ingenieros comerciales, etc. Los trabajos publicados expondrán de manera técnica y pedagógica los resultados de análisis e investigaciones que realizan nuestros especialistas tributarios, cuyas áreas de desarrollo están ligadas al sector público, privado, académico, nacional e internacional.

La Revista de Estudios Tributarios está dividida en dos partes. La primera de ellas contempla un área de investigación y análisis en temáticas relativas a Legislación Tributaria Aplicada, correspondiendo a la segunda área los temas relativos a la tributación desde una perspectiva económica, Investigación Académica. Además incorpora una selección de los Reportes Tributarios publicados mensualmente en la página web del centro de estudios.

En este tercer número se incorporan investigaciones y análisis relativos a la fiscalización de Pérdidas Tributarias, el rol legislativo adoptado por el Servicio de Impuestos Internos, al impuesto adicional aplicado a los retiros efectuados por personas sin residencia ni domicilio en el país, una comparación entre el concepto de establecimiento permanente incorporado en convenios para evitar la doble imposición internacional versus la mirada de la legislación interna sobre aquellos establecimientos, el tratamiento de los servicios transfronterizos en convenios sobre doble tributación internacional, trasformaciones sociales y sus efectos tributarios y la exposición de un análisis económico sobre el tabaquismo y la tributación. Además, podrá encontrar en el presente número un análisis práctico sobre el crédito por contribuciones de bienes raíces sobre el impuesto de primera categoría y la reforma al mercado de capitales MKIII.

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La presente Revista de Estudios Tributarios contribuye a la consecución de uno de los objetivos fundamentales del Centro de Estudios Tributarios, dependiente del Departamento de Control de Gestión y Sistemas de Información de la Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile, que es el de apoyar y fortalecer los programas impartidos por nuestra facultad en temáticas impositivas, donde se destacan el Magíster en Tributación, Diplomas en Planificación Tributaria, Contabilidad y Tributación, Tributación y Tributación Internacional.

Invitamos a todos los lectores y comunidad tributaria, a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile) en la última sección de esta revista, denominada Tributación en la FEN (Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile) y en nuestra web www.cetuchile.cl.

Saludos cordiales,

José Yáñez Henríquez

Director del Centro de Estudios Tributarios. Profesor del Magíster en Tributación. Facultad de Economía y Negocios, Universidad de Chile.

Javier Jaque López

Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios. Director Académico del Magíster en Tributación.

Facultad de Economía y Negocios, Universidad de Chile.

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REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Nº3/2010

LEGISLACIÓN TRIBUTARIA APLICADA

Fiscalización de las Pérdidas Tributarias ........................................... 9

La Pirámide Invertida – Rol Legislativo del SII ................................. 59

Tributación Internacional

Tributación de No Residentes, El Impuesto Adicional a la Renta

Tributación de las Utilidades: Retiros sin EP .................................... 83

Relación entre los conceptos de Establecimiento Permanente

de los Convenios para Evitar la DTI y de la Legislación Chilena

sobre el Impuesto a la Renta ......................................................... 125

Servicios Transfronterizos y su Tratamiento en los Convenios

para Evitar la Doble Imposición ..................................................... 145

Transformaciones Sociales y sus Efectos Tributarios.................... 167

INVESTIGACIÓN ACADÉMICA

Tabaquismo y Tributación. ............................................................. 195

REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS

Reforma al Mercado de Capitales (MKIII) ....................................... 233

Crédito por Contribuciones de Bienes Raíces contra el

Impuesto de Primera Categoría,

Contribuyentes con Contabilidad Completa. .................................. 257

TRIBUTACIÓN EN LA FEN 267

ÍNDICE DETALLADO DE CONTENIDOS 279

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LEGISLACIÓN

TRIBUTARIA APLICADA

Legislación Tributaria Aplicada Fiscalización de las Pérdidas Tributarias

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FISCALIZACIÓN DE LAS PÉRDIDAS TRIBUTARIAS

Pedro Castro

Magíster en Dirección y Gestión Tributaria Magíster en Gobierno y Gerencia Pública ©

Administrador Público Profesor Diplomas Área Tributación,

Universidad de Chile, Facultad de Economía y Negocios.

ABSTRACT

En el siguiente trabajo, se exponen algunas de las circunstancias que los contribuyentes deben tener en consideración cuando enfrentan una fiscalización por parte del Servicio de Impuestos Internos, sobre las pérdidas tributarias declaradas en el ejercicio.

Para ello, se ha efectuado un análisis legal del artículo 31, inciso 3°, N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, siguiendo la evolución histórica de dicha norma, así como también se examinan las principales instrucciones de carácter administrativo que el órgano fiscalizador ha impartido sobre la materia, distinguiendo para estos efectos la determinación de una pérdida tributaria como resultado del ejercicio, de la pérdida de ejercicios anteriores que puede ser rebajado como gasto en la determinación de la renta líquida imponible, con énfasis en las características, requisitos y efectos de cada una de ellas.

También se aborda la forma de determinar el pago provisional por utilidades absorbidas cuando las pérdidas tributarias absorben utilidades tributables acumuladas en la empresa, así como los requisitos para solicitar tal devolución y los efectos de la misma, junto con el examen breve de otras situaciones particulares relacionadas con las pérdidas tributarias.


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Finalmente, se analiza brevemente la incidencia que tendrían en los procesos de fiscalización señalados, la incorporación al artículo 8 bis al Código Tributario de los derechos de los contribuyentes, así como también la modificación efectuada al artículo 59 de la misma Ley, con la incorporación de algunas limitaciones a las facultades de fiscalización del Servicio.

1.- CONTEXTO GENERAL

El artículo 1° de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), establece un impuesto sobre la renta, concepto definido en el artículo 2°, N° 2 de la misma Ley, como “los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación.”

Sobre la base de dicho concepto, el legislador ha establecido diferentes impuestos, uno de los cuales grava a los contribuyentes que obtienen rentas cuya fuente productora principal es el capital, y que en general obedece a las actividades que desarrollan las empresas comerciales, industriales, mineras, entre otras. Se trata de las rentas afectas al impuesto de primera categoría, las que tributan sobre base percibida o devengada. Además, tales rentas se encuentran gravadas con los impuestos global complementario o adicional, en la oportunidad en que se produzca su retiro, remesa o distribución.

El impuesto de primera categoría, grava las rentas señaladas en el artículo 20 de la LIR, con una tasa correspondiente al 17%1, la cual se aplica sobre una base imponible determinada conforme al mecanismo que establece la Ley, en los artículos 29 al 33.

La regla general, conforme al inciso final del artículo 68 de la LIR, en concordancia con los artículos 16 al 18 del Código Tributario, es que los contribuyentes deban acreditar su renta efectiva, sobre la base de un balance general, según contabilidad completa. Es este escenario, el del régimen general, el que nos interesa revisar, particularmente analizaremos una de las partidas que la Ley autoriza a deducir como gasto. Se trata de las pérdidas tributarias.

Por tanto, en lo sucesivo se analizarán las pérdidas tributarias declaradas por un contribuyente que se encuentra obligado, o bien, ha optado voluntariamente, por determinar sus rentas efectivas de la primera categoría, sobre la base de un balance general, según contabilidad completa. 1 La Ley 20.455, del 31.07.2010, aumentó transitoriamente la tasa del IDPC. Para el año comercial 2011, la tasa corresponde a un 20% y para el año comercial 2012, a un 18,5%.


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2.- CONCEPTO DE PÉRDIDAS TRIBUTARIAS

2.1.- Los gastos en la determinación de la base imponible Para determinar la base imponible gravada con el impuesto de primera categoría, los contribuyentes tienen derecho a deducir de su renta bruta todos aquellos gastos que resulten necesarios para producirla, conforme a lo dispuesto en el artículo 31 de la LIR.

Tal norma, establece en su inciso 1°, los requisitos de carácter común y general que debe cumplir cualquier gasto. Por su parte, el inciso 3°, de dicho artículo, establece un catálogo, aunque no taxativo, de una serie de gastos que pueden ser igualmente deducidos, cumpliendo ciertos requisitos específicos y particulares que se definen para cada uno de ellos. El numeral 3°, de dicho inciso, dispone que pueden deducirse como gasto, las pérdidas tributarias sufridas por el negocio o empresa.

2.2.- Análisis del N° 3, del inciso 3°, del artículo 31, de la LIR Para su análisis, podemos clasificar las pérdidas tributarias establecidas en el artículo 31, inciso 3°, N° 3, en los siguientes tipos:

Pérdidas sufridas por el negocio en el ejercicio respectivo, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad. (Ejemplo, robos que sufra la empresa, destrucción de mercaderías por un incendio, etc.). Este tipo de pérdidas tributarias las denominaremos simplemente, Pérdidas.

Las pérdidas como un resultado, en tanto, surgen como producto de la aplicación del mecanismo establecido en los artículos 29 al 33 de la LIR, y que denominaremos Pérdidas Tributarias.

Aquella pérdida proveniente del ejercicio anterior, producto del mecanismo de imputación establecido para las Pérdidas Tributarias.

2.2.1.-Pérdidas sufridas por el negocio Estas Pérdidas se encuentran reguladas en el inciso 1°, del N°3, del artículo 31, de la LIR, y corresponden según se ha señalado, a aquellas mermas patrimoniales que ha sufrido la empresa durante el año comercial respectivo, incluyendo aquellas que provienen de los delitos contra la propiedad.2 Una de sus características más

2 Oficio N° 606, del SII, del 12.04.2010.


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importantes, según señala la propia norma, es que tal “gasto” debe ser deducido en el ejercicio comercial respectivo.

Encontramos aquí, a manera de ejemplo, la Pérdida que representa la destrucción total de un bien del activo fijo producto de un incendio, o la Pérdida de mercaderías producto de un robo, dado que en este último caso, se comprenden también aquellas que provengan de delitos contra la propiedad.

Se comprenden asimismo bajo esta categoría, aquellas Pérdidas que corresponden a un resultado obtenido o realizado en determinadas operaciones durante el ejercicio, como por ejemplo, la Pérdida obtenida en la enajenación de acciones, cuando ésta queda sujeto al régimen general, la obtenida en la enajenación de derechos sociales, o bien, aquella Pérdida obtenida en la venta de un activo fijo, entre otros.

Esta Pérdida, en definitiva, corresponde a determinadas e identificables operaciones del período, justamente aquellas que han arrojado un resultado negativo. De esta manera, su acreditación descansa en la prueba y justificación de las operaciones específicas de que se trate.

Podrían en todo caso, dada su magnitud, incidir en la determinación de una Pérdida Tributaria para el ejercicio, conforme a lo indicado en la letra b) siguiente, o bien, resultar absorbidas por el resultado positivo obtenido en las restantes operaciones del período, en cuyo caso, simplemente disminuirán la renta líquida imponible del ejercicio.

2.2.2.- Pérdidas Tributarias (PT) Este tipo de pérdida, corresponde al resultado negativo determinado para el ejercicio, conforme a la mecánica establecida en los artículos 29 al 33 de la LIR, según indica el inciso 3°, del N° 3, del artículo 31. Ésta no corresponde en sí a un gasto de aquellos deducibles en el ejercicio, más bien, corresponde al resultado global y general del mismo, al cual contribuyen todas y cada una de las operaciones efectuadas durante el ejercicio, esto es, tanto aquellas que arrojan resultados negativos, como positivos.

Es claro, que el resultado Pérdida Tributaria, sólo eventualmente podrá constituir un gasto deducible para el ejercicio siguiente, esto, dada su vinculación con el inciso 2°, del N° 3, del artículo 31, puesto que si tal resultado, resulta absorbido por utilidades tributables acumuladas en la empresa, no habrá gasto que deducir en el próximo ejercicio.

Cuando no existan utilidades acumuladas en la empresa, o éstas no sean suficientes para absorber la Pérdida Tributaria determinada, el contribuyente tendrá derecho a


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rebajar el saldo no absorbido, como un gasto en la determinación del resultado tributario correspondiente al ejercicio siguiente, y así sucesivamente, transformándose en ese momento en una Pérdida del Ejercicio Anterior.

A continuación se muestra de manera gráfica el mecanismo que deben seguir los contribuyentes del impuesto de primera categoría, para determinar su base imponible, denominada renta líquida imponible, o Pérdida Tributaria, según sea su resultado3:

Artículo de la LIR. Concepto.

Efecto en el resultado del

ejercicio.

29 Ingresos brutos del ejercicio, percibidos o devengados. ( + )

30 Costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de la renta. ( - )

31 Gastos necesarios para producir la renta, pagados o adeudados. ( - )

32 Ajustes que procedan (agregados y deducciones) por aplicación de las normas del artículo 41. (Corrección Monetaria)

( + ) / ( - )

33 Ajustes para la determinación de la RLI o PT. ( + ) / ( - ) RLI o PT. Resultado del ejercicio. =

2.2.3.- Pérdidas del Ejercicio Anterior (PEA) Corresponde a aquel resultado, Pérdida Tributaria, que no fue absorbido, total o parcialmente, por utilidades tributables acumuladas en la empresa, o utilidades recibidas de terceros, según corresponda, y que conforme a lo dispuesto por el inciso 2°, del N° 3, del artículo 31, pueden deducirse como gasto en el ejercicio siguiente debidamente reajustada, en la medida que cumpla los requisitos para tal efecto.

Debe tenerse presente en todo caso, que la Pérdida Tributaria susceptible de ser deducida en los ejercicios siguientes, bajo la denominación, Pérdida del Ejercicio Anterior, sea que tenga su origen en operaciones específicas e identificables, o bien, corresponda al resultado de las operaciones globales del ejercicio, siempre nace del mecanismo establecido en la LIR, a través de la aplicación de lo dispuesto en los artículos 29 al 33 de dicha Ley.

3 En todo caso, se aclara que en la práctica los contribuyentes determinan su base imponible a partir de la utilidad financiera, y ésta es ajustada conforme a las normas legales señaladas, para llegar a la RLI o PT.


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En este sentido, el resultado tributario, renta líquida imponible o Pérdida Tributaria, que declara anualmente un contribuyente, se determina y vuelve a determinar, año tras año, junto con la obligación de presentar su declaración anual de impuestos a la renta.

La Pérdida Tributaria susceptible de deducirse como gasto en el ejercicio siguiente, por no haber sido absorbida por utilidades tributables acumuladas en la empresa, se extingue al determinar el resultado tributario del nuevo ejercicio, o bien da origen a una nueva Pérdida Tributaria, la cual será susceptible de ser imputada como gasto en el ejercicio siguiente y así sucesivamente, dando origen a un ciclo que puede ser graficado de la siguiente manera:

De acuerdo a lo indicado, la Pérdida del Ejercicio Anterior deducida como gasto en la determinación del resultado tributario del ejercicio, corresponde al resultado tributario o Pérdida Tributaria, determinado el año anterior, que no es absorbido por utilidades acumuladas en la empresa y así sucesivamente.

Utilidades acumuladas o retenidas. (FUT)

(=) Pérdida Tributaria 1.

Ingresos. (Art .29) (+)

Costos. (Art .30) (-)

Gastos. (Art .31) (-)

Ajustes por CM. (Art .32) (-)

Ajustes (Art .33) (-)

PT no absorbida. (Gasto ejercicio sgte.)





Gastos. (Art .31) (-) (PEA)








Gastos. (Art .31) (-) (PEA)




Ejercicio 1.

e

Ejercicio 2.

e

Ejercicio 3.

e


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2.3.- Historia del artículo 31, N° 3, de la LIR A continuación se examinará la historia de esta norma legal y se efectuará un análisis de la misma para identificar su naturaleza jurídica.

Se analizan brevemente las modificaciones legales más sustantivas efectuadas al artículo 31, N° 3 de la LIR, conforme al texto legal vigente a partir del D.L. 824, de 1974.

a) El texto original del artículo 31 N° 3, de la LIR, contenido en el D.L. 824, del 31.12.1974, señalaba que los contribuyentes podían deducir las pérdidas de hasta los dos ejercicios anteriores. Para ello, las pérdidas del ejercicio financiero de un año, debían imputarse a las utilidades obtenidas en el ejercicio siguiente a aquél en que se produjeron dichas pérdidas, y si las utilidades del referido ejercicio no hubieren sido suficientes para absorberlas, la diferencia debía imputarse al ejercicio siguiente.

Tal situación puede graficarse en términos simplificados, de la siguiente manera (considerando la variación de IPC igual a cero):

Año Comercial

Pérdida del ejercicio anterior.

Resultado neto del

ejercicio.

Renta Líquida del Ejercicio o Pérdida

Tributaria.

Pérdida deducible en el ejercicio

siguiente. 1974 0 ($ 15.000) ($ 15.000) ($ 15.000) 1975 ($ 15.000) ($ 10.000) ($ 25.000) ($ 25.000) 1976 ($ 25.000) $ 5.000 ($ 20.000) ($ 10.000) 1977 ($ 10.000) $ 8.000 ($ 2.000) 0

En el cuadro, se distingue entre la pérdida del ejercicio anterior y la obtenida en cada ejercicio. Así por ejemplo, para el año comercial 1975 el contribuyente determinó una Pérdida Tributaria de $25.000, la que se encontraba conformada por una pérdida neta del ejercicio de $10.000, más una Pérdida del Ejercicio Anterior de $15.000. En consecuencia, para el año comercial 1976, el contribuyente podía deducir una Pérdida del Ejercicio Anterior de $25.000.

En el año comercial 1976, el contribuyente obtuvo un resultado neto en el ejercicio de $5.000, sin embargo, declaró una Pérdida Tributaria de $20.000, en atención a que dedujo una Pérdida de Ejercicios Anteriores por $25.000. Aquí podemos verificar la limitación de dos años que establecía la ley para rebajar tal gasto, puesto que si bien la pérdida determinada para el ejercicio siguiente ascendía a $20.000, el contribuyente sólo podía deducir en el año comercial 1977 la cantidad de $10.000, dado que dicha suma corresponde a la pérdida del año comercial 1975, y los $10.000 restantes correspondían al año 1974. Luego, la pérdida del año 1974, ya no podía ser imputada


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en el año 1977, por exceder el plazo legal, no así la de 1975, la cual aún podía deducirse en dicho ejercicio.

b) Posteriormente, el Decreto Ley N° 1.874, de 1977, modificó el artículo 31, N° 3, aumentando el plazo de 2, a 5 años. De esta manera, las pérdidas originadas a partir del Año Tributario (AT) 1979 (año comercial 1978), podían deducirse de los resultados obtenidos en el ejercicio siguiente y así sucesiva e ininterrumpidamente, hasta el quinto año.

c) El año 1984, con la dictación de la Ley N° 18.293, se cambió el sistema de tributación vigente hasta ese momento con la modificación de diversas normas de la LIR.

La tributación de los contribuyentes de la primera categoría que estaban obligados a determinar sus rentas efectivas en base a contabilidad completa, con anterioridad a la modificación en comento, consistía básicamente en que se afectaban con impuestos en el período de la generación u obtención de las rentas. De esta manera, las empresas estaban gravadas con el impuesto de primera categoría sobre sus rentas, tanto percibidas como devengadas y por su parte, el empresario individual o socios de tales empresas, debían satisfacer de inmediato sus impuestos personales sobre la totalidad de tales beneficios, vale decir, independiente de que efectuaran o no el retiro de dichas utilidades. En suma, la tributación final debía ser satisfecha con el impuesto global complementario o impuesto adicional en el mismo ejercicio. Por su parte, los accionistas de sociedades anónimas o en comandita por acciones, en los citados impuestos personales, debían incluir únicamente las sumas percibidas o distribuidas por las referidas sociedades, pero la tributación sobre base devengada se tendía a compensar o a corregir a través del impuesto del ex artículo 21 de la LIR, a través de una tasa adicional, que se aplicaba a nivel de las sociedades respectivas.

Uno de los principales efectos de esta modificación legal, fue que se fomentó la reinversión de las utilidades a nivel de las mismas empresas, puesto que el hecho gravado con los impuestos finales justamente se devengaba con el retiro o distribución de las utilidades. De ahí justamente surge el incentivo a los dueños, socios y accionistas de las empresas a mantener las utilidades acumuladas o invertidas en la empresa. Se trata de utilidades que por regla general han pagado el impuesto de primera categoría, pero que al no ser retiradas o distribuidas se mantienen acumuladas en la empresa, dando origen al denominado FUT, registro encargado de mantener el control de las utilidades pendientes de tributación con los impuestos finales y de los créditos por impuesto de primera categoría susceptibles de ser imputados contra dichos impuestos, dada la integración de estos impuestos.


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Junto con la modificación al sistema de tributación, se modificó también el artículo 31, N° 3, de la LIR, eliminándose la restricción de tiempo para deducir las Pérdidas del Ejercicio Anterior. Es decir, a partir del año tributario 1985, las Pérdidas Tributarias pueden ser imputadas en los ejercicios siguientes, en la medida que se cumplan los requisitos, sin ninguna limitación temporal hasta su total extinción, y sin importar el número de años necesarios para ello. En la práctica, significó que las Pérdidas Tributarias originadas a partir del año tributario 1980, las cuales no habían cumplido el plazo límite de 5 años para su deducción, pudieran ser imputadas hasta su total agotamiento.

Por otra parte, dadas las características del nuevo sistema de tributación, se estableció un orden de imputación de las Pérdidas Tributarias, cuestión señalada en el inciso 2°, del N° 3, del artículo 31, señalándose como regla general que debían imputarse a las utilidades acumuladas o retenidas en la empresa, esto es, a las utilidades no retiradas o distribuidas, y sólo en caso de que éstas no existieran o fueran insuficientes, la Pérdida Tributaria, o el saldo restante de la misma, podía ser imputada a las utilidades de los ejercicios siguientes, de manera consecutiva y sucesiva.

De acuerdo a lo anterior, hasta el año tributario 1985 resultaba de completa relevancia distinguir la conformación de la Pérdida Tributaria del ejercicio, pues esto permitía identificar que porción de ella tenía su origen en cada año tributario, de manera de mantener el control de la limitación temporal señalada. Sin embargo, producto de la modificación legal, las Pérdidas Tributarias pueden ser deducidas hasta su total extinción sin limitación temporal, por lo que se torna irrelevante tal distinción.

Lo relevante será para estos efectos, determinar cuál es el monto de la Pérdida Tributaria del ejercicio en conformidad a los artículos 29 al 33 de la LIR, y el saldo de utilidades tributables acumuladas en la empresa que puedan resultar absorbidas por dichas pérdidas. Este, a nuestro juicio, es un aspecto de especial relevancia para el tema en análisis, por lo que volveremos sobre él más adelante con mayor detalle.

d) Con la dictación de la Ley N° 18.489, de 1986, se incorporó una modificación al artículo 31, N° 3 de la LIR, a través de la cual se otorga el derecho a los contribuyentes a recuperar como un pago provisional, el impuesto de primera categoría pagado sobre aquellas utilidades acumuladas o retenidas en la empresa, que resulten absorbidas por las Pérdidas Tributarias, producto de la mecánica de imputación que establece la Ley.

Lo anterior, para mejor comprensión puede ser graficado en términos simples, de la siguiente manera (considere variación de IPC igual a cero):


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Concepto Total AT 1985 AT 1986 AT 1987 RLI, AT 1985 (tasa 10%) $ 10.000 $ 10.000 $ 10.000 Retiros AT 1985: $ 2.000 ($ 2.000) ( $ 2.000) Utilidades acumuladas AT 1985 $ 8.000 $ 8.000 RLI, AT 1986 (tasa 10%) $ 20.000 $ 20.000 $ 20.000 Retiros AT 1986: $ 11.000 ( $ 11.000) ($ 8.000) ($ 3.000) Utilidades acumuladas AT 1986 $ 17.000 0 $ 17.000 PT, AT 1987 ($ 12.000) ($ 12.000) ($ 12.000) 0 Retiros AT 1987: $ 4.000 ($ 4.000) ($ 4.000) Utilidades acumuladas AT 1987 $ 1.000 0 $ 1.000 0

Según se desprende de la situación graficada, el contribuyente mantenía utilidades acumuladas o retenidas por $17.000, antes de imputar la Pérdida Tributaria correspondiente al año tributario 1987. Como ésta asciende a $12.000, absorbe igual cantidad de utilidades acumuladas en la empresa, por lo que el contribuyente tenía derecho a recuperar el impuesto de primera categoría pagado sobre esos $12.000, esto es, $1.200 (tasa 10%). Además, claramente se puede concluir que la Pérdida Tributaria del año indicado, fue absorbida completamente por las utilidades acumuladas en la empresa, de tal manera que se extinguió el derecho del contribuyente a imputar tal pérdida como gasto en los ejercicios siguientes.

e) Con la dictación de la Ley N° 18.775, de 1989, se suprimió el derecho a la recuperación señalada en el literal anterior, aún cuando se mantuvo el derecho a deducir las Pérdidas del Ejercicio Anterior como gasto, todo lo cual rigió sólo por el año tributario 1990. No obstante lo anterior, el beneficio señalado fue repuesto a través de la Ley N° 18.985, por lo que a partir del año tributario 1991, nuevamente debe considerarse aplicable en los mismos términos señalados en la letra d) anterior.

f) Finalmente, la última modificación relevante que afectó al artículo 31, N° 3 de la LIR, se efectuó a través de la Ley N° 19.738, de 2001, la cual incorporó un nuevo inciso a dicho artículo, mediante el cual se estableció un límite al aprovechamiento de las Pérdidas Tributarias, ya no temporal, sino en cuanto a la propiedad de la empresa que las genera. El objetivo perseguido con esta modificación legal, fue evitar que los dueños, socios o accionistas de empresas que se encontraran en situación de Pérdida Tributaria, vendieran los derechos o acciones de tales sociedades, con el único objeto de ceder el beneficio que significa la deducción como gasto tales pérdidas, cuestión que se constituyó en una moda entre los años 1994 al 2001. Así las cosas, se establecen una serie restricciones al aprovechamiento de las Pérdidas Tributarias como gasto,


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cuando ocurra el cambio de propiedad en la empresa y concurran otra serie de circunstancias

Del historial examinado, lo más relevante a nuestro juicio, dice relación con la incorporación en el artículo 31, N° 3, de la LIR, del derecho de los contribuyentes a deducir la Pérdida del Ejercicio Anterior, sin limitación temporal alguna, ya que introduce algunas interrogantes, como por ejemplo, si la facultad que tiene el Servicio de Impuestos Internos de examinar las declaraciones de impuestos anuales de los contribuyentes, en particular la posibilidad de impugnar las Pérdidas del Ejercicio Anterior originadas cuantitativamente, más allá de los plazos de prescripción y deducidas como gasto en un ejercicio comprendido dentro de tal plazo, se encuentra limitada o no por el transcurso de los plazos de prescripción. Por otra parte, cabe preguntarse si efectivamente una Pérdida del Ejercicio Anterior tiene su origen en más de un ejercicio, o simplemente corresponde al resultado del ejercicio anterior, que no resultó absorbido por utilidades acumuladas en la empresa, pregunta cuya respuesta fija a nuestro entender, el alcance de la obligación del contribuyente para acreditar y justificar tal gasto.

3.- CARACTERÍSTICAS Y EFECTOS DE LAS PÉRDIDAS TRIBU-TARIAS

3.1.- Características

3.1.1.- Pérdida Tributaria como resultado de la declaración anual de impuestos a la renta Según lo señalado anteriormente, hasta el año tributario 1985 resultaba relevante distinguir la conformación de la Pérdida Tributaria del ejercicio, pues esto permitía identificar que porción de ella tenía su origen en cada año tributario, de manera de mantener el control de la limitación temporal que establecía la Ley. Así por ejemplo, si se mantenía una Pérdida Tributaria por 6 años tributarios consecutivos, era necesario distinguir que parte de ella, correspondía al primero de esos años, puesto que ya no podía ser imputada como gasto en los ejercicios siguientes. Lo anterior, descansaba en el supuesto de que las Pérdidas Tributarias se iban consumiendo en orden cronológico, de manera que la pérdida generada el año 1980, era absorbida primero que aquella determinada el año 1981.

Sin embargo, producto de la modificación legal efectuada el año 1984, a través de la Ley N° 18.293, las Pérdidas Tributarias pueden ser deducidas hasta su total agotamiento o extinción sin limitación temporal alguna, situación por la cual se torna


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irrelevante tal distinción. Lo relevante ahora, es determinar cuál es el monto de la Pérdida Tributaria del ejercicio, conforme a los artículos 29 al 33 de la LIR, y cuál es el saldo de utilidades retenidas o acumuladas en la empresa (FUT).

Las Pérdidas del Ejercicio Anterior, se rebajan como gasto, debidamente reajustadas, de las utilidades del ejercicio en el proceso de determinación de la renta líquida imponible o Pérdida Tributaria. Por su parte, las Pérdidas Tributarias determinadas en el ejercicio comercial respectivo, se imputan en primer lugar, a las utilidades retenidas o acumuladas por los contribuyentes en el FUT, y en ausencia de éstas, o cuando la Pérdida Tributaria absorba totalmente dichas utilidades, el saldo de Pérdida Tributaria no absorbida, se imputará a las utilidades generadas en los ejercicios siguientes, hasta su total agotamiento o extinción.

Por tanto, queda claramente establecido que el contribuyente tiene derecho a deducir la Pérdida Tributaria no absorbida, en los ejercicios siguientes, o mirado desde otra perspectiva, tendrá derecho a deducir una Pérdida del Ejercicio Anterior, correspondiente a aquella determinada como resultado de aplicar la mecánica de cálculo establecida en los artículos 29 al 33 de la LIR, que no resulte absorbida por las utilidades retenidas o acumuladas en la empresa, que se encuentren debidamente registradas en el FUT.

A nuestro entender, es claro que el Servicio de Impuestos Internos cuenta con facultades legales suficientes para impugnar fundadamente, dentro de los plazos de prescripción, el resultado Pérdida Tributaria que declare el contribuyente, así como también se encuentra autorizado para impugnar por los medios legales, las Pérdidas del Ejercicio Anterior, toda vez que constituye un gasto del ejercicio en que se efectúa tal deducción, sin embargo, surge la duda respecto a si la cuantía de tal gasto, puede o no ser impugnado por el órgano fiscalizador, una vez que la declaración se estima como definitiva al haber transcurrido los plazos de prescripción.

Así por ejemplo, si un contribuyente declara en su primer ejercicio, año tributario 1992, una Pérdida Tributaria de $10.000, y no cuenta con utilidades acumuladas o retenidas en la empresa, o utilidades recibidas de terceros, que deban incorporarse al FUT, se puede concluir que:

1) El Servicio de Impuestos Internos, podrá impugnar la declaración anual de impuestos a la renta correspondiente al año tributario 1992, a través de los medios de fiscalización que la Ley autoriza, hasta el día 30 de abril de 1995, si no hubo actuación que aumentara los plazos normales de prescripción.


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2) Transcurridos dichos plazos, el resultado, Pérdida Tributaria, declarado para el año tributario 1992, se ha de estimar como definitivo, y por tanto, ya no puede ser impugnado por la autoridad fiscalizadora.

3) En consecuencia, el contribuyente podía deducir en la determinación de la renta líquida imponible correspondiente al año tributario 1993, una Pérdida del Ejercicio Anterior ascendente a $ 10.000 (más su respectivo reajuste). Tal gasto, sólo podía ser impugnado por el Servicio, a través de los medios de fiscalización que correspondieran, por las siguientes razones:

a) Que haya impugnado fundadamente, a través de los medios legales y dentro de los plazos de fiscalización que establece el artículo 59 del Código Tributario, la Pérdida Tributaria determinada como resultado en su declaración anual de impuestos a la renta correspondiente al año tributario 1992. Es decir, considerando que el gasto correspondiente a la Pérdida del Ejercicio Anterior tiene su antecedente directo e inmediato en el resultado determinado en la declaración anual de impuestos a la renta, la única vía de impugnación en tanto pérdida, es modificando el contenido de dicha declaración, a través de los medios legales de fiscalización. De lo contrario, no mediando impugnación alguna dentro de plazo legal, tal resultado ha de estimarse como definitivo.

b) Que el resultado Pérdida Tributaria declarado por el contribuyente para el año tributario 1992, estimado como definitivo, resulte absorbido por utilidades acumuladas en la empresa, o bien por utilidades recibidas de terceros que deban incorporarse al FUT en el mismo ejercicio, en cuyo caso, bastará que el contribuyente acredite que no ha ocurrido tal circunstancia, para que la deducción del gasto resulte procedente.

De lo anterior, surgen algunas interrogantes, en relación con que la Pérdida Tributaria que declara el contribuyente año tras año, se encuentran vinculadas desde un punto de vista aritmético y de la incidencia en el resultado, no obstante ello, ¿corresponden a un mismo gasto?. Entendemos que la Pérdida Tributaria que se determina y declara cada año, corresponde a un resultado independiente, de ahí que en la declaración anual de impuestos a la renta, se puede determinar un resultado negativo o positivo.

Transcurridos los plazos de prescripción, y de no mediar impugnación alguna, dicho resultado ha de estimarse como definitivo e inmutable.


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3.1.2.-Situación particular del Oficio 194, de 20104 Mediante el oficio indicado, el Servicio de Impuestos Internos, modificó el criterio interpretativo contenido en la Circular N° 17, de 1993, que establecía que las Pérdidas Tributarias se imputan a las utilidades acumuladas en el registro FUT de las empresas, de la misma manera en que se imputan los retiros o distribuciones de rentas, esto es, en primer lugar a las más utilidades más antiguas y con derecho, cuando corresponda, a la recuperación como pago provisional del impuesto de primera categoría que haya afectado a las utilidades absorbidas.

El nuevo criterio, aplicable sólo a las sociedades anónimas, establece que conforme al N° 3, del artículo 31, de la LIR, las Pérdidas Tributarias, sólo pueden ser imputadas, a aquellas rentas percibidas o devengadas que forman, hayan formado o puedan formar parte de la base imponible afecta al impuesto de primera categoría y no a las rentas que no están afectas a dicho tributo, como sucede con los dividendos distribuidos por sociedades anónimas con cargo a utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables.

Como tal imputación no resulta procedente, las utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables, deben ser mantenidas íntegramente en el registro FUT de la sociedad anónima que las percibe, a efectos de cumplir, al momento de su distribución o reparto, con los impuestos global complementario o adicional, según corresponda, y sin derecho al crédito por impuesto de primera categoría, por no haberse afectado con dicho gravamen.

Por tanto, en la situación descrita, nos encontraremos con un registro FUT bastante curioso, ya que puede registrar en forma simultánea, Pérdidas Tributarias y utilidades acumuladas.

3.2.- Efectos de las Pérdidas Tributarias

3.2.1.- Imputación de una Pérdida del Ejercicio Anterior Según se ha señalado, la Pérdida del Ejercicio Anterior, corresponde a aquella Pérdida Tributaria que se determinó y declaró el ejercicio inmediatamente anterior, aplicando el mecanismo establecido en los artículos 29 al 33 de la LIR, que no resultó absorbida por utilidades tributables acumuladas en la empresa, o bien, por utilidades recibidas de otras sociedades durante dicho ejercicio, y que deban incorporarse al FUT.5

4 Oficio N° 194, del SII, del 29.01.2010. 5 Sin perjuicio de lo indicado en Oficio N° 194, 2010, ya citado.


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Por tanto, el primer efecto de su imputación, es que disminuye el resultado de la renta líquida imponible del ejercicio en que se imputa, el impuesto de primera categoría que la empresa debe pagar sobre dicha renta, así como también disminuye las utilidades tributables afectas a los impuestos finales que se deben incorporar al FUT.

Ahora bien, si el resultado tributario antes de deducir la Pérdida del Ejercicio Anterior, es menor a dicha partida, la rebaja de tal gasto determinará una nueva Pérdida Tributaria para el ejercicio, con los efectos que se indican en la letra siguiente.

Finalmente, si el resultado tributario antes de deducir la Pérdida del Ejercicio Anterior, es Pérdida Tributaria, su rebaja, incrementará tal resultado negativo, con los efectos que se indican en la letra siguiente.

Lo anterior, se puede graficar del siguiente modo:

Considere que el contribuyente en su primer ejercicio, presenta la siguiente situación en el FUT, al 31.12.2006:

Detalle Control Pérdida tributaria (2008)

Remanente del ejercicio anterior 0 0 Pérdida Tributaria año 2006 ($ 45.000) ($ 45.000) Saldo Negativo ejercicio siguiente ($ 45.000) ($ 45.000) Luego, considere las siguientes tres alternativas al 31.12.2007:

a) RLI del ejercicio, sin considerar la rebaja de la PEA: $ 80.000. b) RLI del ejercicio, sin considerar la rebaja de la PEA: $ 25.000. c) PT del ejercicio, sin considerar la rebaja de la PEA: ($ 15.000)

En la situación a), tendremos que:

i. Determinación de la RLI del ejercicio: RLI antes de PEA $ 80.000 PEA reajustada ($ 45.000) RLI del ejercicio $ 35.000


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ii. En el FUT:

Detalle Control Pérdida

tributaria (2008)

RLI (2009)

Remanente del ejercicio anterior ($ 45.000) ($ 45.000) Reajuste a diciembre 2007 (0%) 0 0 Remanente reajustado ($ 45.000) ($ 45.000) RLI del ejercicio 2007 $ 35.000 $ 35.000 Repone PEA en el FUT $ 45.000 $ 45.000 Saldo ejercicio siguiente $ 35.000 $ 35.000

En este caso, la Pérdida del Ejercicio Anterior (PEA), resulta absorbida por las utilidades del ejercicio 2007. Disminuye la RLI del ejercicio, el impuesto de primera categoría a pagar, así como las utilidades tributables afectas a los impuestos finales que se incorporan al FUT.

El contribuyente ya no puede rebajar la Pérdida Tributaria, como gasto, en el ejercicio siguiente.

En la situación b), tendremos que:

i. Determinación de la RLI del ejercicio:

RLI antes de PEA $ 25.000 PEA reajustada ($ 45.000) PT del ejercicio ($ 20.000)

ii. En el FUT:


tributaria (2008)

RLI (2009)

Remanente del ejercicio anterior ($ 45.000) ($ 45.000) Reajuste a diciembre 2007 (0%) 0 0 Remanente reajustado ($ 45.000) ($ 45.000) PT del ejercicio 2007 ($ 20.000) ($ 20.000) Repone PEA en el FUT $ 45.000 $ 45.000 Saldo ejercicio siguiente ($ 20.000) ($ 20.000)

En este caso, la Pérdida del Ejercicio Anterior, resulta absorbida sólo parcialmente por las utilidades del ejercicio 2007. Se determina una Pérdida Tributaria para el ejercicio, por lo que no hay que pagar el impuesto de primera categoría, así como tampoco existen utilidades tributables afectas a los impuestos finales que incorporar al FUT.


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Para el ejercicio siguiente, el contribuyente podrá rebajar $ 20.000, como gasto correspondiente a una Pérdida del Ejercicio Anterior, debidamente reajustada.

Finalmente, en la situación c), tendremos que:

i. Determinación de la RLI del ejercicio:

PT antes de PEA ($ 15.000) PEA reajustada ($ 45.000) PT del ejercicio ($ 60.000)

ii. En el FUT:


tributaria (2008)

RLI (2009)

Remanente del ejercicio anterior ($ 45.000) ($ 45.000) Reajuste a diciembre 2007 (0%) 0 0 Remanente reajustado ($ 45.000) ($ 45.000) PT del ejercicio 2007 ($ 60.000) ($ 60.000) Repone PEA en el FUT $ 45.000 $ 45.000 Saldo ejercicio siguiente ($ 60.000) ($ 60.000)

En este caso, la Pérdida del Ejercicio Anterior, no resulta absorbida por las utilidades del ejercicio 2007, ya que en dicho período también se determinó una Pérdida Tributaria, por lo que no hay utilidades que absorban total o parcialmente la imputación de dicho gasto.

No hay que pagar el impuesto de primera categoría, así como tampoco existen utilidades tributables afectas a los impuestos finales que incorporar al FUT.

Para el ejercicio siguiente, esto es para el ejercicio comercial 2008, el contribuyente podrá rebajar $ 60.000 como gasto, la Pérdida del Ejercicio Anterior, debidamente reajustada.

Esta última situación analizada, nos plantea la discusión sobre el alcance que podría tener una eventual fiscalización del Servicio de Impuestos Internos, considerando que dicha entidad se encontraría facultada para revisar (dentro de los plazos normales de prescripción), las declaraciones anuales de impuesto a la renta correspondiente a los años comerciales 2009, 2008 y 2007.


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La pregunta inicial sería la siguiente: ¿Puede el SII impugnar total o parcialmente la Pérdida del Ejercicio Anterior, deducida en la determinación del resultado tributario correspondiente al ejercicio comercial 2008?

Creemos que el Servicio está facultado para impugnar la deducción de dicho gasto en el ejercicio 2008, puesto que constituye una rebaja de ese ejercicio y a falta de cumplimiento de los requisitos legales exigidos, o de acreditación fehaciente, ésta puede ser rechazada considerando que se encuentra dentro de los plazos de fiscalización para ello.

Por ejemplo, la Pérdida del Ejercicio Anterior de $ 60.000, podría resultar impugnada si en el ejercicio respectivo, se produjera un cambio en la propiedad de la empresa, y los nuevos dueños, no pudieran aprovechar tal gasto por cumplirse los supuestos establecidos en el artículo 31, N° 3 de la LIR. En tal caso, la Pérdida del Ejercicio Anterior, resultaría impugnada totalmente.

Por otra parte, podría resultar parcialmente impugnada, si el Servicio al fiscalizar la declaración de impuestos correspondiente al ejercicio comercial 2007, determinara que el resultado tributario antes de deducir dicho gasto era de $ 10.000 y no de ($ 15.000), como declaró el contribuyente. Con ello, la Pérdida del Ejercicio Anterior, máxima que el contribuyente podría rebajar como gasto en el ejercicio 2008, ascendería sólo a $35.000 y no a $ 60.000.

Sin embargo, surge una segunda interrogante: ¿Cuál es el alcance de la obligación de acreditación que debe satisfacer el contribuyente? En concreto, para el caso expuesto, ¿Cómo debe ser acreditada la Pérdida del Ejercicio Anterior, de $45.000, cuyo origen están en el ejercicio 2006?

Una primera tesis, sustentada por el propio Servicio de Impuestos Internos, indica que la Pérdida del Ejercicio Anterior debe ser acreditada desde su origen, esto es, desde el ejercicio 2006, y para ello deben aportarse los libros de contabilidad y los antecedentes que sustentan tales anotaciones.6

Una segunda tesis, sin embargo, indica que para acreditar la Pérdida del Ejercicio Anterior proveniente del año comercial 2006, basta verificar los antecedentes contenidos en la declaración anual de impuestos a la renta correspondiente a dicho año. Más precisamente, bastaría con constatar el monto de la Pérdida Tributaria declarada y el saldo negativo determinado para el ejercicio siguiente en dicha declaración,

6 Oficio N° 164, de 1997, por ejemplo.


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antecedentes que se encuentran en poder del Servicio, por lo que no sería necesario aportar otros nuevos.

Se arriba a esta conclusión, sobre la base de que el resultado tributario correspondiente a dicho año, no puede ser modificado por el Servicio, ya que han transcurrido los plazos de prescripción para tal efecto. Luego, la declaración de impuestos correspondiente y sus resultados, han quedado firmes por efecto del transcurso del tiempo y la pasividad del órgano fiscalizador.

Se señala bajo esta segunda tesis que, con mayor razón debe entenderse acreditada la Pérdida del Ejercicio Anterior, cuando dicha declaración de impuestos ha sido examinada o fiscalizada por el Servicio y no ésta no resultó impugnada fundadamente y a través de los medios legales, dentro de los plazos de fiscalización.

Desconocer lo anterior, significaría aceptar que el Servicio de Impuestos Internos se encuentra facultado para determinar un nuevo resultado tributario (sin perjuicio de que no cobre las diferencias de impuestos), una vez que han trascurrido los plazos de prescripción, cuestión que se contrapone con lo dispuesto en los artículos 59 y 200 del Código Tributario.

3.2.2.- Diferencias entre Pérdida del Ejercicio Anterior y el saldo negativo de FUT Cuando corresponda imputar una Pérdida del Ejercicio Anterior, no debe confundirse ésta, con el saldo negativo de FUT que pueda arrastrar el contribuyente. Podemos decir que un saldo negativo de FUT, puede contener una Pérdida Tributaria no absorbida, pero también puede comprender otras partidas que conformen dicho saldo.

Debe tenerse en cuenta que el saldo o remanente de FUT, puede arrojar un saldo negativo, producto de la imputación de una Pérdida Tributaria, (cuando ésta supere las utilidades tributables acumuladas en la empresa), o bien, debido a la imputación de gastos rechazados pagados o retiros presuntos.

Por tal motivo, al momento de determinar cuál es la Pérdida del Ejercicio Anterior que puede ser deducida como gasto, debe distinguirse qué partidas conforman el saldo negativo de FUT.

Para determinar el monto susceptible de ser imputado como gasto, se pueden seguir dos procedimientos, que conducen al mismo resultado.

Considerando la situación descrita, ¿Cuál sería la PTEA imputable en el ejercicio siguiente?:


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tributaria 2009

Gastos rechazados

Retiros Presuntos

Remanente del ejercicio anterior 0 0 0 0 PT del ejercicio 2009 ($ 50.000) ($ 50.000) Gastos rechazados pagados ($ 3.500) ($ 3.500) Retiros Presuntos ($ 12.500) ($ 12.500) Dividendos recibidos (c/c 17%) $ 20.000 $ 20.000 Saldo negativo ejercicio siguiente ($ 46.000) ($ 30.000) ($ 3.500) ($ 12.500)

De acuerdo a lo anterior, la Pérdida del Ejercicio Anterior imputable como gasto en el ejercicio siguiente asciende a $ 30.000, a pesar de que el saldo negativo de FUT es de $ 46.000. Lo anterior, por cuanto hay $ 16.000, conformados por gastos rechazados y retiros presuntos, los que no constituyen pérdida tributaria, y por tanto no pueden ser deducidos como gasto.

La primera forma de calcular dicho resultado, es determinando aquella parte de la Pérdida Tributaria ($50.000), que no resultó absorbida por utilidades tributables. En este caso, como las utilidades tributables recibidas ascienden a $ 20.000, el saldo de Pérdida Tributaria a imputar como gasto asciende a $ 30.000.

Otra forma de llegar al mismo resultado, es depurar el remanente negativo de FUT de ($46.000), de aquellas partidas correspondientes a gastos rechazados y retiros presuntos, es decir, deben descontarse los $ 16.000. Igualmente entonces, la Pérdida Tributaria para el ejercicio siguiente será de $ 30.000.

3.2.3.- Pérdida Tributaria y su imputación al FUT Resulta relevante revisar esta materia, por cuanto las Pérdidas Tributarias al resultar absorbidas por utilidades acumuladas o utilidades recibidas de terceros que deban incorporarse al FUT, se extinguen o agotan, y por tanto no pueden deducirse en los ejercicios siguientes. De acuerdo a lo establecido en el artículo 31, N° 3, deben imputarse en el siguiente orden:

i) Utilidades no retiradas o distribuidas (incluyendo las utilidades recibidas de terceros en el ejercicio):

Las Pérdidas Tributarias determinadas en el ejercicio, como resultado de la aplicación del mecanismo contemplado en los artículos 29 al 33 de la LIR, deben imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, que se encuentren registradas en el FUT,


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comenzando por las utilidades más antiguas y con derecho al crédito por impuesto de primera categoría cuando corresponda.

Las utilidades tributables acumuladas en la empresa, pueden incluir utilidades recibidas de terceros, que deban formar parte de dicho registro, incluso las recibidas en el mismo ejercicio. De esta manera, si la Pérdida Tributaria absorbe utilidades tributables que hubieren pagado el impuesto de primera categoría, el contribuyente tendrá derecho a solicitar como pago provisional, el impuesto pagado sobre dichas utilidades.

Así las cosas, considerando que la Pérdida Tributaria resultará total o parcialmente absorbida por las utilidades acumuladas y registradas en el FUT, el contribuyente sólo tendrá derecho a deducir como gasto en el ejercicio siguiente, sólo el saldo de dicha Pérdida que no fue absorbido. Para su imputación en el ejercicio siguiente, tal saldo se reajustará conforme a lo dispuesto en el artículo 31, N° 3, de la LIR.

ii) Utilidades obtenidas en el ejercicio siguiente:

Aquella parte de la Pérdida Tributaria que no haya resultado absorbida, por las utilidades tributables acumuladas, podrá ser deducida como gasto de las utilidades que el contribuyente obtenga en el ejercicio siguiente.

Para ello, deberá efectuar una deducción en la determinación de su renta líquida imponible, por un monto correspondiente a la Pérdida Tributaria del ejercicio anterior que no resultó absorbida, debidamente reajustada.

Si aún persistiere un resultado negativo, esto es, si el resultado determinado nuevamente fuera Pérdida Tributaria, ésta será imputada a las utilidades recibidas de terceros durante el ejercicio respectivo y que deban incorporarse al registro FUT, y así sucesivamente en los ejercicios siguientes.

Por tanto, la incidencia de la absorción de las Pérdidas Tributarias por las utilidades acumuladas en el FUT, o utilidades recibidas de terceros, dice relación con que disminuye el monto de la Pérdida que puede ser deducida como gasto en la determinación de la renta líquida imponible del ejercicio siguiente, por tanto, tiene el efecto de consumir o extinguir dicho gasto.


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3.2.4.- Carácter del impuesto de primera categoría recuperado como un pago provisional, por la absorción de utilidades tributables por una Pérdida Tributaria Al momento de su pago, el impuesto de primera categoría tiene el carácter de gasto rechazado, conforme a lo dispuesto en los artículos 21 y 31, N° 2 de la LIR, y en consecuencia, debe deducirse de las utilidades tributables acumuladas en el FUT, en la medida que formen parte de dicho registro.

Si las utilidades tributables sobre las cuales se pagó dicho impuesto se mantienen acumuladas en la empresa, esto es, se mantienen registradas en el FUT de la misma, al momento de su retiro, remesa o distribución, los dueños, socios o accionistas de la empresa, tendrán derecho a imputar como crédito contra el impuesto global complementario o impuesto adicional, según corresponda, el impuesto de primera categoría que soportaron las referidas utilidades.

Ahora bien, cuando tales utilidades no hayan sido retiradas, remesadas o distribuidas, sino que resulten absorbidas por una Pérdida Tributaria que determine y declare la empresa en un ejercicio posterior, el propio contribuyente tendrá derecho a solicitar la devolución como un pago provisional, del impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades.

Para estos efectos, el Servicio de Impuestos Internos ha distinguido, para determinar el carácter de tal recuperación (PPUA), el origen de las utilidades absorbidas, diferenciando entre “utilidades propias” y “utilidades ajenas”.

Serán “utilidades propias”, aquellas sobre las cuales el propio contribuyente soportó el impuesto de primera categoría.

Por el contrario, serán “utilidades ajenas”, aquellas que el contribuyente ha recibido de terceros, ya sea a través de una participación, reinversión, dividendo, a través de una absorción7, etc. Es decir, aquellas en que el impuesto de primera categoría fue soportado por un contribuyente diferente.

En este sentido, el Servicio ha atribuido distintos efectos, según sea que la Pérdida Tributaria absorba utilidades propias o ajenas.

7 Con fecha 31.05.2006, la Corte Suprema, en causa Rol 3573-05, y con ocasión del análisis de una fusión por incorporación, señaló que en el caso de la recuperación del impuesto de primera categoría por utilidades absorbidas recibidas en la fusión, correspondía a utilidades propias, ya que se trata de un solo patrimonio.


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Ha señalado que en la absorción de utilidades propias8, la recuperación del impuesto de primera categoría corresponde a la recuperación de un gasto en que incurrió la propia empresa, por lo que su devolución no constituye para la misma un ingreso tributable con el referido impuesto de categoría, ya que en su momento cumplió con tal tributación, razón por la cual ha instruido que esta cantidad debe reconocerse en el registro FUT, como una utilidad sin derecho al crédito por impuesto de primera categoría, con el fin de contrarrestar la rebaja efectuada en la oportunidad en que éste se pagó.

Por otra parte, en la absorción de “utilidades ajenas” el Servicio ha señalado9 que el impuesto de primera categoría recuperado, constituye para sus beneficiarios un incremento de patrimonio, conforme a la definición de renta establecida en el artículo 2, N° 1 de la LIR, ya que la empresa se beneficia de un desembolso que ella no efectuó. Por tanto, en tal situación, ha instruido que el impuesto recuperado debe considerarse como un ingreso tributable que debe formar parte de la renta líquida imponible.

Cabe señalar que cualquiera sea la forma de recuperación del impuesto de primera categoría, sea que se trate de la absorción de “utilidades propias” o “utilidades ajenas”, tal derecho nace o se devenga, en el ejercicio en que se generan las Pérdidas Tributarias, razón por lo cual, en ese ejercicio deben reconocerse los efectos señalados.

En todo caso, el Servicio de Impuestos Internos aclara que en el evento de encontrarse vencidos los plazos para efectuar la imputación o solicitar la devolución de impuesto, esto es, vencidos los plazos de prescripción para exigir tal derecho, el contribuyente no podrá recuperar el impuesto de primera categoría pagado por las utilidades que fueron absorbidas por las pérdidas, pero dicha cantidad no puede ser considerada un ingreso correspondiente a la recuperación de un gasto o desembolso, precisamente porque no se ha obtenido la devolución del tributo indicado, con lo que su incorporación al FUT no resulta procedente.10

3.2.5.- Forma de calcular el pago provisional por utilidades absorbidas Para efectuar el cálculo del monto del impuesto de primera categoría a recuperar por esta vía, a continuación se exponen ejemplos sencillos, distinguiendo según se trata de

8 Oficio N° 1.671, de 1993 y 2.269, de 1998. 9 Idem nota anterior. 10 Oficio N° 3.759, 2004.


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la absorción de “utilidades propias” o “utilidades ajenas”, y en cada caso, según si la Pérdida Tributaria supera o no, a las utilidades tributables acumuladas en la empresa.

En todo caso, según ha señalado el Servicio, el cálculo de la recuperación del impuesto de primera categoría como pago provisional por utilidades absorbidas por una Pérdida Tributaria, se determina aplicando directamente la tasa correspondiente de dicho tributo, sobre el monto de las utilidades que resulten absorbidas11, situación que genera como efecto que, parte del impuesto de primera categoría pagado, se pierda.

Absorción de “utilidades propias”

i. La Pérdida Tributaria es mayor que las “utilidades propias” en el FUT

Detalle Control Utilidades netas 2008

(17%)

Utilidades 2009 s/c

Crédito Impto. 1ª Categoría

Remanente del ejercicio anterior $ 40.000 $ 40.000 $ 8.192

PT del ejercicio 2009 ($ 50.000) ($ 40.000) ($ 10.000) ($ 6.800) Pago provisional $ 6.800 $ 6.800 Ajuste crédito que se pierde ($ 1.392)

Saldo ejercicio siguiente ($ 3.200) 0 ($ 3.200) 0

La recuperación se determina aplicando la tasa del impuesto de primera categoría (17%) que afectó a las referidas utilidades, sobre el monto de la utilidad absorbida, en este caso, $ 40.000. Por tanto, el pago provisional a recuperar asciende a $ 6.800.

Sin embargo, el crédito por impuesto de primera categoría que tenía dichas utilidades en el FUT, ascendía a $ 8.913, por lo que el contribuyente pierde $ 1.393 de dicho crédito.

Como se puede apreciar, considerando que la recuperación se efectúa sobre utilidades propias, el pago provisional se incorpora al FUT como una utilidad afecta a los impuestos finales, sin derecho al crédito por impuesto de primera categoría, cantidad que en el ejemplo, también resulta absorbida por la Pérdida Tributaria.

En suma, el contribuyente puede rebajar como gasto en el ejercicio siguiente, una Pérdida del Ejercicio Anterior de $ 3.200, más su correspondiente reajuste.

11 Circular 42, de 1990. Oficio 2.424, de 2007.


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ii. La Pérdida Tributaria es menor que las “utilidades propias” en el FUT

Detalle Control Utilidades netas 2008

(17%)

Utilidades 2009 s/c


Remanente del ejercicio anterior $ 40.000 $ 40.000 $ 8.192

PT del ejercicio 2009 ($ 20.000) ($ 20.000) ($ 3.400) Pago provisional $ 3.400 $ 3.400 Ajuste crédito que se pierde ($ 696) Saldo ejercicio siguiente $ 23.400 $ 20.000 $ 3.400 $ 4.096

En este caso, la recuperación se determina igualmente aplicando la tasa del impuesto de primera categoría (17%), sobre la utilidad que resulta absorbida, en este caso, $20.000. Por tanto, el pago provisional asciende a $ 3.400.

Sin embargo, el crédito por impuesto de primera categoría que tenía dichas utilidades ascendía a $ 4.096, razón por lo cual el contribuyente pierde $ 696 de crédito.

Igualmente que en el caso anterior, considerando que la recuperación se efectúa sobre utilidades propias, el pago provisional se incorpora al FUT, como una utilidad afecta al impuesto global complementario o adicional, sin derecho al crédito por impuesto de primera categoría.

En esta situación, la Pérdida Tributaria resulta completamente absorbida por las utilidades tributables acumuladas en el FUT, por lo cual, el contribuyente no tiene una Pérdida que rebajar como gasto en el ejercicio siguiente.

Absorción de “utilidades ajenas”.

i. Pérdida Tributaria es mayor que las “utilidades ajenas” en el FUT

Detalle Control

Utilidades ajenas netas 2008

(17%)

Pérdida tributaria


Remanente del ejercicio anterior $ 40.000 $ 40.000 $ 8.192 PT 2009 (antes de PPUA) ($ 50.000) PPUA $ 6.800 PT 2009 definitiva ($ 43.200)

($ 43.200) ($ 40.000) ($ 3.200) ($ 6.800)

Ajuste crédito que se pierde ($ 1.392)

Saldo ejercicio siguiente ($ 3.200) 0 ($ 3.200) 0


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La recuperación del pago provisional en este caso, se determina aplicando la tasa del impuesto de primera categoría (17%), sobre la utilidad que resulta absorbida, $40.000. Por tanto, el monto a recuperar asciende a $ 6.800.

Ahora bien, el crédito por impuesto de primera categoría que tenían dichas utilidades ascendía a $ 8.913, razón por la cual el contribuyente igualmente pierde $ 1.393 de este crédito.

Considerando que la recuperación se efectúa sobre utilidades ajenas, el pago provisional en este caso, debe agregarse en la determinación del resultado tributario del ejercicio, disminuyendo con ello la Pérdida Tributaria. En este caso, el pago provisional no debe incorporarse al FUT.

En esta situación, el contribuyente puede rebajar como gasto, una Pérdida del Ejercicio Anterior de $ 3.200, más su correspondiente reajuste.

ii. La Pérdida Tributaria es menor que las “utilidades ajenas” en el FUT

Detalle Control

Utilidades ajenas

netas 2008 (17%)


Remanente del ejercicio anterior $ 40.000 $ 40.000 $ 8.192 PT 2009 (antes de PPUA) ($ 20.000) PPUA $ 2.906 PT 2009 definitiva ($ 17.094)

($ 17.094) ($ 17.094) ($ 2.906)

Ajuste crédito que se pierde ($ 595) Saldo ejercicio siguiente $ 22.906 $ 22.906 $ 4.691

En esta última situación, la recuperación del pago provisional también se determina aplicando la tasa del impuesto de primera categoría (17%), sobre el monto de la utilidad absorbida, en este caso $ 17.094. Por tanto, el monto a recuperar asciende a $ 2.906.

La dificultad radica en que antes de determinar el pago provisional, se desconoce el monto de la Pérdida Tributaria definitiva, y en consecuencia, se desconoce también el monto de las utilidades que resultarán absorbidas.

En este caso también el crédito por impuesto de primera categoría que tenían dichas utilidades ascendía a $ 3.501, y el contribuyente pierde $ 595 de dicho crédito.


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Como la recuperación se efectúa sobre utilidades ajenas, en este último caso el pago provisional debe agregarse en la determinación del resultado tributario del ejercicio, disminuyendo la Pérdida Tributaria. Al igual que el caso anterior, el pago provisional no debe incorporarse al FUT.

El contribuyente no puede rebajar como gasto la Pérdida Tributaria en el ejercicio siguiente, ya que ésta resultó completamente absorbida por las utilidades acumuladas en el FUT.

Como se comentaba, la dificultad de cálculo en esta situación, radica en que antes de determinar el pago provisional, no se tiene el dato cierto de la Pérdida Tributaria definitiva, y por tanto también se desconoce el monto de las utilidades que resultarán absorbidas.

Para efectuar el cálculo de la Pérdida Tributaria definitiva en este caso, debe considerarse la Pérdida antes de reconocer el pago provisional, en este caso de ($20.000), cantidad que de divide por 1,17. Luego, tal resultado, que corresponde al monto de las utilidades que resultarán absorbidas, se multiplica por 0,17 para determinar el valor del pago provisional a que se tiene derecho, en este caso, $2.906.

Para estos casos entonces, puede aplicarse la siguiente fórmula para calcular el pago provisional:

(PT antes de PPUA x (tasa de impuesto/100) (1 + (tasa de impuesto/100))

Para el caso: ($ 20.000 x 0,17) = $ 2.906

1,17

3.3.- Otros efectos de la Pérdida Tributaria

3.3.2.- Suspensión de los Pagos Provisionales Mensuales De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 90, de la LIR, cuando un contribuyente de la primera categoría obtuviere pérdidas para los efectos de declarar dicho impuesto, podrá suspender los pagos provisionales correspondientes a los ingresos brutos del primer trimestre del año comercial siguiente a aquél en que obtiene tal resultado.

En una primera aproximación aparece claro que para la aplicación de la norma referida, basta que el contribuyente obtenga una Pérdida Tributaria como resultado, esto es, que de la aplicación del mecanismo establecido en los artículos 29 al 33 de la


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LIR, determine una Pérdida Tributaria, para que pueda suspender los pagos provisionales mensuales que correspondían sobre los ingresos brutos de los meses de enero, febrero y marzo del año siguiente a aquel en que se obtuvo tal resultado.

Sin embargo, las interpretaciones del Servicio de Impuestos Internos sobre la materia, van un poco más allá, de lo que establece el tenor literal de la Ley. Las instrucciones administrativas generales de dicho organismo, sobre este tema, se encuentran contenidas en las Circulares N° 16, de 1991 y N° 23, de 1992, y además se pronunció de manera específica sobre la situación analizada mediante Oficios N°s 3.163, de 2003 y 1.116, de 2004.

El Servicio de Impuestos Internos señala que sobre la materia deben aplicarse de manera concordante las normas dispuestas en el artículo 90 y 31, N° 3 de la LIR, concluyendo que la suspensión referida sólo es aplicable cuando el contribuyente al término del ejercicio comercial respectivo, obtenga una Pérdida Tributaria, y además, dicho resultado no sea absorbido por utilidades tributables acumuladas en el registro FUT de la empresa, pues de lo contrario, no se encontraría en situación de pérdida y por consiguiente, no podría suspender los pagos provisionales mensuales correspondientes al primer trimestre del ejercicio siguiente.

3.3.3.- Devengo de FUT, en caso de retiros en exceso De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 14, letra A), N° 1, de la LIR, cuando los retiros excedan el FUT, para los efectos de la aplicación de los impuestos global complementario o adicional, se deben considerar dentro de las utilidades tributables, las rentas devengadas por la o las sociedades de personas en que participe la empresa de la que se efectúa el retiro.

Esta es una norma de control que tiene por objeto gravar con los impuestos finales, aquellos retiros que hayan excedido las utilidades tributables acumuladas en la empresa, comprendiendo dentro de éstas, las utilidades correspondientes a la diferencia producida entre la aplicación de la depreciación acelerada y la depreciación normal, por parte de la empresa, conforme a lo dispuesto en el artículo 31, N° 5 de la LIR.

Ara ello, tal disposición señala que, cuando los retiros excedan las cantidades señaladas, los contribuyentes deberán considerar formando parte del FUT, para la aplicación de los impuestos global complementario adicional, las utilidades tributables que registren las empresas en las cuales la primera tiene participación.

Cabe señalar al respecto, que la figura de los retiros en exceso, sólo se da respecto de las empresas individuales, sociedades de personas, comandita por acciones, respecto


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del socio gestor, y contribuyentes del artículo 58, N° 1, y tal situación ocurre aún con mayor frecuencia y probabilidad, en empresas que registran Pérdidas Tributarias, que han absorbido las utilidades tributables acumuladas en el FUT, y que en forma simultánea registran utilidades de carácter financiero disponibles para financiar tales retiros.

El efecto esperado de la norma, es cubrir justamente los retiros en exceso, de manera de que éstos resulten gravados con los impuestos finales, sin embargo, siguiendo el orden de imputación establecido en la Resolución Exenta del Servicio, N° 2154, de 1991, las utilidades devengadas de las empresas en las que se tiene participación se imputan en primer lugar a las Pérdidas Tributarias, y luego una vez que éstas resultan completamente absorbidas, a los retiros en exceso.

Tal imputación se encuentra amparada por el Servicio de Impuestos Internos, mediante Oficio N° 3.650, de 2001.

3.3.4.- Pérdidas Tributarias en procesos de reorganización empresarial La regla general respecto de la deducción de los gastos, es que éstos sólo pueden ser rebajados por aquellos contribuyentes que incurrieron en ellos.

Las Pérdidas Tributarias, no escapan de esta regla general, razón por lo cual, en caso de que una empresa o contribuyente determine una Pérdida Tributaria como resultado tributario, ésta no puede ser transferida, ya que la deducción como gasto de dicho detrimento patrimonial constituye un gasto que conforme a la LIR, sólo puede ser rebajado por la empresa que lo genera.

Así las cosas, en una reorganización empresarial, las Pérdidas Tributarias, sólo quedan radicadas en el mismo contribuyente que las generó y no pueden ser traspasadas mediante un proceso de conversión, división o fusión.

No obstante lo anterior, cabe señalar que en el proceso de transformación, las Pérdidas Tributarias pueden seguir siendo aprovechadas por el contribuyente que las generé, por cuanto, en dicha figura sólo ocurre un cambio de especie o tipo social, y se mantiene la personalidad jurídica del contribuyente.

Finalmente, cabe señalar que nada obsta a que una empresa con Pérdidas Tributarias, pueda con motivo de una reorganización empresarial, absorber a otra sociedad que tengan utilidades tributables acumuladas en dicha oportunidad, las cuales conforme a lo dispuesto en el artículo 14, letra A), N° 1, letra c), se entenderán reinvertidas en la sociedad continuadora, produciéndose la absorción de dichas utilidades por las Pérdidas Tributarias señaladas, con el correlativo derecho a solicitar la devolución del


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pago provisional correspondiente al impuesto de primera categoría pagado sobre las utilidades absorbidas.

4.- REQUISITOS PARA LA DEDUCCIÓN COMO GASTO DE LAS PÉRDIDAS DEL EJERCICIO ANTERIOR

4.1.- Requisitos comunes a todo gasto Del inciso 1°, del artículo 31 de la LIR, fluyen ciertos requisitos de carácter general, y comunes a cualquier gasto, sin perjuicio de los requisitos particulares que establece cada uno de los numerales del artículo 31, respecto de los gastos regulados de manera específica.

A continuación se analiza la pertinencia de cada uno de estos requisitos, en relación con la deducción como gasto de la Pérdida del Ejercicio Anterior.

De antemano, cabe señalar que el N° 3, del artículo 31 establece que la Pérdida Tributaria se determina aplicando los artículos 29 al 33 de la LIR, razón por lo cual, cada gasto de carácter general deducido en la determinación de dicho resultado, debe cumplir con los requisitos que se indican, así como también cada gasto incorporado en el catálogo del artículo 31, debe cumplir con los requisitos específicos que para cada uno de ellos se señalan.

No obstante lo anterior, a continuación se analiza los requisitos comunes a todo gasto:

1. Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla. Este requisito tiene su símil en el N° 3, del artículo 31, puesto que dicha norma exige que las pérdidas deducidas sean aquellas sufridas por el negocio o empresa. Por su parte, la Pérdida Tributaria determinada como resultado, se vincula con el giro o actividad de la empresa, ya que es fruto de la totalidad de las operaciones de la misma durante el ejercicio respectivo.

2. Debe tratarse de gastos necesarios para producir la renta. Bajo la interpretación administrativa que se ha dado a este requisito, una Pérdida Tributaria difícilmente podría entenderse como inevitable u obligatoria. De allí, entendemos, la necesidad de incluirlo especialmente como un gasto aceptado. Las Pérdidas Tributarias no son obligatorias, aunque podrían resultar necesarias para generar rentas en el futuro. Ahora, como se ha dicho, obedecen a la sumatoria de las operaciones realizadas por el contribuyente durante el ejercicio respectivo.


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3. No deben haber sido rebajados en virtud del artículo 30 de la LIR. Este requisito sólo sería aplicable a las pérdidas que sufra el negocio producto de operaciones individuales que conduzcan a tal resultado. Por su parte, las Pérdidas Tributarias como resultado o las Pérdidas del Ejercicio Anterior, se rebajan en la determinación del resultado tributario, a través de su registro extracontable, en la determinación de la RLI, por lo que tal requisito no les afectaría.

4. Deben encontrarse pagados o adeudados. Nuevamente este requisito debe entenderse aplicable a la totalidad de los gastos o partidas que conforman el resultado tributario. La Pérdida Tributaria o la Pérdida del Ejercicio Anterior no se encuentra en ninguno de dichos estados, si no que se originan como la suma de una serie de operaciones y resultados individuales.

5. Deben corresponder al ejercicio respectivo. La Pérdida Tributaria, corresponde al resultado determinado para el período respectivo. Por su parte, la Pérdida del Ejercicio Anterior, no se escapa a este requisito, la oportunidad para su imputación es el ejercicio en el cual se determinó y no otro. En este sentido, el contribuyente no puede optar por ejemplo, por no imputar la Pérdida del Ejercicio Anterior, en el ejercicio respectivo, y hacerlo en el ejercicio siguiente al que correspondía. En definitiva, éste gasto se encuentra directamente vinculado con el ejercicio anterior, y esa la oportunidad para su deducción.

A manera de conclusión entonces, se puede señalar que la imputación de la Pérdida del Ejercicio Anterior debe efectuarse de manera consecutiva. En ese sentido, la Pérdida Tributaria y la Pérdida del Ejercicio Anterior, deben imputarse año tras año conforme al artículo 29 al 33 de la LIR, y a las utilidades tributables acumuladas en la empresa, según corresponda.

6. Deben acreditarse y justificarse fehacientemente ante el SII. Quizás aquí encontramos el requisito que genera más dificultades y controversias en los procesos de fiscalización. Efectivamente como todo gasto, la Pérdida del Ejercicio Anterior debe acreditarse fehacientemente. La discusión se da respecto del alcance de esta obligación. Por ello, este tema será abordado con mayor profundidad más adelante.


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4.2.- Requisitos específicos para la deducción de las Pérdidas del Ejercicio Anterior como gasto Conforme a lo dispuesto en el actual texto del N° 3, del artículo 31, de la LIR, la deducción de la Pérdida del Ejercicio Anterior como gasto, debe cumplir con los siguientes requisitos o condiciones:

1. Se pueden deducir las pérdidas que sufra el contribuyente producto de la gestión o desarrollo de su actividad que constituye su giro, es decir, las pérdidas que sufra el negocio o empresa durante el año comercial correspondiente y las Pérdidas del Ejercicio Anterior, que no resulten absorbidas por las utilidades acumuladas en la empresa.

2. Las Pérdidas Tributarias se determinan aplicando a los resultados del balance las normas relativas a la determinación de la renta líquida imponible, de acuerdo al mecanismo establecido en los artículos 29 al 33 de la LIR.

3. Cuando las Pérdidas Tributarias deban imputarse a las utilidades de los ejercicios siguientes, lo harán debidamente reajustadas en el porcentaje de variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) existente en el período comprendido entre el último día del mes anterior al cierre del ejercicio comercial en que se generaron las pérdidas y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que proceda su deducción.

4. Las Pérdidas Tributarias generadas y declaradas en el ejercicio comercial respectivo, se imputarán a las utilidades retenidas o acumuladas por los contribuyentes en el FUT, y en ausencia de éstas o por no ser suficientes su monto para la absorción, se imputarán a las utilidades generadas en los ejercicios siguientes debidamente reajustadas, hasta su total agotamiento.12 Por su parte, las Pérdidas del Ejercicio Anterior, se imputarán debidamente reajustadas, a las utilidades del ejercicio y en ausencia de éstas o por no ser suficiente su monto para su absorción, conformarán una nueva Pérdida Tributaria, imputándose a las utilidades que se obtengan en los ejercicios siguientes, hasta su total agotamiento.

5. El inciso final, del N° 3, del artículo 31, por su parte, establece una limitación a las sociedades que se encuentren en situación de Pérdida Tributaria, señalando que éstas no la podrán deducir a partir del ejercicio en que hubieren sufrido cambio en la propiedad de sus derechos sociales, acciones o del

12 Debe considerarse en este aspecto, lo dispuesto en Oficio 194, de 2010.


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derecho a participación en las utilidades, ello siempre que con motivo de dicho cambio se cumpla alguna de las siguientes condiciones:

a. Que en los doce meses anteriores o posteriores al cambio en la propiedad, la sociedad haya cambiado de giro o ampliado el original por uno distinto, salvo que mantenga su giro principal; o

b. Que al momento del cambio indicado, no cuente con bienes de capital u otros activos propios de su giro de una magnitud que permita el desarrollo de su actividad o de un valor proporcional al de adquisición de los derechos o acciones; o

c. Que pase a obtener solamente ingresos por participación, ya sea como socio o accionista, en otras sociedades o por reinversión de utilidades.

De lo anterior, y en relación a lo que nos importa, lo de mayor relevancia resulta ser aquel requisito específico establecido en el inciso 3°, del N° 3, del artículo 31 de la LIR, que señala que las pérdidas se determinarán aplicando a los resultados del balance, las normas relativas a la determinación de la renta líquida imponible, que ya tantas veces hemos señalado. En efecto, tal requisito deja claramente establecido que las Pérdidas Tributarias se determinan año tras año, y que cada uno de dichos resultados se encuentra directamente vinculado con la declaración anual de impuesto a la renta respectiva.

4.3.- Acreditación de las Pérdidas del Ejercicio Anterior Aquí encontramos uno de los puntos más controvertidos en los procesos de fiscalización, y justamente la discusión se deriva de aquello que hemos señalado anteriormente.

La deducción como gasto de una Pérdida del Ejercicio Anterior en conformidad al artículo 31, N° 3 de la LIR, efectuada por un contribuyente que determina sus rentas efectivas mediante contabilidad completa, debe ser acreditada o justificada en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, frente a un requerimiento de éste, en cumplimiento al requisito de carácter general establecido en el artículo 31 de la LIR.

Considerando que nuestro sistema tributario descansa sobre la base de la auto declaración que efectúa el contribuyente, cabe preguntarse sobre quién recae la carga de la prueba de tal deducción, cuáles son los medios de prueba que deben aportarse


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para satisfacer el requerimiento fiscal, cuál es su valor probatorio y finalmente cuándo debe rendirse dicha prueba.

4.3.1.- La carga de la prueba De acuerdo a lo dispuesto por la primera parte del artículo 1.698 del Código Civil, “Incumbe probar las obligaciones o su extinción al que alega aquéllas o ésta.”. Esta es la regla general en materia civil, respecto a la carga de la prueba de las obligaciones.

En materia tributaria en tanto, la regla general se encuentra señalada en el artículo 21 del Código Tributario. En dicha norma se establece que: “Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.

El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero.”

De acuerdo a la norma legal transcrita, el contribuyente es el obligado a probar la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. En el caso de la Pérdida del Ejercicio Anterior deducida como gasto, se requiere al menos un emplazamiento o requerimiento por parte del Servicio de Impuestos Internos. El contribuyente deberá probar en esa instancia la veracidad de sus declaraciones, justificando la pertinencia de la deducción como gasto de dicha pérdida en la determinación de su obligación tributaria, y acreditando que ésta procede por el monto que indica en su declaración anual de impuestos a la renta.

4.3.2.- Medios de prueba Conforme a lo dispuesto por el inciso 1°, del artículo 31 de la LIR, los gastos deben acreditarse o justificarse en forma fehaciente ante el Servicio. El mismo artículo, dispone en su inciso 3°, N° 3, que podrán deducirse las Pérdidas del Ejercicio Anterior, indicándose como se determinan dichas pérdidas, pero sin que se establezca la forma en que tal deducción debe ser acreditada o justificada, por lo que resulta


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necesario recurrir a las reglas generales sobre la materia, establecidas en el artículo 21, del Código Tributario.

Conforme a esta última norma legal, el contribuyente deberá probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él.

i) Documentos

La ley no ha sido taxativa, por lo que el contribuyente tiene amplia libertad en esta materia, pudiendo aportar cualquier documento, privado o público, con la única limitación que éste ha de ser fidedigno.

Sobre al particular, el Servicio de Impuestos Internos, a propósito de los medios de prueba en materia de justificación del origen de los fondos con que se ha efectuado un determinado gasto, desembolso o inversión, ha señalado13 que “el inciso 2°, del artículo 21 no restringe los medios de prueba de que dispone el contribuyente a los meros documentos, pues la ley, además de mencionar a las declaraciones, documentos y libros, agrega “o los antecedentes”, entendiéndose comprendidos entre éstos, aquellos “otros medios que la ley establezca”, que sean necesarios u obligatorios para el contribuyente, acerca de los cuales discurre el inciso 1°.”.

Entendemos que lo anterior, resulta plenamente aplicable al caso en que el contribuyente deba probar la veracidad de las partidas que se contienen en su declaración anual de impuestos a la renta, como es el caso de la deducción como gasto de una Pérdida del Ejercicio Anterior.

ii) Libros de contabilidad

Según establece el inciso final, del artículo 68 de la LIR, la contabilidad completa constituye el régimen general, respecto a la forma en que los contribuyentes deben acreditar las rentas que obtengan. No obstante lo anterior, existen situaciones de excepción a dicho régimen, las que nacen del ejercicio de las facultades de fiscalización de los Directores Regionales, o bien, del ejercicio de una opción determinada por parte de los contribuyentes, previo cumplimiento de los requisitos legales. Tales situaciones de excepción están contempladas en los incisos 1°, 2°, y 3°, letras a) y b), del mismo artículo, así como en otras normas legales, como por ejemplo, en el artículo 14 ter de la LIR.

13 Circular 8, del año 2000.


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El concepto de contabilidad no se encuentra definido en la ley tributaria, aunque los artículos 16 al 20, del Código Tributario, establecen algunas normas de carácter contable tributario.

De esta manera, el artículo 16 establece que en los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios.

Por su parte, el artículo 17, dispone que toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario. Establece además algunas reglas respecto a la forma en que ha de llevarse esta contabilidad para que pueda estimarse como fidedigna estableciéndose que los libros de contabilidad:

1) Deberán ser llevados en lengua castellana.

2) Sus valores deberán expresarse en la forma dispuesta en el artículo 18. Moneda nacional como regla general, y excepcionalmente en moneda extranjera cuando así lo autorice el Servicio de Impuestos Internos.

3) Deben ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentación correspondiente, esto es, aquella que sustenta las anotaciones contables, mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio para la revisión de las declaraciones.

Esta última característica, es de gran importancia para la materia que analizamos, pues habrá que definir cuál es dicho plazo, examinando las facultades de fiscalización con que cuenta el Servicio para exigir tal documentación, así como los plazos de prescripción que limitan su ejercicio.

El Código de Comercio, en tanto, dispone sobre la materia en su artículo 25 que: “Todo comerciante está obligado a llevar para su contabilidad y correspondencia:

1° El libro diario;

2° El libro mayor o de cuentas corrientes;

3° El libro de balances;

4° El libro copiador de cartas.”


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Finalmente, el Servicio de Impuestos Internos ha sostenido14 que en general, los contribuyentes obligados a llevar contabilidad fidedigna, deben hacerlo mediante un sistema de contabilidad completa, es decir, aquella que comprende los libros Caja, Diario, Mayor e Inventario y Balances o sus equivalentes, sin perjuicio de los libros auxiliares que exija la ley o el mismo Servicio, tales como el libro de Ventas Diarias, el de Remuneraciones, etc.

La Circular 8, del año 2000, ha señalado que, contabilidad fidedigna es aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes y registra fiel, cronológicamente y por su verdadero monto las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones y existencia de bienes relativos a las actividades del contribuyente que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga acreditar, excepto aquellas partidas que la ley autorice omitir su anotación.

Un factor importante para la calificación de fidedigna de una contabilidad, según dicha instrucción administrativa, es que las operaciones registradas en ella estén respaldadas por la correspondiente documentación, en los casos que la ley obligue a emitirla o en que, por la naturaleza de las operaciones, sea corriente o normal su emisión, sea por el vendedor o prestador de servicios o por el comprador o beneficiario del servicio.

Respecto del valor probatorio de los libros de contabilidad, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado que conforme al artículo 21 del Código Tributario, los libros de contabilidad hacen plena prueba en materia tributaria siempre y cuando la contabilidad o sistema contable del cual formen parte, sean fidedignos. En caso contrario, y como expresamente lo establece el precepto citado, el Servicio podría prescindir de los mismos y liquidar un impuesto distinto del que de ellos resulte, cumpliendo los trámites que la ley señala.

Como puede apreciarse, existe relativo consenso en cuanto al sentido de la contabilidad y los libros que dan cuenta de ella. En definitiva, el contribuyente podrá acreditar y justificar la deducción de una Pérdida del Ejercicio Anterior, mediante la contabilidad fidedigna conformada por el libro caja, el libro mayor y el libro de inventarios o balances, así como también por aquellos libros de carácter auxiliar que otras normas legales han hecho exigibles, como por ejemplo, el de remuneraciones, de compras y ventas, el libro FUT, etc.

14 Ver las Circulares 29, de 1975 y Circular 8, de 2000, ambas del Servicio de Impuestos Internos.


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4.3.3.- Oportunidad para rendir la prueba En términos generales, las deducciones efectuadas en la determinación del resultado tributario, como es el caso de una Pérdida del Ejercicio Anterior, debe ser acreditada o justificada a requerimiento del Servicio de Impuestos Internos, en tanto éste actúe dentro de sus facultades legales de fiscalización.15 Tal requerimiento podrá ocurrir en diversas instancias y de diversas formas, razón por lo cual, a continuación sólo se efectúa una descripción de carácter general del procedimiento que regularmente emplea dicho Servicio.

Normalmente un proceso de fiscalización se inicia mediante la notificación del requerimiento al contribuyente, a través del cual dicha entidad solicita los antecedentes necesarios para el procedimiento de fiscalización, ya sea en aquellos calificados como masivos (Por ejemplo: el proceso de operación renta), o bien, en aquellos de carácter selectivo o auditorías tributarias. (Por ejemplo: la fiscalización de la solicitud de devolución del pago provisional por utilidades absorbidas por pérdidas tributarias).

Examinados los antecedentes por parte del Servicio, y en la medida que éste estime que la Pérdida del Ejercicio Anterior no ha sido suficientemente acreditada con los antecedentes aportados, o bien, en caso que el contribuyente no de respuesta al procedimiento de fiscalización, dicho organismo normalmente procederá a ejercer la facultad establecida en los artículos 63 y 64 del Código Tributario (citación y tasación), emplazando nuevamente al contribuyente para que proceda a la acreditación y justificación de dicho gasto, requiriendo los antecedentes que dicho organismo indique, en términos generales o bien de manera específica, según sea el actuar de la entidad fiscalizadora.

Transcurrido el término de un mes, (más la eventual prórroga que establece el propio artículo 63 del Código Tributario), plazo con que cuenta el contribuyente para rectificar, aclarar, ampliar o confirmar su declaración de impuestos respectiva, y examinados los eventuales nuevos antecedentes aportados por el contribuyente, el Servicio ponderará dichos antecedentes y estimará si resulta o no, suficientemente acreditada y justificada la Pérdida del Ejercicio Anterior deducida.

En caso de que el Servicio estime como no acreditada o justificada tal deducción, procederá a practicar la liquidación correspondiente por las diferencias de impuestos que determine, conforme a lo dispuesto en el artículo 24 del Código Tributario, o bien,

15 La Circular 58, de 2000, del Servicio de Impuestos Internos, instruyó sobre los procedimientos a que deben sujetarse los funcionarios de dicho Servicio, en las fiscalizaciones y auditorías que efectúen.


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procederá a emitir una resolución en la que determinará una nueva Pérdida Tributaria y eventualmente denegará, total o parcialmente, según corresponda, la devolución de impuestos solicitada.

Hasta aquí, las pruebas se han aportado en sede administrativa. Sin embargo, la notificación de una liquidación o de una resolución, en su caso, lleva la discusión a sede jurisdiccional, ante el tribunal tributario, ya sea que éste se encuentre representado por el Director Regional, o por los nuevos tribunales independientes, sin perjuicio de que el contribuyente pueda optar por solicitar la Revisión de la Actuación Fiscalizadora.16

En todo caso, debe tenerse en cuenta sobre esto último, lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario17, que dispone que “No serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63 y que este último, no obstante disponer de ellos, no haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo. El reclamante siempre podrá probar que no acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que no le hayan sido imputables”.

En este sentido, requeridos de manera expresa, ciertos y determinados antecedentes, estimados como necesarios por parte de la administración tributaria para justificar una partida, como por ejemplo, la deducción como gasto de una Pérdida del Ejercicio Anterior, en la medida que éstos no se aporten en sede administrativa, ya no podrán hacerse valer en sede judicial.

Como vemos, la oportunidad para rendir la prueba en materia de la justificación de la Pérdida del Ejercicio Anterior es variada. Dependerá de la actuación que realicé el Servicio de Impuestos Internos, el momento en que sea necesario aportarla, razón por la cual no nos adentraremos mayormente en estas cuestiones más bien de carácter procesal, siendo útil la descripción efectuada sólo para tener un panorama general sobre la materia.

4.3.4.- Conservación de los libros de contabilidad y documentos que sustentan sus anotaciones Entre los artículos 25 al 44, del Código de Comercio, se establecen una serie de obligaciones que deben cumplir los comerciantes respecto de la contabilidad, así como

16 Ver Circulares SII, N°s 26 de 2008, 13 y 45 de 2010. 17 Modificación introducida por la Ley N° 20.322, del 27 de enero de 2009.


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algunas características de ésta, destacándose lo indicado en el artículo 38, en cuanto a que los libros hacen fe contra el comerciante que los lleva y no se le admitirá prueba que tienda a destruir lo que resultare de sus asientos y lo dispuesto en el artículo 44 del mismo cuerpo legal, en cuanto a que los comerciantes deberán conservar los libros de su giro hasta que termine de todo punto la liquidación de sus negocios, pesando la misma obligación sobre sus herederos.

Si bien, en principio las normas indicadas precedentemente tienen aplicación restrictiva para los comerciantes, no es menos cierto que conforme a lo dispuesto en el artículo 2°, del Código Tributario, las normas de derecho común relativas a los libros de contabilidad que se contienen en esta ley especial se aplican en materia tributaria.

Tal situación, nos plantea la discusión en torno al plazo en que los contribuyentes deben conservar los libros de contabilidad, puesto que por una parte, el Código Tributario dispone de manera expresa en su artículo 17°, que éstos han de conservarse junto con la documentación correspondiente, mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio para la revisión de las declaraciones, cuestión que se define en el artículo 59 del mismo Código.

4.4.- Posición del Servicio de Impuestos Internos El SII ha señalado a través de diversos pronunciamientos18, que para que un gasto, incluidas las Pérdidas del Ejercicio Anterior, pueda ser calificado de necesario para producir la renta y, por consiguiente, susceptible de ser rebajado en la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría, debe reunir los siguientes requisitos copulativos:

a) Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla;

b) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando;

18 Ver entre otros, los siguientes oficios del SII: N° 1.118, del 04.03.2004, 1.480, del 17.05.2005, 415, del 07.02.2006, 275, del 31.01.2007, 832, del 24.04.2008, 271, del 05.02.2009, 336, del 24.02.2010.


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c) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta;

d) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente; y

e) Por último, que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes.

En relación con lo anterior, el órgano fiscalizador ha entendido que conforme a lo dispuesto en el artículo 17°, inciso 2°, del Código Tributario, los libros de contabilidad junto con su documentación deben ser conservados por los contribuyentes mientras esté pendiente el plazo que tiene para la revisión de las declaraciones de impuestos.

En este sentido, el artículo 200° del mismo texto legal establece que el Servicio puede revisar las declaraciones dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago del impuesto respectivo, y excepcionalmente hasta dentro de seis años, computados de igual forma, si las declaraciones no se hubieren presentado o si habiéndose presentado, éstas fueren maliciosamente falsas.

Ahora bien, dado que la calificación de "maliciosamente falsa" la efectúa el propio Servicio al revisar la declaración, el plazo por el cual deben ser conservados los libros de contabilidad y demás documentación anexa, para los efectos del artículo 17° del Código Tributario, no puede ser inferior a seis años, toda vez que de otro modo se burlaría la intención del legislador.

En lo que respecta a los contribuyentes comerciantes, señala que su documentación contable no puede ser eliminada ni aún transcurrido el plazo de seis años del artículo 200° del Código Tributario, ya que, de acuerdo al artículo 44° del Código de Comercio, deben conservar los libros de su giro hasta que termine de todo punto la liquidación de sus negocios, haciendo salvedad a ello, sólo los duplicados de facturas y originales de boletas, en los casos y forma que señala el artículo 58° del D.L. N° 825, y


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el artículo 72° de su Reglamento, contenido en el Decreto Supremo de Hacienda N° 55, de 1977.19

En cuanto a los libros de contabilidad, se refiere sólo a aquellos exigidos por el Código de Comercio, es decir, al libro diario, libro mayor, libro de balances y libro copiador de cartas, pues aquellos exigidos por las leyes tributarias, como el libro de compras y ventas deben, en principio, conservarse por seis años, junto con la documentación de respaldo correspondiente.

Sin perjuicio de lo señalado, el Servicio hace presente que, en caso que para efectos de determinar, a modo meramente ejemplar, remanentes de crédito fiscal, utilidades retenidas, pérdidas de arrastre, u otras situaciones similares, sea necesaria una revisión de las anotaciones y antecedentes contables que puedan servir de base para su determinación, puede revisar los libros contables y demás registros más allá del plazo legal de prescripción de seis años, ya que constituyen el único antecedente que permite su justificación y prueba, lo cual no significa exceder los plazos legales de prescripción, sino que sólo implica el cumplimiento de la carga legal de la prueba que recae sobre el contribuyente que invoca una situación acaecida con anterioridad a los plazos de prescripción.

Lo mismo ocurre tratándose de la justificación de inversiones, pues en aquellos casos en que el contribuyente se encuentra obligado a probar el origen de los fondos mediante contabilidad completa, podrá el Servicio examinar sus libros de contabilidad y documentación de respaldo más allá de los plazos de prescripción, si el contribuyente pretende justificar sus inversiones con fondos cuyo origen es anterior a dichos plazos.”20

Respecto de la acreditación de la Pérdida del Ejercicio anterior, el Servicio ha señalado que los libros de contabilidad deben ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentación correspondiente, mientras esté pendiente el plazo que tiene para la revisión de las declaraciones.

Indica que el artículo 31 de la LIR, en su inciso 1°, señala que la renta líquida de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de primera categoría en virtud de los N°s 1, 3, 4 y 5 del artículo 20 de la referida ley, se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o

19 Oficio N° 231, de 1986. 20 Oficio N° 582, de 2006.


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adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.

Por tanto, indica, que se puede apreciar que uno de los requisitos que exige dicha norma para la deducción de los gastos incurridos o generados por las empresas es que estos se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el propio Servicio, no siendo posible deducir de la renta bruta de la primera categoría ninguna cantidad, en aquellos casos en los cuales no se cumpla esta condición.

Por otra parte, indica que debe tenerse presente que las Pérdidas del Ejercicio Anterior, conforme al artículo 31, N° 3, inciso 2° de la LIR, constituyen un gasto del ejercicio donde se producen las utilidades a las cuales se imputan. Así las cosas, deben cumplir con los requisitos generales que para todo gasto contempla la ley, esto es, encontrarse acreditadas o justificadas en forma fehaciente ante el Servicio, y también aquellas exigencias particulares previstas en atención a su naturaleza. Dentro de estas últimas, encontramos que el citado artículo 31, en el inciso final de su N° 3, impone que las pérdidas se determinen aplicando a los resultados del balance las normas relativas a la determinación de la renta liquida imponible contenidas en ese párrafo, estableciendo además que su monto se reajustará cuando deba imputarse a los años siguientes, de acuerdo con la variación del índice de precios al consumidor.

Lo anterior, según el Servicio, lleva a concluir que es imprescindible la existencia de un balance, del cual se extrae un resultado, para poder determinar la pérdida o gasto, al extremo que en caso de no existir dicho balance resulta imposible la deducción por falta de un requisito legal.

Dicho balance, según el artículo 29 del Código de Comercio debe formarse en un libro de contabilidad, denominado precisamente libro de balances. Con todo, el único medio idóneo para acreditar fehacientemente una pérdida de arrastre, es la contabilidad completa y fidedigna del negocio, toda vez que no surge de un hecho aislado, sino que es producto de todas las operaciones acaecidas durante el ejercicio involucrado a las cuales se deben aplicar normas tanto contables como tributarias, por lo que todos los procedimientos y registros de los distintos libros que forzosamente debe llevar el contribuyente, junto con la documentación respaldatoria, constituyen la prueba cierta ante el Servicio, siendo incluso insuficiente el libro de balances que la ley exige de manera especial.

Ahora bien, el Servicio señala que la revisión efectuada en los términos indicados, no significa exceder los plazos que limitan su acción fiscalizadora, puesto que no busca deficiencias en las liquidaciones de impuesto pasadas, sino que pretende determinar si en la actualidad el contribuyente que invoca un gasto satisface la carga legal de


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probarlo. Indica que dicha entidad, no se ve impedida de remontar sus acciones fiscalizadoras mas allá de los plazos de prescripción cuando deba determinar un valor correcto que sirve de base para el cálculo de una cantidad a deducir en los ejercicios siguientes, o mejor dicho, los plazos de prescripción no impiden al Servicio efectuar una revisión retrospectiva para determinar el monto correcto de ciertos valores a deducir, como ocurre por ejemplo con las pérdidas de arrastre o las depreciaciones de los bienes del activo inmovilizado.

Indica además que, interpretando la norma contenida en el inciso 2°, del artículo 17 del Código Tributario, para los efectos tributarios los contribuyentes están obligados a conservar sus libros y documentos dentro de los plazos establecidos en el artículo 200, pero ellos deben ser conservados por un plazo mayor, cuando las anotaciones y antecedentes contables puedan servir de base para la determinación de impuestos correspondientes a periodos tributarios cuya revisión no se encuentre prescrita, como puede ocurrir, por ejemplo, en los casos de arrastre de pérdidas y remanentes de crédito fiscal, en los de utilidades no retiradas, en los de amortizaciones de bienes y en otros semejantes. 21

Por último, la entidad fiscalizadora ha señalado que, aunque el impuesto a la renta tiene la característica de ser un impuesto de determinación anual, influyen en la formación de su base imponible factores de años o períodos anteriores, como ocurre precisamente con las pérdidas de arrastre o con el registro del Fondo de Utilidades Tributables, de manera que la extensión del plazo para revisar este último libro, a objeto de verificar si los créditos asociados a repartos de utilidades fueron correctamente informados a los socios, dependerá de la época en que se hayan originado las rentas con derecho al crédito, según la tasa del impuesto de primera categoría que las haya afectado, independiente de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario, plazos que, desde luego, determinan el periodo dentro del cual dicho Servicio puede liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que diere lugar.22

21 Oficio N° 164, de 1997. 22 Oficio N° 393, de 2005.


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5.- PRESCRIPCIÓN, MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 59 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO Y DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES

La prescripción es una institución que abarca todos los ámbitos del derecho. Su definición y características se encuentran contenidas en el Código Civil, norma que se aplica de manera supletoria en materia tributaria.

El artículo 2.492 de dicho cuerpo legal, señala que “La prescripción es un modo de adquirir las cosas ajenas, o de extinguir las acciones y derechos ajenos, por haberse poseído las cosas o no haberse ejercido dichas acciones o derechos durante cierto lapso de tiempo, y concurriendo los demás requisitos legales”.

De acuerdo a lo anterior, constituye un modo de adquirir el dominio de las cosas y un modo de extinguir derechos y obligaciones, siendo éste último aspecto el que nos interesa revisar en particular.

Su fundamento, dice relación con el interés social en otorgar certeza a las relaciones jurídicas y establecer una sanción a quiénes no ejerzan sus derechos durante determinado lapso de tiempo.

Ahora bien, en materia tributaria la prescripción se encuentra regulada fundamentalmente en los artículos 200 y 201 del Código Tributario. La prescripción de la acción de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos, dice relación el primero de los artículos señalados, en concordancia con el artículo 59 del mismo cuerpo legal.

El artículo 200 dispone en su inciso 1°, que “El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquier deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que diere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.”

Por su parte, el artículo 59 dispone en la primera parte de su inciso 1°, que “Dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes.”.

De acuerdo a las disposiciones citadas, es claro que las facultades de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos prescriben dentro del término de 3 años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.

La pregunta que surge en relación con la fiscalización de una Pérdida del Ejercicio Anterior, es si ¿El Servicio se encuentra o no facultado para fiscalizar las Pérdidas


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Tributarias originadas más allá de los plazos de prescripción e imputadas como gasto en un ejercicio que se encuentra dentro de los plazos vigentes?

Según Ugalde y García23, la posición del Servicio, que ya hemos comentado exhaustivamente, no sería correcta puesto que de acuerdo con el artículo 31 de la LIR, la pérdida es un gasto del ejercicio en que se genera y no del ejercicio en que aquella se imputa o aprovecha. De este modo si el Servicio no impugna dichas pérdidas en los plazos de 3 o 6 años, no podrá hacerlo legalmente después.

Respecto de la obligación de mantener los libros de contabilidad, señalan los mismos autores que, en principio, sólo sería exigible respecto de los comerciantes y en lo referido a los libros de contabilidad previstos en el Código de Comercio.

El Servicio de Impuestos Internos, puede revisar la imputación como gasto de una Pérdida del Ejercicio Anterior dentro de los plazos de prescripción, pues ésta tiene el carácter de ser un gasto del ejercicio en que se rebaja en la determinación de la renta líquida imponible, conforme al mecanismo establecido en los artículos 29 al 33 de la LIR. Expresamente el artículo 31 indica que la Pérdida Tributaria no absorbida por utilidades acumuladas, puede ser imputada como gasto en el ejercicio siguiente, a pesar de tener su origen en el ejercicio inmediatamente anterior.

Declarada una Pérdida Tributaria para un ejercicio comercial determinado, ésta mantiene el carácter de provisional mientras no transcurran los plazos de prescripción.

Sin embargo, una vez cumplidos los plazos legales, el resultado tributario declarado por el contribuyente, en este caso, Pérdida Tributaria, no puede ser modificada por el órgano fiscalizador, es decir, se torna definitiva. En consecuencia, la rebaja como gasto de la misma, en el ejercicio siguiente, y siempre que no haya sido absorbida por utilidades acumuladas en la empresa, no puede ser impugnada por el Servicio.

Basta en consecuencia, la sola declaración de impuestos en que conste tal pérdida, para acreditar dicho resultado.

Entender lo contrario, significaría que el Servicio se encuentra facultado para determinar diferencias de impuestos más allá de los plazos de prescripción, simplemente trasladando el foco de la declaración impugnada. No se impugnaría la declaración de impuestos en que la pérdida se generó, sino que se impugnaría aquella en la cual ésta se imputa. 23 0Prieto y Jaime García Escobar, La Prescripción en materia Tributaria, 1ª Edición, Legal Publishing, 2009.


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Adherimos a la tesis del Servicio, que señala que la Pérdida del Ejercicio Anterior es un gasto del ejercicio en que se imputa, también sostenemos que ésta se origina en la declaración de impuestos del ejercicio inmediatamente anterior, y si el resultado que consta en ella, se encuentra firme por haber transcurridos los plazos de prescripción, tal resultado y en consecuencia dicho gasto, no puede ser impugnado por falta de acreditación o justificación, no así por otros motivos, como por ejemplo, en aquellos casos en que ésta haya resultado absorbida completamente por utilidades acumuladas en la empresa, o bien, cuando se apliquen las normas sobre cambio de propiedad que establece el N° 3, del artículo 31, razón por lo cual, en ambos casos, resultaría improcedente su deducción como gasto.

5.1.- Modificación del artículo 59 del CT y derechos de los contribuyentes La Ley Nº20.420, del 19.02.2010, modificó el artículo 59 del Código Tributario, restringiendo los plazos en que el Servicio puede examinar y revisar las declaraciones de impuestos presentados por los contribuyentes e incorporó un párrafo IV nuevo, al mismo cuerpo legal, con el objeto de explicitar los derechos de los contribuyentes, sin perjuicio de aquellos garantizados por la Constitución y las leyes.

Tales modificaciones, se encuentra en sintonía con otras leyes dictadas con anterioridad y que afectan de manera general a la administración del Estado, como son la Ley Nº 19.880, del 29.05.2003, que establece las bases de los procedimientos administrativos que rigen los actos de los órganos de la administración del Estado y la Ley Nº 20.285, del 20.08.2008, sobre acceso a la información pública.

Todas ellas buscan de alguna manera transparentar la función pública, definir los procedimientos de carácter general a que deben someterse los administrados, establecer claramente sus derechos y los recursos que proceden cuando éstos son vulnerados, y más específicamente en materia tributaria, indicar de manera precisa las garantías con que cuentan los contribuyentes frente al actuar del Servicio de Impuestos Internos, como órgano de la administración del Estado.

Según ha señalado el propio Servicio de Impuestos Internos,24 la modificación al artículo 59 del Código Tributario, se encuentra estrechamente ligada a los derechos del contribuyente explicitados en el nuevo artículo 8 bis, del mismo cuerpo legal.

La primera de las normas establece limitaciones de carácter absoluto, a las que el Servicio debe someterse en las acciones de fiscalización que realice, y a nuestro juicio,

24 Circular N° 49, del 2010.


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éstas tienen especial relevancia en materia de fiscalización de las Pérdidas Tributarias y Pérdidas del Ejercicio Anterior.

En primer lugar, debe tenerse en cuenta que se ha establecido un plazo límite para las actuaciones de fiscalización por parte del Servicio, según se indica:

1) En las fiscalizaciones de las solicitudes de devolución del pago provisional por utilidades absorbidas por Pérdidas Tributarias, el Servicio dispondrá de un plazo fatal de 12 meses, para citar, conforme al artículo 63 del Código Tributario, liquidar las diferencias de impuestos o formular giros. Tal plazo se computará desde la fecha de la solicitud de devolución respectiva, la cual podrá constar en la declaración anual de impuestos a la renta, o bien, en una petición administrativa posterior, en conformidad al artículo 126 del Código Tributario.

2) Cuando se inicie una fiscalización para verificar la correcta determinación de una Pérdida Tributaria, que no involucre una solicitud de devolución del pago provisional por utilidades absorbidas, o bien, cuando se verifique la imputación de una Pérdida del Ejercicio Anterior como gasto, el Servicio dispondrá de un plazo fatal de 9 meses, contado desde que el funcionario respectivo certifique que todos los antecedentes solicitados mediante el requerimiento respectivo, han sido puestos a su disposición.

3) Ahora bien, el plazo indicado en el literal anterior, será de 12 meses en los siguientes casos:

a) Cuando se deba determinar la Pérdida Tributaria, o la imputación de una Pérdida del Ejercicio Anterior, de contribuyentes con ventas o ingresos superiores a 5.000 UTM.

b) Cuando se revise la determinación de una Pérdida Tributaria, o la imputación de una Pérdida del Ejercicio Anterior, en un proceso de reorganización empresarial.

De acuerdo a la interpretación administrativa de esta norma, “transcurridos los plazos que tiene el Servicio para ejercer su función fiscalizadora, no es posible iniciar un nuevo requerimiento respecto del mismo período y de los mismos hechos. No obstante, no existiría impedimento en formular un nuevo requerimiento por el mismo período ya


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revisado y por los mismos impuestos asociados, si la revisión que se pretende efectuar se refiere a hechos distintos de los que fueron objeto del requerimiento anterior.”25

Lo señalado por el Servicio, a nuestro juicio, es de gran importancia, y marca un cambio importante en las actuaciones de dicha entidad.

En la práctica, entendemos que esto significa que si el Servicio lleva a cabo algunos de los procesos de fiscalización indicados en los literales i) al iii) precedentes, sin determinar diferencias de impuestos, o sin modificar la Pérdida Tributaria declarada por el contribuyente, en la forma y plazos señalados, tal resultado se tendrá como definitivo, quedará firme e inmutable, sin necesidad de que transcurran los plazos de prescripción que establece el artículo 200 del Código Tributario. Bastaría para este efecto, que transcurran los plazos en que el Servicio puede desarrollar dichas acciones de fiscalización.

Por ejemplo, si un contribuyente solicitó la devolución del pago provisional por utilidades absorbidas en su declaración de impuestos a la renta, correspondiente al año tributario 2010, el día 30.04.2010, el plazo con que cuenta el Servicio para llevar a cabo alguna de las acciones de fiscalización, (citar, liquidar o girar), es de 12 meses, por tanto, cualquier acción deberá ser ejercida hasta el día 30 de abril de 2011.

Ahora bien, si el Servicio con ocasión de tal fiscalización, requiere los antecedentes que fundamenten la determinación de la Pérdida Tributaria declarada para el ejercicio por el contribuyente, y tal resultado, no resulta impugnado dentro del plazo y en la forma señalada, el órgano fiscalizador se vería impedido de volver a revisarlo nuevamente, aún cuando parte de tal resultado, (aquella parte de la Pérdida Tributaria que no fue absorbida por las utilidades acumuladas) sea imputado como gasto en el ejercicio siguiente, al rebajarlo como Pérdida del Ejercicio Anterior.

Todo lo anteriormente señalado, se encuentra a nuestro juicio, estrechamente vinculado con al menos tres de los derechos explicitados en el nuevo artículo 8 bis, los que de alguna manera concuerdan con los derechos que tienen los “administrados”, conforme a lo dispuesto por el artículo 17 de la Ley 19.880, sobre procedimientos administrativos, vigente desde el año 2003.

El artículo 8 bis, dispone que constituyen derechos de los contribuyentes:

“2° Derecho a obtener en forma completa y oportuna las devoluciones previstas en las leyes tributarias, debidamente actualizadas.” 25 Circular 49, de 2010.


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Tal derecho cobra relevancia, en materia de fiscalización de las Pérdidas Tributarias, frente a la solicitud de devolución de los pagos provisionales mensuales y del pago provisional por utilidades absorbidas que efectúen los contribuyentes.

Al respecto, el artículo 97 de la LIR dispone que “El saldo que resultare a favor del contribuyente de la comparación referida en el artículo 96, le será devuelto por el Servicio de Tesorerías dentro de los 30 días siguientes a la fecha en que venza el plazo normal para presentar la declaración anual de impuestos a la renta.”

De acuerdo a dicha norma, la devolución de las cantidades señaladas debería efectuarse antes del 31 de mayo, del año respectivo. Sin embargo, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 59, en la medida que medie un proceso de fiscalización de tal solicitud, el Servicio dispondría de un plazo de 12 meses para autorizarla, o impugnarla, según el caso.

“6° Derecho a eximirse de aportar documentos que no correspondan al procedimiento o que ya se encuentren acompañados al Servicio y a obtener, una vez finalizado el caso, la devolución de los documentos originales aportados.”.

“8° Derecho a que las actuaciones se lleven a cabo sin dilaciones, requerimientos o esperas innecesarias, certificada que sea, por parte del funcionario a cargo, la recepción de todos los antecedentes solicitados.”

Estimamos que ambos derechos se encuentran vinculados, y resultan claramente aplicables al proceso de fiscalización de la imputación como gasto de una Pérdida del Ejercicio Anterior. Los antecedentes que dan cuenta de tal gasto, tienen su fundamento en la determinación del resultado tributario del ejercicio inmediatamente anterior, cuando se declaró una Pérdida Tributaria como resultado del ejercicio.

Si dicho resultado ha sido objeto de un proceso de fiscalización, entendemos entonces que tales antecedentes ya obran en poder del Servicio, y constan además en la declaración de impuestos del año respectivo. Por ello, estimamos que este sería un requerimiento de antecedentes innecesario, y el contribuyente podría eximirse de aportarlos nuevamente.

Legislación Tributaria Aplicada La Pirámide Invertida – Rol Legislativo del SII

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LA PIRAMIDE INVERTIDA – ROL LEGISLATIVO DEL SII

Alejandro Dumay Peña

Magíster en Tributación

Licenciado en Cs. Jurídicas y Sociales Abogado

Colaborador CET – U Chile.

ABSTRACT

Los profesionales del área tributaria trabajamos en base a la normativa que genera la Autoridad Tributaria a través de oficios y es la cita de tales oficios - en lugar de la norma legal inexistente o, al menos, manifiestamente insuficiente para resolver la situación impositiva de que se trate -, la que respalda nuestros informes, escritos de reclamación, recursos y demás documentos que se generan en la actividad profesional. Si bien no existe ninguna novedad en la afirmación anterior, ni en cuanto al rol que han pasado a ocupar los indicados oficios en nuestro quehacer profesional, parece no haberse tomado conciencia de la significación que tiene el rol legislativo que ha asumido la Administración. La generación de la normativa tributaria a través de la jurisprudencia administrativa, es aceptada y asumida en todos los ámbitos, sin cuestionar la trascendencia, gravedad e implicancias del fenómeno, no sólo frente al principio de la legalidad de los impuestos, sino que en todo el funcionamiento de nuestro sistema tributario. Además de consignar pruebas y demostraciones fehacientes de la situación que se denuncia y de alertar respecto a su gravedad, el presente trabajo pretende establecer los orígenes del fenómeno, aportar antecedentes y sugerir alternativas de solución. Se incursiona en la búsqueda de responsables, que contrariamente a lo que pudiera asumirse, son muy lejanos al Servicio de Impuestos Internos, al que no cabe participación alguna en esta anomalía de nuestro sistema impositivo, y que, por el contrario, ha hecho todo lo posible por suplir las falencias de quienes tienen el deber constitucional de generar las normas que regulen el funcionamiento de los impuestos y, en general, la trascendencia o efectos tributarios de los hechos económicos o jurídicos que tienen lugar en la actividad del país.


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1.- EXPLICACIONES AL ROL DETERMINANTE DE LA JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA EN EL FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO

El principio de la legalidad de los impuestos - la ley, como fuente única de la obligación tributaria -, es el pilar del sistema impositivo.

El rol esencial de la ley, consagrado en el artículo 19 # 20 de la Constitución Política, se complementa con la función que compete a los tribunales superiores, los que deben resolver las controversias que se sometan a su conocimiento, aun en ausencia de norma expresa, como también lo consagra la Constitución en el inciso segundo de su artículo 73, y cuyos pronunciamientos tienen, por cierto, fuerza obligatoria.

Poder Legislativo, esencialmente, y Judicial, en la forma complementaria que se ha consignado, tienen, por tanto, una función relevante en la generación de las normas y en la fijación de su sentido y alcance, debiendo suplir, este último, las eventuales lagunas legislativas.

En cambio, el rol de la jurisprudencia administrativa - artículo 6, letra A, número 1 del Código Tributario -, es eminentemente secundario y no vinculante.

La interpretación administrativa de las normas tributarias, sólo obliga a los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos.

No es integradora, ni tiene carácter obligatorio para los contribuyentes y, menos aun, para los tribunales.

Se trata de normas de ordenación, vale decir, de una facultad destinada a uniformar la actuación del Servicio, evitando la aplicación de criterios disímiles o contrapuestos por parte de los funcionarios encargados de velar por el cumplimiento y correcta aplicación de las normas impositivas.

La facultad que el Código Tributario concede al Director del Servicio de Impuestos Internos, es propia de su rol tutelar y no tiene otro alcance que la necesaria coherencia que debe esperarse en el actuar de los funcionarios.

La mayor relevancia jurídica de la interpretación administrativa de la ley tributaria, la encontramos en la norma del artículo 26 del Código Tributario, que establece una especie de garantía o protección a favor de los contribuyentes que se ajusten a ella.


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Claramente, no se trata de una norma que refuerce las facultades del Servicio, a través de la atribución para interpretar. Por el contrario, ella deriva en una restricción a las potestades fiscalizadoras, correlativas a la protección o garantía que en ella se otorga al contribuyente.

Sin embargo, la norma del citado artículo 26, podrá ser incluida entre las causales o circunstancias que ayuden a explicar el fenómeno que analizaremos en este trabajo, en cuanto a que, la búsqueda de esa protección, podría ser, uno de los factores que contribuye a la sobre valoración de los oficios que emite la Superioridad del Servicio.

La jurisprudencia administrativa, expresada en los oficios, no es, entonces, otra cosa que las coordenadas que imparte la Dirección, con el objeto de orientar - si no uniformar -, la actuación de los funcionarios - sus principales destinatarios - y que, por cierto, no es vinculante, ni puede ser integradora de la ley (a diferencia de la jurisprudencia judicial).

Pueden citarse numerosos dictámenes que ratifican lo anterior, como el Oficio 4635, de 2002, en el que la Dirección señala que el Servicio de Impuestos Internos carece de facultades para efectuar una interpretación por analogía de las normas tributarias, extendiendo su aplicación a otras situaciones que no han sido previstas por la ley.

En el mismo sentido, en el Oficio 1081, de 23.4.98, se señala: “que este Servicio, de acuerdo a las normas tributarias que regulan su accionar, no está facultado para impartir normas…….excepto en aquellos casos en que existan normas expresas sobre la materia, situaciones en las cuales los contribuyentes deben someterse a lo que disponen dichos preceptos, en concordancia con las instrucciones pertinentes que al respecto haya impartido el Servicio”.

Tratándose de normas de derecho público, no puede hacerse una interpretación extensiva de las disposiciones tributarias y comprender situaciones no contempladas expresamente en ellas, como lo señala el Oficio 784, de 4.4.2007.

Sin embargo, constituye uno de los rasgos más característicos y distintivos de nuestro sistema tributario, la preeminencia que tienen, en el plano normativo, los instructivos impartidos por la Dirección del Servicio de Impuestos Internos.

Jerárquicamente, se los supone de rango inferior a la ley, e incluso a los reglamentos y, desde luego, a la Constitución Política. Sin embargo, en el hecho, juegan un rol decisivo y representan, en la realidad de la operatoria tributaria, el antecedente que define y determina la normativa aplicable a los casos concretos que enfrentan los contribuyentes.


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Teóricamente, se trataría de una mera interpretación “administrativa” de la ley tributaria, que no obliga a los tribunales superiores. Sin embargo, los oficios que emite la Dirección del Servicio, juegan un rol trascendente, que excede a todo lo previsible y que da un sello absolutamente particular a nuestro sistema impositivo.

La preeminencia de los oficios, por sobre cualquiera otra fuente normativa, determina, a su vez, una particularidad que caracteriza el accionar de los asesores tributarios, cuyos informes, en respuesta a consultas de los clientes, se traducen en la cita, resumen o transcripción de los oficios existentes sobre la materia consultada.

En dichos informes, no se expresa: “En nuestra opinión...”, o “De acuerdo a la ley…” u otro tenor que haga referencia a antecedentes o fundamentos de orden legal, en respaldo de la conclusión que se expresa, sino que, derechamente, se indica como respuesta definitiva, aquella que se deriva de los oficios que se citan o consignan.

Sin embargo, este aparente defecto, de los profesionales del ramo, se explica por los requerimientos y expectativas de los propios clientes, ya que cualquier informe jurídico, con respaldo de normativa legal, citas jurisprudenciales y fundamentos doctrinales, de los cuales se derivara una conclusión, con toda apariencia de contundente y categórica, carece de todo valor si no aparece sustentada en oficios.

Si el informe no los incluye, y prescinde del parecer de la Administración, generará, de parte del cliente, una respuesta que se ha hecho cliché: “Sí, pero, ¿que dice el Servicio de Impuestos Internos?”

Igualmente, cualquier escrito o recurso, en un juicio tributario, que no cite los oficios que validan el razonamiento del litigante, así como cualquiera tesis o trabajo académico, que se hubiera permitido omitir este elemento sustantivo y sustancial, pierde todo valor.

En definitiva, son los oficios - y no la ley – el elemento determinante en la regulación impositiva, dentro de nuestro sistema tributario.

No se concibe una monografía, tesis, o texto de estudio, informe en Derecho, reclamación o recurso judicial sobre la materia, que pueda prescindir de ellos.

Son invocados para sustentar liquidaciones, así como fundamentos para la impugnación de las mismas y los propios tribunales terminan resolviendo tales controversias al amparo de lo que en ellos se señala.


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En materia impositiva, ya no se alude a los textos legales como fundamento para sustentar cualquiera posición relacionada con la aplicación de algún tributo.

La cita de normas o referencia al texto positivo, carece de peso como argumento sustentador de la tesis que se sostenga, puesto que podría corresponder a una opinión o interpretación personal, no compartida por los tribunales y, especialmente, por el Servicio de Impuestos Internos, como organismo encargado de fiscalizar la aplicación y correcto cumplimiento de los impuestos y demás obligaciones tributarias.

Lo que importa, en definitiva, es que la opinión que se sustente - en una petición, reclamo, recurso judicial, informe técnico o cualquier otro documento relacionado con temas impositivos -, concuerde con la interpretación o posición que el indicado Servicio sustente sobre la materia, puesto que ésta es la única alternativa que da garantías, que evita contingencia y eventuales juicios y que, en definitiva “valida” lo que se señale.

Esa es, taxativamente, nuestra realidad, en el campo tributario.

Cabe preguntarnos, en consecuencia, sobre las razones que han derivado en este escenario tributario tan particular, en el que ninguna función se asigna a la ley - u otras fuentes del Derecho - y en el que sólo interesa conocer, por su rol determinante y decisivo, el parecer del Servicio, expresado en la jurisprudencia administrativa, esto es, en los oficios que son materia de análisis.

El peso, que el organismo administrativo tiene, en nuestro sistema, por las múltiples facultades de que está dotado, explica en parte la situación descrita.

La calidad de juez y parte, que el Servicio tiene, en las controversias tributarias, contribuye, también, a entender esta situación tan particular, especialmente si a ello deben adicionarse otras consideraciones, como la demora en la tramitación de los juicios tributarios y diversas consideraciones adicionales, que hacen altamente inconveniente cualquiera controversia con el Servicio.

El contribuyente que se arriesga a una controversia tributaria - vale decir, que se permite disentir de la opinión del Servicio -, se expone a consecuencias patrimoniales muy superiores al valor que representa el acto impugnado, como consecuencia de los significativos recargos que experimenta el monto en discusión, por diversos conceptos, entre los cuales se incluye un interés del 1,5 % por mes o fracción de mes, porcentaje que se aplica sobre valor reajustado.


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Sin duda que en nuestro sistema, más vale no enfrentarse con la administración y es el alto costo de discrepar con la posición oficial, lo que en gran medida estaría explicando esta particular característica de nuestro sistema impositivo, en el que la pirámide, literalmente se invierte, y son los oficios - pronunciamientos administrativos del Servicio -, los que reinan y predominan, respecto de cualquiera otra fuente normativa.

Pero, a medida que nos adentramos en el examen del fenómeno que es objeto de análisis, vamos encontrando más y más elementos explicativos, que terminan por hacernos concluir, que una situación jurídicamente anómala - oficios administrativos de mayor peso que la propia Constitución Política -, en realidad, responde a una multiplicidad de factores y circunstancias, cuyo análisis permite entender las razones del porqué, en nuestro sistema impositivo, un pronunciamiento de la autoridad administrativa, tiene más peso y relevancia que la ley y, desde luego, prima por sobre las teorías y doctrinas que se enseñan en cualquiera Escuela de Derecho.

Inciden en ello, una multiplicidad de factores y circunstancias, pero las razones más profundas derivan de las deficiencias del sistema legislativo.

El legislador tributario, o reniega de su rol, dejando tremendas lagunas - diríamos océanos, más exactamente -, de áreas o materias no reguladas o incurre en tal cantidad de deficiencias técnicas – amén de ambigüedades - en la redacción de las normas, que necesariamente termina por configurar una realidad en la que los textos impositivos no son autosuficientes, es decir, que no se bastan por si mismos.

La ley impositiva, salvo raras excepciones, no generan una respuesta cierta para las múltiples interrogantes a que dan lugar las situaciones supuestamente regladas.

La lectura de cualquiera norma legal, lejos de resolver o dar una respuesta a la materia a la que se refiere, genera una interrogante: ¿Que es lo que debe entenderse que quiso decir el legislador?

No se trata de que nuestro legislador descuide determinadas situaciones o señale reglas insuficientes que no cubran algunas situaciones especiales.

Es a partir de la definición del hecho gravado - materia afecta por el respectivo tributo -, que la ley impositiva comienza a evidenciar sus graves deficiencias, que la jurisprudencia administrativa debe suplir, generándose la situación materia de análisis.


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En ese escenario, va surgiendo, con claridad, la explicación del porque son los oficios o dictámenes administrativos, los que terminan por señalar las reglas concretas aplicables a cada situación impositiva que interesa dilucidar.

El pronunciamiento de la administración, deja de ser el instructivo por el cual la Dirección del Servicio de Impuestos Internos señala la interpretación o alcance oficial que los funcionarios deben dar al texto impositivo de que se trata y, en cambio, pasa a tener una repercusión insospechada, trascendente y normalmente determinante.

Los oficios, literalmente, reemplazan y sustituyen a la ley. Se convierten en el único argumento irrefutable, en una discusión sobre materias impositivas.

En ese plano, las únicas situaciones dudosas que pueden darse en nuestro sistema impositivo, son aquellas en que Dirección del Servicio no se ha pronunciado o en las que existen oficios contradictorios.

Por las razones que se vienen señalando - y en especial, por la indicada deficiencia de la norma positiva -, los instructivos - oficios -, trascienden de su rol y se convierte en la normativa aplicable al caso y conforme a la cual debe resolverse la situación tributaria que se necesita dilucidar.

Tratándose del Derecho Tributario, los textos legales se han convertido en un mero marco referencial, a partir del cual - y por la vía de la interpretación administrativa -, el Servicio regula y norma todas las situaciones específicas que se van presentando en la realidad.

Frente a las situaciones concretas que se hace necesario resolver a cada momento, el texto positivo - vale decir, la norma legal -, o no existe o es ambigua o defectuosa y, en el mejor de los casos, vaga, teórica, imprecisa, genérica o manifiestamente insuficiente.

En concreto, por lo tanto, la causa profunda y sustantiva del fenómeno que se analiza y trata de explicar, debe encontrarse, en el distanciamiento, entre la norma legal y la situación concreta que se trata de resolver.

Las situaciones concretas que se presentan, en el acontecer diario de los contribuyentes, tienen elementos específicos, circunstancias y particularidades, que la ley no prevé, ni está en situación de resolver.

Ello se traduce en situaciones no reguladas, vale decir, que no tienen una respuesta o solución expresa en el texto positivo.


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Teóricamente, a partir de ese texto - y por la vía de un proceso de interpretación -, la norma debería dar solución a todo tipo de situaciones, que los tribunales deberían resolver, aun en ausencia de norma.

Esa teoría, sin embargo, no funciona en la realidad, puesto que los contribuyentes no pueden especular sobre la base de una interpretación que no concuerde con la de la Administración y respecta de la cual no puede tenerse certeza de que será compartida por los tribunales superiores.

Dicha posición, implicaría enfrentar una contingencia que ningún contribuyente está dispuesto a asumir y que ningún profesional responsable podría recomendar a su cliente.

Ante una situación específica, para la cual el texto legal no tiene respuesta ¿Dónde encuentra el contribuyente la regla expresa que le permite operar sin contingencias?

Obviamente, en un documento en el que se contiene la interpretación oficial del organismo que está facultado para fiscalizar y para determinar si se dio correcto tratamiento tributario a la operación de que se trata. En otras palabras, en el oficio pertinente.

Es en ese escenario, que el oficio administrativo, suple la deficiencia legal y entrega, más que una mera interpretación, una respuesta concreta, vale decir, una regla o norma que resuelve la interrogante de que se trata.

Por lo tanto, la norma o regla aplicable, resulta ser la señalada en el oficio, el cual, en los términos indicados, difícilmente podrá contravenir la ley, la que, según se ha dicho, o no existe o adolece de tal vaguedad o deficiencia, que se descalifica por si sola.

De esa manera, al momento de resolver cualquiera situación tributaria concreta, no sólo el funcionario de la Administración, sino que el propio contribuyente y también el tribunal llamado a resolver una eventual controversia, sólo contará con un antecedente objetivo, cual es, por cierto, el oficio que norma o regula la situación que interesa.

Es así como, en el escenario objetivo que estamos tratando de describir, se termina por aceptar el absurdo jurídico que se denuncia y la conclusión pragmática que de ello se deriva no es otra que la que se expone: La única normativa tributaria aplicable a las situaciones concretas que se generan en el mundo real de los negocios y operaciones de los contribuyentes, es la que se contiene en los oficios que emite la Dirección del Servicio de Impuestos Internos.


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La interpretación administrativa, que supuestamente se contiene en los oficios, implicaría la existencia de una norma legal que regula la materia o situación a resolver, vale decir, la existencia de un texto positivo que, al no ser suficientemente claro o específico, requiere del necesario proceso de interpretación, para determinar su verdadero sentido y alcance, en términos que permita arribar a una conclusión sobre el tratamiento que debe darse al caso o situación que interesa.

Sin embargo, dicha situación es excepcional en el ámbito tributario.

Lo que sucede en la práctica, es una ausencia de respuesta, por parte del legislador, a las interrogantes concretas que diariamente se presentan, sobre el tratamiento impositivo de las situaciones jurídicas y de hecho a que da lugar la actividad económica, el mundo de los negocios y en el quehacer diario de los contribuyentes.

Definitivamente, la norma reguladora, o no existe o es tan insuficiente o defectuosa, que no aporta las bases mínimas para un ejercicio de interpretación, dejando al contribuyente y sus asesores, en situación de desamparo.

Las normas sobre interpretación de la ley, asumen un escenario ideal, de reglas cuyo tenor literal tienen un claro sentido - situación que en materia impositiva, derechamente no se presenta -, o, a falta de lo anterior, de textos con expresiones obscuras, que se hace posible dilucidar, recurriendo a la intensión o espíritu, manifestados en la propia norma o en la historia de su establecimiento.

Tal situación, sin embargo, se da muy excepcionalmente en materia impositiva.

Las normas de interpretación -contenidas en los artículos 19 y siguientes del Código Civil-, suponen que, a lo menos, exista un contexto, al cual recurrir frente a redacciones defectuosas o “pasajes obscuros”.

Sin embargo, dicha regla, así como la que ordena recurrir al espíritu general de la legislación o a la equidad natural, no tienen aplicación en el caso de las normas tributarias, cuyo tecnicismo y complejidad, no permite suplir la ausencia de reglas específicas, mediante la aplicación de los criterios indicados.

También en el plano teórico, podríamos decir que los oficios representan la interpretación administrativa de la norma, de la cual el contribuyente podría disentir, asumiendo una interpretación diversa, aun cuando ello implique un eventual conflicto, que debería ser resuelto por los tribunales, llamados a determinar el verdadero sentido de la norma o a suplir la ausencia de ley, en su caso.


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Sin embargo, dicha situación, que puede ser válida en otras ramas del Derecho, no tiene cabida en nuestro sistema impositivo.

Tal hipótesis requeriría, como supuesto básico, la existencia de una norma legal, que contemplara y resolviera la situación concreta de que se trata, de modo que, con un mayor o menor esfuerzo de interpretación, pudiera demostrarse que ella señala una regla para el caso concreto, la que difiere de la interpretación administrativa.

Al no darse tal supuesto, ningún contribuyente puede asumir, razonablemente, una interpretación discrepante con la de la autoridad administrativa.

A la ausencia de tribunales independientes -(el Servicio sigue siendo juez y parte en la mayoría del territorio nacional)-, se suman las deficiencias de los tribunales superiores.

Es cierto que los fallos de los funcionarios que resuelven en primera instancia son apelables, pero, a la ausencia de tribunales de apelación especializados, se suma la tentación de confirmar el fallo apelado.

Esa tendencia, se hace muchas veces irresistible, atendido el tecnicismo y la complejidad de la materia debatida.

El típico: “VISTOS: Se confirma el fallo apelado”, resulta, por cierto, una alternativa más simple que la compleja redacción de un fallo revocatorio.

En tal sentido, ayudaría a la transparencia del sistema una simple modificación legal que ordenara fundamentar los fallos confirmatorios.

Sea por dichas circunstancias u otras consideraciones, es un hecho que las expectativas judiciales de los contribuyentes, en sus controversias con el Servicio, se ven seriamente deterioradas.

En ese contexto, lo que se resuelve y dictamina en los oficios, resulta ser la regla oficial y definitiva, para los funcionarios - que están obligados a acatarla -, para los contribuyentes, - que racionalmente, no pueden discrepar de ella, por las razones señaladas -, y para los propios tribunales, que cuando se ven en la necesidad de pronunciarse, deben recurrir también a los oficios, los que resultan ser, normalmente, el único antecedente que hace posible dar sentido o, derechamente, suplir la norma positiva.

La constatación de la realidad que hemos descrito, nos deriva a una problemática jurídica que abarca numerosos planos.


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¿Qué ocurre con el principio de la legalidad de los impuestos?

¿Qué circunstancias o características de nuestro sistema impositivo han conducido a la realidad que se describe?

¿Qué medidas se hace urgente adoptar, para evitar esta desproporcionada participación de la autoridad administrativa en la generación de la normativa tributaria?

Dentro de los numerosos tópicos a que da lugar el tema y de los cuales resulta imposible hacerse cargo, por las limitaciones obvias de este análisis, intentaremos, a lo menos, señalar algunas consideraciones y proporcionar ciertos elementos de juicio.

Sabemos que la Dirección del Servicio, sólo está facultada para “interpretar administrativamente” las disposiciones tributarias.

En igual predicamento, los oficios 1081, de 1998 y 1459, de 2008, aluden a que el Servicio, no está facultado para impartir normas, carece de competencia para pronunciarse respecto de determinadas materias y obviamente - sin que ningún oficio necesite señalarlo -, carece de facultades legislativas.

Sin embargo, como lo demostraremos a continuación, a través de los oficios, el Servicio genera normas, sobre materias no reguladas por el legislador.

Con independencia de que ello pudiere ser objetable, en un estricto análisis de carácter jurídico constitucional, lo cierto y objetivo, es que ninguna responsabilidad podría imputarse al Servicio, por excederse de sus funciones y facultades, ya que a no mediar las normas impositivas de “generación administrativa”, el sistema tributario chileno no podría operar.

Como se ha venido reiterando, la falencia del sistema se encuentra en la ley, que derechamente no establece las regulaciones necesarias para el funcionamiento de los tributos o, en el mejor de los casos, consagra reglas muy básicas o primarias y, por lo mismo, insuficientes y normalmente defectuosas.

Es ante esa realidad, que la autoridad administrativa se ve forzada a subsanar lo anterior, lo que no sólo implica asumir el rol interpretativo de las normas, sino que, derechamente, señalar las reglas omitidas por el legislador.

Por lo tanto, del mismo modo que parece innegable el rol “ legislativo “ de los oficios, que señalan la regla aplicable a situaciones respecto de las cuales no existe texto


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legal, es de toda evidencia, que no se puede responsabilizar al Servicio, por estos eventuales excesos en su rol interpretativo.

Por el contrario, si el Servicio hubiera asumido un criterio más estricto o “legalista”, negándose a emitir pronunciamiento en todos los casos de ausencia de norma, - en la línea de los oficios 1081 y 4636, citados anteriormente -, tal criterio hubiera producido un colapso en el sistema tributario chileno.

Algunos textos positivos facultan expresamente al Servicio para normar determinadas materias, pero, en la mayoría de los casos, sin que exista esta delegación expresa, es la deficiencia o insuficiencia de la norma, la que produce, tácitamente, esa delegación.

Los ejemplos con los que podría ilustrarse y respaldarse la efectividad de lo que venimos señalando, son realmente innumerables, por no decir infinitos.

En la imposibilidad de extenderse, en un análisis que rebalsaría los términos de este trabajo, optamos por circunscribirnos a un ejemplo puntual y a un caso de alcance muy general, que, sin embargo, tienen el denominador común, que avala lo ya consignado.

En el tema, aparentemente sencillo y elemental, de la tributación que afecta al mayor valor obtenido en la venta de acciones, el legislador se limita a establecer la regla básica, que no sólo supone que se ha adquirido por compra el título que se enajena, sino que, además, sólo resulta operatoria cuando el contribuyente vendedor posee, exclusivamente, las acciones que son objeto de la venta.

En efecto, si el contribuyente adquirió distintos paquetes accionarios - en diferentes épocas y a distinto precio -, la ley no tiene respuesta respecto de cuales son -(a que paquete corresponden)- las que está enajenando.

La determinación de la eventual carga tributaria se hace más compleja - por cierto que sin visos de respuesta alguna por parte del legislador -, cuando las acciones que se enajenan no son producto de una compra, sino que se adquirieron con motivo de un aumento de capital en la respectiva sociedad anónima, o se trate de crías, o de acciones adquiridas por herencia o en la liquidación de una sociedad conyugal.

Y ¿Qué sucede si se trata de acciones de una sociedad anónima resultante de la transformación de una sociedad de personas, o de de la división de otra sociedad o de acciones adquiridas a través de canje?

¿Qué ocurre si el enajenante sólo posee la nuda propiedad de las acciones que está enajenando o, a la inversa, si se trata de la transferencia del usufructo sobre acciones?


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Esas, y múltiples otras alternativas, no consideradas por el legislador, han debido ser resueltas a través de oficios, los que, de ese modo se convierten, necesaria y naturalmente, en la norma que resuelve la situación tributaria, al momento de la enajenación de los títulos.

Sabemos que las sociedades - principales contribuyentes, en nuestro sistema impositivo -, pueden ser objeto de transformación, fusión, absorción, división u otras formas de reestructuración.

Obviamente, cualquiera de dichas alternativas, genera una infinidad de interrogantes en el ámbito impositivo, en cuanto a la forma en que deben resolverse las distintas materias a definir dentro del respectivo proceso y, por cierto, en cuanto a los efectos impositivos que de dicha reorganización se derivan.

Por ejemplo, en el caso de una división:

¿La figura es aplicable exclusivamente a las sociedades anónimas o a todo tipo de sociedades?

¿Las sociedades nacientes, deben ser del mismo tipo que la que se divide?

¿Puede dividirse una sociedad con patrimonio negativo?

¿Es indispensable practicar un balance de división y, en caso afirmativo, con las mismas características y exigencias del balance anual?

¿Qué es lo que se divide? (el capital, el patrimonio, cada una de las cuentas, etc.);

¿Qué tratamiento debe darse a las utilidades acumuladas en el ejercicio en curso? (entre el 1 de enero y la fecha de la división); ¿Cómo se calcula esa renta líquida provisoria?

¿Con qué criterio se valorizan los activos que se asignen para conformar el patrimonio de la sociedad o sociedades nacientes? (Criterio contable, financiero, valor de mercado, etc.); ¿Qué sucede con los saldos de FUT - positivos o negativos - de la sociedad que se divide? (Permanecen en la continuadora, se traspasan proporcionalmente, etc.)

¿Qué sucede con los activos tributarios de la sociedad objeto de la división? (Pérdidas acumuladas, remanentes de crédito fiscal IVA, remanentes de PPM, etc.);


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¿Qué tratamiento se da a los retiros en exceso que tuviera la sociedad de personas que se divide? (Se mantienen como tales en la continuadora, se asignan a la naciente de acuerdo a patrimonio u otro criterio);

¿Pueden mantener los activos que se radican en la sociedad naciente el régimen de depreciación acelerada que tenían en la originaria?;

¿En qué fecha se entienden adquiridos, por la sociedad naciente, los activos que se le asignan en la división?;

¿Puede nacer, de la división de una sociedad sujeta a renta efectiva, una sociedad que se acoja a renta presunta?;

¿Pueden asignarse efectos retroactivos a la división?

¿Qué sucede con las “cuentas de ajuste” que pudieran establecerse o acordarse con motivo de la división? ¿Cuál es su tratamiento impositivo?

Por cierto que igual situación se produce en las demás alternativas de reorganización, en que, nuevamente, cabe preguntarse respecto a criterios de valorización, régimen de depreciación, situación de las pérdidas acumuladas, de los retiros en exceso, de los saldos de FUT, de los remanentes de crédito, de la situación de la empresa que desaparece, entre muchos otros aspectos. Y, en especial, de los efectos tributarios que la figura de que se trate -(fusión, absorción, etc.)- produzca para las sociedades involucradas y para sus socios o accionistas.

Ninguna de esas materias se encuentra regulada en la ley, la cual, por consiguiente, no tiene respuesta para las interrogantes que plantea cualquiera alternativa de reorganización empresarial.

Consiguientemente, en ausencia de las normas administrativas, tales reorganizaciones no podrían llevarse adelante o tendrían que materializarse según el criterio personal del profesional que las ejecuta, con las múltiples contingencias que ello implicaría.

Una reorganización, generadora de contingencias múltiples, es inviable en términos prácticos, ya que ningún contribuyente se aventuraría a reorganizar sus empresas, de acuerdo a pautas y criterios personales de los asesores, que en parte o en su totalidad, podrían resultar diversos o contrapuestos a la opinión del ente fiscalizador.

Por ello puede decirse, categóricamente, que en ausencia de los oficios que regulan cada uno de los aspectos o materias involucradas en una reorganización, las divisiones,


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fusiones, transformaciones y demás reestructuraciones societarias, no podrían llevarse a la práctica.

Claramente, los oficios han suplido el silencio del legislador y las reorganizaciones societarias, son posibles - y de hecho se llevan a cabo, diariamente -, gracias a la normativa generada a través de oficios de la administración.

No cabe, por lo tanto, denunciar eventuales excesos de la Administración, sino que, por el contrario, tener claridad respecto a que las divisiones, fusiones o reorganizaciones de sociedades, en general, así como muchas otras figuras legales, han sido posibles gracias a la normativa generada por el Servicio y materializada en los oficios que son objeto de análisis.

En todo caso, y con independencia responsabilidades o de los factores que han determinado esta particularidad de nuestro sistema impositivo, no puede ignorarse la gravedad de sus implicancias.

Desde luego, en lo que respecta al principio constitucional de la legalidad de los impuestos, con sus necesarias consecuencias en materia de conocimiento de la ley y de la estabilidad y certeza jurídica, particularmente en los casos de modificaciones o cambios de criterio por parte de la autoridad administrativa.

La verdad es que si se profundiza en las implicancias del fenómeno que se analiza, sus efectos trascienden a conceptos tan relevantes como la división de los poderes -(ya que una autoridad dependiente del Ejecutivo, está, en el hecho, supliendo una labor propia del Legislativo, e incursionando en funciones privativas del Poder Judicial)-, respeto de las garantías individuales y otros tópicos de la mayor trascendencia jurídica.

Es un hecho objetivo e indesmentible, que el legislador, salvo excepciones, pretende gravar la ganancia o mayor valor que se obtenga en la venta de acciones, pero sin hacerse cargo de las alternativas de adquisición de los títulos, distinta a la compra de los mismos.

Es, también, de toda evidencia, que el legislador autoriza la reorganización de empresas y que se refiere a esta materia en diversas normas impositivas, pero debe reconocerse que, sobre la materia, no existe una sola norma legal que señale pautas o que responda a las interrogantes que en el ámbito impositivo genera un proceso de transformación, fusión, absorción o división.

No existen, por lo tanto, reglas o normas a las cuales ajustarse, que no sean las indicadas en los oficios sobre la materia.


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Por lo mismo ¿Qué posibilidad pudiera tener un contribuyente, de abordar un proceso de reorganización, con prescindencia de los instructivos?

Sería, por cierto, inimaginable - y de absoluta imprudencia - que el profesional operara de acuerdo a criterios personales, que en el caso de ser objetados no podría respaldar de manera alguna ante un tribunal.

En situaciones como las indicadas - y que corresponden a ejemplos que podrían reiterarse hasta la saciedad -, desatender los criterios indicados en los oficios, constituiría, para los abogados, contadores o auditores que intervinieran en la operación, una irresponsabilidad profesional incalificable.

En el silencio de la ley ¿Sería justo criticar a la Dirección del Servicio, por haberse excedido de sus atribuciones, en el entendido que sólo le compete “interpretar administrativamente” las disposiciones tributarias?

¿Qué hubiera sucedido con el funcionamiento de nuestro sistema tributario, si la Administración, ajustándose estrictamente al tenor literal del artículo 6, letra A, número 1, del Código Tributario, no hubiere generado los oficios que regulan todo el ámbito de la reorganización de empresas, a pretexto de que sobre dicha materia no existen normas legales susceptibles de ser interpretadas?

Creemos que bastan los ejemplos señalados, para ir entendiendo el desmesurado rol de los oficios dentro de nuestro sistema impositivo.

La revisión de la jurisprudencia judicial, en materia impositiva, corrobora también todo lo que hemos venido señalando.

Si se revisa la jurisprudencia de los tribunales superiores, en materia impositiva, cualquiera sea el período de análisis, podrá constatarse que los fallos inciden, repetidamente, en determinadas y específicas materias, que inexplicablemente, parecieran ser las únicas generadoras de conflicto.

Lo que ocurre, en realidad, es que esas escasas materias, que invariablemente se repiten, constituyen, precisamente, la excepción a la realidad que estamos exponiendo, esto es, representan el escaso ámbito de las materias que cuentan con regulación legal y, por lo mismo, generan la posibilidad de una discrepancia con la interpretación oficial - que en este caso corresponde, efectivamente a una interpretación - y, por tanto, hacen posible la intervención de los tribunales.


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Quien no conozca la realidad que estamos describiendo, podría arribar a una conclusión inversa, en el sentido de asumir que nuestra legislación tributaria es tan perfecta, que sólo existen, muy excepcionalmente, tópicos que dan lugar a conflicto o controversia y que esa sería la razón por la que los tribunales se ven requeridos a intervenir sólo respecto de materias muy específicas.

En cambio, sabemos que la explicación obedece a una realidad inversa, puesto que la reiteración de controversias, sobre materias específicas que siempre se repiten, obedece al hecho de ser éstas, las únicas que, excepcionalmente, se encuentran reguladas, haciendo posible un conflicto de interpretación.

Cuesta encontrar una materia en la que pudiera asumirse que la norma legal es tan clara, que vale aventurar un juicio, si la interpretación administrativa se aparta de ella.

Difícilmente puede darse tal escenario y aun en el caso de que a nivel de la normativa, se dieran los elementos para asumir una controversia con la Administración, deberá tenerse presente la jurisprudencia reiterada de nuestro más alto tribunal, en el sentido de que en los juicios tributarios, la carga de la prueba corresponde siempre al contribuyente.

A dicho respecto, y sin apartarnos del tema en análisis, cabe hacer presente que la indicada tesis se funda en la norma del artículo 21 del Código Tributario, en circunstancias de que dicha disposición ni siquiera se refiere al onus probando, como lo demuestra su sola ubicación dentro del indicado Código (En el Párrafo 3 del Título I -“Disposiciones varias”- y no dentro de las normas del “Procedimiento general de reclamaciones”, del Título II).

En ausencia de texto legal, -situación que lamentablemente corresponde a la regla general-, es el oficio el que suple la omisión del legislador, generando una norma que, en términos prácticos tiene mayor fuerza o jerarquía que una regla constitucional, en el sentido que es inexpugnable.

¿Cómo podría un contribuyente recurrir a los tribunales impugnando la “ilegalidad” de un oficio que regula una de las tantas materias no legisladas dentro de nuestro sistema?

Señalábamos que la revisión de la jurisprudencia judicial, proporciona una clara prueba de la efectividad de lo que estamos señalando. La revisión de los propios oficios, constituye, también, otro elemento de prueba.

¿Qué explicación puede darse al hecho de que, anualmente, se generen más de un centenar de oficios sobre diversos tópicos relativos a una misma materia?


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Los innumerables oficios que señalan cuales actividades son o no constitutivos de un “servicio” (prestación afecta a IVA), constituyen un ejemplo indesmentible de ello.

A propósito de este punto, cabe reiterar, según pasa a demostrarse, que las omisiones del legislador, no inciden en materias secundarias - lo que podría ser explicable y excusable -, sino que se refieren a aspectos, esenciales, sustantivos y de máxima relevancia dentro del sistema impositivo.

El principal tributo, integrante de nuestro sistema, sea desde el punto de vista recaudatorio o de la amplitud de su aplicación, es, sin duda, el Impuesto al Valor Agregado.

El IVA grava, las “ventas” y los “servicios”, debiendo esperarse, como cuestión elemental, que el legislador, al establecer el tributo, se hubiera ocupado de definir lo que debe entenderse por venta y servicio, vale decir, indicar cuales son las operaciones afectas.

Es el caso, sin embargo, que además de las deficiencias de que adolece la definición de “venta”, el legislador omite una definición, mínimamente razonable, del concepto de “servicio”, dejando que, en el hecho, sea el Servicio de Impuestos Internos, - por cierto que a través de oficios -, quien deba definir y determinar, cuales son las prestaciones constitutivas o no del hecho gravado.

Ello explica los centenares de oficios a través de los cuales la Administración define si tal o cual prestación debe considerarse o no constitutiva de un servicio, según se ha señalado.

Frente a una ley tan extremadamente defectuosa ¿Cómo podría un contribuyente operar con prescindencia del tratamiento tributario que los oficios respectivos indican para sus operaciones?

¿Sobre qué base podría cuestionarse el régimen o regla impositiva que esos oficios indican?

Si en nuestro sistema impositivo, la Administración tiene carta blanca para determinar el hecho gravado del más importante de los tributos que lo conforman ¿Podría decirse que incurrimos en alguna exageración, al señalar el rol preponderante de los oficios?


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2.- CONCLUSIÓN

En nuestro sistema tributario, el principal legislador - generador de normas impositivas -, es el Servicio de Impuestos Internos, a través de los oficios, pero dicha afirmación, lejos de constituir una crítica o eventual denuncia de excesos por parte de la autoridad administrativa, no tiene otro alcance que constatar una realidad.

Todas las deficiencias jurídicas implícitas en lo anterior, parecen tener como principal responsable al legislador, que omite generar la normativa necesaria para el funcionamiento del sistema, que legisla descuidadamente y con errores reiterativos, que no hace ningún seguimiento de los textos impositivos, para detectar y corregir sus errores y falencias y que carece de la necesaria asesoría técnica para la regulación de una materia eminentemente compleja.

En ausencia de normas de rango legal, que abren un espacio contrapuesto a la certidumbre y a las garantías constitucionales, propias de un estado de Derecho, los tribunales hacen lo que pueden y la Administración, se ve forzada a suplir las deficiencias consignadas, regulando y normando, por la vía de instructivos, todas las materias indispensables para el funcionamiento del sistema.

Sin embargo, la complejidad de la labor legislativa, no es una particularidad exclusiva del derecho tributario.

En todo orden de materias, la norma legal debe cubrir múltiples situaciones y el legislador debe prever y consultar innumerables variables, casos de excepción, situaciones especiales, elementos de ponderación, aspectos subjetivos y otros factores de compleja determinación, que obligan a recurrir a las presunciones u otros mecanismos o reglas que permitan resolver situaciones que parecieran escapar del supuesto legal o que difícilmente pudieron ser previstas por la norma positiva.

Las situaciones ocasionales, pueden merecer un diverso tratamiento de aquellas que se producen en forma reiterativa, los distintos sujetos jurídicos pueden requerir de estatutos también diferentes y, por cierto, deben asumirse variables que son imposibles de prever y que, sin embargo, deberán ser resueltas por las reglas que contemple la norma positiva.

El Derecho Penal, para citar un ejemplo, debe contemplar con exactitud los tipos o figuras constitutivas de delito o infracción y establecer, además de las atenuantes o agravantes, numerosas reglas que deben ser capaces de discriminar según circunstancias, particularidades de los sujetos, consecuencias objetivas de las conductas, etc.


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¿Por qué en las restantes ramas del Derecho, la ley es capaz de resolver las situaciones que regula, sin necesidad de recurrir a un equivalente de lo que son los oficios - vale decir, la jurisprudencia administrativa - en materia impositiva?

Esta particularidad, tan especial de nuestro Derecho Tributario, y tan preocupante desde distintos puntos de vista, - especialmente con relación a la legalidad de los impuestos -, no ha merecido comentarios por parte de la doctrina, no obstante que algunos antecedentes puntuales permiten afirmar que existe algún grado de consciencia respecto a su potencial.

Puede citarse al respecto, el Mensaje con que se inicia proyecto de ley tributaria, # 182-339, de 11.1.1999, que en su punto 11 señala textualmente: “La ley faculta al Servicio para interpretar administrativamente la normativa tributaria en aquellas materias que no habiendo sido previstas por el legislador, requieran de instrucciones para ser aplicadas en la práctica. Esta poderosa facultad interpretativa, que la poseen un escaso número de instituciones, representa una responsabilidad que requiere disponer de un cuerpo de profesionales altamente especializado en materias tributarias y con una vasta experiencia”.

Nos parece implícito, en el párrafo anterior, un reconocimiento al carácter excepcional de la “poderosa” facultad administrativa, que colinda y se confunde, peligrosamente, con la facultad de legislar, esto es, de suplir el silencio de la ley (o “regular materias no previstas por el legislador”, en el diplomático lenguaje del mensaje).

Además de las deficiencias legislativas, ya mencionadas, concurren, por cierto, otros elementos que contribuyen a generar - o a lo menos explicar - el fenómeno denunciado.

Sin pretender un estudio exhaustivo de las causales que se han conjugado para generar la desmedida preponderancia de los oficios en nuestro sistema impositivo, hay algunos elementos o factores que, como ocurre con los anteriormente indicados, parecen evidentes.

Las medidas obvias que el caso requiere, como la urgente necesidad de una revisión a la normativa, que se traduzca en las necesarias correcciones a los textos vigentes y la generación de textos reglamentarios que los complementen, no merecen comentarios.

La existencia de tribunales tributarios, independientes y especializados, podrá contribuir, a futuro, a morigerar una situación tan delicada.


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Por lo pronto, nos damos por satisfecho, si estas líneas contribuyen a constatar y a permitir se tome conciencia de una realidad que desde hace mucho tiempo tenemos frente a nuestros ojos, y que no parece inmutar a nadie.

3.- SUGERENCIAS

A modo de aporte, nos permitimos formular las siguientes sugerencias, que representan medidas de fácil concreción y que podrían contribuir, efectivamente, a un perfeccionamiento de nuestro sistema tributario, en todos los aspectos relacionados con el tema tratado y sus implicancias.

3.1.- Corrección de deficiencias en los textos legales Hemos señalado, como causal determinante del indebido rol que ha debido asumir la jurisprudencia administrativa - con evidente violación al principio de la legalidad de los impuestos y otros efectos colaterales que atentan en contra de las garantías de los contribuyentes -, los errores de técnica legislativa que presentan los textos impositivos.

Ello hace necesario, y claramente pertinente, la designación de una comisión, que podría estar integrada por funcionarios del Ministerio de hacienda y especialistas del sector privado, a la que se le encomiende la redacción de un proyecto de ley destinado, exclusivamente, a la corrección de los errores y deficiencias indicadas.

Se trataría de un texto, que sin modificar, en lo absoluto, los alcances de cada tributo, se limitara a la corrección de errores garrafales e inaceptables, de que adolecen los principales textos impositivos.

Nos referimos, por ejemplo, a la inaceptable confusión entre operaciones exentas y no gravadas, que es posible encontrar, tanto en la Ley de la Renta -(Art. 17 del DL 824)-, como en la Ley sobre Impuesto al Valor Agregado (Art. 12 del DL 825).

Esta indispensable depuración de los textos, podría lograrse sin ningún costo especial y sin las controversias propias de los proyectos de reforma tributaria.

3.2.- Validación de la jurisprudencia judicial Es también un hecho cierto - con clara incidencia en el rol desmesurado que ha debido asumir la jurisprudencia administrativa -, que la jurisprudencia judicial no cumple, en nuestra sistema, el importantísimo papel que debería corresponderle.


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Una modificación legal, que ordene fundamentar los fallos confirmatorios que dicten los tribunales de alzada, permitiría, a través de ese simple expediente, un cambio sustantivo en la función que debe cumplir la jurisprudencia.

La típica resolución: “VISTOS, Se confirma “, impide la generación de jurisprudencia que cumpla el rol tan significativo que de ella debe esperarse.

En cambio, si la misma sentencia contiene y expresa los fundamentos que tuvieron en cuenta los señores ministros, para confirmar el fallo de primera instancia, se produce el necesario aporte al derecho tributario, ya que estaríamos frente a un fallo, cuyo conocimiento y estudio va orientando la correcta interpretación de los textos impositivos.

A la vez ello permitiría que la Excma. Corte Suprema pudiera cumplir a plenitud el rol que le corresponde, sea por la vía de rechazar los recursos que en contra de los fallos de alzada se interpongan -( confirmando la interpretación de las Cortes de Apelaciones )- o dictando la correspondiente sentencia de reemplazo, en caso de acogerlos.

En cambio, el fallo que se limita a confirmar lo resuelto en primera instancia, nada aporta a la jurisprudencia judicial y si los recursos que en contra de ella se deduzcan, son rechazados, nadie sabe, en definitiva, cual fue la posición que tuvo el tribunal de apelación, que resultó confirmada o compartida por el tribunal de casación.

Además, por cierto, ello contribuiría, significativamente, a la necesaria transparencia del sistema, al dar garantía a los litigantes, en cuanto a que el fallo confirmatorio fue producto de un debido análisis de la materia controvertida.

Se hace difícil pensar que un tribunal colegiado pueda compartir los razonamientos y conclusiones del tribunal de primera instancia, en términos tan absolutos, que lo hagan llegar a identificarse y hacer suyos, cada uno de los términos y consideraciones expuestas en el fallo que se confirma.

Para que la jurisprudencia de los tribunales superiores, cumpla la función que de ella se espera, resulta indispensable, que tanto los fallos confirmatorios como los revocatorios, expresen, detallen y fundamenten, las consideraciones que se tuvieron en cuenta y el porqué de la interpretación que se dio a cada una de las normas legales involucradas.

Si ello implica reproducir, incluso en términos textuales, algunos considerandos o párrafos del fallo en alzada, el objetivo que se pretende quedaría igualmente cumplido,


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puesto que, en definitiva, se contaría con una sentencia de segunda instancia, igualmente ilustrativa de la posición del tribunal sobre la materia de que se trata.

Es posible, por lo tanto, generar un cambio radical en el rol que cabe a la jurisprudencia, con el sólo expediente de ordenar que las sentencias confirmatorias deban ser fundadas.

Sólo un fallo fundamentado, genera la necesaria jurisprudencia judicial, tan esencial en nuestro Derecho y cuya ausencia explica, en gran parte el anómalo y preocupante rol de la jurisprudencia administrativa.

La expresión “Vistos, se confirma”, no es propiamente generadora de la necesaria e indispensable jurisprudencia judicial.

El hecho de señalar que un determinado Director Regional del Servicio, resolvió una determinada materia en un determinado sentido y que su fallo fue confirmado en alzada, obviamente, no tiene valor equivalente al de una sentencia de una determinada Corte de Apelaciones, la que analizada en relación a otros fallos, del mismo tribunal o de otras Cortes de Apelaciones del país y a la vista, por cierto, de los pronunciamientos de la Excma. Corte Suprema, respecto de los recursos que se hubieren deducido en su contra, genera, propiamente, una jurisprudencia judicial, verdaderamente ilustrativa del alcance o interpretación que debe darse a las normas tributarias.

Por cierto que, adicionalmente, los fallos fundados, evitarían cualquier recelo o suspicacia, respecto a la revisión, en profundidad, de lo resuelto en primera instancia, del valor que el tribunal de alzada asignó a los argumentos planteados en los alegatos ( especialmente cuando el fallo confirmatorio es dictado minutos después de terminada la audiencia ), de manera que, además de generarse la necesaria jurisprudencia judicial, tan necesaria para el perfeccionamiento de nuestro sistema tributario, los fallos fundados - que expliquen por qué se confirma o por qué se modifica el fallo apelado -, sin duda elevarían “ la calidad de la justicia “.

3.3.- Adopción de medidas en la emisión de los oficios Si bien, por regla general, los dictámenes administrativos: a) Hacen expresa referencia al texto legal que es objeto de interpretación; b) Aluden a la existencia de dictámenes anteriores sobre la materia, señalando si confirman o modifican los criterios que en ellos se contienen y c) Tienen la necesaria difusión, para el debido conocimiento de los contribuyentes, se hace posible una mayor transparencia, a través de un instructivo de la Dirección del Servicio, que:


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A) Haga obligatoria, en todos los oficios que se emitan, la cita expresa de las normas que son objeto de interpretación, en el encabezamiento de cada dictamen.

B) Obligue la existencia de un párrafo especial en el que se deje constancia respecto a la existencia de pronunciamientos previos sobre la materia, dando cuenta respecto de su confirmación o del cambio de criterio, según corresponda.

C) Permita el acceso a la totalidad de los oficios que se dicten, evitando cualquiera suspicacia respecto de aquellos que no son difundidos por las vías tradicionales y que, de hecho, quedan en calidad de reservados.

Lo anterior, en consistencia con la modificación introducida al artículo 26 del Código Tributario por la Ley 20.420, de 19.2.2010.

Pensamos que con medidas tan simples y fáciles de implementar, como las propuestas, el sistema impositivo podría experimentar un progreso significativo, con efectos positivos en recaudación, transparencia, debido conocimiento de las normas y respeto de principios y garantías constitucionales, así como de otros valores que resultan gravemente lesionados por las actuales deficiencias del sistema.

Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta – Retiros sin E.P.

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TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL

TRIBUTACIÓN DE NO RESIDENTES

EL IMPUESTO ADICIONAL A LA RENTA

TRIBUTACIÓN DE LAS UTILIDADES: RETIROS SIN EP

Víctor Villalón Méndez

Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Contador Público y Auditor,

Profesor Magíster en Tributación, Profesor Diplomas Área Tributación,


ABSTRACT

En ésta tercera edición continuamos el análisis del Impuesto Adicional aplicable a los retiros efectivos sin establecimiento permanente que una persona sin domicilio o residencia en nuestro país efectúa desde una empresa chilena.

Con este fin particular, recurrimos al enfoque metodológico relativo a las Modalidades del Impuesto, para reconocer y establecer el devengo y aplicación del Impuesto Adicional. Asimismo, el análisis contempla la aplicación del sistema de retención del Impuesto, cuyo deber de cumplimiento recae en el denominado agente retenedor.

Para el análisis de la tributación de dichos retiros con fines metodológicos utilizamos un FUT Nocional, a tener presente al momento del retiro y cálculo de la retención, y un FUT Definitivo, a tener presente al término del ejercicio. También se introducen consideraciones a las partidas que deben considerarse retiradas de acuerdo a las normas de control del Art. 21 de la L.I.R.

Para el desarrollo de las materias anotadas, se realiza una aplicación práctica del Impuesto Adicional sobre los retiros comentados.


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1.- INTRODUCCIÓN

En ésta tercera edición continuamos el análisis de las utilidades afectas al Impuesto Adicional, que consistan en dividendos, retiros obtenidos sin mediación de establecimiento permanente y retiros obtenidos a través de un establecimiento permanente en beneficio de personas que no tienen domicilio ni residencia en Chile.

En particular, proseguimos el análisis del Impuesto Adicional y su aplicación a los retiros efectivos que una persona sin domicilio o residencia en nuestro país efectúa desde una empresa chilena, comúnmente una sociedad de personas, un empresa individual, o desde una persona individual de responsabilidad limitada, una comunidad, una sociedad de hecho o desde una sociedad en comandita por acciones respecto del socio gestor. El caso de los retiros efectuados desde un establecimiento permanente en Chile queda anotado para una próxima edición de la Revista al igual que los casos de rentas presuntas y rentas efectivas que no provienen de empresas con contabilidad completa que llevan el FUT.

Con ese fin particular, recurrimos al enfoque metodológico utilizado en las ediciones anteriores de la Revista, relativo a las Modalidades del Impuesto, para reconocer y establecer el devengo y aplicación del Impuesto Adicional. Bajo este enfoque, la modalidad aplicable a los retiros obtenidos sin EP es la de Declaración, por lo que el beneficiario de la renta se encuentra obligado a presentar una declaración anual de impuesto la renta de acuerdo a la situación tributaria que se determine sobre los retiros al cierre del ejercicio. Asimismo, el análisis contempla la aplicación del sistema de retención del Impuesto, cuyo deber de cumplimiento recae en el denominado agente retenedor y de acuerdo a la situación tributaria provisional existente al momento de soportar el retiro.

Al igual que el caso de los dividendos afectos con el Impuesto, tratados en el número anterior, para el análisis de la tributación de los retiros obtenidos sin mediación de establecimiento permanente debemos poner especial atención al Fondo de Utilidades Tributables que debe llevar la empresa chilena de acuerdo a las normas del Art. 14 de la L.I.R., tanto al momento de efectuarse el retiro (sistema de retención) como al momento de imputarse el retiro al cierre del ejercicio (modalidad del impuesto). Con fines metodológicos nos referimos al FUT Nocional, a tener presente al momento del retiro y cálculo de la retención, y del FUT Definitivo, a tener presente al término del ejercicio o término de giro. También se introducen consideraciones a las partidas que deben considerarse retiradas de acuerdo a las normas de control del Art. 21 de la L.I.R. y alcances a diversas situaciones relacionadas a la tributación de los retiros en comento.


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Para el desarrollo de las materias anotadas, se realiza una aplicación práctica del Impuesto Adicional sobre los retiros comentados, teniendo presente que las normas del Impuesto no tienen una consideración explícita del hecho gravado, aplicándose las normas residuales del Art. 60, inciso primero, y con estricto apego a las normas del Art. 14, letra A), ambos de la Ley de la Renta, según explicamos a continuación.

2.- ASPECTOS GENERALES

2.1.- Principio de sujeción tributaria En atención a que el beneficiario de la renta carece de domicilio y residencia en el país el vínculo o criterio de sujeción tributaria que opera como regla general en el caso de los retiros obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, al igual que el caso de los dividendos, es de carácter territorial y, por tanto, limitado a los retiros de fuente chilena.

Señalamos en la Introducción que la LIR para la aplicación del gravamen no contempla un hecho gravado explícito sobre tales retiros, aplicándose para su imposición la norma residual del Art. 60, inciso primero de la Ley, que en su parte pertinente dispone lo siguiente:

“Las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en Chile y las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país, incluso las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas, que perciban o devenguen rentas de fuentes chilenas que no se encuentren afectas a impuesto de acuerdo con las normas de los artículos 58 y 59, pagarán respecto de ellas un impuesto adicional de 35%.”

Por lo tanto, la potestad tributaria es ejercida bajo los supuestos que el retiro tiene su fuente en el país y que el beneficiario de la renta carece de domicilio y residencia en Chile. Si bien para que se perfeccione el hecho gravado es necesario que los retiros resulten de conformidad al Art. 14 letra A), de la L.I.R., imputados al Fondo de Utilidades Tributables, la ausencia de éste no implica una pérdida de la citada potestad sino sólo una postergación del momento en que ha de aplicarse el Impuesto1.

1 Ciertamente cuando dichos retiros se imputen a FUT podrán verse afectados por el Impuesto Adicional, o bien, por el Impuesto Global Complementario, lo que podría ocurrir, por ejemplo, si en el plazo intermedio el No residente enajenó sus derechos sociales a un residente.


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2.2.- La fuente de la renta en el caso de los retiros sin EP Por expresa disposición del inciso primero del Art. 11 de la L.I.R. son rentas de fuente chilena aquellas que provengan de sociedades constituidas en Chile2, por lo que basta que, por ejemplo, una sociedad de personas o una sociedad individual de responsabilidad limitada haya sido constituida en Chile para que las rentas por retiros que reporte a sus propietarios o titular, según proceda, tengan su fuente en el país y, por tanto, queden afectas al Impuesto Adicional en la oportunidad que corresponda de acuerdo al Art. 14 de la Ley3.

El caso de los empresarios individuales presenta una consideración diferente puesto que no tiene aplicación el citado inciso primero del Art. 11, sino que la fuente de la renta debemos evaluarla de acuerdo al desarrollo de la actividad en Chile, conforme al Art. 10 de la L.I.R., que como sabemos establece que la renta tiene su fuente en Chile cuando la actividad es desarrollada en o desde Chile.

Similares consideraciones pueden hacerse para los casos de sociedades de hecho y comunidades.

2.3.- Enfoque de obtención de los retiros Hemos señalado en las ediciones anteriores que resulta relevante establecer sí la renta se obtendrá de manera directa o por medio de un establecimiento permanente.

En el caso de obtenerse de manera directa los retiros de fuente chilena por parte de la persona sin domicilio o residencia en Chile, la aplicación del Impuesto Adicional por regla general se determinará con la imputación del retiro al FUT definitivo que se debe confeccionar por parte de la empresa chilena, según veremos en los puntos siguientes de este documento. Lo anterior, sin perjuicio que el agente retenedor debe aplicar el sistema de retención al momento del retiro.

En el caso de obtenerse los retiros de fuente chilena por parte de la persona sin domicilio o residencia en Chile por medio de un establecimiento permanente (EP) situado en el país, la aplicación del Impuesto Adicional no se determinará sobre los citados retiros sino que sobre los posteriores retiros que haga la empresa extranjera 2 Art. 11 de la L.I.R.: “Para los efectos del artículo anterior, se entenderá que están situadas en Chile las acciones de una sociedad anónima constituida en el país. Igual regla se aplicará en relación a los derechos en sociedad de personas.” 3 Sin perjuicio de ese criterio, resulta claro que a su vez la empresa que soporta los retiros podrá obtener rentas tanto de fuente chilena como extranjera, aplicándose a ella entonces el denominado principio de renta mundial.


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desde su EP en Chile. En este caso, la sociedad que paga los primeros retiros indicados ya no debe aplicar el sistema de retención del impuesto sino que ha de hacerlo el EP que paga los retiros al titular extranjero.

Como lo hicimos en el caso de los dividendos, en lo que sigue de éste apartado, nos referimos solamente al caso de retiros obtenidos de manera directa por la persona sin domicilio ni residencia en Chile, esto es, sin mediar un EP en Chile.

2.4.- Modalidad del Impuesto Adicional La “modalidad de declaración”, aplicable a los retiros en análisis, supone la obligación de presentar una declaración anual de renta por parte del No residente, por los retiros obtenidos, conforme dispone la Ley de la Renta en su artículo 65 N°4, lo que difiere del caso de los dividendos, en donde por regla general no aparece tal obligación.

Por lo tanto, en abril de cada año, la persona sin domicilio o residencia en Chile que haya efectuado retiros que se imputen a FUT, deberá cumplir con su obligación de declaración, ya sea para declarar y aplicar el Impuesto, o bien, para solicitar la devolución de lo retenido al establecerse retiros en exceso, conforme el Art. 14 de la LIR. Persiste esta obligación aún cuando no exista FUT y se atribuyan partidas del Art. 21 de la L.I.R. a la persona No residente.

2.5.- La prescripción del Impuesto frente a la prescripción de la retención La modalidad del impuesto permite también definir los plazos de prescripción aplicables al Impuesto, los que se contarán de manera anual desde el mes de abril que corresponda. Así por ejemplo si un retiro es realizado en enero de un año determinado, los plazos de prescripción comenzarán a correr finalizado el mes de abril del año siguiente, esto es, desde que vence la obligación de presentar dicha declaración anual.

Ciertamente lo anterior no es equivalente a los plazos de prescripción que afectan al deber de retener, los que se cuentan desde el perfeccionamiento del deber de retener en atención a la ocurrencia del retiro y según el plazo de declaración y pago de la retención previsto en el Art. 79 de la L.I.R4. En el ejemplo, este plazo aplicable a la retención se contará desde el vencimiento del plazo para declarar y enterar en arcas fiscales la misma, es decir, desde el 12 de febrero del año en que se efectúa el retiro.

4 Recuerde que el lector que este plazo es la regla general y que existen casos especiales como los del Art. 60, inciso segundo de la LIR.


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Con todo, en caso que se practique la retención del Impuesto, o ella no se practique, y en ambos casos no se declare y pague la misma al Fisco, se debe tener presente las normas de resguardo fiscal contenidas en el Art. 83 de la L.I.R., sobre responsabilidad por el entero de impuestos sujetos a retención. Así, en el caso que el pagador efectúe la retención y no la entere al Fisco y la persona No residente logre acreditar esta situación, la acción fiscal se dirigirá al mencionado pagador de la renta. En caso que no se acredite la retención o ésta no se hubiese efectuado, la acción fiscal además se puede dirigir al citado No residente5. Anotamos nuevamente la diferencia de plazos en el cómputo de la prescripción que en el caso de la retención es mensual y en el caso del impuesto es anual.

Debe tenerse presente también que la obligación de retener el Impuesto nace, cumplidos los demás requisitos legales, aunque las rentas no se remesen efectivamente al exterior. Por ejemplo, se gravan tales retiros aún cuando queden en Chile en poder de algún representante del No residente para su inversión6.

3.- ANÁLISIS DEL HECHO GRAVADO

3.1.- Devengo del Impuesto Adicional De acuerdo al tenor literal del Art. 60, inciso primero, de la L.I.R. el Impuesto Adicional se devengaría con la percepción o devengo de los retiros de fuente chilena. Según se indicó previamente, para dar plenitud al Impuesto hace falta armonizar ésta norma del hecho gravado con las normas sistémicas para la tributación con impuestos finales previstas en el Art. 14 de la Ley. Así, no basta el retiro por sí sólo para que se consagre el Impuesto, si no va acompañado de su percepción e imputación efectiva al Fondo de Utilidades Tributables en la forma dispuesta en el Art. 14, letra A), de la L.I.R.

A continuación se comentan los siguientes elementos del hecho gravado general:

5 A modo de ejemplo se cita el fallo de la Corte Suprema: 30.08.2004 – RECURSO DE CASACIÓN EN EL FONDO – ROL 5592-03. 6 Véase Oficio 2.516, del S.I.I., del 14.09.1998.


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a.- Sujeto pasivo del impuesto:

Las personas naturales extranjeras que carezcan de domicilio y residencia en el país y las personas jurídicas extranjeras7.

b.- Renta afecta:

Los retiros efectivamente imputados al Fondo de Utilidades Tributables que debe llevar la empresa, determinado al cierre del año o período respectivo, o FUT Definitivo. Si el retiro resulta imputado a Fondo de Utilidades No Tributables -FUNT-8, también determinado al término del ejercicio, no se devenga el Impuesto ni dichos retiros quedan en calidad de retiros en exceso.

Por lo tanto, si tales retiros resultan efectivamente imputados a FUT o a FUNT, quedan con su situación tributaria resuelta, salvo que la imputación ocurra con motivo de los supuestos de re-inversión de los retiros comentados más adelante.

Advertimos al lector que lo que se comenta hasta acá dice relación con el devengo del Impuesto y no con la aplicación del sistema de retención del Impuesto, materia ésta que se comenta en el número 3.2 siguiente.

c.- Exclusiones:

Las exclusiones al hecho gravado son aquellas generales contempladas en la Ley la Renta o en leyes especiales. A modo de ejemplo, mencionamos:

Las cantidades que correspondan a la distribución de utilidades o de fondos acumulados que provengan de cantidades que no constituyan renta;

Las devoluciones de capitales de acuerdo a las normas del Art. 17, número 7 de la L.I.R.;

Las devoluciones de capitales que se acojan a las franquicias al D.L. Nº 600, de 1974, y únicamente hasta el monto del capital efectivamente internado o invertido en Chile.

7 Si bien las personas de nacionalidad chilena sin domicilio ni residencia en Chile también pueden obtener retiros, que se gravarán con Impuesto Adicional, la norma aplicable resulta ser, actualmente, el Art. 61 de la LIR. 8 La Autoridad Fiscal ha entregado importantes instrucciones e interpretaciones sobre este registro y su composición, mediante Circular 68 de 2010.


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d.- Base imponible:

Las normas sobre base imponible del Impuesto Adicional Anual se encuentran en el Art. 62 de la L.I.R., y a ellas debemos remitirnos para el caso de los retiros en análisis9.

El retiro en cuestión constituye la renta afecta pero no necesariamente es la base imponible del Impuesto. Al igual que el caso de los dividendos, para arribar a ésta se debe sumar el incremento por el crédito de primera categoría en la forma establecida por el inciso final del Art. 62 de la L.I.R.

Esa norma señala que cuando corresponda aplicar el crédito a que se refiere el Art. 63 de la Ley, se debe agregar un monto equivalente al crédito de categoría para determinar la base gravada con el Impuesto Adicional. De acuerdo a la misma norma, este agregado o incremento se considerará como suma afectada por el Impuesto de Primera Categoría para el cálculo de dicho crédito.

Con todo, la Autoridad Fiscal ha interpretado que no es necesario realizar tal incremento cuando el retiro comprende todo o parte del impuesto de categoría. En este caso sólo se incrementa aquella parte del impuesto que no está incluida en el retiro10.

e.- Tasa:

La alícuota alcanza actualmente al 35% en el caso del régimen general o a la tasa que corresponda a utilidades remesadas bajo el amparo de un contrato ley bajo el Estatuto del Inversionista Extranjero D.L. 60011.

Considerando los elementos del hecho gravado resumidos anteriormente, más adelante se desarrollan ejercicios que muestran la determinación del Impuesto Adicional.

3.2.- Normas de retención del Impuesto Adicional El sistema de retención del Impuesto por regla general difiere de las normas de devengo del Impuesto (las modalidades del impuesto), lo que se hace evidente en el caso de los retiros obtenidos sin EP.

9 No es el objetivo de este apunte hacer un análisis del citado artículo 62, el que dejamos para una edición posterior de la revista. 10 Véase Circular SII Nº81, de 1988, punto 7.13. 11 Algunos comentarios adicionales se señalan para los casos D.L. 600 más adelante en 3.6.


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En efecto, vimos en el numeral anterior que el Impuesto se devenga cuando los retiros resulten imputados al Fondo de Utilidades Tributables que debe llevar la empresa, determinado al cierre del año o período respectivo. En efecto, ésta evaluación y consecuente imputación ocurre al 31 de diciembre, luego de haberse efectuado al FUT los agregados y deducciones previos a la imputación de los retiros.

Para la aplicación del sistema de retención no nos sirve el citado FUT de cierre de ejercicio sino que se debe recurrir a un FUT Nocional12 que permita al agente retenedor precisar su deber de retención.

Dicho FUT Nocional debe ser confeccionado siguiendo criterios razonables considerando las instrucciones entregadas por la Autoridad Fiscal mediante resolución 2451 de 1991, relativa a la forma de determinar el Fondo de Utilidades Tributables establecido en el Art. 14 de la Ley, y mediante Circular 53 de 1990, capítulo XII.

Bajo ese orden de ideas, el citado FUT Nocional afectará la forma de calcular la retención dependiendo de si las utilidades acumuladas que le componen son suficientes, total o parcialmente, para cubrir el monto de los retiros. Así:

a) FUT Nocional suficiente para cubrir los retiros sin EP

La empresa (empresario individual, empresa individual de responsabilidad limitada, sociedad de personas, una comunidad, una sociedad de hecho o una sociedad en comandita por acciones respecto del socios gestor) desde la cual se efectúa el retiro se encuentra obligada a efectuar la retención del Impuesto Adicional con la tasa correspondiente al hecho gravado, actualmente 35%, aplicada sobre la base imponible (retiro más incremento de primera categoría cuando corresponda según imputación nocional) y descontado al impuesto bruto resultante el crédito por Impuesto de Primera Categoría correspondiente.

b) FUT Nocional insuficiente para cubrir todo o una parte de los retiros sin EP

En este caso, al retiro no cubierto con FUT Nocional se aplica la retención que ordena la segunda parte del inciso primero del artículo 74 N°4 de la Ley de la Renta, la que se

12 La Circular 53 de 1990, del SII, en su capítulo XII implícitamente utiliza éste FUT nocional al señalar en su parte pertinente que “si la empresa a la misma fecha indicada no registra un FUT positivo, o estando reajustado en la forma señalada, se agotó por las remesas efectuadas en el período, por el total o aquella parte de las remesas no cubiertas con las utilidades tributables existentes en el FUT, igualmente habrá obligación de efectuar la retención del impuesto adicional del artículo 74º Nº 4, pero con tasa provisional de 20%...”.


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aplica directamente sobre el retiro con tasa provisional del 20%. Esta tasa provisional de 20% resulta aplicable por cuanto los retiros en análisis son rentas del Art. 60, inciso primero de la Ley.

En caso que el FUT de referencia cubra una parte del retiro, la retención del Impuesto sobre la parte cubierta se calculará de la manera señalada en la letra a) anterior y la parte no cubierta de acuerdo a ésta letra.

3.3.- Ejemplo base Para el desarrollo de casos debemos distinguir siempre si la determinación se refiere al cálculo de la retención al momento del retiro o al cálculo del Impuesto definitivo al cierre del ejercicio.

El siguiente ejemplo ilustra sobre la aplicación de la retención y posteriormente del Impuesto:

i.- Situación al momento del retiro (sistema de retención)

Asumimos que al momento del retiro el FUT Nocional es suficiente para cubrir el retiro y que posee crédito de primera categoría con tasa 17%. Retiro en beneficio de un No Residente (Art. 60, inciso primero, y 62, de la L.I.R.)

$ 830

Impuesto de Primera Categoría asociado a ese retiro (Art. 62, inciso final, de la L.I.R.)

$ 170

Base Imponible Impuesto Adicional Art. 60 L.I.R. $ 1.000 Tasa de Impuesto Adicional 35% Impuesto Adicional aplicado $ 350 Crédito por Impuesto de Primera Categoría soportado (Art. 63 de la L.I.R.)

$ (170)

Retención que la empresa debe enterar en arcas fiscales $ 180

Note el lector que la base imponible, el impuesto y la retención determinada son equivalentes al caso de los dividendos pagados a accionistas sin domicilio ni residencia en Chile, lo que resulta del todo pertinente considerando que el sistema impositivo debe tender a la neutralidad del tributo.


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ii.- Situación al cierre del ejercicio (modalidad del impuesto)

a.- El FUT de cierre de ejercicio cubre el retiro soportado anteriormente

La variación de IPC para el mes del retiro es 10% y para la retención es 9%,

Retiro en beneficio de un No Residente (83 + 10% de 83) (Art. 60, inciso primero, y 62, de la L.I.R.)

$ 913

Impuesto de Primera Categoría asociado a ese retiro (170 + 10% de 170) (Art. 62, inciso final, de la L.I.R.)

$ 187

Base Imponible Impuesto Adicional Art. 60 L.I.R. $ 1.100 Tasa de Impuesto Adicional 35% Impuesto Adicional aplicado $ 385 Crédito por Impuesto de Primera Categoría soportado (Art. 63 de la L.I.R.)

$ (187)

Impuesto Adicional neto determinado $ 198 Retención a rebajar, actualizada en un 9% ($180 + 9% de $180) $ 196,2 Saldo de la declaración, pago $ 1,8

Puede notar el lector que en la declaración que haga el No residente deberá satisfacer una pequeña diferencia de impuesto resultante de la mayor variación de IPC que afecta a la renta en relación a aquella que afecta a la retención. En general, imputado el retiro al FUT Definitivo o de cierre de ejercicio, el sistema está diseñado para que la declaración del No residente no arroje diferencias a pagar de impuesto salvo que se genere una diferencia de IPC como la indicada, o bien, las utilidades y créditos contenidos en el FUT Nocional al momento del retiro difieran de los contenidos e imputados en el FUT definitivo. También se producen diferencias en aquellas empresas que soportan retiros y se encuentran autorizadas a llevar su contabilidad en moneda extranjera mientras que sus socios o propietarios beneficiarios de esos retiros deben declarar sus rentas y pagar sus impuestos en moneda nacional13.

13 Véase las resoluciones 27 y 42, de 2009, emitidas por la Autoridad Fiscal.


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b.- El FUT de cierre de ejercicio NO cubre el retiro soportado anteriormente

En este caso, si bien se ha practicado la retención del Impuesto al momento del retiro tomando como base un FUT de referencia que lo cubre, es posible que al término del año no exista FUT al cual imputar el retiro14, por lo que el retiro queda en calidad de exceso de retiro.

En este caso, no se consagra el hecho gravado con Impuesto Adicional, sino que se posterga en la forma antedicha, pudiendo el No residente presentar su declaración para efectos de solicitar la devolución de la retención soportada.

En el ejemplo, podrá solicitar devolución por la suma de $196,2.

3.4.- Incidencia del FUT y ejemplos prácticos Ya hemos señalado que el hecho gravado comentado en los puntos anteriores debe armonizarse con las reglas generales de sujeción tributaria con impuestos finales contenidas en el Art. 14 de la Ley.

Por su parte, el sistema de retención debe aplicarse considerando un FUT Nocional a objeto de establecer el enfoque de cálculo de la retención del Impuesto.

A su vez, considerando que los retiros se afectan con la modalidad de declaración, la retención que se determina constituye un abono al Impuesto Adicional Anual que se declare por el No residente, o bien, se podrá solicitar su devolución si tales retiros quedan en calidad de excesivos.

Considerando esas posibilidades podemos establecer los siguientes escenarios:

i.- Al momento del retiro existe un FUT Nocional por monto suficiente para cubrirlo y al término del ejercicio existe un FUT definitivo también suficiente para cubrir dicho retiro.

En este caso procederá efectuar la retención al momento del retiro considerando la tasa de 35% sobre una base que incluya el retiro y el respectivo incremento de primera categoría. Respecto del Impuesto Adicional

14 Por ejemplo, el FUT de referencia podría ser $1.000 y al cierre del ejercicio la empresa determina una pérdida tributaria que absorbe esa utilidad acumulada. Como resultado, la empresa puede solicitar un pago provisional por utilidad absorbida (Art. 31 Nº3 de la L.I.R.) y el retiro en cuestión queda con su tributación con impuesto final pendiente hasta que se impute a utilidades tributables. Es decir, se establece un retiro en exceso.


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Anual, procederá su aplicación plena sobre el retiro y su respectivo incremento de primera categoría, debiendo el No residente hacer la declaración respectiva.

ii. Al momento del retiro no existe un FUT Nocional por monto suficiente para cubrirlo y al término del ejercicio existe un FUT definitivo que resulta ser suficiente para cubrir dicho retiro.

En este caso procederá efectuar la retención al momento del retiro considerando la tasa provisional de 20% sobre una base equivalente al monto del retiro no cubierto con FUT Nocional y sin considerar incremento de primera categoría. Respecto del Impuesto Adicional Anual, procederá su aplicación plena sobre el retiro y su respectivo incremento de primera categoría, debiendo el No residente hacer la declaración respectiva.

iii. Al momento del retiro existe un FUT Nocional por monto suficiente para cubrirlo y al término del ejercicio NO existe un FUT definitivo suficiente para cubrir dicho retiro.

En este caso procederá efectuar la retención al momento del retiro considerando la tasa de 35% sobre una base que incluya el retiro y el respectivo incremento de primera categoría. Respecto del Impuesto Adicional Anual, no procederá su aplicación quedando un exceso de retiro para ejercicio siguiente. El No residente debe hacer la declaración respectiva para solicitar la devolución de lo retenido.

iv.- Al momento del retiro NO existe un FUT Nocional para cubrirlo y al término del ejercicio tampoco existe un FUT definitivo para cubrir dicho retiro.

En este caso la empresa procederá efectuar la retención al momento del retiro considerando la tasa provisional de 20% sobre una base equivalente al monto del retiro y sin considerar incremento de primera categoría. Respecto del Impuesto Adicional Anual, no procederá su aplicación quedando un exceso de retiro para ejercicios siguientes. El No residente debe hacer la declaración respectiva para solicitar la devolución de lo retenido.

Si bien puede presentarse dudas sobre la pertinencia de efectuar la retención del Impuesto cuando la empresa tiene cierto nivel de certeza que al cierre del ejercicio no se determinará un FUT suficiente al cual imputar los retiros, debe tenerse presente que el mecanismo de retención constituye una norma legal de resguardo y ordenamiento fiscal que no atiende excepciones, salvo el caso facultativo de la reinversión de retiros que se comenta más adelante. Así, incluso si el retiro se efectúa en el mes de


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diciembre, procederá dar cumplimiento al deber de retener en los términos anotados anteriormente.

Al igual que en el caso de los dividendos, la imputación de los retiros a las utilidades tributables e ingresos o cantidades no gravadas con impuestos, se efectúa sin atender a la situación tributaria de los No residentes, vale decir, no resulta relevante para efectos de dicha imputación si el propietario o socio posee o no residencia o domicilio en nuestro país.

A continuación precisamos las situaciones anteriores mediante el desarrollo de casos:

3.4.1.- FUT Nocional suficiente para cubrir los retiros y FUT de cierre de ejercicio también cubre dichos retiros

PLANTEAMIENTO

En mayo del Año 1 una sociedad de personas constituida en Chile soporta un retiro bruto efectuado por uno de sus socios, sin domicilio ni residencia en Chile, por la suma de $40.000.000.

Al 31 de diciembre del Año anterior dicha sociedad determinó un FUT que posee la siguiente situación en relación a rentas y créditos de primera categoría, cuyos valores constituyen el saldo inicial del presente año y se encuentran actualizados a la fecha del retiro (reajuste nocional 2%):

Utilidad acumulada Tipo Utilidad Crédito Año origen

Año percepción

Utilidades sin crédito de primera categoría Ajenas 25.500.000 0 2002 2004

Utilidades con crédito de primera categoría, tasa 17% Ajenas 20.400.000 4.178.308 2004 2007

La variación de I.P.C. aplicable entre al retiro y la retención hasta el cierre del ejercicio asciende a 6%.

La variación de I.P.C. aplicable entre noviembre el año anterior y noviembre del Año 1 asciende a 10%.

Al 31 de diciembre del año en curso, la sociedad determina un FUT antes de imputar retiros por la suma de $79.500.000, de acuerdo al siguiente detalle:


97

Concepto Control

Utilidad ajena

2004, sin crédito

Utilidad ajena

2007, con crédito

Utilidad propia,

Año 1 en curso

Impuesto del Año 1

Incremento de 1a

categoría

Crédito de 1a

categoría Saldo inicial de FUT, nominal 45.000.000 25.000.000 20.000.000 0 0 4.096.380 4.096.380 Reajuste 10% 4.500.000 2.500.000 2.000.000 0 0 409.638 409.638 Renta Líquida imponible de primera categoría del año en curso 30.000.000 0 0 24.900.000 5.100.000 5.100.000 5.100.000 Sub-total antes de imputar retiros 79.500.000 27.500.000 22.000.000 24.900.000 5.100.000 9.606.018 9.606.018

DESARROLLO

1.- Determinación del FUT de referencia al momento del retiro

Concepto Control

Utilidad ajena 2004, sin crédito

Utilidad ajena 2007, con crédito

17%

Incremento de 1a

categoría

Crédito de 1a

categoría Saldo inicial de FUT, nominal 45.000.000 25.000.000 20.000.000 4.096.380 4.096.380 Reajuste 2% 900.000 500.000 400.000 81.928 81.928 Sub-total antes de imputar retiros 45.900.000 25.500.000 20.400.000 4.178.308 4.178.308 Retiros, -40.000.000 -25.500.000 -14.500.000 -2.969.876 -2.969.876 FUT Nocional para retiros siguientes del mismo año 5.900.000 0 5.900.000 1.208.432 1.208.432

En el ejemplo se ha utilizado como referencia el criterio legal establecido en el Art. 14 de la Ley, que señala que se debe realizar la imputación del retiro comenzando por las utilidades tributables acumuladas más antiguas que contenga el FUT15. En el ejemplo, las utilidades más antiguas fueron percibidas el año 2004.

De acuerdo a la determinación precedente, mediante la cual se establece la imputación nocional del retiro a utilidades tributables acumuladas, y en el entendido que se ha pagado, remesado o puesto a disposición la renta, es posible indicar las siguientes conclusiones:

Aún no se consagra el hecho gravado con Impuesto Adicional, lo que ocurrirá con la imputación efectiva del retiro al FUT definitivo de cierre del Año 1.

15Art. 14, A), Nº3, d), L.I.R.: Los retiros, remesas o distribuciones se imputarán, en primer término, a las rentas o utilidades afectas al impuesto global complementario o adicional, comenzando por las más antiguas y con derecho al crédito que corresponda, de acuerdo a la tasa del impuesto de primera categoría que les haya afectado.


98

Se genera el deber de retener dicho impuesto, con tasa 35%, sobre el retiro más el incremento de primera categoría según imputación nocional, menos el respectivo crédito de primera categoría.

Resulta del todo procedente analizar este retiro a la luz de los movimientos posteriores que registre el FUT, incluidos aquellos aumentos o disminuciones que se consideran ingresados al término del ejercicio tales como la renta líquida de categoría, utilidades recibidas de terceros durante el año, etc.

2.- Determinación de la retención Art. 74 N°4 L.I.R.

Concepto Utilidades sin crédito

Utilidades con crédito 17% Total

Monto bruto del retiro, actualizado en 6% 25.500.000 14.500.000 40.000.000 Incremento de primera categoría 0 2.969.876 2.969.876 Base bruta 25.500.000 17.469.876 42.969.876 Impuesto Adicional 35% 8.925.000 6.114.456 15.039.456 Crédito de primera categoría 0 -2.969.876 -2.969.876 Retención neta determinada 8.925.000 3.144.581 12.069.581 Remesa líquida 16.575.000 11.355.419 27.930.419

Una posible contabilización del retiro que pudiese hacer la sociedad se muestra a continuación:

Cuentas Debe Haber Cuenta Particular Socio No residente 40.000.000 Retiros por pagar 27.930.419 Retención Impuesto Adicional por pagar 12.069.581 Totales 40.000.000 40.000.000

3.- Resumen de la declaración mensual para enterar la retención al Fisco

El Formulario 50, de declaración mensual de impuestos, para el presente caso se muestra de manera resumida a continuación:

Líneas 1 a la 5 Tasa 35% ó D.L. N-600 Base Imponible Impuesto Determinado Crédito Art.63 Impuesto a Pagar

1 Art.58 N-1 Establecimientos permanentes 10 130 88 12 (+)

2 Art.58 N-2 Accionistas sin domicilio ni residencia 100 131 101 102 (+)

3 Art.14 bis Remesas retiros de ut. y otras 103 136 104 105 (+)

4 Art.60 inc.1- Renta extranj. con cargo FUT 14 42.969.876 137 15.039.456 106 2.969.876 300 12.069.581 (+)

5 Art.60 Rta. chilenos no resid. con cargo FUT 61 138 107 62 (+)


99

60 TOTAL A PAGAR DENTRO DEL PAZO LEGAL (Suma líneas 1 a la 59) 91 12.069.581 (=) 61 Más IPC 92 (+) 62 Más Multas e intereses 93 (+) 63 TOTAL A PAGAR CON RECARGO 94 (=)

Debe tener presente el lector que:

El plazo para enterar la retención es hasta el día 12 de junio del Año 1, según dispone el Art. 79 de la L.I.R.

El retardo en la declaración y entero de impuestos de retención conlleva la aplicación de intereses y multas, de acuerdo a lo dispuestos en los Arts. 53 y 97 N°11, del Código Tributario.

La sociedad de personas deberá presentar a la Autoridad Fiscal una declaración jurada anual con detalle de los retiros soportados, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 101 de la L.I.R., y mediante el formulario 188616. También la sociedad deberá presentar una declaración jurada anual con detalle de los impuestos retenidos, mediante la utilización del formulario 185017.

La sociedad deberá entregar el certificado 5 al socio No residente que así lo requiera, de acuerdo al modelo de certificado que la Autoridad Fiscal ha dispuesto para estos casos18.

4.- Declaración anual del Impuesto Adicional

De acuerdo al planteamiento del caso, al cierre del año la sociedad determina un FUT antes de imputar retiros por la suma de $79.500.000, monto que cubre los retiros del año. En razón de éstos datos, se perfecciona el hecho gravado con Impuesto Adicional al resultar imputados los retiros a utilidades tributables, en los términos señalados en el Art. 14, letra A), número 1, letra a) de la L.I.R. Los cálculos se muestran a continuación:

16 http://www.sii.cl/declaraciones_juradas/suplemento/2010/f1886.pdf 17 http://www.sii.cl/declaraciones_juradas/suplemento/2010/f1850.pdf 18 http://www.sii.cl/declaraciones_juradas/suplemento/2010/certif_5.pdf


100

i.- FUT definitivo de cierre del año

Concepto Control

Utilidad ajena 2004, sin crédito

Utilidad ajena 2007, con

crédito

Utilidad propia,

Año 1 en curso

Impuesto del Año 1

Incremento de 1a

categoría

Crédito de 1a

categoría Saldo inicial de FUT, nominal 45.000.000 25.000.000 20.000.000 0 0 4.096.380 4.096.380 Reajuste 10% 4.500.000 2.500.000 2.000.000 0 0 409.638 409.638 Renta Líquida imponible de primera categoría del año en curso 30.000.000 0 0 24.900.000 5.100.000 5.099.993 5.099.993 Sub-total antes de imputar retiros 79.500.000 27.500.000 22.000.000 24.900.000 5.100.000 9.606.011 9.606.011 Retiros, actualizados en 6%. -42.400.000 -27.500.000 -14.900.000 -3.051.803 -3.051.803 FUT para el año siguiente 37.100.000 0 7.100.000 24.900.000 5.100.000 6.554.208 6.554.208

ii.- Determinación del Impuesto Adicional anual, modalidad de declaración

El socio No residente deberá consignar los siguientes valores en su declaración anual de impuesto a la renta que ha de presentar en el mes de abril del año 2 o hasta los primeros días de mayo de dicho año cuando determina su saldo a favor y efectúa la declaración por internet.

Concepto Utilidades sin crédito

Utilidades con crédito 17% Total

Monto bruto del retiro, actualizado en 6% 27.500.000 14.900.000 42.400.000 Incremento de primera categoría 0 3.051.803 3.051.803 Base bruta 27.500.000 17.951.803 45.451.803 Impuesto Adicional 35% 9.625.000 6.283.131 15.908.131 Crédito de primera categoría 0 -3.051.803 -3.051.803 Impuesto neto determinado 9.625.000 3.231.328 12.856.328 Menos: Retención sobre retiro, $12.136.147, actualizada en 6%

12.864.316

Saldo de la declaración -7.988


101

3.4.2.- FUT Nocional no cubre el retiro y tampoco lo hace el FUT de cierre de ejercicio En este caso la empresa procederá efectuar la retención al momento del retiro considerando la tasa provisional de 20% sobre una base equivalente al monto del retiro y sin considerar incremento de primera categoría.

Respecto del Impuesto Adicional Anual, los retiros que no se imputen a FUT por haberse agotado éste, o bien, por tener dicho FUT un saldo negativo no se afectarán con Impuesto Adicional quedando como exceso de retiros. Ahora bien, si al cierre del año tales retiros resultan imputados a ingresos acumulados no renta u otras cantidades registradas en el FUNT, no se afectarán con Impuesto Adicional, salvo que se trate de utilidades acumuladas exentas solamente de Impuesto Global Complementario.

El siguiente ejercicio ilustra un ejemplo de la situación indicada.

PLANTEAMIENTO

En mayo del Año 1 una sociedad de personas constituida en Chile soporta un retiro bruto efectuado por uno de sus socios, sin domicilio ni residencia en Chile, por la suma de $40.000.000.

Al 31 de diciembre del Año anterior dicha sociedad determinó un FUT negativo, originado en pérdida tributaria.

Al 31 de diciembre del año en curso, la sociedad determina un FUT antes de imputar retiros por valor negativo, también originado en pérdida tributaria.

DESARROLLO

1.- Determinación del FUT Nocional al momento del retiro

De acuerdo al planteamiento del caso, este FUT Nocional es de valor negativo, razón por lo cual no procede su consideración para el cálculo de la retención del Impuesto Adicional.

De acuerdo a lo expuesto la retención se calculará con tasa provisional de 20% aplicada sobre el monto del retiro, sin considerar incremento de primera categoría.


102

2.- Determinación de la retención Art. 74 N-4 L.I.R.

Concepto Utilidades con crédito 17%

Monto bruto del retiro 40.000.000 Incremento de primera categoría 0 Base bruta 40.000.000 Retención tasa provisional 20%, 74-4 L.I.R. 8.000.000 Remesa líquida 32.000.000

Una posible contabilización del retiro y su retención se muestra a continuación:

Cuentas Debe Haber Cuenta particular socio No residente 40.000.000 Retiro por pagar 32.000.000 Retención Impuesto Adicional, definitiva 8.000.000 Totales 40.000.000 40.000.000

3.- Resumen de la declaración mensual para enterar la retención Fisco

Al igual que en el Caso 1 la retención del Impuesto Adicional se declara y entera al Fisco mediante el Formulario 50, aunque usando la línea correspondiente al Art. 60, inciso primero de la L.I.R., por rentas sin FUT. Dicho formulario se muestra de manera resumida a continuación:

Tasa Base imponible Impuesto a Pagar

34 Art. 60 inciso 1° Renta fuente nacional de extranjeros, sin cargo al FUT 20% 64 40.000.000 65 8.000.000

60 TOTAL A PAGAR DENTRO DEL PAZO LEGAL (Suma líneas 1 a la 59) 91 8.000.000 (=) 61 Más IPC 92 (+) 62 Más Multas e intereses 93 (+) 63 TOTAL A PAGAR CON RECARGO 94 (=)

Al igual que el caso anterior, debe tener presente el lector que:

El plazo para enterar la retención es hasta el día 12 de junio del Año 1, según dispone el Art. 79 de la L.I.R.

La sociedad de personas deberá presentar a la Autoridad Fiscal una declaración jurada anual con detalle de los retiros soportados, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 101 de la L.I.R., y mediante el formulario 188619, incluso cuando se determinen

19 http://www.sii.cl/declaraciones_juradas/suplemento/2010/f1886.pdf


103

excesos de retiros. También la sociedad deberá presentar una declaración jurada anual con detalle de los impuestos retenidos, mediante la utilización del formulario 185020.


De acuerdo al planteamiento del caso, al cierre del año la sociedad determina un FUT negativo situación que determina que los retiros del año se consideren retiros en exceso, debiendo esperar la aplicación del Impuesto final hasta la oportunidad en que ellos se imputen efectivamente a FUT.

En este caso el socio No residente deberá presentar un formulario 22 para solicitar la devolución de la retención realizada por el retiro, por la suma de $8.000.000. Una vista resumida del formulario 22 se presenta a continuación:

43 Impuesto Adicional Ley de la Renta 32 76 34 (+)

52 Retenciones por rentas declaradas en línea 7 y otras

832

Retenciones por rentas declaradas en línea 1, 3, 4, 5 y otras

833 8.000.000 834 8.000.000 (+)

56 RESULTADO LIQUIDACIÓN ANUAL DE IMPUESTO A LA RENTA 305 8.000.000 (=)

3.5.- Partidas del inciso primero del Art. 21 de la L.I.R.

De acuerdo al Art. 62, sobre base imponible anual del Impuesto Adicional, “Las cantidades a que se refiere el inciso primero del artículo 21, se entenderán retiradas por los socios, sean personas naturales o jurídicas, en proporción a su participación en las utilidades, salvo que dichas cantidades tengan como beneficiario a un socio o bien que se trate de préstamos, casos en los cuales se considerarán retirados por el socio o prestatario”. Por lo tanto, el No residente al que se le atribuya una partida del Art. 21 que no se encuentre excepcionada o sea deducible de la base imponible, deberá considerarla para su gravamen anual conjuntamente con los retiros y otras rentas de fuente chilena que hubiese obtenido en un periodo determinado.

Respecto del deber de retener, la empresa en cuestión debe dar cumplimiento a la retención con tasa provisional de 20% dispuesta por el Art, 74 Nº4 de la LIR, norma que en su parte pertinente dispone que “Respecto de las rentas referidas en el inciso primero del artículo 60 y 61, y por las cantidades a que se refiere el inciso primero del artículo 21, la retención se efectuará con una tasa provisional del 20% que se aplicará sobre las cantidades que se paguen, se abonen en cuenta, se pongan a

20 http://www.sii.cl/declaraciones_juradas/suplemento/2010/f1850.pdf


104

disposición o correspondan a las personas referidas en dicho inciso, sin deducción alguna, y el monto de lo retenido provisionalmente se dará de abono al conjunto de los impuestos de categoría, adicional y/o global complementario que declare el contribuyente respecto de las mismas rentas o cantidades afectadas por la retención”. Para el cálculo de la retención se considera el monto de las citadas partidas previamente actualizadas hasta el cierre del ejercicio y sobre el monto actualizado se aplica la citada retención con tasa de 20%, respecto de aquella parte de la partida que corresponda al No residente.

El plazo para enterar la retención sobre estas partidas del Art. 21 de la Ley resulta ser una excepción a la regla general. En efecto, el Art. 79 en su segunda parte dispone que “No obstante, la retención que se efectúe por las cantidades a que se refiere el inciso primero del artículo 21, se declarará y pagará de acuerdo con las normas establecidas en los artículos 65, Nº 1, 69 y 72”. La Autoridad Fiscal ha interpretado conforme a las normas precitadas que la retención de Impuesto Adicional sobre las partidas del inciso primero del Art. 21 deben cumplirse en la misma declaración anual de impuesto a la renta que debe presentar la empresa para cumplir sus obligaciones tributarias generales21.

El siguiente ejemplo permite ilustrar numéricamente lo anterior:

Ejemplo:

Una sociedad de personas constituida en Chile incurrió en gastos de auto, los que actualizados al 31 de diciembre del año suman $1.000.000. Esta empresa es de propiedad de dos socios A y B que poseen el 70% y 30% de participación, respectivamente. El socio A no tiene domicilio ni residencia en Chile.

La empresa en su declaración de renta, formulario 22, entera la retención del 20%, sobre el monto que resulta de aplicar el 70% de participación que posee el No residente a los referidos gastos de auto, según se muestra a continuación:

Impuestos Base

Imponible Rebajas al Impuesto

Imptos. Determinados (+)

42 Impuesto Adicional D.L. 600/74 133 138 134 (+)

43 Impuesto Adicional Ley de la Renta 32 700.000 76 -x- 34 140.000 (+)

Asumiendo que los socios no tuvieran retiros efectivos del Art. 14, ni otras rentas de fuente chilena y que la partida afectada por las normas del Art. 21 de la L.I.R. resulta 21 Véase Circular S.I.I. 56, de 1986.


105

imputada a un FUT de cierre de ejercicio que contiene utilidades con crédito de primera categoría tasa 17%, la declaración anual de impuesto a la renta del No residente sería la siguiente:

Impuestos Crédito de primera categoría

Rentas y rebajas (+)

1 Retiros (Arts. 14 y 14 bis) 600 104 (+)

2 Dividendos distribuidos por S.A., C.P.A y S.p.A (Arts, 14 y 14 bis) 601 105 (+)

3 Gastos rechazados, Art. 33 N-1, pagados en el ejercicio. (Art. 21) 602 143.373 106 700.000 (+)

10 Incremento por impuesto de Primera Categoría

159 143.373

Increm. por imptos pagados o retenidos en el exterior.

748 749 143.373 (+)

13 SUB TOTAL (Si declara Impuesto Adicional trasladar a línea 42 0 43) 305 843.373 (=)

43 Impuesto Adicional Ley de la Renta 32 843.373 76 143.373 34 151.808 (+)


832


833 140.000 834 -140.000 (+)

56 RESULTADO LIQUIDACIÓN ANUAL DE IMPUESTO A LA RENTA 305 11.808 (=)

El impuesto a pagar determinado por $11.808 equivale a la mayor retención que se habría efectuado si la partida del Art. 21 se hubiese tratado como un retiro cuya retención se calcula considerando el incremento de primera categoría, con tasa de 35% menos el respectivo crédito de categoría.

Un aspecto a tener presente dice relación con quien asume económicamente o formalmente el monto de la retención practicada sobre las partidas del Art. 21 de la L.I.R. en análisis. En el ejemplo, la suma de $140.000. Usualmente es la propia empresa quien asume el citado pago lo que deviene en un nuevo retiro, o bien, en una nueva partida afecta al Art. 21 L.I.R.

El criterio de considerar el pago de la retención como un retiro supone que la empresa deberá efectuar una retención de Impuesto Adicional y enterarla hasta el 12 de mayo, teniendo presente que el citado pago se realiza en abril. Este retiro quedará sujeto a las normas de imputación comentadas anteriormente, pudiendo incluso quedar como un retiro en exceso ante la ausencia de FUT.

El criterio de considerar el pago como una suma afectada por las normas del Art. 21, inciso primero, analizado en este número, supone que la empresa deberá actualizar este valor hasta el 31 de diciembre y enterar la retención de Impuesto Adicional, con tasa provisional de 20%, en su propia declaración anual de impuesto a la renta. En este


106

escenario, se genera un efecto circular por cuanto nuevamente se tendrá un pago que asume la empresa, que deberá tratarse como partida afecta al Art. 21 sujeta a retención de 20%, de manera sucesiva e indefinida.

En uno u otro criterio surgen consideraciones adicionales a la participación social que el socio no residente puede tener frente a otros socios, particularmente cuando se pretenda realizar por alguno de ellos la enajenación de los derechos sociales a un comprador que no se encuentre relacionado en los términos del inciso cuarto del Art. 41 de la LIR22.

Otro aspecto a tener presente es que las partidas del Art. 21 tributan a todo evento, esto es, se gravan con impuestos finales con independencia del resultado tributario que obtenga la empresa, de la manera que hayan sido contabilizados y con independencia del saldo positivo o negativo que pudiera tener el FUT. En relación a lo anterior, la autoridad Fiscal ha interpretado que si la empresa al cierre del año no posee FUT al cual imputar dichas partidas, procede igualmente el crédito de primera categoría aunque no procede su inclusión en la base imponible anual y en caso de remanente no procede su devolución23. Así por ejemplo, tomando los mismos datos del ejemplo de éste número, la declaración del socio No residente se muestra a continuación:

Impuestos Crédito de

primera categoría Rentas y rebajas (+)

1 Retiros (Arts. 14 y 14 bis) 600

104

(+)


3 Gastos rechazados, Art. 33 N-1, pagados en el ejercicio. (Art. 21) 602 143.373 106 700.000 (+)


159


748 749 (+)

13 SUB TOTAL (Si declara Impuesto Adicional trasladar a línea 42 0 43) 305 700.000 (=)

43 Impuesto Adicional Ley de la Renta 32 700.000 76 143.373 34 101.627 (+)


832


833 140.000 834 -140.000 (+)

56 RESULTADO LIQUIDACIÓN ANUAL DE IMPUESTO A LA RENTA 305 -38.373 (=)

22 La Autoridad Fiscal dictó la Circular 69 de 2010 que refunde, actualiza y precisa ciertos criterios en relación a la enajenación de derechos sociales. 23 Interpretación contenida en la Circular S.I.I. 17, de 1993, aplicable tanto a los contribuyentes del Impuesto Adicional como a los de Impuesto Global Complementario.


107

El crédito otorgado de la manera presentada se regularizará o reversara en el año en que las partidas resulten finalmente imputadas a FUT, si que deban ser declaradas nuevamente. En esta oportunidad el Fisco recuperará el crédito otorgado al momento del tributar la partida afecta del Art. 21 L.I.R.

Otro aspecto de cumplimiento tributario a considerar es la obligación que pesa sobre la empresa que incurre en partidas afectas a las normas del Art. 21, inciso primero de la L.I.R, para presentar una vez al año a la Autoridad Fiscal el detalle de dichas partidas utilizando para este efecto la declaración jurada 189324.

Relacionado a lo anterior, en caso que la empresa o sociedad reciba o se le atribuyan partidas afectas al Art. 21 en comento25, originadas en otras empresas, deberá cumplir con la retención de impuesto por estas partidas de igual manera a la señalada anteriormente, respecto de la parte que corresponde a sus propietarios o socios No residentes.

3.6.- Incidencia de un Contrato D.L. 600 Al igual que el caso de los dividendos, la retención del Impuesto Adicional se obtiene al aplicar la diferencia de tasas entre la tasa de 42% y la tasa de primera categoría, al monto de los retiros agregando una cantidad equivalente al impuesto de Primera Categoría y sin derecho a crédito.

Considerando los mismos datos utilizados en el caso de dividendos:

Retiro entregado por empresa chilena a No residente D.L.600 $ 830 Impuesto de Primera Categoría soportado por ese retiro $ 170 Base Imponible del Impuesto Adicional $1.000 Tasa de Impuesto Adicional 25% Impuesto Adicional aplicado $ 250

Puede observarse que con la retención practicada el retiro completa una tributación efectiva y final de 42%. En efecto:

24 http://www.sii.cl/declaraciones_juradas/suplemento/2010/f1893.pdf 25 Por esta partidas, la sociedad debe presentar al SII el Formulario 1813: http://www.sii.cl/declaraciones_juradas/suplemento/2010/f1813.pdf


108

Impuesto de primera categoría $ 170 Impuesto retenido $ 250 Carga tributaria total $ 420 Renta bruta $1.000 Tasa Carga efectiva 42%

Sin perjuicio de lo anterior, recuerde el lector que la tasa de la primera categoría ha variado en los últimos años, y volverá hacerlo de manera transitoria a contar del año tributario 201226, por lo que la tasa de retención a aplicar puede variar según la imputación que se haga en los términos analizados en los números precedentes.

3.7.- Incidencia de la re-inversión de retiros

Cumplidos los requisitos de re-inversión previstos en el Art. 14, letra A), N°1, letra c) de la L.I.R., se suspende la tributación de los retiros acogidos a dicha norma hasta la oportunidad en que sean retirados de manera definitiva.

Respecto del sistema de retención del Impuesto Adicional, hasta la dictación de la Ley 19.879 de 2003, hubo algunas controversias sobre la aplicación de la retención sobre los retiros destinados a re-inversión, incluso cuando se habían cumplido los requisitos del Art. 14 aludido previamente.

La citada Ley especial vino a modificar el Art. 74 N°4 de la L.I.R., de modo de establecer una opción para al agente retenedor, a efecto que decida o no efectuar dicha retención y haciéndolo responsable de la retención en caso que no se cumplan los requisitos de re-inversión del citado Art. 14.

La interpretación de dicha norma facultativa y las instrucciones de la Autoridad Fiscal se encuentran contenidas en Circular 48 de 2003.

Por las razones explicadas, resulta entonces que la regla general para el sistema de retención es que sigue siendo aplicable a los retiros re-invertidos, salvo que se cumplan la regla especial facultativa anotada anteriormente.

26 La ley 20.455, publicada el 31 de Julio del 2010, establece tasas de categoría transitorias. Para el año tributario 2012 la tasa ascenderá a 20%, para el año tributario 2013 a 18.5% y para el 2013 y siguientes volverá a 17%. Véase Circular 63 del SII, de 2010.


109

4.- INCIDENCIA DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DTI

Recordemos que en cuanto a la tributación de las rentas los Convenios tienen por finalidad principal delimitar la potestad tributaria de los Estados que lo suscriben a fin de evitar o aminar la doble tributación internacional.

Recordemos también que los convenios celebrados por Chile establecen para las utilidades consistentes en dividendos y retiros una tributación compartida con limitación de tasa en el país fuente de los mismos, teniendo presente que dicha limitación será aplicable solamente si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo de dichas rentas.

Debemos reiterar también que, sin perjuicio de lo anterior, nuestro país ha negociado como regla general la denominada cláusula del Impuesto Adicional, que posibilita la aplicación sin límites del citado Impuesto en la medida que el sistema impositivo chileno permita el crédito de primera categoría, aunque éste no se otorgue efectivamente en una operación determinada. Debe tenerse presente que esta cláusula típica del Modelo Chile se encuentra contenida en todos los convenios (salvo el caso con Argentina) redactada con algunos matices, a veces contenida en el articulado del Convenio, a veces en el Protocolo del mismo. Se hace presente también que a propósito del ingreso de nuestro país a la OECD, Chile tiene una reserva al Art. 10 del citado Modelo, relativa a retener el derecho de imposición en cuanto a la tasa y la forma de tributación sobre retiros y dividendos27.

En el análisis de los dividendos, realizado en la edición anterior de la Revista, se desarrollaron algunos ejemplos conceptuales de Convenios, por lo que nos remitimos a ellos para el análisis de los Convenio frente a los retiros obtenidos sin establecimiento permanente, sin que ello signifique un análisis exhaustivo de la materia28.

De lo expuesto hasta aquí queda en evidencia que frente a la aplicación de un Convenio para evitar la doble tributación internacional el tratamiento de los retiros resultaría ser el mismo que se da a los dividendos29. En consecuencia, en la medida que siga vigente el sistema integrado de imposición el cálculo de las retenciones y del 27 Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD, Condensed Version, julio 2010, Paragraph 74, página 204. 28 Revista de Estudios Tributarios, N°2/2010, páginas 51 y siguientes. 29 Ello no necesariamente será así en el caso del otro Estado cuando sus empresas sociedades de personas paguen o remesen utilidades a socios o propietarios sociales con residencia en Chile, casos en los cuales podría haber conflictos de imposición con la Ley interna de tales Estados cuando cierto tipo de sociedades de personas son tratadas como transparentes a efectos fiscales.


110

Impuesto Adicional por retiros y dividendos en beneficio de residentes del otro Estado contratante se realiza de la misma manera que para los casos de retiros y dividendos en beneficio de personas que tienen residencia en un país sin convenio vigente con Chile.

Sin perjuicio de lo anterior, en una edición posterior de la revista nos referiremos al caso de las sociedades de personas en el ámbito de los convenios para evitar la doble tributación internacional, frente a los Comentarios, Observaciones y Reservas al Art. 1 del Modelo de la OECD, sobre personas cubiertas o amparadas en un Convenio, respecto del análisis que se hace sobre las denominadas “partnerships” y su relación con el sistema societario-jurídico y tributario chileno30.

5.- DESARROLLO DE CASOS

5.1.- Sociedad de personas soporta retiro que excede el FUT Nocional y que al cierre del ejercicio resulta cubierto en parte por FUT definitivo

PLANTEAMIENTO

En mayo del Año 1 una sociedad de personas constituida en Chile soporta un retiro de parte de un socio sin domicilio ni residencia en Chile por la suma de $40.000.000.

Al 31 de diciembre del Año anterior dicha sociedad determinó un FUT y un FUNT que poseen la siguiente situación en relación a rentas y créditos de primera categoría:

Utilidades acumuladas Utilidad Crédito FUT 7.500.000 1.536.143 FUT por Ajuste de depreciación acelerada 7.500.000 0 FUNT (Ingresos no renta) 7.500.000 0 FUNT (Utilidades Impto. Único de 1ª Categoría) 7.500.000 0

La actualización de los retiros y de la retención que se determine es 0% (no hubo inflación).

Al 31 de diciembre del Año 1 dicha sociedad determina un FUT definitivo antes de imputar retiros que posee la siguiente información:

30 Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD, Condensed Version, july 2010, páginas 41 y siguientes.


111

Utilidades acumuladas Utilidad Crédito

Utilidades ajenas 10.000.000 2.048.190

RLI del ejercicio 10.000.000 1.700.000

Ajuste de depreciación acelerada 5.000.000 0

FUNT (ingresos no renta) 7.500.000 0

FUNT (utilidades Impto. Único de 1a categoría) 7.500.000 0

Total utilidades acumuladas 40.000.000 0

DESARROLLO

1.- FUT Nocional al momento del retiro

En el presente caso el FUT Nocional se encuentra determinado y asciende a la suma de $15.000.000 (FUT $7.500.000 más FUT por Ajuste de depreciación acelerada $7.500.000).

2.- Determinación de la retención Art. 74 Nº4 L.I.R.

Como el retiro es cubierto en parte por el FUT Nocional, procede aplicar las dos formas de cálculo de la retención comentadas anteriormente. La siguiente tabla muestra la determinación del Impuesto Adicional y el monto de la retención:

Concepto FUT Depreciación Acelerada

Tasa provisional

20% TOTAL

Monto bruto del retiro 7.500.000 7.500.000 25.000.000 40.000.000 Incremento de primera categoría 1.536.143 0 0 1.536.143 Base bruta 9.036.143 7.500.000 25.000.000 41.536.143 Retención de Impuesto Adicional 35%, o retención tasa provisional 20% 3.162.650 2.625.000 5.000.000 10.787.650

Crédito de primera categoría (1.536.143) 0 0 (1.536.143) Retención determinada 1.626.507 2.625.000 5.000.000 9.251.507 Remesa Líquida 5.873.493 4.875.000 20.000.000 30.748.493


El Formulario 50 se muestra de manera resumida a continuación, teniendo presente que la parte del retiro que no se imputa al FUT Nocional se declara en la línea destinada a rentas sin FUT del Art. 60 inciso primero de la L.I.R. (actualmente línea 34):


112

Líneas 1 a la 5 Tasa 35% ó D.L. Nº600 Base Imponible Impuesto Determinado Crédito Art.63 Impuesto a Pagar

1 Art.58 N-1 Establecimientos permanentes 10 130 88 12 (+)

2 Art.58 N-2 Accionistas sin domicilio ni residencia

100 131 101 102 (+)

3 Art.14 bis Remesas retiros de ut. y otras 103 136 104 105 (+)

4 Art.60 inc.1- Renta extranj. con cargo FUT 14 16.563.143 137 5.787.650 106 1.563.143 300 4.251.507 (+)

5 Art.60 Rta. chilenos no resid. con cargo FUT

61 138 107 62 (+)


34 Art. 60 inciso 1° Renta fuente nacional de extranjeros, sin

cargo al FUT 20%

64 25.000.000 65 5.000.000

60 TOTAL A PAGAR DENTRO DEL PAZO LEGAL (Suma líneas 1 a la 59) 91 9.251.507 (=)

61 Más IPC 92 (+)

62 Más Multas e intereses 93 (+) 63 TOTAL A PAGAR CON RECARGO 94 (=)

El plazo para declarar y enterar la retención del Impuesto, de conformidad al Art. 79 de la Ley, es hasta el 12 de junio del año respectivo, considerando que el retiro se materializó en mayo de dicho año.

4.- Imputación de los retiros en el FUT definitivo de cierre del ejercicio

Considerando la información señalada en el Planteamiento, el FUT definitivo antes de imputar retiros e imputados éstos se muestra a continuación

Concepto Control FUT Neto ajeno

FUT Neto propio Impuesto Increm. de

1a Categ. Crédito de 1a categ.

Ajuste de depreciac. acelerada

FUNT

Subtotal antes de imputar retiros 40.000.000 10.000.000 8.300.000 1.700.000 2.048.190 3.748.190 5.000.000 15.000.000 Retiros del año,

debidamente actualizados -40.000.000 -10.000.000 -8.300.000 -1.700.000 -2.048.190 -3.748.190 -5.000.000 -15.000.000

Saldo FUT para el año siguiente 0 0 0 0 0 0 0 0


Considerando la imputación realizada al FUT de cierre del ejercicio, anotada en el punto anterior, se concluye que la totalidad del retiro queda con su situación tributaria cerrada al cierre del Año 1.


113

En efecto, del retiro por $40.000.000, la suma de $25.000.000 se grava con el Impuesto Adicional y la diferencia de $15.000.000 queda liberada del citado Impuesto al imputarse a FUNT. Un resumen de la declaración anual de impuesto a la renta del socio no residente se muestra a continuación:

Declaración Montos $ Línea 1, retiros actualizados 25.000.000 Línea 10, incremento de pimera categoría 2.048.190 Línea 13 = 42, Base imponible 27.048.190 Impuesto bruto determinado 9.466.867 Línea 42, rebaja de crédito primera categoría -3.748.188 Línea 42, impuesto neto determinado 5.718.679 Línea 52, retenciones de impuesto, reajuste 0% -9.251.507 Saldo de la declaración -3.532.828

La información anterior incorporada a un formulario 22 de declaración anual de impuesto a la renta sería la siguiente:

Impuestos Crédito de primera categoría Rentas y rebajas (+)

1 Retiros (Arts. 14 y 14 bis) 600 3.748.188 104 25.000.000 (+)


3 Gastos rechazados, Art. 33 N-1, pagados en el ejercicio. (Art. 21) 602 106 (+)


159 2.048.190


748 749 2.048.190 (+)

13 SUB TOTAL (Si declara Impuesto Adicional trasladar a línea 42 0 43) 305 27.048.190 (=)

Impuestos Base

Imponible Rebajas al Impuesto

Imptos. determinados (+)


43 Impuesto Adicional Ley de la Renta 32 27.048.190 76 3.748.188 34 5.718.679 (+)


832


833 9.251.507 834 -9.251.507 (+)

56 RESULTADO LIQUIDACIÓN ANUAL DE IMPUESTO A LA RENTA 305 -3.532.828 (=)

Debe notarse que el retiro consume la totalidad del FUT disponible, incluido el impuesto de primera categoría asociado a la RLI de primera categoría del año, por lo que procede declarar el retiro en la línea 1 incluyendo el impuesto de categoría, sin agregar o incrementar respecto de esta parte del retiro cantidad alguna en la línea 10 destinada a ingresar el incremento de primera categoría31. Por la misma razón anterior,

31 Circular S.I.I. 81, de 1998, apartado 7.13.


114

en el año siguiente no procederá rebajar ninguna cantidad en el FUT por concepto de impuesto de primera categoría pagado.

Debe notarse también que el saldo a favor determinado se explica por la retención efectuada sobre el total del retiro de $40.000.000 y sin embargo, $15.000.000 se imputaron a FUNT al cierre del ejercicio por lo que no se devengó el Impuesto Adicional, provocando dicho saldo a favor del contribuyente.

5.2.- Sociedad de personas soporta retiros cubiertos parcialmente con FUT al término del ejercicio y determina partidas afectas al Art. 21 de la L.I.R.

PLANTEAMIENTO

En agosto del Año 1, la sociedad de personas ALFA Ltda., constituida en Chile, recibe instrucciones para remesar o pagar retiros a sus socios, de acuerdo a la siguiente composición y montos:

Nombre accionista % participación Retiro País de residencia ALFA BETA Corporation 35 150.000.000 Canadá ALFA BETA S.A. 45 200.000.000 Bolivia Mr. Jhon Mc Alfa 20 50.000.000 Islas Caimán Total 100 400.000.000

A la fecha de dichos retiros la empresa presenta un FUT Nocional o de referencia por la suma de $500.000.000, el que posee créditos de impuesto de primera categoría con las tasas que se indican a continuación:

Concepto Monto Año percepción Crédito de primera categoría

Utilidades netas con crédito de 10%, 95.000.000 Hace 4 años 10.555.450 Utilidades netas con crédito de 0%, 120.000.000 Hace 3 años 0 Utilidades netas con crédito de 17%, 185.000.000 Hace 2 años Renta Líquida Imponible del año anterior, tasa 17% 100.000.000

16.999.977

Total FUT 500.000.000

La variación anual de IPC aplicable a los retiros y a la retención que se determine asciende a 4%.

La empresa incurrió y canceló diversos gastos durante el año, los que no cumplen los requisitos del Art. 31, inciso primero, de la L.I.R., que deben entenderse retirados de conformidad al Art. 21 de dicha Ley. El valor actualizado de tales pagos al 31 de diciembre del año 1 asciende a $22.000.000.


115

Al cierre del Año 1 la sociedad determina un FUT antes de imputaciones por la suma de $398.000.000, de acuerdo a la siguiente composición de utilidades y créditos:

Concepto Control

Utilidad de hace 3 años,

crédito 10%

Utilidad de hace 2 años, sin crédito

Utilidad año

anterior, crédito 17%

Utilidades del Año actual, crédito 17%

Impuesto del año

Control de Incrementos

Control de créditos

Subtotal antes de imputaciones

398.000.000 89.640.000 172.200.000 89.640.000 38.611.600 7.908.400 36.228.265 36.228.265

DESARROLLO


Se encuentra determinado y asciende a $500.000.000 con diferentes utilidades y créditos. Para efectos de la imputación nocional se utiliza como criterio la imputación a las utilidades acumuladas más antiguas.

Como este FUT Nocional posee suficientes utilidades acumuladas para cubrir los retiros, el cálculo de la retención se hace con la tasa de 35% sobre la base imponible constituida por el retiro y el respectivo incremento de primera categoría.

2.- Determinación de la retención del Art. 74 Nº4 L.I.R.

Concepto Socio ALFA BETA

Corporation

ALFA BETA S.A.

Mr. Jhon Mc Alfa Total

Lugar de residencia Canadá Bolivia Islas Caimán Monto del retiro 150.000.000 200.000.000 50.000.000 400.000.000 Incremento de primera categoría, crédito 10%, factor 0,11111 3.694.408 4.749.953 2.111.090 10.555.450 Incremento de primera categoría, crédito 17%, factor 0,204819 13.262.030 17.051.182 7.578.303 37.891.515 Base bruta 166.956.438 221.801.135 59.689.393 448.446.965 Impuesto Adicional 35% 58.434.753 77.630.397 20.891.288 156.956.438 Crédito de primera categoría, 10% -3.694.408 -4.749.953 -2.111.090 -10.555.450 Crédito de primera categoría, 17% -13.262.030 -17.051.182 -7.578.303 -37.891.515 Retención determinada 41.478.315 55.829.262 11.201.895 108.509.473 Remesa líquida 108.521.685 144.170.738 38.798.105 168.571.981 Control 65% de la base bruta 108.521.685 144.170.738 38.798.105 168.571.981

Considerando que las utilidades acumuladas con crédito de 10% y 17% que resultan absorbidas (imputación nocional); por sí solas son inferiores al monto de los retiros, para el cálculo de los incrementos y créditos de primera categoría, incluidos en la tabla anterior, correspondientes a tales utilidades acumuladas, se aplicó el porcentaje de


116

participación del respectivo socio sobre el monto del respectivo incremento y crédito, según se muestra a continuación:

Socio % participación

Incremento y crédito tasa

10%

Incremento y crédito tasa

17% ALFA BETA Corporation 35 3.694.408 13.262.030 ALFA BETA S.A. 45 4.749.953 17.051.182 Mr. Jhon Mc Alfa 20 2.111.090 7.578.303 Total 100 10.555.451 37.891.515


El respectivo Formulario 50 se muestra de manera resumida continuación para el socio ALFA BETA Corporation:

Líneas 1 a la 5 Tasa 35% ó D.L. N-600 Base Imponible Impuesto

Determinado Crédito Art. 63 Impuesto a Pagar

1 Art. 58 N-1 Establecimientos permanentes

10 130 88 12 (+)

2

Art. 58 N-2 Accionistas sin domicilio ni residencia

100 131 101 0 102 (+)

3 Art. 14 bis Remesas retiros de ut. y otras 103 136 104 105 (+)

4 Art. 60 inc. 1- Renta extranj. con cargo FUT

14 166.956.438 137 58.434.753 106 16.956.438 300 41.478.315 (+)

5 Art. 60 Rta. chilenos no resid. con cargo FUT

61 138 107 62 (+)

60 TOTAL A PAGAR DENTRO DEL PLAZO LEGAL (Suma líneas 1 a la 59) 91 41.478.315 (=) 61 Más IPC 92 (+) 62 Más Multas e intereses 93 (+) 63 TOTAL A PAGAR CON RECARGO 94 (=)

Se sugiere evaluar la presentación de formularios 50 separados para cada socio, lo que cuando sea pertinente puede facilitar el proceso de acreditación de impuestos soportados en Chile para ser utilizados como crédito en los respectivos países de residencia de tales socios.


Considerando el saldo antes de imputaciones descrito en el planteamiento del caso, las partidas afectas a Art. 21 de la L.I.R. y los retiros informados, el FUT de cierre de ejercicio se muestra a continuación:


117

Concepto Control

Utilidad de hace 3 años,

crédito 10%

Utilidad de hace 2 años, sin crédito

Utilidad año

anterior, crédito 17%

Utilidades del Año actual, crédito 17%

Impuesto del año

Subtotal antes de imputaciones 398.000.000 89.640.000 172.200.000 89.640.000 38.611.600 7.908.400

Menos: Partidas retiradas de acuerdo al Art. 21 de la L.I.R.

-22.000.000 -22.000.000

Subtotal antes de imputar retiros efectivos

376.000.000 89.640.000 172.200.000 89.640.000 16.611.600 7.908.400

Menos: Retiros efectivos agosto Año 1, actualizados en 4%

-376.000.000 -89.640.000 -172.200.000 -89.640.000 -16.611.600 -7.908.400

Saldo de cierre del Año 0 0 0 0 0 0

Como se puede observar en la tabla anterior, la imputación de los retiros absorbe la totalidad de las utilidades y todo el impuesto de primera categoría del año, por lo que al año siguiente no procederá rebaja en el FUT por este último concepto. Asimismo, para el cálculo de la base imponible del impuesto final sobre tales retiros, no será necesario agregar un incremento de primera categoría al retiro de utilidades imputado a las utilidades del año (RLI del año) puesto que éste retiro ya contiene el impuesto de categoría en comento.

Se concluye también que los retiros del año debidamente actualizados en un 4% exceden al FUT disponible, lo que origina un exceso de retiros, a que se refiere la letra b) del N°1, de la letra A) del Art. 14 de la L.I.R., por la suma total de $24.000.000, según se muestra a continuación:

Socio Retiro

actualizado en 4%

Proporción

Retiro proporcional imputado en

FUT

Exceso de retiros

ALFA BETA Corporation 156.000.000 37,5% 141.000.000 15.000.000

ALFA BETA S.A. 208.000.000 50,0% 188.000.000 20.000.000

Mr. Jhon Mc Alfa 52.000.000 12,5% 47.000.000 5.000.000

Totales 416.000.000 100% 376.000.000 40.000.000

5.- Declaración de la retención sobre partidas del Art. 21 L.I.R.

Dado que el valor actualizado de tales pagos al 31 de diciembre del año 1 asciende a $22.000.000 y que toda la propiedad de la empresa se encuentra en manos de personas sin domicilio ni residencia en Chile, procede aplicar retención del Art. 74 N°4 de la


118

L.I.R., con tasa provisional de 20% sobre el total de dicha cantidad, sin deducción alguna, y sin considerar incremento de primera categoría.

Por lo tanto, el monto de la retención asciende a $4.400.000, suma que debe ser declarada por la sociedad en su propia declaración anual de impuesto a la renta. Una vista resumida del formulario 22 respetivo se muestra a continuación:

Impuestos Base Imponible Rebajas al Impuesto



43 Impuesto Adicional Ley de la Renta 32 22.000.000 76 0 34 4.400.000 (+)


De esta retención, corresponde una parte a cada socio para su utilización como rebaja en la declaración anual de impuesto a la renta que tales contribuyentes deben presentar. El prorrateo de la retención se muestra a continuación, teniendo presente que las partidas del Art. 21 L.I.R. se les atribuye en consideración a su participación social:

Socio % participación Retención a utilizar como rebaja

ALFA BETA Corporation 35 1.540.000

ALFA BETA S.A. 45 1.980.000

Mr. Jhon Mc Alfa 20 880.000

Total 100 4.400.000


De acuerdo a la información contenida en los puntos anteriores, sin perjuicio de los excesos de retiros anotados, también se establecen retiros y partidas del Art. 21 L.I.R., gravados con Impuesto Adicional.

Se reitera que no será necesario agregar un incremento de primera categoría al retiro de utilidades imputado a las utilidades del año (RLI del año) puesto que éste retiro ya contiene el impuesto de categoría.

La siguiente tabla muestra de manera resumida del formulario 22 para la conformación de la base imponible afecta a Impuesto Adicional, el impuesto respectivo y el saldo de la declaración.


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Declaración ALFA BETA Corporation

ALFA BETA S.A.

Mr. Jhon Mc Alfa Total

Línea 1, retiros actualizados en 4% en la parte imputada a FUT definitivo 141.000.000 188.000.000 47.000.000 376.000.000

Línea 3, partidas Art. 21 L.I.R. 7.700.000 9.900.000 4.400.000 22.000.000 Línea 10, incremento de primera categoría 0

Por partidas del Art. 21 1.577.106 2.027.708 901.204 4.506.018 Por retiros efectivos 10.619.953 14.159.938 3.539.984 28.319.876 Línea 13 = 42, Base imponible 160.897.060 214.087.646 55.841.188 430.825.894 Impuesto bruto determinado 56.313.971 74.930.676 19.544.416 150.789.063 Línea 42, rebaja de crédito primera categoría -12.197.060 -16.187.646 -4.441.188 -32.825.894

Línea 42, impuesto neto determinado 44.116.911 58.743.030 15.103.228 117.963.169 Línea 52, retenciones de impuesto 0 Por partidas del Art. 21 -1.540.000 -1.980.000 -880.000 -4.400.000 Por retiros efectivos, actualizadas en 4% -43.137.448 -58.062.432 -11.649.971 -112.849.851

Saldo de la declaración -560.536 -1.299.402 2.573.257 713.318

5.3.- Sociedad de personas con exceso de retiros, retiros del año y partidas afectas al Art. 21 de LIR determina un FUT positivo al término del ejercicio suficiente para cubrir tales partidas

PLANTEAMIENTO

La sociedad BETA Ltda., constituida en Chile, que gira como sociedad de inversión, es de propiedad de 2 socios personas jurídicas constituidas en el exterior. Cada socio No residente en Chile posee 50% de participación en la empresa chilena.

Al 31 de diciembre del año anterior la empresa NO presenta Fondo de Utilidades Tributables -FUT-. Tampoco presenta a esa fecha fondos provenientes de depreciaciones aceleradas en exceso de las normales ni Fondo de Utilidades No tributables –FUNT-. Presenta, eso sí, un exceso de retiros por la suma de $745.000.000, originados en años anteriores. Esta suma debidamente actualizada al 31 de diciembre del presente año asciende a $798.000.000 y corresponde un 50% a cada socio.

Respecto del presente año, ambos socios hicieron un retiro por la suma de $230.000.000, cada uno, valor que actualizado al 31 de diciembre del año en curso asciende a $243.500.000.

Por otra parte, durante el presente año la sociedad de personas incurrió en diversos desembolsos que conforme a las normas del inciso primero del Art. 21 de la L.I.R.,


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deben considerarse retirados al término del ejercicio. El valor reajustado de estos pagos al 31 de diciembre del año en curso asciende a $87.000.000.

Al 31 de diciembre del presente año, la sociedad presenta una renta líquida imponible positiva y diversas utilidades de empresas con crédito de primera categoría, tasa 17%, cuyo monto acumulado; antes de imputar partidas del Art. 21 de la LIR, retiros en exceso y retiros propios del año en curso, asciende a la suma de $3.280.000.000 según se resume a continuación:

Concepto Control Utilidades

ajenas, crédito 17%

Utilidad propia,

crédito 17% Impuesto Control de

incrementos

Control de crédito de 1a

categoría FUT antes de imputaciones 3.280.000.000 2.200.000.000 896.400.000 183.600.000 634.201.552 634.201.552

La variación de I.P.C. aplicable a las retenciones que correspondan asciende a 5,5%.

DESARROLLO


No resulta necesario elaborar un FUT de referencia por cuanto de acuerdo al planteamiento del caso los valores de éste registro son negativos o inexistentes.

Procede entonces efectuar la retención sobre los retiros efectivos del año utilizando la tasa provisional de 20% del Art. 74 N°4 de la L.I.R.

2.- Determinación de la retención Art. 74 Nº4 L.I.R.

Concepto Socio Socio A Socio B Total

Monto del retiro 230.000.000 230.000.000 460.000.000 Incremento de primera categoría 0 0 0

Base bruta 230.000.000 230.000.000 460.000.000 Retención Impuesto Adicional, tasa provisional Art. 74 N°4 20% 46.000.000 46.000.000 92.000.000


El respectivo Formulario 50 se muestra de manera resumida para uno de los socios, teniendo presente que se debe utilizar la línea genérica para partidas del Art. 60, inciso primero de la L.I.R., al no existir FUT positivo de referencia.


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29 Art. 60 inciso primero Rentas de fuente

nacional de extranjeros 20% 88 230.000.000 12 46.000.000 (+) 60 TOTAL A PAGAR DENTRO DEL PLAZO LEGAL (Suma líneas 1 a la 59) 91 46.000.000 (=) 61 Más IPC 92 (+) 62 Más Multas e intereses 93 (+) 63 TOTAL A PAGAR CON RECARGO 94 (=)


Concepto Control Utilidades

ajenas, crédito 17%

Utilidad propia,

crédito 17% Impuesto Control de

incrementos

Control de crédito de 1a

categoría FUT antes de imputaciones

3.280.000.000 2.200.000.000 896.400.000 183.600.000 634.201.552 634.201.552

Menos: Partidas del Art. 21 L.I.R., afectas

-87.000.000 0 -87.000.000 0 -17.819.253 -17.819.253

FUT disponible para retiros

3.193.000.000 2.200.000.000 809.400.000 183.600.000 616.382.299 616.382.299

Menos: Retiros en exceso, años anteriores, actualizados

-798.000.000 -798.000.000 0 0 -163.445.562 -163.445.562

Menos: Retiros del año, actualizados:

-487.000.000 -487.000.000 0 0 -99.746.853 -99.746.853

Saldo de cierre del Año

1.908.000.000 915.000.000 809.400.000 183.600.000 353.189.884 353.189.884

5.- Declaración de la retención sobre partidas del Art. 21 L.I.R.

El valor actualizado de tales pagos al 31 de diciembre del año 1 asciende a $87.000.000. Como la propiedad de la empresa se encuentra en manos de personas sin domicilio ni residencia en Chile, procede aplicar retención del Art. 74 N°4 de la L.I.R., con tasa provisional de 20%.


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Una vista resumida del formulario 22 respetivo se muestra a continuación:

Impuestos Base Imponible Rebajas al Impuesto



43 Impuesto Adicional Ley de la Renta 32 87.000.000 76 0 34 17.400.000 (+)


De esta retención, corresponde una parte a cada socio para su utilización como rebaja en la declaración anual de impuesto a la renta que tales contribuyentes deben presentar. El prorrateo de la retención se muestra a continuación, teniendo presente que las partidas del Art. 21 L.I.R. se les atribuye en consideración a su participación social:

Socio % participación Retención a utilizar como rebaja Socio A 50 8.700.000 Socio B 50 8.700.000

Total 100 17.400.000


Declaración Socio A Socio B Total Línea 1, retiros (retiros en exceso de años anteriores y retiros propios del año) 642.500.000 642.500.000 1.285.000.000

Línea 3, partidas Art. 21 L.I.R. 43.500.000 43.500.000 87.000.000

Línea 10, incremento de primera categoría Por partidas del Art. 21 8.909.627 8.909.627 17.819.253

Por retiros efectivos 131.596.208 131.596.208 263.192.415

Línea 13 = 42, Base imponible 826.505.834 826.505.834 1.653.011.668

Impuesto bruto determinado 289.277.042 289.277.042 578.554.084

Línea 42, rebaja de crédito primera categoría -140.505.834 -140.505.834 -281.011.668

Línea 42, impuesto neto determinado 148.771.208 148.771.208 297.542.416

Línea 52, retenciones de impuesto Por partidas del Art. 21 -8.700.000 -8.700.000 -17.400.000

Por retiros efectivos, actualizadas en 5,5% -48.530.000 -48.530.000 -97.060.000

Saldo de la declaración 91.541.208 91.541.208 183.082.416

En el caso resulta claro que el significativo pago de Impuesto Adicional se debe a la tributación de los retiros en exceso que no tienen una retención de impuesto asociada, la que debió ser tramitada en años anteriores y devuelta a estos contribuyentes en su oportunidad.


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6.- BIBLIOGRAFIA

Circular del SII Nº 60, de 1990: Del crédito por impuesto de Primera Categoría en contra del Impuesto Adicional y del orden de imputación de los distintos créditos.

Resolución SII Nº 2154, de 1991: Instrucciones para la confección del Fondo de Utilidades Tributables y el Registro FUT.

Circular SII Nº66, de 1997. Opción de imputación de los retiros al FUT, por año de origen o por año de percepción de las utilidades acumuladas.

Circular del SII Nº 53, de 1990. Capítulo XII: Modificaciones introducidas al Art. 74 N°4, de la Ley de la Renta, por la Ley 19.895 de 1990.

Circular del SII Nº 56, de 1986. Tratamiento tributario de la partidas del Art. 21 de la L.I.R.

Circular del SII Nº 40, de 1992: Cantidades que deben ser incrementadas por concepto del crédito por impuesto de Primera Categoría en la base imponible del Impuesto Adicional.

Circular del SII Nº 21, de 1994: Instrucciones para la aplicación del Impuesto Adicional en el caso de inversionistas extranjeros acogidos a un contrato D.L. 600.

Circular SII 81, de 1998, apartado 7.13: Situación del retiro que incluye el impuesto de primera categoría.

Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD, Condensed Version, July 2010.


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Legislación Tributaria Aplicada Relación entre E..P. en Convenios para evitar DTI y E.P. en la Legislación Chilena

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RELACIÓN ENTRE LOS CONCEPTOS DE

ESTABLECIMIENTO PERMANENTE DE LOS CONVENIOS PARA

EVITAR LA DTI Y DE LA LEGISLACIÓN CHILENA

SOBRE EL IMPUESTO A LA RENTA

Alberto Cuevas Ozimica

Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Abogado,

Profesor Magíster en Tributación, Profesor Diplomas Área Tributación,


ABSTRACT

En el sistema chileno la existencia de un EP de acuerdo a un convenio para evitar la DTI, no significa que necesariamente exista uno conforme a la Ley sobre Impuesto a la Renta. El concepto de EP de acuerdo a dichos convenios se usa con la finalidad de asignar derechos de imposición a los Estados Contratantes, mientras que el de la legislación doméstica determina la forma en que se gravan las rentas de fuente chilena de los contribuyentes sin domicilio ni residencia en el país que tengan en Chile cualquier clase de EP. Determinada la existencia de un EP de acuerdo al convenio respectivo, en principio, la renta se gravará con la tasa de Impuesto Adicional que corresponda de acuerdo a la naturaleza de la operación. Si el contribuyente quiere invocar los derechos que le confieren los convenios para deducir gastos, debe acogerse a lo dispuesto por el artículo 58 N°1, de la LIR, y a las demás disposiciones de la legislación doméstica relativas a la tributación de los contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile que tengan en el país cualquiera clase de EP.


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1.- INTRODUCCIÓN

El presente artículo es el último de una serie de tres en los cuales nos hemos referido al concepto de establecimiento permanente (EP) desde los siguientes puntos de vista:

a) En la legislación chilena sobre el impuesto a la renta (artículo publicado en el N°1 de esta Revista);

b) En los convenios para evitar la DTI que Chile ha suscrito (artículo publicado en el N°2 de la misma), y

c) Relación entre los conceptos de EP analizados en los dos artículos precedentes (EP local y de convenios).

Los elementos a considerar en esta última relación, podrían extenderse desde el concepto propiamente tal, es decir, si nos referimos a lo mismo cuando hablamos de EP de acuerdo a la legislación doméstica y a los convenios, hasta los efectos de la existencia de un EP en uno u otro ámbito, pasando por aspectos tales como la obligatoriedad o no de llevar registros contables, efectuar declaraciones de impuestos, aplicación del principio de fuerza de atracción, efectos de la existencia de un EP para los efectos del Impuesto al Valor Agregado, entre otros. Asimismo, sin perjuicio de que pueden analizarse los efectos de la existencia de un EP más allá del ámbito del impuesto a la renta, nuestro análisis se centrará en este tributo.

Para ello, nos basaremos principalmente en las disposiciones de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), de los convenios para evitar la doble tributación internacional (DTI) que Chile ha suscrito conforme al Modelo de la OCDE y en la jurisprudencia del Servicio de Impuestos Internos sobre la materia.

En definitiva, trataremos de resolver las siguientes preguntas:

¿En el ordenamiento jurídico chileno sobre el impuesto a la renta el concepto de EP de la legislación doméstica es igual al que se utiliza para los efectos de los convenios para evitar la DTI?.

¿Cuáles son los efectos de la existencia de un EP para la legislación doméstica sobre el impuesto a la renta en Chile y para los convenios para evitar la DTI?.


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2.- EL CONCEPTO DE EP DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA (LIR) Y SUS EFECTOS

Como tuvimos oportunidad de comentar en nuestro primer artículo aparecido en el N°1 de esta Revista, la LIR no contiene una definición de EP, sin perjuicio de lo cual, se refiere a él en varias disposiciones. Concluíamos en dicho artículo que la expresión “EP” había sido incorporada a la legislación chilena del impuesto a la renta en la reforma tributaria de 1964, en cuya tramitación legislativa se reconocía que se refería al concepto que en esa época recogían los tratados internacionales sobre la materia, dando cuenta de que se trataba de un lugar fijo de negocios, mediante el cual una empresa llevaba a cabo el todo o parte de sus actividades, agregando que debía tratarse de actividades de carácter remunerativo, lo que podía entenderse como susceptibles de generar o producir rentas para la empresa. En la jurisprudencia administrativa analizada en esa oportunidad, se pudo apreciar que, sin referencia al carácter remunerativo o productivo del EP, se reconocían los demás elementos de la definición comentada, haciendo algunas precisiones sobre ciertos casos o formas particulares de EP, como por ejemplo las representaciones y agencias.

Sin embargo, en cuanto importa para los efectos de este análisis, el artículo 58 N°1, de la LIR, en general, establece la forma en que las personas sin domicilio ni residencia en Chile, se afectarán con el Impuesto Adicional a la Renta por sus rentas de fuente chilena cuando tengan en Chile cualquiera clase de EP, tales como sucursales, oficinas, agentes o representantes.

En términos simples, el sistema consiste en que el EP, en virtud de la aplicación del principio de “empresa separada”, determinará sus rentas de fuente chilena sobre la base de los resultados reales de su gestión en el país (artículo 38, de la LIR). Estas rentas efectivas del EP, percibidas o devengadas, demostradas normalmente mediante contabilidad completa, se gravarán a nivel del mismo con el Impuesto de Primera Categoría (como si fuera una empresa distinta o separada de su titular). Por otra parte, cuando tales rentas o utilidades tributables registradas en el Fondo de Utilidades Tributables (artículo 14, de la LIR) son retiradas o remesadas al titular del EP, se gravan con el Impuesto Adicional a la Renta, con derecho a imputar como crédito el Impuesto de Primera Categoría que las haya afectado a nivel del EP.

Como se aprecia de lo anterior, la finalidad de estas disposiciones no es otra que la de fijar la forma en que las personas sin domicilio ni residencia en Chile se verán gravadas con el Impuesto a la Renta en Chile, por sus rentas de fuente Chilena, cuando tales contribuyentes tengan un EP en el país.


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3.- EL CONCEPTO DE EP EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DTI Y SUS EFECTOS

Por su parte, en los convenios para evitar la DTI que Chile ha suscrito sobre la base del Modelo de la OCDE, se dedica un artículo especial a la definición del concepto de EP, además de varias menciones en otras disposiciones destinadas a fijar los efectos de la existencia de un EP en la determinación de las normas de atribución de potestad tributaria de varios tipos de rentas (por ejemplo, beneficios empresariales, dividendos, intereses, servicios y regalías).

A diferencia de lo que ocurre a nivel de la tributación doméstica, en que las normas sobre EP determinan la forma en que se gravarán las rentas respectivas con el impuesto a la renta que afecta a los no residentes en el país, en los convenios para evitar la DTI el citado concepto se utiliza para determinar cuál de los Estados contratantes y bajo qué circunstancias tendrá derecho a gravar determinado tipo de rentas.

Efectivamente, los convenios suscritos por Chile, de acuerdo al citado Modelo, contienen diversas disposiciones que reglan la forma en que los Estados Contratantes se atribuyen potestades para gravar con impuestos las distintas clases de rentas o, en ciertos casos, de patrimonio.

Para analizar un ejemplo, el artículo 7, del Convenio Chile-México1, referido a los “beneficios empresariales”2, dispone que los beneficios de una empresa de un Estado

1 Convenio entre la República de Chile y los Estados Unidos Mexicanos para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos Sobre la Renta y al Patrimonio. Este Convenio fue suscrito por las autoridades competentes el 17 de abril de1998 en la ciudad de Santiago de Chile y publicado en el Diario Oficial de 8 de febrero de 2000. Entró en vigor el 15 de noviembre de 1999 y se aplica con respecto a los impuestos sobre las rentas que se obtengan y sobre las cantidades que se paguen, abonen en cuenta, se pongan a disposición o se contabilicen como gasto, a partir del 1 de enero de 2000. 2 Para determinar la aplicación de este artículo 7, se debe analizar en primer lugar si la renta tiene el carácter de “beneficio empresarial” y luego, si corresponde gravarla de acuerdo a otros artículos del respectivo Convenio, dado que no todas las rentas de una empresa se sujetan al artículo 7. Por otra parte, la expresión “Empresa de un Estado Contratante” está definida en el artículo 3, letra f), del comentado Convenio. No obstante el Convenio no define la expresión “beneficios de una empresa”, se debe recurrir al significado que le atribuya la legislación del respectivo Estado Contratante (ello conforme al artículo 3, párrafo 2°, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente). La legislación tributaria chilena tampoco define la expresión “beneficios de una empresa”, por lo que se debe indagar su sentido y alcance en las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales, tal como lo establece el artículo 2 del Código Tributario. El Servicio de Impuestos Internos ha sostenido que


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Contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un EP situado en él. Esta disposición señala además en su párrafo 7°, que cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos del Convenio, las disposiciones de aquéllos no se verán afectadas por las del artículo 7 (Por ejemplo, dividendos del artículo 10; intereses del artículo 11; regalías del artículo 12; ganancias de capital del artículo 13 y otras rentas del artículo 21).

Lo comentado se puede resumir de la siguiente forma:

a) La principal finalidad de los Convenios para evitar la DTI consiste en distribuir potestades tributarias entre los Estados Contratantes;

b) En el caso de los beneficios de las empresas, de acuerdo a los convenios suscritos por Chile conforme al Modelo de la OCDE, se opta porque sólo el Estado de la residencia de la empresa pueda gravar sus rentas;

c) Sin embargo, si la empresa desarrolla sus actividades en el otro Estado mediante un EP situado en él, ese otro Estado podrá también gravar las rentas de la empresa que sean atribuibles a dicho EP.

Como se desprende de lo dicho, en general, los convenios no se hacen cargo de la forma en que las rentas de la empresa y especialmente aquellas que sean atribuibles al

corresponde aplicar el artículo 20 del Código Civil, el cual establece que: “Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal”. De acuerdo al Diccionario de la RAE, beneficio es la “ganancia económica que se obtiene de un negocio, inversión u otra actividad mercantil”. Por su parte, el término “empresa” se define como “unidad de organización dedicada a actividades industriales, mercantiles o de prestación de servicios con fines lucrativos”. La calificación de una renta como “beneficios de una empresa” no se limita al análisis teórico de las formas jurídicas o contratos entre las partes involucradas sino que se extiende al examen de las actividades efectivamente desarrolladas y a la identificación de la unidad de organización (empresa) que se dedica a la actividad generadora de los beneficios. Para el Servicio de Impuestos Internos, el sentido natural y obvio de la expresión “beneficios de una empresa” es precisamente la ganancia que obtiene una unidad de organización dedicada efectivamente a la actividad generadora de tal ganancia. Por ello, para ser calificada como “beneficios de una empresa”, la ganancia debe provenir del ejercicio de una actividad realizada realmente por tal empresa con los recursos humanos y materiales con que debe contar para ser tal. Una empresa para llevar a cabo efectivamente una actividad, por ejemplo, tendrá locales u oficinas para desarrollar las actividades que dan origen a sus rentas; activos para llevar a cabo tales actividades; riesgos asumidos en relación a la renta que se devenga; y un personal que tenga la capacidad técnica para desarrollar sus actividades (Oficio 191, de 29.01.2010).


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EP serán gravadas en definitiva, ello porque lo anterior constituye una materia propia de las legislaciones domésticas de uno y otro Estado.

Otro ejemplo, también en el contexto del Convenio Chile-México, es el caso de los servicios profesionales u otras actividades independientes a que se refiere su artículo 14. El párrafo 1° del artículo citado establece que las rentas obtenidas por una persona natural o física residente de un Estado Contratante, con respecto a servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente llevadas a cabo en el otro Estado Contratante pueden, someterse a imposición en este último Estado, pero el impuesto exigible no excederá del 10% del monto bruto percibido por dichos servicios o actividades, excepto en el caso en que este residente disponga de una base fija en ese otro Estado a efectos de llevar a cabo sus actividades. En este último caso, dichas rentas podrán someterse a imposición en ese otro Estado y de acuerdo a su legislación interna, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a la citada base fija. En este caso, la existencia de una base fija, determina si la tributación que puede aplicar el Estado donde se llevan a cabo las actividades se encuentra o no limitada a la tasa de 10% señalada. No debe olvidarse que esta disposición del Convenio no se refiere a las rentas de personas naturales residentes de un Estado Contratante, con respecto a servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente llevadas a cabo en su propio Estado de residencia.3

Respecto de las rentas consistentes en intereses, el párrafo 4°, del artículo 11 del Convenio Chile-Reino Unido, establece que las disposiciones de los párrafos 1° y 2° de este artículo no son aplicables si el beneficiario efectivo de los intereses, residente de un Estado Contratante, realiza en el otro Estado Contratante, del que proceden los intereses, una actividad empresarial por medio de un EP situado allí, y el crédito que genera los intereses está vinculado efectivamente a dicho EP. En tal caso, son aplicables las disposiciones del artículo 7 del mismo Convenio. De este modo, en caso de existir un EP, y siempre que los intereses estén efectivamente vinculados a él, como por ejemplo cuando los créditos forman parte del activo del EP, se aplican los artículos 5 y 7 que regulan la imposición de los beneficios empresariales.4

El párrafo 6°, del artículo 5, del convenio Chile-Canadá, contiene una cláusula especial, en virtud de la cual se considera que sin perjuicio de las otras disposiciones del mismo artículo, una empresa aseguradora residente de un Estado Contratante también puede tener un EP en el otro, cuando se cumple lo siguiente: Se considera que una empresa aseguradora residente de un Estado Contratante tiene, salvo por lo que

3 Sobre esta materia, ver Oficio 3.489, de 11.12.2009. 4 Oficio 660, de 08.04.2008.


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respecta a los reaseguros, un establecimiento permanente en el otro Estado Contratante si recauda primas en el territorio de este otro Estado o si asegura riesgos situados en él por medio de un representante distinto de un agente independiente al que se aplique el párrafo 7. Esta disposición exige, para que se constituya un EP, que la empresa recaude primas en el territorio del otro Estado Contratante o asegure riesgos en él, y que, además, desarrolle alguna de esas actividades por medio de un representante distinto de un agente independiente. El empleado o representante que recauda o asegura tiene que realizar una actividad en el país, pero no es necesario que resida en él, ni que tenga alguna facultad para concluir contratos en nombre de la empresa aseguradora. Es suficiente que esté presente o haya estado presente en el país para concluir la transacción o recaudar la prima.5

4.- JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA SOBRE LA RELACIÓN DE LOS CONCEPTOS DE EP DE ACUERDO A LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DTI Y A LA LEGISLACIÓN DOMÉSTICA EN CHILE

Para nadie es un secreto que nuestro país en los últimos años ha intensificado la celebración de convenios para evitar la DTI. Las razones de ello son bien conocidas y no cabe duda que se trata de un proceso de la mayor relevancia, cuyos efectos positivos no sólo se producen a nivel de contribuyentes y administración del Estado, sino que ha contribuido a la difusión y desarrollo de la tributación internacional, que durante tantos años estuvo en buena parte circunscrita al estudio de la tributación aduanera. Sin embargo, este fenómeno plantea nuevos desafíos, muchos de ellos relacionados con la interpretación de tales convenios y la relación de sus disposiciones con la legislación doméstica.

La relación entre los EPs de convenios y de la legislación doméstica es uno de ellos, y en los últimos años la jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos se ha dedicado, en el contexto del análisis de casos prácticos, a desentrañar la relación entre uno y otro, o más precisamente, a resolver los efectos de la existencia en Chile de un EP de acuerdo a las normas de un convenio, para los fines de aplicar la legislación doméstica que grava en el país las rentas que le sean atribuibles.

5 Oficio 986, de 07.05.2007.


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4.1.- Oficio 2.890, de 04.08.2005 (Convenio Chile-Perú)

4.1.1.- Antecedentes de hecho Empresas domiciliadas en Perú prestan servicios a empresas constituidas en Chile.

Los servicios se desarrollan íntegramente en Perú, salvo en algunos casos en que las empresas peruanas envían personal técnico a Chile para la prestación de tales servicios por plazos que pueden exceder de 183 días.

Las empresas chilenas beneficiarias pagan una remuneración por los servicios recibidos.

4.1.2.- El derecho aplicable El contribuyente preguntó a la administración tributaria si a la remuneración remesada a Perú debe o no aplicarse la retención del Impuesto Adicional establecido en el artículo 59, N° 2, de la LIR, ya que a su juicio, conforme a lo dispuesto en el artículo 7 del Convenio Chile-Perú, tales rentas, por tratarse de “beneficios empresariales”, deben gravarse sólo en Perú.

4.1.3.- El análisis de la administración tributaria Si la empresa que presta los servicios cumple con el requisito de ser residente de Perú, de acuerdo al artículo 4 del Convenio, las rentas que obtenga con motivo de la prestación de servicios a empresas constituidas en Chile quedan afectas a los impuestos establecidos en la LIR con las limitaciones que dicho Convenio establece.

Las sumas pagadas en razón de la prestación de servicios por una empresa residente en Perú a una empresa constituida en Chile, provienen de una actividad empresarial, quedando por tanto comprendidas en el artículo 7 del Convenio.6

De acuerdo a tal calificación, las rentas de la empresa peruana sólo pueden ser gravadas en Perú a menos que sean atribuibles a un EP de aquella en Chile, en los términos del artículo 5 del Convenio. En tal caso, las rentas quedarían afectas sin limitación alguna al pago de impuestos en Chile, en la forma que establece la LIR.

6 El párrafo 1°, del artículo 7, del Convenio Chile-Perú dispone que: “1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente.”


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Conforme al artículo 5 del Convenio, una empresa puede tener un EP en Chile si concurren las circunstancias de sus párrafos 1°, 3° o 5°.

El párrafo 1°, del artículo 5, contiene la definición de EP para los efectos del Convenio, concepto que -como hemos dicho- sirve para determinar qué Estado tendrá derecho a gravar los beneficios de la empresa, por lo que no dice relación con la definición de EP que contempla la legislación interna.7

Interpretando el concepto de EP para los fines del Convenio, la administración tributaria expresa que tales convenios para evitar la DTI son tratados internacionales y, en cuanto tales, les son aplicables las disposiciones de la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados (en adelante, Convención de Viena)8. Esta Convención dispone que los tratados deben interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente de sus términos en el contexto del mismo y teniendo en cuenta su objeto y fin (artículo 31, de la Convención de Viena).

Luego de referirse al valor de los Comentarios al Modelo de la OCDE9, y al hecho de que el texto del respectivo Convenio (en este caso Chile-Perú), resultaba ser el único instrumento jurídicamente vinculante, el Servicio argumentó que tales Comentarios reflejan el consenso de los países miembros de ese organismo sobre el sentido de las disposiciones de su Modelo de Convenio, pudiendo servir como parte de los medios de interpretación complementarios utilizados para confirmar la interpretación de un convenio de acuerdo al artículo 31 de la Convención de Viena o cuando esa interpretación es ambigua u oscura o conduce a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable (artículo 32, de la Convención de Viena).

7 El párrafo 1°, del artículo 5, del Convenio Chile-Perú dispone: “1. A efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.” 8 Chile ratificó la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados, la que fue promulgada y publicada en el Diario Oficial de 22 de Julio de 1981. 9 Los argumentos expuestos en esta jurisprudencia sobre el valor de los Comentarios al Modelo de la OCDE, se basaban en el hecho de Chile no era miembro del citado organismo internacional ni había manifestado su posición sobre las disposiciones del Modelo. No nos referiremos con mayor profundidad al tema de la interpretación de los convenios para evitar la DTI, sin embargo, no cabe duda que los argumentos usados en este Oficio sobre este punto particular, han perdido sustento, desde que Chile es, desde 2010, miembro pleno de la OCDE y ya en la versión de este año del comentado Modelo, ha expresado su posición sobre las disposiciones del mismo, formulando incluso observaciones y reservas respecto de varias de ellas, las que pueden consultarse en “Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, OECD, July 2010.”


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Continúa señalando que, si este fuera el caso, los Comentarios al Modelo a considerar son los existentes a la fecha de suscripción del Convenio en cuestión (Chile-Perú), ya que forman parte de las circunstancias que sirvieron de antecedente a las partes contratantes durante la negociación y conclusión del texto respectivo10.

A juicio de la autoridad administrativa, la determinación de la existencia de un EP es esencialmente una circunstancia de hecho que debe ser analizada caso a caso, no obstante lo cual, a partir de la definición dada en el párrafo 1°, del artículo 5, entiende que sus elementos son:

Existencia de una empresa que desarrolla un negocio: La expresión “empresa de un Estado Contratante” se define en el artículo 3 del Convenio como “una empresa explotada por un residente de un Estado Contratante”.

Existencia de un lugar de negocios (por ejemplo instalaciones como un local o, en determinados casos, maquinaria o equipos): Esta expresión abarca cualquier local, instalación, maquinaria, equipos u otros bienes corporales utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente para ese fin; e incluso comprende cualquier espacio físico sin importar los derechos que la persona tenga sobre el mismo ni que éste sea utilizado exclusivamente por ella. Lo determinante es que el lugar se encuentre a disposición de la persona para realizar las actividades empresariales.

Dicho lugar de negocios debe ser “fijo”, esto es, se debe encontrar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia: El lugar de negocios debe ser “fijo”, esto significa que la actividad de la empresa debe desarrollarse en un lugar determinado. La vinculación entre la actividad y un punto geográfico no significa que, en el caso de maquinarias o equipos, deba existir una fijación material al suelo. Se puede determinar que existe un lugar de negocios en el caso que se desarrollen actividades en puntos distintos dentro de un área geográfica, cuando en razón de la naturaleza de las actividades, éstas constituyen un todo comercial. El lugar de negocios

10 La OECD señala que los cambios a los comentarios al Modelo de la OCDE que son el resultado directo de modificaciones a los artículos del mismo, no son relevantes para la aplicación e interpretación de convenios celebrados previamente, cuando lo previsto en esos convenios es substancialmente diferente respecto de los artículos modificados. Sin embargo, otros cambios o agregados a tales comentarios, se consideran normalmente aplicables para los efectos de aplicar o interpretar convenios celebrados antes de su adopción, ello porque reflejan el consenso de los países miembros de la OCDE sobre la interpretación adecuada de provisiones existentes y su aplicación a situaciones específicas (Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD, July 2010, págs. 15 y 16).


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también debe ser “fijo” en el sentido que la actividad debe tener un cierto grado de permanencia, esto es, no debe tener un carácter meramente temporal tomando en consideración en cada caso las circunstancias que rodean al negocio en cuestión. La intención del contribuyente al constituir el lugar de negocios puede ser determinante. De esta manera un lugar concebido para funcionar por un período largo puede constituir un EP aunque por circunstancias sobrevinientes cesa en sus funciones anticipadamente. Por otro lado, un lugar de negocios para funcionar por un corto período y que se prolonga en el tiempo, puede dar lugar a un EP desde el comienzo de su actividad. La naturaleza del negocio también puede ser determinante. De esta manera, un lugar de negocios puede existir en la práctica aunque se desarrolle por un período corto de tiempo en razón del tipo actividad. También es posible que actividades en un Estado, aunque sean de corta duración, igualmente den origen a un lugar de negocios debido a su reiteración en el tiempo. Además, actividades de una empresa llevadas a cabo en un Estado pueden constituir un lugar fijo de negocios, independiente de su duración, cuando son el único negocio de esa empresa y se desarrollan completa y exclusivamente en ese Estado, ya que la relación entre el negocio de la empresa y su actividad en el Estado es fundamental. En todo caso, se ha entendido que las interrupciones meramente temporales de las actividades no afectan el grado de permanencia. Finalmente, el Servicio señala que no existe uniformidad en la doctrina internacional en cuanto al período mínimo de duración. En el caso de la prestación de servicios a través de visitas cortas, pero recurrentes en el tiempo; si bien, los servicios se prestan brevemente y de manera discontinua en el tiempo, por ejemplo, 20 días cada 3 meses durante un cierto número de años, la doctrina considera que se configura un EP, ya que las actividades se llevan a cabo regularmente en el tiempo.

Las actividades de la empresa se realizan a través de este lugar fijo de negocios. Por último, un lugar fijo de negocios constituirá un EP cuando la empresa lo utiliza para llevar a cabo todo o parte de su actividad. La actividad no necesita tener carácter productivo, esto es, contribuir directamente a las utilidades de la empresa; asimismo, no requiere tener la misma naturaleza de la actividad de la empresa o de otros EPs de ella, sino que esencialmente debe servir para los fines del negocio de la empresa. La actividad de la empresa no presupone necesariamente una actividad desarrollada por personas. En tal sentido, maquinaria automatizada puede dar lugar a un EP cuando el desarrollo de la actividad de la empresa va más allá del mero montaje y posterior desinstalación de tal maquinaria o equipo. Ejemplos en la doctrina internacional de lo anterior, serían bombas automáticas de extracción de


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petróleo; máquinas de juegos, expendedoras y otras similares, todas las cuales pueden constituir un EP.

Continúa la administración tributaria señalando que, con prescindencia de si se determina la existencia de un EP de acuerdo a la definición general del párrafo 1°, del artículo 5, es necesario analizar lo dispuesto en el párrafo 3° de esa misma disposición.11

En el caso de estas actividades, a juicio de la administración tributaria, una vez cumplido el plazo (contado desde el primer día en que ellas son desarrolladas en el Estado), se entiende que existe EP en el Estado desde el comienzo de las mismas, sin necesidad de recurrir a lo dispuesto en el párrafo 1°12.

11 El párrafo 3°, del artículo 5, del Convenio Chile-Perú, dispone que : “3. La expresión “establecimiento permanente” también incluye:

a) una obra o proyecto de construcción, instalación o montaje y las actividades de supervisión relacionadas con ellos, pero sólo cuando dicha obra, proyecto de construcción o actividad tenga una duración superior a seis meses, y

b) la prestación de servicios por parte de una empresa, incluidos los servicios de consultorías, por intermedio de empleados u otras personas naturales encomendados por la empresa para ese fin, pero sólo en el caso de que tales actividades prosigan en el país durante un período o períodos que en total excedan de 183 días, dentro de un período cualquiera de doce meses.

A los efectos del cálculo de los límites temporales a que se refiere este párrafo, las actividades realizadas por una empresa asociada a otra empresa en el sentido del artículo 9, serán agregadas al período durante el cual son realizadas las actividades por la empresa de la que es asociada, si las actividades de ambas empresas son idénticas, sustancialmente similares o están conectadas entre sí.” 12 Criterio consistente con lo interpretado por la OCDE en los Comentarios a su Modelo de Convenio. La discusión en este punto se refiere al momento en que se entiende configurado el EP y, por lo tanto, la oportunidad a partir de la cual el Estado en que se encuentra situado puede gravar las rentas que le sean atribuibles. La autoridad tributaria chilena entiende que las rentas de la empresa se pueden gravar desde el inicio de sus actividades que terminan configurando un EP, aun cuando, obviamente, a esa fecha no se habían cumplido los períodos que señala el Convenio, de modo que se propicia la retroactividad de esta calificación. Otra alternativa sería sostener que sólo se entiende configurado el EP a partir del cumplimiento de estos requisitos temporales, de modo que el Estado donde se encuentra situado tendría derecho a gravar las rentas atribuibles al EP que se produzcan a partir de esa fecha (irretroactividad de la calificación de EP). Una discusión similar ha tenido lugar sobre los efectos del cumplimiento de los períodos que determinan la residencia, tanto a nivel de las legislaciones locales como respecto de la aplicación de los Convenios para evitar la DTI, es decir, si se es residente a partir del cumplimiento de aquellos, o desde el primer día utilizado para su cómputo.


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El citado Oficio comenta que en la letra a), del párrafo 3°, la expresión “una obra o proyecto de construcción, instalación o montaje” comprende la construcción o planificación de obras de ingeniería en general (por ejemplo, edificios, caminos, puentes, canales), la instalación o montaje de maquinaria o equipos, y la mantención y restauración en general de esas obras o equipos. Además, se comprenden expresamente las actividades de supervisión de lo anteriormente señalado (las que pueden corresponder a la prestación de servicios materia de la presente consulta), que se cuentan en conjunto con la actividad respectiva para efectos de determinar el cumplimiento del plazo de 6 meses.

Por su parte, respecto de la letra b), señala que se refiere a las actividades desarrolladas por una empresa que presta servicios en general, como giro o actividad de la empresa. Esto significa, por una parte, que el plazo se cuenta por el período de prestación de los servicios, o actividades, sin tomar en cuenta él o los contratos o proyectos a que corresponden (los cuales pueden estar relacionados o ser totalmente independientes). Por otro lado, el plazo de prestación de los servicios es independiente del tiempo que el personal que los lleva a cabo está presente en el Estado. Cuando el personal permanece en el país por un período inferior a 183 días o 6 meses, no se interrumpe el plazo en la medida que la actividad empresarial siga desarrollándose en el Estado.

Continúa el Oficio comentado señalando que distinta es la situación respecto de la prestación de servicios por personas naturales independientes, en cuyo caso el plazo de 183 días en un período cualquiera de 12 meses, se cuenta desde la fecha de ingreso de la persona al país, de acuerdo con un criterio de presencia física en el mismo, y, por lo tanto, sin tomar en cuenta los días que la actividad efectivamente se desarrolla, es decir, contando los días hábiles e inhábiles, el período de vacaciones y también el período necesario para establecerse y para abandonar el país (Servicios materia de lo dispuesto en el artículo 14 del Convenio Chile-Perú).

Respecto de las letras a) y b), el período de actividades desarrolladas por un sub-contratista puede ser contado dentro del período de actividades del contratista general, y también puede dar lugar a un EP para el sub-contratista cuando se cumple a su respecto el plazo establecido.

Además, dependiendo de su naturaleza, la actividad puede ser desarrollada en distintos lugares y en tal caso el período transcurrido en cada lugar puede sumarse y determinar que existe un EP si, en su conjunto, exceden el plazo establecido.

La última disposición contenida en el párrafo 3°, tiene por finalidad evitar el abuso en el caso que empresas relacionadas dividan sus contratos de manera tal que cada uno de


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éstos comprenda un período inferior al plazo establecido en ese párrafo y cada contrato sea llevado a cabo por empresas del mismo grupo.

4.1.4.- Conclusiones generales La jurisprudencia administrativa que hemos venido comentando concluye que:

1. Los pagos efectuados por un residente de Chile a una empresa peruana (prestadora de servicios) sólo pueden someterse a imposición en Perú, a menos que esta última realice su actividad en Chile por medio de un EP según se define en el Convenio y los beneficios sean atribuibles a ese EP, caso en el cual pueden gravarse sin limitación en Chile, de acuerdo a la LIR.

2. Cuando la empresa peruana presta servicios en Chile a través de personal técnico enviado al país, ese personal puede dar lugar a la configuración de un EP de acuerdo al artículo 5, párrafo 1°, del Convenio Chile-Perú, en la medida que se cumpla lo comentado precedentemente, caso en el cual los beneficios de la empresa atribuibles a ese EP pueden gravarse sin limitación en Chile, de acuerdo a la LIR.

3. Independiente de lo anterior, el personal técnico también puede dar lugar a un EP en Chile de la empresa peruana de acuerdo al artículo 5, párrafo 3°, del Convenio Chile-Perú, cuando la prestación de servicios a través de ese personal técnico exceda de 183 días dentro de un período cualquiera de 12 meses, caso en el cual los beneficios atribuibles a ese EP pueden gravarse sin limitación en Chile de acuerdo a la LIR, por todo el período de prestación de los servicios. El plazo se cuenta durante el tiempo que las actividades de la empresa prosiguen en Chile y no en relación con el período que el personal técnico permanece en Chile.

4.1.5.- Conclusiones particulares sobre la forma de aplicar la legislación doméstica para gravar las rentas atribuibles al EP en Chile Bajo el supuesto de que Chile tenga derecho a gravar las rentas de la empresa peruana atribuibles a su EP en el país, la jurisprudencia administrativa comentada señala que los convenios para evitar la DTI asignan derechos de imposición a los Estados Contratantes, quedando entregada a la legislación interna de cada uno de ellos la forma en que los contribuyentes tributarán respecto de sus rentas.

Por ello, para determinar la tributación en Chile que afecta a la empresa peruana, es necesario establecer si la presencia en el país de esta empresa da lugar o no a un EP de aquellos a que se refiere el artículo 58, N° 1, de la LIR. Este punto resulta de la mayor relevancia, porque la jurisprudencia administrativa analizada reconoce expresamente que el hecho de que se haya configurado un EP para efectos del Convenio, no


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necesariamente implica que exista un EP conforme a las disposiciones de la ley doméstica.13

Cuando no se haya configurado un EP en Chile de acuerdo al artículo 58, N°1, de la LIR, lo que podría ocurrir por ejemplo, cuando la empresa envía personal que se limita a desarrollar la actividad que le ha sido encomendada, pero que no tiene poder para actuar en su representación, el Servicio de Impuestos Internos sostiene que la empresa queda sujeta al Impuesto Adicional de retención contemplado en el artículo 59, de la LIR, gravándose con la tasa que corresponda de acuerdo a la naturaleza de la renta.

Finalmente, cabe señalar que la jurisprudencia comentada no se pronuncia respecto de qué sucede cuando, habiéndose configurado un EP en Chile para efectos del Convenio, simultáneamente se han cumplido los elementos que permiten tenerlo también configurado de acuerdo a los parámetros de la LIR.

13 Cabe recordar aquí, como tuvimos oportunidad de analizar largamente en nuestro artículo aparecido en el N°1 de esta Revista, que el Servicio de Impuestos Internos ha sostenido que un EP de acuerdo al artículo 58, N°1, de la LIR, consiste en la extensión en Chile de la actividad del contribuyente sin domicilio o residencia en el país, mediante el establecimiento de una oficina o sucursal en donde se desarrolla una actividad formal que asume su representación total, pudiendo cerrar negocios en los términos que se le indiquen, quedando sujeto, en términos generales, a las obligaciones que la legislación interna impone a los contribuyentes (Oficio 303, de 28.01.98; Oficio 2.205, de 05.06.2000, entre otros).

Por lo tanto, para resolver si se está frente a un EP del artículo 58, N° 1, de la LIR, es necesario distinguir:

a. Si las entidades establecidas en el país actúan como agentes o representantes en Chile de la empresa sin domicilio ni residencia en Chile, caso en el cual sería aplicable lo dispuesto en el artículo 58, N° 1, citado.

b. Si estas entidades intervienen en las operaciones que se le encargan, sólo como simples mandatarios de la empresa sin domicilio ni residencia en Chile, sin la posibilidad de una representación real o efectiva o facultades para cerrar negocios, no se trataría de un contribuyente del artículo 58, N° 1, de la LIR (Oficio 1.646, de 08.05.2009).

Finalmente, cabe señalar que la autoridad administrativa ha reconocido que las agencias o sucursales que las sociedades anónimas extranjeras establecen en el país, no constituyen una persona jurídica distinta de aquellas y representan sólo el medio por el cual la empresa prolonga sus actividades en el país (Oficio 1.276, de 18.06.2007).


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4.2.- Oficio 3.397, de 14.12.2007 (Convenio Chile-España)

4.2.1.- Antecedentes de hecho Se trata de servicios prestados por una sociedad española a su filial en Chile, que a su vez presta servicios de centro de llamadas (call center). Para ello, la filial en Chile requiere infraestructura y arrendar software en el país o en el extranjero, líneas y equipos telefónicos y apoyo logístico, asesoría comercial y de marketing, como también recursos humanos especializados que organicen y dirijan la empresa tanto en España como en Chile.

La matriz en España proveyó a la sociedad chilena de infraestructura de telecomunicaciones (central de comunicaciones ubicada en España), líneas de comunicaciones, electrónica de red, servidores de datos y software, ello para operar el centro de llamadas. Los servicios de asesoría y apoyo a la dirección, administración, marketing, contabilidad y demás servicios adicionales también fueron prestados en España por la sociedad matriz.

Dada la especialidad de la actividad desarrollada en Chile por la filial chilena, se requirió del trabajo en el país de cuatro personas enviadas por la matriz a Chile, las que se desempeñaban durante 180 días.

La filial chilena remuneraba a su matriz por la prestación de tales servicios.

4.2.2.- El derecho aplicable A juicio de la empresa consultante, a los pagos efectuados desde Chile a la matriz en España, debían aplicarse las disposiciones del artículo 7 del Convenio Chile-España relativas a los beneficios empresariales, de modo tal que sólo podían gravarse en dicho país.

4.2.3.- El análisis de la administración Luego de referirse a la tributación de los beneficios empresariales conforme a lo dispuesto en el artículo 7 del Convenio Chile-España, la administración tributaria señala que en el caso materia del Oficio se podría estar en presencia de un contrato mixto, esto es, que cubra a la vez un servicio y el suministro de información relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas (know how), caso en el cual, el contrato y las actividades que como consecuencia de él se lleven a cabo, podrían quedar cubiertas en parte por los artículos 5 y 7 del Convenio (todo lo que diga relación con servicios prestados), y por el artículo 12 (en lo que corresponda a know how).


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En cuanto a los pagos efectuados por la sociedad chilena a su matriz en España para remunerar el servicio prestado por las cuatro personas que se desplazaron de España a Chile para desempeñarse en las áreas de Gerencia General, Gerencia Administrativa, Gerencia de Operaciones y Responsable de Operaciones en la filial, se debe recurrir a lo dispuesto en la letra b), del párrafo 3°, del artículo 5 del Convenio comentado. De acuerdo a la norma citada, si una empresa presta servicios por intermedio de empleados u otras personas naturales por un período o períodos que excedan de 183 días, dentro de un período cualquiera de 12 meses, se constituye un EP cuyas rentas pueden ser gravadas de acuerdo a la legislación del Estado Contratante en que esté situado.

En cuando al momento a partir del cual se entiende constituido el EP, el Servicio de Impuestos Internos reitera en esta jurisprudencia que, teniendo presente los comentarios a los modelos de convenios que sirvieron de base a la norma que se analiza, existe desde el comienzo de las actividades de la empresa en Chile.

El requisito de la presencia en el país se cumple cuando en un período de 12 meses, empleados u otras personas encomendadas por la empresa, han estado presentes en Chile por un período o períodos que en total excedan de 183 días, sin que se requiera que cada una de estas personas haya estado presente en el país por más de 183 días. Cuando se trata de una empresa que desarrolla actividades en el país (que es la situación descrita en párrafo 3°, letra b) del artículo 5), se configura un EP de acuerdo al Convenio cuando la empresa mantiene presencia de su personal en el país por más de 183 días en cualquier período de 12 meses.

4.2.4.- Conclusiones sobre la forma de aplicar la legislación doméstica para gravar las rentas atribuibles al EP en Chile En cuanto a la forma en que ese EP debe tributar en Chile, el Servicio reitera lo señalado en el Oficio 2.890, de 2005 ya comentado, en cuanto a que los convenios para evitar la DTI asignan derechos de imposición a los Estados Contratantes, quedando entregada a la legislación interna de cada uno de ellos determinar la forma en que los contribuyentes tributarán respecto de las rentas atribuibles al EP.

En su parte final, el Oficio comentado señala que: “en el caso que la empresa configure un establecimiento permanente de acuerdo al convenio, debe cumplir con los procedimientos administrativos que rigen para los establecimientos permanentes de acuerdo al artículo 58 N° 1, entre otros iniciar actividades y llevar contabilidad completa, para tributar sobre su renta neta, esto es, rebajar costos y gastos necesarios para producir la renta, quedando sujeto al pago del impuesto de primera categoría, tasa de 17%, y al impuesto adicional con tasa de


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35%, teniendo derecho en el caso de este último gravamen a deducir como crédito el impuesto de primera categoría pagado.”

De acuerdo a lo anterior, a juicio del Servicio de Impuestos Internos, debe entenderse que si bien la configuración de un EP en el país de acuerdo a la normas del Convenio sólo determina que Chile puede gravar sin limitación las rentas que le sean atribuibles conforme a su legislación interna, la forma en que se concrete dicho gravamen depende precisamente de la aplicación de tales normas domésticas. Así, por ejemplo, si las rentas atribuibles al EP en Chile consisten en remuneraciones por servicios de asesoría técnica, tales rentas se gravarán con el Impuesto Adicional de tasa 15% que establece el inciso final, del N°2, del artículo 59, de la LIR. Sin embargo, dado que el citado tributo se aplica sobre el total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin que se permita efectuar deducciones de ninguna especie, por ejemplo, por concepto de gastos incurridos para la obtención de esas rentas, para que resulte en definitiva procedente la deducción de tales gastos (derecho que reconoce el Convenio respectivo), el contribuyente deberá optar por sujetarse a las disposiciones que establece la legislación interna principalmente en los artículos 58 N°1, 38, 29 al 33, todos de la LIR, dado que son estas las contemplan la posibilidad de que un EP de un contribuyente sin domicilio ni residencia en Chile puedan deducir gastos en la determinación de sus rentas efectivas de fuente chilena.

5.- ALGUNA EXPERIENCIA INTERNACIONAL SOBRE LA RELACIÓN ENTRE EL CONCEPTO DE EP DE LA LEGISLACIÓN DOMÉSTICA Y EL DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DTI

La mayoría de los países utilizan el concepto de EP, u otros conceptos similares, para diversos fines de su legislación tributaria doméstica.14. La pregunta esencial en este punto, se refiere a cómo se influyen recíprocamente los conceptos de EP de la legislación local y de los convenios para evitar la DTI. A nuestro juicio, la repuesta estará dada en parte por el diseño que cada Estado haya elegido adoptar en su legislación local o interna sobre este particular, y por sus prácticas judiciales o administrativas.

Por ejemplo, en el caso de Suiza, existen definiciones de EP en la Ley de Impuestos del Cantón de Saint Gallen; en la legislación Suiza sobre el Impuesto al Valor Agregado y también para los efectos del Stamp Tax (Impuesto de sellos o estampillas).

14 Jacques Sasseville and Arvid A. Skaar, International Fiscal Association, General Report, Cahiers de Droit Fiscal International, Volume 94a, 2009, pág. 61.


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A pesar de ello, con respecto a la regla básica para definir un EP (lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa desarrolla o el todo o parte de sus actividades), no hay diferencias significativas entre la interpretación judicial y administrativa en Suiza de aquella que se contiene en los comentarios al Modelo de la OCDE, salvo en el caso de las agencias, donde hay relevantes diferencias.15

Por otra parte, en el Reino Unido, los comentarios al Modelo de la OCDE son aceptados y utilizados tanto para interpretar el concepto de EP de acuerdo a los convenios que dicho país ha suscrito, como a la legislación doméstica, obviamente en aquella parte de ambas definiciones que resulten coincidentes con las utilizadas en el citado Modelo.16

Otros países, como Sudáfrica, han incluido derechamente en su legislación interna el concepto de EP que contiene el artículo 5 del Modelo de la OCDE, comprendiendo incluso las modificaciones que a dicho concepto se pudiesen efectuar de tiempo en tiempo.17

6.- CONCLUSIONES

De lo expuesto, es posible concluir lo siguiente:

a) En el sistema chileno, si bien existen similitudes entre los conceptos de EP de acuerdo a los convenios para evitar la DTI y a la legislación doméstica sobre el impuesto a la renta, existen importantes diferencias, de lo cual se desprende que la existencia de un EP de acuerdo al respectivo convenio, no significa que necesariamente exista uno conforme a la LIR;

b) Además, las finalidades de ambos conceptos son distintas. Mientras que el concepto de EP de acuerdo a los convenios para evitar la DTI constituye uno de los mecanismos que dichos instrumentos internacionales contienen para los efectos de asignar derechos de imposición o gravamen entre los Estados Contratantes, el concepto de EP de acuerdo a la legislación doméstica determina la forma en que se gravan de acuerdo a la LIR las rentas de fuente

15 Stefan Widmer, International Fiscal Association, Branch Report, Switzerland, Cahiers de Droit Fiscal International, Volume 94a, 2009, pág. 641 y siguiente. 16 Liesl Fichardt, International Fiscal Association, Branch Report, United Kingdon, Cahiers de Droit Fiscal International, Volume 94a, 2009, pág. 662 y siguientes. 17 Jennifer Roeleveld and Craig West, International Fiscal Association, Branch Report, South Africa, Cahiers de Droit Fiscal International, Volume 94a, 2009, pág. 586.


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chilena de los contribuyentes sin domicilio ni residencia en el país que tengan en Chile cualquier clase de EP;

c) De acuerdo a lo señalado en las letras precedentes, determinada la existencia de un EP en Chile de acuerdo al convenio respectivo, en principio, la renta se gravará con la tasa de Impuesto Adicional que corresponda de acuerdo a la naturaleza de la operación de que se trate, conforme a lo dispuesto por los artículos 59 y 60, de la LIR. Sin embargo, dado que esas disposiciones no contemplan la posibilidad de efectuar deducciones a las rentas o cantidades gravadas, si el contribuyente pretende invocar los derechos que le confieren los convenios para deducir gastos, deberá acogerse a lo dispuesto por el artículo 58 N°1, de la LIR, y a las demás disposiciones de la legislación doméstica que reglan la tributación de los contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile que tengan en el país cualquiera clase de EP;

d) Sin embargo, es necesario reconocer que esta forma de mirar el asunto no necesariamente resuelve todos los problemas que se pueden presentar sobre la relación entre ambos conceptos y sus efectos en Chile. Sin embargo, nos parece un enfoque adecuado en cuanto permite compatibilizar el derecho del Estado en que se encuentra situado el EP a gravar las rentas que le sean atribuibles, con el derecho de los contribuyentes consagrado en los convenios de invocar la deducción de los gastos incurridos en la obtención de tales rentas.

Legislación Tributaria Aplicada Servicios Transfronterizos en Convenios para Evitar la Doble Imposición

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SERVICIOS TRANSFRONTERIZOS

Y SU TRATAMIENTO EN LOS CONVENIOS

PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

José Madariaga

Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, University of London, Queen Mary, United Kingdom.

Abogado, Licenciado en Ciencias Jurídicas y Sociales. Profesor Diploma Tributación Internacional,


ABSTRACT

Los Convenios para evitar la doble imposición que siguen los modelos de Convenio de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) y de la Organización de Naciones Unidas (ONU) tienen variadas disposiciones que tratan sobre servicios transfronterizos. El presente artículo analizará, en dos partes, las distintas disposiciones de los Modelos OCDE y ONU respecto a los servicios transfronterizos, con un especial énfasis en lo que Chile ha acordado al respecto en sus Convenios para evitar la doble imposición. Esta primera parte tratará, en específico, de los servicios considerados como beneficios empresariales y el tratamiento del artículo 14 sobre servicios personales independientes, disposición que se encuentra en el modelo ONU y en varios de los convenios vigentes en Chile.


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1.- INTRODUCCIÓN

El tratamiento de servicios transfronterizos en los Convenios para evitar la doble imposición es un tema de alta relevancia que en la actualidad está siendo debatido ampliamente en el contexto de las actualizaciones a los Modelos de convenios OCDE y ONU.

Dentro de las discusiones planteadas se encuentran las diferencias en tratamiento que los modelos entregan respecto de servicios transfronterizos, el cual varía dependiendo del tipo de servicio que se preste, de las características del prestador del servicio o las características del pagador de la renta. Dichas diferencias, tienen su fundamento en diversos principios, los cuales se aplican a lo largo de los modelos de convenio de manera poco consistente. Por ejemplo, respecto de determinadas rentas los modelos de convenios asignan la potestad de gravar al Estado donde los servicios son llevados a cabo (por ejemplo, el caso de artistas y deportistas), lo cual se condice con el principio que un Estado tiene derecho a gravar una renta si la actividad es desarrollada dentro de su territorio.

Por otro lado, respecto de otras rentas sólo se da la posibilidad de gravar al Estado donde se prestan los servicios cuando se cumplen ciertas condiciones o thresholds (por ejemplo en el caso de servicios llevados a cabo por empresas, cubiertos por los artículos 5 y 7)1. Este principio se fundamentaría en que un Estado sólo tiene derecho a gravar una renta cuando el contribuyente que la percibe participa en la vida económica del país, lo cual se cumple cuando sus actividades comerciales se llevan a cabo por un determinado período de tiempo.

La falta de consistencia en el uso de estos principios tanto en los modelos de Convenio como en los convenios vigentes hace que el estudio del tratamiento de los servicios transfronterizos en los Convenios no sea una tarea fácil.

El presente artículo enunciará los diversos tipos de tratamiento que los convenios entregan a los servicios, deteniéndose en el tratamiento de los servicios en los convenios que Chile ha suscrito.

1 En este caso la potestad de gravar es más amplia ya que el artículo 7 párrafo 1 señala que el Estado donde se encuentre un establecimiento permanente podrá gravar las rentas atribuibles a él, las cuales pueden ser de fuente nacional o extranjera.


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2.- SERVICIOS

Los modelos de Convenio no definen lo que se entiende por servicios. El tratamiento que los Convenios contemplan sobre servicios es amplio ya que abarca distintos tipos de servicios dentro del ámbito de aplicación de los diversos artículos que tratan sobre las reglas distributivas de los Convenios (Artículos 6 a 22).

Para efectos de este artículo, nos enfocaremos en los servicios que se encuentran regulados en los artículos 7 (beneficios empresariales) y artículo 14 (servicios personales independientes). Los servicios que se encuentran regulados en otros artículos relativos a servicios, como por ejemplo, los artículos 8 (transporte internacional), artículo 15 (servicios personales dependientes), artículo 16 (directores), artículo 17 (artistas y deportistas) y artículo 19 (funciones públicas), así como también tratamientos especiales en el artículo de regalías, serán tratados en el próximo artículo.2

2.1.- Servicios como beneficios empresariales

2.1.1.- Servicios llevados a cabo por empresas- regla general:

i) Modelo OCDE

De acuerdo al modelo OCDE, las rentas derivadas de la prestación de servicios, en términos generales, serán consideradas como beneficios empresariales conforme a su artículo 7. De esta forma, las utilidades provenientes de servicios llevados a cabo por las empresas residentes de un Estado contratante (incluyendo servicios personales independientes), sólo podrán ser gravadas en el Estado donde se prestan los servicios si dicha empresa tiene un establecimiento permanente en él y hasta el monto de las rentas que le sean atribuibles.

Sin embargo, de acuerdo al párrafo 7 del artículo 7 del modelo OCDE (“regla de prevalencia”), cuando las utilidades comprendan elementos de renta regulados separadamente en otros artículos del Convenio, las disposiciones de dichos artículos no quedarán afectadas por las del artículo sobre beneficios empresariales. Por tal razón, si determinadas tipos de servicios están regulados por otros artículos del convenio ellos prevalecerán y se les aplicará el tratamiento tributario en ellos contemplados. Esta es la

2 Podrían existir situaciones donde incluso el artículo 21 sobre “otras rentas” podría entenderse aplicable, cuando las rentas por servicios no califiquen como rentas de los artículos específicos del Convenio.


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situación, por ejemplo, de los servicios personales dependientes (rentas del empleo) o las rentas provenientes del desarrollo de actividades artísticas o deportivas. Asimismo, podría darse el caso que algún Convenio bilateral contemple una definición más amplia, que la habitual, del concepto de regalías, la que podría incluir algún tipo de servicio. Como resultado de la regla de prevalencia, en tal caso, el artículo de regalías se aplicaría en lugar del artículo sobre beneficios empresariales.

Tal como se señaló anteriormente, los servicios generalmente serán considerados como beneficios empresariales. En tal entendido, se hace crucial, para efectos de determinar las potestades tributarias de los Estados contratantes, determinar si la empresa ha configurado un establecimiento permanente para efectos de los convenios en el Estado donde los servicios se han llevado a cabo.

El modelo OCDE no contempla una hipótesis especial dentro de su artículo 5 “establecimiento permanente”, para la configuración de un establecimiento permanente en relación con la prestación de servicios, a excepción de las actividades de construcción, la cual está regulada en el párrafo 3 de su artículo 5.

Por tal motivo, al determinar si una empresa que está prestando un servicio transfronterizo ha configurado un establecimiento permanente se tendrán que seguir los criterios generales del artículo 5. Dichos criterios son los contemplados en el párrafo 1, párrafo 3 y párrafo 5 del artículo 5.

El párrafo 1 contempla la “regla básica”, por medio de la cual se considera a un establecimiento permanente como un lugar fijo de negocios mediante el cual las actividades de la empresa son total o parcialmente llevadas a cabo.3 El párrafo 3, por su parte, trata sobre actividades de construcción y el párrafo 5 trata sobre establecimiento permanente- agente dependiente.

El modelo OCDE, sin embargo, cuenta desde el año 2008 con una disposición alternativa en sus comentarios al artículo 5, la cual se enfoca específicamente en servicios.

3 Las condiciones de la regla básica del párrafo 1 del artículo 5 son explicadas en detalle por los comentarios al modelo OCDE y recogidas por la jurisprudencia administrativa del S.I.I, por ejemplo en su oficio 2890 de 2005. Tales condiciones son esencialmente que : exista un lugar de negocios, que el lugar debe ser “fijo”, esto es, debe estar establecido en un lugar específico con un cierto grado de permanencia; y el negocio de la empresa debe ser llevado a cabo a través de este lugar de negocios por su personal.


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Disposición alternativa OCDE- EP Servicios 2008 La versión 2008 de los comentarios al artículo 5 del modelo OCDE propone una disposición que los países en sus negociaciones bilaterales pueden incluir en sus convenios, con el fin de entregar mayores potestades de gravar al Estado donde los servicios son prestados.4

Esta disposición es un reconocimiento al hecho que algunos países desean retener sus potestades de gravar respecto de las rentas provenientes de servicios que se desarrollan en su país, en circunstancias en que el contribuyente no reúne las condiciones para tener un establecimiento permanente de acuerdo a las reglas generales del artículo 5.5

La disposición alternativa señala:

“No obstante lo dispuesto en los apartados 1, 2 y 3, cuando una empresa de un Estado contratante preste servicios en el otro Estado contratante

a) a través de una persona física que permanece en ese otro Estado durante un período o períodos que sumen en conjunto más de 183 días en cualquier período de doce meses, y más del 50 por ciento de los ingresos brutos imputables al ejercicio de la actividad de la empresa durante ese período o períodos procedan de los servicios prestados en ese otro Estado a través de esa persona física, o

b) durante un período o períodos que sumen en conjunto más de 183 días en cualquier período de doce meses, y esos servicios se presten para un mismo proyecto o para proyectos relacionados a través de una o más personas físicas que estén presentes en ese otro Estado y presten allí sus servicios

las actividades desarrolladas en ese otro Estado en la prestación de los servicios se considerarán desarrolladas a través de un establecimiento permanente de la empresa situada en ese otro Estado, a menos que los servicios prestados se limiten a los mencionados en el apartado 4, y que, de haber sido realizados por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado. A los efectos de este apartado, los servicios prestados por una persona física en nombre de una empresa no se considerarán prestados por otra empresa a

4 Entre los párrafos 42. 11 a 42.48 los comentarios al artículo 5 del Modelo OCDE tratan sobre tributación de servicios. 5 Citar párrafo 42.15 al artículo 5 Modelo OCDE.


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través de dicha persona física a menos que esa otra empresa supervise, dirija o controle el modo en que la persona física presta sus servicios.”6

De esta manera, la disposición alternativa del modelo OCDE se aplica en dos circunstancias, las cuales de cumplirse configuran un establecimiento permanente en el Estado donde se prestan los servicios:

Los servicios son prestados en un Estado por una persona natural que está presente en dicho Estado por 183 días y se cumple con un “test” de ingresos brutos, o

Los servicios son prestados en el Estado de la fuente por uno o más personas naturales que están presentes y desarrollan servicios en ese Estado por más de 183 días en el mismo proyecto o en proyectos conectados.

Si cualquiera de los criterios antes enunciados se cumple, la empresa se presume que configura un establecimiento permanente en el Estado donde los servicios son llevados a cabo, a menos que los servicios se limiten a actividades preparatorias o auxiliares.7

Para el caso del subpárrafo b) antes citado, sin embargo, la disposición alternativa contiene otra restricción. Dicha norma señala que cuando los servicios son llevados a cabo por personas naturales a nombre de la empresa, únicamente se considerarán prestados por otra empresa si dicha persona física desarrolla su trabajo bajo la supervisión, dirección o control de esta última empresa. Los comentarios al modelo OCDE dan un ejemplo de esta excepción señalando que cuando una sociedad que ha contratado la prestación de servicios con terceros, preste dichos servicios a través de 6 Para ver una crítica a la disposición alternativa OCDE sobre establecimiento-servicios, ver “2008 OECD Model: Changes to the Commentary on Article 5 Regarding the Treatment of Services: More Choices Less Clarity” Carol A. Dunahoo and Gary D. Sprague. 7 Actividades preparatorias o auxiliares conforme a lo establecido por el párrafo 4 del artículo 5 del Modelo OCDE. Esta disposición considera como auxiliares o preparatorias a las siguientes actividades: a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa; b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa; d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa; e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio; f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.


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empleados de una empresa distinta (por ej. una empresa de servicios externalizados), los servicios prestados a través de dichos empleados no se considerarán para efectos de aplicar el subpárrafo b) a la sociedad que celebró el contrato de prestación de servicios con dichas terceras partes.8

ii) Modelo ONU

En el Modelo de ONU, la prestación de servicios llevados a cabo por una empresa de un Estado contratante podrá configurar un establecimiento permanente cuando el contribuyente tenga un establecimiento permanente en el otro Estado de acuerdo a las reglas generales del párrafo 1 del artículo 5 “regla básica”, párrafo 3 a) actividades de construcción y 5 establecimiento permanente-agente dependiente.

Además, a diferencia del modelo OCDE, el modelo ONU contempla en su articulado una hipótesis específica en cuanto a servicios, la cual es más amplia que la disposición alternativa recientemente incluida en los comentarios al Modelo OCDE.

El párrafo 3 b) del artículo 5 el Modelo ONU señala:

“La expresión “establecimiento permanente” comprenderá asimismo:

…b) La prestación de servicios por una empresa, incluidos los servicios de consultores, por intermedio de sus empleados o de otro personal contratado por la empresa para ese fin, pero sólo en el caso de que las actividades de esa naturaleza prosigan (en relación con el mismo proyecto o con un proyecto conexo) en un Estado contratante durante un período o períodos que en total excedan de seis meses, dentro de un período cualquiera de 12 meses.”

Como resultado de esta disposición, la mera provisión de servicios en un Estado configurará un establecimiento permanente en él, aun si la empresa no tiene un lugar fijo de negocios en ese Estado para ejecutar sus negocios como lo requiere el párrafo 1 del artículo 5.9

Actualmente el comité de expertos de ONU que está a cargo de la actualización del modelo ONU, está llevando a cabo una revisión de su artículo 5, con especial atención a su disposición sobre servicios. El subcomité constituido para efectos de la actualización del artículo 5 y sus comentarios, ha recomendado seguir al modelo OCDE y, por lo tanto, proceder a derogar el artículo 14 sobre servicios personales 8 Ver párrafo 42.43 comentarios al artículo 5 modelo OCDE. 9 Ver párrafos 9-15 del comentario al artículo 5 modelo ONU.


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independientes, incluyendo, consecuentemente todo tipo de servicios dentro del ámbito de aplicación del artículo 5 y 7 (establecimiento permanente- beneficios empresariales). Sin embargo, el comité de expertos de ONU en su reunión del año 2010 no llegó a acuerdo en esta materia, por lo que artículo 14 seguirá vigente en el modelo ONU y sólo se dará una opción a los Estados que lo deseen de no considerar este artículo en sus Convenios, incluyendo, por lo tanto, sus provisiones dentro del artículo 5.

iii) Convenios Chilenos

Los Convenios en Chile en materia de servicios siguen los modelos de convenios pero con importantes matices. En general, los servicios llevados a cabo por empresas serán considerados como beneficios empresariales y por lo tanto sólo serán gravados en el Estado donde los servicios son prestados si la empresa configura un establecimiento permanente en él de acuerdo a los criterios fijados por el artículo 5 del Convenio respectivo.

Con prescindencia de si se determina que existe un establecimiento permanente de acuerdo a la definición del párrafo 1 del artículo 5, los Convenios vigentes en Chile en el párrafo 3 del mismo artículo contemplan casos donde se configura un establecimiento permanente tomando en consideración el transcurso del tiempo por el que se extienden determinados servicios en el país.

La disposición contemplada en los Convenios vigentes en Chile es distinta a la redacción que para tales efectos se incluyen en los modelos de Convenio de OCDE y ONU.

En los Convenios vigentes en Chile la redacción de la letra b) (servicios llevados a cabo por empresas) del párrafo 3 del artículo 5 varía ligeramente sin alterar significativamente el sentido de la norma. En términos generales dicha norma señala:

“3. La expresión “establecimiento permanente” también incluye:

…b) la prestación de servicios por parte de una empresa, incluidos los servicios de consultorías, por intermedio de empleados u otras personas naturales encomendados por la empresa para ese fin, en el caso de que tales actividades


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prosigan en el país durante un período o períodos que en total excedan 183 días, dentro de un período cualquiera de doce meses.” 10

Esta disposición se refiere a las actividades desarrolladas por una empresa que presta servicios en general, como giro o actividad de la empresa. Esto significa, por una parte, que el plazo se contaría por el período de prestación de los servicios o actividades, sin tomar en cuenta el o los contratos o proyectos a que corresponden (los cuales pueden estar relacionados o ser totalmente independientes); y, por otra parte, que el plazo de prestación de los servicios es independiente del tiempo que el personal que los lleva a cabo está presente en el Estado. De esta forma, cuando el personal permanece en el país por un período de tiempo inferior a 183 días no se interrumpiría el plazo en la medida que la actividad empresarial siga desarrollándose en él.

De esta forma, una diferencia importante que tienen los Convenios Chilenos con el Modelo ONU, es que ellos no exigen que los servicios sean llevados a cabo en el mismo proyecto o en proyectos conexos, para el cómputo del período de tiempo por el cual las actividades han proseguido en el país.

Asimismo, los Convenios Chilenos contemplan en el artículo 5 una disposición que tiene por objeto evitar el abuso que se puede presentar en el caso que empresas relacionadas dividan sus contratos de manera tal que cada uno de éstos comprenda un período de duración inferior al plazo establecido en el párrafo 3 y cada contrato sea llevado a cabo por empresas del mismo grupo. Tal norma se encuentra en el Convenio con el Reino Unido en el intercambio de notas, con referencia al párrafo 3 del artículo 5, en el Convenio con Francia en el Protocolo con referencia a los artículos 5 y 7 y en el Convenio con Irlanda en su protocolo con referencia al párrafo 3 del Artículo 5.

El Convenio suscrito con Australia contempla una situación particular de configuración de establecimiento permanente respecto de actividades en la exploración o explotación de recursos naturales por parte de una empresa de un Estado situados en el otro Estado contratante. Se señala que se configurará un establecimiento permanente cuando tales actividades se extiendan por un período o períodos que en total excedan 90 días dentro de un período cualquiera de doce meses. Asimismo, se contempla otra hipótesis de configuración de establecimiento permanente respecto de actividades donde se opere equipo “grande o valioso” en ese otro Estado por un período o períodos que en total excedan 183 días dentro de un período cualquiera de doce meses.

10 En la letra b) del párrafo 3 del artículo 5 de los Convenios con Polonia, Noruega y Ecuador se contempla un plazo de seis meses en vez del consignado de 183 días.


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Otra particularidad en los Convenio Chilenos se puede encontrar en el Convenio con EE.UU en el cual se clarifica expresamente que las personas a través de las cuales se está prestando el servicio en un Estado contratante, para efectos del cómputo de los 183 días, deben estar presentes y prestando el servicio por ese período de tiempo en dicho Estado.

2.1.2.- Servicios en los Convenios Chilenos llevados a cabo por personas naturales- establecimiento permanente En los Convenios con España, Francia, Reino Unido, Irlanda y Malasia se incorpora otra situación que configura un establecimiento permanente, la cual se encuentra incluida en la letra c), párrafo 3 del artículo 5 de tales Convenios. Dicha disposición señala que la expresión establecimiento permanente también incluye la prestación de servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente en un Estado contratante por una persona natural, si esa persona permanece en ese Estado contratante por un período o períodos que en total excedan de 183 días, en un período cualquiera de doce meses.

En los mencionados Convenios no existe artículo 14 sobre servicios personales independientes ya que dicha disposición se entiende cubierta por el artículo 5.

El Convenio con Nueva Zelanda contiene en el párrafo 5 de su artículo 5 el tratamiento general sobre servicios tanto para personas naturales como jurídicas. Asimismo el Convenio con Nueva Zelanda incluye una disposición especial en su párrafo 4, por medio de la cual se considera que una empresa de un Estado contratante tiene un establecimiento permanente en el otro Estado contratante si, por más de seis meses, utiliza equipo o maquinaria substancial por, para o bajo contrato con la empresa en tal Estado.

En el caso del Convenio con Brasil la prestación de servicios personales de carácter independiente prestados tanto por empresas como por personas naturales está tratada en su artículo 14, lo cual veremos en detalle más adelante.

2.1.3.- Construcción

i) Modelo OCDE

Respecto de las actividades de construcción el modelo OCDE contempla una subclase de establecimiento permanente para cualquier actividad empresarial conectada con una obra o proyecto de construcción o instalación.


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El modelo OCDE contempla que una obra o proyecto de construcción o instalación es un establecimiento permanente solamente si dura más de 12 meses, en la medida que cumpla con las condiciones ya enunciadas de la regla básica de un establecimiento permanente de acuerdo al párrafo 1 del artículo 5.

En los comentarios al modelo OCDE se clarifica que la expresión “una obra o proyecto de construcción o instalación” comprende la construcción o planificación de obras de ingeniería en general (por ejemplo, edificios, caminos, puentes, canales), la instalación o montaje de maquinaria o equipos, y la mantención y restauración en general de esas obras o equipos.11

Los mismos comentarios señalan que una obra existe desde la fecha en que el contratista comienza su actividad, estando incluidos en ella los trabajos preparatorios realizados en el país donde debe levantarse la construcción. Por regla general la obra continúa existiendo hasta que los trabajos se terminan o se abandonan definitivamente, de tal manera que no puede considerarse que una obra haya terminado cuando los trabajos se interrumpen temporalmente o estacionalmente. En efecto, las interrupciones estacionales, que incluyen aquellas producidas por mal tiempo o por otra causa, deben entrar en el cálculo de la duración de la obra. Así también deben entrar en el cálculo las interrupciones temporales, las que pueden ser motivadas, entre otras razones, por falta de materiales o dificultades con la mano de obra.

ii) Modelo ONU

De acuerdo al artículo 5 párrafo 3 letra a) del Modelo ONU se reduce el período para calificar como establecimiento permanente de construcción a seis meses. Las actividades de supervisión en un sitio de construcción o en proyectos de construcción, montaje o instalación también constituyen un establecimiento permanente si continúan por un período de más de seis meses.

La justificación del plazo de 6 meses se encuentra en el comentario al artículo 5 del modelo ONU, el cual señala que la intención sería fomentar el comercio y el desarrollo internacionales, alentando a las empresas mercantiles de un Estado contratante a iniciar operaciones preparatorias o auxiliares en el otro Estado contratante, sin quedar inmediatamente sometidas a tributaciones en él, a fin de facilitar una participación más permanente y duradera en una etapa ulterior.12

11 Párrafo 17 del Comentario al artículo 5 del modelo OCDE. 12 Párrafo 10 del comentario al artículo 5 del Modelo ONU.


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Los Convenios chilenos enumeran las actividades y siguen el plazo contemplado en el modelo ONU con respecto a actividades de construcción.13

Como particularidad los Convenios Chilenos consideran, respecto del cómputo de los requisitos temporales en construcción, una disposición que tiene por objeto evitar el abuso que se puede presentar en el caso que empresas relacionadas dividan sus contratos de manera tal que cada uno de éstos comprenda un período de duración inferior al plazo establecido de seis meses y cada contrato sea llevado a cabo por empresas del mismo grupo. Este tipo de disposición es recomendada por los comentarios al artículo 5 del modelo OCDE.14

2.1.4.- Establecimiento Permanente-Seguros

i) Modelo OCDE

Conforme a la definición de la expresión “establecimiento permanente”, una compañía de seguros de un Estado puede someterse a imposición en el otro Estado por sus operaciones de seguro si tiene un lugar fijo de negocios en el sentido del párrafo 1 del artículo 5, o si realiza sus actividades mediante una persona en las condiciones del párrafo 5 (agente dependiente).

Sin embargo, los comentarios al modelo OCDE reconocen que, dado que las agencias de compañías de seguros extranjeras no siempre responden a uno u otro de estos dos supuestos, puede ocurrir que dichas compañías realicen actividades a gran escala en un Estado sin que se sometan a imposición en ese Estado por las utilidades generadas por tales actividades. Como resultado de esto, varios convenios suscritos por países miembros de la OCDE contienen una disposición conforme a la cual se considera que

13 En el convenio suscrito con EE.UU se consideran dentro del párrafo relativo a las actividades de construcción las actividades de exploración de recursos naturales no terrestres. 14 El párrafo 18 del comentario al artículo 5 da cuenta de la problemática de la división de contratos y señala que las partes en un convenio pueden solucionar bilateralmente este tema. Los comentarios señalan: “El umbral de los doce meses ha dado lugar a abusos; en ocasiones, las empresas (principalmente contratistas o subcontratistas que operan en la plataforma continental o están dedicados a actividades relacionadas con la prospección o la explotación de la citada plataforma) fraccionan los contratos en varias partes, cada una con una duración inferior a doce meses, y las atribuyen a sociedades diferentes pertenecientes, sin embargo, al mismo grupo. Además de la posibilidad de aplicar en tales casos, según las circunstancias, las medidas legislativas o judiciales antielusión, los países afectados por estas prácticas pueden adoptar soluciones en el marco de las negociaciones bilaterales.”


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las compañías de seguros de un Estado tienen un establecimiento permanente en el otro si cobran primas en ese otro Estado por medio de un agente establecido allí, distinto de un agente que ya tenga la condición de establecimiento permanente en virtud del párrafo 5 o aseguran riesgos situados en ese territorio por medio de él.

La OCDE, en reconocimiento de la mencionada situación, deja abierto para sus países miembros el contemplar este tipo de disposición, señalando que la decisión de incluirla en un Convenio dependerá de la situación jurídica y fáctica existente en los Estados contratantes.15

ii) Modelo ONU

Sin perjuicio de las situaciones contempladas en el artículo 5 y que dan lugar a un establecimiento permanente, el modelo ONU contempla una norma de carácter especial, por medio de la cual se considera que una empresa aseguradora residente de un Estado contratante también puede tener un establecimiento permanente en el otro, cuando se verifican ciertas condiciones. La norma señala lo siguiente:

“Sin embargo, se considera que una empresa aseguradora residente de un Estado Contratante tiene, salvo por lo que respecta a los reaseguros, un establecimiento permanente en el otro Estado Contratante si recauda primas en el territorio de este otro Estado o si asegura riesgos situados en él por medio de un representante distinto de un agente independiente al que se aplique el párrafo 7.”

De esta forma, de acuerdo al modelo ONU se entenderá, salvo en el caso de los reaseguros, que una empresa aseguradora residente de un Estado contratante tiene un establecimiento permanente en el otro Estado, cuando tal empresa incurra en cualquiera de las situaciones descritas en la norma.

En relación con la interpretación de esta disposición, cabe señalar que ella exige, para que se constituya un establecimiento permanente, que la empresa recaude primas en el territorio del otro Estado Contratante o asegure riesgos en éste y que, además, desarrolle alguna de esas actividades por medio de un representante distinto de un agente independiente. El empleado o representante que recauda o asegura tiene que realizar una actividad en el país, pero no es necesario que resida en él, ni que tenga alguna facultad para concluir contratos en nombre de la empresa aseguradora. Es suficiente que esté presente o haya estado presente en el país para concluir la transacción o recaudar la prima de seguro.

15 Párrafo 39 del comentario al artículo 5 modelo OCDE


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En varios convenios Chilenos se ha incluido la norma de establecimiento permanente para actividades de seguros del modelo ONU. Estos convenios son: Polonia, Perú, Ecuador, Noruega, México, Canadá, Reino Unido, Croacia, Portugal y Malasia. De esta forma, el ámbito de aplicación de dicha norma debería ser la misma que la contemplada en los comentarios al modelo ONU.

Casos especiales en los Convenios con Irlanda, Paraguay, Nueva Zelanda, Australia y EE.UU. Irlanda. En el caso del Convenio con Irlanda, el párrafo 6 del artículo 5 sólo incluye una de las situaciones expuestas más arriba, esto es que se considerará que una empresa aseguradora extranjera tiene un establecimiento permanente en el país si asegura riesgos situados en él por medio de un representante distinto de un agente independiente al que se aplique el párrafo 7.

Paraguay. En el Convenio con Paraguay existe una norma especial, por medio de la cual, los reaseguros se incluyen dentro de su ámbito de aplicación y se establecen límites máximos de aplicación de impuesto sobre dichas actividades en el Estado donde se constituyó el establecimiento permanente (3% sobre reaseguros y 20% sobre seguros).

Nueva Zelanda. En el Convenio con Nueva Zelanda se incorpora en su protocolo, con referencia al artículo 7, una disposición por medio de la cual se establece que las rentas, primas o beneficios de cualquier clase de seguros pueden someterse a imposición de acuerdo con la legislación de uno u otro de los Estados Contratantes. Por lo tanto, el Estado de la fuente de tales rentas tendrá derecho a gravarlas de acuerdo a su legislación interna, no siendo relevante para tales efectos, el hecho de configurarse o no un establecimiento permanente en él.

EE.UU. Se contempla una regla especial con relación a los pagos por primas de seguros y reaseguros efectuados a aseguradoras extranjeras. Respecto de tales pagos, el Convenio establece que EE.UU. podrá seguir aplicando su impuesto indirecto sobre primas de seguros pagadas a aseguradoras extranjeras, mientras que Chile podrá, asimismo, seguir gravando tales pagos, de acuerdo a su legislación interna. La disposición, sin embargo, establece un límite en la imposición en el Estado desde donde se efectúa el pago, indicando que el impuesto no podrá exceder de 2 por ciento del importe bruto de las primas en caso de pólizas de reaseguros y de 5 por ciento del importe bruto de las primas en el caso de cualquier otro tipo de pólizas de seguro


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Australia: El Estado desde donde se pagan las pólizas de seguros tendrá derecho a seguir gravándolas, sin embargo se limita el impuesto a aplicar, cuando no existe establecimiento permanente, a 5 por ciento del monto bruto de la prima en el caso de pólizas de reaseguros y 10 por ciento del monto bruto de las primas en el caso de todas las demás pólizas de seguro.

Otro elemento importante de la política de Chile respecto a la tributación de actividades de seguros, se expresa en la reserva que Chile ha efectuado al artículo 7 del modelo OCDE. La reseña señala: “Australia, Chile y Nueva Zelandia se reservan el derecho a introducir una disposición que les permita aplicar su derecho interno a la tributación de las rentas de cualquier clase de seguro.”16

3.- ARTÍCULO 14 – SERVICIOS PERSONALES INDEPENDIENTES.

i) Modelo OCDE

En el año 2000 el artículo 14 sobre servicios personales independientes fue eliminado del modelo OCDE. De esta forma los servicios personales independientes y los ingresos profesionales pasaron a estar comprendidos bajo el artículo 7 del Modelo OCDE como beneficios empresariales. Con el fin de clarificar que el tratamiento de tales servicios corresponde al artículo 7, el Modelo OCDE incluyó en su artículo 3 “definiciones”, las definiciones de los términos “empresa” y “negocios”.17

ii) Modelo ONU

Por medio del artículo 14 del modelo ONU se establece un derecho exclusivo de imposición a favor del Estado de residencia de la persona prestadora del servicio, salvo en el caso que esta desarrolle sus actividades en el otro Estado contratante por medio de una base fija o permanezca en él por un período o períodos que sumen o excedan de 183 días dentro de un período cualquiera de doce meses.

De esta forma, en el caso que la persona que desarrolla servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente permanezca en un Estado por 183 días o más, o desarrolle su actividad por medio de una base fija situada en él, dicha persona será

16 Párrafo 75 del comentario al artículo 7 del Modelo OCDE. 17 El actual texto del Modelo OCDE en su artículo 3 señala: c) el término “empresa” se aplica al ejercicio de toda actividad o negocio; h) la expresión “actividad” o el término “negocio” incluyen el ejercicio de servicios profesionales y la realización de otras actividades de carácter independiente.


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gravada en tal Estado por todas las rentas que perciba por tales actividades desde el primer día de su permanencia.

En relación con la expresión “base fija”, pese a que esta no se encuentra expresamente definida en el Convenio, los comentarios al modelo ONU señalan que debe entenderse que se asimila, en cuanto a su configuración, a la expresión “establecimiento permanente”.18

Asimismo, existe el requisito que el residente “disponga regularmente” de una base fija para el desempeño de sus actividades. En este sentido, la doctrina ha entendido que se debe entender que no es necesario, para determinar que una persona dispone regularmente de una base fija, que dicha persona utilice permanentemente la base fija, sino que sólo basta que ella se encuentre disponible regularmente para él. Por ejemplo, un residente de un Estado contratante, socio de un estudio de abogados que tiene oficinas en el otro Estado contratante, sería considerado que tiene una base fija regularmente disponible para él en el otro Estado, sin importar cuán frecuentemente él desarrolla su negocio en el otro Estado. Por otro lado, una persona natural que no tiene una oficina en el otro Estado y ocasionalmente arrienda una habitación de hotel que le sirve como oficina temporal no sería considerada tener una base fija regularmente disponible para él.

En cuanto al plazo de 183 días previsto, los comentarios al modelo ONU clarifican que la permanencia de la persona prestadora del servicio, se cuenta desde la fecha de ingreso de la persona al país, de acuerdo con un criterio de presencia física en el mismo; y por lo tanto, sin tomar en cuenta los días que la actividad efectivamente se desarrolla, es decir, contando los días hábiles y no hábiles, el período de vacaciones y también el período necesario para establecerse y para abandonar el país.

Cabe consignar que el artículo 14 tiene variados problemas de interpretación que han sido ampliamente discutidos en el marco del comité de expertos de ONU. Los principales problemas que se han reconocido son relativos al ámbito de aplicación de la norma, ya que la disposición hace referencia a “residentes”, lo cual puede incluir tanto a personas naturales como personas jurídicas. Asimismo, no existe consenso entre los países que utilizan este modelo respecto de la base sobre la cual se aplican las potestades de gravar, esto es, si el impuesto se debe calcular sobre una base bruta o si se deben permitir deducción de gastos.

Aunque esto está clarificado, de cierta medida, en los comentarios al artículo 14 del modelo ONU, donde se da a entender que el artículo 14 sólo es aplicable para personas 18 Ver párrafo 10 al Comentario al artículo 14 del Modelo ONU.


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naturales y la deducción de gastos debe ser permitida, al igual como se permite en relación con los beneficios empresariales obtenidos por establecimientos permanentes bajo el artículo 7 de los Convenios, no existe consenso en la materia y es probable que problemas de interpretación de esta norma puedan existir en los convenios bilaterales que la han tomado como modelo.


Con exclusión de las situaciones especiales de México, Canadá, Perú, Brasil19 que serán tratadas más adelante y a pequeñas diferencias en su redacción que no afectan el fondo de la norma, el artículo 14 de los Convenios chilenos sigue la misma redacción que el modelo ONU pero con una importante diferencia. Los Convenios Chilenos clarifican expresamente que el ámbito de aplicación del artículo 14 se refiere únicamente a personas naturales.20

El texto que generalmente se incluye en los Convenios chilenos es el siguiente:

“1. Las rentas que una persona natural residente de un Estado Contratante obtenga por la prestación de servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente sólo pueden someterse a imposición en este Estado, excepto en las circunstancias siguientes en que dichas rentas podrán también ser sometidas a imposición en el otro Estado Contratante:

(a) cuando dicha persona natural tenga en el otro Estado Contratante una base fija de la que disponga regularmente para el desempeño de sus actividades; en tal caso, sólo puede someterse a imposición en este otro Estado Contratante la parte de las rentas que sean atribuibles a dicha base fija;

(b) cuando dicha persona natural permanezca en el otro Estado Contratante por un período o períodos que en total suman o excedan 183 días, dentro de un período cualquiera de doce meses; en tal caso, sólo pueden someterse a imposición en este otro Estado la parte de la renta obtenida de las actividades desempeñadas por él en este otro Estado.

2. La expresión “servicios profesionales” comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o

19 El Convenio con Malasia tiene una disposición específica sobre rentas por servicios técnicos, el que se tratará en el próximo artículo. 20 Las excepciones son el Convenio suscrito con EE.UU y con Brasil, los cuales utilizan el término residente.


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pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, y contadores”.

Toda vez que la disposición del artículo 14 utilizada en los Convenio Chilenos sigue en términos generales a la del modelo ONU, cabría entender que los comentarios a tal modelo podrían ser relevantes para la aplicación de la norma de los Convenios Chilenos.

Casos especiales en los Convenios con Perú, México y Canadá en la tributación de Servicios Personales Independientes en el Artículo 14 En el caso de los Convenios con Perú, México y Canadá, el artículo 14 sólo hace referencia a servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente llevados a cabo por personas naturales en el otro Estado contratante. De esta forma, si tales actividades son prestadas por la persona natural en su Estado de residencia o en un tercer Estado, siendo éste pagado desde Chile, la norma del artículo 14 no sería aplicable. De acuerdo al Oficio 3489 de 2009 tales rentas no se encuentran cubiertas en ninguno de los artículos por lo que cabría aplicar el artículo 21 “otras rentas”, el cual otorga derecho a gravar al Estado de la fuente de las rentas.

Convenio con Perú: La prestación de servicios personales llevados a cabo en el otro Estado contratante por personas naturales se encuentra regulada en el Convenio con Perú en su artículo 14 “Servicios Personales Independientes”. Esta norma establece lo siguiente: el Estado donde son prestados los servicios tendrá derecho a gravar de acuerdo a su legislación interna las rentas que se obtienen por tal prestación en el caso que la persona natural que los realiza tenga una base fija por medio de la cual desempeña los servicios o cuando haya permanecido en tal Estado por un período que sume o exceda de 183 días.

No obstante lo anterior, el artículo 14 establece que en el caso de que el prestador del servicio no tenga base fija ni permanezca por un período que sume o exceda de 183 días en el Estado donde lleva a cabo los servicios, tal Estado de todas formas podrá gravar las rentas de aquellos servicios pero con un límite del 10% del importe bruto percibido.

Convenio con México: La prestación de servicios personales independientes llevados a cabo por personas naturales en el otro Estado contratante se encuentra regulada en el Convenio con México en su artículo 14, el cual dispone lo siguiente:

Por medio de esta disposición se establece que el Estado contratante donde se llevan a cabo los servicios podrá gravar las rentas obtenidas por una persona natural residente del otro Estado contratante pero con un límite del 10% del importe bruto percibido.


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Sin perjuicio de lo anterior, la norma señala que en el caso que la persona natural disponga de una base fija en el Estado donde presta los servicios, a efectos de llevar a cabo sus actividades, tal Estado podrá gravar las rentas de ésta de acuerdo a su legislación interna, en la medida que ellas puedan ser atribuibles a la citada base fija.

De esta forma, conforme a las normas contempladas en la Ley sobre Impuesto a la Renta, si la persona natural residente en México tiene una base fija en Chile, tal persona será gravada en el país por todas las rentas que perciba de actividades desarrolladas a través de dicha base fija, desde el primer día en que éstas actividades comenzaron a desarrollarse. Ahora bien, si la persona natural no tiene base fija en el país, Chile tendría derecho a gravar las rentas con un impuesto que no puede exceder del 10% del importe bruto percibido por los servicios prestados.

Convenio con Canadá: El Convenio con Canadá regula la prestación de servicios personales independientes llevados a cabo por personas naturales a través de su artículo 14 “Servicios Personales Independientes”. El texto de tal norma fue modificado, en virtud de la aplicación de la “Cláusula de Nación más favorecida” contemplada en el Protocolo del Convenio, situación que fue explicada a través de la Circular N° 33 del 30 de junio del año 2005.

El tratamiento tributario de las rentas provenientes de servicios profesionales independientes, a contar del 1 de enero de 2004, es el contemplado en la Circular N° 33 del año 2005.

De esta forma, de acuerdo a la Circular N° 33, el tratamiento tributario para las rentas por prestación de servicios llevado a cabo por personas naturales residentes en Canadá que desarrollan estos servicios en Chile sería el siguiente:

- en el caso que el prestador del servicio tenga una base fija por medio de la cual desarrolla el servicio, las rentas por tales servicios podrán ser gravadas en el país, de acuerdo con su legislación interna, esto es, con la tasa del impuesto adicional pertinente sin límite.

- en el caso que el prestador del servicio no tenga una base fija pero permanezca en el país por 183 días o más, éste podrá ser gravado en el país de acuerdo a su legislación interna, pero con una tasa límite del impuesto adicional del 10% del monto bruto percibido por dicho servicio.

- en el caso que el prestador del servicio no tenga base fija ni permanezca en el país por 183 días o más, sólo el Estado de residencia del prestador tendrá derecho a gravar las rentas percibidas por tal servicio.


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Tributación de Servicios Personales Independientes en el Convenio con Brasil21 Este Convenio tiene características especiales en relación con el tratamiento de los servicios personales independientes prestados tanto por empresas como por personas naturales. Específicamente, estos servicios están regulados en su artículo 14, el cual establece como principio general que el Estado de residencia de la persona prestadora del servicio independiente tendrá un derecho exclusivo para gravar las rentas obtenidas en relación a tal actividad. Sin embargo, el mismo párrafo 1 del artículo 14 establece una excepción a esta regla general, señalando que de producirse cualquiera de las circunstancias establecidas en tal párrafo, el otro Estado contratante también tendrá derecho a gravar las mencionadas rentas.

El párrafo 1 del artículo 14 señala:

“1. Las rentas obtenidas por un residente de un Estado Contratante por la prestación de servicios profesionales o de otras actividades independientes de naturaleza análoga sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que:

(a) las remuneraciones por tales servicios o actividades sean pagadas por un residente del otro Estado Contratante o sean soportadas por un establecimiento permanente o una base fija que estén situados en ese otro Estado; o

(b) dicha persona, sus empleados u otras personas encargados por ella permanezcan o las actividades prosigan en el otro Estado Contratante por un período o períodos que, en total, suman o excedan 183 días, dentro de un período cualquiera de doce meses; en tal caso, sólo puede someterse a imposición en este otro Estado la parte de la renta obtenida de las actividades desempeñadas por esa persona en este otro Estado; o

(c) tales servicios o actividades sean prestados en el otro Estado Contratante y el beneficiario dispone, de manera habitual, en ese otro Estado de una base fija para el ejercicio de sus actividades, pero sólo en la medida en que tales rentas sean imputables a esa base fija.”

Lo primero que cabe consignar es que el párrafo 1 del artículo 14 del Convenio trata sobre “las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante”, por lo que aplicando el artículo 4 del Convenio relativo a “Residente”, en concordancia con lo dispuesto en la letra d) del artículo 3 relativo a “Definiciones Generales”, tal disposición sería aplicable a las prestaciones de servicios independientes desarrolladas tanto por personas naturales como jurídicas. 21 Ver Oficio 3396 de 2007 sobre servicios en el Convenio con Brasil.


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Asimismo, es importante mencionar que la enumeración contemplada en el párrafo 1 del artículo 14 no es de carácter copulativo, por lo que de producirse cualquiera de las circunstancias ahí previstas, la potestad exclusiva de gravar que posee el Estado de la residencia del prestador del servicio se vería modificada y el otro Estado contratante también tendría la potestad de gravar las rentas provenientes de la prestación de servicios de carácter independiente, sin límite, de acuerdo a su legislación interna.

En cuanto a las circunstancias enunciadas en el párrafo 1 del artículo 14 se puede señalar lo siguiente:

La letra a) contempla en su texto dos situaciones diversas. La primera se produce cuando los pagos son soportados por un residente de un Estado contratante para remunerar servicios prestados por un residente del otro Estado contratante y la segunda se produce cuando los pagos son efectuados por un establecimiento permanente o por una base fija situada en un Estado contratante por servicios prestados por un residente del otro Estado contratante.

En otras palabras, si los pagos por concepto de servicios que efectúa un residente de un Estado contratante, un establecimiento permanente o una base fija situada en él a un residente del otro Estado contratante están vinculados a sus actividades comerciales y aquellos son considerados como un gasto deducible, el Estado de la fuente de los pagos tendría derecho a gravar la renta que se genera por la prestación de tales servicios, de acuerdo a su legislación interna.

Por su parte la letra b) dice relación con el hecho que el prestador del servicio residente de un Estado contratante, por si mismo o a través de empleados, permanezca o sus actividades se prolonguen en el otro Estado contratante por un período o períodos que en total sumen o excedan 183 días dentro de un período cualquiera de doce meses. En el caso que tal circunstancia se cumpla, el Estado donde se prestó el servicio tendría derecho a gravar la renta del prestador pero sólo en aquella proporción que diga relación con la actividad desempeñada por esa persona en tal Estado.

Respecto al cómputo del plazo no sería de relevancia el hecho que el personal que lleve a cabo la prestación esté efectivamente presente en el Estado donde se desarrolla la actividad sino que bastaría que el servicio se prolongue en tal Estado por el período de tiempo antes señalado.

Respecto a la letra c), esta disposición señala que si el residente de un Estado contratante presta servicios independientes en el otro Estado, de manera habitual, por medio de una base fija ubicada en él, este último Estado podrá gravarlo pero sólo hasta el monto de la renta atribuible a tal base fija.


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En resumen, sólo en el caso que no se de ninguna de las circunstancias enunciadas en el párrafo 1 del artículo 14, el Estado de residencia de la persona que presta servicios profesionales u otras actividades independientes de naturaleza análoga tendría el derecho exclusivo de gravar las rentas provenientes de tales actividades, en el caso inverso, el otro Estado contratante también tendría derecho a gravar tales rentas.22

22 En el próximo artículo se analizará el tratamiento de los pagos por servicios y asistencia técnica en el Convenio con Brasil, el cual cuenta con reglas especiales.

Legislación Tributaria Aplicada Transformaciones Sociales y sus Efectos Tributarios

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TRANSFORMACIONES SOCIALES

Y SUS EFECTOS TRIBUTARIOS

Octavio Canales Tapia

Magíster en Derecho Tributario©, Postítulo en Legislación Tributaria,

Contador Público – Auditor Asesor de empresas.

Profesor Magíster en Tributación Profesor Diplomas Área Tributación

Facultad de Economía y Negocios Universidad de Chile.

1.- INTRODUCCIÓN

Este material pretende ser un apoyo a estudiantes y a todos aquellos que quieran tener una guía de estudios, relativa a los efectos tributarios de la transformación de sociedades en Chile. Este material entregará a los lectores, una simple pero dedicada investigación sobre los efectos tributarios con los que nos podemos encontrar en la realidad, al momento de realizar una reorganización empresarial.

Para desarrollar este material de estudio, entretenido y sin duda de consulta general, se desarrollará en el siguiente orden como se indica a continuación:

Concepto o Definición de Transformación y sus Elementos. Efectos Tributarios en las Transformaciones Sociales. Diferencias Tributarias entre Las Sociedades de Personas y Las Sociedades

Anónimas. Tratamiento Tributario de los Retiros versus los Dividendos y de los Gastos

Rechazados en el Ejercicio de la Transformación. Transformación de Sociedades de Persona en Sociedad Anónima. Transformación de Sociedad Anónima en Sociedad de Personas. Excepciones de Transformación de empresas. Conversión versus Transformación.


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2.- CONCEPTO O DEFINICIÓN DE TRANSFORMACIÓN Y SUS ELEMENTOS

En la revisión de nuestra legislación, podemos encontrar la definición o el concepto de transformación, la Ley Nº 18.046 sobre Sociedades Anónimas en su artículo 96 define lo que es una transformación, también lo hace Código Tributario, Decreto Ley Nº 830 en su artículo 8 Nº 13.

El artículo 96 de la Ley Nº 18.046 ya señalada define transformación como:

“La transformación es el cambio de especie o tipo social de una sociedad, efectuado por reforma de sus estatutos, subsistiendo su personalidad jurídica”

La clave del concepto es la persistencia de la personalidad jurídica y ello es fundamental en materia tributaria, como lo veremos en los próximos capítulos.

El artículo 8 Nº 13 del Código Tributario DL 830, define transformación como:

“El cambio de especie o tipo social efectuado por reforma de contrato social o de los estatutos, subsistiendo la personalidad jurídica”.

Como se puede apreciar, estas dos definiciones son relativamente similares entre si.

La definición del Código Tributario vuelve a hacer énfasis en la subsistencia de la personalidad jurídica y el Servicio de Impuestos Internos (en adelante SII) ha señalado que ello normalmente lleva aparejado una serie de consecuencias tributarias, que como veremos, por medio de ellas, los contribuyentes pueden obtener beneficios tributarios, a la hora de realizar una transformación, sea desde una sociedad de persona a una anónima o viceversa.

Una vez planteadas las definiciones de transformación, debemos decir que los fundamentos de la transformación y sus elementos serán analizados en detalle en los próximos párrafos de este artículo. La institución de la transformación, puede ser definida como, la operación jurídica mediante la cual una sociedad, por una decisión o acto voluntario, abandona su tipo social y adopta el correspondiente a un tipo social distinto, sometiéndose para el futuro a las normas legales reguladoras del nuevo tipo adoptado.

Las definiciones de la Ley de sociedades Anónimas y el propio Código Tributario, establecen que la transformación es el cambio de especie o tipo social. La expresión cambio, de acuerdo al Diccionario de la Real Academia, significa” acción y efecto de


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cambiar”, esta última palabra, que a su vez significa “mudar o alterar a una persona o cosa su condición o apariencia física o moral”.

Por lo tanto el cambio establecido por los conceptos o definiciones de transformación, antes indicados, nunca significará la extinción de la persona o cosa que muda su condición o forma, en este sentido, no es concebible el cambio de una persona o cosa extinguida, por el contrario solo pueden cambiar sus características o apariencia formal, aquello que mantiene su existencia, por lo tanto jurídicamente resulta impensable que se produzca un cambio en aquello que se extingue o nace.

Por otra parte, la idea de cambio de especie o tipo social, concuerda con el sentido que el diccionario de la Real Academia, da a la expresión que la ley define como transformación, la que implica hacer un cambio de forma a una persona o cosa.

Es el mismo legislador que señala al conceptualizar la transformación, que el efecto que de ella deriva, es expresamente que subsiste la personalidad jurídica, entendiéndose por esta como la aptitud o capacidad para ser titular de derechos y obligaciones.

Esta aptitud o capacidad de ser sujeto de derechos y obligaciones, que el ordenamiento jurídico atribuye o reconoce a las persona jurídicas, no es sino el efecto de ser persona jurídica, dicho de otra forma, el ordenamiento jurídico mediante una abstracción permite o reconoce que determinados entes (personas jurídicas) puedan actuar en la realidad, al igual que las personas naturales, dotándolas al efecto de la cualidad para actuar. Es por ello que la capacidad de sujeto de derechos y obligaciones, necesariamente, está indisolublemente unida a la existencia de un titular que debe ejercerla.

Según todo lo analizado anteriormente, se debe concluir que al referirse la ley a la subsistencia de la personalidad jurídica en el caso de transformación de una sociedad, necesariamente lleva aparejada la subsistencia o mantención de la persona jurídica, puesto que no es concebible la existencia de una aptitud de ser titular de derechos y obligaciones sin que exista el ente en que se radique dicha aptitud.

La transformación como institución debe entenderse, entonces, como una facultad creada positivamente por la ley, que amplió el marco de derechos que las personas naturales pueden ejercer. Debe concluirse obligatoriamente por ello, que la transformación como figura jurídica tiene una razón de existencia jurídica que justifica su regulación como nueva institución positivamente normada.


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La conclusión anterior, significa que evidentemente la transformación no produce como efecto la disolución de una sociedad existente y la creación de una nueva.

Entonces para estar en presencia de una transformación de sociedades, se deben cumplir las siguientes condiciones, (i) Que la sociedad que se transforme debe ser una sociedad legalmente constituida y (ii) La sociedad que se transforme debe hacerlo a través de la reforma del contrato o estatutos sociales.

En la misma línea de ideas, se puede señalar que la transformación de una sociedad anónima no acarrea la disolución, por cuanto el artículo 103 de la Ley Nº18.046, que se refiere a las causales de disolución, no contempla dentro de ellas a dicha institución, corroborándose de esta forma la intensión del legislador, que al existir una transformación de una sociedad, no existe disolución de la misma.

A la misma conclusión anterior, esto es, que en los casos de transformación se produce la subsistencia o continuación, bajo una forma nueva de la misma persona jurídica considerada como sujeto de derechos y obligaciones, nos lleva el análisis de otras disposiciones de nuestro derecho positivo.

Así el artículo 2053 del Código Civil (CC) define a la sociedad como “un contrato en que dos o más personas estipulan poner algo en común con la mira de repartir entre sí los beneficios que de ello provengan”.

El artículo 2059 del mismo Código, por su parte, establece que “la sociedad puede ser civil o comercial”.

La definición de sociedad establecido en el artículo 2053 del CC antes indicado, es plenamente válida para las distintas variedades y especies de empresas reconocidas por nuestra legislación, toda vez que, cualquiera que sean las características propias que tengan o reúnan cada una de ellas, también ellas tienen a lo menos un carácter común, que corresponde a la definición legal dada para el contrato, de modo que sea anónima, de responsabilidad limitada, colectiva, comandita, la sociedad siempre es el contrato por el cual dos o más personas estipulan poner algo en común para repartir los beneficios que de ellos provengan.

Es a esta sociedad, así definida, a la que la ley común le atribuye en el articulo 2053 personalidad jurídica, al disponer que la “sociedad forma una persona jurídica, distinta de los socios individualmente considerados”

Por lo anterior, si toda sociedad es persona jurídica y lo es en la misma medida, el tránsito o paso de una forma social dotada de personalidad jurídica a otra igualmente


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dotada de ella, no implica una alteración del sujeto colectivo en cuanto tal, sino únicamente una modificación del estatuto jurídico que regirá en adelante la vida social.

La transformación de sociedades consiste en el cambio de especie o tipo social efectuada por reforma de estatutos, subsistiendo la personalidad jurídica.

Esta modificación no conlleva disolución de la sociedad que se transforma, por lo que la sociedad únicamente deberá poner en conocimiento del SII la reforma de los estatutos sociales, dentro de los 15 días siguientes a la fecha en que ella se efectúe. Por otro lado, toda la documentación y antecedentes relativos a la contabilidad y al cumplimiento de obligaciones tributarias de la anterior especie social deberán ser reemplazados para adecuarlos al nuevo tipo social. Por ello, ante el SII la sociedad debe cumplir con los trámites administrativos de rigor relativos a la eliminación, reemplazo y/o timbraje de los nuevos libros de contabilidad y de los documentos tributarios, exigidos por este organismo para la nueva especie social. El hecho de no dar aviso de la modificación comentada dentro de los 15 días siguientes a la fecha de la transformación o conversión, esta sancionada con una multa, de aquellas señaladas en el artículo 97 Nº1 del Código Tributario, esto es de 1 UTM a 1 UTA, para este trámite se debe confeccionar el “formulario de modificación y actualización de la información” definido con el número 3239.

“Se debe presentar la copia de la escritura pública autorizada, publicada e inscrita, cuando proceda, en que conste la transformación de la sociedad.

- El formulario 3239 sólo se debe llenar con el RUT, la opción Transformación de Sociedad marcada con una "x", y la nueva Razón Social de la empresa, debiendo solicitar nuevas copias de Cédulas RUT.

Los contribuyentes que hagan Transformaciones de Sociedades, deben entregar los documentos timbrados sin uso en la Unidad del Servicio que corresponda, dentro del plazo que se le indica en el Formulario Nº 3239, para su destrucción”1.

1 Circular del SII Nº 17, del 10.05.1995.


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3.- EFECTOS TRIBUTARIOS EN LAS TRANSFORMACIONES SOCIALES

Muchas veces y en general las personas, tienden a decir que la transformación no genera efectos tributarios, por lo tanto nada sucede cuando una empresa se transforma, sin embargo y como ya veremos, esta afirmación no es real, toda vez que, cada vez que una sociedad o empresa muda de una condición social a otra, existen no solo efectos tributarios al interior de la empresa, sino también existen cambios en los aspectos formales de la tributación de sus dueños.

De hecho, cuando una sociedad de persona se transforma en una sociedad anónima, o viceversa, antes que se puedan analizar o establecer los efectos tributarios que conllevan estas transformaciones, sus dueños una vez transformada la sociedad de personas, deja de ser dueño de derechos sociales y comienza a ser dueño de acciones. Por el contrario y como es obvio, a la fecha de la transformación de una sociedad anónima en una sociedad de persona, sus dueños dejan de ser dueños de acciones y pasan a poseer derecho sociales, con lo cual, quienes eran socios de sociedades de personas y tributaban con el Impuesto Global Complementario (en adelante IGC) o Impuesto Adicional (en adelante IA) sobre retiros2, una vez que esta sociedad se transforme a una sociedad anónima, los antiguos socios ahora accionistas, tributaran en el IGC o IA sobre dividendos, este solo hecho presenta grandes diferencias tributarias, para quienes pagan los impuestos finales, por el solo hecho de transformarse las compañías.

Aquello que se señala en el párrafo anterior, es al mismo tiempo obvio e importante, ya que desde ese mismo instante, los dueños deben saber que ese solo hecho, les traerá consecuencias a la hora de pretender enajenar sus acciones o derechos sociales, o tributar según sea la condición de la empresa a la fecha de la transformación y su posterior venta por parte de sus dueños, así como otras consecuencias, en la medida que los dueños, por ejemplo recibían retiros, una vez transformada la sociedad en una sociedad anónima, recibirán dividendos, cuyos efectos en los IGC o IA, según sea el caso del socio o accionista, será relevante en el futuro, para el desarrollo de sus negocio o actividades patrimoniales tanto en lo personal como en lo social empresarial.

2 Están afectos al Impuesto Global Complementario, las personas naturales con domicilio o residencia en Chile, por el contrario están afectas al Impuesto Adicional las personas naturales o jurídicas sin domicilio ni residencia en Chile.


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Como ya sabemos, vender derechos sociales o acciones3 tiene implicancias tributarias distintas para sus dueños. Al vender acciones de una sociedad anónima cerrada, la tributación que podría afectar al mayor valor, sería, según las condiciones en que se de la enajenación. Es decir, el mayor valor podría quedar afecto todos los impuestos (primera categoría y IGC o IA) o a un impuesto de primera categoría en el carácter de único a la renta. Por el contrario al vender derechos sociales siempre, la tributación sobre el mayor valor, será la misma, los dueños pagarán todos los impuestos, es decir Primera Categoría y IGC o IA según sea la condición del dueño de los derechos sociales.

Así como, se puede apreciar, existen cambios o efectos tributarios para los dueños cuando se lleva a cabo una transformación, así también pueden existir cambios o efectos tributarios para la propia empresa cada vez que se produzcan transformaciones. El propio Código Tributario4, establece que con motivo del cambio de giro, o de la transformación de una empresa social en una sociedad de cualquier especie, el contribuyente que quedara afecto a otro régimen tributario en el mismo ejercicio, deberá separar los resultados afectados con cada régimen tributario sólo para los efectos de determinar los impuestos respectivos de dicho ejercicio.

La transformación de una especie social a otra, como lo indica la propia norma antes expuesta, a contrario de lo que se dice, especifica un cambio, por ello y como ya lo hemos dicho, en este caso, la transformación puede traer como consecuencia, el cambio de régimen tributario a la que se veía expuesta la sociedad. Así lo establece la norma antes comentada, lo que hace es establecer que, cuando suceda este cambio de régimen producto de una transformación, deberán separarse los resultados tributarios del régimen que está siendo aplicado hasta la fecha de la transformación y el nuevo régimen que se aplicara desde esa misma fecha, producto de la transformación. Un ejemplo para clarificar este hecho podría ser que, una sociedad de responsabilidad limitada con un giro agrícola que tributa en base a renta presunta, se transforme en una sociedad anónima cerrada, pasando desde el mismo instante de su transformación a tributar en base a renta efectiva, por ello desde la fecha de la transformación y hasta el 31 del diciembre del mismo año, deberá determinar su utilidad tributaria en base a un sistema de contabilidad completa y aplicar por ello las normas de la ley de la renta y calcular su renta líquida imponible, conforme a lo establecido entre los artículo del 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y desde el primero de enero del año de la transformación y hasta la fecha de la misma transformación, el contribuyente deberá

3 En los próximos capítulos analizaremos en detalle la tributación de la venta de los derechos sociales y las acciones, así como la determinación de sus costos. 4 Articulo 69 inciso tercero del Código Tributario, DL 830.


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pagar sus impuestos en base a la proporción de la renta presunta que se debía aplicar a dicha fecha, por el bien agrícola al que se le debía aplicar esta presunción.

El artículo 69 del Código Tributario, en su inciso segundo y tercero, establece expresamente lo siguiente:

“Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 71, las empresas individuales no podrán convertirse en sociedades de cualquier naturaleza, ni las sociedades aportar a otra u otras todo su activo y pasivo o fusionarse, sin dar aviso de término de giro. Sin embargo, no será necesario dar aviso de término de giro en los casos de empresas individuales que se conviertan en sociedades de cualquier naturaleza, cuando la sociedad que se crea se haga responsable solidariamente en la respectiva escritura social de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual, relativos al giro o actividad respectiva, ni tampoco, en los casos de aporte de todo el activo y pasivo o fusión de sociedades, cuando la sociedad que se crea o subsista se haga responsable de todos los impuestos que se adeudaren por la sociedad aportante o fusionada, en la correspondiente escritura de aporte o fusión. No obstante, las empresas que se disuelven o desaparecen deberán efectuar un balance de término de giro a la fecha de su extinción y las sociedades que se creen o subsistan, pagar los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta, dentro del plazo señalado en el inciso primero, y los demás impuestos dentro de los plazos legales, sin perjuicio de la responsabilidad por otros impuestos que pudieran adeudarse.

Cuando con motivo del cambio de giro, o de la transformación de una empresa social en una sociedad de cualquier especie, el contribuyente queda afecto a otro régimen tributario en el mismo ejercicio, deberán separarse los resultados afectados con cada régimen tributario sólo para los efectos de determinar los impuestos respectivos de dicho ejercicio”.

En el caso que exista transformación y teniendo claro lo ya explicado, la transformación es una modificación simple, correspondiendo al mismo contribuyente con el mismo Rol Único Tributario (RUT), no se le aplicarán las normas del inciso 2º y 3º del artículo 69 del Código Tributario antes transcritos, relativos a dar aviso del término de giro.

Sin embargo, si le sería aplicable el inciso 3º del artículo 69 antes señalado en la evento que una sociedad anónima del giro por ejemplo agrícola, como contribuyente de primera categoría con contabilidad completa, se transformara en una sociedad de persona y cuya tributación fuera en renta presunta, en dicho caso, se debe hacer una separación de los resultados tributarios de la S.A. con contabilidad completa y la


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sociedad de persona en base a renta presunta, tal como lo obliga dicha norma y tal como fue explicado en el caso de transformación anterior.

4.- DIFERENCIAS TRIBUTARIAS ENTRE LAS SOCIEDADES DE PERSONAS Y LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS

Los dueños de las empresas en Chile, al momento de definir qué tipo de sociedad o empresa crearán para realizar sus negocios, sin duda analizarán cuales son los efectos o consecuencias tributarias de un tipo de empresa u otra. Sin perjuicio de que deben existir una serie de hechos más que se ponen en la mesa al momento de la decisión de qué tipo de sociedad será la que se utilizará para realizar el o los negocios asociados a la creación de un tipo social determinado. Los efectos tributarios de algún modo influyen en esa toma de decisión, ya que esa variable no deja de ser importante, toda vez que hasta este año 2010 la tasa del impuesto es de un 17%5, valor que no es menor a la hora de mirar u observar que se espera como rendimientos de los negocios en general.

Por lo anterior antes de ver los efectos de los retiros versus los dividendos en el ejercicio en que se realiza la transformación, es importante ver cuáles son las características del modelo tributario aplicado a cada una de este tipo de sociedades.

4.1.- Sociedades de Personas En relación al Fondo de Utilidades Tributarias (FUT)6, este es un libro auxiliar donde se mantienen las utilidades tributarias con sus correspondientes créditos. Estas se encuentran ordenadas desde las más antiguas a las más nuevas, en relación a su año de origen. En el caso de una sociedad de responsabilidad limitada o cualquier tipo de empresa que no sea sociedad anónima7, en este se registran las utilidades que se retiran y sobre las cuales los socios o dueños deben tributar. Es decir, los socios o dueños deben calcular y pagar sus IGC o IA, según la condición de este, solo hasta el monto

5 Para el año 2011 la tasa del impuesto de primera categoría será del 20% y baja a una tasa del 18,5% durante el año 2012, a partir del año 2013 la tasa volvería a ser del 17%. 6 La resolución Nº891 del 28/3/1985 en su resolutivo Nº1 establece que este es un libro especial denominado registro de la Renta Líquida Imponible de primera categoría y Fondo de Utilidades Tributables. Resoluciones Nº 891 del 28/3/1985, Nº 738 del 7/3/1986 y Nº2.154 del 19/7/1991. 7 La ley de la renta en su artículo 2 Nº6 define lo que se debe entender por sociedad de persona, señalando por “sociedades de personas”, las sociedades de cualquier clase o denominación, excluyéndose únicamente las anónimas”.


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que se encuentra registrado en el FUT8. Todo aquello que se retire por sobre este valor, se denomina exceso de retiro9, el que debe tributar en el año en que existan utilidades tributarias en el FUT a los cuales aplicar estos10 11. La situación tributaria de los retiros, según las instrucciones del SII, quedan definidos al 31 de Diciembre del año del retiro12.

a) En relación a los gastos rechazados, teniendo en cuenta que son aquellos que la ley de la renta no acepta como gastos, y que tienen la condición que deben ser desembolsos efectivos de dinero, en el caso de las sociedades de personas, estos deben ser distribuidos entre los socios de la sociedad, afectándose con los IGC o IA, según sea la condición del socio. Si algún gasto rechazado esta relacionado directamente con uno de los socios, estos le son imputados como retiros presuntos en un 100% ese socio directamente, en todos los demás casos, estos gastos son distribuidos a prorrata de su participación en el capital social.

b) Conforme a lo establece el propio artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, las rentas que se retiren para ser invertidas en otras empresas que tributan en la primera categoría, no pagarán el IGC o IA, sino hasta cuando estas sean retiradas de la sociedad en las que se invirtieron dichas utilidades13.

c) Cuando los socios de sociedades de personas quieren enajenar los derechos sociales de los cuales son dueños, y por ello obtienen un mayor valor en su enajenación, este mayor valor estará gravado con todos los impuestos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, impuesto de primera categoría y IGC o IA según sea la condición del socio. Sin embargo, es importante, destacar que según las últimas instrucciones del SII14 donde éste estaría cambiando los criterios en la determinación del costo de los derechos sociales que se quieren enajenar, se debe tener en cuenta lo siguiente:

a. Cuando quien enajena, es una persona sin contabilidad y le vende sus derechos sociales a un no relacionado15, el costo de estos

8 Circular del SII Nº 60 del 3 de Diciembre de 1990, letra B Nº1 letra d). 9 Circular del SII Nº 60 del 3 de Diciembre de 1990, letra B Nº1 letra e). 10 Articulo 14 letra A Nº1 letra b) de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 11 Circular del SII Nº 60 del 3 de Diciembre de 1990, letra B Nº1 letra g). 12 Circular del SII Nº 60 del 3 de Diciembre de 1990, letra B Nº1 letra i). 13 Articulo 14 A Nº1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 14 Circular Nº 69 del 4 de Noviembre de 2010. 15 Se entiende que existe relación entre enajenante y adquirente cuando, (i) El dueño de los derechos sociales los enajena a otra sociedad de personas en la que él es socio. (ii) Cuando el dueño de los derechos sociales se los enajena a una sociedad anónima cerrada en la que él es


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derechos sociales corresponderá al valor de libros de los derechos sociales, más sus incrementos y menos sus disminuciones.

b. Cuando quien enajena, es una persona sin contabilidad y le vende sus derechos sociales a un relacionado, el costo de estos derechos sociales corresponderá al valor de adquisición o aporte, más su correspondiente corrección monetaria, agregándole los aumentos de capital y deduciéndole las disminuciones de capital.

c. Cuando quien enajena, es una persona obligada a determinar su renta efectiva mediante un balance general según contabilidad completa y enajena sus derechos sociales a una parte no relacionada. El costo de dichos derechos sociales será el valor de aporte o adquisición más los reajustes correspondientes. Este valor debe ser ajustado según las siguientes reglas:

i. Reajuste del valor de adquisición o aporte de los derechos sociales.

1. Si el valor de adquisición o aporte proviene del año anterior, este se debe reajustar conforme al periodo comprendido entre el segundo mes anterior al del inicio del ejercicio y el último día del mes anterior al del balance.

2. Si los aporte o valor de adquisición de los derechos sociales provienen del propio ejercicio, el reajuste se calculará por el periodo comprendido entre el último día del mes anterior a la fecha de adquisición o aporte de los derechos sociales y el último día del mes anterior al del balance respectivo.

A este valor se deben agregar todos los aportes o aumentos de capital sociales efectuados con FUT, a su vez deben excluirse de este costo las devoluciones de capital.

Todo lo anterior significa que en el ejercicio que se realice la enajenación de los derechos no corresponderá realizar ajuste alguno por corrección monetaria.

accionistas y (iii) cuando el dueño de los derechos sociales los enajena a una sociedad anónima abierta en la que él es dueño del 10% o más de las acciones.


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ii. Rectificación posterior del reajuste (cambio de criterio de parte del SII). En este sentido esta rectificación posterior del costo de los derechos sociales vía el reajuste, implica que se debe comparar el reajuste señalado en el Nº1 anterior, con el reajuste del patrimonio tributario de la sociedad en la que se tenga participación en la proporción que le corresponda, dicha diferencia positiva o negativa, se llevará con cargo o abono a la cuenta “revalorización del capital propio”.16

d. Cuando quien enajena, es una persona obligada a determinar su renta efectiva mediante un balance general según contabilidad completa y enajena sus derechos sociales a una parte no relacionada, el costo de dichos derechos sociales será el valor de aporte o adquisición el que se calculará tomando como base lo señalado en el punto iii anterior. Sin embargo17, queda una duda en relación al cálculo del costo de los derechos sociales, debido a que se establece que en este caso, el FUT retenido en la sociedad cuyos derechos se enajenan, debe excluirse del costo para fines tributarios en la enajenación de dichos derechos sociales. Esto no tiene sentido, por que como excluir algo que se supone no está incluido, esto deja entender que las utilidades retenidas en la sociedad cuyos derechos sociales se pretenden enajenar, en el caso que se venda a un no relacionado si se deben considerar en el costo de la enajenación de dichos derechos y por lo tanto estamos volviendo hablar de patrimonio tributario en forma indirecta.

4.2.- Sociedades Anónimas Tal como se ha dicho, los dividendos de sociedades anónimas, deben tributar con los impuestos personales IGC o IA, según sea la condición del accionista.

a) En el caso de las sociedades anónimas, el fondo de utilidades tributarias, debe ser actualizado cada vez que exista una distribución de dividendos, si no existen utilidades tributarias, estos deben ser imputados a las rentas exentas o ingresos no renta si existieran a la fecha de la distribución18.

16 Circular del SII Nº69 del 4 de Noviembre de 2010, Letra A Nº5) Nº2) punto 2.a). 17 Circular del SII Nº69 del 4 de Noviembre de 2010, Letra A Nº5) Nº2) punto 2b) letra (b). 18 Circular del SII Nº 60 del 3 de Diciembre de 1990, letra B Nº2 letra b).


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b) Los accionistas de sociedades anónimas tributarán con los IGC o IA, sobre las cantidades distribuidas a cualquier título por las sociedades respectivas, independientemente del monto del Fondo de Utilidades Tributables, determinado por la empresa a la fecha de la distribución. En otras palabras, y de acuerdo a lo preceptuado por las normas legales antes indicadas, los accionistas quedarán gravados con los impuestos personales sobre toda cantidad que a cualquier título las sociedades anónimas y en comandita por acciones les distribuyan durante el ejercicio comercial respectivo, excepto respecto de aquellos repartos que se efectúen con cargo a ingresos no gravados o rentas exentas de los IGC o IA19.

c) Los gastos rechazados, generados por una sociedad anónima, se gravarán con el impuesto de castigo establecido en el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, cuya tasa es del 35% y lo paga la propia sociedad anónima. Estos gastos no se imputan o no se deducen de la determinación del FUT.

d) Respecto de los dividendos, y teniendo claro que la ley, establece que solo se podrán reinvertir las rentas que se retiren, estos no tienen este beneficio o dicho de otra forma no pueden ser reinvertidos, sino que deberán pagar sus correspondientes impuestos IGC o IA según sea la condición de los accionistas.

e) Los accionistas de sociedades anónimas o en comanditas por acciones, como ya lo dijimos en las letras anteriores deben tributar por todo lo que perciban como dividendo, sin perjuicio de que existan o no utilidades tributarias retenidas en el FUT, es por ello que para los accionistas no existen los excesos de retiro, como es en el caso de sociedades persona.

f) El mayor valor en la venta de acciones de sociedades anónimas cerradas y de aquellas que no cumplan con las normas del ahora derogado artículo 18ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta ni del actual artículo 107 del mismo cuerpo legal, tributara de la siguiente forma:

a. Siempre el mayor valor, entendido este como la diferencia que resulte de comparar el precio de enajenación y el costo tributario20 de dichas acciones, se gravará con todos los impuestos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, primera categoría y IGC o IA según sea la condición del accionista, cuando:

19 Circular del SII Nº 60 del 3 de Diciembre de 1990, letra B Nº2 letra a). 20 Según la misma Ley sobre Impuesto a la Renta, en su artículo 17 Nº8 inciso 2, al querer establecer que es el mayor valor, establece que el costo tributario de una acción es valor de adquisición mas el porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior al de la adquisición y el último día del mes anterior al de la enajenación.


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i. Entre la fecha de adquisición y enajenación haya transcurridos menos de un año.

ii. La enajenación sea considerada habitual o quien está realizando la enajenación sea calificado de habitual según las normas del Artículo 18 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

iii. Si quien vende la acción, se la enajena a un relacionado (definición ya analizada en el pie de página Nº15).

b. En cualquier otro caso el mayor valor en la enajenación de acciones, estará gravada con el impuesto de primera categoría en el carácter de único a la renta.

5.- TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS RETIROS VERSUS LOS DIVIDENDOS Y DE LOS GASTOS RECHAZADOS EN EL EJERCICIO DE LA TRANSFORMACIÓN

5.1.- Tratamiento de los Gastos Rechazados en el Ejercicio en que Ocurre la Transformación

Tal como lo señaláramos el inciso 3º del artículo 69 del Código Tributario señala que “Cuando con motivo del cambio de giro, o de la transformación de una empresa social en una sociedad de cualquier especie, el contribuyente queda afecto a otro régimen tributario en el mismo ejercicio, deberán separarse los resultados afectados con cada régimen tributario sólo para los efectos de determinar los impuestos respectivos de dicho ejercicio”.

Lo anterior no sería aplicable en el caso que, una sociedad anónima se transforme en una sociedad de persona, toda vez que ambos tipos sociales se encuentran afectas al mismo impuesto de primera categoría, determinado según las normas de los artículos del 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con lo cual no se debe hacer ninguna presentación de balances o declaraciones de impuesto, producto de la transformación de la sociedad, ya que esta puede seguir operando como la había hecho hasta la fecha de la transformación., tomando solo en consideración las normas del articulo 14 y 21 de la Ley sobre Impuesto a la renta, respecto de los gasto rechazados en una sociedad de persona según el ejemplo.


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En la eventualidad que existan gastos rechazados incurridos antes de la fecha de transformación, pero que hayan sido pagados con posterioridad a dicha fecha, según lo que ha instruido el SII, tales gastos rechazados se afectarán con el régimen tributario que exista a la fecha del desembolso efectivo21.

En otras palabras, si los gastos rechazados fueron pagados antes de que la sociedad anónima se transformara en sociedad de persona, este gasto rechazado se gravará con el impuesto establecido en artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con una tasa del 35% y será de cargo de la S.A. , su declaración y pago en el formulario Nº 22 que se debe presentar hasta el mes de abril del año siguiente en el que se incurrió en dicho gasto. Por el contrario si el desembolso o pago de los gastos rechazados ocurre cuando la compañía se ha transformado en una sociedad de persona, este debe ser distribuido entre los socios y gravarse con los impuestos IGC o IA según sea la condición de los socios, los que deberán declararlos y pagar el impuesto que les corresponde en sus declaraciones anuales (Formulario Nº22) hasta el mes de abril del año siguiente al año del pago o desembolso de estos gastos rechazados.

5.2.- Tratamiento de los Retiros v/s los Dividendos en el Ejercicio en que Ocurre la Transformación Basado en el mismo criterio, determinado para los gastos rechazados explicados en el Nº1 anterior, es decir los retiros tributarán en base a las normas que rigen las sociedades de personas y los dividendos en base a las normas de las sociedades anónimas analizadas en el capítulo III anterior, es que respecto de los retiros o dividendos, se deben establecer primeramente, que estos tienen desde ya una diferencia, y que radica en el FUT, y dicen relación a en qué fecha se califica la situación tributaria de los retiros y de los dividendos y por otra parte cual es el FUT que se debe considerará para dicha calificación.

Respecto de un retiro se podrá saber su situación tributaria, es decir si éste estará gravado con impuesto IGC o IA, o si se entiende imputado a una renta exenta de Global Complementario o a un ingreso no renta o por el contrario se entenderá que existe un exceso de retiro, solo al 31 de diciembre del año en que el socio haya realizado el retiro respectivo. Por lo mismo entonces es que, se debe siempre entender que FUT que se considerar para definir la situación tributaria de estos, es el que existiría y se calcularía al 31 de Diciembre del año del retiro.

Por el contrario, respecto de un dividendo se podrá saber su situación tributaria, es decir, si está gravado y corresponde a una utilidad con crédito, o es una renta exenta o 21 Oficio del SII Nº 313 del 22.01.2001.


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un ingreso no renta o una utilidad financiera sin crédito, a la fecha de la distribución del respectivo dividendo. En otras, la situación tributaria del dividendo quedará definida a contrario del retiro (31 de Diciembre del año del retiro) en la misma fecha que se distribuyó el dividendo. Por lo mismo entonces es que el FUT que se debe considerar para estos efectos es el del 31 de Diciembre del año inmediatamente anterior a la fecha de la distribución del dividendo.

Atendidas las consideraciones de los números 1 y 2 anteriores, relativas a la situación tributaria de los retiros y de los dividendos, es que se puede concluir con cierta certeza, que en la eventualidad que una sociedad anónima se transforme a una sociedad de persona, la situación tributaria de los dividendos distribuidos antes de la transformación. Tal como ya se ha dicho su situación tributaria habrá quedado definida en dichas fechas, respecto de los retiros que se realicen una vez transformada la sociedad, por el contrario, estos se gravarán al 31 de Diciembre del año en que se realizaron los retiros, es decir, su situación tributaria quedará definida en dicha fecha, independiente de la fecha en que se haya realizado estos.

Respecto de la situación tributaria de los retiros y de los dividendos, si la transformación que se realice es de una sociedad persona a una sociedad anónima, se debe tener en cuenta que se aplicarán las mismas normas, que se explicaron en el párrafo anterior, con las mismas consideraciones y efectos tributarios ya señalados.

6.- TRANSFORMACIÓN DE SOCIEDAD DE PERSONA EN SOCIEDAD ANÓNIMA

6.1.- Fecha de Antigüedad de las Acciones Producto de la Transformación El cambio que se produce con motivo de la transformación del tipo social no significa la extinción de la persona jurídica, tal como se explicó en forma extensa en el primer capítulo de este escrito, que muda su condición o forma, ya que sólo significa un cambio de la apariencia formal.

Cuando una sociedad de persona se transforma en una sociedad anónima, la fecha de adquisición de las acciones de la sociedad anónima que se crea por transformación corresponde a la fecha de la constitución de la sociedad anónima, no pudiendo considerarse como fecha aquella en que se constituyó la sociedad de responsabilidad limitada.

La Dirección Nacional del SII a través de varios pronunciamientos emitidos sobre esta materia, ha expresado que “la fecha de adquisición de las acciones de una sociedad


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anónima que se crea con motivo de la transformación de una sociedad de personas, corresponde a la fecha de la constitución de la sociedad anónima. Por lo tanto, en caso alguno puede atribuirse como fecha de adquisición de los referidos títulos una data anterior a la existencia misma de la sociedad, ya que ésta con anterioridad no existía, toda vez que la ficción legal de reputar que subsiste la personalidad jurídica de una sociedad que se transforma, persigue solamente mantener la aptitud de la nueva compañía para ser titular de derechos y obligaciones, y con el objeto de perseguir una continuidad de éstos en la empresa sucesora, resguardando con ello el interés de terceros frente a la compañía que se transforma”22.

6.2.- Costo Tributario de las Acciones Producto de la Transformación En relación al tema del costo tributario de las acciones producto de la transformación de una sociedad de persona, el SII por medio del oficio Nº997 del año 1995, por primera vez se refiere al tema, señalando textualmente “que el valor de adquisición de las acciones es aquel que se les atribuya o asigne en el acto de la transformación de la sociedad, considerando para ello, el nuevo capital social de la sociedad de acuerdo a la capitalización de las utilidades efectuada a dicha fecha, ya que ese es el capital sobre el cual recae la participación accionaria de los accionistas de la sociedad transformada23”. Lo que el SII señaló en dicha época, a través de este oficio, fue clave ya que por primera vez la autoridad tributaria establece que el costo tributario de las acciones es equivalente al capital que se considera pagado en el momento de la transformación, con ello el SII acepta que la capitalización de Utilidades Tributarias que no han pagado impuestos son costo de las acciones producto de dicha transformación. La razón por la que el SII estableció dicho criterio en el oficio antes indicado, queda a un más claro en el oficio Nº 548 del año 1999 donde se señala que lo que se trata es de asimilar el costo de venta de los derechos sociales con el costo de venta de las acciones.

Lo más importante del oficio del año 1999 fue que las utilidades que formaban parte del costo de las acciones eran las utilidades tributarias, antes de este oficio no se hacía distinción sobre la capitalización de utilidades tributarias o financieras. Legalmente hablando cuando se capitalizan utilidades estas corresponde a utilidades financieras, sin embargo, el oficio hablaba de capitalización de utilidades sin distinguir entre una u otras, por lo que entre los años 1995 y 1999 antes de la aparición del oficio Nº548, se capitalizó las utilidades financieras y ellas eran las que formaban parte del costo de las acciones, el tema quedó claro una vez que se emite el oficio antes señalado donde el 22 Oficio del SII Nº 2383 del 2.07. 2002, Oficio del SII Nº 1.590 del 8.06.1995 y Oficio del SII Nº 1.313 del 25.04.1996. 23 Oficio del SII Nº 997 del año 1995 su numeral 3.


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SII expresamente indicó “que el costo tributario de las acciones producidas de la transformación de una sociedad de responsabilidad limitada en sociedad anónima, es el capital social de la sociedad de responsabilidad limitada, entendido éste como el costo tributario que tenían los derechos sociales en la sociedad de responsabilidad limitada transformada, puesto que con motivo de la transformación, sólo se convierten dichos derechos sociales en acciones.

De lo dicho se sigue, que el costo tributariamente reconocido para las acciones producidas de la transformación en análisis, debe necesariamente corresponder al costo tributario que tenían los derechos sociales de la sociedad de responsabilidad limitada, al momento de su transformación; costo éste que debe asimilarse al definido en el inciso tercero del Artículo 41º de la Ley de la Renta24.25”

Este mismo pronunciamiento, establece que los retiros reinvertidos en la sociedad de persona antes de su transformación, también serán parte del costo tributario de las nuevas acciones una vez realizada la transformación26.

Este oficio por lo tanto es muy importante porque:

a) Fija la interpretación que la capitalización de utilidades relacionada con transformación de las sociedades de personas en anónimas es solo referido a valores tributarios y no financieros

b) La capitalización puede ser utilidades ajenas traídas vía retiro para reinvertir.

Respecto de todo lo dicho anteriormente, el FUT sigue sin variaciones en la sociedad de personas antes de la transformación y luego en la sociedad anónima nacida de la transformación, este no sufre variaciones en sus montos, valores o créditos acumulados, la diferencia está en que, este forma parte del costo de las acciones a la fecha en que estas se quieran enajenar.

Un ejemplo numérico clarifica lo ya comentado.

24 Oficio del SII Nº548 de 1994 en su número 4. 25 Este oficio sigue siendo aplicable, sin embargo tal como ya fue advertido anteriormente, el criterio de la determinación del costo tributario de los derechos sociales fue cambiado por el SII en su circular Nº 69 del año 2010. 26 Oficio del SII Nº548 de 1994 en su número 3.


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Tal como se indica en el balance antes mostrado, una empresa con un activo de valor de $100 y una caja de $19.900, por otra parte, la compañía tiene un capital de $100 y utilidades tributarias de $19.900

Si esta empresa fuera una sociedad anónima y sus dueños quisieran vender sus acciones a un valor de $25.000, ¿cuál sería la utilidad gravada?. El costo de las acciones sería de $100 y, por lo tanto, la utilidad gravada ascendería a $24.900.

Si esta empresa fuera una sociedad de persona y sus dueños quisieran vender sus derechos sociales a un tercero no relacionado, ¿Cuál sería la utilidad gravada?. El costo de los derechos sociales sería de $20.000 y, por lo tanto, la utilidad gravada ascendería a $ 5000.

El SII en oficio Nº 548 ya analizado, establece que si la sociedad es una sociedad de persona, la que se transformará en una sociedad anónima y capitalizará las utilidades. Por este proceso, el costo de las acciones será de $20.000 y, por lo tanto, la utilidad de esta operación será $5.000.

Ahora bien el FUT de la empresa queda igual en cuanto a montos y créditos y lo único que cambia es el costo tributario de la venta de acciones producto de la transformación.

Si las utilidades financieras eran de $19.900 y el FUT solo de $ 9.900 entre los años 1995 y 1999 el costo de las acciones era de $ 20.000 y utilidad de operación sería de $5.000, después del oficio de 1999 el costo tributario de las acciones ascendería a $10.000 independientemente de que se capitalicen las utilidades financieras. Ahora bien, legalmente se deben capitalizar las utilidades financieras y no las tributarias, por lo que en el caso indicado, no sería conveniente realizar la transformación.

En la eventualidad que existan utilidades financieras superiores a las tributarias, y los socios de una sociedad de persona, que a su vez son también contribuyentes que tributan en la primera categoría con contabilidad completa, pretendan transformarse en una sociedad anónima, la forma de cómo equiparar el costo de las acciones es,

Activo Fijo: 100 Caja : 19.900 Total Activos: 20.000

Capital: 100 Utilidad 19.900 Patrimonio 20.000


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realizando distribuciones de dividendos desde la sociedad transformada a sus matrices y estas devuelvan los flujos como aumentos de capital a la sociedad anónima nacida producto de la transformación.

6.3.- Tributación del Mayor Valor en la Enajenación de Acciones Nacidas de la Transformación Como ya fue explicado en los capítulos anteriores, la enajenación de acciones de sociedades anónimas, que no sean del derogado artículo 18 ter ni del actual artículo 107 ambos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se rigen por las normas del artículo 17 Nº8 letra a) de la misma ley, esta normativa, finalmente establece que el mayor valor obtenido en una enajenación de acciones pagará todos los impuestos de la ley, es decir primera categoría y IGC o IA sí;

1. Entre la fecha de adquisición y enajenación a transcurrido un plazo inferior a un año;

2. si la venta es calificada de habitual (artículo 18 de la Ley sobre Impuesto a la Renta);

3. por último, si quien enajena estas acciones las enajena a un relacionado.

Si la enajenación de acciones no cumple ninguna de las tres condiciones antes descritas, entonces el mayor valor obtenido será gravado con el impuesto de primera categoría en el carácter de único a la renta27.

6.4.- Aplicación del Artículo 5º Transitorio de la Ley Nº 18.985 La Ley Nº 18.985 publicada en el Diario Oficial el 28 de Junio del año 1990, es la Ley que modificó las normas sobre renta presunta de la actividad agrícola, obligando a diversos contribuyentes que mantenían este giro, traspasarse desde un régimen de renta presunta a renta efectiva con contabilidad completa.

El artículo 5 transitorio de la Ley Nº18.985 estableció que la primera enajenación de los predios agrícolas que efectuaran contribuyentes que desde el 1 de Enero del año 1991 debían tributar sobre base de renta efectiva determinada según contabilidad completa, el valor de la enajenación de dicho predio reajustado, será un ingreso no

27 La tasa del impuesto de primera categoría por el año comercial 2010 (tributario 2011) asciende a 17%, es importante no olvidar que durante el año comercial 2011 (tributario 2012) la tasa del impuesto de primera categoría será de 20% y por el año comercial 2012 (tributario 2013) la tasa será del 18,5%, a partir del año comercial 2013 la tasa vuelve a la que existe hasta este año.


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renta para su enajenante, hasta uno de los siguientes valores (i) valor de adquisición del predio agrícola reajustado entre la fecha de adquisición y la fecha de enajenación, (ii) el valor del avalúo fiscal a la fecha de su enajenación, (iii) el valor comercial del predio agrícola determinado según una tasación o(iv) el valor comercial del predio, incluyendo solo los bienes que contempla la Ley Nº 17.235, determinado por un ingeniero agrónomo, forestal o civil, con, a lo menos, diez años de título profesional.

Entonces nace la inquietud por parte de “una sociedad de responsabilidad limitada que tributa en renta efectiva, que es dueña de una serie de predios agrícolas desde el año 1987 y en base a las normas del artículo 20 Nº1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, quedó sujeta al régimen de renta efectiva el año 1994.

La sociedad de persona además quiere reorganizarse, para tal efecto, se transformaría en una sociedad anónima. Sin embargo, añade, que previo a dicha transformación desea ratificar que ésta transformación no hará perder a la sociedad antes indicada el derecho a retasar el predio ante una eventual venta en virtud del artículo 5° transitorio de la Ley N° 18.985”28.

El SII en respuesta a la consulta antes señalada, hace todo un análisis de lo que significa e implica una transformación, concluyendo que, al no existir enajenación de los bienes raíces de la sociedad de personas a la sociedad anónima que nace con motivo de la transformación, no es aplicable al caso las normas del artículo 5º transitorio de la Ley Nº 18.985, que dicen relación con la primera enajenación de predios agrícolas, de esta manera, la respuesta del SII en simple palabras es que, el contribuyente propietario de los bienes raíces, que cambia su especie o tipo social, subsistiendo la misma personalidad jurídica, no pierde por ello el derecho a aplicar las normas del artículo 5° transitorio de la Ley N° 18.985, cumpliendo los requisitos específicos que dicha disposición establece.

28 Oficio del SII Nº 3.266 del año 2003.


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7.- TRANSFORMACIÓN DE SOCIEDAD ANÓNIMA EN SOCIEDAD DE PERSONAS

7.1.- Costo tributario de los derechos sociales Las normas aplicables relativas a los derechos sociales, son las establecidas en el Artículo 41, inciso 1°, N° 9, e incisos 3°, 4° y 5°, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Existe la tendencia a pensar que si vendo una empresa hay que hacer cuentas, de que es más conveniente, vender una sociedad anónima o una sociedad de personas. Esto sin duda es aplicable cuando se puede realizar el acto de la transformación.

Transformar una sociedad para su venta no debe tener ninguna objeción por parte del SII y no debiera ser susceptible de fiscalización por parte de este organismo, ya que este tipo de reorganización esta dentro de la autonomía de la voluntad.

7.2.- Normativa Aplicable en Caso de Enajenación de Derechos Sociales En relación con el tratamiento tributario del mayor valor obtenido en la enajenación de derechos sociales en sociedades de personas, el SII a través de la circular 69 del 4 de Noviembre de 2010, se trataron los temas de (i) La determinación del mayor o menor valor obtenido en la enajenación de los referidos derechos, analizando principalmente las disposiciones relativas al costo de enajenación, y (ii)La situación tributaria de las utilidades tributables que pudieren encontrarse retenidas en la sociedad de personas cuyos derechos se enajenan.

La situación de la determinación del costo tributario de las distintas alternativas posible de enajenación, ya fueron analizadas en el título 4.1.- Sociedades de Personas.

7.3.- Situación de Reinversiones Previamente Efectuadas en una Sociedad Anónima que luego se Transforma en Sociedad de Persona El artículo 14 letra A Nº1 letra c) inciso primero, establece que las rentas que se retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa, no se gravarán con los impuestos global complementario o adicional mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversión. Esta norma es clara en cuanto a que la reinversión se podría realizar en cualquier tipo de empresas que tributen en base a renta efectiva por medio de contabilidad completa, incluso en una sociedad anónima.

Sin embargo en el inciso 4º de esta misma letra c), se señala que


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“Cuando los contribuyentes que inviertan en acciones de pago de sociedades anónimas, sujetándose a las disposiciones de esta letra, las enajenen por acto entre vivos, se considerará que el enajenante ha efectuado un retiro tributable equivalente a la cantidad invertida en la adquisición de las acciones, quedando sujeto en el exceso a las normas generales de esta ley. El contribuyente podrá dar de crédito el Impuesto de Primera Categoría pagado en la sociedad desde la cual se hizo la inversión, en contra del Impuesto Global Complementario o Adicional que resulte aplicable sobre el retiro aludido, de conformidad a las normas de los artículos 56º, número 3), y 63 de esta ley. Por lo tanto, en este tipo de operaciones la inversión y el crédito no pasarán a formar parte del fondo de utilidades tributables de la sociedad que recibe la inversión”.

Todo lo anterior quiere decir que, si un persona adquiere acciones de pago con retiros de una sociedad de personas en la que es socio, este retiro reinvertido no pagará los impuestos Global Complementario o Adicional, sino hasta cuando en un acto entre vivos, este socio enajene las acciones, sea que lo haga inmediatamente después de haberlas comprado o bien después de muchos años, en cualquier caso, en dicha fecha, el valor de la enajenación, deberá pagar dichos impuestos finales según sea la condición del dueño de las acciones, un monto equivalente al retiro que reinvirtió en las acciones y si hay un valor por sobre el monto del retiro, deberá pagar los impuestos que corresponda según las reglas del artículo 17 Nº8 letra a) de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Según lo planteado en el párrafo anterior, este tipo de reinversiones, cumple el hecho que no se gravará con los impuestos personales, pero dicho retiro utilizado para la adquisición de acciones de pago, no formará parte del FUT de la sociedad anónima de la que se adquirieron las acciones de pago.

Pero qué pasa si una sociedad anónima, que ha recibido de este tipo de reinversiones, se transforma en una sociedad de personas, que sucederá con esta reinversión. El SII a una consulta relativa a esta materia señaló que “teniendo en consideración que las normas del artículo 14 de la Ley de la Renta que se comentan, sólo contempla el tratamiento tributario posterior de las utilidades reinvertidas en sociedades anónimas para el caso en que dichos valores sean enajenados por acto entre vivos, y no así en el caso en que la sociedad anónima receptora de tales utilidades se transforme en una sociedad de responsabilidad limitada, este Servicio concluye que en el caso de la transformación de una sociedad anónima en una sociedad de responsabilidad limitada, las utilidades tributables y su respectivo crédito por concepto de Impuesto de Primera Categoría que la primera haya recibido en conformidad al mecanismo establecido en la letra c) del N° 1 de la Letra A, del artículo 14 de la Ley de la Renta, que representen acciones que los inversionistas no hayan enajenado a la fecha de la


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transformación, y que de acuerdo con la misma disposición legal no se incorporaron o no pasaron a formar parte del fondo de utilidades tributables de la sociedad anónima, deben a partir de la fecha de la transformación, incorporarse al registro FUT de la sociedad de responsabilidad limitada en que dicha sociedad anónima fue transformada”29.

7.4.- Transmisión de Renta Efectiva en la Transformación de una Sociedad Anónima en una Sociedad de Persona Una sociedad anónima agrícola, que por su calidad de tal debe tributar obligatoriamente por norma de la Ley sobre Impuesto a la Renta en base a renta efectiva determinada según contabilidad completa, al transformarse esta en una sociedad de persona, el régimen de renta efectiva que tenía la sociedad anónima antes de su transformación no le es transmitida a la naciente sociedad de persona, sino que ésta última para poder dilucidar a que régimen quedará sujeta, deberá estarse a su situación particular al 31 de Diciembre del año de la transformación, tomando en consideración, el volumen de ventas o servicios, la calidad jurídica de sus socios y todos los demás requisitos que exige el artículo 20 Nº1 letra b) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, quedando obligado al régimen de renta efectiva a contar del 01 de enero del año siguiente30.

Ahora bien si la sociedad de personas una vez transformada pretendiera arrendar el o los predios agrícolas de los que es dueña a un tercero, también su régimen tributario se determinará al 31 de Diciembre, si por cualquier circunstancia la sociedad de persona adquiere la obligación de declarar su renta efectiva de acuerdo con contabilidad completa, el arrendatario adquiere la misma obligación a contar del 01 de enero del año siguiente.

En este caso y tal como ya lo señaláramos en los números anteriores, en este caso es aplicable la norma establecida en el artículo 69 inciso 3º, en cuanto a que hay que separar al 31 de Diciembre los resultados, de la sociedad anónima antes de la transformación en base a renta efectiva con contabilidad completa y en base a renta presunta por la sociedad de persona nacida de la transformación. En una misma declaración anual (formulario Nº22), el contribuyente debe declarar y pagar el impuesto de primera categoría en base a renta efectiva y el impuesto de primera categoría en base a renta presunta.

29 Oficio del SII Nº 4.796, del 25.10.2004, número 4. 30 Oficio del SII Nº 3.313, del 7.7.2003.


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7.5.- Empresa Individual de Responsabilidad Limitada (EIRL) Las EIRL tienen personalidad jurídica y patrimonio separado y pueden transformarse en distintos tipos de sociedades conservando la personalidad jurídica y las características que se indican en la propia ley respecto de este tipo de empresas, como es el RUT, conservar los créditos y/o pérdidas tributarias, entre otros.

También las sociedades de cualquier tipo, en que los dueños por la adquisición del 100% de las acciones o derechos sociales, reúnan todas las acciones o derechos sociales en una sola mano, pueden continuar existiendo como EIRL y así no debe realizar el término de giro.

8.- EXCEPCIONES EN LA TRANSFORMACIÓN DE EMPRESAS

Una situación que podría considerarse como excepción, es que la sociedad de hecho no puede transformarse en una sociedad de derecho cualquiera, porque es una comunidad que no tiene personalidad jurídica, por lo que no se da el requisito esencial de persistencia de la personalidad jurídica. En realidad solo tienen personalidad jurídica tributaria para pagar impuestos31.

Por lo tanto al no existir una transformación, el SII señaló que las utilidades retenidas en el FUT de la sociedad de hecho, no se pueden entender reinvertidas en la forma que lo establece el artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, esto es sin perjuicio de las reinversiones de utilidades que los respectivos socios de la sociedad de hecho puedan realizar a la sociedad de derecho32.

Otra situación de excepción, es que no hay transformación en materia minera, una sociedad anónima o sociedad limitada no puede transformarse en una sociedad legal minera que tiene un origen claro y específico33.

31 Oficio del SII Nº 1.116 del 28.04.1998. 32 Oficio del SII Nº 1.116 del 28.04.1998. 33 Este tipo societario, a diferencia de todo otro, nace de un hecho y por el solo ministerio de la ley, la cual le concede personalidad jurídica. El hecho que la origina puede ser: la inscripción de un pedimento o de una manifestación en común por dos o más personas, o por la inscripción, a cualquier título, de una cuota de una concesión minera que estaba inscrita a nombre de una sola persona (Art. 173 y siguientes del Código de Minería).


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9.- CONVERSIÓN VERSUS TRANSFORMACIÓN

La conversión de una empresa unipersonal es un acto por medio del cual el empresario que se encuentra organizado como empresa aporta los activos de ésta a una sociedad en formación. Por lo tanto, desde el punto de vista jurídico esta operación no corresponde a una forma de transformación social, sino a un acto traslaticio de dominio de determinados bienes por medio del cual se crea una persona jurídica nueva y distinta a la empresa aportante34.

La conversión de una empresa unipersonal en sociedad de cualquier tipo no genera efectos tributarios para los socios por las utilidades tributables que se encuentren acumuladas en el registro FUT de la empresa, las que, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta se entienden reinvertidas en la empresa que nace producto de la conversión. Por lo tanto, las utilidades acumuladas en el registro FUT de la empresa unipersonal deberán ser traspasadas al registro FUT de la sociedad en creación, sin que esta operación genere efectos de tributación personal para los dueños de la sociedad en creación35.

En el caso de que un empresario individual aporte todos sus activos y pasivos a una sociedad que se constituye, desde un punto de vista estrictamente jurídico, no es posible ceder o traspasar el crédito fiscal a la sociedad continuadora que se crea con este aporte36.

34 Oficios del SII Nº 2.948 del 22.10.1996, Oficio del SII Nº 3.689 del 14.101994, Oficio del SII Nº 4.365 del 06.12.1994 35 Oficio del SII Nº 3.690 del 09.09.1992 36 Oficio del SII Nº 7.181 del 26.09.1980.

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INVESTIGACIÓN

ACADÉMICA

Investigación Académica Tabaquismo y Tributación.

195

TABAQUISMO Y TRIBUTACIÓN

José Yáñez Henríquez

M. A. In Economics, University of Minnesota Ingeniero Comercial

Profesor Magíster en Tributación Profesor Diploma Área Tributación

Universidad de Chile Facultad de Economía y Negocios

ABSTRACT

En la práctica el impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos parece ser utilizado más frecuentemente como un instrumento recaudador de ingresos fiscales que como un instrumento regulador de las deseconomías externas, la asimetría de información y la inconsistencia temporal de los consumidores de los productos del tabaco. Un impuesto regulador debe ser diseñado cumpliendo ciertas características, sin embargo, la tributación aplicada por diferentes países por lo general no las satisface.

Utilizar un impuesto específico al tabaco, cigarros y cigarrillos con fines puramente regulatorios, para reducir sus consumos al nivel socialmente eficiente, puede implicar a veces colocar una tasa impositiva mayor a la que maximiza la recaudación tributaria total. Más aún, si a los niveles actuales de las tasas todavía el consumo se estima excesivo, entonces estas deberían ser más altas.

La tasa de este impuesto regulatorio debería ser establecida en la forma unitaria o específica, es decir, cobrar una cierta cantidad de unidades tributarias por unidad de producto. La tasa en unidades tributarias es para evitar el efecto que la inflación tiene sobre el valor de una tasa fijada en pesos nominales, y el impacto indebido que ello tendría sobre el nivel de consumo socialmente óptimo que se desea alcanzar. El impuesto debe ser sobre la cantidad de producto, pues la distorsión se relaciona con esta.

En nuestro país la tributación de los tabacos, cigarros y cigarrillos es ad-valorem, por lo tanto, se grava el precio del producto. Esto no colabora en la dirección apropiada para la solución de la deseconomía externa, discrimina a favor del consumo de los cigarrillos de menor valor, pues estos serían relativamente más baratos después de aplicado el impuesto. Sin embargo, el impuesto pasa a ser un excelente recaudador de


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ingresos fiscales reales, pues al gravar proporcionalmente el precio la recaudación real se protege automáticamente contra el efecto corrosivo de la inflación. La preocupación por el objetivo recaudatorio aumenta la probabilidad que la tasa de estos impuestos no supere el nivel de la tasa que maximiza la recaudación tributaria total.

1.- INTRODUCCIÓN

La Organización Mundial de la Salud (O.M.S.) califica al tabaquismo como una enfermedad crónica, la cual mantiene una relación causal con 25 enfermedades, varias de ellas mortales.

El consumidor de productos del tabaco inhala directamente el humo al fumar e introduce en su organismo nicotina, alquitrán y otras sustancias tóxicas. Además, contamina el medio ambiente de todos quienes le rodean al expeler el humo. Es decir, del consumo de productos del tabaco se derivan daños y perjuicios que recaen sobre los individuos no fumadores que deben compartir espacio con los fumadores. Por ende, se produce una deseconomía externa en el mercado de los productos del tabaco.

La existencia de la deseconomía externa implica que se genera una ineficiencia en la asignación de los recursos en el mercado de los productos del tabaco, por lo tanto, no se logra alcanzar la maximización del bienestar de la sociedad. La solución de este problema implica la intervención del mercado de los productos del tabaco por parte del gobierno, administrador del Estado. En la práctica se utilizan diferentes instrumentos para resolver esta ineficiencia o pérdida de bienestar social neta. Por ejemplo: educación, publicidad, normas sobre el etiquetado del producto, restricciones al expendio y un impuesto específico al consumo de los productos del tabaco.

El propósito de este trabajo es analizar el uso de un impuesto específico al consumo de los productos del tabaco como instrumento de regulación económica que sirva para solucionar la ineficiencia en el uso de los recursos o la deseconomía externa. La idea es presentar claramente la diferencia entre un impuesto entendido como instrumento regulador de una deseconomía externa, de un impuesto utilizado como mecanismo recaudador de ingresos para financiar el gasto público en general. En la práctica estos objetivos suelen presentarse de manera confusa. La intención es aplicar un impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos que desaliente su consumo por ser productos no saludables e inducir una reducción del tabaquismo.

Como el sistema tributario chileno contiene y aplica un impuesto específico a los tabacos, cigarros y cigarrillos, se analizará y comparará este con la propuesta del impuesto regulador de la deseconomía externa derivada del consumo de estos productos.

La estructura del trabajo es la siguiente:


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Primero, se presenta una explicación sobre que es el tabaquismo y sus consecuencias sobre la salud de las personas. Esto se realizó revisando trabajos de la O.M.S., de la Organización Panamericana de la Salud (O.P.S.), del Ministerio de Salud de Chile (Minsal) y artículos médicos.

Segundo, se entregan y analizan antecedentes estadísticos sobre el consumo de tabaco y sus efectos. Estas mediciones permiten evaluar la magnitud del tabaquismo, su evolución e impacto en la salud de jóvenes y adultos, hombres y mujeres, mortalidad, etc.

Tercero, se enumeran y explican los argumentos económicos que hacen que el tabaquismo sea una preocupación especial para la economía.

Cuarto, se analiza a nivel conceptual la diferencia entre un impuesto con fines regulatorios versus un impuesto con fines recaudatorios. Se trata de manera especial las características que debería cumplir la tasa de un impuesto específico con fines regulatorios.

Quinto, se analiza y se presenta evidencia empírica sobre la elasticidad precio de la demanda y la elasticidad ingreso de la demanda por cigarrillos. Estas elasticidades son instrumentos económicos fundamentales para determinar cuantitativamente los efectos económicos de aplicar un impuesto específico como mecanismo regulador.

Sexto, se analizan las normas legales chilenas que regulan los productos del tabaco, particularmente el impuesto específico al tabaco, cigarros y cigarrillos.

Séptimo, se analiza la recaudación del impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos en Chile, prestando especial atención a su importancia absoluta, relativa y su evolución en el tiempo.

Octavo, se presentan y comentan las críticas que algunos economistas han realizado a la intervención del Estado en los mercados de los productos del tabaco. Como en todo trabajo académico se han presentado los argumentos a favor y en contra del tema tratado.

La principal conclusión alcanzada en esta investigación es que a pesar de que en la práctica existen partidarios y detractores de la aplicación de un impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos, cada grupo con argumentos atendibles, este impuesto parece estar siendo utilizado más como un instrumento recaudador de ingresos fiscales que como instrumento verdaderamente regulador.


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2.- ¿QUÉ ES EL TABAQUISMO?

El Ministerio de Salud de Chile al referirse a la prevención del consumo de tabaco plantea: “Existe consenso mundial y suficiente evidencia científica para afirmar que el consumo de tabaco representa la principal causa única prevenible de enfermedad, discapacidad y muerte en el mundo actual”. De esta afirmación se desprende que el tabaquismo deriva del consumo de los productos del tabaco y que existe acuerdo a nivel mundial e investigación científica que advierte sobre los efectos nocivos para la salud de los individuos que consumen estos productos, como son: cigarrillos, puros, tiparillos, tabaco en pipa, picado, masticable, etc. Además, las consecuencias nocivas del consumo de tabaco son prevenibles, lo cual es un argumento central que avala la importancia de establecer políticas públicas de salud para prevenir el consumo de productos del tabaco.

El consumo de tabaco no solo tiene consecuencias nocivas para el fumador activo, es decir, las personas que inhalan directamente el humo que se genera al aspirar un cigarrillo u otro dispositivo de tabaco en combustión. También afecta al fumador pasivo, es decir, las personas que se ven obligadas a respirar los humos expelidos por los fumadores activos al compartir un lugar o espacio. Por lo tanto, la decisión de fumar de un individuo pone costos en la forma de enfermedades a los no fumadores, se genera una deseconomía externa. La literatura llama especialmente la atención a los perjuicios que un fumador puede colocar sobre su familia, hijos y cónyuge, compañeros de trabajo y amigos.

El Ministerio de Salud agrega: “El tabaquismo no es solo un hábito, es una enfermedad crónica que se caracteriza por ser una drogodependencia: la nicotina, principio activo del tabaco, es una droga adictiva y como tal tiene las características de otras drogas: tolerancia, dependencia física y psicológica”. La adicción se define como la dependencia física o psicológica a una sustancia. La adicción a la nicotina induce a los fumadores a tener un consumo permanente de tabaco, peor aún, conducen a un aumento en el consumo a través del tiempo. Por lo tanto, los efectos nocivos del consumo crecen y se acumulan. Esto es porque el aumento en la dosis de nicotina que el organismo del fumador exige los lleva a recibir cada vez mayores cantidades de humo.

De acuerdo con información médica los fumadores reciben en su organismo nicotina, alquitrán y alrededor de 4.700 sustancias tóxicas, irritantes, cancerígenas y mutágenas capaces de producir daño en su salud. Esto resulta como consecuencia de la aspiración del humo, el cual está compuesto de material particulado fino, el cual al ser aspirado ingresa al pulmón transportando las sustancias químicas, las cuales pasan a la sangre y se distribuyen a través del organismo generando daño y cambios celulares que se traducen en más de 25 enfermedades distintas.

Es muy importante destacar la nociva constitución del humo del tabaco. Los expertos indican que algunas de las sustancias contenidas en los cigarrillos son: cadmio, monóxido de carbono, formaldehido, amoníaco, arsénico, metano, butano y cianuro. El


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humo del tabaco está considerado como un tóxico ambiental y un carcinógeno capaz de inducir cáncer en los seres humanos. Cualquier dosis de humo del tabaco aspirado puede provocar algún tipo de daño, incluso de fumar cigarrillos con menos contenido porcentual de nicotina o alquitrán.

Los efectos nocivos del consumo de tabaco pueden ser percibidos en el corto y en el largo plazo. Dentro de los efectos de corto plazo se mencionan: la otitis media a repetición, el asma bronquial, cuadros bronquiales severos a repetición y síndrome de muerte súbita, especialmente, los niños expuestos al humo de tabaco de sus padres y/o cuidadores. Los efectos de largo plazo se manifiestan entre 10 a 15 años de estar fumando, entre ellos están: enfermedad pulmonar obstructiva crónica, enfisema pulmonar, infarto agudo al miocardio, accidentes vasculares encefálicos y periféricos y diferentes tipos de cánceres ubicados en el pulmón, laringe, boca, esófago, estómago y en cualquier órgano del cuerpo. En el caso de los efectos de largo plazo se produce el problema que las personas tienden a no identificar la relación causal entre el consumo de tabaco y las enfermedades, lo cual puede introducir un problema de asimetría de información o de inconsistencia temporal en la toma de decisiones de consumo. Por estas razones la O. M. S. declaró al tabaquismo como una enfermedad crónica, una epidemia.

En resumen, los estudios médicos indican que el consumo de tabaco siempre causa daño, tanto a los individuos que fuman activamente, como a aquellos expuestos al humo del tabaco (fuman pasivamente). Además, los efectos más graves del consumo de tabaco tardan tiempo en producirse, lo cual hace que las personas no asocien la enfermedad con el consumo de tabaco. Por otra parte, es conveniente decir que el tabaquismo se puede tratar y vencer, pues se dispone de herramientas eficaces para lograr que las personas dejen el hábito de fumar.

3.- CONSUMO DE TABACO Y SUS EFECTOS

Para propósitos de la elaboración de las estadísticas sobre prevalencia en el consumo de tabaco se define como fumador a la persona que fuma al menos un cigarrillo todos los días en el último mes.

Algunos datos relevantes a nivel mundial señalados por la O.M.S. en relación con el consumo de tabaco son:

1. Hay más de 1 billón (mil millones) de fumadores en el mundo.

2. En el mundo está aumentando el uso de productos de tabaco, aunque está

disminuyendo en los países de ingresos altos.

3. Casi la mitad de los niños del mundo respiran aire contaminado por el humo

del tabaco.


200

4. La epidemia está desplazándose al mundo en vías de desarrollo.

5. Más del 80% de los fumadores del mundo viven en los países de ingresos

bajos y medianos.

6. El consumo de tabaco mata a 5,4 millones de personas por año, es decir, uno

de cada 10 muertes en adultos en todo el mundo.

7. El tabaco mata hasta la mitad de todos los consumidores de tabaco.

8. Es un factor de riesgo para seis de las ocho causas principales de muerte en el

mundo.

9. Se estiman en 100 millones las defunciones que fueron causadas por el tabaco en el siglo XX.

Los Cuadros Nº 1 y 2 presentan las tasas de prevalencia más importantes en el uso de tabaco en los países de América según sexo y grupo de edad. La prevalencia se define como el número total de casos de una enfermedad, medida en un área geográfica y en un momento determinado, expresado como porcentaje de una población.

Cuadro Nº11 Tasa de prevalencia en adultos de América

(Porcentajes) Hombres Mujeres

Países Tasa Países Tasa Cuba 48,0 Venezuela 39,2

Ecuador 45,5 Argentina 34,0 Trinidad y Tobago 42,1 Brasil 29,3

Perú 41,5 Cuba 26,3

De estos antecedentes se infiere que la tasa de fumadores es más alta en los hombres que las mujeres y que Cuba es el país que en términos relativos presenta la tasa de prevalencia mayor en el consumo de tabaco en adultos.

El Cuadro Nº 2 presenta la tasa de prevalencia en adolescentes, es decir, personas entre 13 a 15 años de edad. Podemos ver que Chile presenta la tasa de prevalencia más alta en ambos sexos, un mal registro debido a las implicancias que esto tendrá en el futuro en la salud de estas personas. Esto indica que los niños y niñas chilenos comienzan a experimentar precozmente con el tabaco. La tasa es más alta en mujeres que en hombres para los países comparados. Después de los antecedentes médicos comentados surge claramente la necesidad de enfrentar decididamente esta epidemia a nivel de nuestros adolescentes antes que sea más difícil y costoso subsanar sus efectos negativos.

1 Fuente: O.P.S. Salud en las Américas 2007.


201

Cuadro Nº22

Tasa de Prevalencia en adolecentes de América (Porcentajes)

Hombres Mujeres Países Tasa Países Tasa Chile 34,0 Chile 43,0

Bolivia 31,0 Argentina 30,0 Perú 22,0 Uruguay 24,0

Según los estudios realizados por el Consejo Nacional para el Control de Estupefacientes (Conace), Chile presenta una evolución creciente en el consumo de tabaco en la población de 12 a 64 años entre 1999 y 2006, según prevalencia del último mes, pasando de 39% a 41% entre los años extremos del periodo analizado. La tendencia del consumo de tabaco ha sido creciente entre 1994 y 2004, con una ligera disminución el año 2006, tal como muestra el Cuadro Nº 3. Los hombres tienen un consumo de tabaco mayor que el de las mujeres, aunque hacia finales del periodo la diferencia se ha ido acortando. Esto es consecuencia que el consumo de los hombres aumentó hasta el año 2000, y luego, comenzó a decaer, mientras el consumo de las mujeres aumentó hasta el 2000, y luego, se estancó hasta el 2004, disminuyendo en el año 2006. De acuerdo a la edad, la mayor prevalencia en el consumo de tabaco en Chile se produjo en el rango de 19 a 34 años, alcanzando a un 59%.

Cuadro Nº33 Evolución del consumo de tabaco en Chile en población de 12 a 64 años, según

prevalencia del último mes. Años Hombres Mujeres TOTAL 1994 43,28% 34,84% 38,94% 1996 44,45% 34,89% 39,53% 1998 45,52% 34,94% 40,08% 2000 46,86% 38,75% 42,69% 2002 45,71% 39,20% 42,36% 2004 44,83% 40,37% 42,54% 2006 42,66% 39,21% 40,91%

En Chile se estima que fallecen alrededor de 15.000 personas al año a causa del tabaquismo, esta magnitud representa el 17% de la tasa de mortalidad total del país. Además, se estima en 1.875 el número de no fumadores fallecidos por exposición involuntaria al humo del tabaco.

La población más fumadora del país se encuentra en la V Región con una tasa de 45,19%, y luego, la Región Metropolitana con un 43,85% y la población menos 2 Fuente: O.P.S., Salud en las Américas 2007. 3 Fuente: Conace 2007.


202

fumadora está en la IX Región con un 36,59%. Las diferencias entre las regiones no son muy grandes, y eso lleva a que Chile sea considerado dentro de América en el grupo de los países de alto consumo de tabaco.

Según estudios del Conace y del Minsal, ambos del año 2006, el consumo anual de tabaco en el país en la población de 12 a 64 años de edad alcanzó a los 14.000 millones de cigarrillos. El consumo promedio diario fue de 6 – 7 cigarrillos, el consumo diario de los hombres fue de 8 cigarrillos, el consumo diario de las mujeres fue de 6 cigarrillos y el consumo diario en mayores de 45 años fue de 9 cigarrillos. También se estimó que la población de 15 años y más tuvo una tasa de exposición al humo ambiental del tabaco de 36,1%.

Los escolares chilenos se encuentran entre los más fumadores del mundo. Los trabajos del Conace muestran que la edad promedio de inicio en el consumo de tabaco ocurrió a los 12,9 años, que un 17% de los escolares inició su consumo antes de los 10 años y que el porcentaje de escolares menores de 18 años que consumió más de 10 cigarrillos al día fue de 5,6%.

La prevalencia en consumo de tabaco por curso fue de 26,4% en 8º Básico y 52,1% en 4º Medio, es decir, el consumo va creciendo en la medida que los alumnos avanzan en su proceso educativo. Se deberá examinar el papel que está cumpliendo la educación en desalentar el consumo de tabaco. Las escolares mujeres entre 8º Básico y 4º Medio tuvieron una prevalencia de consumo de tabaco igual a 45%, la cual resulta mayor que la de los escolares hombres en igual nivel educacional que fue 38,5%.

La prevalencia por tipo de colegio muestra una relación directa con el nivel de ingreso promedio de los alumnos que asisten a cada tipo de colegio, aunque las diferencias no son muy grandes. Los colegios municipalizados mostraron una tasa igual a 41,2%, los subvencionados de 42,0% y los privados de 43,1%.

En cuanto a la exposición al humo ambiental del tabaco los estudios indican que los escolares expuestos en sus hogares alcanzaron a un 60% y los expuestos en lugares públicos llegaron a 70%.

El Cuadro Nº 4 contiene la información del Ministerio de Salud sobre el número de muertes atribuidas al tabaco en el periodo 1985-2005. La construcción de estas cifras aplica metodología de la O.M.S. El total de muertes atribuidas al tabaco aumentó en 3.216 personas entre los límites del periodo o un aumento de 27,1%. En el caso de las mujeres las muertes atribuidas al tabaco se incrementaron en 1.402 personas o un 27,4% y los hombres aumentaron en 1.813 personas o un 26,9%.

El promedio de la tasa de mortalidad atribuida al tabaco se ubica por sobre el 90%, siendo más alta para los hombres que para las mujeres.

El promedio de la tasa porcentual de muertes atribuidas al tabaco sobre el total de muertes muestra una tendencia creciente en el tiempo, siendo superior a 15% al inicio


203

del periodo y pasando a más de 17% a fines del periodo. En el caso de las mujeres el porcentaje se movió en rangos inferiores (más de 15 a más de 16%) al de los hombres (más de 16 a más de 18%).

4 Fuente: Elaborado en base a información del Ministerio de Salud, Chile, página web. 1: Número de personas muertas atribuida al tabaco. 2: Tasa de mortalidad atribuida al tabaco. 3: Porcentaje de muertes atribuidas al tabaco sobre el total de muertes. 4: Porcentaje de muertes atribuidas al tabaco sobre las causas relacionadas con tabaco. Mujeres: Porcentaje de mujeres muertas atribuidas al tabaco. Hombres: Porcentaje de hombres muertos atribuidos al tabaco.

Cuadro Nº 44 Número de muertes atribuidas al tabaco, Chile 1985-2005

(Número de personas y porcentajes) Años 1 2 3 4 Mujeres Hombres 1985 11.872 98,55 16,15 52,8 43,1 56,9 1986 11.372 92,86 15,75 52,5 44,1 55,9 1987 11.264 90,44 15,96 52,6 44,2 55,8 1988 11.736 92,65 15,77 52,7 43,7 56,3 1989 11.528 89,44 15,27 52,5 42,6 57,4 1990 12.233 92,83 15,60 52,9 43,2 56,8 1991 12.274 91,45 16,40 52,9 43,3 56,7 1992 12.276 89,84 16,57 52,9 43,5 56,5 1993 12.544 90,19 16,45 53,1 43,4 56,6 1994 12.036 85,05 15,95 52,9 43,0 57,0 1995 12.165 84,51 15,49 52,9 42,1 57,9 1996 12.230 83,80 15,46 52,9 42,7 57,3 1997 12.189 82,38 15,53 52,9 42,5 57,5 1998 13.353 89,04 16,64 53,4 42,7 57,3 1999 13.888 91,39 16,94 53,6 43,4 56,6 2000 13.320 86,59 16,90 53,6 42,6 57,4 2001 14.319 91,96 17,49 54,0 42,4 57,6 2002 13.895 88,24 17,14 53,9 42.6 57,4 2003 14.534 91,30 17,37 53,8 43,0 57,0 2004 15.010 93,27 17,43 54,2 43,5 56,5 2005 15.088 92,75 17,52 54,1 43,2 56,8


204

El porcentaje de muertes atribuidas al tabaco sobre las causas relacionadas con tabaco fluctuó entre 52 y 54% en el periodo, con tendencia creciente. En el caso de las mujeres varió entre 48 y 50% y en el caso de los hombres se movió entre 56 y 57%.

De acuerdo a la información presentada, claramente las muertes atribuidas al tabaco afectan más fuertemente a los hombres que a las mujeres, aunque se deduce un estrechamiento de las diferencias en el tiempo.

El Cuadro Nº 5 contiene las estadísticas sobre el total de muertes ocurridas en Chile y las muertes atribuidas al consumo de tabaco (según método O.M.S.). Se realiza una comparación entre los años 1985 y 2005 para mostrar la evolución en el tiempo de las variables, medida en número de casos y variación porcentual de los casos.

En Chile murieron más hombres que mujeres, aunque el incremento en las muertes durante el periodo fue mayor para las mujeres que los hombres, es decir, la brecha de muertes según género se fue acortando. Las muertes femeninas se incrementaron en un 21,3% y la de varones un 13,7%.

Las muertes debidas a todos los cánceres cambiaron su importancia en los años comparados. En 1985 las muertes femeninas superaron a las masculinas, mientras en

5 Fuente: Elaborado en base a información Ministerio de Salud, página web.

Cuadro Nº 55 Total de muertes y muertes atribuidas al consumo de tabaco en Chile

(Número de personas y porcentajes) Número de Muertes Muertes atribuibles al tabaco

1985 2005 Variac. % 1985 2005 Variac. % Todas las causas

Mujeres 32.758 39.733 6.975 21,3 Hombres 40.776 46.369 5.593 13,7 Total 73.534 86.102 12.568 17,1 Todos los cánceres

Mujeres 6.422 9.928 3.506 54,6 571 1.173 602 105,4 Hombres 6.233 10.551 4.318 69,3 1.539 2.311 772 50,2 Total 12.655 20.679 7.824 61,8 2.110 3.484 1.374 65,1 Muertes relacionadas Tabaco

Mujeres 10.545 12.874 2.329 22,1 5.122 6.524 1.402 27,4 Hombres 11.955 14.999 3.044 25,5 6.750 8.563 1.813 26,9 Total 22.500 27.873 5.373 23,9 11.872 15.088 3.216 27,1


205

2005 ocurrió exactamente al revés. La tasa de incremento de estas muertes fue muy alta, en mujeres aumentó 54,6% y en hombres un 69,3%. Las muertes por cánceres atribuibles al tabaco tuvieron un importante aumento, de 105,4% para las mujeres y de 50,2% para los hombres.

Las muertes relacionadas con el tabaco aumentaron en ambos sexos, siendo mayor la de los hombres con respecto a las mujeres y con tasas de crecimiento no demasiado diferentes. Las muertes atribuibles al consumo de tabaco también crecieron en ambos sexos y a niveles muy semejantes, del orden de 27%.

Estos antecedentes muestran que las tasas de incremento en las muertes atribuibles al consumo de tabaco superan las tasas de aumento en las muertes por todas las causas. Destaca el tremendo incremento en la tasa debida a las muertes por cánceres atribuibles al consumo de tabaco, la cual más que se duplicó en el caso de las mujeres y tuvo un aumento de 50% en el caso de los hombres.

La información del Cuadro Nº 6 muestra que las principales causas de muertes atribuibles al consumo de tabaco en Chile fueron las siguientes en el periodo 1985 – 2005:

En primer lugar se ubicó la enfermedad cerebrovascular que explicó más de un cuarto de las muertes, su importancia en el año 1985 fue 30,9% de las muertes atribuibles al consumo de tabaco, y bajó a 27,0% en el año 2005, y mostró una tasa de crecimiento de 11,0% entre ambos años.

En segundo lugar se encuentra la enfermedad isquémica con alrededor de un cuarto de las muertes, su importancia alcanzó en el año 1985 a 27,1% y a 22,8% el año 2005. Su tasa de crecimiento entre estos dos años fue igual a 7,0%. Las dos enfermedades comentadas hasta este punto explican la mitad de las muertes debidas al consumo de tabacos.

A continuación vienen las causas que siguen en importancia absoluta y relativa, pero que tienen como característica su importante incremento en el periodo considerado, a diferencia de las dos anteriores que disminuyeron su importancia relativa.

La tercera causa en importancia en la explicación de las muertes atribuidas al consumo de tabaco fue la bronquitis crónica y otras enfermedades pulmonares obstructivas crónicas. Su participación pasó desde 10,9% en el año 1985 a 13,8% el año 2005, con una tasa de crecimiento igual a 60,4%.

La cuarta causa fue cáncer al pulmón, tráquea y bronquios. Su participación fue igual a 9,6% en 1985 y aumentó a 13,1% el año 2005, teniendo una tasa de crecimiento de 76,5%.


206

Cuadro Nº 66 Muertes atribuibles al consumo de tabaco en Chile según grupos de causas

(Número de personas) Grupos de causas Mujeres Hombres Total Mujeres Hombres Total

Cáncer de lengua, mucosa oral labio y faringe

23 109 132 32 132 164

Cáncer esófago 167 286 453 235 353 588 Cáncer páncreas 84 61 144 166 114 280 Cáncer laringe 11 88 99 13 92 105 Cáncer pulmón, tráquea y bronquios

258 875 1.133 647 1.330 1.977

Cáncer vejiga 19 62 81 56 118 174 Cáncer riñón 11 57 68 25 171 196 Enfermedad isquémica

1.390 1.831 3.221 1.368 2.119 3.447

Enfermedad cerebrovascular

1866 1.805 3.671 2.046 2.027 4.073

Enfermedad hipertensiva

204 192 457 745 604 1.350

Aterosclerosis 324 226 550 40 38 78 Aneurima aórtico 29 45 74 66 125 192 Bronquitis y bronqueolitis aguda

12 20 31 9 9 18

Bronquitis crónica y otras enfermedades pulmonares obstructivas crónicas

486

812

1.298

967

1.135

2.082

Enfisema 47 104 152 58 103 162 Asma 91 110 201 92 56 148 Muerte súbita del lactante

12 16 28 9 17 26

Síndrome dificultad respiratoria del recién nacido

30 50 80 10 19 29

La quinta causa fue la enfermedad hipertensiva. Su participación se incrementó desde 3,9% el año 1985 a 8,9% el año 2005, con una tasa de aumento igual a 195,4%. Es decir, casi triplicó su crecimiento en el periodo, siendo la causa con la mayor tasa de aumento. 6 Fuente: Elaborado en base a información Ministerio de Salud, página web.


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Finalmente conviene señalar que algunas de las causas de las muertes atribuibles al consumo del tabaco disminuyeron entre los años 1985 y 2005. La disminución porcentual ocurrió en aterosclerosis (85,8%), síndrome dificultad respiratoria del recién nacido (63,8%), bronquitis y bronqueolitis aguda (41,9%), asma (26,4%) y muerte súbita del lactante (7,1%).

Los expertos en salud habrán sacado las conclusiones correspondientes de estos antecedentes y los habrán relacionados con las políticas de salud aplicadas en el periodo para evaluar su grado de eficacia en el logro de sus objetivos.

4.- TABAQUISMO Y ECONOMÍA

¿Por qué el consumo de tabaco es un tema de preocupación de la economía? Se trata de una actividad económica que produce bienes que satisfacen las necesidades de algunas personas. Genera empleo para los trabajadores, la tierra, el capital, paga los impuestos generales que afectan a toda actividad económica en el país, y además, paga impuestos especiales o particulares de la actividad, etc.

Sin embargo, de acuerdo con información médica, el consumo de tabacos produce daños en la salud del propio fumador y en la de los ciudadanos no fumadores que lo rodean. Las secciones 2 y 3 del artículo muestran antecedentes médicos abundantes e interesantes de las consecuencias del consumo excesivo de estos productos.

Desde la perspectiva económica, especialmente de las finanzas públicas, el tabaquismo se relaciona con argumentos que implican fallas en el funcionamiento de los mercados de los productos del tabaco. Es decir, la asignación de recursos que determinarían estos mercados funcionando libremente no conducirían a la maximización del bienestar conjunto (social) de sus ciudadanos. Esto abre un espacio para una regulación especial de estos mercados, la cual es bastante obvia en la práctica. Por ejemplo, ver sección de antecedentes legales en este mismo artículo.

Los argumentos económicos más mencionados en la literatura sobre la falla de estos mercados son: deseconomías externas por el lado del consumo; asimetría de información, en particular el argumento conocido como bien no meritorio o bien no preferente; e inconsistencia temporal. Además, la producción de los productos del tabaco se ha asociado con el argumento de la falla en la organización de los mercados, es decir, la existencia de poder monopólico. Curiosamente esta distorsión en el mercado de los productos del tabaco implica una reducción en la producción y en el consumo de estos productos, por lo tanto, actúa como una solución de los efectos de la deseconomía externa. Un análisis más cuidadoso implicaría comparar la magnitud de ambas distorsiones sobre el consumo para conocer su efecto neto. Además, actualmente, el efecto del monopolio sobre el consumo aparece contrarrestado por la apertura de la economía al comercio internacional, su globalización e internacionalización.


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Las deseconomías externas son debidas a los daños que produce el fumador activo sobre la salud y el bienestar de los fumadores pasivos, entre los cuales se encuentran su familia, sus amigos, sus compañeros de trabajo y las personas que comparten su espacio por múltiples razones. Ellas terminan aspirando el humo expelido por el fumador activo y no son consultadas ni compensadas por estos fumadores. Es decir, los fumadores activos toman sus decisiones de consumo en función del beneficio marginal privado que les reporta su consumo y no descuentan los perjuicios que ponen sobre los demás. Por lo tanto, su decisión no es la conveniente para la sociedad, se consume por sobre el nivel socialmente óptimo. Esto es reforzado por el efecto adictivo desarrollado por los fumadores activos, lo cual los lleva a aumentar su dosis de consumo a través del tiempo. Además, el fumador activo es el que sufre más efectos dañinos sobre su salud, lo cual a través del tiempo le impondrá costos a otras personas que deberán cuidarlo, mantenerlo, trasladarlo, etc. Un fumador activo difícilmente toma en consideración estos aspectos cuando toma su decisión de fumar. Un análisis más detallado de este argumento se presenta en la sección 5, Gráfico Nº 3.

El argumento de la asimetría de información establece que las personas a veces toman decisiones sin conocer toda la información relativa a los efectos de los consumos sobre su bienestar, particularmente los efectos de largo plazo. El caso de asimetría de información relacionada con el consumo de tabacos se denomina bien no meritorio o no preferente. Esta es una situación que se caracteriza porque el consumo de ciertos productos en el corto plazo les proporciona beneficios a las personas, que estas disfrutan, gozan y les producen gran satisfacción. Muchas personas señalan que fumar les produce placer, agrado, relajo, les quita el estrés, los renueva, les da energía para continuar funcionando, etc. Estos “beneficios” son muy valorados por ciertos individuos y eso los motiva a fumar. El problema está en que no tienen presente los efectos que el fumar tendrá sobre su salud en el futuro, que están reduciendo sus expectativas de vida en varios años, que podrán tener episodios que los invalidarán para trabajar y desarrollar otras actividades que las personas también valoran positivamente. Como podemos darnos cuenta el conjunto de información que tienen las personas puede ser muy diferente entre el corto y el largo plazo, y eso puede llevarlos a tomar decisiones erróneas en el corto plazo. Los productos sobre los cuales existe dispar información en el tiempo, en la forma descrita, se llaman bienes no meritorios.

El argumento de la inconsistencia temporal se parece al anterior, aunque la diferencia está en que los individuos en este caso no ignoran los efectos de largo plazo sobre su salud, los conocen. Sin embargo, a pesar de ello, igual consumen tabacos en el presente, y señalan que mañana o más adelante restringirán o eliminarán su consumo, sin lograrlo. Este argumento se explica por el hecho de que una alta proporción de los fumadores se vuelve adicto al consumo de productos del tabaco a edades muy tempranas, cuando su capacidad de decisión y comprensión es muy baja. Dado el efecto adictivo desarrollado por la nicotina a través del tiempo, se vuelve cada vez más difícil para las personas abandonar su consumo, a pesar de conocer los efectos negativos futuros sobre su persona.


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¿Qué medidas se pueden aplicar para regular el consumo de tabacos? Para tratar el tema de la deseconomía externa por el lado del consumo, lo más citado en la literatura, es la aplicación de un impuesto regulatorio del estilo impuesto Pigoviano. Este impuesto, al incrementar el precio al consumidor desalentará el consumo de tabaco, y al reducir el precio al productor desincentivará la producción de tabaco. Sin embargo, la propuesta no está exenta de críticas. En adición a las críticas del impuesto Pigoviano respecto de las dificultades de conocer la información necesaria para calcular la tasa apropiada, está el tema de que la función demanda precio es muy inelástica. Lo cual requiere aplicar altas tasas impositivas para conseguir una reducción determinada del consumo y la producción, lo que a veces lleva en la práctica a que este impuesto termine siendo usado fundamentalmente como un instrumento recaudatorio en lugar de regulatorio. En la sección siguiente del artículo se aborda la discusión entre impuesto recaudatorio versus impuesto regulatorio. En Chile y en muchos otros países se aplica impuesto específico a los tabacos, cigarros y cigarrillos de tasas que son altas y su utilización se justifica con este argumento en comento.

Para enfrentar el tema de la asimetría de información la política más apropiada es la educación de los consumidores y los ciudadanos en general, sobre las consecuencias presentes y futuras derivadas del consumo de tabacos. La entrega de información puede hacerse a través de la educación formal, como incorporar las enseñanzas sobre el consumo de tabaco y sus consecuencias en los planes de estudio de la educación básica y media, y por intermedio de educación informal. Esta última puede consistir en campañas llevadas a cabo por los medios de comunicación, regulación de la publicidad de los tabacos (restricciones horarias), información colocada en el etiquetado de las cajetillas o paquetes de cigarros, prohibición de expendio a los menores de edad y de entregarles obsequios en especies de productos de tabaco, etc. La educación es la herramienta más adecuada a utilizar para influir correctamente sobre las preferencias y gustos de los individuos, pues se trata de una política que respeta la soberanía del consumidor. Sin embargo, es sabido que sus efectos deseados tardan mucho en permear a las personas, especialmente los adultos. Por ello es que estas medidas son complementadas con la aplicación de otras más impopulares, como los impuestos específicos de tasas altas.

De acuerdo con el estudio preparado para The World Bank (1999), el impuesto sobre los tabacos en los países desarrollados suele alcanzar tasas impositivas altas que pueden llegar hasta un 80% del precio de venta del producto. Esto ha encarecido el precio de venta de estos productos al consumidor, lo cual se considera una de las variables explicativas más importantes en la reducción de las tasas de tabaquismo que se han observado en los países desarrollados. Esto significa que los países desarrollados han utilizado este impuesto como un instrumento regulador y han conseguido reducir la tasa de consumo de tabaco.

Por esta razón, en la sección siguiente se presenta una discusión sobre el rol regulador versus el rol recaudador de los impuestos sobre productos específicos.


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5.- IMPUESTO REGULATORIO VERSUS IMPUESTO RECAU-DATORIO

En esta sección del artículo se aborda la discusión entre un impuesto con fines regulatorios versus un impuesto con fines recaudatorios. Con la excepción de los impuestos prohibitivos, todos los impuestos generan una recaudación de ingresos de beneficio del Estado. Incluso producirá ingresos un impuesto cuyo principal objetivo sea que algunos agentes económicos internalicen costos externos que colocan sobre otros individuos. Esto hace que la discusión que se aborda a continuación a veces no sea fácilmente comprendida.

Un impuesto regulatorio es aquel utilizado para alcanzar un nivel de producción y consumo que permite lograr la maximización del bienestar social o eliminar la ineficiencia producida por la distorsión o falla del mercado. Este es un impuesto aplicado en forma específica al mercado de un producto, es decir, se trata de un impuesto de base angosta o estrecha, aplicado solo en el mercado productor de la distorsión. El caso que se analiza en este artículo es el de la existencia de una deseconomía externa por el lado del consumo de tabacos, por lo tanto, el impuesto regulatorio a considerar se aplica en los mercados de productos del tabaco. El objetivo en este caso es identificar y aplicar un nivel de tasa impositiva, cualquiera que este sea, que permita corregir (eliminar) el costo de la ineficiencia asociada a la distorsión. El impuesto Pigoviano es un ejemplo de impuesto regulatorio. Lo que interesa es alcanzar la asignación socialmente eficiente de los recursos, y la recaudación, es un subproducto o resultado secundario de la intervención del Estado.

Un impuesto recaudatorio es aquel que se aplica con la intención principal de recoger recursos desde los contribuyentes para financiar las actividades desarrolladas por el Estado en beneficio de la sociedad. Estos impuestos, por lo general, reducen la producción y el consumo de los bienes gravados y generan ineficiencia en el uso de los recursos en los mercados afectos al tributo. Por lo tanto, estos impuestos no eliminan distorsiones, más bien las producen. La tributación óptima recomienda que para minimizar los costos de ineficiencia producidos por los impuestos recaudatorios, estos sean de base amplia y tasa baja. Es decir, que graven la mayor cantidad de bienes posible, a una tasa lo más reducida que permita alcanzar la recaudación meta deseada por la autoridad.

Para una mayor claridad en la diferenciación entre impuesto regulatorio y recaudatorio revisaremos la relación entre la tasa, la base, la recaudación tributaria total y la pérdida de eficiencia de un impuesto. Para ello se efectuará un análisis de equilibrio parcial de la Curva de Laffer, es decir, se estudiará las relaciones citadas, observadas en el mercado de un producto afecto a un impuesto específico.

En el Gráfico Nº 1 se presenta en su parte superior las funciones demanda y oferta precio por un bien, las cuales por simplicidad se suponen lineales. Es decir, P(Q) = A – B Q y P(Q) = C + F Q. Partiendo de esta información se puede construir una función


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que expresa la tasa del impuesto como una función de la base del impuesto, T(Q). Observando el Gráfico podemos darnos cuenta que la tasa de un impuesto corresponde a introducir una cuña entre la función demanda y oferta precio, hacia la mano izquierda del punto de equilibrio. Exactamente en el punto de equilibrio, Qem, la tasa del impuesto es cero, pues el precio de demanda (Pd(Q`)) es igual al precio de oferta Ps(Q`)). Hacia la mano derecha del punto de equilibrio del mercado antes de impuesto, la cuña entre ambas funciones correspondería a la aplicación de la tasa de un subsidio.

Entonces T(Q) = A – B Q – (C + F Q) = (A – C) – Q (B + F). Este resultado es la ecuación de una línea recta, donde la expresión (A – C) es su coeficiente de posición y este corresponde a la diferencia de los interceptos de las funciones demanda y oferta precio. Su pendiente es negativa y se mide por la expresión (B + F), que corresponde a la suma de las pendientes de las funciones demanda y oferta precio. La pendiente negativa de esta función nos dice que el nivel de la tasa del impuesto se relaciona en forma inversa con el nivel de la base (el consumo o la producción del producto). Si la tasa aumenta la base disminuye, y viceversa. Esto se presenta en la parte inferior del Gráfico Nº 1. Cada nivel de consumo o producción tiene asociado una tasa impositiva de nivel o valor distinto.

¿Por qué es relevante saber que la tasa y la base de un impuesto al consumo se relacionan en forma inversa? La respuesta es simple, la recaudación tributaria total alcanzada por el Estado es igual a la multiplicación de ambas variables, RTT(Q) = T(Q) x Q. Entonces, aprovechando la relación descubierta podemos entender y predecir que le ocurrirá a la RTT(Q) cuando varíe la tasa del impuesto. Suponiendo que estamos actuando en un mundo sin inflación (de manera que la expresión RTT sea igual en términos reales y nominales) sabemos que al aumentar la tasa disminuye la

Gráfico Nº1.- Relación inversa entre la tasa y la base de un impuesto al consumo

Px

Qx

Qx

T(Qx)

(A – C)

T(Q’)

(Q’) Qem

Pd(Q’)

Ps(Q’) S = CMgP = CMgS

D = BMgP = BMgS


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base, por ende, lo que ocurra con la RTT(Q) será dependiente de los cambios porcentuales en ambas variables. Cuando el aumento porcentual en la tasa es mayor que la disminución porcentual en la base, la RTT aumentará. Al observar el Gráfico Nº1, podemos darnos cuenta que eso ocurrirá cuando nos movemos cerca del punto de equilibrio del mercado sin impuesto, es decir, cuando la tasa impositiva es baja y el consumo es alto. Cuando el cambio porcentual en la tasa resulte igual al cambio porcentual en la base la RTT permanecerá constante, y se alcanzará el máximo de recaudación impositiva. Cuando el aumento porcentual en la tasa resulte inferior a la disminución porcentual en la base la RTT disminuirá. Ello ocurre cuando la tasa ya es muy alta y la base es pequeña. De aquí se desprende entonces que la relación entre la tasa y la base de un impuesto es inversa y que la relación entre la base y la RTT es una primera etapa es inversa, es decir, al disminuir la base aumenta la RTT, y luego, en una etapa siguiente es directa, al disminuir la base disminuye la RTT. A su vez, la relación entre la tasa y la RTT es en una primera etapa directa (cuando la relación entre la base y la RTT es inversa), al aumentar la tasa aumenta la RTT. En la etapa final la relación es inversa (cuando la relación entre la base y la RTT es directa), al aumentar la tasa disminuye la RTT. Una lección sumamente importante que debemos extraer de este análisis es que no siempre al aumentar la tasa de un impuesto se consigue una mayor RTT (ceteris paribus todas las demás variables del análisis) y que no siempre al bajar la tasa de un impuesto disminuye la RTT. Todos estos comentarios se ilustran más fácilmente en el Gráfico Nº 2.

La curva de Arthur Laffer. Este es un instrumento gráfico del análisis económico que proviene de construir una expresión para representar la recaudación tributaria total como función de la base, es decir, RTT(Q). Recordando que RTT(Q) = T(Q) x Q, aplicado a las funciones de demanda y oferta precio lineales, se obtiene RTT(Q) = {(A – C) – Q (B + F)} Q = (A – C) Q – Q2 (B + F). Esta expresión corresponde a una

Gráfico Nº2.- Versión microeconómica de la Curva de Laffer

Px

Qx

Qx

RTT(Qx) RTT máximo

(Q’) Qem

Pd(Q’)

Ps(Q’) S = CMgP = CMgS

D = BMgP = BMgS

M

L A


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función cuadrática con intercepto igual a cero, es decir, una función con forma de campana que nace desde el origen, tal como se muestra en la parte inferior del Gráfico Nº 2. Al observar este dibujo vemos que cuando la base es pequeña, Q toma valores cercanos a cero y al comenzar a aumentar su valor, la RTT en una primera etapa aumenta. Llega hasta un máximo, y luego, al seguir aumentando la base, la recaudación comienza a disminuir. Cuando la tasa impositiva alcanza exactamente el nivel (A - C), la RTT es igual a cero, pues ese es el nivel de la tasa impositiva prohibitiva. La tasa prohibitiva es aquella que eleva los costos de los empresarios al punto que la intersección entre la demanda y la oferta con el impuesto incluido se cortan para un nivel de producción igual a cero. Enseguida, si la tasa impositiva comienza a disminuir, la base empieza a aumentar, lo cual también sucede con la RTT. No olvidar que ya se demostró la relación inversa entre la tasa y la base de un impuesto. Esta es la zona donde el cambio porcentual en la base supera la disminución porcentual de la tasa. Esto ocurre hasta el punto en que se alcanza el máximo de la función de RTT. Luego, en la medida que la base crece sus aumentos porcentuales empezarán a ser más pequeños y serán superados por las disminuciones porcentuales de la tasa medida en valores absolutos. Note que la tasa impositiva toma valores reducidos. Finalmente, cuando la base se hace igual al valor de la cantidad de equilibrio del mercado sin la aplicación de impuesto, la RTT vuelve a ser cero. Esto es debido a que este equilibrio solo puede darse en la medida que la tasa impositiva no exista o su valor sea igual a cero.

Conocida la expresión para la RTT(Q), podemos proceder a calcular el valor de la base, Q`, que está asociado con la máxima recaudación tributaria que podría obtener el Estado desde este mercado. Derivando RTT(Q) con respecto a Q, igualando a cero y despejando conseguimos:

Q` = (A – C) / 2 (B + F).

Si este valor particular de la base se reemplaza en la ecuación de la tasa del impuesto, se determina el valor de la tasa del impuesto que maximiza la recaudación tributaria.

T(Q`) = (A – C) – {(A – C)/ 2(B + F)} (B + F) = (A – C) / 2

En caso de usar funciones de demanda y oferta precio lineales la tasa que maximiza la RTT es igual a la mitad de la diferencia de los interceptos de ambas funciones. Esta tasa no debe ser llamada “tasa óptima”, pues a pesar de haberse derivado de un proceso de maximización de una función, ella va asociada con una pérdida de eficiencia que no es mínima. Esto se muestra por el área de la figura MAL en la parte superior del Gráfico Nº 2.

Este análisis nos muestra que definido un mercado por un bien, la aplicación de un impuesto a la producción o al consumo de este, permite encontrar una tasa que maximiza la recaudación tributaria total que se puede lograr en él. Además, que existen tasas impositivas mayores que la que maximiza la RTT, consistentes con un nivel de la


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base inferior a Q`, y también tasas impositivas menores que la que maximiza la RTT, asociadas con un nivel de la base superior a Q`, que producen la misma RTT.

Cuando los Estados usan impuestos específicos solo con un fin recaudatorio aplican tasas impositivas menores o a lo más iguales a la que maximiza la RTT, y nunca mayores que la que maximiza la RTT, pues en ese caso disminuyen sus ingresos impositivos. Un impuesto regulatorio podría requerir aplicar una tasa impositiva mayor que la que maximiza la RTT, recordemos que lo que resulta importante es reducir el consumo hasta un nivel que elimine la ineficiencia introducida por la deseconomía externa.

¿Qué debería ocurrir con la tasa de un impuesto regulatorio a través del tiempo? Debido a que este análisis hace uso de la condición ceteris paribus, es decir, en el raciocinio se mantuvo constante los valores de varias variables, es probable que las tasas deban ajustarse a través del tiempo a medida que estas vayan sufriendo alteraciones. Puede ser necesario aumentarla o disminuirla. Entre otras variables están constantes las determinantes de las funciones de demanda y oferta precio, la tasa de evasión, la tecnología, la cultura, la educación, etc. La aplicación de un impuesto verdaderamente regulatorio implica la preocupación por el bienestar de los ciudadanos, mientras que acordarse de estos impuestos solo cuando se necesita recursos para financiar el presupuesto es una preocupación puramente recaudatoria.

En el Gráfico Nº 3 se ilustra la situación del mercado de un producto con demanda inelástica y que produce una deseconomía externa apreciable por el lado del consumo. Recordemos que la función demanda precio del mercado representa la valoración que le dan al consumo de cada unidad de producto las personas que consumen directamente el producto y que la función oferta precio del mercado mide lo que le cuesta al productor directo la fabricación de cada unidad. Por lo tanto, los efectos externos que se produzcan no serán captados en estas funciones y será necesario producir e incorporar esta información desde el exterior del mercado.

El equilibrio del mercado funcionando libremente generaría un nivel de producción y consumo determinado por la intersección de la función demanda con la función oferta precio, es decir, Qem.

Por otro lado, al restar del beneficio de los consumidores directos (medido por la función demanda precio del mercado) la pérdida de utilidad experimentada por quienes reciben los daños y perjuicios (la deseconomía externa) se obtiene la función de bienestar social. Esta función se denomina Beneficio Marginal Social, BMgS, y mide el beneficio que recibimos todos los ciudadanos juntos cuando uno de ellos consume una unidad del producto estudiado. Por ende, es obvio que si un consumo produce daños sobre los demás ciudadanos el BMgS es menor que el beneficio marginal privado del consumo, BMgP.

Desde el punto de vista económico, la asignación socialmente óptima de recursos se produce en el punto donde BMgS = CMgS. Es decir, la maximización del bienestar


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social en este caso no es producida por el libre funcionamiento del mercado, el cual asigna una cantidad de recursos mayor a la socialmente conveniente, Qem > Q*

La deseconomía externa por el lado del consumo implica producir y consumir en Qem, en lugar de Q*. Por lo tanto, si evaluamos socialmente la deseconomía externa deberíamos determinar el beneficio social total, el costo social total y el resultado neto de la diferencial de producción y consumo. El beneficio social total se mediría monetariamente por el área de la figura MLQ* y el costo social total por el área de la figura MAQemQ*. Por lo tanto, el valor de la ineficiencia en la asignación de recursos producida por dejar asignar libremente los recursos al mercado, alcanzaría monetariamente al área de la figura MAQemL. La cual se transformaría en una ganancia social neta si se adoptasen las medidas para llevar la producción y el consumo a su nivel socialmente eficiente, Q*. Una de los instrumentos más citados en la literatura económica para enfrentar esta corrección es la aplicación de un impuesto Pigoviano. Esta propuesta tiene sus críticos, como casi todas las propuestas en economía. Este sería un impuesto regulatorio, cuyo propósito es mover la producción y el consumo desde Qem hasta Q* y obtener una ganancia neta en el bienestar social de nuestros ciudadanos. Si produce una recaudación importante podría servir para reducir en términos equivalentes la tasa de un impuesto recaudatorio.

El Cuadro Nº 4 muestra que a veces la tasa de un impuesto regulatorio debe ser mayor que la tasa que maximiza la recaudación tributaria total. Observar que la producción y el consumo socialmente eficiente es Q*, menor que Q`, la base necesaria para maximizar la RTT. La base Q* está asociada con una tasa impositiva de nivel mayor a la que maximiza RTT. Muy importante, esta tasa sería eficiente pues elimina la ineficiencia producida por la deseconomía externa.

¿Cómo debería ser establecida la tasa del impuesto para gravar apropiadamente los productos del tabaco? La manera apropiada de gravar los productos del tabaco sería con un impuesto unitario o específico. Es decir, un impuesto que grave la cantidad y no el precio. No se debería gravar con un impuesto ad-valorem pues este grava el precio de los productos. En este caso la autoridad aplica un porcentaje sobre el valor monetario del producto.

Gráfico Nº3.- Deseconomía externa por el lado del consumo

Px

Qx Q* Qem

S = CMgP = CMgS

D = BMgP

M A

L

BMgS


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Un impuesto unitario consiste en cobrar una cierta cantidad de unidades monetarias por unidad de producto. Esta es la forma correcta de gravar los productos del tabaco cuando se desea regular las deseconomías externas generadas por su consumo. Esto es porque el daño causado por unidad de tabaco no está relacionado a su precio. Un paquete de cigarrillos de $ 2.000 no colocaría más costo o daño a los individuos que un paquete de $ 1.200. El daño va más bien en relación a la cantidad de unidades consumidas de tabaco.

Indudablemente que la aplicación de un impuesto unitario en una economía inflacionaria, como ha sido la economía chilena en el pasado reciente, tendría un problema. La inflación corroería el valor real de la tasa del impuesto, disminuyendo el valor real del precio al consumidor y aumentando el consumo por sobre el nivel socialmente eficiente. La solución sería fijar la tasa del impuesto en una unidad de medida monetaria corregida automáticamente por la inflación. En Chile, la tasa del impuesto podría ser expresada en unidades tributarias (UT) o unidades de fomento (UF).

Si el objetivo de la tributación especial de los tabacos es la regulación no sería lógico gravar el valor del producto. Porque al hacerlo se estaría incentivando el consumo de los cigarrillos de las marcas más baratas (quedarían relativamente más baratos después de la aplicación de la tasa ad-valorem) y no se estaría contribuyendo a la solución de la ineficiencia producida por la deseconomía externa.

¿Cuál debería ser el nivel apropiado de la tasa del impuesto regulador? Tal como se muestra en el Gráfico Nº 4 y como señala la teoría económica, la tasa debe ser de un monto tal que produzca la igualación del BMgS con el CMgS del consumo de tabacos.

Gráfico Nº4.- Deseconomía externa e impuesto regulatorio

Qx

RTT(Qx) RTT máximo

Px

Qx

Q* Qem

S = CMgP = CMgS

D = BMgP

BMgS

Q’


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Por lo tanto, algebraicamente se debería evaluar la ecuación de la tasa del impuesto al nivel de producción óptima, T(Q*). Esto podría llegar a implicar que la tasa a cobrar sea mayor que la tasa que maximiza la recaudación tributaria. Empíricamente la autoridad debería calcular la magnitud de la deseconomía para poder calcular la diferencia entre la valoración privada y la social y fijar el nivel de la tasa. Esta no es una tarea fácil de cumplir en la realidad, por lo mismo, siempre estará sujeta a críticas.

6.- ELASTICIDAD PRECIO E INGRESO DE LA DEMANDA

La aplicación de impuestos específicos a los tabacos para reducir su consumo al nivel socialmente eficiente es tremendamente discutida en la práctica en base al argumento que la demanda por tabacos es muy inelástica. Esto significa que el consumo de tabacos es escasamente sensible a los incrementos de su precio, al subir el precio el consumo disminuye muy poco. Para conseguir una reducción apreciable en el consumo de productos del tabaco se debería colocar tasas impositivas muy altas. Según algunos economistas esto vulneraría los derechos económicos y la soberanía de los consumidores. Además, muchas personas piensan que los gobiernos usan este impuesto en la práctica solo para recaudar ingresos, dando como pretexto el argumento de estar regulando una deseconomía externa. Puede ser que este pensamiento no esté muy alejado de la realidad pues muchas veces que se han necesitado recursos para financiar un gasto adicional del gobierno se recurre a la utilización de este impuesto y se da como justificación el tema de la regulación. Por lo tanto, es muy importante conocer las estimaciones que existan sobre la elasticidad precio de la demanda por tabacos.

A nivel internacional se han realizado una gran cantidad de estudios donde se han estimado los valores de la elasticidad precio de la demanda y de la elasticidad ingreso de la demanda. Las elasticidades son un indicador cuantitativo del grado de respuesta del consumo de un producto ante el cambio del precio del mismo producto o del nivel de ingreso de los consumidores.

Matemáticamente la elasticidad precio de la demanda se define de la siguiente manera: Cómo cambia porcentualmente el consumo de un bien cuando ocurre un cambio porcentual en el precio del mismo bien. Por ejemplo: si el precio aumenta un 10% y el consumo disminuye un 6%, entonces la elasticidad precio será igual a -0,6. Se dice que una demanda es inelástica a las variaciones en su precio cuando el cambio porcentual en el consumo es menor que el cambio porcentual del precio, tal como ocurrió en el ejemplo. Si el consumo no varía cuando cambia el precio se dirá que la función demanda precio es perfectamente inelástica o totalmente insensible al cambio en el precio.

Matemáticamente la elasticidad ingreso de la demanda se define de la siguiente forma: Cómo cambia porcentualmente el consumo de un bien cuando ocurre un cambio porcentual en el ingreso de los consumidores. Por ejemplo: si el ingreso aumenta en un 5% y el consumo de un bien aumenta en un 10%, entonces la elasticidad ingreso de la


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demanda es igual a +2. Se dice que la demanda es elástica a las variaciones en el ingreso de los consumidores si frente a un dado cambio porcentual en el ingreso, el consumo tiene un aumento porcentual mayor, tal como se aprecia en el ejemplo.

Existen variados estudios que han recolectado las estimaciones de una serie de trabajos de casos (países) particulares. Para los interesados en estos antecedentes se recomienda ver el trabajo preparado para The World Bank (1999) y el artículo de J. Pinilla (2002). Acá se hará una presentación resumida de los resultados más destacados.

Para países desarrollados la elasticidad precio de la demanda por cigarrillos en el corto plazo para el conjunto de consumidores se estimó en -0,4. Para los jóvenes entre 18 y 24 años de estos mismos países la elasticidad estimada es -0,6. Es decir, una conclusión muy interesante es que la demanda de los jóvenes es más elástica que la del promedio de consumidores. Es decir, la aplicación de un impuesto que aumente el precio al consumidor en 10% disminuye el consumo de los jóvenes en 6%, mientras el consumo promedio disminuye en 4%. Dado que el consumo de cigarrillos se comienza a temprana edad esta es una buena noticia para la regulación vía impuesto. El resultado es producto que los jóvenes disponen de menos recursos que los adultos, por lo tanto, no es extraño que al subir el precio de los cigarrillos los jóvenes tengan que reducir más su consumo.

Para países de ingresos bajos y medios se han estimado elasticidades precio de la demanda por consumo de cigarrillos en el corto plazo cuyos valores fluctúan entre -0,6 y -1,0. La media de las estimaciones es de -0,8. Note que la elasticidad precio de la demanda de los países de ingresos bajos y medios es el doble de la de los países de ingresos altos. Es decir, los consumidores de los países de ingresos bajos y medios disminuyen su consumo en términos porcentuales al doble de la disminución en los países de ingresos altos ante un mismo cambio porcentual en el precio al consumidor. Las tasas de consumo de productos del tabaco han ido creciendo en los países de ingreso bajos y medios y disminuyendo en los países de ingresos altos.

Las elasticidades precio de la demanda por cigarrillos son menores en el corto plazo que en largo plazo. La demanda de largo plazo es más elástica que la corto plazo, lo cual se indica estaría explicado por la adicción generada por la nicotina. Obviamente dejar de fumar en el corto plazo es más difícil que dejar de hacerlo en el largo plazo, donde se entiende surtirá efecto los tratamientos médicos para dejar de fumar. Para España la estimación de la elasticidad precio de la demanda de largo plazo resultó mayor en una décima que la de corto plazo, siendo de todas formas inelástica, es decir, menor que el valor uno.

En cuanto a la elasticidad ingreso de la demanda las estimaciones arrojan un valor positivo, lo cual indica que en la medida que crece el ingreso aumenta el consumo. Sin embargo, los valores de corto y de largo plazo resultaron semejantes (diferencias mínimas en las centésimas del valor) y en el rango 0,2 y 0,3. Por lo tanto, el consumo aumenta porcentualmente menos que el aumento porcentual en el ingreso. Es decir, si el ingreso aumentara un 10% el consumo aumenta entre 2 y 3%.


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De acuerdo con el estudio de Debrott (2006) la elasticidad precio de la demanda de corto plazo para Chile, usando lo que él denomina el modelo convencional, fue igual a -0,21 y la elasticidad ingreso de la demanda fue igual a 0,23. Usando un modelo que el autor denomina adicción miope, la elasticidad precio de la demanda de corto plazo es igual a -0,22 y la elasticidad precio de la demanda de largo plazo es -0,45. A su vez la elasticidad ingreso de la demanda de corto plazo fue igual a +0,11 y la elasticidad ingreso de la demanda de largo plazo fue igual a +0,22. Aunque los valores no sean exactamente iguales a los comentados para el resto del mundo, se dan más nítidamente las relaciones ya planteadas y una función demanda precio e ingreso inelástica.

Una conclusión relevante que se obtiene del análisis de estas elasticidades es que los pobres responden en mayor magnitud que los ricos a los cambios en los precios.

7.- ANTECEDENTES LEGALES SOBRE EL TABACO EN CHILE

Los instrumentos legales más importantes relacionados con el tabaco son los siguientes:

1. El Decreto Ley Nº 828, del Ministerio de Hacienda, publicado el 31 de Diciembre de 1974, estableció normas para el cultivo, elaboración, comercialización e impuestos que afectan al tabaco.

2. El Decreto Nº 238, del Ministerio de Hacienda, publicado el 1º de Abril de 1975, aprobó el reglamento para la ejecución del Decreto Ley Nº 828.

3. La Ley Nº 19.419, del Ministerio de Salud, publicada el 9 Octubre de 1995, regula actividades que indica relacionadas con el tabaco.

El Decreto Ley Nº 828 establece que quien cultive tabaco deberá declararlo al Servicio de Impuestos Internos (S.I.I.), coloca un piso de un cuarto de hectárea a la superficie cultivada por cada producto, se exige guía de despacho para trasladar tabaco en hoja, los cultivadores de tabaco deberán informar al S.I.I. sobre la extensión de la superficie plantada y el peso total del tabaco cosechado.

La elaboración o fabricación de cigarros, cigarrillos y tabaco picado solo podrá hacerse en fábricas capaces de elaborar a lo menos cien kilos por día.

El impuesto al tabaco tendrá una tasa que es diferenciada según el tipo de producto:

1. El artículo 3º indica que los cigarros puros pagarán un impuesto de tasa 52,6% sobre su precio de venta al consumidor, incluido impuestos, de cada paquete, caja o envoltorio.

2. El artículo 4º señala que los cigarrillos pagarán un impuesto de tasa 62,3% que se aplicará sobre el precio de venta al consumidor, incluido impuestos, por cada paquete, caja o envoltorio. Esta tasa incluye la sobretasa adicional de 10% establecida en el artículo 7º de la Ley Nº 18.134.


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3. El artículo 5º determina que el tabaco elaborado, sea en hebra, tableta, pastas o cuerdas, granulados, picadura o pulverizado, pagará un impuesto de tasa 59,7% sobre el precio de venta al consumidor, incluido impuestos, de cada paquete, caja o envoltorio. Esta tasa incluye la sobretasa adicional de 10% establecida en el artículo 7º de la Ley Nº 18.134.

Es obligatorio de acuerdo a la Ley incluir el valor del impuesto en los precios de venta de los cigarros, cigarrillos y tabacos.

El artículo 7º del Decreto Ley Nº 828 fija la definición de paquete (cajetilla) de cigarrillos, dice: que es el conjunto de cigarrillos que no excede de 20 unidades, ni pese, incluso la envoltura, más de cien gramos.

El impuesto se devengará en la fecha de la venta de los cigarros, cigarrillos y tabaco elaborado, o en el momento de consumarse legalmente su internación cuando se trate de productos importados.

El artículo 13º del D.L. Nº 828 declara exentas del impuesto las exportaciones de cigarros, cigarrillos y tabacos efectuadas por el fabricante nacional. Los exportadores podrán solicitar la devolución del impuesto pagado antes de realizar la exportación.

El artículo 17º del D.L. Nº 828 indica que los impuestos aquí definidos no afectarán a los cigarrillos, tabaco de pipa, puros grandes y puros chicos o tiparillos, que se internen por pasajeros para su consumo, en una cantidad que no exceda, por persona adulta, de 400 unidades de cigarrillos; 500 gramos de tabaco de pipa; 25 unidades de puros grandes y 50 unidades de puros chicos o tiparillos, respectivamente.

El Decreto Nº 238 se refiere al uso de fajas adheridas al producto o a las cajas en que se expenden esos productos y corresponden a la suma de impuesto que afecte al producto o productos. Luego, se refiere al registro ante el S.I.I. que deben realizar los productores y comerciantes de tabaco en hojas, los fabricantes, los importadores y los comerciantes por mayor o por menor de cigarros, cigarrillos y tabaco picado o manufacturado en cualquier forma. Enseguida trata de los registros contables que se deben llevar para los registros de estas operaciones comerciales. El artículo 17º contiene una definición de que es un cigarro y que es un cigarrillo. Los fabricantes de estos productos deberán tener locales para almacenar la materia prima, el tabaco picado y los productos elaborados que carezcan de las fajas correspondientes y deberán estar completamente aislados de los lugares de elaboración. Además, se establecen los procedimientos a seguir para explicar ante la autoridad las mermas, el tabaco en mal estado y el polvillo.

La Ley Nº 19.419 contiene restricciones a la publicidad sobre el tabaco en publicaciones destinadas a menores de 18 años, en la televisión y el cine. La publicidad realizada en forma externa a los locales de venta solo podrá comunicarse a través de avisos diseñados por el Ministerio de Salud. Se prohíbe la publicidad en las señales internacionales de los medios de comunicación chilenos o de páginas de


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internet cuyos dominios correspondan a la terminación “punto cl”. Se prohíbe la comercialización, el ofrecimiento, distribución o entrega a título gratuito de los productos hechos con tabaco a las personas menores de 18 años. Todo envase de los productos hechos con tabaco deberá contener una clara y precisa advertencia de los daños, enfermedades o efectos que, para la salud de las personas, implica su consumo o exposición al humo del tabaco. Se establece que los planes y programas de estudio de la educación General Básica y de la educación Media de ambas modalidades deberán considerar objetivos y contenidos destinados a educar e instruir a los escolares sobre los daños que provoca en el organismo el consumo de productos hechos con tabaco y la exposición al humo del mismo, como también el carácter adictivo de éstos. Se prohíbe que en el nombre o propiedades asociadas a la marca de cigarros o cigarrillos se incluyan términos tales como light, suave, ligero, bajo en alquitrán, nicotina, monóxido de carbono u otros similares. Se entrega un listado de los lugares donde se prohíbe fumar y se establecen las sanciones a las infracciones de esta Ley.

En el documento del S.I.I. (2004) se hace una importante aclaración sobre los Impuestos Específicos del sistema tributario chileno. “Los Impuestos Específicos se aplican en forma adicional al I.V.A. sobre las transacciones de ciertos productos, los cuales se encuentran establecidos por leyes especiales. Este es el caso de los tabacos y los combustibles. La base imponible no es la misma que la del I.V.A.” Es decir, en este caso se cobra impuesto sobre impuesto o existe efecto piramidación de los impuestos.

8.- INGRESOS TRIBUTARIOS DE LA TRIBUTACIÓN AL TABACO EN CHILE

En el Cuadro Nº 7 se puede apreciar que el valor real de la recaudación tributaria proporcionada por el impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos ha sido creciente a través de los años del periodo 1987 – 2009, con la sola excepción del año 1989 en que experimentó una caída de 2,2%. Lo señalado se puede apreciar observando la última columna del Cuadro Nº 7 donde se presenta la tasa de variación porcentual real anual de la recaudación del impuesto. Esta resultó positiva en todos los años, con la excepción ya señalada. Esto en parte es explicado por el crecimiento económico, el cual al producir más ingresos para las personas permite que estas puedan financiar un mayor consumo, es decir, existe un cierto grado de correlación positiva entre el crecimiento del PIB y el aumento del consumo de productos del tabaco. Estudios realizados en la O.M.S. indican que esta relación se observa en los países en vías de desarrollo y no en los países desarrollados. El aumento en el consumo también está asociado directamente con el aumento de la población, el aumento en el consumo de tabaco de los jóvenes adolescentes y las mujeres, y el efecto adictivo que va produciendo el consumo de tabaco. También se debe mencionar las modificaciones que cada cierto tiempo ha sufrido el impuesto, particularmente, las variaciones de sus tasas. Las necesidades de financiar mayor gasto público han llevado en varias ocasiones en este periodo a sucesivos incrementos en las tasas de los productos gravados por este impuesto. Esto significa que este impuesto se ha utilizado principalmente como un impuesto para generar recursos fiscales y no como un


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impuesto regulatorio de las ineficiencias producidas en estos mercados. Aunque los aumentos de las tasas se han justificado con la idea de hacer internalizar los costos externos a los fumadores activos. Sin embargo, si el impuesto fuese establecido con un criterio puramente regulador las tasas deberían ser más altas para disminuir el consumo de estos productos, y ello, podría implicar aceptar una menor recaudación. Esto se explicaría conceptualmente con el argumento de la curva de Laffer.

Cuadro Nº 77 Recaudación del impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos en Chile

(Millones de pesos de 2009 y porcentajes) Años Recaudación R / RTT R / PIB R / GT Variación 1987 189.269 4,1 0,73 2,8 - 1988 203.482 4,5 0,69 2,9 7,5 1989 199.093 4,3 0,63 2,8 (2,2) 1990 201.471 4,5 0,63 3,0 1,2 1991 213.587 3,9 0,62 3,0 6,0 1992 216.826 3,5 0,57 2,8 1,5 1993 227.922 3,3 0,56 2,7 5,1 1994 239.391 3,4 0,55 2,8 5,0 1995 259.411 3,4 0,53 2,8 8,4 1996 278.206 3,2 0,54 2,7 7,2 1997 281.247 3,2 0,53 2,7 1,1 1998 302.460 3,5 0,57 2,8 7,5 1999 347.057 4,3 0,66 3,0 14,7 2000 383.420 4,3 0,70 3,2 10,5 2001 396.522 4,2 0,69 3,1 3,4 2002 411.759 4,2 0,69 3,1 3,8 2003 413.256 4,1 0,65 3,1 0,4 2004 434.246 3,9 0,61 3,0 5,1 2005 455.779 3,4 0,58 3,0 5,0 2006 491.745 3,2 0,55 3,0 7,9 2007 502.650 2,8 0,53 2,8 2,2 2008 511.960 3,1 0,57 2,7 1,9 2009 556.651 4,2 0,61 2,5 8,7

7 Fuente: Elaborado en base a información de Estadísticas de las Finanzas Públicas, varios años, Dirección de Presupuestos, Ministerio de Hacienda.

R = Recaudación impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos.

RTT = Ingresos tributarios netos, consolidado moneda nacional y extranjera.

PIB = Producto Interno Bruto.

GT = Gasto total del gobierno central total.

Variación = Variación porcentual real anual de la recaudación del impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos.


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Observe que el valor real de la recaudación proporcionada por el impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos casi se triplicó entre 1987 y 2009. La tasa real de incremento fue 194,1% entre los años límites del periodo. Esto permite decir que la importancia absoluta de los recursos proporcionados por este impuesto es sustantiva, y además, fue creciente anualmente.

Las columnas denominadas R/RTT, R/PIB y R/GT son indicadores para evaluar la importancia relativa de la recaudación generada por este impuesto a nivel de la economía y de las finanzas públicas del país. El indicador R/PIB nos indica la importancia a nivel de la economía de la recaudación de este impuesto. La fracción ha fluctuado en el periodo entre un 0,73 y un 0,53%, es decir, menos de un 1% del PIB. El valor promedio de este cuociente en el periodo analizado alcanzó a 0,61%. Esto indica que esta recaudación tiene una importancia relativa menor dentro del sistema tributario chileno, donde los aportes tributarios promedios más significativos fueron producidos por el I.V.A. (7,8%), el Impuesto a la Renta (4,4%) y el Impuesto a los Combustibles (1,2%). Recordemos que los ingresos tributarios netos de beneficio fiscal representaron en el periodo considerado un promedio de 16,3 % del PIB. En términos absolutos obviamente se trata de montos relevantes de recursos, tal como se ve en la segunda columna del Cuadro Nº 7.

La columna R/RTT es un indicador de la importancia relativa de la recaudación de este impuesto dentro de los ingresos tributarios netos, es decir, de la principal fuente de financiamiento del gasto público. El valor del indicador ha fluctuado entre 2,8 y 4,5%, y el valor promedio del periodo es 3,8%. Este indicador de la importancia relativa no resulta tan significativo, pues es superado por el del I.V.A. (promedio igual a 48,3%), renta (26,9%) e Impuesto a los combustibles (7,4%). Incluso su promedio en el periodo considerado fue superado por Impuesto a los Actos Jurídicos (4,0%) e Impuestos al comercio Exterior (8,7%). Sin embargo, luego de las reformas y modificaciones a que fueron sometidos estos tributos, disminuyeron notablemente su importancia relativa en los últimos años. Por cierto, en términos absolutos su importancia es apreciable.

La columna R/GT es otro indicador de la importancia relativa de la recaudación de este impuesto. Acá se aprecia cuán importante es su recaudación como fuente de financiamiento del gasto total del gobierno central. Los ingresos proporcionados por el impuesto a los tabacos financiaron entre un 2,5 y un 3,2% del gasto total del gobierno central, y su promedio en el periodo llegó a 2,9%. De nuevo en términos relativos el aporte no se ve tan impresionante, pero en términos absolutos si es importante.

En resumen, la recaudación del impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos proporciona montos de recursos importantes para el financiamiento del gasto público y complementa los aportes proporcionados por el resto de los impuestos del sistema tributario. Ha entregado cantidades crecientes de recursos a través del tiempo.


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9.- CRÍTICAS A LA INTERVENCIÓN DEL MERCADO DE LOS PRODUCTOS DEL TABACO

En la literatura se encuentran economistas que plantean la pregunta si debería existir un impuesto especial sobre los productos del tabaco. Una respuesta parte suponiendo que si el rol del gobierno es prevenir que unas personas dañen a otras y no es prevenir que las personas se dañen a sí mismas, entonces un impuesto especial sobre los productos del tabaco debería existir si aquellos productos colocan costos apreciables sobre los demás. No se justificaría que una autoridad de gobierno influencie las decisiones individuales de consumo debido solo a que tenga sentimientos anti-tabaco. Dado el argumento de los fumadores pasivos si debería existir esta tributación.

Otra respuesta, Limieux (2001), parte señalando que existe una presunción económica que un bien producido y consumido libremente en el mercado produce un beneficio social neto, por lo tanto, no es necesaria la intervención del mercado por parte del Estado. Tras este planteamiento subyace la idea de la racionalidad de los consumidores, respeto por la soberanía del consumidor y su libertad de elección. Se acepta que el individuo siempre es el mejor juez para evaluar su bienestar. Señalan que los fumadores no incurren en costos de cuidado de la salud más altos que los no fumadores, pues estadísticamente los no fumadores viven más que los fumadores y alcanzan edades en las cuales incurren en más costos de atención de la salud. Los fumadores pagan fuertes impuestos al consumo de productos del tabaco y retiran menos recursos desde las pensiones públicas que los no fumadores. Según este punto de vista los fumadores subsidian a los no fumadores. Sobre el último punto, debemos recordar que en Chile el sistema previsional es de capitalización individual y no de reparto como es lo que está detrás de lo indicado en este párrafo. De todas maneras el Estado de Chile asegura pensiones mínimas y todavía está en vías de extinción el sistema previsional de reparto antiguo.

Además, se indica que no se puede argumentar que los consumidores son ignorantes de los riesgos sobre su salud de fumar. Los agentes económicos toman sus decisiones con información incompleta y no con información completa o perfecta, pues la información tiene costos. Señalan que las personas que están a favor de la intervención piensan que solamente los consumidores que están perfectamente informados toman buenas decisiones. La economía sostiene que lo eficiente es que las personas tomen decisiones con información incompleta. Incluso sostienen que las grandes campañas anti-tabacos llevadas a cabo en Estados Unidos hace que los fumadores sobre estimen bastante la probabilidad de las enfermedades relacionadas con fumar.

Las críticas también alcanzan el argumento de las deseconomías externas, indicando que al valor de estas se debería descontar el valor de las economías externas del fumar, tales como: disfrutar las comidas, conversaciones amigables y otras actividades en lugares públicos.


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También se critica que los partidarios de la intervención de estos mercados planteen la idea del Estado perfecto, que tiene la capacidad para resolver apropiadamente la deseconomía. Cuestionan que las autoridades elegirán soluciones óptimas calculadas por burócratas que lo saben todo y recomendadas por expertos desinteresados. De acuerdo con la teoría de la elección pública ello no sería así, los burócratas, los políticos y los grupos de presión tienen objetivos propios y no necesariamente este es el bien común. Para superar esta crítica se debería demostrar que la intervención del Estado producirá beneficios que superarán sus costos, lo cual según la crítica no ha sido realizado.

Argumentan que la alternativa a las políticas públicas como solución a las fallas del mercado son las soluciones dadas por la propiedad privada. Dicen que las políticas públicas son equivalentes a una nacionalización y que evitan que los dueños de las propiedades (por ejemplo, los propietarios de los restaurantes) puedan responder de diversas maneras y con los incentivos correctos para resolver los conflictos de preferencias. Confían en que el dueño del restaurant daría la mejor solución al problema de fumadores y no fumadores.

Otros comentarios críticos consisten en señalar que el Estado enfrenta problemas de carencia de información apropiada para medir las deseconomías externas y poder aplicar las tasas impositivas correctivas apropiadas. Es la crítica que en la literatura se hace al argumento del impuesto Pigoviano. Es cierto, que puede resultar poco probable hacer un cálculo perfecto de la distorsión provocada por la deseconomía, pero esto no impide que se puedan hacer estimaciones que aproximen la medición del costo verdadero, esto es mejor que no actuar.

Una crítica al impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos es que se trata de un tributo regresivo. Es decir, el monto de impuesto pagado expresado como fracción de su ingreso cae en la medida que su ingreso aumenta. De acuerdo con Remler (2004), quien realiza un recuento de diferentes trabajos y metodologías para medir la progresividad (regresividad) del impuesto a los cigarrillos, hasta fecha muy reciente el consenso en la literatura empírica fue que el impuesto a los cigarrillos era claramente regresivo. Las mediciones realizadas con respecto al ingreso corriente, al ingreso del ciclo de vida, o sobre el gasto; si los cambios en el consumo fueron incorporados o no; o si fue usada una definición contable o basada en el bienestar, todas llegaron a la conclusión que este es un impuesto regresivo. En todo caso a la regresividad del impuesto a los cigarrillos se le ha dado poca relevancia, pues lo que importa es la progresividad (regresividad) de todo el sistema tributario, y el impuesto a los cigarrillos es una parte muy pequeña dentro del sistema total. Esto también se puede asegurar en términos relativos en el caso chileno, tal como se mostró en la sección 8.

La economía de la conducta o del comportamiento desafía los resultados anteriores y señala que el impuesto a los cigarrillos es progresivo. Su planteamiento fundamental es que los fumadores desean realmente renunciar a fumar, pero no pueden hacerlo. Por lo tanto, ellos necesitan un mecanismo de compromiso que los fuerce a hacer lo que ellos realmente desean hacer en el largo plazo. Estas son llamadas preferencias


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inconsistentes temporalmente. Por ende, si la progresividad es calculada a través del empleo de conceptos basados en bienestar y si los individuos son lo suficientemente inconsistentes temporalmente, entonces los pobres se benefician más que los ricos del impuesto a los cigarrillos, y esta tributación resulta ser progresiva. El impuesto al elevar el precio de los cigarrillos hace que disminuya el consumo de cigarrillos y si los pobres son más sensibles que los ricos al impuesto disminuyen relativamente más su consumo. A su vez, al disminuir el consumo de cigarrillos, hace que la pérdida de bienestar privado asociado (corto plazo) sea más que compensada por el beneficio de largo plazo (inconsistencia temporal).

10.- CONCLUSIONES

La conclusión más importante es que en la práctica el impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos parece ser utilizado más frecuentemente como un instrumento recaudador de ingresos fiscales que como un instrumento regulador de las deseconomías externas, la asimetría de información y la inconsistencia temporal de los consumidores de los productos del tabaco. Un impuesto regulador debe ser diseñado cumpliendo ciertas características, sin embargo, la tributación aplicada por diferentes países por lo general no las satisface.

Utilizar un impuesto específico al tabaco, cigarros y cigarrillos con fines puramente regulatorios, para reducir sus consumos al nivel socialmente eficiente, puede implicar a veces colocar una tasa impositiva mayor a la que maximiza la recaudación tributaria total. Más aún, si a los niveles actuales de las tasas todavía el consumo se estima excesivo, entonces estas deberían ser más altas.

La tasa de este impuesto regulatorio debería ser establecida en la forma unitaria o específica, es decir, cobrar una cierta cantidad de unidades tributarias por unidad de producto. La tasa en unidades tributarias es para evitar el efecto que la inflación tiene sobre el valor de una tasa fijada en pesos nominales, y el impacto indebido que ello tendría sobre el nivel de consumo socialmente óptimo que se desea alcanzar. El impuesto debe ser sobre la cantidad de producto, pues la distorsión se relaciona con esta.

En nuestro país la tributación de los tabacos, cigarros y cigarrillos es ad-valorem, por lo tanto, se grava el precio del producto. Esto no colabora en la dirección apropiada para la solución de la deseconomía externa, discrimina a favor del consumo de los cigarrillos de menor valor, pues estos serían relativamente más baratos después de aplicado el impuesto. Sin embargo, el impuesto pasa a ser un excelente recaudador de ingresos fiscales reales, pues al gravar proporcionalmente el precio la recaudación real se protege automáticamente contra el efecto corrosivo de la inflación. La preocupación por el objetivo recaudatorio aumenta la probabilidad que la tasa de estos impuestos no supere el nivel de la tasa que maximiza la recaudación tributaria total.


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En un mundo globalizado, el uso de este impuesto regulatorio requiere que las importaciones de tabacos, cigarros y cigarrillos sean tratadas tributariamente de igual forma que la producción doméstica. Además, se debería controlar férreamente las fronteras del país para evitar el contrabando de estos productos. Esta actividad puede ser especialmente importante cuando los países vecinos gravan los productos del tabaco con tasas impositivas menores que las que aplica el país regulador.

A pesar de los argumentos que se dan para oponerse a la aplicación del impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos, estos se deben enfrentar con los antecedentes estadísticos que provienen de la medicina. La información muestra claramente que las muertes atribuidas al tabaco son crecientes a través del tiempo y que afectan de manera más significativa a los países no desarrollados, a los grupos sociales más pobres y a los jóvenes. Esto reduce las expectativas de vida de la población, aumenta los gastos de salud a edad más temprana y afecta negativamente la productividad de los trabajadores.

La elasticidad precio de la demanda y la elasticidad ingreso de la demanda por cigarrillos es inelástica, menor al valor 1. Sin embargo, el valor de estas elasticidades es mayor para los más pobres y más jóvenes que para los más ricos y adultos. Eso permite usar el impuesto a los productos del tabaco para desalentar el consumo de estos productos y llevarlo al nivel socialmente eficiente. Es particularmente importante desalentar el consumo en los jóvenes los cuales muestran tasas de consumo altas, siendo este sector de la población el que más debería ser desalentado en el consumo para evitar que alcancen la adicción y resulte después más difícil y costoso sacarlos de tal condición. Las diferencias de elasticidades por edad, género y nivel de ingreso es lo que permite usar el impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos como un instrumento regulatorio de los efectos del consumo de los productos del tabaco.

Dada que la función demanda precio es inelástica entonces la base del impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos se convierte en una tentación para las autoridades para gravarla con altas tasas impositivas. Así se garantiza recaudar grandes sumas de recursos tributarios, pero eso mismo hace muy fácil olvidarse del objetivo regulatorio que debería cumplir este impuesto. En Chile la recaudación de este impuesto ha sido creciente en el tiempo, casi triplicó su importancia entre 1987 y 2009. Aunque en términos relativos la importancia de esta recaudación no es grande, en términos absolutos (valor monetario) es bastante relevante.


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REPORTES TRIBUTARIOS

DESTACADOS

Reportes Tributarios Destacados Reforma al Mercado de Capitales (MKIII)

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REFORMA AL MERCADO DE CAPITALES (MKIII)

Cristian González Rubilar

Ingeniero Comercial Egresado de Derecho

Colaborador CET-UChile

1.- REFORMA AL MERCADO DE CAPITALES (MKIII)

Con fecha 13 de agosto de 2010 se publicó en el Diario Oficial la Ley Nº 20.448, norma que introduce una serie de reformas en materia de liquidez, innovación financiera e integración del mercado de capitales (MKIII).

Esta modificación legal forma parte de un proceso de modernización continuo a nuestro mercado de capitales, el cual comenzó en 1994 con la promulgación del MK, posteriormente el MKI en el año 2001 y el MKII en el año 2007.

El actual gobierno ya se encuentra diseñando un nuevo proyecto denominado MKB (Bicentenario), que a diferencia de los proyectos de ley anteriores, ésta no será presentada al congreso como una Ley miscelánea, ya que serán presentados distintos proyectos de ley sobre materias particulares que están contenidas en el proyecto MKB.


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En lo que respecta al MKIII, sus pilares principales son los siguientes:

1. Dar un mayor grado de liquidez y profundidad al mercado de capitales. 2. Ampliar el mercado financiero para asegurar a un universo más amplio de

agentes el acceso al sistema financiero bancario y no bancario. 3. Incorporar elementos de competencia al mercado crediticio, por la vía de

establecer una estandarización de los aspectos básicos de los créditos de mayor demanda en el mercado.

4. Facilitar la integración financiera del mercado de capitales chileno, introduciendo medidas de incentivo para inversionistas extranjeros.

2.- CONTENIDO DE LA LEY 20.448 QUE REFORMA AL MERCADO DE CAPITALES (MKIII)

La Ley 20.448 consta de 10 artículos que modifican diversos cuerpos legales, y en otros casos establece regulaciones complementarias respecto a leyes vigentes. Los artículos de la ley hacen referencia a las siguientes materias:

1. Modificaciones al Decreto Ley Nº 1.328 de 1976 sobre Administración de Fondos Mutuos (“DL Nº 1.328”).

2. Modificaciones a la Ley Nº 18.045 de Mercado de Valores (“LMV”). 3. Modificaciones al Decreto Ley Nº 3.500 de 1980 que Establece Nuevo

Sistema de Pensiones (“DL Nº 3.500”). 4. Modificaciones al Código del Trabajo. 5. Modificaciones a la Ley Nº 18.657 de 1987 que Autoriza Creación de Fondo

de Inversión de Capital Extranjero (“Ley Nº 18.657”). 6. Modificaciones a la Ley de Impuesto a la Renta. 7. Incorporación de los Créditos Universales. 8. Restricción a la Exigencia de Contratación de Seguros Asociados al

otorgamiento de créditos. 9. Modificaciones al Decreto con Fuerza de Ley Nº 3 de 1977 que Fija Texto

Refundido, Sistematizado y Concordado de la Ley General de Bancos y de otros Cuerpos Legales que se Indican (“Ley General de Bancos”).

10. Modificaciones a la Ley Nº 20.190 que Introduce Adecuaciones Tributarias e Institucionales para el Fomento de la Industria de Capital de Riesgo y Continúa el Proceso de Modernización del Mercado de Capitales (“Ley Nº 20.190”).


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3.- ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LA LEY (MKIII) Y LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA

Al ser MKIII una ley miscelánea, ésta contiene normas que regulan diversas leyes y actividades del mercado, por lo tanto, el presente reporte tributario sólo se centrará en las modificaciones introducidas en el artículo 6º de la Ley 20.448 a nuestra Ley sobre Impuesto a la Renta, modificaciones que entraron en vigencia a contar del 1° de octubre de 2010.

De acuerdo al ámbito de estudio definido, el presente reporte tributario presentará las modificaciones que se incorporaron a los artículos 18 bis, 18 ter y 18 quater, para avanzar a ser los actuales artículos 106, 107 y 108. A su vez se presentarán los aspectos destacados del nuevo artículo 109.

De acuerdo a lo establecido en la Ley 20.466 de 30 de Septiembre de 2010, que complementó la Ley 20.448, debe entenderse para todos los efectos legales que el sentido y alcance de lo dispuesto en el artículo 6° de la ley N° 20.448, en lo relativo a la derogación de los artículos 18 bis, 18 ter y 18 quater de la Ley sobre Impuesto a la Renta, fue reestructurar el tratamiento tributario de aquellas materias relativas al mercado de capitales, de modo tal que su contenido corresponde, en lo principal, al texto de los artículos 106, 107 y 108, respectivamente, de la misma ley. En consecuencia, cualquier referencia que en las leyes se haga a los derogados artículos 18 bis, 18 ter y 18 quater señalados, debe entenderse efectuada a los referidos artículos 106, 107 y 108, según corresponda, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

4.- PRINCIPALES MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL ACTUAL ARTÍCULO 106 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA RESPECTO DE LA NORMA DEROGADA COMPRENDIDA EN EL EX – ARTÍCULO 18 BIS.

El ex artículo 18 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, en adelante LIR, establecía que el beneficio de la exención al cual hacía referencia la norma derogada, correspondía al mayor valor obtenido en la enajenación de “acciones de sociedades anónimas abiertas con presencia bursátil o de bonos u otros títulos de oferta pública representativos de deudas”.

Con la derogación del artículo 18 bis y la promulgación de su nuevo texto contenido en el artículo 106º de la LIR, la nueva norma amplía la exención en ella contenida a otros instrumentos de inversión. Dichos instrumentos son fondos de inversión con


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presencia bursátil; cuotas de fondos mutuos que invierten en valores con presencia bursátil; cuotas de fondos mutuos que tengan presencia bursátil, estos últimos conocidos como exchange trade funds (ETF); cuotas de fondos mutuos que en su reglamento establezcan ciertas obligaciones (letras d, e y f del N° 3.2 del Artículo 107); y el rescate de cuotas a que se refiere el Artículo 109 de la propia LIR.

Por otra parte, el texto del ex – artículo 18 bis tenía una referencia genérica contenida en su inciso primero, respecto a la exención del mayor valor en la enajenación, la que se aplicaría siempre que los títulos o inversiones en cuestión fueran “realizadas en bolsa…o mediante algún otro sistema autorizado por la Superintendencia de Valores y Seguros”. El actual texto limita la referencia antes señalada, a que el mayor valor sea obtenido en una enajenación “realizada en una bolsa de valores del país autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros”.

El actual texto del artículo 106º de la LIR, hizo importantes modificaciones relativas a los requisitos que deben cumplir los inversionistas institucionales extranjeros durante el tiempo que operen en nuestro país, es así como se estableció:

- Modificación a las letras b) y c) del ex – artículo 18 bis, donde las referidas letras establecían topes de inversión relativos al 30% del valor accionario del fondo, en circunstancias que el actual artículo 106º establece que el 30% antes señalado será sobre el valor de su activo total del fondo;

- En la misma letra d), la referencia respecto a la propiedad del fondo por parte de residentes chilenos, cambia desde un “10% del valor accionario del fondo” a un “10% del patrimonio o del derecho a las utilidades del fondo en su conjunto”;

- Ampliación de la definición de Fondo de Pensiones en comparación con el ex – artículo 18 bis, lo cual hace posible que otras instituciones puedan calificar para la aplicación de la exención. Bajo esta nueva definición de Fondo de Pensiones, pueden calificar instituciones públicas del tipo INP o instituciones mixtas que incluyan aportes de personas naturales o jurídicas como podría ser el fondo de pensiones de una empresa;

- Incorporación de un segundo inciso al N° 3 del ex – artículo 18 bis, con la intención de permitir que un inversionista extranjero pueda invertir en un Fondo Mutuo que tenga directa o indirectamente más de un 10% del capital de un emisor, lo que no le está permitido hacer directamente al inversionista extranjero;


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- El Artículo 106 amplía el concepto de “ejecución de las órdenes de compra y venta de acciones” a “ejecución de las órdenes de compra y venta de los valores” para reflejar la opción de transar los nuevos instrumentos descritos en el primer inciso de dicho artículo;

- Se establecen modificaciones respecto a la inscripción en el registro que llevará el Servicio de Impuestos Internos del representante legal y del administrador del fondo. De igual forma, importante es señalar que la multa a la cual se refiere el párrafo 3º del Nº5 del actual articulo 106, puede hacerse efectiva contra el patrimonio del inversionista en vez de ser imputada contra el saldo de la cuenta del respectivo fondo, cambio que se explica porque normalmente la cuenta está en cero debido a que estos inversionistas no mantienen saldos de cuentas inmovilizados;

- Incorporación de los actuales Nº 6 y Nº 7 al artículo 106º (en comparación con el ex – artículo 18 bis), numerales que tienen las siguientes características:

i. Beneficio del artículo 106 será solo respecto de las inversiones realizadas por cuenta propia y como beneficiario efectivo de éstas. Sin embargo, el fondo puede optar por realizar inversiones en beneficio y cuenta propia y adicionalmente en beneficio o por cuenta de terceros, caso en el cual la exención de este artículo se aplicará sólo respecto de las inversiones realizadas por cuenta propia y como beneficiario efectivo de éstas; a su vez, las inversiones realizadas por cuenta de terceros tributarán con régimen general;

ii. La declaración jurada que debe efectuar el representante legal del inversionista informando si optara por realizar inversiones en beneficio y cuenta propia y adicionalmente en beneficio o por cuenta de terceros debe ser presentada junto con la Inscripción en el registro, por lo tanto, aquellos inversionistas institucionales extranjeros registrados bajo el ex – Artículo 18 bis deberán acompañar esta Declaración Jurada junto al primer registro de inversiones efectuado con posterioridad a la entrada en vigencia del Artículo 106;

iii. Las sanciones establecida en el número 7, fueron incorporadas para el caso en que un inversionista extranjero deje de cumplir los requisitos establecidos en los números 1 a 6 anteriores, sin embargo la primera de ellas se estableció en contra del agente intermediario


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en el caso que no entregue la información en el tiempo y forma establecidos por el SII. Esta sanción es necesaria, pero obliga a informar al Agente Intermediario de hechos que no le constan como son los establecidos en el número 2.

Por otra parte, la segunda sanción, se establece en contra del inversionista, la cual consiste en que desde la fecha de producido el incumplimiento queda afecto al régimen general por las rentas que se devenguen o perciban, cualquiera haya sido la fecha de adquisición de los valores respectivos, lo que implica que la cartera de inversión queda sujeta al régimen general al momento de su enajenación; y

iv. La obligación a que se refiere el inciso final del número 7 del artículo 106 respecto a las letras d), e) y f) del número 3.2) del artículo 107 como condición para beneficiarse con la exención al mayor valor establecido en este artículo:

d) Obligación de la sociedad administradora de distribuir entre los partícipes la totalidad de los dividendos e intereses percibidos;

e) La sociedad administradora deberá distribuir entre los partícipes del fondo, un monto equivalente a la totalidad de: 1) De los dividendos cuando se hayan enajenado acciones, cuotas u otros títulos de similar naturaleza con derecho a dividendo durante los 5 días previos a la determinación de sus beneficiarios; y, 2) Los intereses cuando se hayan enajenado instrumentos de deuda dentro de los cinco días hábiles anteriores a la fecha de pago; y

f) El reglamento interno deberá contemplar la prohibición de adquirir valores que en virtud de cualquier acto o contrato priven al fondo de percibir los dividendos, intereses, repartos u otras rentas provenientes de tales valores que se hubiese acordado o corresponda distribuir;

Este inciso final, bajo su tenor literal, entra en conflicto con el primer inciso del Artículo 106 el cual establece qué instrumentos estarán beneficiados con la exención, ya que limita el beneficio a las cuotas de fondos mutuos que hayan establecido en sus reglamentos internos la obligación a que se refieren las letras d), e) y f) del número 3.2) del artículo 107 las que corresponden a cuotas de fondos mutuos con presencia bursátil (ETF), características o requisitos que no comparten las cuotas de fondos mutuos cuyas inversiones consistan en valores con presencia bursátil (número 3.1 del Artículo 107).


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Por lo tanto, a juicio del autor, éste inciso tiene por objeto establecer requisitos básicos para incluir a cuotas de fondos mutuos que no están clasificadas en los numerales 3.1 y 3.2, para que ese tipo de cuotas también se puedan ver beneficiadas con la exención de este artículo.

5.- PRINCIPALES MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL ACTUAL ARTÍCULO 107 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA RESPECTO DE LA NORMA DEROGADA COMPRENDIDA EN EL EX – ARTÍCULO 18 TER RELATIVAS A LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES.

El ex – artículo 18 ter de la LIR, establecía que el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones “efectuada en una bolsa de valores del país o en otra bolsa autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros o en un proceso de oferta pública de acciones” no se gravará ni se declarará con los impuestos establecidos en la referida ley.

Bajo el actual artículo 107 de la LIR, la enajenación de acciones con presencia bursátil, debe ceñirse a las normas que el referido artículo contiene, lo anterior con el objeto que el mayor valor que eventualmente pudiera generarse en la enajenación de dichos títulos, pueda ser considerado como un ingreso no constitutivo de renta. Para ello el legislador estableció los siguientes requisitos:

a) La enajenación deberá ser efectuada en:

i) Una bolsa de valores del país autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros, o

ii) En un proceso de oferta pública de adquisición de acciones regida por el Título XXV de la ley Nº 18.045, o

iii) En el aporte de valores acogido a lo dispuesto en el artículo 109;

En el caso previsto en el literal i) podemos señalar que de acuerdo a la redacción del ex – artículo 18 ter, la SVS emitió la Circular 1569 de 13 de noviembre de 2001 que autorizó para efectos de lo establecido en este artículo las siguientes bolsas de valores extranjeras:

1. London Stock Exchange 2. New York Stock Exchange 3. Bolsa de Valores de Madrid


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El mayor valor obtenido en la enajenación de acciones con presencia bursátil realizadas en estos mercados, no se declaraba ni gravaba con los impuestos establecidos en la Ley de la Renta.

Por lo tanto, si procedemos al análisis de los nuevos requisitos establecidos en el artículo 107, observamos que el concepto de “bolsa de valores del país autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros” debe entenderse dentro del contexto definido por la Superintendencia de Valores y Seguros solo para las bolsas de valores del país quedando tácitamente derogada la circular en comento.

En el caso previsto en el literal iii) podemos señalar que no constituirá renta el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones producto de su aporte a fondos mutuos de acuerdo a lo establecido en el Artículo 109.

Las pérdidas obtenidas en la enajenación, en bolsa o fuera de ella, de los valores a que se refiere este artículo, solamente serán deducibles de los ingresos no constitutivos de renta del contribuyente. Con esta modificación se elimina la posibilidad de venta de acciones del Artículo 107 (ex - 18 ter) fuera de bolsa utilizando la pérdida en el FUT.

b) Las acciones deberán haber sido adquiridas en:

i) Una bolsa de valores del país autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros, o

ii) En un proceso de oferta pública de adquisición de acciones regida por el Título XXV de la ley Nº 18.045, o

iii) En una colocación de acciones de primera emisión, con motivo de la constitución de la sociedad o de un aumento de capital posterior, o

iv) Con ocasión del canje de valores de oferta pública convertibles en acciones, o

v) En un rescate de valores acogido a lo dispuesto en el artículo 109.

El caso previsto en la letra b), debe ser relacionada con otra norma específica, el artículo único de la Ley 20.466, el cual complementó el texto de la Ley 20.448, dejando expresa constancia que para todos los efectos legales, los artículos 1°, 3° y 4° transitorios de la ley N° 19.768 (MKI), se encuentran plenamente vigentes. En resumen, lo anterior significa que sólo las acciones y cuotas adquiridas a partir de Abril de 2001 tendrán derecho al tratamiento establecido en el nuevo artículo 107. De


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igual forma, aquí resulta interesante el análisis del requisito referido en el punto v), el cual amplía el concepto respecto de la forma en que las acciones deberán haber sido adquiridas, ya que el ex – artículo 18 ter incluía entre otros a los bonos convertibles en acciones, mientras que el artículo 107 lo define como “valores de oferta pública convertibles en acciones”.

En el caso previsto en el literal iii), si las acciones se hubieren adquirido antes de su colocación en bolsa, el mayor valor no constitutivo de renta será el que se produzca por sobre el valor superior entre el de dicha colocación o el valor de libros que la acción tuviera el día antes de su colocación en bolsa, quedando en consecuencia afecto a los impuestos de esta ley, en la forma dispuesta en el artículo 17, el mayor valor que resulte de comparar el valor de adquisición inicial, debidamente reajustado en la forma dispuesta en dicho artículo, con el valor señalado precedentemente. Para determinar el valor de libros se aplicará lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 41.

En el caso previsto en el literal iv), el precio de adquisición de las acciones bajo el ex artículo 18 ter correspondía al “precio asignado al ejercicio de la opción”, mientras que el precio de adquisición de las acciones bajo el nuevo artículo 107, correspondería “al precio asignado en el respectivo canje”.

En el caso previsto en el literal v), incluye la adquisición de acciones producto de un rescate de Fondos Mutuos definido en el Artículo 109.

Importante es señalar que el nuevo artículo 107 de la LIR no incluye el inciso 3° del ex – artículo 18 ter, el cual trataba respecto de las operaciones de toma de control que exigían OPA o limitaban el precio de venta para aplicar la exención.

Finalmente, es importante recordar el concepto de presencia bursátil, ya que se mantiene en este nuevo artículo 107. La presencia bursátil de una acción se determinará de la siguiente forma: Dentro de los últimos 180 días hábiles bursátiles, se determinará el número de días en que las transacciones bursátiles totales diarias de la respectiva acción, hayan alcanzado un monto mínimo por el equivalente en pesos a 200 unidades de fomento. Dicho número será dividido por ciento ochenta, y el cuociente así resultante se multiplicará por cien, quedando expresado en porcentaje. De esta forma, que una acción tenga presencia bursátil significa que en el momento de la venta la acción tenga una presencia bursátil (ajustada) superior a 25%, considerando las transacciones en todas las bolsas de valores del país.


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6.- PRINCIPALES MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL ACTUAL ARTÍCULO 107 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA RESPECTO DE LA NORMA DEROGADA COMPRENDIDA EN EL EX – ARTÍCULO 18 TER RELATIVAS A LOS FONDOS DE MUTUOS.

El nuevo tratamiento tributario a la enajenación de este tipo de inversión, producto de la modificación del Artículo 13 del DL 1.328, separa las cuotas de fondos mutuos entre aquellas cuya inversión consiste en valores con presencia bursátil de aquellas que tienen presencia bursátil (ETF).

Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 6º, Nº 1) de esta ley 20.448 (derogación de los Artículo 18 bis, 18 ter y 18 quater), los fondos mutuos regidos por el decreto ley Nº 1.328, de 1976, constituidos con anterioridad a la entrada en vigencia de la presente ley, podrán seguir acogidos al régimen establecido por el ex – artículo 18 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta, norma contenida en el artículo primero del Decreto Ley Nº 824, de 1974, el que continuará vigente para tales efectos hasta el día 31 de diciembre de 2011. (Artículo 3° Transitorio).

6.1.- Cuotas de fondos mutuos cuyas inversiones consistan en valores con presencia bursátil. El mayor valor obtenido en la enajenación de este tipo de inversión, no constituirá renta en la medida que dichas cuotas cumplan con los siguientes requisitos:

a) La enajenación deberá ser efectuada:

i) En una bolsa de valores del país autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros, o

ii) Mediante el aporte de valores conforme a lo dispuesto en el artículo 109, o

iii) Mediante el rescate de las cuotas del fondo;

En el caso previsto en el literal ii) no constituirá renta el mayor valor obtenido en la enajenación de valores con presencia bursátil producto de su aporte a Fondos Mutuos reglados en el Artículo 109.

b) Las cuotas deberán haber sido adquiridas:

i) En la emisión de cuotas del fondo respectivo, o


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ii) En una bolsa de valores del país autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros; o

iii) En un rescate de valores efectuado de conformidad a lo dispuesto en el artículo 109;

En el caso previsto en el literal iii), las cuotas deberán haber sido adquiridas, entre otras formas, producto de un rescate de valores de Fondos Mutuos regidos por el Art. 109. El valor de rescate de las cuotas del fondo se determinará conforme a lo dispuesto en el artículo 15 del decreto ley Nº 1.328, de 1976, y será informado públicamente por la sociedad administradora. El valor de adquisición de los títulos mediante los cuales se efectúa el rescate será el que se haya utilizado para los efectos de determinar el valor de la cuota respectiva.

Cuando se trate de contribuyentes que hayan adquirido los respectivos títulos o valores con anterioridad a la entrada en vigencia de la presente ley (1° de Octubre de 2010), cualquiera haya sido la forma de adquisición de los mismos, se entenderán cumplidos los requisitos de adquisición establecidos en las letras b) de los números 3.1 y 3.2 del artículo 107 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. (Artículo 3° Transitorio).

c) La política de inversiones del reglamento interno del fondo respectivo deberá establecer que a lo menos el 90% de su cartera se destinará a la inversión en los valores que tengan presencia bursátil a que se refiere este artículo, y en los valores a que se refiere el artículo 104. Se tendrá por incumplido este requisito si las inversiones del fondo respectivo en tales instrumentos resultasen inferiores a dicho porcentaje por causas imputables a la ejecución de la política de inversiones por parte de la sociedad administradora o, cuando ello ocurra por otras causas, si en este último caso dicho incumplimiento no es subsanado dentro de un período máximo de seis meses contado desde que éste se ha producido. Las administradoras de los fondos deberán certificar al Servicio de Impuestos Internos, en la forma y plazo que éste lo requiera mediante resolución, el cumplimiento de los requisitos a que se refiere esta letra. La emisión de certificados maliciosamente falsos se sancionará conforme a lo dispuesto en el inciso tercero, del Nº 4°, del artículo 97, del Código Tributario;

Respecto a lo previsto en la letra c), el Artículo 107 establece una nueva exigencia respecto al reglamento del fondo, ya que bajo el ex – artículo 18 ter el porcentaje de inversión y el tipo de instrumentos quedaba supeditado a lo que determinara el reglamento del fondo, con esta nueva redacción, la Política de Inversión del reglamento deberá establecer que a lo menos el 90% de su cartera se destinará a la


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inversión en los valores que tengan presencia bursátil a que se refiere este artículo, y en los valores a que se refiere el artículo 104. A su vez, el plazo para subsanar el incumplimiento de este requisito se reduce de doce meses a seis meses.

Por otra parte, la sanción establecida en la letra c) es calificada de delito tributario, con pena aflictiva de libertad y multa respecto a lo defraudado.

d) El reglamento interno del fondo respectivo deberá contemplar la obligación de la sociedad administradora de distribuir entre los partícipes la totalidad de los dividendos percibidos entre la fecha de adquisición de las cuotas y la enajenación o rescate de las mismas, provenientes de los emisores de los valores a que se refiere la letra c) anterior. De igual forma, el reglamento interno deberá contemplar la obligación de distribuir entre los partícipes un monto equivalente a la totalidad de los intereses devengados por los valores a que se refiere el artículo 104 en que haya invertido el fondo durante el ejercicio comercial respectivo, conforme a lo dispuesto en el artículo 20. Esta última distribución deberá llevarse a cabo en el ejercicio siguiente al año comercial en que tales intereses se devengaron, independientemente de la percepción de tales intereses por el fondo o de la fecha en que se hayan enajenado los instrumentos de deuda correspondientes.

Respecto a lo previsto en la letra d), los contratos de emisión de los bonos de Tesorería y Banco Central, que hasta el momento son los únicos que utilizan el mecanismo del Artículo 104, estipulan que el interés se pagará en cupones semestrales y el impuesto de 4% se aplicará y cobrará al pago del cupón. Por lo tanto, los bonos transados entre pagos de cupones no perciben los intereses, estableciéndose en este inciso una presunción respecto de la percepción de tales intereses por el fondo. Los Fondos Mutuos sufren la retención del 4% al corte de cupón pero luego deben solicitar la devolución mediante DDJJ de acuerdo a lo establecido en la Res. 133 de 2010.

e) La política de inversiones del fondo contenida en su reglamento interno deberá contemplar la prohibición de adquirir valores que en virtud de cualquier acto o contrato priven al fondo de percibir los dividendos, intereses, repartos u otras rentas provenientes de tales valores que se hubiese acordado o corresponda distribuir. La sociedad administradora que infrinja esta prohibición será sancionada con una multa de 1 unidad tributaria anual por cada uno de los valores adquiridos en contravención a dicha prohibición, sin perjuicio de las sanciones que correspondan conforme a lo dispuesto en el Título III del decreto ley N° 3.538, de 1980.


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Respecto a lo previsto en la letra e), los fondos no podrán “como política” enajenar las acciones sin derecho a dividendos o repartos, como tampoco podrán enajenar bonos antes del pago de los correspondientes dividendos. Para el caso de las acciones la prohibición queda establecida desde el acuerdo de la junta de accionistas, sin embargo para los bonos podría pensarse que no son enajenables hasta su maduración, pues los intereses que corresponden distribuir son conocidos a la fecha de emisión, lo que finalmente no tiene sentido.

6.2.- Cuotas de fondos mutuos con presencia bursátil. El beneficio tributario establecido en este numeral, será aplicable solamente para aquellas cuotas de fondos mutuos que hayan sido adquiridas con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley 20.448 (1° de Octubre de 2010) y a contar de la fecha en que el reglamento del respectivo fondo cumpla con lo establecido en dicho numeral. Para estos efectos, las sociedades administradoras de fondos mutuos constituidos con anterioridad a la entrada en vigencia de esta ley deberán informar al Servicio de Impuestos Internos, en la forma y plazo que éste determine, la fecha en que se han efectuado las modificaciones al reglamento del fondo respectivo conforme a lo establecido en el numeral 3.2 del artículo 107. (Artículo 3° Transitorio).

El mayor valor obtenido en la enajenación de este tipo de inversión, no constituirá renta en la medida que dichas cuotas cumplan con los siguientes requisitos:

a) La enajenación de las cuotas deberá efectuarse:

i) En una bolsa de valores del país autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros, o

ii) Mediante su aporte conforme a lo dispuesto en el artículo 109, o

iii) Mediante el rescate de las cuotas del fondo cuando se realice en forma de valores conforme a lo dispuesto en el artículo 109;

En el caso previsto en el literal ii), no constituirá renta el mayor valor obtenido en la enajenación de valores con presencia bursátil producto de su aporte a Fondos Mutuos reglados en el Artículo 109.

En el caso previsto en el literal iii), no constituirá renta el mayor valor obtenido en la enajenación de cuotas producto de un rescate de cuotas (a través de valores) de acuerdo a lo establecido en el Art. 109.


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b) La adquisición de las cuotas deberá efectuarse:

i) En la emisión de cuotas del fondo respectivo, o

ii) En una bolsa de valores del país autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros, o

iii) En un rescate de valores efectuado conforme a lo dispuesto en el artículo 109;

En el caso previsto en el literal iii), las cuotas deberán haber sido adquiridas, entre otras formas, producto de un rescate de valores de Fondos Mutuos regidos por el Art. 109. El valor de rescate de las cuotas del fondo se determinará conforme a lo dispuesto en el artículo 15 del decreto ley Nº 1.328, de 1976, y será informado públicamente por la sociedad administradora. El valor de adquisición de los títulos mediante los cuales se efectúa el rescate será el se haya utilizado para los efectos de determinar el valor de la cuota respectiva.

c) La política de inversiones del reglamento interno del fondo respectivo deberá establecer que a lo menos el 90% de su cartera se destinará a la inversión en los siguientes valores emitidos en el país o en el extranjero:

c.1) Valores de oferta pública emitidos en el país:

i) Acciones de sociedades anónimas abiertas constituidas en Chile y admitidas a cotización en a lo menos una bolsa de valores del país;

ii) Instrumentos de deuda de oferta pública a que se refiere el artículo 104 y valores representativos de deuda cuyo plazo sea superior a tres años admitidos a cotización en a lo menos una bolsa de valores del país que paguen intereses con una periodicidad no superior a un año, y

iii) Otros valores de oferta pública que generen periódicamente rentas y que estén establecidos en el reglamento que dictará mediante decreto supremo el Ministerio de Hacienda. El reglamento que dictará mediante decreto supremo el Ministerio de Hacienda debe reemplazar el actual Decreto Supremo N° 249 de 1982 (Plazo: 13/11/2010)


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c.2) Valores de oferta pública emitidos en el extranjero:

Debe tratarse de valores que generen periódicamente rentas tales como intereses, dividendos o repartos, en que los emisores deban distribuir dichas rentas con una periodicidad no superior a un año. Asimismo, tales valores deberán ser ofrecidos públicamente en mercados que cuenten con estándares al menos similares a los del mercado local, en relación a la revelación de información, transparencia de las operaciones y sistemas institucionales de regulación, supervisión, vigilancia y sanción sobre los emisores y sus títulos. El mismo reglamento fijará una nómina de aquellos mercados que cumplan con los requisitos que establece este inciso. Se entenderán incluidos en esta letra los valores a que se refiere el inciso final del artículo 11, siempre que cumplan con los requisitos señalados precedentemente.

Los valores a que se refiere el inciso final del artículo 11 son:

- Valores extranjeros o los Certificados de Depósito de Valores emitidos en el país por emisores constituidos fuera del país u organismos de carácter Internacional.

- Las cuotas de fondos de inversión, regidos por la ley Nº 18.815, y los valores autorizados por la SVS para ser transados como valores extranjeros en el país, siempre que ambos estén respaldados en al menos un 90% por títulos, valores o activos extranjeros. El porcentaje restante sólo podrá ser invertido en instrumentos de renta fija cuyo plazo de vencimiento no sea superior a 120 días, contado desde su fecha de adquisición.

Se tendrá por incumplido el requisito establecido en esta letra si las inversiones del fondo respectivo en tales instrumentos resultasen inferiores a dicho porcentaje por un período continuo o discontinuo de 30 o más días en un año calendario. Las administradoras de los fondos deberán certificar anualmente al Servicio de Impuestos Internos, en la forma y plazo que éste lo requiera mediante resolución, el cumplimiento de los requisitos a que se refiere esta letra. La emisión de certificados maliciosamente falsos se sancionará conforme a lo dispuesto en el inciso tercero del número 4° del artículo 97 del Código Tributario;

d) El reglamento interno del fondo respectivo deberá contemplar la obligación de la sociedad administradora de distribuir entre los partícipes la totalidad de los dividendos e intereses percibidos entre la fecha de adquisición de las


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cuotas y la enajenación o rescate de las mismas, provenientes de los emisores de los valores a que se refiere la letra c) anterior, salvo que se trate de intereses provenientes de los valores a que se refiere el artículo 104. En este último caso, el reglamento interno deberá contemplar la obligación de distribuir entre los partícipes un monto equivalente a la totalidad de los intereses devengados por dichos valores durante el ejercicio comercial respectivo conforme a lo dispuesto en el artículo 20. Esta última distribución deberá llevarse a cabo en el ejercicio siguiente al año comercial en que tales intereses se devengaron, independientemente de la percepción de tales intereses por el fondo o de la fecha en que se hayan enajenado los instrumentos de deuda correspondientes;

e) Cuando se hayan enajenado acciones, cuotas u otros títulos de similar naturaleza con derecho a dividendos o cualquier clase de beneficios, sean éstos provisorios o definitivos, durante los cinco días previos a la determinación de sus beneficiarios, la sociedad administradora deberá distribuir entre los partícipes del fondo un monto equivalente a la totalidad de los dividendos o beneficios a que se refiere esta letra, el que se considerará percibido por el fondo.

Cuando se hayan enajenado instrumentos de deuda dentro de los cinco días hábiles anteriores a la fecha de pago de los respectivos intereses, la sociedad administradora deberá distribuir entre los partícipes del mismo un monto equivalente a la totalidad de los referidos intereses, el que se considerará percibido por el fondo, salvo que provengan de los instrumentos a que se refiere el artículo 104.

Respecto a lo establecido en la letra e), los contratos de emisión de los bonos de Tesorería y Banco Central, que hasta el momento son los únicos que utilizan el mecanismo del Artículo 104, estipulan que el interés se pagará en cupones semestrales y el impuesto de 4% se cobrará al pago del cupón. Por lo tanto, los bonos transados entre pagos de cupones no perciben los intereses, estableciéndose en este inciso una presunción respecto de la percepción de tales intereses por el fondo. Los Fondos Mutuos sufren la retención del 4% al corte de cupón pero luego deben solicitar la devolución mediante DDJJ de acuerdo a lo establecido en la Res. 133 de 2010.

En caso de que la sociedad administradora no haya cumplido con la obligación de distribuir a los partícipes las rentas a que se refiere esta letra, dicha sociedad quedará afecta a una multa de hasta un cien por ciento de tales rentas, no pudiendo esta multa ser inferior al equivalente a 1 unidad tributaria


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anual. La aplicación de esta multa se sujetará al procedimiento establecido en el artículo 165 del Código Tributario. Además, la sociedad administradora deberá pagar por tales rentas un impuesto único y sustitutivo de cualquier otro tributo de esta ley con tasa de 35%. Este impuesto deberá ser declarado y pagado por la sociedad administradora en el mes de abril del año siguiente al año comercial en que debió efectuarse la distribución de tales rentas. Respecto del impuesto a que se refiere este inciso, no se aplicará lo dispuesto en el artículo 21, y se considerará como un impuesto sujeto a retención para los efectos de la aplicación de sanciones, y

f) La política de inversiones del fondo contenida en su reglamento interno deberá contemplar la prohibición de adquirir valores que en virtud de cualquier acto o contrato priven al fondo de percibir los dividendos, intereses, repartos u otras rentas provenientes de tales valores que se hubiese acordado o corresponda distribuir. La sociedad administradora que infrinja esta prohibición será sancionada con una multa de 1 unidad tributaria anual por cada uno de los valores adquiridos en contravención a dicha prohibición, sin perjuicio de las sanciones que correspondan conforme a lo dispuesto en el Título III del decreto ley N° 3.538, de 1980.

Respecto a la letra f), existe una doble sanción si el fondo enajena valores de acuerdo a lo establecido en la letra e). Fondos no podrán “como política” enajenar las acciones sin derecho a dividendos o repartos, como tampoco podrán enajenar bonos antes del pago de los correspondientes dividendos. Para el caso de las acciones la prohibición queda establecida desde el acuerdo de la junta de accionistas, sin embargo para los bonos podría pensarse que no son enajenables hasta su maduración pues los intereses que corresponden distribuir son conocidos a la fecha de emisión.

7.- PRINCIPALES MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL ACTUAL ARTÍCULO 108 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA RESPECTO DE LA NORMA DEROGADA COMPRENDIDA EN EL EX – ARTÍCULO 18 QUATER.

El Artículo 108 no sufrió grandes cambios respecto a su antecesor, el ex – Artículo 18 quater, modificándose principalmente la referencia respecto a los nuevos artículos 106 y 107 (numerales 3.1 y 3.2).

Este artículo hace referencia al mayor valor obtenido en el rescate o enajenación de cuotas de fondos mutuos que no se encuentren en las situaciones reguladas por los


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artículos 106 y 107, el que se considerará renta afecta a las normas de la primera categoría, global complementario o adicional, a excepción del que obtengan los contribuyentes que no estén obligados a declarar sus rentas efectivas según contabilidad, el cual estará exento del impuesto de la referida categoría.

De esta forma, el nuevo Artículo 108 incorpora dentro del universo al cual aplica la excepción de los fondos mutuos del Artículo 106, lo que adquiere sentido como modificación toda vez que el antiguo Artículo 18 bis no contemplaba los Fondos Mutuos como instrumento elegible de inversión.

Para este tipo de fondos, el mayor valor se determinará como la diferencia entre el valor de adquisición y el de rescate o enajenación. Para los efectos de determinar esta diferencia, el valor de adquisición de las cuotas se expresará en su equivalente en unidades de fomento según el valor de dicha unidad a la fecha en que se efectuó el aporte y el valor de rescate se expresará en su equivalente en unidades de fomento según el valor de esta unidad a la fecha en que se efectúe el rescate.

Respecto a la forma de determinación del mayor valor, existió una modificación de forma pero también de fondo. La modificación de forma consistió en eliminar la referencia al Artículo 17 del D.L. 1.328 sobre Fondos Mutuos y simplemente agregar un inciso que reflejara el actual texto del inciso 2° del Art. 17 (modificado por la misma Ley 20.448), mientras que la modificación de fondo consistió en que el actual texto hace referencia a la reajustabilidad del valor de adquisición y rescate de las cuotas, que anteriormente era en base a la variación de IPC, como un sistema de cálculo en base a UF del día de adquisición y de rescate, lo que involucra un cambio de sistemas en el cálculo de los Fondos Mutuos.

Esta modificación tiene un doble efecto:

1. Con la nueva norma se elimina cualquier interpretación respecto al criterio de no aplicación de reajuste cuando existen variaciones negativas IPC, ya que la UF tiene indexada las variaciones negativas,

2. No se producirá pérdida tributaria, producto del IPC negativo, para inversiones en cuotas de Fondos Mutuos.

Con todo, las personas que sean partícipes de fondos mutuos que tengan inversión en acciones y que no se encuentren en la situación contemplada en los numerales 3.1 y 3.2 del artículo anterior, tendrán derecho a un crédito contra el impuesto de primera categoría, global complementario o adicional, según corresponda, que será del 5% del mayor valor declarado por el rescate de cuotas de aquellos fondos en los cuales la


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inversión promedio anual en acciones sea igual o superior al 50% del activo del fondo, y del 3% en aquellos fondos que dicha inversión sea entre 30% y menos del 50% del activo del fondo. Si resultare un excedente de dicho crédito éste se devolverá al contribuyente en la forma señalada en el artículo 97.

Para los efectos de lo dispuesto en este artículo, no se considerará rescate la liquidación de las cuotas de un fondo mutuo que haga el partícipe para reinvertir su producto en otro fondo mutuo que no sea de los descritos en los numerales 3.1 y 3.2 del artículo anterior. Para ello, el partícipe deberá instruir a la sociedad administradora del fondo mutuo en que mantiene su inversión, mediante un poder que deberá cumplir las formalidades y contener las menciones mínimas que el Servicio de Impuestos Internos establecerá mediante resolución, para que liquide y transfiera, todo o parte del producto de su inversión, a otro fondo mutuo administrado por ella o a otra sociedad administradora, quien lo destinará a la adquisición de cuotas en uno o más de los fondos mutuos administrados por ella.

8.- ARTÍCULO 109 DE LA LEY DE LA RENTA SOBRE EL MAYOR O MENOR VALOR EN APORTE Y RESCATE DE FONDOS MUTUOS.

Este nuevo artículo de la Ley de la Renta complementa los artículos modificados (18 bis a quater) regulando el aporte y rescate de valores en fondos mutuos.

Estos fondos mutuos están reglados por los artículos 2°, 2° bis, 13 y siguientes del decreto ley Nº 1.328, de 1976.

Respecto de los artículos referidos del DL. 1328 que fueron modificados por la Ley 20.448, podemos señalar:

Artículo 2°.- Establece en que momento se adquiere la calidad de partícipe del fondo:

- Aporte en efectivo o vale vista bancario, en moneda nacional o extranjera o con cheque,

- Tratándose de transacciones en el mercado secundario, cuando se curse el traspaso correspondiente,

- Cuando la administradora haya aceptado la transferencia de dominio, a favor del fondo, de los instrumentos referidos en el artículo 13.

- Por las demás formas que determine el reglamento de esta ley.".


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Artículo 2° bis.- Establece las condiciones para que un Fondo pueda recibir aportes en instrumentos de los referidos en el artículo 13:

- Aporte no difiera significativamente de la composición de la cartera del fondo;

- Aporte no se transgreda la política de inversión, diversificación y liquidez del fondo;

- Aportes sean a un precio de mercado, de acuerdo a las reglas que establezca o autorice la Superintendencia;

- Ninguno de los aportantes del Fondo controle individual o conjuntamente, directa o indirectamente, más de un 30% de las cuotas del fondo, o el porcentaje inferior que señale el reglamento del fondo.

Artículo 13.- Establece las normas a las que estará sujeta la inversión de los fondos mutuos:

1) Instrumentos o bienes o certificados representativos de éstos, que cumplan con alguno de los siguientes requisitos:

a) Que sean transados en una bolsa de valores, nacional o extranjera.

b) Que el emisor se encuentre sometido a la fiscalización de la Superintendencia o de alguna institución u organismo público, nacional o extranjero, de similar competencia.

c) Que sean emitidos por organismos internacionales, de aquellos a que se refiere el Título XXIV de la ley Nº 18.045.

d) Que sean emitidos o garantizados por el Estado o Banco Central de Chile, o por el Estado o el Banco Central u organismo público de similar competencia de un país extranjero.

2) Deberán mantener, a lo menos, el 50% de su inversión en valores que tengan transacción bursátil, en depósitos o títulos emitidos o garantizados hasta su total extinción por bancos u otras instituciones financieras o por el Estado, en cuotas de fondos mutuos, en monedas o en otros instrumentos que autorice o establezca la Superintendencia. El Fondo no podrá invertir más de un 20% de


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su activo total, en acciones de sociedades anónimas abiertas que no cumplan con las condiciones para ser consideradas de transacción bursátil.

3) Un fondo no podrá invertir en cuotas de fondos mutuos constituidos en Chile, que sean administrados por su misma sociedad administradora, ni en acciones de sociedades administradoras de fondos mutuos;

4) El fondo no podrá poseer el 25% o más de las acciones emitidas por una misma sociedad. La inversión en bonos, títulos de deuda de corto plazo, pagarés, letras, acciones u otros valores no podrá exceder del 25% del total del activo de la entidad emisora con excepción de títulos del Estado de Chile o de un Estado extranjero.

5) No podrá invertirse en títulos emitidos o garantizados por una sociedad que controle directamente o a través de otras personas naturales o jurídicas, un 20% o más de las acciones de la respectiva sociedad administradora.

6) No podrá invertirse más del 10% del valor del activo del fondo, en instrumentos emitidos o garantizados por una misma entidad. Esta limitación no regirá en el caso de instrumentos emitidos o garantizados hasta su total extinción por el Estado de Chile o por un Estado extranjero. El fondo podrá invertir hasta un 25% del valor de su activo en cuotas de un fondo mutuo, de un fondo de inversión constituido en Chile, de un fondo de inversión extranjero, abierto o cerrado, o en títulos de deuda de securitización.

7) El conjunto de inversiones de un fondo mutuo en valores emitidos o garantizados por entidades pertenecientes a un mismo grupo empresarial no podrá exceder el 25% del activo del fondo.

Un fondo mutuo podrá adquirir instrumentos clasificados en las categorías de riesgo que al efecto se determinen en el reglamento interno del mismo.

El fondo podrá realizar operaciones de derivados, tanto dentro como fuera de bolsa; adquirir instrumentos con promesa de venta; y adquirir o enajenar opciones de compra o venta sobre activos, valores e índices, dar en préstamo valores y celebrar contratos de ventas cortas sobre éstos.

Artículo 13 A.- Establece normas especiales cuando se trate de Fondos Mutuos dirigidos a inversionistas calificados. En este caso no se aplicarán los límites establecidos en los numerales 2), 6) y 7) del artículo 13, así como tampoco el


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establecido en el artículo 13 B, siempre que en el reglamento interno se establezca una política de diversificación de las inversiones y de endeudamiento del fondo.

Artículo 13 B.- Establece normas especiales respecto al endeudamiento del fondo, hasta por un 20% de su patrimonio, en las condiciones que establezca su reglamento interno, con el fin de pagar rescates de cuotas y realizar las demás operaciones que la Superintendencia expresamente autorice.

Artículo 13 C.- Establece normas especiales para un fondo mutuo cuyo reglamento interno establezca una política de inversión que condicione las inversiones del fondo o la rentabilidad del mismo al comportamiento de un índice (Exchange Trade Funds, ETF), no le serán aplicables los límites que contemplan los numerales 5), 6) y 7) del artículo 13.

La Superintendencia determinará mediante reglamento las características que deben cumplir los índices, los porcentajes máximos de inversión en instrumentos emitidos o garantizados por una misma entidad y en el conjunto de inversiones en valores emitidos o garantizados por entidades pertenecientes a un mismo grupo empresarial, ambos sobre el activo del fondo. Asimismo, podrá establecer rangos máximos dentro de los cuales la distribución de la cartera del fondo podrá desviarse del cumplimiento de su objeto. Este reglamento deberá ser emitido por la Superintendencia que se encuentra realizando el estudio respectivo para emitir dicha norma de carácter general, dentro del plazo establecido para la entrada en vigencia de las modificaciones introducidas por la Ley 20.448 al D.L. 1.328, las que comenzaran a regir el primer día del mes subsiguiente al de dictación del Decreto Supremo de Hacienda que reemplace el actual D.S. 249 de 1982, el cual deberá ser emitido a mas tardar tres meses después de la publicación de dicha ley.

El mayor o menor valor en el aporte y rescate de valores en fondos mutuos se determinará para los efectos de esta ley, conforme a las siguientes reglas:

1) Adquisición de cuotas de fondos mutuos mediante el aporte de valores:

a) El valor de adquisición de las cuotas del fondo para aquellos inversionistas que efectúen aportes en valores, se determinará conforme a lo dispuesto por el artículo 15 del decreto ley Nº 1.328, de 1976, y deberá ser informado públicamente por la sociedad administradora.

b) El precio de enajenación de los valores que se aportan corresponderá al valor de los títulos o instrumentos que formen parte de la cartera de inversiones del fondo mutuo y que se haya utilizado para los efectos de


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determinar el valor de la cuota respectiva, ello conforme a lo dispuesto por el decreto ley Nº 1.328, de 1976.

El valor de tales títulos o instrumentos deberá informarse públicamente por la sociedad administradora.

2) Rescate de cuotas de fondos mutuos mediante la adquisición de valores:

a) El valor de rescate de las cuotas del fondo para aquellos inversionistas que lo efectúen mediante la adquisición de valores que formen parte de la cartera del fondo, se determinará conforme a lo dispuesto en el artículo 15 del decreto ley Nº 1.328, de 1976, y será informado públicamente por la sociedad administradora.

b) El valor de adquisición de los títulos o instrumentos mediante los cuales se efectúa el rescate a que se refiere el literal anterior, será el se haya utilizado para los efectos de determinar el valor de la cuota respectiva, ello conforme a lo dispuesto en el decreto ley Nº 1.328, de 1976. Del mismo modo, el valor de tales títulos o instrumentos deberá informarse públicamente por la sociedad administradora.

Respecto al valor de adquisición, cuando se realice a través de aportes, y el rescate de las cuotas, cuando se realice a través de la adquisición de valores que formen parte de la cartera del fondo, se determinará conforme a lo dispuesto por el artículo 15 del decreto ley Nº 1.328, de 1976.

Artículo 15°.- Establece que las cuotas de los fondos mutuos se valorarán en la forma que determine el reglamento de la ley, con la frecuencia que autorice o establezca la Superintendencia, la que no podrá exceder de un día.

Respecto al rescate de cuotas de fondos mutuos mediante la adquisición de valores, el Artículo 1° de la Ley 20.448 introdujo modificaciones al DL. 1328 de 1976. Específicamente, respecto al artículo 16°, que hace referencia a la forma de rescatar las cuotas del fondo estableciendo el siguiente inciso tercero, nuevo:

“Los fondos podrán contemplar en su reglamento interno la posibilidad que se efectúen rescates en instrumentos de los referidos en el artículo 13, en la medida que se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que la composición del rescate no difiera significativamente de la composición de la cartera del fondo;


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b) Que no se transgreda la política de inversión, diversificación y liquidez del fondo;

c) Que los instrumentos sean rescatados a un precio de mercado, de acuerdo a las reglas que establezca o autorice al respecto la Superintendencia, y

d) Las demás que estableciere la Superintendencia

Por otra parte, la modificación legal citada introdujo el siguiente inciso final, nuevo:

“Sin perjuicio de lo expuesto en los incisos precedentes, los fondos que permitan el aporte y rescate en instrumentos podrán contemplar restricciones al aporte y rescate de cuotas de acuerdo a lo que determine la Superintendencia mediante instrucción de carácter general, las que se harán efectivas una vez que las cuotas respectivas se encuentren registradas en una bolsa de valores y la administradora haya establecido mecanismos que permitan asegurar a los partícipes un adecuado y permanente mercado secundario para sus cuotas.”.

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CRÉDITO POR CONTRIBUCIONES DE

BIENES RAÍCES CONTRA EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA,

CONTRIBUYENTES CON CONTABILIDAD COMPLETA

Artículo Tributario preparado por el

Centro de Estudios Tributarios

De la Universidad de Chile (CET UChile).

1.- INTRODUCCIÓN

El crédito por contribuciones de bienes raíces al cal tienen derecho determinados contribuyentes de primera categoría, el cual sólo es imputable contra el impuesto de Primera Categoría determinado, solo considera a las personas que se encuentran obligadas a tributar en base a renta efectiva determinada mediante contabilidad completa y, que cumplan, los requisitos que al efecto establece la Ley de la Renta (LIR).

El presente artículo comprende todos los elementos relacionados con ésta temática impositiva, estableciendo tópicos relativos a normativa vigente de la LIR, presentación de un caso práctico considerando las instrucciones impartidas por el SII en Suplemento Tributario 2010, y finalmente, comentarios generales sobre lo versado.


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2.- RENTAS DE LA PRIMERA CATEGORÍA Y EL CRÉDITO POR CONTRIBUCIONES DE BIENES RAÍCES

A continuación se describe la normativa legal vigente aplicable al impuesto de primera categoría cuando el contribuyente determina renta efectiva por medio de contabilidad completa, toda vez que la renta efectiva es superior al 11% de su avalúo fiscal, o cuando dicho contribuyente determina su renta en función a una presunción.

2.1.- Normativa legal, Ley de la Renta.

PRIMERA CATEGORÍA. De las rentas del capital y de las empresas comerciales, industriales, mineras y otras.

PÁRRAFO 1º De los contribuyentes y de la tasa del impuesto

“Artículo 20.- Establécese un impuesto de 17% que podrá ser imputado a los impuestos global complementario y adicional de acuerdo con las normas de los artículos 56, Nº 3 y 63. Este impuesto se determinará, recaudará y pagará sobre:

1º.- La renta de los bienes raíces en conformidad a las normas siguientes:

a) Tratándose de contribuyentes que posean o exploten a cualquier título bienes raíces agrícolas se gravará la renta efectiva de dichos bienes, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra b) de este número.

Del monto del impuesto de esta categoría podrá rebajarse el impuesto territorial pagado por el período al cual corresponde la declaración de renta. Sólo tendrá derecho a esta rebaja el propietario o usufructuario. Si el monto de la rebaja contemplada en este inciso excediera del impuesto aplicable a las rentas de esta categoría, dicho excedente no podrá imputarse a otro impuesto ni solicitarse su devolución.

La cantidad cuya deducción se autoriza en el inciso anterior se reajustará de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior a la fecha de pago de la contribución y el último día del mes anterior al de cierre del ejercicio respectivo;”


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“d) Se presume que la renta de los bienes raíces no agrícolas es igual al 7% de su avalúo fiscal, respecto del propietario o usufructuario. Sin embargo, podrá declararse la renta efectiva siempre que se demuestre mediante contabilidad fidedigna de acuerdo con las normas generales que dictará el Director. En todo caso, deberá declararse la renta efectiva de dichos bienes cuando ésta exceda del 11% de su avalúo fiscal.”

Inciso final:

“Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos anteriores, tratándose de sociedades anónimas que posean o exploten a cualquier título bienes raíces no agrícolas, se gravará la renta efectiva de dichos bienes. Será aplicable en este caso lo dispuesto en los últimos dos incisos de la letra a) de este número.”

f) ……………..

(Inciso 2°)

“Con todo, las empresas constructoras e inmobiliarias por los inmuebles que construyan o manden construir para su venta posterior, podrán imputar al impuesto de este párrafo el impuesto territorial pagado desde la fecha de la recepción definitiva de las obras de edificación, aplicándose las normas de los dos últimos incisos de la letra a) de este número.”

PÁRRAFO 4º De las exenciones

Artículo 39.- Estarán exentas del impuesto de la presente categoría las siguientes rentas:

3º.- “Las rentas de los bienes raíces no agrícolas sólo respecto del propietario o usufructuario que no sea sociedad anónima, sin perjuicio de que tributen con el Impuesto Global Complementario o Adicional. Con todo, esta exención no regirá cuando la renta efectiva de los bienes raíces no agrícolas exceda del 11% de su avalúo fiscal, aplicándose en este caso lo dispuesto en los dos últimos incisos del artículo 20, Nº 1, letra a).”


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3.- RELACIÓN ENTRE CRÉDITO POR CONTRIBUCIONES DE BIENES RAÍCES Y EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO

Como es de conocimiento, dado nuestro sistema integrador a la renta entre el ente generador de la misma y el consumidor de dicha renta, el impuesto de primera categoría se convierte en un crédito contra el impuesto global complementario.

Cuando el impuesto de primera categoría es cubierto en todo o en parte por crédito por contribuciones de bienes raíces, el tratamiento tributario aplicable dependerá de las características propias del contribuyente que desembolsó dinero por el pago de las contribuciones.

A continuación se transcribe la normativa legal aplicable al caso en comento:

3.1.- Del Impuesto Global Complementario PÁRRAFO 2º

De la base imponible

“Artículo 56.- A los contribuyentes afectos a este impuesto se les otorgarán los siguientes créditos contra el impuesto final resultante, créditos que deberán imputarse en el orden que a continuación se establece:”

3) La cantidad que resulte de aplicar a las rentas o cantidades que se encuentren incluidas en la renta bruta global, la misma tasa del impuesto de primera categoría con la que se gravaron. También tendrán derecho a este crédito las personas naturales que sean socios o accionistas de sociedades, por las cantidades obtenidas por éstas en su calidad de socias o accionistas de otras sociedades, por la parte de dichas cantidades que integre la renta bruta global de las personas aludidas.”

(Inciso 1°)

“En ningún caso dará derecho al crédito referido en el inciso anterior, el impuesto del artículo 20 determinado sobre rentas presuntas, y de cuyo monto pueda rebajarse el impuesto territorial pagado.”

(Inciso 2°)

“Si el monto de los créditos establecidos en este artículo excediere del impuesto de este Título, dicho excedente no podrá imputarse a ningún otro impuesto ni


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solicitarse su devolución, salvo que el exceso provenga del crédito establecido en el Nº 3 de este artículo respecto de las cantidades efectivamente gravadas en primera categoría, en cuyo caso se devolverá en la forma señalada en el artículo 97.”

(Inciso 3°)

“Los créditos o deducciones que las leyes permiten rebajar de los impuestos establecidos en esta ley y que dan derecho a devolución del excedente se aplicarán a continuación de aquellos no susceptibles de reembolso.”

4.- PRESENTACIÓN CASO PRÁCTICO (SUPUESTO)

A continuación y como forma de mejor proceder, se presenta caso práctico relativo a una sociedad comercial cualquiera, cuyo giro es la explotación de bienes raíces no agrícolas, cuya renta de arrendamiento es superior al 11% del avalúo fiscal de los respectivos inmuebles.

Datos

Empresa : Sociedad Comercial Santiago Limitada Giro : Explotación de Bienes Raíces No Agrícolas Año Comercial : 2009

El representante legal de la sociedad informa los siguientes antecedentes: 1. Resultado del Balance General, por el período comprendido entre el

01-01 y el 31-12-2009.…$ 15.000.000 (Nota: Renta efectiva superior al 11% del avaluó Fiscal)

2. En las cuentas de gastos que conforman el Estado de Resultado entre otros se registran: contribuciones de bienes raíces no agrícolas, no acogidos a las disposiciones del D.F.L. Nº 2 de 1959, cedidos en arriendo durante el año 2009: Período Monto Factor Monto

actualizado 1. Abril - 2009 $ 800.000 1,000 $ 800.000 2. Junio- 2009 $ 800.000 1,001 $ 800.800 3. Septiembre-2009 $ 805.000 1,005 $ 809.025 4. Noviembre-2009 $ 805.000 1,000 $ 805.000 Totales $ 3.210.000 $ 3.214.825


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3. Remanente de FUT al 31-12-2008 1. Utilidad neta con derecho a crédito por impuesto de Primera

Categoría, tasa 17%.......................................................................... $ 12.000.000

2. Utilidad sin derecho a crédito, correspondiente al impuesto de Primera Categoría provisionado al 31-12-2008, a nivel de FUT…

$ 3.100.000

4. El impuesto de Primera Categoría fue pagado en el mes de abril de

2009, de acuerdo al siguiente detalle: + Impuesto según tasa $ 3.100.000 Menos : - Crédito Contribuciones de Bienes Raíces-2008 ($ 3.100.000) = Impuesto a pagar $ 0

5. Retiros de los Socios año 2009, actualizados

Socio : Persona Natural, 40%, participación en las utilidades

Socio : Persona Jurídica, 60%, participación en las utilidades

$ 7.000.000 $ 10.500.000

5.- SOLUCIÓN AL CASO PRÁCTICO PROPUESTO

Presentamos a continuación desarrollo al caso propuesto, el cual permitirá observar que cuando un contribuyente sociedad comercial cualquiera (no sociedad anónima), cuyo giro es la explotación de bienes raíces no agrícolas y cuyas rentas de arrendamientos son superiores al 11% del avalúo fiscal de los respectivos inmuebles, técnicamente esto puede generar una interesante devolución de impuestos para los propietarios de dicha compañía al confeccionar su declaración de impuesto global complementario.

5.1.- Determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría al 31-12-2009:

* Utilidad según Balance al 31-12-2009 $ 15.000.000 Agregados / Deducciones + Contribuciones de bienes raíces, actualizadas 3.214.825 Total Base Imponible de Primera Categoría al 31-12-2009 $ 18.214.825

5.2.- Cálculo del impuesto de Primera Categoría al 31-12-2009: Base Imponible Monto $ Tasa Impuesto Según tasa Renta Líquida Imponible 18.214.825 17% $ 3.096.520 Imputación de créditos: (-) Contribuciones de bienes raíces-2009 ( $ 3.096.520) Impuesto a pagar al 31-12-2009 $ 0


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5.3.- Confección del Registro FUT al 31-12-2009 Detalle FUT Ut. neta

c/crédito Impto.1° Categoría

Crédito 1° Categoría

Incremento 1° Categ

1 Remanente 2008 15.100.000 12.000.000 3.100.000 2.457.828 2.457.828 + Reaj.,a dic.2009, 0% 0 0 0 0 0 Remanente reaj. 15.100.000 12.000.000 3.100.000 2.457.828 2.457.828 Menos. G. Rechazados - Impto.1° Categ. pagado 0 0 0 - Ajuste por Contrib. Bs

raíces 2008….. ( 3.100.000)

__________

(3.100.000)

0

0

= Saldo reman. FUT 12.000.000 12.000.000 0 2.457.828 2.457.828 2 Renta. L. Imponible-2009 18.214.825 15.118.305 3.096.520 3.096.520 3.096.520 Menos. G. Rechazados - Contrib.bs. raíces-2009 ( 3.214.825) ( 3.214.825) _________ ( 658.457) ( 658.457) Saldo ingreso FUT 27.000.000 23.903.480 3.096.520 4.895.891 4.895.891 10 Imputación de retiros - Persona Natural ( 7.000.000) ( 7.000.000) ( 1.433.733) ( 1.433.733) - Persona Jurídica (10.500.000) (10.500.000) __________ ( 2.150.600) ( 2.150.600) = Remanente de FUT año

Siguiente $ 9.500.000

$ 6.403.480

$ 3.096.520

$ 1.311.558

$ 1.311.558

5.4.- Certificado de Retiros y Gastos Rechazados

a.1.- Socios: Persona Natural

Mes Concepto Retiros afectos a Global Comp.

Incremento por Impto. 1° Categ.

Crédito de 1° Categoría

Dic.2009 Retiro $ 7.000.000 $ 1.433.733 $ 1.433.733 Total $ 7.000.000 $ 1.433.733 $ 1.433.733

a.2.- Socios: Persona Natural




Dic.2009 Contribuciones de Bienes Raíces $ 1.285.930 $ 263.383 $ 263.383

Total $ 1.285.930 $ 263.383 $ 263.383

b.1.- Socios: Persona Jurídica




Dic.2009 Retiro $ 10.500.000 $ 2.150.600 $ 2.150.600 Total $ 10.500.000 $ 2.150.600 $ 2.150.600


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b.2.- Socios: Persona Jurídica




Dic.2009 Contribuciones de Bienes Raíces $ 1.928.895 $ 395.074 $ 395.074

Total $ 1.928.895 $ 395.074 $ 395.074

5.5.- Determinación del impuesto Global Complementario de la Persona Natural, sobre la base que no existen otras rentas afecta a dicho impuesto. Para ello se presenta el Formulario N° 22 A.T. 2010, identificando las líneas y sus correspondientes códigos:

L-1 Cod.600 1.433.733 Cod.104 7.000.000 + L-3 Cod.602 263.383 Cod.106 1.285.930 + L-10 Cod.159 1.697.116 Cod.749 1.697.116 + L-11 Cod.166 1.549.313 Cod.764 1.549.313 - L-13 Cod.158 8.433.733 = L-17 Cod.170 8.433.733 = L-18 Cod.157 123.096 + L-31 Cod.610 1.697.116 - L-33 Cod.304 (1.574.020) = L-54 Cod.116 1.574.020 Cod.757 1.574.020 - L-56 Cod.305 ( 1.574.020) = L-57 Cod.85 1.574.020 + L-59 Cod.87 1.574.020 =

Nota: Contribuyente Persona Natural contribuyente del Impuesto Global Complementario, solicita devolución al Fisco por un valor de $ 1.574.020.

6.- CONCLUSIONES FINALES

De la normativa legal expuesta, llama la atención lo expresado por el legislador en el N° 3 del artículo 56 de la LIR, especialmente en su inciso segundo, donde expresa que no da derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría, cuando de dicho tributo de Primera Categoría que afecta a las rentas presuntas puedan rebajarse o imputarse las contribuciones de bienes raíces. Lo anterior implica, que si el Impuesto de Primera categoría es cubierto en un cien por ciento por el impuesto territorial pagado, el contribuyente no tendrá derecho a invocar el crédito por Impuesto de Primera Categoría contra Impuesto Global Complementario.

Atendido el comentario anterior, cuando una persona declara renta efectiva y dicha renta se afecta con impuesto de Primera Categoría, y sobre dicho impuesto resultante se imputa el crédito por contribuciones de bienes raíces, para los efectos de los


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impuestos personales tendrán derecho al crédito de Primera Categoría por el total del impuesto que afectó a la renta que se declara, independiente si dicho tributo fue cubierto por el crédito por contribuciones de bienes raíces. A esto se debe agregar, que el propio inciso tercero del Nº 3 de la norma antes indicada, en la cual se señala que de producirse un excedente procede la devolución por parte del Estado al contribuyente del Impuesto Global Complementario, en tal sentido se puede expresar que se está en presencia de un subsidio otorgado por el Fisco, debido a que el Estado en función del hecho descrito no ha recibido recurso alguno por impuesto de Primera Categoría al quedar este cubierto por el crédito por contribuciones de bienes raíces.

A la luz de lo expresado en el punto anterior, se hace presente que en el caso que se analiza se está frente a una inequidad tributaria cuando se trate del Impuesto de Primera Categoría cubierto con impuesto territorial pagado (crédito por contribuciones de bienes raíces), ya que dicho Impuesto de Primera Categoría constituye un crédito para los impuestos personales. Lo anterior se fundamenta cuando el propio legislador hace la diferencia respecto de la persona que tributa en base a renta efectiva o presunta, expresando respecto de esta última que el impuesto de primera categoría cubierto con impuesto territorial no da derecho crédito por Impuesto de Primera Categoría para los beneficiarios de la renta.

No cabe duda alguna que las empresas conscientes de la situación antes descrita, buscarán la forma de reorganizarse de tal manera que el impuesto territorial pagado por los bienes raíces no agrícolas que están siendo explotados en calidad de propietarias o usufructuarias, pase a constituir un crédito contra el Impuesto de Primera Categoría y de esta forma, el referido impuesto de primera categoría constituya un crédito imputable al Impuesto Global Complementario, lo que implicará que pueda producirse un saldo a favor en la declaración de los propietarios de dichas empresas, no sociedades anónimas, pudiendo éstos solicitar su devolución.

7.- COMENTARIOS ADICIONALES

Otro hecho importante que conviene destacar, en el caso propuesto, dice relación con el registro FUT, dado que dicho registro soporta una doble imputación por concepto de gastos rechazados correspondientes a contribuciones de bienes raíces pagadas cuando estas son imputadas como crédito contra el Impuesto de Primera Categoría. La primera imputación se produce el año de su pago con derecho a crédito por Impuesto de Primera Categoría cuando dicha partida se afecte con impuestos personales, y la segunda imputación se produce en el año siguiente cuando se paga el impuesto de primera categoría, dando origen a un retiro en exceso por dicho valor, lo que se traduce


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en una postergación de la tributación, situación que se producirá cada vez que se está en presencia de gastos rechazados por pago de impuesto territorial.

De la resolución al caso propuesto, podemos concluir que a los contribuyentes de Impuesto Global Complementario (dueños de las empresas) perfectamente les es posible planificar un nivel de retiros de utilidades tributables con el fin de no exceder su base imponible del referido impuesto de las 13,5 UTA, obteniendo de esta forma la devolución por parte del Estado del 100% del impuesto territorial pagado por sus empresas, en desmedro de los demás contribuyentes de la Primera Categoría que por distintas razones no pueden acceder al crédito por impuesto territorial pagado.

Lo cierto es que no podemos dejar pasar esta oportunidad para expresar la injusticia inserta en nuestro sistema tributario cuando se trata de un trabajador que presta servicios en forma dependiente o de un pensionado que es dueño de un bien raíz, que con esfuerzo debe crear una provisión de recursos o flujos para cumplir con el tributo del impuesto territorial que afecta al respectivo bien raíz de su propiedad, constituyendo dicho tributo un aporte real y efectivo al Estado, careciendo de todo beneficio tributario, situación contraria respecto de los dueños de empresas.

A la luz de la normativa analizada y de los comentarios expresados, es de nuestro interés que las autoridades administrativas encargadas de velar por el interés fiscal, promuevan una modificación al cuerpo legal de la Ley de la Renta, donde se establezca la equidad tributaria del impuesto territorial pagado, toda vez que cuando es imputado como crédito contra el Impuesto de Primera Categoría, el contribuyente debiera acceder a un crédito por Impuesto de Primera Categoría contra los impuestos personales que determine.

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TRIBUTACIÓN EN LA

FACULTAD DE

ECONOMÍA Y NEGOCIOS

Tributación en la Facultad de Economía y Negocios – Universidad de Chile

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TRIBUTACIÓN EN LA

FACULTAD DE ECONOMÍA Y NEGOCIOS

DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE

La Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile, consecuente con su misión de formar líderes competentes con sólidos conocimientos y habilidades en las áreas de la Economía y Negocios, ha desarrollado a través del Departamento de Control de Gestión y Sistemas de Información diversos programas que satisfacen las necesidades del conocimiento en el campo de la investigación, docencia y ejercicio de la profesión.

En este sentido, el Departamento de Control de Gestión y Sistemas de Información (DCS), a través de Pregrado, Educación Ejecutiva y Postgrado, en conjunto con sus académicos, constituye un referente nacional de investigación y docencia en materias tan diversas como Tributación, Contabilidad y Finanzas, Auditoría, Sistemas de Información, Tecnología y Procesos.

Dentro del ámbito de pregrado encontramos la carrera profesional de Auditoría, creada el año 1955 lo que la transforma en la carrera más antigua del país en la materia. Auditoría, constituye un pilar fundamental en el desarrollo de las temáticas de índole tributaria al interior de la Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile.

Tributación en el Pregrado.

La carrera de Auditoría contempla un plan de estudio actualizado que responde a los nuevos avances y requerimientos en las áreas de Contabilidad Financiera, Auditoría de Sistemas y Tributación. Los mejores alumnos de la carrera pueden continuar sus


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estudios en nuestros programas de postgrado, a modo de contribuir no sólo con el ejercicio profesional de la carrera, sino que también para liderar los cambios y propuestas de normativas en ésta área.

Tributación en Educación Ejecutiva (Diplomas de Especialización).

El Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información, a través de su área de Educación Ejecutiva, entrega perfeccionamiento constante a profesionales de diversas áreas con el objeto de lograr especialización para enfrentar las altas exigencias del mercado laboral.

El amplio criterio empleado para desarrollar diplomas de perfeccionamiento, ha permitido a Educación Ejecutiva liderar el mercado de la formación superior de profesionales de nuestro país. La orientación ha sido hacia las disciplinas más innovadoras del quehacer académico y profesional, como es el caso de Tributación, Contabilidad Internacional, Control de Gestión, Auditoría, Calidad, Procesos, Operaciones y Sistemas de Información, entre otras.

Tributación en Postgrado.

El Departamento de Control de Gestión y Sistemas de Información, apoya a la formación de los alumnos de postgrado cuyo interés es la temática impositiva, a través del Magíster en Tributación, el cual tiene como objetivo fundamental entregar conocimientos y herramientas para abordar desde una perspectiva interdisciplinaria e integral la variable tributaria presente en todo hecho económico.

En el campo de la Investigación.

El Departamento ha trabajado intensamente en la investigación de temas relevantes para el quehacer universitario, para lo cual ha procurado el establecimiento de centros de investigación concentrados en áreas prioritarias. A continuación se señalan algunos de los Centros creados; Centro de Estudios Tributarios, Centro de Contabilidad Internacional y de Auditoría Interna, Centro de Innovación para el Desarrollo (CID), DCS Consulting Group y Centro de Modelamiento y Medición de la Gestión.

En este contexto nace el Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile (CET UChile), el que junto con estar en condiciones de participar en el debate de las medidas que se proponen a nivel gubernamental, asume como tarea, producir


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material docente de tributación que es utilizado para fortalecer las cátedras de tributación y finanzas públicas, de los programas de Pregrado, Educación Ejecutiva y Postgrado.

Para cumplir con el propósito, el Centro de Estudios Tributarios, que es una unidad técnica, define su campo de acción a través de cinco pilares estratégicos fundamentales: Área Editorial, Extensión, Difusión, Consultoría y Capacitación.

1. Área Editorial.

Compuesta por un cuerpo estable de escritores, destacados académicos y colaboradores del área de la tributación. Esta área, tiene por objeto principal el desarrollo de Reportes Tributarios Mensuales sobre variadas temáticas impositivas; elaboración de nuestra Revista de Estudios Tributarios; publicación de libros, manuales y material de apoyo a la docencia.

Reportes Tributarios mensuales. El CET, a través de su área Editorial, en el presente año y a la fecha, ha emitido cinco reportes referidos a distintos temas de interés, como son: Operación Renta 2010, Levantamiento del Secreto Bancario para el S.I.I., Fondos de Inversión Privados, Consagración en el Código Tributario de los derechos de los contribuyentes (Artículo 8 Bis) y Costo Tributario de los Derechos Sociales. Así por ejemplo, en la cuarta edición del Reporte Tributario, Nº4 Mayo/2010, se hace un análisis de la ley con el propósito de contribuir al conocimiento de la consagración de los Derechos de los Contribuyentes, materia incorporada recientemente en nuestro Código Tributario. Todos los reportes pueden ser revisados en nuestra página web www.cetuchile.cl

Revista de Estudios Tributarios, dividida en dos áreas temáticas a desarrollar, Legislación Tributaria Aplicada e Investigación Académica.

o Los temas del área de Legislación Tributaria Aplicada, son elaborados por profesores-escritores quienes desarrollan documentos en los cuales se formulan análisis y sugerencias relativas a la interpretación de las normas de imposición fiscal interna y externa.

o Los temas del área de Investigación Académica, son elaborados por profesores que desarrollan docencia en nuestros programas de

http://www.cetuchile.cl/


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especialización y están relacionados principalmente con aspectos de las finanzas públicas y fiscalidad internacional.

Publicaciones y Libros, en el mes de Abril del presente año, se publicó el

primer Compendio de Leyes Tributarias. La mencionada publicación corresponde a una recopilación de las leyes tributarias más recurrentes en el estudio de la especialidad, la cuál ha sido enriquecida con la incorporación de referencias relativas a interpretaciones e instrucciones administrativas sobre la norma. En el compendio se presenta una selección de las principales circulares relativas a cada artículo de la Ley sobre Impuesto a la Renta y la Ley sobre el Impuesto a las Ventas y Servicios. Los autores, profesores Javier Jaque López y Luis Ortiz Fuentealba, basados en el Administrador de Contenidos Normativos (ACN) creado por el Servicio de Impuestos Internos, prepararon este documento pensando en los alumnos que cursarán estudios de Tributación en la Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile, en sus diferentes programas académicos. Entre ellos, Magíster en Tributación, Diplomas en Contabilidad y Tributación, Tributación, Planificación Tributaria, Tributación Internacional y Litigación Tributaria y Aduanera.

Investigaciones Tributarias.

Realiza trabajos de investigación sobre temas de índole tributaria, en los cuales se examinan desde las perspectivas jurídica, administrativa y económica, los diferentes aspectos vinculados con la legislación tributaria vigente, tanto respecto de la estructura formal de un determinado tributo y su simplicidad de aplicación, como con respecto a la incidencia efectiva del gravamen y la posibilidad de que pueda alcanzar los objetivos que se ha tenido en consideración para su implantación.

Realiza el seguimiento del trámite legislativo de los proyectos de Ley relativos a reformas o modificaciones al sistema tributario, con la finalidad de preparar documentos analíticos que sustenten opiniones técnicas sobre el verdadero impacto de la normas en proceso de cambios.

Prepara estudios periódicos sobre evaluación del sistema tributario nacional, para determinar tanto el nivel de la carga tributaria global, como aquélla, que incide en cada uno de los sectores de la economía y regiones del país. De igual modo establece la referida incidencia dentro del universo de los


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contribuyentes, conforme a las clasificaciones y estratos que técnicamente se establezcan.

Realiza estudios sobre tributación internacional, especialmente, sobre los sistemas tributarios vigentes en los países con los cuales se haya suscrito acuerdos comerciales y asimismo, con aquellos que se haya firmado convenios para resolver los efectos de la doble tributación internacional.

2. Área de Extensión.

En esta área, el CET UChile elabora, prepara, desarrolla y promueve programas de especialización, perfeccionamiento o actualización sobre materias tributarias bajo la forma de Diplomas, Cursos, Seminarios de carácter Nacional e Internacional, Coffee Breaks, Olimpiadas tributarias, Simposios y Conferencias, entre otros.

Seminario “Operación Renta Año tributario 2010” realizado entre los días 24 y 26 de marzo de 2010, el cual tuvo como objetivo fundamental proporcionar conocimientos tributarios actualizados y competencias necesarias para la confección exitosa y sin errores de las declaraciones de impuestos a la renta. Al mismo tiempo de conocer las distintas rebajas, créditos y franquicias a las que tienen derecho los contribuyentes.

Coffee Break “Tributación: Aspectos tributarios de los fondos de inversión privados y sus implicancias en la operación renta 2010”, el cual fue realizado el 30 de Marzo de 2010. La temática se planteó en el contexto que los fondos de inversión privados han ocupado la agenda en temas tributarios debido a que el Servicio de Impuestos Internos creará un programa especial de fiscalización, tendiente a verificar el correcto cumplimiento tributario de los contribuyentes que han utilizado este tipo de vehículos de inversión.

Seminario “Secreto Bancario y Transparencia”, fue realizado el día 31 de marzo de 2010, en conjunto con el Instituto Chileno de Estudios Tributarios, el que contó con la presencia de más de 100 expertos tributarios, especialmente abogados. Este seminario tuvo como objetivo principal, el entregar la visión desde distintos sectores respecto a la facultad del Servicio de Impuestos Internos (SII) para solicitar la información bancaria de personas cuando exista la necesidad de investigar posibles irregularidades en sus obligaciones tributarias.

Seminarios Internacionales: “La nueva normativa internacional para los fondos de inversión y sus rentas transfronterizas”, y “Convenio para evitar la doble


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tributación entre Chile y EE.UU”, ambos seminarios fueron realizados los días 10 y 11 de Mayo de 2010, respectivamente. Eventos que contaron con la participación de destacados expositores: Patricia Brown, del Tax Counsel del Tesoro de Estados Unidos y representante de OCDE en el Grupo de Expertos; y Chris Gilbert, Gerente de Impuestos de JPMorgan y representante del sector privado en el Grupo de Expertos.

Seminario Derecho Civil y Comercial para la Planificación Tributaria 2010, el cual fue realizado desde el día 14 al 18 de junio de 2010, con el objetivo fundamental de proporcionar a los participantes los conocimientos necesarios para interpretar las principales normas del Derecho Civil y Comercial, aplicarlas a casos concretos, reales o hipotéticos, con fines de planificación tributaria. Estuvo dirigido a profesionales del área o afines, que estuvieran a cargo o participaran en la gestión tributaria de las empresas y/o personas, o bien, se desempeñaran en el campo de la asesoría tributaria tales como Contadores Generales, Contadores Auditores, Abogados, Ingenieros Civiles, Ingenieros Comerciales y Asesores en General en tributación.

Seminario Operación Renta AT 2011, el cual fue realizado los días 22, 23 y 24 de abril de 2011, el cual tuvo entre sus objetivos principales tratar los cambios normativos que se produjeron durante el año comercial 2010 y proporcionar herramientas que permitan un correcto desarrollo del proceso de operación renta del Año Tributario 2011, sin dejar a un lado las distintas rebajas, créditos y franquicias a las que tienen derecho los contribuyentes.

3. Área de Difusión.

Profesores y colaboradores del área escriben en diarios y revistas de circulación nacional, tales como, la Estrategia, Diario Financiero, la Tercera, el Mercurio, Revista City, entre otros.

A través de nuestro portal de internet www.cetuchile.cl, usted podrá observar las distintas publicaciones en prensa realizadas.

4. Área de Consultoría.

Con el propósito de fortalecer la relación con las organizaciones de carácter Público y Privado, el CET UChile lleva a cabo consultorías en el ámbito de la Tributación; entre las cuales destacamos: Asesorías en Cumplimiento Tributario, Auditoría Tributaria, Reorganizaciones Empresariales; Fusiones y Adquisiciones de empresas, Planificación


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Tributaria, Defensoría Tributaría y Análisis e Informes como Segunda Opinión Tributaria.

5. Área de Capacitación.

Esta área constituye el pilar fundamental del CET UChile y puede ser apreciada a través de la lectura de esta Revista de Estudios Tributarios.

Magíster en Tributación.

El Magíster en Tributación, está dirigido a abogados, administradores públicos, contador público y/o auditor, ingenieros comerciales, ingenieros civiles y otros profesionales en disciplinas afines, y tiene como objetivo fundamental, entregar a sus alumnos los conocimientos y herramientas necesarias para que éstos aborden desde una perspectiva interdisciplinaria e integral la variable tributaria presente en todo hecho económico.

El plan de estudios del Magíster comprende cursos obligatorios que entregan la teoría fundamental en tributación y cursos electivos los cuales permiten que los alumnos se especialicen en diversas áreas tales como: planificación tributaria nacional, planificación tributaria internacional o planificación fiscal en políticas y procedimientos públicos. Este programa comprende el estudio de materias relativas al análisis económico de los impuestos, a la teoría general sobre tributación nacional e internacional, al derecho tributario, a la planificación impositiva, y en general a todos aquellos tópicos comprendidos en tributación.

Al finalizar el programa, los egresados estarán capacitados para desempeñarse como asesores tributarios de alto nivel, ya sea al interior de organizaciones o como profesionales independientes, en materias de cumplimiento y/o de planificación tributaria. Asimismo, estarán en condiciones de asesorar a organismos a cargo de resolver controversias tributarias, asumir o participar en proyectos de reformas o modificaciones a los sistemas tributarios y/o a su administración y efectuar docencia e investigación en el área.

Horarios: La modalidad de clases es de dos fines de semana al mes: Viernes de 17:30 a 21:30 horas y sábados de 9:00 a 18:00 horas. Actualmente, se encuentra en ejecución el Programa 2010 – 2011 y 2011-2012 Director académico es el Sr. Javier Jaque López.


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Diploma en Contabilidad y Tributación.

El Diploma en Contabilidad y Tributación de la Universidad de Chile, tiene por objetivo que sus alumnos aprendan los principales fundamentos de las temáticas contables con enfoque tributario, conocimiento que les permitirá confeccionar, comprender e interpretar los distintos procesos de las temáticas antes señaladas, con el objeto de que la asesoría impositiva sea de excelencia dentro de un contexto de globalización del conocimiento aplicado.

Este Diploma está dirigido preferentemente a profesionales no expertos contablemente, tales como: abogados e ingenieros en general, así como a empresarios, empleados de las áreas de finanzas, marketing, operaciones, comercial, recursos humanos, administración y a funcionarios del sector público cuya área de interés esté ligada a los impuestos.

Director académico es el Sr. Manuel Montes Zárate.

Diploma en Tributación.

El Diploma en Tributación, tiene como principal objetivo que los alumnos conozcan en detalle la normativa tributaria nacional y sean capaces de interpretarla, evaluarla y aplicarla con el fin de proporcionar una asesoraría de excelencia en el ámbito tributario a personas naturales y jurídicas, contribuyendo con ello a la toma de mejores decisiones empresariales.

El programa está dirigido a profesionales del área de auditoría, contabilidad, derecho, ingeniería comercial y ejecutivos de empresas interesados en potenciar sus capacidades en los temas que son objeto del programa; además de todos aquellos profesionales que buscan soluciones a los problemas del ámbito tributario que surgen en el ejercicio diario de su profesión.

El programa comprende el estudio de Aspectos contables de la tributación, Derechos de la empresa, Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios, Rentas Empresariales, Fondo de Utilidades Tributables (FUT), Rentas de las Personas Físicas, Impuesto Adicional, Código Tributario, Taller de Franquicias Tributarias.

Director académico es el Sr. Javier Jaque López


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Diploma en Planificación Tributaria.

El Diploma de Planificación Tributaria, está destinado a profundizar el análisis de las obligaciones tributarias, con la finalidad de establecer su justo y equitativo cumplimiento como parte del mejoramiento del proceso continuo de la gestión empresarial, con una clara visión estratégica en beneficio de los negocios y de la generación y aumento de la riqueza.

El programa está dirigido a Profesionales universitarios provenientes de las ciencias económicas y del derecho, tales como contadores auditores, contadores públicos, abogados, ingenieros comerciales, administradores públicos y asesores tributarios de empresas, consultores, ejecutivos en finanzas y empresarios que participen directamente en las áreas de contabilidad, finanzas y auditoría.

Comprende el estudio de los siguientes materias: Impuesto a las Ventas y Servicios, Impuesto a la Renta de Primera Categoría, Fondo de Utilidades Tributables (FUT), Reorganización Empresarial, Impuesto Global Complementario y su Optimización, Fundamentos del Derecho Tributario, Planificación Tributaria, Planificación Tributaria Patrimonial, Impuesto Adicional, Tributación Internacional.

Director académico es el Sr. Javier Jaque López

Diploma en Tributación Internacional.

El Diploma en Tributación Internacional tiene como principal objetivo que los alumnos conozcan en detalle las principales normas y principios que regulan la Tributación Internacional, en el marco de las transacciones que se realizan entre dos o más jurisdicciones tributarias, tanto a nivel privado como público o estatal.

El programa está dirigido a profesionales del área de auditoría, contabilidad, derecho, ingeniería comercial y ejecutivos de empresas interesados en potenciar sus capacidades en los temas que son objeto del programa; además de todos aquellos profesionales que buscan soluciones a los problemas del ámbito tributario que surgen en el ejercicio diario de su profesión.

El programa comprende el estudio de Fundamentos Económicos de la Tributación Internacional, Fundamentos Jurídicos de la Tributación Internacional, Convenios para Evitar la Doble Imposición I, Convenios para Evitar la Doble Imposición II, Tributación Internacional en el IVA, Tributación Aduanera, Precios de Transferencia,


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Normas Antiabuso en la Tributación Internacional y Planificación Tributaria Internacional.

Al término del diploma, el alumno estará capacitado para distinguir los principales efectos tributarios que se generan en los negocios internacionales, en un contexto comparado, teniendo en cuenta los efectos prácticos y económicos que se generan en las partes involucradas en una transacción.

Su director académico es el Sr. Javier Jaque López


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ÍNDICE DETALLADO DE CONTENIDOS

LEGISLACIÓN TRIBUTARIA APLICADA ................................................................................. 7 FISCALIZACIÓN DE LAS PÉRDIDAS TRIBUTARIAS. ............................................................... 9 ABSTRACT .................................................................................................................. 9 1.- CONTEXTO GENERAL ....................................................................................... 10 2.- CONCEPTO DE PÉRDIDAS TRIBUTARIAS ..................................................... 11

2.1.- Los gastos en la determinación de la base imponible ...................................... 11 2.2.- Análisis del N° 3, del inciso 3°, del artículo 31, de la LIR .............................. 11

2.2.1.-Pérdidas sufridas por el negocio ................................................................ 11 2.2.2.- Pérdidas Tributarias (PT) ......................................................................... 12 2.2.3.- Pérdidas del Ejercicio Anterior (PEA) ..................................................... 13

2.3.- Historia del artículo 31, N° 3, de la LIR.......................................................... 15 3.- CARACTERÍSTICAS Y EFECTOS DE LAS PÉRDIDAS TRIBUTARIAS ....... 19

3.1.- Características ................................................................................................. 19 3.1.1.- Pérdida Tributaria como resultado de la declaración anual de impuestos

a la renta ..................................................................................................... 19 3.1.2.-Situación particular del Oficio 194, de 2010 ............................................. 22

3.2.- Efectos de las Pérdidas Tributarias ................................................................. 22 3.2.1.- Imputación de una Pérdida del Ejercicio Anterior ................................... 22 3.2.2.- Diferencias entre Pérdida del Ejercicio Anterior y el saldo negativo de

FUT ............................................................................................................ 27 3.2.3.- Pérdida Tributaria y su imputación al FUT .............................................. 28 3.2.4.- Carácter del impuesto de primera categoría recuperado como un pago

provisional, por la absorción de utilidades tributables por una Pérdida Tributaria ................................................................................................... 30

3.2.5.- Forma de calcular el pago provisional por utilidades absorbidas ............. 31 3.3.- Otros efectos de la Pérdida Tributaria ............................................................. 35

3.3.2.- Suspensión de los Pagos Provisionales Mensuales .................................. 35 3.3.3.- Devengo de FUT, en caso de retiros en exceso ........................................ 36 3.3.4.- Pérdidas Tributarias en procesos de reorganización empresarial ............. 37

4.- REQUISITOS PARA LA DEDUCCIÓN COMO GASTO DE LAS PÉRDIDAS DEL EJERCICIO ANTERIOR ............................................................... 38

4.1.- Requisitos comunes a todo gasto ..................................................................... 38


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4.2.- Requisitos específicos para la deducción de las Pérdidas del Ejercicio Anterior como gasto ......................................................................................... 40

4.3.- Acreditación de las Pérdidas del Ejercicio Anterior........................................ 41 4.3.1.- La carga de la prueba ............................................................................... 42 4.3.2.- Medios de prueba ..................................................................................... 42 4.3.3.- Oportunidad para rendir la prueba ........................................................... 46 4.3.4.- Conservación de los libros de contabilidad y documentos que sustentan

sus anotaciones ........................................................................................... 47 4.4.- Posición del Servicio de Impuestos Internos ................................................... 48

5.- PRESCRIPCIÓN, MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 59 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO Y DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES ................................ 53

5.1.- Modificación del artículo 59 del CT y derechos de los contribuyentes .......... 55 LA PIRAMIDE INVERTIDA – EL ROL LEGISLATIVO DEL SII ................................................... 59 ABSTRACT ................................................................................................................ 59 1.- EXPLICACIONES AL ROL DETERMINANTE DE LA JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA EN EL FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO .......................................................................................... 60 2.- CONCLUSIÓN ...................................................................................................... 77 3.- SUGERENCIAS .................................................................................................... 79

3.1.- Corrección de deficiencias en los textos legales ............................................. 79 3.2.- Validación de la jurisprudencia judicial .......................................................... 79 3.3.- Adopción de medidas en la emisión de los oficios.......................................... 81

TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL, TRIBUTACIÓN DE NO RESIDENTES, EL IMPUESTO

ADICIONAL A LA RENTA. TRIBUTACIÓN DE LAS UTILIDADES: RETIROS SIN EP..................... 83 ABSTRACT ................................................................................................................ 83 1.- INTRODUCCIÓN ................................................................................................. 84 2.- ASPECTOS GENERALES ................................................................................... 85

2.1.- Principio de sujeción tributaria ...................................................................... 85 2.2.- La fuente de la renta en el caso de los retiros sin EP ...................................... 86 2.3.- Enfoque de obtención de los retiros ................................................................ 86 2.4.- Modalidad del Impuesto Adicional ................................................................. 87 2.5.- La prescripción del Impuesto frente a la prescripción de la retención ............ 87

3.- ANÁLISIS DEL HECHO GRAVADO ................................................................. 88 3.1.- Devengo del Impuesto Adicional .................................................................... 88 3.2.- Normas de retención del Impuesto Adicional ................................................. 90 3.3.- Ejemplo base .................................................................................................. 92 3.4.- Incidencia del FUT y ejemplos prácticos ........................................................ 94


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3.4.1.- FUT Nocional suficiente para cubrir los retiros y FUT de cierre de ejercicio también cubre dichos retiros ........................................................ 96

3.4.2.- FUT Nocional no cubre el retiro y tampoco lo hace el FUT de cierre de ejercicio .................................................................................................... 101

3.5.- Partidas del inciso primero del Art. 21 de la L.I.R. ....................................... 103 3.6.- Incidencia de un Contrato D.L. 600 .............................................................. 107 3.7.- Incidencia de la re-inversión de retiros ......................................................... 108

4.- INCIDENCIA DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DTI ....................... 109 5.- DESARROLLO DE CASOS ............................................................................... 110

5.1.- Sociedad de personas soporta retiro que excede el FUT Nocional y que al cierre del ejercicio resulta cubierto en parte por FUT definitivo .................... 110

5.2.- Sociedad de personas soporta retiros cubiertos parcialmente con FUT al término del ejercicio y determina partidas afectas al Art. 21 de la L.I.R. ...... 114

5.3.- Sociedad de personas con exceso de retiros, retiros del año y partidas afectas al Art. 21 de LIR determina un FUT positivo al término del ejercicio suficiente para cubrir tales partidas ................................................................ 119

6.- BIBLIOGRAFIA.................................................................................................. 123 RELACIÓN ENTRE LOS CONCEPTOS DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE DE LOS

CONVENIOS PARA EVITAR LA DTI Y DE LA LEGISLACIÓN CHILENA SOBRE EL IMPUESTO A

LA RENTA. ................................................................................................................... 125 ABSTRACT .............................................................................................................. 125 1.- INTRODUCCIÓN ............................................................................................... 126 2.- EL CONCEPTO DE EP DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA (LIR) Y SUS EFECTOS ........................................................................................... 127 3.- EL CONCEPTO DE EP EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DTI Y SUS EFECTOS ......................................................................................................... 128 4.- JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA SOBRE LA RELACIÓN DE LOS CONCEPTOS DE EP DE ACUERDO A LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DTI Y A LA LEGISLACIÓN DOMÉSTICA EN CHILE ........................................ 131

4.1.- Oficio 2.890, de 04.08.2005 (Convenio Chile-Perú) ..................................... 132 4.1.1.- Antecedentes de hecho ........................................................................... 132 4.1.2.- El derecho aplicable ............................................................................... 132 4.1.3.- El análisis de la administración tributaria .............................................. 132 4.1.4.- Conclusiones generales .......................................................................... 138 4.1.5.- Conclusiones particulares sobre la forma de aplicar la legislación

doméstica para gravar las rentas atribuibles al EP en Chile ..................... 138 4.2.- Oficio 3.397, de 14.12.2007 (Convenio Chile-España)................................. 140

4.2.1.- Antecedentes de hecho ........................................................................... 140 4.2.2.- El derecho aplicable ............................................................................... 140


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4.2.3.- El análisis de la administración .............................................................. 140 4.2.4.- Conclusiones sobre la forma de aplicar la legislación doméstica para

gravar las rentas atribuibles al EP en Chile .............................................. 141 5.- ALGUNA EXPERIENCIA INTERNACIONAL SOBRE LA RELACIÓN ENTRE EL CONCEPTO DE EP DE LA LEGISLACIÓN DOMÉSTICA Y EL DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DTI .................................................... 142 6.- CONCLUSIONES ............................................................................................... 143 SERVICIOS TRANSFRONTERIZOS Y SU TRATAMIENTO EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR

LA DOBLE IMPOSICIÓN ................................................................................................. 145 ABSTRACT .............................................................................................................. 145 1.- INTRODUCCIÓN ............................................................................................... 146 2.- SERVICIOS ......................................................................................................... 147

2.1.- Servicios como beneficios empresariales ...................................................... 147 2.1.1.- Servicios llevados a cabo por empresas- regla general: ......................... 147 2.1.2.- Servicios en los Convenios Chilenos llevados a cabo por personas

naturales- establecimiento permanente ..................................................... 154 2.1.3.- Construcción .......................................................................................... 154 2.1.4.- Establecimiento Permanente-Seguros .................................................... 156

3.- ARTÍCULO 14 – SERVICIOS PERSONALES INDEPENDIENTES. .............. 159 TRANSFORMACIONES SOCIALES Y SUS EFECTOS TRIBUTARIOS. ..................................... 167 1.- INTRODUCCIÓN ............................................................................................... 167 2.- CONCEPTO O DEFINICIÓN DE TRANSFORMACIÓN Y SUS ELEMENTOS ........................................................................................................... 168 3.- EFECTOS TRIBUTARIOS EN LAS TRANSFORMACIONES SOCIALES .... 172 4.- DIFERENCIAS TRIBUTARIAS ENTRE LAS SOCIEDADES DE PERSONAS Y LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS .................................................. 175

4.1.- Sociedades de Personas ................................................................................. 175 4.2.- Sociedades Anónimas ................................................................................... 178

5.- TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS RETIROS VERSUS LOS DIVIDENDOS Y DE LOS GASTOS RECHAZADOS EN EL EJERCICIO DE LA TRANSFORMACIÓN ........................................................................................ 180

5.1.- Tratamiento de los Gastos Rechazados en el Ejercicio en que Ocurre la Transformación .............................................................................................. 180

5.2.- Tratamiento de los Retiros v/s los Dividendos en el Ejercicio en que Ocurre la Transformación .......................................................................................... 181

6.- TRANSFORMACIÓN DE SOCIEDAD DE PERSONA EN SOCIEDAD ANÓNIMA ............................................................................................................... 182

6.1.- Fecha de Antigüedad de las Acciones Producto de la Transformación ......... 182


283

6.2.- Costo Tributario de las Acciones Producto de la Transformación ................ 183 6.3.- Tributación del Mayor Valor en la Enajenación de Acciones Nacidas de la

Transformación .............................................................................................. 186 6.4.- Aplicación del Artículo 5º Transitorio de la Ley Nº 18.985 .......................... 186

7.- TRANSFORMACIÓN DE SOCIEDAD ANÓNIMA EN SOCIEDAD DE PERSONAS............................................................................................................... 188

7.1.- Costo tributario de los derechos sociales ....................................................... 188 7.2.- Normativa Aplicable en Caso de Enajenación de Derechos Sociales ........... 188 7.3.- Situación de Reinversiones Previamente Efectuadas en una Sociedad

Anónima que luego se Transforma en Sociedad de Persona .......................... 188 7.4.- Transmisión de Renta Efectiva en la Transformación de una Sociedad

Anónima en una Sociedad de Persona............................................................ 190 7.5.- Empresa Individual de Responsabilidad Limitada (EIRL) ............................ 191

8.- EXCEPCIONES EN LA TRANSFORMACIÓN DE EMPRESAS .................... 191 9.- CONVERSIÓN VERSUS TRANSFORMACIÓN .............................................. 192 INVESTIGACIÓN ACADÉMICA ......................................................................................... 193 TABAQUISMO Y TRIBUTACIÓN ....................................................................................... 195 ABSTRACT .............................................................................................................. 195 1.- INTRODUCCIÓN ............................................................................................... 196 2.- ¿QUÉ ES EL TABAQUISMO? ........................................................................... 198 3.- CONSUMO DE TABACO Y SUS EFECTOS .................................................... 199 4.- TABAQUISMO Y ECONOMÍA ......................................................................... 207 5.- IMPUESTO REGULATORIO VERSUS IMPUESTO RECAU-DATORIO ...... 210 6.- ELASTICIDAD PRECIO E INGRESO DE LA DEMANDA ............................. 217 7.- ANTECEDENTES LEGALES SOBRE EL TABACO EN CHILE .................... 219 8.- INGRESOS TRIBUTARIOS DE LA TRIBUTACIÓN AL TABACO EN CHILE ....................................................................................................................... 221 9.- CRÍTICAS A LA INTERVENCIÓN DEL MERCADO DE LOS PRODUCTOS DEL TABACO ................................................................................. 224 10.- CONCLUSIONES ............................................................................................. 226 11.- BIBLIOGRAFÍA................................................................................................ 228 REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS ......................................................................... 231 REFORMA AL MERCADO DE CAPITALES (MKIII) ............................................................... 233 1.- REFORMA AL MERCADO DE CAPITALES (MKIII) ..................................... 233 2.- CONTENIDO DE LA LEY 20.448 QUE REFORMA AL MERCADO DE CAPITALES (MKIII) ............................................................................................... 234


284

3.- ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LA LEY (MKIII) Y LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA ...................................................................................... 235 4.- PRINCIPALES MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL ACTUAL ARTÍCULO 106 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA RESPECTO DE LA NORMA DEROGADA COMPRENDIDA EN EL EX – ARTÍCULO 18 BIS. ........................................................................................................................... 235 5.- PRINCIPALES MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL ACTUAL ARTÍCULO 107 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA RESPECTO DE LA NORMA DEROGADA COMPRENDIDA EN EL EX – ARTÍCULO 18 TER RELATIVAS A LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES. ................................. 239 6.- PRINCIPALES MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL ACTUAL ARTÍCULO 107 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA RESPECTO DE LA NORMA DEROGADA COMPRENDIDA EN EL EX – ARTÍCULO 18 TER RELATIVAS A LOS FONDOS DE MUTUOS. .............................................. 242

6.1.- Cuotas de fondos mutuos cuyas inversiones consistan en valores con presencia bursátil. ........................................................................................... 242

6.2.- Cuotas de fondos mutuos con presencia bursátil. .......................................... 245 7.- PRINCIPALES MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL ACTUAL ARTÍCULO 108 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA RESPECTO DE LA NORMA DEROGADA COMPRENDIDA EN EL EX – ARTÍCULO 18 QUATER. .................................................................................................................. 249 8.- ARTÍCULO 109 DE LA LEY DE LA RENTA SOBRE EL MAYOR O MENOR VALOR EN APORTE Y RESCATE DE FONDOS MUTUOS. ............... 251 CRÉDITO POR CONTRIBUCIONES DE BIENES RAÍCES CONTRA EL IMPUESTO DE PRIMERA

CATEGORÍA, CONTRIBUYENTES CON CONTABILIDAD COMPLETA ..................................... 257 1.- INTRODUCCIÓN ............................................................................................... 257 2.- RENTAS DE LA PRIMERA CATEGORÍA Y EL CRÉDITO POR CONTRIBUCIONES DE BIENES RAÍCES ............................................................ 258

2.1.- Normativa legal, Ley de la Renta. ................................................................. 258 3.- RELACIÓN ENTRE CRÉDITO POR CONTRIBUCIONES DE BIENES RAÍCES Y EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO ............................... 260

3.1.- Del Impuesto Global Complementario ......................................................... 260 4.- PRESENTACIÓN CASO PRÁCTICO (SUPUESTO) ........................................ 261 5.- SOLUCIÓN AL CASO PRÁCTICO PROPUESTO ........................................... 262

5.1.- Determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría al 31-12-2009: ......................................................................................................... 262

5.2.- Cálculo del impuesto de Primera Categoría al 31-12-2009: .......................... 262 5.3.- Confección del Registro FUT al 31-12-2009 ................................................ 263 5.4.- Certificado de Retiros y Gastos Rechazados ................................................. 263


285

5.5.- Determinación del impuesto Global Complementario de la Persona Natural, sobre la base que no existen otras rentas afecta a dicho impuesto. Para ello se presenta el Formulario N° 22 A.T. 2010, identificando las líneas y sus correspondientes códigos: .............................................................................. 264

6.- CONCLUSIONES FINALES .............................................................................. 264 7.- COMENTARIOS ADICIONALES ..................................................................... 265 TRIBUTACIÓN EN LA FACULTAD DE ECONOMÍA Y NEGOCIOS ........................................... 267 TRIBUTACIÓN EN LA FACULTAD DE ECONOMÍA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE

CHILE. ......................................................................................................................... 269 Tributación en el Pregrado. ....................................................................................... 269 Tributación en Educación Ejecutiva (Diplomas de Especialización). ....................... 270 Tributación en Postgrado. .......................................................................................... 270 En el campo de la Investigación. ............................................................................... 270 1. Área Editorial. ....................................................................................................... 271 2. Área de Extensión.................................................................................................. 273 3. Área de Difusión.................................................................................................... 274 4. Área de Consultoría. .............................................................................................. 274 5. Área de Capacitación. ............................................................................................ 275 Magíster en Tributación. ........................................................................................... 275 Diploma en Contabilidad y Tributación. ................................................................... 276 Diploma en Tributación. ............................................................................................ 276 Diploma en Planificación Tributaria. ........................................................................ 279 Diploma en Tributación Internacional. ...................................................................... 279

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