Revista Estudios Tributarios 3

Revista de

Estudios Tributarios

Fiscalizacin de Prdidas Tributarias

La Pirmide Invertida Rol Legislativo del SII

Tributacin de no Residentes Retiros

Establecimientos Permanentes, CDT y Legislacin Interna

Servicios Transfronterizos en Convenios sobre DTI

Transformaciones Sociales y sus Efectos

Tabaquismo y Tributacin

N3/2010

ISSN 0718-9478

Revista de Estudios Tributarios

N3 / 2010

ISSN 0718-9478

CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

Facultad de Economa y Negocios

Universidad de Chile

Diagonal Paraguay 257, Piso 18, Oficina 1804

Santiago, Chile

Tel. (56 - 2) 9783758

www.cetuchile.cl

Impreso en Chile Printed in Chile

Marzo 2011

El uso no exceptuado de obras protegidas, sin la autorizacin de los titulares de los derechos de

autor, est prohibido por la Ley N17.336 sobre Propiedad Intelectual, por tanto, queda prohibida

toda reproduccin total o parcial de esta publicacin, sea fotocopiada o por cualquier otro medio, sin

para ello contar con la autorizacin previa, expresa y por escrito de sus editores.

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REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

EDITOR REA TRIBUTARIA, LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA

Profesor Javier Jaque Lpez

Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Magster en Planificacin y

Gestin Tributaria, Ingeniero Comercial.

EDITOR REA ECONMICA, INVESTIGACIN ACADMICA

Profesor Jos Yez Henrquez

M.A. en Economa, Ingeniero Comercial.

COMIT TCNICO CET UCHILE, COLABORADORES PERMANENTES

Alberto Cuevas Ozimica

Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Abogado.

Jos Madariaga Montes

Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Abogado.

Luis Ortiz Fuentealba

Contador Pblico y Auditor.

Manuel Montes Zrate

Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Auditor.

Octavio Canales Tapia

Magster en Derecho Tributario, Contador Auditor.

Pablo Caldern Torres

Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Auditor.

Vctor Villaln Mndez

Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Pblico y Auditor.

COLABORARON EN ESTA EDICIN

Alejandro Dumay

Magster en Tributacin, Licenciado en Cs. Jurdicas y Sociales, Abogado.

Cristin Gonzlez Rubilar

Ingeniero Comercial, Egresado de Derecho.

EDITORA DE REDACCIN

Carla Vildsola Godoy

Contador Pblico y Auditor.

Asistente Centro de Estudios Tributarios.

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PRLOGO

Con el objeto de continuar contribuyendo a la difusin, discusin y presentacin de propuestas sobre temticas impositivas, el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, tiene el agrado de poner a disposicin de la comunidad tributaria, el tercer nmero de la Revista de Estudios Tributarios.

Los temas tratados son abordados desde diversas perspectivas, acorde con el multidisciplinario grupo de profesionales relacionados con la materia: abogados, contadores auditores, economistas, ingenieros comerciales, etc. Los trabajos publicados expondrn de manera tcnica y pedaggica los resultados de anlisis e investigaciones que realizan nuestros especialistas tributarios, cuyas reas de desarrollo estn ligadas al sector pblico, privado, acadmico, nacional e internacional.

La Revista de Estudios Tributarios est dividida en dos partes. La primera de ellas contempla un rea de investigacin y anlisis en temticas relativas a Legislacin Tributaria Aplicada, correspondiendo a la segunda rea los temas relativos a la tributacin desde una perspectiva econmica, Investigacin Acadmica. Adems incorpora una seleccin de los Reportes Tributarios publicados mensualmente en la pgina web del centro de estudios.

En este tercer nmero se incorporan investigaciones y anlisis relativos a la fiscalizacin de Prdidas Tributarias, el rol legislativo adoptado por el Servicio de Impuestos Internos, al impuesto adicional aplicado a los retiros efectuados por personas sin residencia ni domicilio en el pas, una comparacin entre el concepto de establecimiento permanente incorporado en convenios para evitar la doble imposicin internacional versus la mirada de la legislacin interna sobre aquellos establecimientos, el tratamiento de los servicios transfronterizos en convenios sobre doble tributacin internacional, trasformaciones sociales y sus efectos tributarios y la exposicin de un anlisis econmico sobre el tabaquismo y la tributacin. Adems, podr encontrar en el presente nmero un anlisis prctico sobre el crdito por contribuciones de bienes races sobre el impuesto de primera categora y la reforma al mercado de capitales MKIII.

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La presente Revista de Estudios Tributarios contribuye a la consecucin de uno de los objetivos fundamentales del Centro de Estudios Tributarios, dependiente del Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin de la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, que es el de apoyar y fortalecer los programas impartidos por nuestra facultad en temticas impositivas, donde se destacan el Magster en Tributacin, Diplomas en Planificacin Tributaria, Contabilidad y Tributacin, Tributacin y Tributacin Internacional.

Invitamos a todos los lectores y comunidad tributaria, a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile) en la ltima seccin de esta revista, denominada Tributacin en la FEN (Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile) y en nuestra web www.cetuchile.cl.

Saludos cordiales,

Jos Yez Henrquez

Director del Centro de Estudios Tributarios. Profesor del Magster en Tributacin. Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile.

Javier Jaque Lpez

Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios. Director Acadmico del Magster en Tributacin.

Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile.

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REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS N3/2010

LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA

Fiscalizacin de las Prdidas Tributarias ........................................... 9

La Pirmide Invertida Rol Legislativo del SII ................................. 59

Tributacin Internacional

Tributacin de No Residentes, El Impuesto Adicional a la Renta

Tributacin de las Utilidades: Retiros sin EP .................................... 83

Relacin entre los conceptos de Establecimiento Permanente

de los Convenios para Evitar la DTI y de la Legislacin Chilena

sobre el Impuesto a la Renta ......................................................... 125

Servicios Transfronterizos y su Tratamiento en los Convenios

para Evitar la Doble Imposicin ..................................................... 145

Transformaciones Sociales y sus Efectos Tributarios.................... 167

INVESTIGACIN ACADMICA

Tabaquismo y Tributacin. ............................................................. 195

REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS

Reforma al Mercado de Capitales (MKIII) ....................................... 233

Crdito por Contribuciones de Bienes Races contra el

Impuesto de Primera Categora,

Contribuyentes con Contabilidad Completa. .................................. 257

TRIBUTACIN EN LA FEN 267

NDICE DETALLADO DE CONTENIDOS 279

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LEGISLACIN

TRIBUTARIA APLICADA

Legislacin Tributaria Aplicada Fiscalizacin de las Prdidas Tributarias

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FISCALIZACIN DE LAS PRDIDAS TRIBUTARIAS

Pedro Castro

Magster en Direccin y Gestin Tributaria Magster en Gobierno y Gerencia Pblica

Administrador Pblico Profesor Diplomas rea Tributacin,

Universidad de Chile, Facultad de Economa y Negocios.

ABSTRACT

En el siguiente trabajo, se exponen algunas de las circunstancias que los contribuyentes deben tener en consideracin cuando enfrentan una fiscalizacin por parte del Servicio de Impuestos Internos, sobre las prdidas tributarias declaradas en el ejercicio.

Para ello, se ha efectuado un anlisis legal del artculo 31, inciso 3, N 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, siguiendo la evolucin histrica de dicha norma, as como tambin se examinan las principales instrucciones de carcter administrativo que el rgano fiscalizador ha impartido sobre la materia, distinguiendo para estos efectos la determinacin de una prdida tributaria como resultado del ejercicio, de la prdida de ejercicios anteriores que puede ser rebajado como gasto en la determinacin de la renta lquida imponible, con nfasis en las caractersticas, requisitos y efectos de cada una de ellas.

Tambin se aborda la forma de determinar el pago provisional por utilidades absorbidas cuando las prdidas tributarias absorben utilidades tributables acumuladas en la empresa, as como los requisitos para solicitar tal devolucin y los efectos de la misma, junto con el examen breve de otras situaciones particulares relacionadas con las prdidas tributarias.


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Finalmente, se analiza brevemente la incidencia que tendran en los procesos de fiscalizacin sealados, la incorporacin al artculo 8 bis al Cdigo Tributario de los derechos de los contribuyentes, as como tambin la modificacin efectuada al artculo 59 de la misma Ley, con la incorporacin de algunas limitaciones a las facultades de fiscalizacin del Servicio.

1.- CONTEXTO GENERAL

El artculo 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), establece un impuesto sobre la renta, concepto definido en el artculo 2, N 2 de la misma Ley, como los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin.

Sobre la base de dicho concepto, el legislador ha establecido diferentes impuestos, uno de los cuales grava a los contribuyentes que obtienen rentas cuya fuente productora principal es el capital, y que en general obedece a las actividades que desarrollan las empresas comerciales, industriales, mineras, entre otras. Se trata de las rentas afectas al impuesto de primera categora, las que tributan sobre base percibida o devengada. Adems, tales rentas se encuentran gravadas con los impuestos global complementario o adicional, en la oportunidad en que se produzca su retiro, remesa o distribucin.

El impuesto de primera categora, grava las rentas sealadas en el artculo 20 de la LIR, con una tasa correspondiente al 17%1, la cual se aplica sobre una base imponible determinada conforme al mecanismo que establece la Ley, en los artculos 29 al 33.

La regla general, conforme al inciso final del artculo 68 de la LIR, en concordancia con los artculos 16 al 18 del Cdigo Tributario, es que los contribuyentes deban acreditar su renta efectiva, sobre la base de un balance general, segn contabilidad completa. Es este escenario, el del rgimen general, el que nos interesa revisar, particularmente analizaremos una de las partidas que la Ley autoriza a deducir como gasto. Se trata de las prdidas tributarias.

Por tanto, en lo sucesivo se analizarn las prdidas tributarias declaradas por un contribuyente que se encuentra obligado, o bien, ha optado voluntariamente, por determinar sus rentas efectivas de la primera categora, sobre la base de un balance general, segn contabilidad completa.

1 La Ley 20.455, del 31.07.2010, aument transitoriamente la tasa del IDPC. Para el ao comercial 2011, la tasa corresponde a un 20% y para el ao comercial 2012, a un 18,5%.


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2.- CONCEPTO DE PRDIDAS TRIBUTARIAS

2.1.- Los gastos en la determinacin de la base imponible

Para determinar la base imponible gravada con el impuesto de primera categora, los contribuyentes tienen derecho a deducir de su renta bruta todos aquellos gastos que resulten necesarios para producirla, conforme a lo dispuesto en el artculo 31 de la LIR.

Tal norma, establece en su inciso 1, los requisitos de carcter comn y general que debe cumplir cualquier gasto. Por su parte, el inciso 3, de dicho artculo, establece un catlogo, aunque no taxativo, de una serie de gastos que pueden ser igualmente deducidos, cumpliendo ciertos requisitos especficos y particulares que se definen para cada uno de ellos. El numeral 3, de dicho inciso, dispone que pueden deducirse como gasto, las prdidas tributarias sufridas por el negocio o empresa.

2.2.- Anlisis del N 3, del inciso 3, del artculo 31, de la LIR

Para su anlisis, podemos clasificar las prdidas tributarias establecidas en el artculo 31, inciso 3, N 3, en los siguientes tipos:

Prdidas sufridas por el negocio en el ejercicio respectivo, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad. (Ejemplo, robos que sufra la empresa, destruccin de mercaderas por un incendio, etc.). Este tipo de prdidas tributarias las denominaremos simplemente, Prdidas.

Las prdidas como un resultado, en tanto, surgen como producto de la aplicacin del mecanismo establecido en los artculos 29 al 33 de la LIR, y que denominaremos Prdidas Tributarias.

Aquella prdida proveniente del ejercicio anterior, producto del mecanismo de imputacin establecido para las Prdidas Tributarias.

2.2.1.-Prdidas sufridas por el negocio

Estas Prdidas se encuentran reguladas en el inciso 1, del N3, del artculo 31, de la LIR, y corresponden segn se ha sealado, a aquellas mermas patrimoniales que ha sufrido la empresa durante el ao comercial respectivo, incluyendo aquellas que provienen de los delitos contra la propiedad.2 Una de sus caractersticas ms

2 Oficio N 606, del SII, del 12.04.2010.


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importantes, segn seala la propia norma, es que tal gasto debe ser deducido en el ejercicio comercial respectivo.

Encontramos aqu, a manera de ejemplo, la Prdida que representa la destruccin total de un bien del activo fijo producto de un incendio, o la Prdida de mercaderas producto de un robo, dado que en este ltimo caso, se comprenden tambin aquellas que provengan de delitos contra la propiedad.

Se comprenden asimismo bajo esta categora, aquellas Prdidas que corresponden a un resultado obtenido o realizado en determinadas operaciones durante el ejercicio, como por ejemplo, la Prdida obtenida en la enajenacin de acciones, cuando sta queda sujeto al rgimen general, la obtenida en la enajenacin de derechos sociales, o bien, aquella Prdida obtenida en la venta de un activo fijo, entre otros.

Esta Prdida, en definitiva, corresponde a determinadas e identificables operaciones del perodo, justamente aquellas que han arrojado un resultado negativo. De esta manera, su acreditacin descansa en la prueba y justificacin de las operaciones especficas de que se trate.

Podran en todo caso, dada su magnitud, incidir en la determinacin de una Prdida Tributaria para el ejercicio, conforme a lo indicado en la letra b) siguiente, o bien, resultar absorbidas por el resultado positivo obtenido en las restantes operaciones del perodo, en cuyo caso, simplemente disminuirn la renta lquida imponible del ejercicio.

2.2.2.- Prdidas Tributarias (PT)

Este tipo de prdida, corresponde al resultado negativo determinado para el ejercicio, conforme a la mecnica establecida en los artculos 29 al 33 de la LIR, segn indica el inciso 3, del N 3, del artculo 31. sta no corresponde en s a un gasto de aquellos deducibles en el ejercicio, ms bien, corresponde al resultado global y general del mismo, al cual contribuyen todas y cada una de las operaciones efectuadas durante el ejercicio, esto es, tanto aquellas que arrojan resultados negativos, como positivos.

Es claro, que el resultado Prdida Tributaria, slo eventualmente podr constituir un gasto deducible para el ejercicio siguiente, esto, dada su vinculacin con el inciso 2, del N 3, del artculo 31, puesto que si tal resultado, resulta absorbido por utilidades tributables acumuladas en la empresa, no habr gasto que deducir en el prximo ejercicio.

Cuando no existan utilidades acumuladas en la empresa, o stas no sean suficientes para absorber la Prdida Tributaria determinada, el contribuyente tendr derecho a


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rebajar el saldo no absorbido, como un gasto en la determinacin del resultado tributario correspondiente al ejercicio siguiente, y as sucesivamente, transformndose en ese momento en una Prdida del Ejercicio Anterior.

A continuacin se muestra de manera grfica el mecanismo que deben seguir los contribuyentes del impuesto de primera categora, para determinar su base imponible, denominada renta lquida imponible, o Prdida Tributaria, segn sea su resultado3:

Artculo de la LIR.

Concepto. Efecto en el

resultado del ejercicio.

29 Ingresos brutos del ejercicio, percibidos o devengados.

( + )

30 Costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtencin de la renta.

( - )

31 Gastos necesarios para producir la renta, pagados o adeudados.

( - )

32 Ajustes que procedan (agregados y deducciones) por aplicacin de las normas del artculo 41. (Correccin Monetaria)

( + ) / ( - )

33 Ajustes para la determinacin de la RLI o PT. ( + ) / ( - ) RLI o PT. Resultado del ejercicio. =

2.2.3.- Prdidas del Ejercicio Anterior (PEA)

Corresponde a aquel resultado, Prdida Tributaria, que no fue absorbido, total o parcialmente, por utilidades tributables acumuladas en la empresa, o utilidades recibidas de terceros, segn corresponda, y que conforme a lo dispuesto por el inciso 2, del N 3, del artculo 31, pueden deducirse como gasto en el ejercicio siguiente debidamente reajustada, en la medida que cumpla los requisitos para tal efecto.

Debe tenerse presente en todo caso, que la Prdida Tributaria susceptible de ser deducida en los ejercicios siguientes, bajo la denominacin, Prdida del Ejercicio Anterior, sea que tenga su origen en operaciones especficas e identificables, o bien, corresponda al resultado de las operaciones globales del ejercicio, siempre nace del mecanismo establecido en la LIR, a travs de la aplicacin de lo dispuesto en los artculos 29 al 33 de dicha Ley.

3 En todo caso, se aclara que en la prctica los contribuyentes determinan su base imponible a partir de la utilidad financiera, y sta es ajustada conforme a las normas legales sealadas, para llegar a la RLI o PT.


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En este sentido, el resultado tributario, renta lquida imponible o Prdida Tributaria, que declara anualmente un contribuyente, se determina y vuelve a determinar, ao tras ao, junto con la obligacin de presentar su declaracin anual de impuestos a la renta.

La Prdida Tributaria susceptible de deducirse como gasto en el ejercicio siguiente, por no haber sido absorbida por utilidades tributables acumuladas en la empresa, se extingue al determinar el resultado tributario del nuevo ejercicio, o bien da origen a una nueva Prdida Tributaria, la cual ser susceptible de ser imputada como gasto en el ejercicio siguiente y as sucesivamente, dando origen a un ciclo que puede ser graficado de la siguiente manera:

De acuerdo a lo indicado, la Prdida del Ejercicio Anterior deducida como gasto en la determinacin del resultado tributario del ejercicio, corresponde al resultado tributario o Prdida Tributaria, determinado el ao anterior, que no es absorbido por utilidades acumuladas en la empresa y as sucesivamente.

Utilidades acumuladas o retenidas. (FUT)

(=) Prdida Tributaria 1.

Ingresos. (Art .29) (+)

Costos. (Art .30) (-)

Gastos. (Art .31) (-)

Ajustes por CM. (Art .32) (-)

Ajustes (Art .33) (-)

PT no absorbida. (Gasto ejercicio sgte.)





Gastos. (Art .31) (-) (PEA)








Gastos. (Art .31) (-) (PEA)




Ejercicio 1.

e

Ejercicio 2.

e

Ejercicio 3.

e


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2.3.- Historia del artculo 31, N 3, de la LIR

A continuacin se examinar la historia de esta norma legal y se efectuar un anlisis de la misma para identificar su naturaleza jurdica.

Se analizan brevemente las modificaciones legales ms sustantivas efectuadas al artculo 31, N 3 de la LIR, conforme al texto legal vigente a partir del D.L. 824, de 1974.

a) El texto original del artculo 31 N 3, de la LIR, contenido en el D.L. 824, del 31.12.1974, sealaba que los contribuyentes podan deducir las prdidas de hasta los dos ejercicios anteriores. Para ello, las prdidas del ejercicio financiero de un ao, deban imputarse a las utilidades obtenidas en el ejercicio siguiente a aqul en que se produjeron dichas prdidas, y si las utilidades del referido ejercicio no hubieren sido suficientes para absorberlas, la diferencia deba imputarse al ejercicio siguiente.

Tal situacin puede graficarse en trminos simplificados, de la siguiente manera (considerando la variacin de IPC igual a cero):

Ao Comercial

Prdida del ejercicio anterior.

Resultado neto del

ejercicio.

Renta Lquida del Ejercicio o Prdida

Tributaria.

Prdida deducible en el ejercicio

siguiente. 1974 0 ($ 15.000) ($ 15.000) ($ 15.000) 1975 ($ 15.000) ($ 10.000) ($ 25.000) ($ 25.000) 1976 ($ 25.000) $ 5.000 ($ 20.000) ($ 10.000) 1977 ($ 10.000) $ 8.000 ($ 2.000) 0

En el cuadro, se distingue entre la prdida del ejercicio anterior y la obtenida en cada ejercicio. As por ejemplo, para el ao comercial 1975 el contribuyente determin una Prdida Tributaria de $25.000, la que se encontraba conformada por una prdida neta del ejercicio de $10.000, ms una Prdida del Ejercicio Anterior de $15.000. En consecuencia, para el ao comercial 1976, el contribuyente poda deducir una Prdida del Ejercicio Anterior de $25.000.

En el ao comercial 1976, el contribuyente obtuvo un resultado neto en el ejercicio de $5.000, sin embargo, declar una Prdida Tributaria de $20.000, en atencin a que dedujo una Prdida de Ejercicios Anteriores por $25.000. Aqu podemos verificar la limitacin de dos aos que estableca la ley para rebajar tal gasto, puesto que si bien la prdida determinada para el ejercicio siguiente ascenda a $20.000, el contribuyente slo poda deducir en el ao comercial 1977 la cantidad de $10.000, dado que dicha suma corresponde a la prdida del ao comercial 1975, y los $10.000 restantes correspondan al ao 1974. Luego, la prdida del ao 1974, ya no poda ser imputada


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en el ao 1977, por exceder el plazo legal, no as la de 1975, la cual an poda deducirse en dicho ejercicio.

b) Posteriormente, el Decreto Ley N 1.874, de 1977, modific el artculo 31, N 3, aumentando el plazo de 2, a 5 aos. De esta manera, las prdidas originadas a partir del Ao Tributario (AT) 1979 (ao comercial 1978), podan deducirse de los resultados obtenidos en el ejercicio siguiente y as sucesiva e ininterrumpidamente, hasta el quinto ao.

c) El ao 1984, con la dictacin de la Ley N 18.293, se cambi el sistema de tributacin vigente hasta ese momento con la modificacin de diversas normas de la LIR.

La tributacin de los contribuyentes de la primera categora que estaban obligados a determinar sus rentas efectivas en base a contabilidad completa, con anterioridad a la modificacin en comento, consista bsicamente en que se afectaban con impuestos en el perodo de la generacin u obtencin de las rentas. De esta manera, las empresas estaban gravadas con el impuesto de primera categora sobre sus rentas, tanto percibidas como devengadas y por su parte, el empresario individual o socios de tales empresas, deban satisfacer de inmediato sus impuestos personales sobre la totalidad de tales beneficios, vale decir, independiente de que efectuaran o no el retiro de dichas utilidades. En suma, la tributacin final deba ser satisfecha con el impuesto global complementario o impuesto adicional en el mismo ejercicio. Por su parte, los accionistas de sociedades annimas o en comandita por acciones, en los citados impuestos personales, deban incluir nicamente las sumas percibidas o distribuidas por las referidas sociedades, pero la tributacin sobre base devengada se tenda a compensar o a corregir a travs del impuesto del ex artculo 21 de la LIR, a travs de una tasa adicional, que se aplicaba a nivel de las sociedades respectivas.

Uno de los principales efectos de esta modificacin legal, fue que se foment la reinversin de las utilidades a nivel de las mismas empresas, puesto que el hecho gravado con los impuestos finales justamente se devengaba con el retiro o distribucin de las utilidades. De ah justamente surge el incentivo a los dueos, socios y accionistas de las empresas a mantener las utilidades acumuladas o invertidas en la empresa. Se trata de utilidades que por regla general han pagado el impuesto de primera categora, pero que al no ser retiradas o distribuidas se mantienen acumuladas en la empresa, dando origen al denominado FUT, registro encargado de mantener el control de las utilidades pendientes de tributacin con los impuestos finales y de los crditos por impuesto de primera categora susceptibles de ser imputados contra dichos impuestos, dada la integracin de estos impuestos.


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Junto con la modificacin al sistema de tributacin, se modific tambin el artculo 31, N 3, de la LIR, eliminndose la restriccin de tiempo para deducir las Prdidas del Ejercicio Anterior. Es decir, a partir del ao tributario 1985, las Prdidas Tributarias pueden ser imputadas en los ejercicios siguientes, en la medida que se cumplan los requisitos, sin ninguna limitacin temporal hasta su total extincin, y sin importar el nmero de aos necesarios para ello. En la prctica, signific que las Prdidas Tributarias originadas a partir del ao tributario 1980, las cuales no haban cumplido el plazo lmite de 5 aos para su deduccin, pudieran ser imputadas hasta su total agotamiento.

Por otra parte, dadas las caractersticas del nuevo sistema de tributacin, se estableci un orden de imputacin de las Prdidas Tributarias, cuestin sealada en el inciso 2, del N 3, del artculo 31, sealndose como regla general que deban imputarse a las utilidades acumuladas o retenidas en la empresa, esto es, a las utilidades no retiradas o distribuidas, y slo en caso de que stas no existieran o fueran insuficientes, la Prdida Tributaria, o el saldo restante de la misma, poda ser imputada a las utilidades de los ejercicios siguientes, de manera consecutiva y sucesiva.

De acuerdo a lo anterior, hasta el ao tributario 1985 resultaba de completa relevancia distinguir la conformacin de la Prdida Tributaria del ejercicio, pues esto permita identificar que porcin de ella tena su origen en cada ao tributario, de manera de mantener el control de la limitacin temporal sealada. Sin embargo, producto de la modificacin legal, las Prdidas Tributarias pueden ser deducidas hasta su total extincin sin limitacin temporal, por lo que se torna irrelevante tal distincin.

Lo relevante ser para estos efectos, determinar cul es el monto de la Prdida Tributaria del ejercicio en conformidad a los artculos 29 al 33 de la LIR, y el saldo de utilidades tributables acumuladas en la empresa que puedan resultar absorbidas por dichas prdidas. Este, a nuestro juicio, es un aspecto de especial relevancia para el tema en anlisis, por lo que volveremos sobre l ms adelante con mayor detalle.

d) Con la dictacin de la Ley N 18.489, de 1986, se incorpor una modificacin al artculo 31, N 3 de la LIR, a travs de la cual se otorga el derecho a los contribuyentes a recuperar como un pago provisional, el impuesto de primera categora pagado sobre aquellas utilidades acumuladas o retenidas en la empresa, que resulten absorbidas por las Prdidas Tributarias, producto de la mecnica de imputacin que establece la Ley.

Lo anterior, para mejor comprensin puede ser graficado en trminos simples, de la siguiente manera (considere variacin de IPC igual a cero):


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Concepto Total AT 1985 AT 1986 AT 1987

RLI, AT 1985 (tasa 10%) $ 10.000 $ 10.000 $ 10.000

Retiros AT 1985: $ 2.000 ($ 2.000) ( $ 2.000)

Utilidades acumuladas AT 1985 $ 8.000 $ 8.000

RLI, AT 1986 (tasa 10%) $ 20.000 $ 20.000 $ 20.000

Retiros AT 1986: $ 11.000 ( $ 11.000) ($ 8.000) ($ 3.000)

Utilidades acumuladas AT 1986 $ 17.000 0 $ 17.000

PT, AT 1987 ($ 12.000) ($ 12.000) ($ 12.000) 0

Retiros AT 1987: $ 4.000 ($ 4.000) ($ 4.000)

Utilidades acumuladas AT 1987 $ 1.000 0 $ 1.000 0

Segn se desprende de la situacin graficada, el contribuyente mantena utilidades acumuladas o retenidas por $17.000, antes de imputar la Prdida Tributaria correspondiente al ao tributario 1987. Como sta asciende a $12.000, absorbe igual cantidad de utilidades acumuladas en la empresa, por lo que el contribuyente tena derecho a recuperar el impuesto de primera categora pagado sobre esos $12.000, esto es, $1.200 (tasa 10%). Adems, claramente se puede concluir que la Prdida Tributaria del ao indicado, fue absorbida completamente por las utilidades acumuladas en la empresa, de tal manera que se extingui el derecho del contribuyente a imputar tal prdida como gasto en los ejercicios siguientes.

e) Con la dictacin de la Ley N 18.775, de 1989, se suprimi el derecho a la recuperacin sealada en el literal anterior, an cuando se mantuvo el derecho a deducir las Prdidas del Ejercicio Anterior como gasto, todo lo cual rigi slo por el ao tributario 1990. No obstante lo anterior, el beneficio sealado fue repuesto a travs de la Ley N 18.985, por lo que a partir del ao tributario 1991, nuevamente debe considerarse aplicable en los mismos trminos sealados en la letra d) anterior.

f) Finalmente, la ltima modificacin relevante que afect al artculo 31, N 3 de la LIR, se efectu a travs de la Ley N 19.738, de 2001, la cual incorpor un nuevo inciso a dicho artculo, mediante el cual se estableci un lmite al aprovechamiento de las Prdidas Tributarias, ya no temporal, sino en cuanto a la propiedad de la empresa que las genera. El objetivo perseguido con esta modificacin legal, fue evitar que los dueos, socios o accionistas de empresas que se encontraran en situacin de Prdida Tributaria, vendieran los derechos o acciones de tales sociedades, con el nico objeto de ceder el beneficio que significa la deduccin como gasto tales prdidas, cuestin que se constituy en una moda entre los aos 1994 al 2001. As las cosas, se establecen una serie restricciones al aprovechamiento de las Prdidas Tributarias como gasto,


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cuando ocurra el cambio de propiedad en la empresa y concurran otra serie de circunstancias

Del historial examinado, lo ms relevante a nuestro juicio, dice relacin con la incorporacin en el artculo 31, N 3, de la LIR, del derecho de los contribuyentes a deducir la Prdida del Ejercicio Anterior, sin limitacin temporal alguna, ya que introduce algunas interrogantes, como por ejemplo, si la facultad que tiene el Servicio de Impuestos Internos de examinar las declaraciones de impuestos anuales de los contribuyentes, en particular la posibilidad de impugnar las Prdidas del Ejercicio Anterior originadas cuantitativamente, ms all de los plazos de prescripcin y deducidas como gasto en un ejercicio comprendido dentro de tal plazo, se encuentra limitada o no por el transcurso de los plazos de prescripcin. Por otra parte, cabe preguntarse si efectivamente una Prdida del Ejercicio Anterior tiene su origen en ms de un ejercicio, o simplemente corresponde al resultado del ejercicio anterior, que no result absorbido por utilidades acumuladas en la empresa, pregunta cuya respuesta fija a nuestro entender, el alcance de la obligacin del contribuyente para acreditar y justificar tal gasto.

3.- CARACTERSTICAS Y EFECTOS DE LAS PRDIDAS TRIBU-TARIAS

3.1.- Caractersticas

3.1.1.- Prdida Tributaria como resultado de la declaracin anual de impuestos a la renta

Segn lo sealado anteriormente, hasta el ao tributario 1985 resultaba relevante distinguir la conformacin de la Prdida Tributaria del ejercicio, pues esto permita identificar que porcin de ella tena su origen en cada ao tributario, de manera de mantener el control de la limitacin temporal que estableca la Ley. As por ejemplo, si se mantena una Prdida Tributaria por 6 aos tributarios consecutivos, era necesario distinguir que parte de ella, corresponda al primero de esos aos, puesto que ya no poda ser imputada como gasto en los ejercicios siguientes. Lo anterior, descansaba en el supuesto de que las Prdidas Tributarias se iban consumiendo en orden cronolgico, de manera que la prdida generada el ao 1980, era absorbida primero que aquella determinada el ao 1981.

Sin embargo, producto de la modificacin legal efectuada el ao 1984, a travs de la Ley N 18.293, las Prdidas Tributarias pueden ser deducidas hasta su total agotamiento o extincin sin limitacin temporal alguna, situacin por la cual se torna


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irrelevante tal distincin. Lo relevante ahora, es determinar cul es el monto de la Prdida Tributaria del ejercicio, conforme a los artculos 29 al 33 de la LIR, y cul es el saldo de utilidades retenidas o acumuladas en la empresa (FUT).

Las Prdidas del Ejercicio Anterior, se rebajan como gasto, debidamente reajustadas, de las utilidades del ejercicio en el proceso de determinacin de la renta lquida imponible o Prdida Tributaria. Por su parte, las Prdidas Tributarias determinadas en el ejercicio comercial respectivo, se imputan en primer lugar, a las utilidades retenidas o acumuladas por los contribuyentes en el FUT, y en ausencia de stas, o cuando la Prdida Tributaria absorba totalmente dichas utilidades, el saldo de Prdida Tributaria no absorbida, se imputar a las utilidades generadas en los ejercicios siguientes, hasta su total agotamiento o extincin.

Por tanto, queda claramente establecido que el contribuyente tiene derecho a deducir la Prdida Tributaria no absorbida, en los ejercicios siguientes, o mirado desde otra perspectiva, tendr derecho a deducir una Prdida del Ejercicio Anterior, correspondiente a aquella determinada como resultado de aplicar la mecnica de clculo establecida en los artculos 29 al 33 de la LIR, que no resulte absorbida por las utilidades retenidas o acumuladas en la empresa, que se encuentren debidamente registradas en el FUT.

A nuestro entender, es claro que el Servicio de Impuestos Internos cuenta con facultades legales suficientes para impugnar fundadamente, dentro de los plazos de prescripcin, el resultado Prdida Tributaria que declare el contribuyente, as como tambin se encuentra autorizado para impugnar por los medios legales, las Prdidas del Ejercicio Anterior, toda vez que constituye un gasto del ejercicio en que se efecta tal deduccin, sin embargo, surge la duda respecto a si la cuanta de tal gasto, puede o no ser impugnado por el rgano fiscalizador, una vez que la declaracin se estima como definitiva al haber transcurrido los plazos de prescripcin.

As por ejemplo, si un contribuyente declara en su primer ejercicio, ao tributario 1992, una Prdida Tributaria de $10.000, y no cuenta con utilidades acumuladas o retenidas en la empresa, o utilidades recibidas de terceros, que deban incorporarse al FUT, se puede concluir que:

1) El Servicio de Impuestos Internos, podr impugnar la declaracin anual de impuestos a la renta correspondiente al ao tributario 1992, a travs de los medios de fiscalizacin que la Ley autoriza, hasta el da 30 de abril de 1995, si no hubo actuacin que aumentara los plazos normales de prescripcin.


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2) Transcurridos dichos plazos, el resultado, Prdida Tributaria, declarado para el ao tributario 1992, se ha de estimar como definitivo, y por tanto, ya no puede ser impugnado por la autoridad fiscalizadora.

3) En consecuencia, el contribuyente poda deducir en la determinacin de la renta lquida imponible correspondiente al ao tributario 1993, una Prdida del Ejercicio Anterior ascendente a $ 10.000 (ms su respectivo reajuste). Tal gasto, slo poda ser impugnado por el Servicio, a travs de los medios de fiscalizacin que correspondieran, por las siguientes razones:

a) Que haya impugnado fundadamente, a travs de los medios legales y dentro de los plazos de fiscalizacin que establece el artculo 59 del Cdigo Tributario, la Prdida Tributaria determinada como resultado en su declaracin anual de impuestos a la renta correspondiente al ao tributario 1992. Es decir, considerando que el gasto correspondiente a la Prdida del Ejercicio Anterior tiene su antecedente directo e inmediato en el resultado determinado en la declaracin anual de impuestos a la renta, la nica va de impugnacin en tanto prdida, es modificando el contenido de dicha declaracin, a travs de los medios legales de fiscalizacin. De lo contrario, no mediando impugnacin alguna dentro de plazo legal, tal resultado ha de estimarse como definitivo.

b) Que el resultado Prdida Tributaria declarado por el contribuyente para el ao tributario 1992, estimado como definitivo, resulte absorbido por utilidades acumuladas en la empresa, o bien por utilidades recibidas de terceros que deban incorporarse al FUT en el mismo ejercicio, en cuyo caso, bastar que el contribuyente acredite que no ha ocurrido tal circunstancia, para que la deduccin del gasto resulte procedente.

De lo anterior, surgen algunas interrogantes, en relacin con que la Prdida Tributaria que declara el contribuyente ao tras ao, se encuentran vinculadas desde un punto de vista aritmtico y de la incidencia en el resultado, no obstante ello, corresponden a un mismo gasto?. Entendemos que la Prdida Tributaria que se determina y declara cada ao, corresponde a un resultado independiente, de ah que en la declaracin anual de impuestos a la renta, se puede determinar un resultado negativo o positivo.

Transcurridos los plazos de prescripcin, y de no mediar impugnacin alguna, dicho resultado ha de estimarse como definitivo e inmutable.


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3.1.2.-Situacin particular del Oficio 194, de 20104

Mediante el oficio indicado, el Servicio de Impuestos Internos, modific el criterio interpretativo contenido en la Circular N 17, de 1993, que estableca que las Prdidas Tributarias se imputan a las utilidades acumuladas en el registro FUT de las empresas, de la misma manera en que se imputan los retiros o distribuciones de rentas, esto es, en primer lugar a las ms utilidades ms antiguas y con derecho, cuando corresponda, a la recuperacin como pago provisional del impuesto de primera categora que haya afectado a las utilidades absorbidas.

El nuevo criterio, aplicable slo a las sociedades annimas, establece que conforme al N 3, del artculo 31, de la LIR, las Prdidas Tributarias, slo pueden ser imputadas, a aquellas rentas percibidas o devengadas que forman, hayan formado o puedan formar parte de la base imponible afecta al impuesto de primera categora y no a las rentas que no estn afectas a dicho tributo, como sucede con los dividendos distribuidos por sociedades annimas con cargo a utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables.

Como tal imputacin no resulta procedente, las utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables, deben ser mantenidas ntegramente en el registro FUT de la sociedad annima que las percibe, a efectos de cumplir, al momento de su distribucin o reparto, con los impuestos global complementario o adicional, segn corresponda, y sin derecho al crdito por impuesto de primera categora, por no haberse afectado con dicho gravamen.

Por tanto, en la situacin descrita, nos encontraremos con un registro FUT bastante curioso, ya que puede registrar en forma simultnea, Prdidas Tributarias y utilidades acumuladas.

3.2.- Efectos de las Prdidas Tributarias

3.2.1.- Imputacin de una Prdida del Ejercicio Anterior

Segn se ha sealado, la Prdida del Ejercicio Anterior, corresponde a aquella Prdida Tributaria que se determin y declar el ejercicio inmediatamente anterior, aplicando el mecanismo establecido en los artculos 29 al 33 de la LIR, que no result absorbida por utilidades tributables acumuladas en la empresa, o bien, por utilidades recibidas de otras sociedades durante dicho ejercicio, y que deban incorporarse al FUT.5

4 Oficio N 194, del SII, del 29.01.2010. 5 Sin perjuicio de lo indicado en Oficio N 194, 2010, ya citado.


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Por tanto, el primer efecto de su imputacin, es que disminuye el resultado de la renta lquida imponible del ejercicio en que se imputa, el impuesto de primera categora que la empresa debe pagar sobre dicha renta, as como tambin disminuye las utilidades tributables afectas a los impuestos finales que se deben incorporar al FUT.

Ahora bien, si el resultado tributario antes de deducir la Prdida del Ejercicio Anterior, es menor a dicha partida, la rebaja de tal gasto determinar una nueva Prdida Tributaria para el ejercicio, con los efectos que se indican en la letra siguiente.

Finalmente, si el resultado tributario antes de deducir la Prdida del Ejercicio Anterior, es Prdida Tributaria, su rebaja, incrementar tal resultado negativo, con los efectos que se indican en la letra siguiente.

Lo anterior, se puede graficar del siguiente modo:

Considere que el contribuyente en su primer ejercicio, presenta la siguiente situacin en el FUT, al 31.12.2006:

Detalle Control Prdida tributaria

(2008) Remanente del ejercicio anterior 0 0 Prdida Tributaria ao 2006 ($ 45.000) ($ 45.000) Saldo Negativo ejercicio siguiente ($ 45.000) ($ 45.000) Luego, considere las siguientes tres alternativas al 31.12.2007:

a) RLI del ejercicio, sin considerar la rebaja de la PEA: $ 80.000. b) RLI del ejercicio, sin considerar la rebaja de la PEA: $ 25.000. c) PT del ejercicio, sin considerar la rebaja de la PEA: ($ 15.000)

En la situacin a), tendremos que:

i. Determinacin de la RLI del ejercicio: RLI antes de PEA $ 80.000 PEA reajustada ($ 45.000) RLI del ejercicio $ 35.000


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ii. En el FUT:

Detalle Control Prdida

tributaria (2008)

RLI (2009)

Remanente del ejercicio anterior ($ 45.000) ($ 45.000) Reajuste a diciembre 2007 (0%) 0 0 Remanente reajustado ($ 45.000) ($ 45.000) RLI del ejercicio 2007 $ 35.000 $ 35.000 Repone PEA en el FUT $ 45.000 $ 45.000 Saldo ejercicio siguiente $ 35.000 $ 35.000

En este caso, la Prdida del Ejercicio Anterior (PEA), resulta absorbida por las utilidades del ejercicio 2007. Disminuye la RLI del ejercicio, el impuesto de primera categora a pagar, as como las utilidades tributables afectas a los impuestos finales que se incorporan al FUT.

El contribuyente ya no puede rebajar la Prdida Tributaria, como gasto, en el ejercicio siguiente.

En la situacin b), tendremos que:

i. Determinacin de la RLI del ejercicio:

RLI antes de PEA $ 25.000 PEA reajustada ($ 45.000) PT del ejercicio ($ 20.000)

ii. En el FUT:


tributaria (2008)

RLI (2009)

Remanente del ejercicio anterior ($ 45.000) ($ 45.000) Reajuste a diciembre 2007 (0%) 0 0 Remanente reajustado ($ 45.000) ($ 45.000) PT del ejercicio 2007 ($ 20.000) ($ 20.000) Repone PEA en el FUT $ 45.000 $ 45.000 Saldo ejercicio siguiente ($ 20.000) ($ 20.000)

En este caso, la Prdida del Ejercicio Anterior, resulta absorbida slo parcialmente por las utilidades del ejercicio 2007. Se determina una Prdida Tributaria para el ejercicio, por lo que no hay que pagar el impuesto de primera categora, as como tampoco existen utilidades tributables afectas a los impuestos finales que incorporar al FUT.


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Para el ejercicio siguiente, el contribuyente podr rebajar $ 20.000, como gasto correspondiente a una Prdida del Ejercicio Anterior, debidamente reajustada.

Finalmente, en la situacin c), tendremos que:

i. Determinacin de la RLI del ejercicio:

PT antes de PEA ($ 15.000) PEA reajustada ($ 45.000) PT del ejercicio ($ 60.000)

ii. En el FUT:


tributaria (2008)

RLI (2009)

Remanente del ejercicio anterior ($ 45.000) ($ 45.000) Reajuste a diciembre 2007 (0%) 0 0 Remanente reajustado ($ 45.000) ($ 45.000) PT del ejercicio 2007 ($ 60.000) ($ 60.000) Repone PEA en el FUT $ 45.000 $ 45.000 Saldo ejercicio siguiente ($ 60.000) ($ 60.000)

En este caso, la Prdida del Ejercicio Anterior, no resulta absorbida por las utilidades del ejercicio 2007, ya que en dicho perodo tambin se determin una Prdida Tributaria, por lo que no hay utilidades que absorban total o parcialmente la imputacin de dicho gasto.

No hay que pagar el impuesto de primera categora, as como tampoco existen utilidades tributables afectas a los impuestos finales que incorporar al FUT.

Para el ejercicio siguiente, esto es para el ejercicio comercial 2008, el contribuyente podr rebajar $ 60.000 como gasto, la Prdida del Ejercicio Anterior, debidamente reajustada.

Esta ltima situacin analizada, nos plantea la discusin sobre el alcance que podra tener una eventual fiscalizacin del Servicio de Impuestos Internos, considerando que dicha entidad se encontrara facultada para revisar (dentro de los plazos normales de prescripcin), las declaraciones anuales de impuesto a la renta correspondiente a los aos comerciales 2009, 2008 y 2007.


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La pregunta inicial sera la siguiente: Puede el SII impugnar total o parcialmente la Prdida del Ejercicio Anterior, deducida en la determinacin del resultado tributario correspondiente al ejercicio comercial 2008?

Creemos que el Servicio est facultado para impugnar la deduccin de dicho gasto en el ejercicio 2008, puesto que constituye una rebaja de ese ejercicio y a falta de cumplimiento de los requisitos legales exigidos, o de acreditacin fehaciente, sta puede ser rechazada considerando que se encuentra dentro de los plazos de fiscalizacin para ello.

Por ejemplo, la Prdida del Ejercicio Anterior de $ 60.000, podra resultar impugnada si en el ejercicio respectivo, se produjera un cambio en la propiedad de la empresa, y los nuevos dueos, no pudieran aprovechar tal gasto por cumplirse los supuestos establecidos en el artculo 31, N 3 de la LIR. En tal caso, la Prdida del Ejercicio Anterior, resultara impugnada totalmente.

Por otra parte, podra resultar parcialmente impugnada, si el Servicio al fiscalizar la declaracin de impuestos correspondiente al ejercicio comercial 2007, determinara que el resultado tributario antes de deducir dicho gasto era de $ 10.000 y no de ($ 15.000), como declar el contribuyente. Con ello, la Prdida del Ejercicio Anterior, mxima que el contribuyente podra rebajar como gasto en el ejercicio 2008, ascendera slo a $35.000 y no a $ 60.000.

Sin embargo, surge una segunda interrogante: Cul es el alcance de la obligacin de acreditacin que debe satisfacer el contribuyente? En concreto, para el caso expuesto, Cmo debe ser acreditada la Prdida del Ejercicio Anterior, de $45.000, cuyo origen estn en el ejercicio 2006?

Una primera tesis, sustentada por el propio Servicio de Impuestos Internos, indica que la Prdida del Ejercicio Anterior debe ser acreditada desde su origen, esto es, desde el ejercicio 2006, y para ello deben aportarse los libros de contabilidad y los antecedentes que sustentan tales anotaciones.6

Una segunda tesis, sin embargo, indica que para acreditar la Prdida del Ejercicio Anterior proveniente del ao comercial 2006, basta verificar los antecedentes contenidos en la declaracin anual de impuestos a la renta correspondiente a dicho ao. Ms precisamente, bastara con constatar el monto de la Prdida Tributaria declarada y el saldo negativo determinado para el ejercicio siguiente en dicha declaracin,

6 Oficio N 164, de 1997, por ejemplo.


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antecedentes que se encuentran en poder del Servicio, por lo que no sera necesario aportar otros nuevos.

Se arriba a esta conclusin, sobre la base de que el resultado tributario correspondiente a dicho ao, no puede ser modificado por el Servicio, ya que han transcurrido los plazos de prescripcin para tal efecto. Luego, la declaracin de impuestos correspondiente y sus resultados, han quedado firmes por efecto del transcurso del tiempo y la pasividad del rgano fiscalizador.

Se seala bajo esta segunda tesis que, con mayor razn debe entenderse acreditada la Prdida del Ejercicio Anterior, cuando dicha declaracin de impuestos ha sido examinada o fiscalizada por el Servicio y no sta no result impugnada fundadamente y a travs de los medios legales, dentro de los plazos de fiscalizacin.

Desconocer lo anterior, significara aceptar que el Servicio de Impuestos Internos se encuentra facultado para determinar un nuevo resultado tributario (sin perjuicio de que no cobre las diferencias de impuestos), una vez que han trascurrido los plazos de prescripcin, cuestin que se contrapone con lo dispuesto en los artculos 59 y 200 del Cdigo Tributario.

3.2.2.- Diferencias entre Prdida del Ejercicio Anterior y el saldo negativo de FUT

Cuando corresponda imputar una Prdida del Ejercicio Anterior, no debe confundirse sta, con el saldo negativo de FUT que pueda arrastrar el contribuyente. Podemos decir que un saldo negativo de FUT, puede contener una Prdida Tributaria no absorbida, pero tambin puede comprender otras partidas que conformen dicho saldo.

Debe tenerse en cuenta que el saldo o remanente de FUT, puede arrojar un saldo negativo, producto de la imputacin de una Prdida Tributaria, (cuando sta supere las utilidades tributables acumuladas en la empresa), o bien, debido a la imputacin de gastos rechazados pagados o retiros presuntos.

Por tal motivo, al momento de determinar cul es la Prdida del Ejercicio Anterior que puede ser deducida como gasto, debe distinguirse qu partidas conforman el saldo negativo de FUT.

Para determinar el monto susceptible de ser imputado como gasto, se pueden seguir dos procedimientos, que conducen al mismo resultado.

Considerando la situacin descrita, Cul sera la PTEA imputable en el ejercicio siguiente?:


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tributaria 2009

Gastos rechazados

Retiros Presuntos

Remanente del ejercicio anterior 0 0 0 0 PT del ejercicio 2009 ($ 50.000) ($ 50.000) Gastos rechazados pagados ($ 3.500) ($ 3.500) Retiros Presuntos ($ 12.500) ($ 12.500) Dividendos recibidos (c/c 17%) $ 20.000 $ 20.000 Saldo negativo ejercicio siguiente

($ 46.000) ($ 30.000) ($ 3.500) ($ 12.500)

De acuerdo a lo anterior, la Prdida del Ejercicio Anterior imputable como gasto en el ejercicio siguiente asciende a $ 30.000, a pesar de que el saldo negativo de FUT es de $ 46.000. Lo anterior, por cuanto hay $ 16.000, conformados por gastos rechazados y retiros presuntos, los que no constituyen prdida tributaria, y por tanto no pueden ser deducidos como gasto.

La primera forma de calcular dicho resultado, es determinando aquella parte de la Prdida Tributaria ($50.000), que no result absorbida por utilidades tributables. En este caso, como las utilidades tributables recibidas ascienden a $ 20.000, el saldo de Prdida Tributaria a imputar como gasto asciende a $ 30.000.

Otra forma de llegar al mismo resultado, es depurar el remanente negativo de FUT de ($46.000), de aquellas partidas correspondientes a gastos rechazados y retiros presuntos, es decir, deben descontarse los $ 16.000. Igualmente entonces, la Prdida Tributaria para el ejercicio siguiente ser de $ 30.000.

3.2.3.- Prdida Tributaria y su imputacin al FUT

Resulta relevante revisar esta materia, por cuanto las Prdidas Tributarias al resultar absorbidas por utilidades acumuladas o utilidades recibidas de terceros que deban incorporarse al FUT, se extinguen o agotan, y por tanto no pueden deducirse en los ejercicios siguientes. De acuerdo a lo establecido en el artculo 31, N 3, deben imputarse en el siguiente orden:

i) Utilidades no retiradas o distribuidas (incluyendo las utilidades recibidas de terceros en el ejercicio):

Las Prdidas Tributarias determinadas en el ejercicio, como resultado de la aplicacin del mecanismo contemplado en los artculos 29 al 33 de la LIR, deben imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, que se encuentren registradas en el FUT,


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comenzando por las utilidades ms antiguas y con derecho al crdito por impuesto de primera categora cuando corresponda.

Las utilidades tributables acumuladas en la empresa, pueden incluir utilidades recibidas de terceros, que deban formar parte de dicho registro, incluso las recibidas en el mismo ejercicio. De esta manera, si la Prdida Tributaria absorbe utilidades tributables que hubieren pagado el impuesto de primera categora, el contribuyente tendr derecho a solicitar como pago provisional, el impuesto pagado sobre dichas utilidades.

As las cosas, considerando que la Prdida Tributaria resultar total o parcialmente absorbida por las utilidades acumuladas y registradas en el FUT, el contribuyente slo tendr derecho a deducir como gasto en el ejercicio siguiente, slo el saldo de dicha Prdida que no fue absorbido. Para su imputacin en el ejercicio siguiente, tal saldo se reajustar conforme a lo dispuesto en el artculo 31, N 3, de la LIR.

ii) Utilidades obtenidas en el ejercicio siguiente:

Aquella parte de la Prdida Tributaria que no haya resultado absorbida, por las utilidades tributables acumuladas, podr ser deducida como gasto de las utilidades que el contribuyente obtenga en el ejercicio siguiente.

Para ello, deber efectuar una deduccin en la determinacin de su renta lquida imponible, por un monto correspondiente a la Prdida Tributaria del ejercicio anterior que no result absorbida, debidamente reajustada.

Si an persistiere un resultado negativo, esto es, si el resultado determinado nuevamente fuera Prdida Tributaria, sta ser imputada a las utilidades recibidas de terceros durante el ejercicio respectivo y que deban incorporarse al registro FUT, y as sucesivamente en los ejercicios siguientes.

Por tanto, la incidencia de la absorcin de las Prdidas Tributarias por las utilidades acumuladas en el FUT, o utilidades recibidas de terceros, dice relacin con que disminuye el monto de la Prdida que puede ser deducida como gasto en la determinacin de la renta lquida imponible del ejercicio siguiente, por tanto, tiene el efecto de consumir o extinguir dicho gasto.


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3.2.4.- Carcter del impuesto de primera categora recuperado como un pago provisional, por la absorcin de utilidades tributables por una Prdida Tributaria

Al momento de su pago, el impuesto de primera categora tiene el carcter de gasto rechazado, conforme a lo dispuesto en los artculos 21 y 31, N 2 de la LIR, y en consecuencia, debe deducirse de las utilidades tributables acumuladas en el FUT, en la medida que formen parte de dicho registro.

Si las utilidades tributables sobre las cuales se pag dicho impuesto se mantienen acumuladas en la empresa, esto es, se mantienen registradas en el FUT de la misma, al momento de su retiro, remesa o distribucin, los dueos, socios o accionistas de la empresa, tendrn derecho a imputar como crdito contra el impuesto global complementario o impuesto adicional, segn corresponda, el impuesto de primera categora que soportaron las referidas utilidades.

Ahora bien, cuando tales utilidades no hayan sido retiradas, remesadas o distribuidas, sino que resulten absorbidas por una Prdida Tributaria que determine y declare la empresa en un ejercicio posterior, el propio contribuyente tendr derecho a solicitar la devolucin como un pago provisional, del impuesto de primera categora pagado sobre dichas utilidades.

Para estos efectos, el Servicio de Impuestos Internos ha distinguido, para determinar el carcter de tal recuperacin (PPUA), el origen de las utilidades absorbidas, diferenciando entre utilidades propias y utilidades ajenas.

Sern utilidades propias, aquellas sobre las cuales el propio contribuyente soport el impuesto de primera categora.

Por el contrario, sern utilidades ajenas, aquellas que el contribuyente ha recibido de terceros, ya sea a travs de una participacin, reinversin, dividendo, a travs de una absorcin7, etc. Es decir, aquellas en que el impuesto de primera categora fue soportado por un contribuyente diferente.

En este sentido, el Servicio ha atribuido distintos efectos, segn sea que la Prdida Tributaria absorba utilidades propias o ajenas.

7 Con fecha 31.05.2006, la Corte Suprema, en causa Rol 3573-05, y con ocasin del anlisis de una fusin por incorporacin, seal que en el caso de la recuperacin del impuesto de primera categora por utilidades absorbidas recibidas en la fusin, corresponda a utilidades propias, ya que se trata de un solo patrimonio.


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Ha sealado que en la absorcin de utilidades propias8, la recuperacin del impuesto de primera categora corresponde a la recuperacin de un gasto en que incurri la propia empresa, por lo que su devolucin no constituye para la misma un ingreso tributable con el referido impuesto de categora, ya que en su momento cumpli con tal tributacin, razn por la cual ha instruido que esta cantidad debe reconocerse en el registro FUT, como una utilidad sin derecho al crdito por impuesto de primera categora, con el fin de contrarrestar la rebaja efectuada en la oportunidad en que ste se pag.

Por otra parte, en la absorcin de utilidades ajenas el Servicio ha sealado9 que el impuesto de primera categora recuperado, constituye para sus beneficiarios un incremento de patrimonio, conforme a la definicin de renta establecida en el artculo 2, N 1 de la LIR, ya que la empresa se beneficia de un desembolso que ella no efectu. Por tanto, en tal situacin, ha instruido que el impuesto recuperado debe considerarse como un ingreso tributable que debe formar parte de la renta lquida imponible.

Cabe sealar que cualquiera sea la forma de recuperacin del impuesto de primera categora, sea que se trate de la absorcin de utilidades propias o utilidades ajenas, tal derecho nace o se devenga, en el ejercicio en que se generan las Prdidas Tributarias, razn por lo cual, en ese ejercicio deben reconocerse los efectos sealados.

En todo caso, el Servicio de Impuestos Internos aclara que en el evento de encontrarse vencidos los plazos para efectuar la imputacin o solicitar la devolucin de impuesto, esto es, vencidos los plazos de prescripcin para exigir tal derecho, el contribuyente no podr recuperar el impuesto de primera categora pagado por las utilidades que fueron absorbidas por las prdidas, pero dicha cantidad no puede ser considerada un ingreso correspondiente a la recuperacin de un gasto o desembolso, precisamente porque no se ha obtenido la devolucin del tributo indicado, con lo que su incorporacin al FUT no resulta procedente.10

3.2.5.- Forma de calcular el pago provisional por utilidades absorbidas

Para efectuar el clculo del monto del impuesto de primera categora a recuperar por esta va, a continuacin se exponen ejemplos sencillos, distinguiendo segn se trata de

8 Oficio N 1.671, de 1993 y 2.269, de 1998. 9 Idem nota anterior. 10 Oficio N 3.759, 2004.


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la absorcin de utilidades propias o utilidades ajenas, y en cada caso, segn si la Prdida Tributaria supera o no, a las utilidades tributables acumuladas en la empresa.

En todo caso, segn ha sealado el Servicio, el clculo de la recuperacin del impuesto de primera categora como pago provisional por utilidades absorbidas por una Prdida Tributaria, se determina aplicando directamente la tasa correspondiente de dicho tributo, sobre el monto de las utilidades que resulten absorbidas11, situacin que genera como efecto que, parte del impuesto de primera categora pagado, se pierda.

Absorcin de utilidades propias

i. La Prdida Tributaria es mayor que las utilidades propias en el FUT

Detalle Control Utilidades netas 2008

(17%)

Utilidades 2009 s/c

Crdito Impto. 1 Categora

Remanente del ejercicio anterior

$ 40.000 $ 40.000 $ 8.192

PT del ejercicio 2009 ($ 50.000) ($ 40.000) ($ 10.000) ($ 6.800) Pago provisional $ 6.800 $ 6.800 Ajuste crdito que se pierde

($ 1.392)

Saldo ejercicio siguiente

($ 3.200) 0 ($ 3.200) 0

La recuperacin se determina aplicando la tasa del impuesto de primera categora (17%) que afect a las referidas utilidades, sobre el monto de la utilidad absorbida, en este caso, $ 40.000. Por tanto, el pago provisional a recuperar asciende a $ 6.800.

Sin embargo, el crdito por impuesto de primera categora que tena dichas utilidades en el FUT, ascenda a $ 8.913, por lo que el contribuyente pierde $ 1.393 de dicho crdito.

Como se puede apreciar, considerando que la recuperacin se efecta sobre utilidades propias, el pago provisional se incorpora al FUT como una utilidad afecta a los impuestos finales, sin derecho al crdito por impuesto de primera categora, cantidad que en el ejemplo, tambin resulta absorbida por la Prdida Tributaria.

En suma, el contribuyente puede rebajar como gasto en el ejercicio siguiente, una Prdida del Ejercicio Anterior de $ 3.200, ms su correspondiente reajuste.

11 Circular 42, de 1990. Oficio 2.424, de 2007.


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ii. La Prdida Tributaria es menor que las utilidades propias en el FUT

Detalle Control Utilidades netas 2008

(17%)

Utilidades 2009 s/c


Remanente del ejercicio anterior

$ 40.000 $ 40.000 $ 8.192

PT del ejercicio 2009 ($ 20.000) ($ 20.000) ($ 3.400) Pago provisional $ 3.400 $ 3.400 Ajuste crdito que se pierde ($ 696) Saldo ejercicio siguiente $ 23.400 $ 20.000 $ 3.400 $ 4.096

En este caso, la recuperacin se determina igualmente aplicando la tasa del impuesto de primera categora (17%), sobre la utilidad que resulta absorbida, en este caso, $20.000. Por tanto, el pago provisional asciende a $ 3.400.

Sin embargo, el crdito por impuesto de primera categora que tena dichas utilidades ascenda a $ 4.096, razn por lo cual el contribuyente pierde $ 696 de crdito.

Igualmente que en el caso anterior, considerando que la recuperacin se efecta sobre utilidades propias, el pago provisional se incorpora al FUT, como una utilidad afecta al impuesto global complementario o adicional, sin derecho al crdito por impuesto de primera categora.

En esta situacin, la Prdida Tributaria resulta completamente absorbida por las utilidades tributables acumuladas en el FUT, por lo cual, el contribuyente no tiene una Prdida que rebajar como gasto en el ejercicio siguiente.

Absorcin de utilidades ajenas.

i. Prdida Tributaria es mayor que las utilidades ajenas en el FUT

Detalle Control

Utilidades ajenas netas 2008

(17%)

Prdida tributaria


Remanente del ejercicio anterior $ 40.000 $ 40.000 $ 8.192

PT 2009 (antes de PPUA) ($ 50.000) PPUA $ 6.800 PT 2009 definitiva ($ 43.200)

($ 43.200) ($ 40.000) ($ 3.200) ($ 6.800)

Ajuste crdito que se pierde ($ 1.392)

Saldo ejercicio siguiente ($ 3.200) 0 ($ 3.200) 0


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La recuperacin del pago provisional en este caso, se determina aplicando la tasa del impuesto de primera categora (17%), sobre la utilidad que resulta absorbida, $40.000. Por tanto, el monto a recuperar asciende a $ 6.800.

Ahora bien, el crdito por impuesto de primera categora que tenan dichas utilidades ascenda a $ 8.913, razn por la cual el contribuyente igualmente pierde $ 1.393 de este crdito.

Considerando que la recuperacin se efecta sobre utilidades ajenas, el pago provisional en este caso, debe agregarse en la determinacin del resultado tributario del ejercicio, disminuyendo con ello la Prdida Tributaria. En este caso, el pago provisional no debe incorporarse al FUT.

En esta situacin, el contribuyente puede rebajar como gasto, una Prdida del Ejercicio Anterior de $ 3.200, ms su correspondiente reajuste.

ii. La Prdida Tributaria es menor que las utilidades ajenas en el FUT

Detalle Control

Utilidades ajenas

netas 2008 (17%)


Remanente del ejercicio anterior $ 40.000 $ 40.000 $ 8.192 PT 2009 (antes de PPUA) ($ 20.000) PPUA $ 2.906 PT 2009 definitiva ($ 17.094)

($ 17.094) ($ 17.094) ($ 2.906)

Ajuste crdito que se pierde ($ 595)

Saldo ejercicio siguiente $ 22.906 $ 22.906 $ 4.691

En esta ltima situacin, la recuperacin del pago provisional tambin se determina aplicando la tasa del impuesto de primera categora (17%), sobre el monto de la utilidad absorbida, en este caso $ 17.094. Por tanto, el monto a recuperar asciende a $ 2.906.

La dificultad radica en que antes de determinar el pago provisional, se desconoce el monto de la Prdida Tributaria definitiva, y en consecuencia, se desconoce tambin el monto de las utilidades que resultarn absorbidas.

En este caso tambin el crdito por impuesto de primera categora que tenan dichas utilidades ascenda a $ 3.501, y el contribuyente pierde $ 595 de dicho crdito.


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Como la recuperacin se efecta sobre utilidades ajenas, en este ltimo caso el pago provisional debe agregarse en la determinacin del resultado tributario del ejercicio, disminuyendo la Prdida Tributaria. Al igual que el caso anterior, el pago provisional no debe incorporarse al FUT.

El contribuyente no puede rebajar como gasto la Prdida Tributaria en el ejercicio siguiente, ya que sta result completamente absorbida por las utilidades acumuladas en el FUT.

Como se comentaba, la dificultad de clculo en esta situacin, radica en que antes de determinar el pago provisional, no se tiene el dato cierto de la Prdida Tributaria definitiva, y por tanto tambin se desconoce el monto de las utilidades que resultarn absorbidas.

Para efectuar el clculo de la Prdida Tributaria definitiva en este caso, debe considerarse la Prdida antes de reconocer el pago provisional, en este caso de ($20.000), cantidad que de divide por 1,17. Luego, tal resultado, que corresponde al monto de las utilidades que resultarn absorbidas, se multiplica por 0,17 para determinar el valor del pago provisional a que se tiene derecho, en este caso, $2.906.

Para estos casos entonces, puede aplicarse la siguiente frmula para calcular el pago provisional:

(PT antes de PPUA x (tasa de impuesto/100) (1 + (tasa de impuesto/100))

Para el caso: ($ 20.000 x 0,17) = $ 2.906

1,17

3.3.- Otros efectos de la Prdida Tributaria

3.3.2.- Suspensin de los Pagos Provisionales Mensuales

De acuerdo a lo dispuesto en el artculo 90, de la LIR, cuando un contribuyente de la primera categora obtuviere prdidas para los efectos de declarar dicho impuesto, podr suspender los pagos provisionales correspondientes a los ingresos brutos del primer trimestre del ao comercial siguiente a aqul en que obtiene tal resultado.

En una primera aproximacin aparece claro que para la aplicacin de la norma referida, basta que el contribuyente obtenga una Prdida Tributaria como resultado, esto es, que de la aplicacin del mecanismo establecido en los artculos 29 al 33 de la


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LIR, determine una Prdida Tributaria, para que pueda suspender los pagos provisionales mensuales que correspondan sobre los ingresos brutos de los meses de enero, febrero y marzo del ao siguiente a aquel en que se obtuvo tal resultado.

Sin embargo, las interpretaciones del Servicio de Impuestos Internos sobre la materia, van un poco ms all, de lo que establece el tenor literal de la Ley. Las instrucciones administrativas generales de dicho organismo, sobre este tema, se encuentran contenidas en las Circulares N 16, de 1991 y N 23, de 1992, y adems se pronunci de manera especfica sobre la situacin analizada mediante Oficios Ns 3.163, de 2003 y 1.116, de 2004.

El Servicio de Impuestos Internos seala que sobre la materia deben aplicarse de manera concordante las normas dispuestas en el artculo 90 y 31, N 3 de la LIR, concluyendo que la suspensin referida slo es aplicable cuando el contribuyente al trmino del ejercicio comercial respectivo, obtenga una Prdida Tributaria, y adems, dicho resultado no sea absorbido por utilidades tributables acumuladas en el registro FUT de la empresa, pues de lo contrario, no se encontrara en situacin de prdida y por consiguiente, no podra suspender los pagos provisionales mensuales correspondientes al primer trimestre del ejercicio siguiente.

3.3.3.- Devengo de FUT, en caso de retiros en exceso

De acuerdo a lo dispuesto en el artculo 14, letra A), N 1, de la LIR, cuando los retiros excedan el FUT, para los efectos de la aplicacin de los impuestos global complementario o adicional, se deben considerar dentro de las utilidades tributables, las rentas devengadas por la o las sociedades de personas en que participe la empresa de la que se efecta el retiro.

Esta es una norma de control que tiene por objeto gravar con los impuestos finales, aquellos retiros que hayan excedido las utilidades tributables acumuladas en la empresa, comprendiendo dentro de stas, las utilidades correspondientes a la diferencia producida entre la aplicacin de la depreciacin acelerada y la depreciacin normal, por parte de la empresa, conforme a lo dispuesto en el artculo 31, N 5 de la LIR.

Ara ello, tal disposicin seala que, cuando los retiros excedan las cantidades sealadas, los contribuyentes debern considerar formando parte del FUT, para la aplicacin de los impuestos global complementario adicional, las utilidades tributables que registren las empresas en las cuales la primera tiene participacin.

Cabe sealar al respecto, que la figura de los retiros en exceso, slo se da respecto de las empresas individuales, sociedades de personas, comandita por acciones, respecto


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del socio gestor, y contribuyentes del artculo 58, N 1, y tal situacin ocurre an con mayor frecuencia y probabilidad, en empresas que registran Prdidas Tributarias, que han absorbido las utilidades tributables acumuladas en el FUT, y que en forma simultnea registran utilidades de carcter financiero disponibles para financiar tales retiros.

El efecto esperado de la norma, es cubrir justamente los retiros en exceso, de manera de que stos resulten gravados con los impuestos finales, sin embargo, siguiendo el orden de imputacin establecido en la Resolucin Exenta del Servicio, N 2154, de 1991, las utilidades devengadas de las empresas en las que se tiene participacin se imputan en primer lugar a las Prdidas Tributarias, y luego una vez que stas resultan completamente absorbidas, a los retiros en exceso.

Tal imputacin se encuentra amparada por el Servicio de Impuestos Internos, mediante Oficio N 3.650, de 2001.

3.3.4.- Prdidas Tributarias en procesos de reorganizacin empresarial

La regla general respecto de la deduccin de los gastos, es que stos slo pueden ser rebajados por aquellos contribuyentes que incurrieron en ellos.

Las Prdidas Tributarias, no escapan de esta regla general, razn por lo cual, en caso de que una empresa o contribuyente determine una Prdida Tributaria como resultado tributario, sta no puede ser transferida, ya que la deduccin como gasto de dicho detrimento patrimonial constituye un gasto que conforme a la LIR, slo puede ser rebajado por la empresa que lo genera.

As las cosas, en una reorganizacin empresarial, las Prdidas Tributarias, slo quedan radicadas en el mismo contribuyente que las gener y no pueden ser traspasadas mediante un proceso de conversin, divisin o fusin.

No obstante lo anterior, cabe sealar que en el proceso de transformacin, las Prdidas Tributarias pueden seguir siendo aprovechadas por el contribuyente que las gener, por cuanto, en dicha figura slo ocurre un cambio de especie o tipo social, y se mantiene la personalidad jurdica del contribuyente.

Finalmente, cabe sealar que nada obsta a que una empresa con Prdidas Tributarias, pueda con motivo de una reorganizacin empresarial, absorber a otra sociedad que tengan utilidades tributables acumuladas en dicha oportunidad, las cuales conforme a lo dispuesto en el artculo 14, letra A), N 1, letra c), se entendern reinvertidas en la sociedad continuadora, producindose la absorcin de dichas utilidades por las Prdidas Tributarias sealadas, con el correlativo derecho a solicitar la devolucin del


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pago provisional correspondiente al impuesto de primera categora pagado sobre las utilidades absorbidas.

4.- REQUISITOS PARA LA DEDUCCIN COMO GASTO DE LAS PRDIDAS DEL EJERCICIO ANTERIOR

4.1.- Requisitos comunes a todo gasto

Del inciso 1, del artculo 31 de la LIR, fluyen ciertos requisitos de carcter general, y comunes a cualquier gasto, sin perjuicio de los requisitos particulares que establece cada uno de los numerales del artculo 31, respecto de los gastos regulados de manera especfica.

A continuacin se analiza la pertinencia de cada uno de estos requisitos, en relacin con la deduccin como gasto de la Prdida del Ejercicio Anterior.

De antemano, cabe sealar que el N 3, del artculo 31 establece que la Prdida Tributaria se determina aplicando los artculos 29 al 33 de la LIR, razn por lo cual, cada gasto de carcter general deducido en la determinacin de dicho resultado, debe cumplir con los requisitos que se indican, as como tambin cada gasto incorporado en el catlogo del artculo 31, debe cumplir con los requisitos especficos que para cada uno de ellos se sealan.

No obstante lo anterior, a continuacin se analiza los requisitos comunes a todo gasto:

1. Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla. Este requisito tiene su smil en el N 3, del artculo 31, puesto que dicha norma exige que las prdidas deducidas sean aquellas sufridas por el negocio o empresa. Por su parte, la Prdida Tributaria determinada como resultado, se vincula con el giro o actividad de la empresa, ya que es fruto de la totalidad de las operaciones de la misma durante el ejercicio respectivo.

2. Debe tratarse de gastos necesarios para producir la renta. Bajo la interpretacin administrativa que se ha dado a este requisito, una Prdida Tributaria difcilmente podra entenderse como inevitable u obligatoria. De all, entendemos, la necesidad de incluirlo especialmente como un gasto aceptado. Las Prdidas Tributarias no son obligatorias, aunque podran resultar necesarias para generar rentas en el futuro. Ahora, como se ha dicho, obedecen a la sumatoria de las operaciones realizadas por el contribuyente durante el ejercicio respectivo.


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3. No deben haber sido rebajados en virtud del artculo 30 de la LIR. Este requisito slo sera aplicable a las prdidas que sufra el negocio producto de operaciones individuales que conduzcan a tal resultado. Por su parte, las Prdidas Tributarias como resultado o las Prdidas del Ejercicio Anterior, se rebajan en la determinacin del resultado tributario, a travs de su registro extracontable, en la determinacin de la RLI, por lo que tal requisito no les afectara.

4. Deben encontrarse pagados o adeudados. Nuevamente este requisito debe entenderse aplicable a la totalidad de los gastos o partidas que conforman el resultado tributario. La Prdida Tributaria o la Prdida del Ejercicio Anterior no se encuentra en ninguno de dichos estados, si no que se originan como la suma de una serie de operaciones y resultados individuales.

5. Deben corresponder al ejercicio respectivo. La Prdida Tributaria, corresponde al resultado determinado para el perodo respectivo. Por su parte, la Prdida del Ejercicio Anterior, no se escapa a este requisito, la oportunidad para su imputacin es el ejercicio en el cual se determin y no otro. En este sentido, el contribuyente no puede optar por ejemplo, por no imputar la Prdida del Ejercicio Anterior, en el ejercicio respectivo, y hacerlo en el ejercicio siguiente al que corresponda. En definitiva, ste gasto se encuentra directamente vinculado con el ejercicio anterior, y esa la oportunidad para su deduccin.

A manera de conclusin entonces, se puede sealar que la imputacin de la Prdida del Ejercicio Anterior debe efectuarse de manera consecutiva. En ese sentido, la Prdida Tributaria y la Prdida del Ejercicio Anterior, deben imputarse ao tras ao conforme al artculo 29 al 33 de la LIR, y a las utilidades tributables acumuladas en la empresa, segn corresponda.

6. Deben acreditarse y justificarse fehacientemente ante el SII. Quizs aqu encontramos el requisito que genera ms dificultades y controversias en los procesos de fiscalizacin. Efectivamente como todo gasto, la Prdida del Ejercicio Anterior debe acreditarse fehacientemente. La discusin se da respecto del alcance de esta obligacin. Por ello, este tema ser abordado con mayor profundidad ms adelante.


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4.2.- Requisitos especficos para la deduccin de las Prdidas del Ejercicio Anterior como gasto

Conforme a lo dispuesto en el actual texto del N 3, del artculo 31, de la LIR, la deduccin de la Prdida del Ejercicio Anterior como gasto, debe cumplir con los siguientes requisitos o condiciones:

1. Se pueden deducir las prdidas que sufra el contribuyente producto de la gestin o desarrollo de su actividad que constituye su giro, es decir, las prdidas que sufra el negocio o empresa durante el ao comercial correspondiente y las Prdidas del Ejercicio Anterior, que no resulten absorbidas por las utilidades acumuladas en la empresa.

2. Las Prdidas Tributarias se determinan aplicando a los resultados del balance las normas relativas a la determinacin de la renta lquida imponible, de acuerdo al mecanismo establecido en los artculos 29 al 33 de la LIR.

3. Cuando las Prdidas Tributarias deban imputarse a las utilidades de los ejercicios siguientes, lo harn debidamente reajustadas en el porcentaje de variacin experimentada por el ndice de Precios al Consumidor (IPC) existente en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior al cierre del ejercicio comercial en que se generaron las prdidas y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio en que proceda su deduccin.

4. Las Prdidas Tributarias generadas y declaradas en el ejercicio comercial respectivo, se imputarn a las utilidades retenidas o acumuladas por los contribuyentes en el FUT, y en ausencia de stas o por no ser suficientes su monto para la absorcin, se imputarn a las utilidades generadas en los ejercicios siguientes debidamente reajustadas, hasta su total agotamiento.12 Por su parte, las Prdidas del Ejercicio Anterior, se imputarn debidamente reajustadas, a las utilidades del ejercicio y en ausencia de stas o por no ser suficiente su monto para su absorcin, conformarn una nueva Prdida Tributaria, imputndose a las utilidades que se obtengan en los ejercicios siguientes, hasta su total agotamiento.

5. El inciso final, del N 3, del artculo 31, por su parte, establece una limitacin a las sociedades que se encuentren en situacin de Prdida Tributaria, sealando que stas no la podrn deducir a partir del ejercicio en que hubieren sufrido cambio en la propiedad de sus derechos sociales, acciones o del

12 Debe considerarse en este aspecto, lo dispuesto en Oficio 194, de 2010.


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derecho a participacin en las utilidades, ello siempre que con motivo de dicho cambio se cumpla alguna de las siguientes condiciones:

a. Que en los doce meses anteriores o posteriores al cambio en la propiedad, la sociedad haya cambiado de giro o ampliado el original por uno distinto, salvo que mantenga su giro principal; o

b. Que al momento del cambio indicado, no cuente con bienes de capital u otros activos propios de su giro de una magnitud que permita el desarrollo de su actividad o de un valor proporcional al de adquisicin de los derechos o acciones; o

c. Que pase a obtener solamente ingresos por participacin, ya sea como socio o accionista, en otras sociedades o por reinversin de utilidades.

De lo anterior, y en relacin a lo que nos importa, lo de mayor relevancia resulta ser aquel requisito especfico establecido en el inciso 3, del N 3, del artculo 31 de la LIR, que seala que las prdidas se determinarn aplicando a los resultados del balance, las normas relativas a la determinacin de la renta lquida imponible, que ya tantas veces hemos sealado. En efecto, tal requisito deja claramente establecido que las Prdidas Tributarias se determinan ao tras ao, y que cada uno de dichos resultados se encuentra directamente vinculado con la declaracin anual de impuesto a la renta respectiva.

4.3.- Acreditacin de las Prdidas del Ejercicio Anterior

Aqu encontramos uno de los puntos ms controvertidos en los procesos de fiscalizacin, y justamente la discusin se deriva de aquello que hemos sealado anteriormente.

La deduccin como gasto de una Prdida del Ejercicio Anterior en conformidad al artculo 31, N 3 de la LIR, efectuada por un contribuyente que determina sus rentas efectivas mediante contabilidad completa, debe ser acreditada o justificada en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, frente a un requerimiento de ste, en cumplimiento al requisito de carcter general establecido en el artculo 31 de la LIR.

Considerando que nuestro sistema tributario descansa sobre la base de la auto declaracin que efecta el contribuyente, cabe preguntarse sobre quin recae l

Revista Estudios Tributarios 3

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