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PONTIFICIA UNIVERSIDAD JAVERIANA ESPECIALIZACIÓN DERECHO TRIBUTARIO

TRABAJO DE GRADO 2012

SUSTENTO JURÍDICO Y ECONÓMICO DE LOS ANÁLISIS DE PRECIOS DE TRANSFERECIA – CONSTRUCCIÓN DE EVIDENCIAS POSTERIORES AL ANÁLISIS

Trabajo para optar por el título de Especialista en Derecho Tributario.

ANA MARÍA LÓPEZ MURILLO (Abogada)

BOGOTÁ, MAYO DE 2012 DIRECTOR: JAIME ANDRÉS GIRÓN MEDINA

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TABLA DE CONTENIDO

I. JUSTIFICACIÓN

II. OBJETIVOS

III. SUSTENTO JURÍDICO Y ECONÓMICO DE LOS ANÁLISIS DE PRECIOS DE TRANSFERECIA –

CONSTRUCCIÓN DE EVIDENCIAS POSTERIORES AL ANÁLISIS

3.1 ANTECEDENTES DEL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

3.1.1. Antecedente inmediato - Definición 3.1.2. Fundamento Económico y Desarrollo Histórico

3.2. DIRECTRICES DE LA OCDE APLICABLES EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA A EMPRESAS MULTINACIONALES Y ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS PUBLICADAS EN 1995

3.2.1 Análisis de Comparabilidad 3.2.1.1. Análisis de Comparabilidad – Reglas OCDE 3.2.1.2. Identificación de las operaciones realmente efectuadas 3.2.1.3. Evaluación de operaciones separadas y combinadas 3.2.1.4. Utilización de un rango de plena competencia 3.2.1.5. Utilización de datos de varios años 3.2.1.6. Pérdidas 3.2.1.7. Efectos de las políticas de los poderes públicos 3.2.1.8. Compensaciones Internacionales 3.2.1.9 Utilización del valor de aduana 3.2.1.10. Utilización de los métodos para determinar los precios de transferencia

3.2.2. Procedimientos Administrativos para resolver controversias en precios de transferencias – Propuesta OCDE

3.2.3. Consideraciones de la OCDE frente a la Documentación Comprobatoria

3.3. RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN COLOMBIA 3.3.1. Posición de la legislación colombiana frente al modelo de la OCDE 3.3.2. Fundamento filosófico del régimen de precios de transferencia en Colombia

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3.4. PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN OTRAS LEGISLACIONES 3.4.1. Argentina 3.4.2. México

3.5. LITIGIOS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN COLOMBIA

3.5.1. Etapas de los procesos de fiscalización 3.5.2. Sobre el alcance del parágrafo segundo del artículo 260-2 del E.T., como fuente de los

cuestionamientos iniciados por la DIAN a partir del año 2007 3.5.3. Declaraciones informativas de precios de transferencia en las que se muestra al

contribuyente fuera de rango de las compañías comparables 3.5.4. Declaraciones informativas de precios de transferencia presentadas dentro del rango

ajustado

IV. CONCLUSIONES

V. BIBLIOGRAFIA

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I. JUSTIFICACIÓN

El régimen de precios de transferencia fue introducido en la legislación colombiana con el fin de

evitar la manipulación de los precios y utilidades que se originan de operaciones desarrolladas

entre contribuyentes del impuesto sobre la renta en Colombia y empresas vinculadas o partes

relacionadas del exterior.

El inciso 2 del parágrafo 2 del artículo 260—2 del Estatuto Tributario (en adelante E.T.) dispone

que si los precios o márgenes de utilidad del contribuyente se encuentran dentro del rango

ajustado de las compañías comparables, se considerarán ajustados a los precios o márgenes de

operaciones entre partes independientes. La DIAN ha entendido que la norma establece una

presunción legal que admite prueba en contrario.

Bajo este entendido la DIAN cuestiona los ajustes de comparabilidad que fueron realizados por las

compañías en sus estudios de precios de transferencia con el fin de reconocer y eliminar los

efectos de las diferencias entre operaciones comparables, y demostrar que las operaciones

desarrolladas se encuentran a precios de mercado.

Por otra parte, el inciso 3 del parágrafo 2 del artículo 260—2 del E.T. establece que cuando en sus

operaciones el contribuyente se encuentra fuera del rango ajustado de las compañías

comparables, se considerará que el precio o margen de utilidad es la mediana de dicho rango. La

DIAN ha entendido que esta disposición consagra una presunción de derecho que, como tal, no

admite prueba en contrario, siendo entonces forzoso el ajuste a la mediana e inadmisibles las

explicaciones económicas o de negocio que ofrezca el contribuyente.

Es a partir de ese entendimiento, que no consulta además lo dispuesto en el inciso 2 del artículo

260-1 del E.T., que la DIAN ha soportado gran parte de los cuestionamientos que ha realizado a

contribuyentes sujetos al régimen de precios de transferencia, exigiendo ajustes que podrían no

ser reales, ó cuestionando otros que consultan la realidad económica de las compañías

comparables, con lo que propone en forma masiva litigios que podrían no tener un adecuado

sustento.

Frente a esto surge la inquietud de si la DIAN debe consultar la realidad económica y comercial

con base en la cual se determinaron los precios tanto de las operaciones que se encuentran fuera

de rango como de aquellas que se encuentran ajustadas ó si, por el contrario, debe limitarse a

exigir ajustes fiscales de manera puramente objetiva, o a cuestionar otros sin hacer un estudio

juicioso.

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II. OBJETIVOS

A partir de este trabajo de grado pretendo explorar la verdadera finalidad del régimen de precios

de transferencia en Colombia, y cómo impacta en los procesos de auditoría que la DIAN ha

adelantado a los contribuyentes sujetos a ese régimen, cuando manifiestan que están fuera de

rango de las compañías comparables, no obstante cuentan con explicaciones válidas de esa

circunstancia; ó cuando estando dentro del rango ajustado, la Administración cuestiona los

correspondientes ajustes.

Pretendo igualmente analizar en su contexto las facultades de fiscalización de la DIAN en estos

casos, y el uso que de esas facultades ha hecho la Autoridad al proponer en forma masiva

cuestionamientos al adecuado cumplimiento del régimen de precios de transferencia, sin evaluar

en profundidad las razones y argumentos expuestos por los contribuyentes.

Para ello, procuraré analizar las guías la OCDE, los fallos de constitucionalidad proferidos respecto

del régimen de precios de transferencia en Colombia, el antecedente legislativo de ese régimen y

la jurisprudencia y la doctrina que existe sobre el alcance de las presunciones en nuestro país en

asuntos de naturaleza fiscal.

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III SUSTENTO JURÍDICO Y ECONÓMICO DE LOS ANÁLISIS DE PRECIOS DE TRANSFERECIA – CONSTRUCCIÓN DE EVIDENCIAS POSTERIORES AL ANÁLISIS 3.1 ANTECEDENTES DEL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

3.1.1. Antecedente inmediato - Definición

En el curso del desarrollo del comercio internacional y de la interacción económica, surgieron las empresas o grupos multinacionales, que desarrollan sus actividades de producción, distribución, comercialización y/o prestación de servicios en diferentes países del mundo. Dado que puede preverse que los intereses comunes que comparten los miembros de empresas o grupos multinacionales, pueden alterar los precios o márgenes de utilidad que se obtendrían normalmente entre partes independientes conforme a las fuerzas de oferta y demanda, y ello no sólo representa un riesgo para la libre competencia económica sino que puede alterar el recaudo fiscal por parte de los países en los que las empresas multinacionales tienen presencia, se exigió el establecimiento de una normatividad que regulara esas operaciones. Así, los precios de transferencia son, por definición, aquellos precios a los que se pactan las operaciones económicas entre una compañía y sus vinculadas económicas del exterior; su regulación, independientemente de la normativa interna de cada país, ha venido siendo desarrollada por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE)1, en sus directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, ya varias veces actualizadas. 3.1.2. Fundamento Económico y Desarrollo Histórico2 La captación de inversión extranjera resulta atractiva para todos los Estados por cuanto genera desarrollo económico, empleo y un mayor recaudo fiscal originado en las utilidades o rendimientos arrojados por dicha inversión. Por ello, los Estados compiten entre sí a través de la creación de incentivos tributarios que disminuyen la base o la tasa impositiva. Sin embargo, esa competencia solo se hace posible cuando va acompañada de cooperación para la adopción de normas y principios impositivos comunes que faciliten la distribución de la base imponible internacional y evite que el inversionista se vea sometido a una doble imposición. De hecho, el interés por evitar la doble imposición surgió como consecuencia del desincentivo a la inversión que sufrieron las empresas inglesas y estadounidenses entre 1913 y 1918, periodo en el cual las empresas multinacionales de esos países estaban sujetas a una doble tributación por el desarrollo de una misma operación. La problemática radicaba en que el sistema tributario inglés se basaba en la residencia y el estadounidense en la fuente.

1 La OCDE es una Organización de Estados que surge como consecuencia del reconocimiento de los países de la interdependencia de sus economías. 2 BAISTROCCHI, Eduardo. (2008).Por qué surgió el sistema de tributación internacional. Litigios de Precios de Transferencia: Teoría Práctica (páginas 25-83). (1a Ed.). Argentina. Lexis Nexis

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Frente a esta situación, entre 1918 y 1920 la Cámara de Comercio Internacional buscó que los países realizaran acuerdos para evitar la doble imposición, lo que generó un estudio de la materia por parte de la Liga de Naciones, quien en 1923 emite un reporte estableciendo como regla general que “las ganancias activas deben ser principalmente gravadas en el lugar donde se originan (“el país de la fuente”) siempre que exista cierta forma de presencia física del contribuyente en él. Las ganancias pasivas, por su parte, deben ser principalmente gravadas en el país en el que reside quien las recibe (“país de la residencia”)”3. Esta regla general constituye la base del modelo de convenio para evitar la doble imposición propuesto por la OCDE y ha sido adoptado por un gran número de países, entre ellos Colombia. Es así como una de las finalidades de las normas de precios de transferencia, se reitera, es precisamente que las operaciones desarrolladas entre una compañía y sus vinculados económicos no alteren la distribución de la base imponible que de forma voluntaria y cooperada han hecho los Estados. Posteriormente, en 1933 la Liga de Naciones emitió un reporte en el que trató el principio arm´s length, principio en virtud del cual el sistema de atribución de ganancias pertenecientes a un mismo grupo multinacional debe ser fijado y gravado bajo el principio de entidad separada por lo que las partes de un grupo o empresa multinacional (tales como matrices, principales, subsidiarias y sucursales) se consideran empresas independientes. En consecuencia, los precios de transferencia de las operaciones que se desarrollan entre los miembros de un mismo grupo multinacional deben sujetarse a aquellos precios que habrían sido pactados entre empresas independientes. Para explicar la introducción del principio arm´s length Baistrocchi cita lo expuesto en el reporte de 1933, de la siguiente manera: “Caroll sugirió que el estándar arm´s length debe ser empleado como método para implementar el principio de entidad separada. El define estándar arm´s length de manera tal que se asemeja a la terminología actual del artículo 9 de modelo OCDE4: “En razón de que el comportamiento de una firma y sus subsidiarias sobre la base del modo en que lo haría empresas independientes resuelve todos los problemas (de división de la base imponible) se recomienda que en principio, las subsidiarias no sean consideradas como establecimientos permanentes de una empresa sino que sean tratadas como una entidad independiente; y si se prueba que las transacciones entre firmas asociadas han sido llevadas adelante de modo tal de derivar ganancias de una subsidiaria, las ganancias así derivadas deben ser atribuidas a la subsidiaria sobre la base de cómo se hubieran atribuido si la transacción hubiera sido celebrada entre empresas independientes”.5

3 Ibídem página 33. 4 BAISTROCCHI, Eduardo. (2008).Por qué surgió el sistema de tributación internacional. Litigios de Precios de Transferencia: Teoría Práctica (página 48). (1a Ed.). Argentina. Lexis Nexis. 5 RALPH C. Jones. Associate Professor of Accounting, Yale University, parr. 628, citando el reporte de Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, vol. V, “ Allocation Accounting for the Taxable Income of Industrial Enterprises”

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El principio arm´s length fue acogido por la OCDE y alrededor suyo se erigió el régimen de precios de transferencia, el cual se empezó a desarrollar con las regulaciones incorporadas por Estados Unidos en 1968 y 1988 y por los reportes de la OCDE, a saber6:

Las regulaciones de 1968 establecieron algunos métodos que permiten determinar los precios de transferencia que deben ser considerados fiscalmente, al tiempo que en 1986 se incorporó la regla de proporción con la ganancia para bienes intangibles.

En 1993 la OCDE profiere un nuevo reporte en el que trata de forma directa los aspectos tributarios de precios de transferencia, y considera que los problemas que enfrentan los Estados en esta materia se deben enfrentar con la adopción de una solución multilateral, como sucede con el principio arm´s length.

En 1995 la OCDE publica los lineamientos sobre precios de transferencia, los cuales sufren posteriormente algunas modificaciones, la más reciente en el año 2010.

Así, el principio arm´s length ha sido desarrollado por la OCDE tanto en las directrices de precios de transferencia, como en el modelo de convenio para evitar la doble imposición, el cual está siendo celebrado tanto en países desarrollados como en vía de desarrollo. Tal es el caso de Colombia, que de conformidad con el modelo OCDE, en los últimos años celebró convenios para evitar la doble imposición con España, Chile, Suiza, Canadá y México7, conforme el modelo de la OCDE. Puede decirse que Colombia avanza hacia la incorporación de un modelo OCDE, dado que la adopción del mismo favorece la inversión extranjera y permite que los contribuyentes realicen operaciones que involucran diferentes sistemas tributarios, estando sujetos a menores costos al evitar la doble imposición. De lo que hasta ahora se ha mencionado, puede válidamente destacarse lo siguiente: el desarrollo histórico de la regulación de precios de transferencia permite afirmar que su propósito fundamental es que en cada país que interviene en las operaciones de los grupos multinacionales, se tribute lo que realmente corresponde, sin distorsionar la carga fiscal de quienes participan de la operación, en concreto, evitando supuestos de doble imposición.

6 Para explicar estos hechos, la mencionada obra de BAISTROCCHI cita a: Vann, Richard, Reflections…, cit. “Organizations of Economic Co-operation and Development, Tax aspects of Transfer Pricing Within Multinacional Enterprises: The United States Proposed Regulations-A Report by the Committee on Fiscal Affairs on the Proposed Regulations Under Section 482” OECD, París, 1993, Organizations of Economic Co-operation and Development, Commit Committee on Fiscal Affairs, Intercompany Transfer Pricing Regulations Regulations Under Section 482 Temporary and Proposed Regulations”, OECD, París, 1993, Esecutive Summary, paragraph 2. 7 Actualmente se encuentran vigentes los convenios celebrados con España, Chile y Suiza.

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3.2 DIRECTRICES DE LA OCDE APLICABLES EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA A EMPRESAS MULTINACIONALES Y ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS PUBLICADAS EN 1995

Como se ha expuesto, las normas de precios de transferencia se rigen por el principio general de plena competencia, el cual es definido en el artículo 9 del modelo de convenio de la OCDE así: "(Cuando)... dos empresas (asociadas) estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposición en consecuencia” De esta forma, se reitera, el régimen de precios de transferencia busca que los miembros de grupos multinacionales sean tratados como entidades separadas e independientes, de manera que cada entidad del grupo tribute por la renta que obtiene. Nuevamente, con ello se busca asegurar y proteger la base imponible que corresponda a cada jurisdicción, evitando que las empresas multinacionales utilicen los precios pactados en sus transacciones de transferencias de bienes tangibles, intangibles o de servicios para canalizar las ganancias a aquellas jurisdicciones donde la tasa impositiva es menor, defraudando así a las otras jurisdicciones intervinientes. Sin embargo, la OCDE reconoce que la determinación de los precios de transferencia a precios de mercado no es una ciencia exacta y que su aplicación resulta difícil en casos en los que no existe un comparable directo de los bienes o servicios desarrollados por el grupo multinacional o cualquiera de sus miembros, como ocurre con aquellas compañías vinculadas a la producción integrada de bienes altamente especializados, o cuando la producción obedece a economías de escala o a la interrelación de actividades por la integración de empresas, por mencionar sólo algunos ejemplos. Al respecto, los numerales 1.11 y 1.12 de las Directrices de la OCDE exponen (los apartes subrayados no son del texto): “1.11 (…) La Administración tributaria tendría que intentar reunir información relativa a operaciones similares, a las condiciones de mercado en el momento en que aquéllas se produjeron, etc., respecto de operaciones numerosas y diferentes. Esta tarea suele resultar cada vez más ardua con el paso del tiempo. 1.12 Con frecuencia, tanto las Administraciones tributarias como los contribuyentes encuentran dificultades para obtener información adecuada para aplicar el principio de plena competencia. Éste puede exigir una cantidad importante de datos ya que, normalmente, requiere que los contribuyentes y las Administraciones tributarias evalúen operaciones no vinculadas y las actividades comerciales de empresas independientes y las comparen con las operaciones y actividades de empresas asociadas. La información a la que se pueda acceder puede resultar incompleta y difícil de interpretar; si existiera otra información, podría ser complicado obtenerla a causa de la localización geográfica tanto de ésta como de las partes que pueden procurarla. Además, puede suceder que, por razones de confidencialidad, resulte inviable conseguir información de empresas independientes. En otros casos, puede ser que simplemente no exista información relevante acerca de empresas independientes. En este punto, se debería recordar que

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los precios de transferencia no son una ciencia exacta, sino que exigen juicios de valor por parte tanto de la Administración tributaria como de los contribuyentes.” Por ello, la OCDE estableció algunos criterios que deben ser considerados para que la aplicación del principio de plena competencia sea eficiente. En este sentido, los numerales 1.15 y 1.16 de las Directrices de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones en su versión de julio de 1995, indican lo siguiente: “La aplicación del principio “arm’s length” se basa generalmente en la comparación de las condiciones de una operación vinculada con las condiciones de las operaciones entre empresas independientes. Para que estas comparaciones sean útiles, las características económicas relevantes de las situaciones que se comparan deben ser lo suficientemente comparables. Ser comparable significa que ninguna de las diferencias (si las hay) entre las situaciones que se comparan pueda afectar materialmente a las condiciones analizadas en la metodología (ya sea el precio o el margen) o que se pueden realizar ajustes suficientemente precisos para eliminar los efectos de dichas diferencias (...)”. (Subrayado fuera del texto) “resulta necesario, en todos los casos, realizar ajustes para considerar las diferencias existentes entre situaciones vinculadas e independientes que hubieran afectado significativamente el precio cargado o la retribución exigida por empresas independientes” Es así como los contribuyentes y las administraciones de impuestos, al realizar la comparación de las operaciones, deben considerar cualquier diferencia con relevancia económica que se presente entre las situaciones comparadas, para eliminarla, de forma que prevalezca lo que podríamos denominar la real comparabilidad. 3.2.1 Análisis de Comparabilidad 3.2.1.1 Análisis de Comparabilidad – Reglas OCDE Los criterios de comparabilidad que deben considerarse, son aspectos como la propiedad o los servicios transmitidos, las funciones desempeñadas por las partes, las cláusulas contractuales, las circunstancias económicas de las partes y las estrategias empresariales que éstas persiguen, según sean las operaciones que se comparen. La OCDE en sus directrices propone las siguientes:

- Características de las operaciones: es determinante cuando se comparan precios de

operaciones y no cuando se comparen márgenes de beneficios. - Análisis funcional: la remuneración de una operación refleja la función desempeñada por cada

empresa, por ello, se debe comparar la función y la valoración del riesgo asumido por cada uno de los intervinientes de las operaciones comparadas.

- Términos contractuales de la operación: Es necesario verificar si la conducta de las partes se

ajusta a lo pactado. - Circunstancias económicas: las diferencias entre los mercados en los que se desarrollan las

operaciones comparables no deben incidir materialmente en los precios, o deben permitir

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realizar los ajustes necesarios. Se deben analizar los mercados, los bienes sustitutos, las situaciones económicas geográficas, grado de competencia, disponibilidad de los bienes, capacidad de compra, normas públicas…

- Estrategias de negocios: Es necesario considerar la estrategia mercantil de la que hace parte la operación, por cuanto una empresa independiente que planea desarrollar una estrategia de mercado considerará algunos aspectos adicionales que no serán tenidos en cuenta por quien desarrolla la operación de forma aislada.

Según los anteriores criterios de comparabilidad las administraciones y/o los contribuyentes determinan el método a utilizar. De esta forma, la aplicación del principio de comparabilidad y la escogencia del método resulta determinante para la aplicación del principio arm´s length, pero su utilización requiere de otros criterios, como se expone a continuación. 3.2.1.2 Identificación de las operaciones realmente efectuadas La identificación de operaciones reales consiste en revisar si: (i) la forma contractual difiere de la sustancia, y (ii) si la forma y la sustancia coinciden, pero los acuerdos no están a precios de mercado. La manifestación de alguna de estas situaciones requerirá la realización de los ajustes necesarios. Sostiene la OCDE: “De este modo, el artículo 9 permitiría un ajuste en las condiciones para reflejar aquéllas a las que las partes se hubieran atenido en el caso de que la operación se hubiera estructurado de acuerdo con la realidad económica y comercial de quienes negocian en un contexto de plena competencia.”8

3.2.1.3 Evaluación de operaciones separadas y combinadas

Como regla general, las operaciones se analizan de forma separada. Sin embargo, en el evento en que se encuentren operaciones vinculadas entre sí que deben ser consideradas en su conjunto, el análisis de comparabilidad no podrá ser ajeno a esta situación. De esta forma, se debe atender a la realidad de la operación y a la independencia o dependencia de la misma, así las operaciones hayan sido pactadas de forma conjunta o separada.

3.2.1.4 Utilización de un rango de plena competencia La determinación de los precios de plena competencia no obedece a una ciencia exacta. Por ello, aún cuando en ocasiones es posible llegar a una cifra única, la mayoría de las veces únicamente se obtiene un rango de cifras en las cuales la operación se encuentra cumpliendo el principio de plena competencia.

8Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, publicada en 1995, numeral 1.38.

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3.2.1.5 Utilización de datos de varios años

Es importante considerar la información correspondiente al año en el que se desarrolla la operación objeto de análisis, pero también de aquellos anteriores que permitan entender las circunstancias determinantes, los ciclos económicos relevantes y los ciclos de vida de los productos de las empresas comparables.

3.2.1.6 Pérdidas

Las pérdidas no pueden ser analizadas fuera de un contexto económico y político. Así, cuando se presentan pérdidas, y especialmente cuando estas son recurrentes, es necesario que se determine si ello obedece a una estrategia justificada y a un periodo razonable, o si por el contrario obedecen a una estrategia de la multinacional de concentrar las pérdidas en determinada jurisdicción, caso en el cual sí será procedente un ajuste. 3.2.1.7 Efectos de las políticas de los poderes públicos Las medidas económicas y políticas adoptadas por los gobiernos influyen de forma directa o indirecta en la determinación de los precios o de las ganancias de las operaciones económicas. Por ello, en algunas oportunidades el precio de plena competencia debe ser ajustado para considerar las intervenciones estatales tales como controles de honorarios, subsidios, controles de cambio y derechos anti dumping, por mencionar algunos ejemplos. 3.2.1.8 Compensaciones Internacionales Cuando dos compañías que se prestan servicios entre si y compensan el pago de los mismos, tales operaciones pueden ser analizadas de forma separada o conjunta, cuidando especialmente el análisis de comparabilidad.

3.2.1.9 Utilización del valor de aduana Los términos, riesgos y responsabilidades en los que se pacte una operación de importación o exportación deben ser considerados para comparar el valor utilizado para importar o exportar bienes provenientes de empresas independientes y el utilizado entre empresas asociadas. 3.2.1.10 Utilización de los métodos para determinar los precios de transferencia Cada uno de los aspectos descritos en los 9 puntos anteriores deben ser considerados en la aplicación de alguno de los métodos para determinar el rango en el que se debieron desarrollar las operaciones de mercado. Para ello, la OCDE en los capítulos 2 y 3 de sus directrices propone los métodos que deben ser seguidos para este propósito; esos métodos son precisamente los que acogió nuestra legislación de precios de transferencia.

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3.2.3 Procedimientos Administrativos para resolver controversias en precios de transferencias – Propuesta OCDE El capítulo 4 de las directrices de la OCDE publicadas en 1995, establece las reglas que deben seguir las administraciones fiscales para evitar y resolver las controversias en materia de precios de transferencia de tal forma que éstas se reduzcan sustancialmente. Así, la entidad propone reglas claras a partir de las cuales, partiendo del reconocimiento de la posibilidad de que los contribuyentes y las administraciones lleguen a resultados diferentes, se eviten litigios y resuelvan los existentes siempre que las administraciones realicen estudios juiciosos en cada caso y consulten la realidad económica, política y comercial en la que se desarrollaron las operaciones que son objeto de estudio. Es así como la Administración debería considerar la opinión comercial del contribuyente con base en la cual aplicó el principio de plena competencia para que el análisis de precios responda a las realidades empresariales. Al respecto, versa el numeral 4.09 de las mencionadas directrices: “En primer lugar, es deseable que los inspectores fiscales muestren flexibilidad en su enfoque y no exijan de los contribuyentes, para la fijación de sus precios de transferencia, un nivel de precisión irreal habida cuenta de los hechos y circunstancias. En segundo lugar, es recomendable que los inspectores tomen en consideración la opinión comercial del contribuyente acerca de la aplicación del principio de plena competencia, a fin de que el análisis de los precios de transferencia responda a las realidades empresariales. Por consiguiente, es recomendable que los inspectores comiencen por examinar los precios de transferencia desde la perspectiva que el contribuyente ha elegido para fijar sus precios.” (subrayado fuera del texto) En la mayoría de países OCDE la carga de la prueba está en cabeza de las administraciones y los contribuyentes únicamente se encuentran obligados a demostrar que sus operaciones cumplen el principio de plena competencia cuando las administraciones hayan dado pruebas válidas de lo contrario. En las jurisdicciones en las que la carga de la prueba está en el contribuyente, las administraciones normalmente no están en capacidad de practicar liquidaciones que no descansen sobre bases jurídicas sólidas que consideren el principio de plena competencia9. Sin embargo, si tras el cuestionamiento por parte de la Administración, el contribuyente presenta pruebas sólidas de que actuó bajo el principio de plena competencia, la carga de la prueba puede legalmente o de facto invertirse. En este sentido, la OCDE es enfática en que la determinación de la carga de la prueba no debe ser un sustento para que las administraciones o los contribuyentes hagan afirmaciones sin fundamento o no verificables, puesto que lo que se busca con el régimen de precios de transferencia es que no haya defraudación al fisco, sin que ello sea óbice para que las administraciones pretendan imponer cargas económicas o formales superiores a las que corresponden legalmente.

9 Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias publicadas por la OCDE en 1995, numeral 4.13

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En relación con las sanciones que se imponen en los procesos de fiscalización, la OCDE es clara en considerar que aunque éstas buscan que al contribuyente le resulte más oneroso el incumplimiento del principio de plena competencia y de las normas de precios de transferencia, que la observancia de los mismos, el objetivo más importante es favorecer el cumplimiento de la legislación tributaria, por lo que la normatividad fiscal normalmente tiene medidas que eliminan o limitan las posibilidades de incumplimiento (obligación de dar información, invertir la carga de la prueba cuando el contribuyente no obró de buena fe), o imponen sanciones pecuniarias. Sin embargo, en la mayoría de los países solo se aplican las sanciones ante la existencia de culpabilidad del contribuyente. Las sanciones suelen consistir en el cumplimiento de obligaciones formales, entrega de informaciones, en cuyo caso son de escasa cuantía y se calculan sobre una cantidad fija por cada día de retraso. En otros casos consisten en la recuperación del impuesto y los intereses moratorios y se busca asegurar que el fisco recaude y recupere el valor del tiempo real del dinero. Así, las directrices de precios de transferencia de la OCDE son claras al establecer que lo que se busca es un sistema equitativo en el que el fisco no sufra defraudaciones y el contribuyente declare y reporte las operaciones en los términos reales de su ejecución y conforme al principio de plena competencia, sin incurrir en cargas excesivas que rompan el equilibrio económico, y sin que las sanciones se conviertan en la forma en que un determinado país obtenga tributos superiores a los que le corresponden, generando (i) distorsiones en el mercado o (ii) doble imposición. Al respecto, el numeral 4.25 de las guías sostiene: “debido a la naturaleza de los problemas que plantean los precios de transferencia, hay que procurar que la aplicación del sistema sancionador, en tales supuestos, sea justa y no constituya una carga excesivamente onerosa para el contribuyente. “ En el mismo sentido se manifiesta el numeral 4.27 así: “Los países miembros de la OCDE estiman en general que, para apreciar la equidad de un sistema sancionador, es necesario considerar si la sanción es proporcional a la infracción. Esto significaría, por ejemplo, que la gravedad de la sanción estaría en función de las condiciones bajo las cuales podría imponerse y que, en la medida en que aumente la severidad de la sanción, las condiciones para su aplicación serían más estrictas” (Subrayado fuera del texto) 3.2.4 Consideraciones de la OCDE frente a la Documentación Comprobatoria

Aún cuando la carga de la prueba esté en cabeza de la Administración, es razonable que ésta solicite del contribuyente la presentación de la documentación sobre sus precios de transferencia, porque de otra forma no podría hacer una inspección adecuada. La documentación debería demostrar que las operaciones se desarrollaron conforme al principio de plena competencia, para lo cual deberá usar y mostrar las operaciones comparables que evidencien esta situación. Sin embargo, la OCDE sostiene que no se debería esperar que el contribuyente haya elaborado y obtenido mas documentos de los mínimos necesarios para elaborar una valoración razonable del principio de plena competencia, por lo que la

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Administración solo debería pedir la información que sea razonable, considerando en qué medida el contribuyente podría haber dispuesto de esa información cuando se determinó el precio de transferencia. En este sentido, los numerales 5.9 y 5.15 de las guías de la OCDE sostienen (el aparte subrayado no es del texto): 5.9. “(…)Al valorar qué información resulta oportuna, la Administración tributaria debería considerar en qué medida el contribuyente podría haber dispuesto razonablemente de esa información cuando se determinó el precio de transferencia.” 5.15. “(…)La documentación exigible en la fase de presentación de la declaración tributaria debería estar limitada a requerir que el contribuyente suministrara información suficiente como para permitir que la Administración tributaria determinara aproximadamente qué contribuyentes necesitan una comprobación más en profundidad.” Al concluir esta breve reflexión sobre las Directrices emanadas de la OCDE en materia de precios de transferencia, debemos llamar la atención sobre lo siguiente: un proceso serio de fiscalización al cumplimiento de esta regulación, demanda de las administraciones un análisis juicioso, detallado y riguroso de una serie de circunstancias económicas y comerciales, e incluso políticas, en forma previa a la producción de un cuestionamiento formal a los precios de transferencia que han sido determinados por los contribuyentes, y muy especialmente requiere de la previa valoración de la conducta del contribuyente de que se trate, en el propósito de graduar las consecuencias de cualquier diferencia que resulte del análisis de los precios de transferencia.

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3.3 RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN COLOMBIA 3.3.1 Posición de la legislación colombiana frente al modelo de la OCDE Para empezar, es importante aclarar que aún cuando la normatividad colombiana sobre precios de transferencia sigue en gran medida los lineamientos de la OCDE, Colombia no es un país miembro de este organismo. De hecho, si bien en la redacción original de las normas colombianas sobre precios de transferencia, que se remonta a la ley 788 de 2002, expresamente se remitía a los lineamientos de la OCDE, esas normas10 fueron declaradas inexequibles mediante sentencia C-690 de 2003, permitiéndose únicamente que las directrices de la OCDE pudieran ser usadas como criterio de interpretación de esta muy especial regulación, pues, en la misma sentencia, la Corte Constitucional los catalogó como una “herramienta interpretativa valiosa en un tema complejo y cambiante como el de los precios de transferencia”. En el mismo sentido, la DIAN11 en concepto No. 66293 de 2006, sostuvo: “La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) hizo propia la preocupación por la protección de los fiscos nacionales, dando origen a las Guías o "Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias;" donde propuso los principios que hoy día regulan las transacciones entre vinculados económicos y que han sido acogidos por la mayoría de países en sus regímenes legales de precios de transferencia. Esos regímenes acogen como regla general, el denominado "Principio Arm's Length", que también se conoce como principio del operador independiente o de plena competencia. El principio de independencia tiene por objeto evitar que, debido a las condiciones especiales que existen dentro de un grupo multinacional, se puedan establecer condiciones económicas especiales que difieran de aquellas que se hubiesen establecido de haber actuado los vinculados económicos como empresas independientes en el mercado libre. En consecuencia, este principio busca eliminar el efecto de dichas condiciones en los niveles de utilidad de las empresas. Ahora bien, para el caso colombiano resulta pertinente la utilización de estas directrices como criterio de interpretación, no vinculante, como lo admitió la Honorable Corte Constitucional en Sentencia C-690 del 12 de agosto de 2003.” (Subrayado fuera del texto). Adicionalmente, a manera de ejemplo, en la cartilla de instrucciones para el diligenciamiento de la Declaración Informativa Individual de Precios de Transferencia (Formato 120), se incluyen varias remisiones a apartes de las citadas directrices, con el fin de brindar al contribuyente una mejor ilustración en esta materia12.

10 Me refiero a los artículos 260-6 y 260-9 del Estatuto Tributario, como fueran adicionados por la ley 788 de 2002. 11 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 12 Capítulo 1 del Título I. Página 9.

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3.3.2 Fundamento filosófico del régimen de precios de transferencia en Colombia Como se mencionó, los precios de transferencia fueron incorporados a nuestra legislación mediante la ley 788 de 2002, la cual introdujo al Estatuto Tributario (en adelante E.T.) los artículos comprendidos entre el 260-1 y 260-11 (ambos incluidos). Como consta en el Pliego de Modificaciones al proyecto de ley 080 de 200213 por medio del cual se adicionó el proyecto de ley originalmente presentado por el gobierno nacional, se buscaba con ello que los precios a los que se desarrollaban las operaciones con vinculadas económicas se ajustaran a los valores de mercado. De lo anterior resulta claro que el régimen de precios de transferencia fue introducido en Colombia con el fin de asegurar que en las operaciones entre compañías nacionales y partes relacionadas del exterior, no se defraudara al fisco, a través de elusiones o evasiones generadas por la manipulación de los precios. Esta posición es sostenida por la DIAN, que mediante conceptos No. 072132 del 21 de octubre de 2004 y No. 026426 de mayo de 2005, manifestó lo siguiente: “ Según se colige de los antecedentes de la Ley 788 de 2002, es frecuente que los vinculados económicos mediante la manipulación de los precios de sus operaciones, procuren transferir artificial mente sus utilidades de un país con altas tasas de imposición a países con tasas inferiores o inclusive a paraísos fiscales, con la finalidad de reducir o eliminar el impacto impositivo global de sus operaciones, en perjuicio de los fiscos de los países que se ven privados, de manera inequitativa, de impuestos a los que legal y justamente tienen derecho. En este contexto, la finalidad de un régimen impositivo de precios de transferencia es contrarrestar el manejo artificial de precios entre entidades vinculadas, efectuado por un grupo multinacional o por una o más administraciones tributarias, con el fin de evitar lesiones a los fiscos que sufren las transferencias. Lo anterior significa, que en el caso concreto de nuestra legislación, el régimen de precios de transferencia adoptado con la Ley 788 de 2002 con la modificación introducida por la Ley 863 de 2003, busca establecer un control a la transferencia artificial de utilidades, en las operaciones celebradas entre los contribuyentes del impuesto sobre la renta en Colombia y sus vinculados económicos o partes relacionadas del exterior.” (Subrayado fuera del texto) En el mismo sentido se manifestó la Administración, entre otros, en los siguientes conceptos: Concepto DIAN No. 013941 del 9 de marzo de 2005

Concepto DIAN No. 033856 del 3 de junio de 2005

Concepto DIAN No. 057346 del 23 de agosto de 2005

Concepto DIAN No. 076417 del 19 de Octubre de 2005

Concepto DIAN No. 097950 del 29 de Diciembre de 2005

Concepto DIAN No. 011039 del 7 de Febrero de 2006

Concepto DIAN No. 066293 del 10 de Agosto de 2006

Es claro que la conducta que las normas de precios de transferencia en Colombia buscan sancionar, es la evasión y/o elusión fiscal desarrollada por un miembro de un grupo multinacional,

13 El cual fue aprobado mediante la ley 788 de 2002.

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que genera una transferencia artificial de utilidades a otro país en donde hace presencia el mismo grupo. Por ello, la sanción o la imposición de ajustes, surge como reacción al daño generado al fisco con la causación de un menor impuesto sobre la renta a pagar cuando éste no haya sido calculado bajo el principio de plena competencia. Por ello, el inciso 2 del artículo 260-1 del E.T. faculta a la Administración de Impuestos para que en uso de sus facultades de verificación y control determine los ingresos, costos y deducciones desarrollados por los contribuyentes del impuesto sobre la renta con sus vinculados económicos, mediante la determinación del precio o margen de utilidad a partir de precios o márgenes de utilidad entre operaciones comparables. Es decir, que la Administración de Impuestos se encuentra obligada a hacer un estudio técnico juicioso mediante el cual aplique los métodos descritos por la normatividad colombiana para determinar los precios o márgenes de utilidad de cada una de las operaciones que desee cuestionar. En desarrollo del mismo principio, y en términos similares al verdadero sentido de las normas colombianas, la OCDE14 considera que si después del análisis técnico respectivo se concluye que las operaciones se encuentran dentro del rango no es necesario realizar ajustes, pero que en caso contrario el contribuyente debe tener la oportunidad de demostrar que las operaciones cumplen con el principio de plena competencia y solo cuando no demuestren esa situación, la Administración podrá realizar el ajuste, el cual debería coincidir con aquel punto del rango que refleje mejor los hechos y circunstancias de una determinada operación. Es decir, el ajuste lo que pretende es que para efectos fiscales la operación sea declarada conforme a la realidad económica que entraña la misma, si no lo fue originalmente. Por su parte, la Corte Constitucional en sentencia C-815 de 2009 manifestó: “Los regímenes de precios de transferencia constituyen un mecanismo de control del comportamiento tributario relacionado con el impuesto de renta, mediante el cual se busca que las operaciones que realicen los contribuyentes con vinculados económicos o partes relacionadas establecidas en el exterior se ajusten y sean declaradas de acuerdo con los precios del mercado y no mediante los asignados arbitrariamente.” En el mismo sentido se manifestó dicha Corporación en sentencia C-229 de 2010, en donde remitió al criterio expuesto en sentencia C-815 de 2009. Es por ello que en aquellos casos en que un contribuyente informa, en la declaración o en la documentación, que en sus operaciones con partes relacionadas del exterior, está fuera de rango de las compañías comparables, no puede concluirse de facto que haya desarrollado las operaciones con vinculados económicos por fuera de los precios de mercado y que haya incurrido en figuras de evasión o elusión tributaria. Por el contrario, ante esta situación la DIAN debe brindar al contribuyente la oportunidad de probar que sus operaciones si se desarrollaron a precios de mercado y que la declaración fuera de rango obedece a aspectos particulares económicos, políticos o jurídicos que lo ponen en una situación diferente a la de sus comparables, y en caso de no compartir esas explicaciones, al

14 Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias publicadas por la OCDE en 1995, numeral 1.48

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amparo de la autorización prevista en el artículo 260-1 del E.T., debe proceder a preparar un estudio oficial de precios de transferencia, que sustente la necesidad de ajustar esas operaciones.

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3.4 PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN OTRAS LEGISLACIONES Ahora bien, por considerarlo relevante, a continuación se exponen algunos aspectos del régimen de precios de transferencia en Argentina y México, lo que nos permite advertir algunos errores que las administraciones de impuestos de estos países cometieron durante los primeros años de la implementación del régimen. 3.4.1 Argentina El régimen de precios de transferencia desarrollado en Argentina presenta grandes similitudes con el colombiano, por cuanto aún cuando este país no es miembro de la OCDE, participa de la misma como observador. En Argentina, la normatividad en precios de transferencia entró a regir en 1999, momento en el cual se exigió al contribuyente respaldar sus operaciones con estudios de precios de transferencia cuya entrega no era obligatoria. En el año 2001 se expidió la resolución general No.1122, por medio de la cual se hizo obligatoria la entrega retroactiva del estudio de precios de transferencia. Es decir, en ese periodo gravable los contribuyentes tuvieron que entregar estudios correspondientes a los años gravables 2000 y 2001. Características: Actualmente el régimen de precios de transferencia en Argentina presenta las siguientes características:

El gobierno ha expedido un listado de paraísos fiscales, y obliga a los contribuyentes a que reporten todas las operaciones que realicen con los países que gozan de esta clasificación.

La legislación no prevé una fecha específica para el cierre fiscal. Cada contribuyente determina su periodo fiscal con base en los ciclos propios de su negocio.

Las compañías deben entregar las siguientes declaraciones:

a. Una declaración jurada anual al octavo mes del cierre del ejercicio fiscal junto con el estudio de precios de transferencia, sin que exista límite de materialidad, es decir, se analizan todas las operaciones con independencia del monto. Cabe aclarar que junto con esta declaración jurada anual se entrega también el estudio a la Administración de Impuestos.

b. Una declaración semestral al 5 mes después del cierre del primer semestre.

Las operaciones con commodities se declaran en un formulario diferente que se presenta semestralmente al 5 mes de cerrado cada semestre del ejercicio fiscal.

Las compañías que tienen importaciones y exportaciones a terceros independientes superiores a un millón de pesos argentinos, tienen que presentar un formulario en el que determinen la rentabilidad bruta de dichas operaciones, lo que permite a la Administración tener información acerca de potenciales comparables internos para realizar comparaciones. El nivel de detalle de este formulario depende de los montos de las operaciones y su presentación es anual, el séptimo mes después del cierre del ejercicio fiscal.

La carga de la prueba está en cabeza de la Administración pero existe obligación de entregar el estudio de precios de transferencia el mismo día que vence la declaración informativa anual;

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mientras se cumpla con esta obligación, la carga de la prueba la tiene la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP).

Procesos de Fiscalización En Argentina los procesos de fiscalización se han desarrollado por sectores, en el siguiente orden:

a. Inició con el sector exportador de granos, en el cual las compañías contratan cosechas futuras

a precios fijos, situación que dio origen a que la Administración compara el precio pactado con el precio al momento del embarque, y si este último resultaba mayor la compañía debía ajustarse en la diferencia.

b. Después se inició la fiscalización del sector automotriz, el sector farmacéutico y posteriormente

de las compañías químicas. Actualmente existen sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación sobre los primeros casos de fiscalización en Argentina. Dichas sentencias niegan los cuestionamientos de la AFIP, por cuanto ésta había cuestionado la actuación del contribuyente pero sin proponer nunca una metodología de análisis mejor que la propuesta por el contribuyente, es decir limitándose a cuestionar los precios determinados por el contribuyente sin entrar a hacer un estudio de fondo y a probar la irregularidad en la que éste hubiese podido haber incurrido, conducta que guarda estrecha cercanía con la asumida por la DIAN en nuestro país. 3.4.2 México En México la normatividad de precios de transferencia fue introducida en 1992 y fue modificada en 1997, 2006 y 2007. Así, la normatividad mexicana dedica un capítulo de las empresas multinacionales el cual remite a las Directrices de la OCDE como fuente de su interpretación. Al ser un país miembro de la OCDE basa la normatividad en materia de precios de transferencia en el principio de plena competencia, el cual encuentra cumplido cuando las operaciones entre vinculadas económicas se desarrollan dentro del rango de precios y márgenes de utilidad en el que se encuentran las operaciones comparables, para cuya determinación admite la realización de ajustes razonables, sin establecer cuáles pueden serlo. Características:

Las obligaciones del contribuyente consisten en: - Obtener y conservar la documentación comprobatoria - Presentar con la declaración del ejercicio, la información de las operaciones que realicen con

partes relacionadas residentes en el extranjero que se solicite. - Determinar sus ingresos acumulables y sus deducciones autorizadas, considerando los precios y

montos que hubieren utilizado con o entre partes independientes. - Conservar la documentación comprobatoria, en caso contrario las deducciones que tome serán

rechazadas.

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Facultades de comprobación de las autoridades: Con el fin de ejercer los derechos de fiscalización, la Administración de Impuestos debe realizar visitas en las que puede solicitar al contribuyente la presentación de toda la documentación que soporte que sus operaciones se desarrollaron dentro del rango de mercado. En el evento en que la Administración encuentre que el contribuyente no cumplió con estas obligaciones, debe otorgarle un plazo de dos meses para presentar la información que desvirtúe la posición de la Administración o para corregir su situación fiscal.

Si el contribuyente no somete sus operaciones a los precios o márgenes de utilidad en aplicación de las normas de precios de transferencia, la Administración podrá determinar los ingresos y las deducciones correspondientes a tales operaciones que fueron desarrolladas con vinculados el precio que hubiesen utilizado partes independientes en operaciones comparables.

Es importante destacar que la propia OCDE publicó en el año 2004 el resultado de la revisión que efectuó de la Legislación, Práctica y Experiencia de México en Precios de Transferencia, y en dicho informe coincidió al señalar que las sanciones deben ser acordes con la conducta, y no deben ser en ningún caso excesivas ni formalistas tal como se desprende de la página 37 en el párrafo 161 siguiente: “161. The reviewers encourage Mexico to impose a penalty proportional to the offence, applicable to all taxpayers and cross-border related party transactions, and consistent with the objectives of the OECD Model Tax Convention (paragraph 4.27)….“ Una traducción libre del anterior texto, nos dice lo siguiente: “ 161. Los revisores sugieren que México imponga una sanción proporcional a la infracción, aplicable a la totalidad de los contribuyentes y las operaciones transfronterizas entre partes relacionadas, en congruencia con los objetivos del Modelo del Convenio Fiscal de la OCDE (párrafo 4.27).…. “ Es claro que la OCDE establece en el párrafo 161 anterior que las sanciones relacionadas con precios de transferencia, deben ser acorde con la ofensa, de manera que cuando la conducta no puede ni debe ser categorizada como abusiva ni de mala fe, no puede venir acompañada de sanciones excesivas. La importancia de la experiencia en México frente a los precios de transferencia, radica precisamente en que, visto el antecedente de esa regulación en nuestro país, encontramos que las autoridades colombianas pidieron apoyo de una firma internacional de abogados con presencia en Colombia para desarrollar el proyecto de ley correspondiente que concluyó con la ley 788 de 2002, y ese apoyo se materializó a partir de la entrega de cuantiosa información, que precisamente tenía por punto de partida la legislación de México15. Habida cuenta de lo anterior, es evidente que en los mismos términos en que lo consagra la OCDE, las legislaciones que en materia de precios de transferencia presentan un nivel de maduración

15 GONZÁLEZ BENDIKSEN, Jaime. (2003). Precios de Transferencia en Colombia: Una perspectiva desde el Derecho comparado. Bogotá D.C-Colombia. Cámara de Comercio de Bogotá- Baker and Mckenzie.

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superior al de la legislación colombiana, son enfáticas en que la Administración de Impuestos al aplicar el régimen de precios de transferencia debe considerar la finalidad del mismo y la realidad de los hechos inmersos en una coyuntura económica, política y jurídica. Es así como en otros países ya concluyeron algunos litigios similares a los que apenas inician en Colombia y frente a ellos el Tribunal correspondiente se manifestó a favor del contribuyente en los casos en los que la Administración de Impuestos no soportó sus cuestionamientos con estudios técnicos y jurídicos.

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3.5 LITIGIOS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN COLOMBIA

3.5.1 Etapas de los procesos de fiscalización Desde la introducción del régimen de precios de transferencia en Colombia, tanto la Administración de Impuestos como los contribuyentes han venido ajustando sus actividades con el ánimo de dar cumplimiento a las disposiciones normativas. Así, entre los procesos de fiscalización que ha adelantado la DIAN se puede identificar los siguientes periodos:

Durante el año 2006, hubo fundamentalmente cuestionamientos de forma por parte de la Administración, en los que se destacaron las sanciones por la extemporaneidad originada en que al transmitir la declaración informativa de precios de transferencia, algunos contribuyentes no transmitieron el Formato 120 (hoja principal de la declaración informativa individual de precios de transferencia).

A partir del año 2007, la Administración empezó a manifestar que si una compañía declaraba su resultado del análisis económico fuera del rango determinado por el mercado, debía ajustarse de forma automática a la mediana de dicho rango, sin importar si el contribuyente podía justificar su resultado inicial.

Esta posición de la DIAN, como se explicará más adelante, surge de la interpretación que dicha entidad le da a la expresión “se considerará” contenida en el inciso segundo del parágrafo segundo del artículo 260-2 del E.T.

A partir del año 2008 la Administración ha empezado a desarrollar cuestionamientos de fondo, en los que no revisa únicamente los aspectos formales, sino que entra a analizar los ajustes de comparabilidad realizados por los contribuyentes que les permitieron declararse dentro del rango ajustado, pero los cuestionamientos siguen enmarcados en criticar los análisis del contribuyente, sin proponer, la mayoría de las veces, un análisis oficial que sustente la propuesta de ajuste.

Es evidente que la Administración de Impuestos ha venido evolucionando en relación con los cuestionamientos que sobre la materia efectúa. Sin embargo aún continúan discutiéndose aspectos formales, y como se mostrará en los siguientes acápites, en los litigios que actualmente se discuten por estas razones la DIAN continúa sosteniendo la misma postura de las primeras etapas de fiscalización16. 3.5.2 Sobre el alcance del parágrafo segundo del artículo 260-2 del E.T., como fuente de los

cuestionamientos iniciados por la DIAN a partir del año 2007 El inciso 2 del parágrafo 2 del artículo 260—2 del E.T. dispone que si los precios o márgenes de utilidad del contribuyente se encuentran dentro del rango ajustado de las compañías comparables, se considerarán ajustados a los precios o márgenes de operaciones entre partes independientes.

16 Vale la pena aclarar que la OCDE ha sido enfática en criticar las Administraciones que se ciñen a los aspectos formales y olvidan ver el fondo de las operaciones.

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Para este caso, la DIAN ha entendido que la norma, y específicamente el término “se considerará”, establece una presunción legal que admite prueba en contrario. De esta forma, quien manifiesta estar dentro del rango de las compañías comparables, no es ajeno a un proceso de fiscalización, lo que además tiene todo el sentido que ocurra. Por su parte, el inciso 3 del parágrafo 2 del artículo 260—2 del E.T. establece que cuando en sus operaciones el contribuyente se encuentra fuera del rango ajustado de las compañías comparables, se considerará que el precio o margen de utilidad es la mediana de dicho rango. En este caso, y eso es lo extraño de la postura oficial, la DIAN ha expuesto que el ajuste opera de forma automática, esto es, que el término “se considerará” incluye una presunción de derecho que no admite prueba en contrario, de forma que el contribuyente que se muestre fuera de rango de las compañías comparables, debe irremediablemente ajustar fiscalmente esas operaciones. Pues bien, es claro que la expresión “se considerará” contenida en el artículo 260-2 del E.T. constituye una presunción, lo que sigue siendo oscuro, o al menos eso entiende la DIAN, es si esa expresión, de manera uniforme, es legal o de derecho. Es precisamente por la importancia de esa circunstancia que en este trabajo nos detendremos a examinar esa expresión. Veamos: De acuerdo con lo expuesto por Eseverri17 en su texto Presunciones legales y derecho tributario, “la presunción es un proceso lógico a través del cual se pretende averiguar un hecho desconocido a partir de otro que se conoce por existir entre ambos una relación de dependencia, y su proliferación en el ordenamiento tributario se ha justificado porque en el proceso seguido para la aplicación de los tributos rige el principio inquisitivo o de investigación de oficio, que obliga al órgano administrativo encargado de comprobar las situaciones tributarias a buscar, por si mismo, la verdad material de aquellas”. (subrayado fuera del texto). Al respecto, la Corte Constitucional en la Sentencia C-699 de 2005 señaló que el legislador, al establecer una presunción “se limita a reconocer la existencia de relaciones lógicamente posibles, comúnmente aceptadas y de usual ocurrencia, entre hechos o situaciones jurídicamente relevantes, con el fin de proteger bienes jurídicos particularmente valiosos”. Para el caso que nos ocupa, la Corte ha admitido como bien jurídico tutelable, evitar la evasión y elusión de los tributos. Ahora bien, la Corte ha establecido reiteradamente18 que la existencia de presunciones responde a aspectos probatorios de determinado supuesto de hecho, de tal forma que “al probarse los antecedentes o circunstancias conocidos, resulta probado el hecho al cual se refiere la presunción”. Sin embargo, es importante resaltar que la Corte ha sido enfática en establecer que “a quien favorece una presunción sólo corresponde demostrar estos antecedentes o circunstancias y la ley infiere de ellos la existencia del hecho presumido y del derecho consecuente, correspondiéndole a la parte que se opone demostrar la inexistencia del hecho que se presume o de los antecedentes o circunstancias de donde se infirió, si la presunción es simplemente legal, o solamente la inexistencia de estos últimos, si la presunción es de derecho”. (Subrayado fuera del texto). La misma Corte en Sentencia C-731 de 2005 diferenció las presunciones legales de las presunciones de derecho de la siguiente manera:

17 ESEVERRI MARTINEZ, Ernesto. (1995).Presunciones Legales y Derecho Tributario. Madrid. Marcial Pons – Instituto de Estudios Fiscales 18 En el mismo sentido se manifestó la Corte en sentencia C-388 de 2000

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“Dentro de las presunciones legales, se distinguen las presunciones iuris tantum - que admiten prueba en contrario - y las presunciones iuris et de iure - que no admiten prueba en contrario. En este orden de cosas, el artículo 176 del Código de Procedimiento Civil establece que "las presunciones establecidas por la ley serán procedentes, siempre que los hechos en que se funden estén debidamente probados. El hecho se tendrá por cierto, pero admitirá prueba en contrario cuando la ley lo autorice8." (Subrayado fuera de texto). Cuando se trata de una presunción iuris et de iure o presunción de derecho, por el contrario, no existe la posibilidad de desvirtuar el hecho indicador a partir del cual se construye la presunción. La presunción de derecho sencillamente no admite prueba en contrario”. Al amparo de los anteriores pronunciamientos, en nuestra opinión la expresión “se considerará”, contenida en el artículo 260-2 del E.T., es una presunción de aquellas calificadas como legales o iuris tantum, por las siguientes razones: - En el caso de los contribuyentes que se muestran dentro de rango, por cuanto la presunción los

favorece, y, en consecuencia, es la DIAN quien debe probar que los precios o márgenes de utilidad no se pactaron a precios de mercado.

- En el caso de los contribuyentes que se muestran fuera de rango, por cuanto la presunción

favorece a la Administración, y, para tal efecto, los contribuyentes deben contar con la posibilidad de demostrar que sus operaciones si se desarrollaron en aplicación del principio de plena competencia.

- En un caso similar el Consejo de Estado en la Sentencia del 22 de septiembre de 2004, expediente 13972, al analizar el artículo 566 del E.T., en la redacción vigente para la época, consideró que la expresión “se entenderá” consagraba una presunción, de la siguiente manera:

“Se consagraba así, una presunción legal, como es que se considera surtida la diligencia de notificación en la fecha de introducción del sobre al correo, presunción que por su naturaleza "juris tantum" podía ser desvirtuada, si se demostraba que la notificación realmente se produjo en una fecha diferente, situación que no se demostró dentro del expediente.” (Subrayado fuera del texto) En este sentido, atendiendo al análisis del Consejo de Estado las expresiones “se entenderá” y “se considerará” son sinónimos y deben generar los mismos efectos, es decir, su presencia en una norma introduce una presunción iuris tantum, esto es, que admite debate probatorio.

Por último, es importante resaltar que la anterior conclusión aplica tanto para la presunción contenida en el inciso segundo del parágrafo segundo del artículo 260-2 del E.T. (contribuyentes dentro de rango), como para la presunción prevista en el inciso tercero de dicha norma (contribuyentes fuera de rango), por las razones antes expuestas, y, sobre todo, por el principio general de que ante hechos de igual naturaleza, se derivan consecuencias o efectos iguales. En ese sentido, no es correcto plantear, como lo hace la DIAN, que en el caso de la presunción que favorece a la Administración, la misma adquiere la categoría de “presunción de derecho”, y que por lo tanto no admite prueba en contrario, y en el caso opuesto, cuando la presunción favorece al contribuyente, se trata de una presunción legal, desvirtuable entonces por la DIAN.

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3.5.3 Declaraciones informativas de precios de transferencia en las que se muestra al

contribuyente fuera de rango de las compañías comparables No obstante lo expuesto en el acápite anterior, en la práctica la DIAN ha entendido que el inciso tercero del parágrafo segundo del artículo 260-2 del E.T. consagra una presunción de derecho que, como tal, no admite prueba en contrario, siendo entonces forzoso el ajuste a la mediana e inadmisibles las explicaciones económicas o de negocio que ofrezca el contribuyente. Sin embargo, como lo vimos, de la norma se desprende una presunción legal, a la par que, como lo indica la ley 153 de 1887, la norma debe ser interpretada a partir del fin con el que fue expedida, el cual, en este caso, no es otro que evitar la manipulación de los precios pactados entre vinculados económicos, razón por la cual el contribuyente debe contar con la posibilidad de demostrar que sus operaciones cumplieron con el principio de plena competencia, de forma que sus argumentos sean valorados jurídica y técnicamente por la DIAN. En ese sentido, de la declaración de una operación por fuera de rango podría deducirse que se violó el régimen de precios de transferencia y que la operación debe ajustarse a la mediana, pero esa deducción admite debate probatorio por cuanto se trata únicamente de una presunción. Así, la Administración no puede llegar a esta conclusión de antemano y de pleno derecho, sino que, ante la circunstancia de una operación que se muestra fuera de rango ajustado, y ante el supuesto de que ello origine la presunción de que eso es el resultado de maniobras artificiosas, es la Administración la que debe demostrar que las razones de negocio que hayan sido invocadas por el contribuyente como justificativas de su resultado, no son ciertas. Por tal razón, no es cierto que en todos los casos en que un contribuyente se informe fuera de rango proceda el ajuste a la mediana por cuanto es válido probar la no existencia del hecho que legalmente se presume (el ajuste a la mediana),siempre que se desvirtúe alguno de los elementos que configura la presunción así: - Inexistencia de la premisa: se demuestre probatoriamente que las operaciones se desarrollaron

a precios de mercado. - Inexistencia del nexo causal entre la premisa y la consecuencia por ausencia de maniobras

artificiosas que alteren los precios o márgenes de utilidad en fraude al fisco. De hecho, eso es precisamente lo que solicita la OCDE en las Directrices mencionadas previamente, en cuyo apartado número 1.2. manifiesta que “Las administraciones tributarias no deberían considerar automáticamente que las empresas asociadas pretenden manipular beneficios” (subrayado fuera del texto).

Este principio así expuesto en las Directrices de la OCDE, es absolutamente consecuente con la finalidad del régimen de precios de transferencia que, como vimos, no es otro que evitar la manipulación de precios entre entidades vinculadas. Así, la OCDE reconoce que una compañía podría encontrarse por fuera del rango de mercado, sin que per se eso implique que sus precios se pactaron de manera fraudulenta y que como consecuencia de ello deben ajustarse para propósitos fiscales.

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Es importante observar que la OCDE admite, a manera de ejemplo, algunas situaciones absolutamente legítimas que pueden dificultar la determinación exacta del precio de mercado, razón por la cual supone que el contribuyente debe tener la oportunidad de exponer sus razones económicas y legales que sustenten su proceder y, por su parte, a la Administración le corresponderá evaluar dichas razones con un criterio que permita determinar si el contribuyente tuvo intención defraudatoria o no, pues a criterio de la OCDE no existe cabida para un ajuste automático producto de presumir que se ha actuado de mala fe. Al respecto, en el Punto 1.48 de las Directrices de la OCDE se expone lo siguiente: “Si las condiciones relevantes de las operaciones vinculadas (por ejemplo, el precio o el margen) se encuentran dentro del rango de plena competencia, no será necesario realizar ajustes. Si las condiciones relevantes de una operación vinculada (por ejemplo, el precio o el margen) se encuentran fuera del rango de plena competencia determinado por la Administración tributaria, el contribuyente debería tener la oportunidad de demostrar que las condiciones de la operación satisfacen el principio de plena competencia y que el rango de plena competencia engloba sus resultados. Si el contribuyente no es capaz de demostrar este hecho, la Administración tributaria debe decidir cómo ajustar las condiciones de la operación vinculada teniendo en cuenta el rango de plena competencia. Se podría argumentar que, sin embargo, cualquier punto en el rango satisface el principio de plena competencia. En general, en cuanto sea posible distinguir entre los diversos puntos del rango, tales ajustes deberían realizarse sobre el punto del mismo que refleje mejor los hechos y circunstancias de una determinada operación vinculada.” (Subrayado fuera del texto). Igualmente sostiene la OCDE en el numeral 4.13 de sus directrices que si tras el cuestionamiento por parte de la Administración el contribuyente presenta ante el Tribunal pruebas sólidas de que actuó bajo el principio de plena competencia, la carga de la prueba puede legalmente o de facto invertirse a la Administración. En efecto, la OCDE en sus Directrices ha destinado un capítulo exclusivo para analizar los “Procedimientos administrativos destinados a evitar y resolver las controversias en materia de precios de transferencia”. Como se ve, desde su definición la OCDE busca, en primer lugar, la prevención de litigios en materia de precios de transferencia, proveyendo al contribuyente de los espacios necesarios para exponer sus justificaciones y limitando la facultad de las administraciones para hacer ajustes automáticos, y, en segundo lugar, la adopción de alternativas que propendan por la resolución de los mismos de forma ágil y eficiente. Así, en el Capítulo IV de las Guías – Punto 4.9-, la OCDE manifiesta lo siguiente: “Cuando un caso de precios de transferencia plantea problemas particularmente difíciles, incluso el contribuyente mejor intencionado puede cometer un error de buena fe debido a la complejidad de los hechos que han de evaluarse. Además, incluso el inspector fiscal mejor intencionado puede llegar a conclusiones erróneas sobre los hechos. Las Administraciones tributarias están invitadas a tener en cuenta esta observación cuando lleven a cabo sus inspecciones en materia de precios de transferencia. De ello se derivan dos implicaciones. En primer lugar, es deseable que los inspectores fiscales muestren flexibilidad en su enfoque y no exijan de los contribuyentes, para la fijación de sus precios de transferencia, un nivel de precisión irreal habida cuenta de los hechos y circunstancias. En segundo lugar, es recomendable que los inspectores tomen en consideración la opinión comercial del

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contribuyente acerca de la aplicación del principio de plena competencia, a fin de que el análisis de los precios de transferencia responda a las realidades empresariales” (negrillas fuera del texto). Esta visión de los procesos de fiscalización pretende evitar la existencia de litigios cuyo fundamento sea la aplicación exégeta de las disposiciones normativas, evitando la imposición de ajustes y sanciones atendiendo a criterios de responsabilidad objetiva. No obstante lo anterior, amparado en el entendimiento según el cual una operación que es declarada fuera de rango debe ajustarse a la mediana, la DIAN ha soportado gran parte de los cuestionamientos efectuados a contribuyentes sujetos al régimen de precios de transferencia, exigiendo ajustes que podrían no ser reales, ó cuestionando otros que no consultan la realidad económica de las compañías comparables, con lo que propone en forma masiva litigios que podrían no tener un adecuado sustento. 3.5.4 Declaraciones informativas de precios de transferencia presentadas dentro del rango

ajustado

Por su parte, tratándose de contribuyentes que informan sus operaciones dentro del rango ajustado, la DIAN en la práctica ha cuestionado algunos ajustes de comparabilidad que fueron realizados por las compañías en sus estudios de precios de transferencia con el fin de incrementar el nivel de comparabilidad y eliminar las diferencias existentes con las operaciones o compañías comparables, y así demostrar que las operaciones desarrolladas con partes relacionadas se encuentran a precios de mercado. Como se expuso en este escrito, la normativa sobre precios de transferencia busca que las operaciones entre vinculados económicos se desarrollen de conformidad con el principio de plena competencia. Para determinar el cumplimiento de esta situación, las compañías y la Administración de Impuestos deben analizar los precios o márgenes de utilidad de cada operación y compararla contra los precios y los márgenes de utilidad del mismo tipo de operaciones desarrolladas entre partes independientes. Sin embargo, dado que cada operación obedece a una coyuntura y a situaciones económicas y políticas propias, surge la necesidad de hacer ajustes económicos que eliminen las diferencias entre los comparables. Por su parte, el artículo 260-3 del ET dispone que “Para efectos del régimen de precios de transferencia, se entiende que las operaciones son comparables cuando no existen diferencias entre las características económicas relevantes de éstas y las del contribuyente que afecten de manera significativa el precio o margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos en el artículo 260-2 o, si existen dichas diferencias, su efecto se puede eliminar mediante ajustes técnicos económicos razonables.” (Subrayado fuera de texto). Los ajustes más utilizados para objetivisar las razones subjetivas e intangibles que generan las diferencias entre los comparables pueden clasificarse en tres aspectos: ajustes contables, ajustes convencionales y ajustes de comparabilidad.

Ajustes Contables: Se requieren cuando la compañía utiliza comparables del exterior, los cuales reportan sus operaciones en principios contables diferentes a los colombianos, lo que crea la necesidad de hacer ajustes tales como:

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- Ajuste de Inventarios: Por regla general las compañías colombianas llevan la contabilidad de los inventarios mediante el método PEPS19, sin embargo muchas de las compañías en el exterior llevan la contabilidad de sus inventarios por el método UEPS20 y registran en su nota de inventarios la diferencia entre el valor del inventario llevado así al llevado por el método PEPS. La compañía colombiana al hacer el análisis de comparabilidad debe eliminar esa diferencia. Vale aclarar que este ajuste tiende a desaparecer con la implementación de las normas IFRS.

- Diferencia en Cambio: Las compañías colombianas registran la diferencia en cambio como un

ingreso o un gasto operacional de acuerdo con la operación a la que esté vinculado.

Ajustes Convencionales: Son aquellos que se realizan a nivel mundial a las cuentas por cobrar, cuentas por pagar e inventarios y tienen un racional económico consistente en que dos compañías exactamente iguales tienen ingresos diferentes cuando una vende de contado y otra a plazo. El ajuste consiste en eliminar el interés implícito para dejar las operaciones en las mismas condiciones.

En relación con las cuentas por pagar, el plazo otorgado representa un financiamiento que afecta el ingreso. Esa diferencia debe ser ajustada.

El ajuste de inventarios aún cuando sigue la misma dinámica de las cuentas por cobrar y las cuentas por pagar, se diferencia en relación con el costo de oportunidad que representa para la compañía tener un stock alto. Tener suficiente inventario con el cual cubrir de forma rápida las solicitudes de sus clientes le genera a la compañía un mayor costo frente a aquellas que fabrican o compran con posterioridad al encargo, es decir, genera una diferencia que debe eliminarse mediante un ajuste.

Ajustes de Comparabilidad: Existen tantos ajustes de comparabilidad como estructuras de negocio, industrias, coyunturas económicas, políticas y jurídicas entre otras. Algunos de estos ajustes son:

- De penetración de mercado: Cuando se busca penetrar un mercado se requiere de un plan de

negocio que demuestre mediante un análisis económico que la pérdida de los primeros años se puede tornar en utilidad en un periodo más amplio del negocio. Esa diferencia entre una operación desarrollada en esas circunstancias y otra desarrollada por una compañía que ya penetró el mercado debe ser ajustada.

- Capacidad ociosa: Se presenta cuando la maquinaria ha sufrido daños, evento en el cual el

costo unitario de cada unidad producida es mucho más alto porque absorbe los costos fijos que debería asumir una mayor producción. Así, por ejemplo, si la compañía tiene una capacidad instalada de 1000 y únicamente produce 100, el ajuste consiste en aislar el costo fijo de las unidades que no se pudieron producir. En este caso es necesario ver si esa misma coyuntura o situación en particular no la tienen los comparables, lo que representa entrar en un campo subjetivo y abrirle la puerta a la subjetividad a la Administración.

19 PEPS: Primeros en entrar primeros en salir. Consiste en que los primeros inventarios producidos o adquiridos son los primeros que deben ser enajenados. 20 UEPS: Ultimas en entrar primeras en salir: Consiste en que al valorar los inventarios, los últimos que fueron adquiridos o producidos deben ser los primeros en ser enajenados.

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- Inicio de Operaciones: Una compañía que está iniciando operaciones tiene gastos de

organización y posicionamiento durante los primeros años en los cuales tiene un mercado menor al que pretende obtener. El ajuste consiste en aislar esos gastos del análisis.

- Ajustes por activos fijos: las compañías perciben la rentabilidad de sus activos fijos

dependiendo de la intensidad con que haga uso de los mismos, o si lo hace mediante el uso de activos propios o tercerización. Mediante un ajuste técnico se salva esa diferencia, llevándolos a un nivel de uso de activos similares donde la rentabilidad sea acorde con la intensidad del uso de los activos.

- Comparación de precios: Cuando se realizan compras o ventas a vinculados en el exterior y a

terceros en el exterior es necesario considerar los Incoterms pactados en cada operación. Si éstos son distintos, las diferencias por cada Incoterms es determinable y se debe aislar para que las operaciones sean comparables.

De lo expuesto, es evidente que el análisis de precios de transferencia y la selección de las operaciones comparables requiere de un estudio juicioso y de ajustes económicos que deben ser calculados considerando las situaciones propias de cada negocio y los requerimientos comerciales de las operaciones.

Sin embargo, algunos cuestionamientos de la DIAN que rechazan ajustes realizados por los contribuyentes no entran al nivel de profundidad requerido ni hacen un estudio juicioso del tema. Así, se encuentran cuestionamientos de la Administración en los que se presentan las siguientes situaciones:

- Rechazo de costos y deducciones relacionados con el transporte y con los seguros de las

mercancías sin que la DIAN considere las diferencias en los términos Incoterms en los que se pactó la operación de la compañía y la de sus comparables.

- Comparación de operaciones financieras aún cuando éstas muestren amplias diferencias, sin que la DIAN realice un análisis conceptual que fundamente su posición, basándose simplemente en la sola lectura de algunos documentos sin observar el desarrollo de las operaciones.

- Rechazo de costos propuestos por el contribuyente, sin que la Administración muestre un costo

estimado haciendo uso de estadísticas existentes en relación con el mismo tipo de bienes. - Casos en los que la DIAN no tiene en cuenta los plazos y el riesgo asumido en la obtención de

créditos y determinación de tasas de interés.

De esta forma, si en un estudio técnico la compañía demuestra que se encuentra dentro de los precios de mercado, los cuestionamientos de la Administración deben estar debidamente motivados de tal forma que demuestren técnicamente que el contribuyente no cumplió de forma adecuada la regulación de precios de transferencia, basándose en el análisis de los comparables y de la metodología empleada para su determinación. Así, la Administración de Impuestos no puede limitarse a cuestionar el comportamiento del contribuyente sino que debe proponer la forma en que se debieron determinar los precios o márgenes de utilidad.

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IV CONCLUSIONES 4.1. En Colombia los litigios de precios de transferencia se encuentran en sus etapas iniciales y

tanto los contribuyentes como la Administración de Impuestos están iniciando los procesos de discusión del régimen. Sin embargo, en jurisdicciones que han adquirido madurez en el tema y que ya recorrieron el camino que Colombia está iniciando, los litigios se han resuelto a partir de pruebas técnicas.

En efecto, y sin perjuicio de cómo se haya propuesto el debate por la DIAN en etapa administrativa, en Colombia resultará casi que indispensable llegar a la Jurisdicción con experticios técnicos que respalden las posturas de precios de transferencia sostenidas por el contribuyente y que den sustento a la oposición a lo que haya propuesto la Administración de Impuestos.

4.2. La OCDE admite que el régimen de precios de transferencia no es una ciencia exacta y, por tal razón, no atiende a resultados únicos, admitiendo así la existencia de diferencias entre el contribuyente y la administración tributaria. Por ello, establece algunos criterios que permiten eliminar las diferencias entre las operaciones controladas y no controladas, de tal forma que se pueda realizar el análisis de comparabilidad entre ellas y determinar el rango de precios ó márgenes de utilidad a los que se debieron pactar las operaciones entre compañías vinculadas.

La Entidad reconoce la necesidad de la existencia de un estudio técnico que pruebe si hubo o no aplicación del principio de plena competencia y que permita resolver los litigios de precios de transferencia atendiendo a la realidad económica de los hechos. En efecto, los procesos de fiscalización deben ir acompañados de un análisis de las circunstancias económicas, técnicas, jurídicas, políticas y comerciales (entre otras) que permitan determinar si el contribuyente obró o no en aplicación del régimen de precios de transferencia y si hubo o no manipulación de los precios o márgenes de utilidad en defraudación al fisco.

4.3. El inciso tercero del parágrafo 2 del artículo 260-2 del E.T. establece que cuando el contribuyente se declara fuera del rango ajustado de las compañías comparables, se considerará que el precio o margen de utilidad es la mediana de dicho rango. Esta es una presunción legal que puede ser desvirtuada por el contribuyente, sin que proceda un ajuste automático. Con el fin de desvirtuar esta presunción, ante la inexistencia de fraude al fisco, el contribuyente puede probar que sus precios difieren de los del mercado por razones válidas, caso en el cual se debe concluir que tales operaciones se encuentran dentro de los parámetros del principio de plena competencia, así no haya una correspondencia matemática con los rangos del mercado. Por ello, a partir del conocimiento de los negocios, las industrias y los mercados locales e internacionales, la DIAN debería inferir que no necesariamente mediante una prueba matemática se puede demostrar que los precios o márgenes de utilidad pactados entre vinculados están a precios de mercado.

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Es evidente entonces, que aún cuando en la declaración se muestra que una operación está fuera de rango, lo que la Administración debe analizar es la realidad fáctica y económica de las operaciones desarrolladas con vinculados económicos, por lo que la simple declaración no demuestra que el contribuyente no haya dado cumplimiento al principio de plena competencia y no da lugar a la realización de ajustes automáticos, toda vez que dicha consecuencia solo es procedente cuando la transacción se ha pactado con el fin de manipular artificiosamente los precios entre empresas vinculadas. Esta posición es compartida por el actual subdirector de fiscalización de la DIAN.

4.4. La facultad de verificación y control de la DIAN, que le permite determinar los ingresos, costos y deducciones derivados de las operaciones realizadas con vinculados económicos del exterior, exige que dicha entidad determine el precio o margen de utilidad a partir de precios o márgenes de utilidad en operaciones comparables con o entre partes no vinculadas económicamente, según lo expuesto en el inciso segundo del artículo 260-1 del E.T.

En la práctica, dicha norma establece que la DIAN solo podrá cuestionar de fondo las declaraciones informadas dentro de rango, a partir de la elaboración de un estudio oficial de precios de transferencia, donde se demuestre que el contribuyente no cumplió con el principio de plena competencia. En ese sentido, teniendo en cuenta que la presunción contenida en el inciso segundo del parágrafo segundo del artículo 260-2 del E.T. es de carácter legal, y por cuanto favorece al contribuyente, le corresponde a la DIAN desvirtuar los antecedentes o circunstancias que preceden el hecho que se presume. Lo que establece el artículo 260-1 del E.T. es un medio específico para demostrar la “prueba en contrario” que admite dicha presunción, la cual corresponde a un estudio técnico que atienda a la metodología establecida en la ley tributaria, como se mencionó anteriormente.

4.5. De acuerdo con lo expuesto, puede decirse que si los tribunales colombianos abordan los

litigios de precios de transferencia con rigurosidad y objetividad, considerando la finalidad con la que se desarrolló e introdujo el régimen en Colombia, darán la razón al contribuyente en aquellas discusiones en las que la actuación de la Administración no se fundamente en estudios técnicos juiciosos que demuestren que las compañías actuaron en violación del principio de plena competencia, independientemente de que el resultado final del análisis sea que el contribuyente no alcanzó el rango ajustado de las compañías comparables, pues eso es perfectamente posible.

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V BIBLIOGRAFIA

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12. Sentencia del 22 de septiembre de 2004 proferida por el Consejo de Estado dentro del

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13. Conceptos No. 66293 de 2006, 072132 de 2004, 026426 de 2005, 013941 de 2005,

033856 de 2005, 057346 de 2005, 076417 de 2005, 097950 de 2005, 011039 de 2006 y

066293 de 2006 proferidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

14. Resolución General No. 1122 de la legislación argentina.