• SEGUNDAS* JORNADAS ' VENEZOLANAS DE

DERECHO TRIBUTARIO

18 al 21 de noviembre 1987

HOTEL CARACAS HILTON

PONENCIAS

La Compensación Tributarla: Infracción del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario

Gabriel Rúan Luciano LupiriiAbogados litigantes en materia tributaria, miembros del Escritorio "Mathison, Lupini, Rúan y Asociados.

S U M A R I n

I. INTRODUCCION: Objeto de la infracción

II. ANTECEDENTES

11.1. Posición de la Administración frente al Artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978. Situación anterior a la reforma legal de 1986.

11.1.1. Violación del Articulo 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978.

11.1.2. Violación del Articulo 46 del Código Orgánico Tributario: Operatividad de la compensación en el derecho tributario.

11.2. S o rn e t.irn i e n t o tie^la c o rn p e n s a c i ó n a 1 p r o c e d i rn i e n t o del re i n t. e g ro.

ANALISIS DEL ARTICULO 46 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO.4

ANALISIS DEL ARTICULO 82 DE LA LEV DE IMUESTO SOBRE LA RENTA DE 1986.

VI. CONCLUSIONES

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La Compensación Tributaria: Infracción del Artículo 46del Códioo Organico Tributario

Gabriel Ruan Luciano Lupini (Venezuela)

1. INTRODUCCION: Objeto de la infracción

Ha sostenido la Administración Tributaria, por órgano de la Dirección General Sectorial de Rentas (Dirección Jurídico-lmpositiva) y también a través de las Administraciones de Hacienda de las diversas Regiones, que la compensación de deudas y créditos tributarios establecida en el Articulo 46 del Código Orgánico Tributario "no es autoliquidable", vale decir, que no le es dable al contribuyente oponer la compensación, en el momento de su declaración de rentas, si previamente no ha sido solicitada por el interesado y tramitado y reconocido el derecho de aplicarla por parte de la Administración. En definitiva, en criterio de la Administración, queda subordinado el ejercicio del derecho a compensar del contribuyente a que se cumpla el procedimiento regulado en las Instrucciones Administrativas Ns 2, Relativas a los Procedimientos de Repetición de Pago y Declaratoria de Compensación, contenidas en la Resolución P 18 del 29-6-84, emanada de la Dirección General de Rentas y al dictado de un acto administrativo ("declaratoria") de carácter concesorio otorgado por el órgano competente de la Administración.

Esta posición de la Administración Tributaria se ha visto aparentemente reforzada con la promulgación de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 22-09-86, entrada en vigencia en fecha 16 de Octubre de 1986, por virtud de la cual fueron derogadas las normas contenidas en los Artículos 73, 77 V 87 de la Ley de esa materia promulgada en 1978 y se incluyó en el texto legal la norma del Artículo 82 de la nueva Ley. Esta última disposición surgida de la negociación entre los Poderes Nacionales Legislativo y Ejecutivo.

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En vista de que consideramos que tales actuaciones infringen la norma del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, nos proponemos demostrarlo en las páginas de este trabajo. Así, seguidamente reseñaremos los antecedentes del estado actual del problema, haremos énfasis en las diferencias entre las figuras de la compensación y del reintegro en materia tributaria, analizaremos el contenido de la premisa fundamental, o sea, la norma del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, y luego, a la luz de los capítulos precedentes, analizaremos la conformidad a derecho del Articulo 82 de la nueva Ley de Impuesto sobre la Renta.

II. ANTECEDENTES.

11.1. Posición de la Administración frente al Artículo 73 de la Leu de Impuesto sobre la Renta de 1978. Situación anterior a la reforma legal de 1986.

A través de numerosos actos administrativos, ha afirmado la Administración Tributaria que "los impuestos pagados en exceso" constituyen créditos a favor de los contribuyentes y que las normas establecidas en los Artículos 73 y 77 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978 no tenían otra finalidad que la de extinguir esas obligaciones frente al Fisco Nacional o neutralizar el saldo de una cuenta por el de otra, lo que -en criterio de la Administración- "a todas luces" representa la compensación a que se refiere el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario.

Partiendo de la suposición de que en los Artículos 73 y 77 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978 se establecía una compensación y no una “rebaja", como expresaban esas normas, sostiene la Administración que tales reglas fueron implícitamente derogadas por el Código Orgánico Tributario, habida consideración de la derogatoria general prescrita en el Artículo 223 de ese Código, con respecto a las disposiciones de otras leyes sobre las materias reguladas únicamente por ese Código.

Culmina su razonamiento la Administración, así: Si en los Artículos 73 y 77 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978 se establecían fórmulas de compensación, éstas fueron "sustituidas" por el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en la cual se "condiciona" la compensación a la "previa declaración o autorización de la Administración Tributaria", según la interpretación de ese organismo oficial.

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11.1.1. Violación del Artículo 73 de la Leu de Impuesto sobre la Renta de 1978.

Al proceder de esa manera, la Administración Tributaria ha pretendido desconocer el derecho que confería a los contribuyentes, en el momento de determinar el impuesto, el Artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, que a la letra expresa:

'Cuando en razón de los anticipos o pagos a cuenta derivados de la declaración estimada a que se refiere el Artículo 84 resultare que el contribuyente ha pagado mós del impuesto causado en el respectivo ejercicio, éste tendrá derecho a solicitar en sus próximas declaraciones que dicho exceso le sea rebajado en las liquidaciones de impuesto provenientes de sus declaraciones estimadas o definitivas correspondientes a los ejercicios subsiguientes, hasta la concurrencia del monto de tal exceso, todo sin perjuicio del derecho a reintegro*.

Al adoptar su posición, se fundamenta la Administración en la suposición de que al solicitar el contribuyente dicha rebaja estaría en realidad solicitando una compensación entre lo que le adeuda al Fisco y lo que éste-le adeuda a el y esta compensación ya no sería procedente, solicitada de esa forma, dado que a ella se opondría, según una muy peculiar interpretación que hace la Administración Tributaria, el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, que, según las autoridades fiscales, establecería la necesidad de una previa fiscalización del ejercicio en cuestión y de una declaratoria de "concesión” de la compensación por parte de la Administración.

El Artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978 consagraba un mecanismo ágil y dinámico, que permitía a los contribuyentes en una declaración estimada o definitiva rebajar del monto de impuesto a pagar determinado en esa declaración, el exceso de impuesto pagado en virtud de una anterior determinación estimada,

Desde el punto de vista hennenéutico, una simple lectura de la norma en cuestión, es suficiente para apreciar cómo la misma encuadraba la hipótesis regulada dentro del rubro de las rebajas de impuesto y omitía hacer referencia a la compensación. Igual situación aparecía normada para los casos de retenciones excesivas de impuesto sobre sueldos y salarios y otros enriquecimientos en los Artículos 77 y 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978. Quizás la razón por la cual el Legislador concibió y dispuso esta rebaja estuvo en el hecho de que, cuando fué dictada la Ley de Impuesto sobre la Renta, el Artículo 5^ de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública

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Nacional prohibía la compensación contra el Fisco en los siguientes términos:

"En ningún caso os admisible la compensación contra el Fisco, cualesquiera quesean el origen g la naturaleza de los créditos que pretendan compensarse.

Por su parte, estatuía el Artículo 1335 del Código Civil "in fine" lo siguiente:

La compensación se efectúa cualesquiera que sean las causas de una u otradeuda, excepto en los siguientes casos:

1. Cuando se trata de una demanda de restitución de la cosa de que ha sido injustamente despojado el propietario.

2. Cuando se trata de la demanda de la restitución de un depósito o de un comodato.

3. Cuando se trata de un crédito inembargable.

4. Cuando el deudor ha renunciado previamente a la compensación.

Tampoco se admite la compensación respecto de lo que se da a la Nación, a losEstados o a sus Secciones por impuesto o contribuciones".

Bajo la vigencia de las normas transcritas (derogadas parcialmente por el Código Orgánico Tributario., en su ámbito de aplicación), es lo cierto que nadie discutió la legalidad de la rebaja contemplada en el Artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978 ni la eficacia y operatividad del mecanismo en ella establecido. Ello, precisamente en atención al reconocimiento de las diferencias legales y estructurales que median entre una rebaja de impuesto y la compensación.

Antes bien, los contribuyentes, al amparo de esta norma, habían venido solicitando la rebaja de impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores, sin tener que recurrir al largo y azaroso procedimiento de la solicitud de reintegro. Pero lo que es más importante destacar, en este contexto, es que la propia Administración Tributaria había venido aceptando pacificamente la aplicación de la rebaja contenida en ese Artículo 73 y más aún, la había estimulado, al incluir en los formularios para presentar las declaraciones de impuesto sobre la renta una casilla titulada "impuestos pagados en exceso en e iercicios anteriores, no compensados ni reintegrados", bajo el rubro de "rebajas de impuesto". Lo mismo puede predicarse respecto a la rebaja del Artículo 77 de la Ley de 1978.

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En resumen, antes de las entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, la rebaja de impuesto estatuida por el Artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978 era solicitada y aprovechada por los contribuyentes y reconocida por la Administración Tributaria, a pesar de que tanto el Artículo 5 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional como el Artículo 1335 del Código Civil prohibían, como se ha dicho, la compensación de créditos entre el Fisco y los contribuyentes.

Todo ello obliga a concluir que el derecho que confería el Articulo 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978 a los contribuyentes, no íué concebido y estructurado por el Legislador como una hipótesis de compensación desde el momento en que se lo calificó claramente como una rebaja de impuesto.

Resulta entonces sorprendente el milagroso procedimiento lógico en base al cual lo que constituía una rebaja de impuesto y no podía ser una compensación por la prohibición del Articulo 5 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, a partir de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributaria debía ser considerada como una compensación, según la Administración.

La entrada en vigencia de dicho Código en nada afectaba una rebaja contemplada en ley especial, ya que el Código no contiene disposición alguna que regule, directa o indirectamente, la materia de las rebajas de impuesto. En particular, el Articulo 46 del Código no impedía el ejercicio del derecho consagrado en el Artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978.

Para sustentar el criterio de que ese Artículo 73 no establecía una compensación, sino una rebaja de impuesto, es suficiente recordar el contenido del parágrafo único del Artículo 39 del Código Orgánico Tributario, según el cual las leyes especiales pueden perfectamente establecer medios de extinción de la obligación tributaria distintos al pago, la compensación, la confusión, la remisión, la declaratoria de incobrabilidad y la prescripción.

Con base en esta norma, podía entonces afirmarse la especialidad y autonomía del mecanismo de extinción previsto en los Artículos 73 y 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, aplicable hasta la reforma legal de 1986. A sí también, respecto a las rebajas contempladas en los Artículos 69 y 70 de esa misma ley.

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Afirmada la api 1 cabí 1 i dad "rali cine temporis" del Artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, hasta su derogación en octubre de 1986 y considerada la naturaleza del mecanismo en él predispuesto por el Legislador, es preciso concluir que infringió la citada norma la Administración Tributaria cuando, como ocurrió, rechazó el monto que los contribuyentes rebajaban del impuesto a pagar determinado en una declaración, representativo del exceso de impuesto pagado en ejercicios anteriores.

Por otra parte, el rechazo de la rebaja en cuestión contradecía el principio de equidad y justicia tributaria que rige las actuaciones del Fisco, por cuanto dicho rechazo obligaba al contribuyente, en contra de lo que estatuía el Articulo 73, a pagarla totalidad del impuesto determinado en la declaración estimada o definitiva, forzándolo luego a pedir el reintegro del monto de impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores, cuya rebaja había solicitado, conforme a una expresa disposición legal. A este respecto es preciso recordar que ese Artículo 73 estatuía en favor del contribuyente un concurso de derechos a ser ejercidos en forma alternativa; uno, cuyo contenido era el de rebajar el monto del impuesto pagado en exceso y el otro, que se traducía en la facultad de solicitar formalmente a la Administración el reintegro de la cantidad de impuesto pagada indebidamente.

Eran dos alternativas frectius: facultades) distintas que brindaba el Legislador al contribuyente, a quien, por lo demás, correspondía la elección entre una y otra. Estaba claro pues que la Administración Tributaria violó el Artículo 73 citado y procedió sin base legal alguna cuando desconocióla rebaja contemplada en la norma tantas veces mencionada.

11.1 -2.Vio1acióñ del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario:

Ooeratividad de la comnonsflción en el derecho tributario

Para el caso de que se admitiera que en el Artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978 se establecía un verdadero supuesto de compensación y no de rebaja, tendría que analizarse la incorrección jurídica de la fundarnentación de la posición del Fisco, desde el perfil del instituto de la compensación de la obligación tributaria.

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Por ello, es necesario que analicemos desde otra perspectiva, la fundamentación que adoptó la Administración Tributaria para rechazar las rebajas de impuesto solicitadas conforme al Artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978.

Suponiendo desde el perfil teórico que el Artículo 73 de esa Ley no contemplaba una rebaja (para lo cual habría que desconocer su texto expreso), sino un supuesto de compensación legal, es lo cierto que tampoco resultaba fundado el criterio de la Administración Tributaria.

En efecto, la Administración Tributaria ha sostenido que la rebaja del citado Artículo 73, como tal, no era procedente por cuanto se trataba de una compensación, y ésta, requiere de: a) una solicitud formal; b) una previa fiscalización del ejercicio en el cual se solicita la compensación; c) una declaratoria de la Administración de conceder la compensación; en fin, del cumplimiento de un procedimiento fijado por la propia Administración en las denominadas "Instrucciones Administrativas N2 2" (G.O. 33.012 del 3-7-84).

Pues bien, aún suponiendo "gratia arguendi" que ese Artículo 73 establecía en el fondo una verdadera hipótesis de compensación legal, nunca podría ser justificado el rechazo o limitación del mecanismo extintivo allí establecido, con fundamento en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario. Dentro de esta tesis, es preciso destacar que el Artículo 46 del Código citadó ni modificó ni derogó el Artículo 73 de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978; antes por el contrario, vino a confirmar la legalidad de los mecanismos "compensatorios" (rebajas) contemplados en esa Ley, para la extinción de la obligación tributaria.

El Artículo 46 del Código Orgánico Tributario se limita a reconocer a la compensación como un modo de extinción de la obligación tributaria y los únicos requisitos que establece para que la misma opere, son aquellos relativos a la reciprocidad, liquidez y exigibilidad de los créditos tributarios compensables, requisitos éstos requeridos por igual en derecho común, en el ámbito de la compensación legal (Art. 1.333 del Código Civil).

Se advierte que, según lo establecido en el Artículo 17 del Código orgánico Tributario, en todo lo no previsto en ese Código con respecto a la "obligación tributaria", se aplicará el derecho común, dentro de lo cual se incluye la regulación de la compensación, como modo de extinción de dicha obligación.

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Por ende, yerra la Administración cuando cree que el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario derogó el Artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978 y que en los casos de concurrencia entre deudas tributarias recíprocas, líquidas y exigióles entre los contribuyentes y el Fisco Nacional, no opera la compensación solicitada en la declaración, de pleno derecho, sino que es una potestad de la Administración emitir un pronunciamiento con efecto constitutivo dirigido a "efectuar la compensación" dado que ella no es "autoliquidable" (sic). Tal posición, asumida por razones meta-jurídicas, revela desconocimiento de nuestro ordenamiento y de los efectos jurídicos de la compensación.

Cabe destacar que en refuerzo de esta errónea interpretación, los defensores del Fisco han invocado las "Instrucciones Administrativas N2 2", las cuales crean ilegalmente una serie de requisitos incompatibles con el mecanismo de la compensación, destinados a subordinar su eficacia a una decisión de la Administración que otorgaría el disfrute del mecanismo; además de que dichas instrucciones no son vinculantes para los contribuyentes (Artículos 3 y 106 del Código Orgánico Tributario), razón por la cual las mismas no podrían ser invocadas como fundamento legal de la posición oficial.

Por ello, desconoce la naturaleza jurídica y estructura de la compensación y los propios antecedentes del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario quien piensa que, en caso de que un contribuyente alegue la compensación frente al Fisco Nacional la misma no opera inmediatamente, por cuanto se requeriría de una previa fiscalización del contribuyente, de una concesión de la Administración Tributaria, y del cumplimiento de una serie de requisitos que no solamente no están contemplados en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, sino que son inconciliables

con el perfil funcional de la compensación.

Sabido es que la compensación es un modo de extinción de las obligaciones en general, según lo establecen las disposiciones contenidas en los Artículos 1331 a 1341 del Código Civil.

En especial, se trata del fenómeno extiritivo que se verifica respecto de las obligaciones de dos personas que sean recíprocamente deudora y acreedora la una de la otra, hasta la concurrencia entre el monto de ambas deudas. Descartada la doctrina clásica que concebía a la compensación como un doble pago abreviado y forzoso, se reafirma el carácter autónomo de este

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fenómeno extintivo respecto al pago y se destaca el carácter automático de su funcionamiento, inconciliable con el mecanismo del pago ordinario (Cfr. ROGER MENDEGRIS, La Nature Juridique de la Compensation, París, 1969, pp 27 -28 y p. 177).

Este carácter se encuentra claramente expresado en el Artículo 1.332, del Código Civil, según el cual la compensación opera de pleno derecho en virtud de la Ley, y aún sin conocimiento de los deudores, en el momento mismo de la existencia simultánea de las dos deudas, que se extinguen recíprocamente por las cantidades concurrentes.

Resulta obvio que esta norma, inserta en el Capítulo relativo a la extinción de las obligaciones, constituye el principio rector en materia de efectos de la compensación legal, principio del cual se deduce el efecto de todas las hipótesis en las cuales se está en presencia de un supuesto de compensación legal, como es el caso del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario,

En el ámbito específico del derecho tributario, la doctrina argentina y los propios redactores del Modelo de Código Tributario para la América Latina, han expresado claramente el principio de que la compensación como fenómeno extinti vo opera en el ámbito tributario de pleno derecho, automáticamente, no siendo potestativo por parte de la Administración negarla o admitirla.

Así expresa la Exposición de Motivos del Modelo, de Código Tributario que “...la compensación no será el resultado de una decisión discrecional de la Administración, sino de un derecho que pertenece al contribuyente o al responsable" (Publicación de la Unión Panamericana, Secretaría General, Organización de Estados' Americanos, Washington, D.C. 1968; segunda edición, página 40).

Por su parte Carlos Giuliarii Fonrouge, coautor del Modelo de Código citado, ha expresado que "La tendencia de los ordenamientos tributarios modernos se manifiesta en favor de la compensación, unas veces con carácter amplio y otras con limitación a créditos y deudas tributarias exclusivamente". Empero es enfático este autor cuando señala que "el efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas hasta el importe de la menor y a partir del momento en que los créditos fueron líquidos y exigidles... por lo cual la situación jurídica debe retrotraerse a ese instante..."

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(Derecho Financiero, Volumen I, Edición 1977, páginas 524 y 525), de lo cual se deduce que la compensabilidad de las deudas tributarias no queda subordinada a la decisión de la Administración.

Asimismo, Héctor Villegas ha señalado que "Según se explica en la Exposición de Motivos del Modelo, se admite que los créditos líquidos y exigibles se compensen, y esta compensación no será el resultado de una decisión discrecional de la Administración, sino de un derecho que pertenece al sujeto pasivo". Al comentar la Ley 11.683 de la República Argentina este mismo autor expresa "Vemos que tanto en la compensación que puede hacer valer el Fisco (Artículo 35), como el sujeto pasivo (Artículo 34), su oposición depende de la voluntad unilateral de la parte facultada (siendo en cambio, obligatoria para la parte contra la cual la compensación se opone)". (Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Edición de 1980, página 260).

Estas afirmaciones de la doctrino tributaria sobre el carácter legal y automático de la compensación no son otra cosa que una proyección de la conceptuación de esta figura en la doctrina general del derecho, a la cual conduce necesariamente la aplicación del Artículo 46 del Código Tributario, en armonía con el carácter supletorio del derecho común establecido en el Artículo 17 de ese Código, por lo que respecta al régimen de la obligación tributaria.

Por ocurrir la compensación o el fenómeno extintivo de las obligaciones recíprocas, líquidas y exigibles en el mismo momento en que ellas concurran, la doctrina es pacífica al afirmar que no tiene eficacia constitutiva la sentencia del juez civil que la declare, o el acto mediante el cual la Administración declare que operó la compensación. Por la misma razón, el efecto de la compensación legal no queda supeditado o suspendido hasta la emisión de esos actos.

En este sentido no depende de la voluntad de uno de los recíprocos deudores (o acreedores) el que opere la compensación. Ella opera automáticamente cuando ambas deudas sean compensables y hasta la concurrencia de los créditos respectivos.

La doctrina ha destacado con precisión y claridad la automaticidad de este fenómeno extintivo de las obligaciones y el hecho de que el legislador ha prescindido, para su operatividad, de la voluntad o consentimiento de las partes, l o cual no debe ser interpretado en el sentido

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de que la compensación pueda operar con exclusión absoluta de la intervención de las partes, porque se requiere al menos que alguno de los interesados manifieste a la otra parte su propósito de invocar la compensación, a los efectos de satisfacer la certeza jurídica de las- relaciones patrimoniales. De igual modo, la declaración que prevé el Artículo 46 del Código Tributario, es un acto destinado a comprobar "ex post facto" la realización de la compensación, para satisfacer la certeza jurídica y permitir el ejercicio de la potestad de fiscalización de la Administración Tributaria.

Por este motivo, una declaración expresa de las partes, o de un juez, dirigida a hacer constar que ha operado la compensación legal no tendría más que un efecto declarativo, y nunca constitutivo ni suspensivo. Esto ha permitido afirmar que por efecto de la compensación no es el acreedor el que satisface su interés, sino la ley. Así pues, en el presente caso, aún suponiendo que en el Artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978 no se estatuía una rebaja, no podía la Administración Tributaria rechazar potestativamente el hecho jurídico de que operó la compensación a favor de los contribuyentes entre lo que ellos debían pagar por concepto de impuesto, en ios ejercicios regidos por ley de 1978, y los créditos que ellos tenían frente al Fisco por el impuesto pagado en exceso, alegando para ello que es necesario el cumplimiento de una serie de requisitos no contemplados en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario.

11.2. Sometimiento de la compensación al procedimiento del reintegro.

A los fines de reforzar su posición, la Administración Tributaria ha pretendido asimilar la figura de la compensación a la del reintegro, por la vía de aplicar a la primera el procedimiento pautado en el Código Orgánico Tributario para el segundo, con lo cual busca justificar la necesidad de una decisión previa de la autoridad que permita la eficacia de la compensación.

En esta línea de pensamiento fueron dictadas las Instrucciones Administrativas 2, las cuales regulan los procedimientos supuestamente aplicables a ambas figuras en materia tributaria. Revelan este propósito los llamados "Conceptos Generales" que encabezan esas Instrucciones, los cuales expresan que "A los fines de la aplicación de los Artículos 166 y 46 del Código Orgánico Tributario, se entenderá que un contribuyente tiene derecho a la repetición de lo pagado en exceso por concepto de tributo, cuando dicho exceso resulte de la diferencia entre lo pagado por el contribuyente y lo determinado por la Administración como impuesto causado del ejercicio". Se

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observa con nitidez como la Administración persigue tratar ambas instituciones como si hubiera identidad de materia entre ellas y sobre todo, subordinar la eficacia de ambas a la determinación que haga la autoridad previamente.

Cabe señalar aquí que, recientemente, la Procuraduría General de la República ha pretendido continuar por esta senda. Así, ante la ausencia de un procedimiento legal aplicable a la supuesta tramitación de la compensación, lo cual desdice de la posición oficial, ha sostenido ese Organismo laaplicación analógica del procedimiento del reintegro, como si hubiera identidad de materia entre compensación y reintegro.

Creernos entonces necesario establecer con claridad las diferencias entre ambas instituciones, a fin de demostrar que no existe tal identidad ni hay base lógica ni jurídica para tal analogía. Veamos:

En primer lugar, destaca la distinta noción de esas instituciones. La compensación es un medio de extinción de las obligaciones existentes entre dos sujetos recíprocamente deudores, en nombre propio, que tiene por efecto la extinción de las deudas hasta por el monto de laconcurrencia, o sea, hasta por el monto de la deuda de menor valor (ver artículos 1331 y 1332 del Código Civil). Mientras que el reintegro es unpago destinado a extinguir la obligación surgida de un pago indebido enmateria tributaria, es decir, carente de causa legal, que da lugar precisamente a una repetición de pago con signo contrario.

Se trata pues de medios de extinción autónomos de la obligación tributaria, con diferente naturaleza. Corno ha aclarado la doctrina, en la compensación no hay un doble pago abreviado, sino que es un mecanismo específico que tiene por objeto evitar los inconvenientes del pago y la falta de pago recíproco, dotando a los dos sujetos de una "medida de garantía" que le preserva de tales riesgos. A s í también, la compensación permite evitar el riesgo que significa la concurrencia de acreedores, porque se dota a los dos sujetos de un mecanismo que no requiere de la colaboración del otro ni de los demás acreedores de su deudor. En cambio, el reintegro conduce a un pago efectivo por parte de la Administración, que no configura una medida de garantía sino un egreso dinerario del Fisco para devolver lo pagado. Se entiende por qué en esta hipótesis se requiere de un procedimiento y de una decisión concesoria de la Administración,

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que excluye el carácter automático de la compensación. Esto, sin perjuicio de que el crédito surgido de la decisión de reintegro pueda ser- objeto de compensación, como cualquier crédito de naturaleza tributaria.

En segundo lugar, es importante destacar que ambas figuras se encuentran reguladas por normas distintas, tanto en el Código Orgánico Tributario como en el Código Civil. En efecto, la compensación está regulada en los Artículos 46 y 47 del Código Orgánico Tributario y en modo supletorio directo, en los Artículos 1331 y siguientes del Código Civil. Mientras que el reintegro se encuentra regulado en los Artículos 166 y siguientes del Código Orgánico Tributario y en modo supletorio, en los Artículos 1178 y siguientes del Código Civil. De manera que ambas figuras tienen su propio régimen legal, claramente diferenciado.

Lo anterior permite sostener que no hay identidad de materia entre esas figuras y que por consiguiente, no cabe la aplicación analógica de las normas procedimentales de la reclamación de reintegro al mecanismo de la compensación.

IV. Análisis del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario.

Teniendo en cuenta que el Artículo 163 de la Constitución otorga prelación a las- leyes orgánicas sobre las leyes ordinarias, en las materias reguladas por aquéllas y que el citado Código ha sido revestido con el carácter orgánico por el legislador venezolano, es menester interpretar con exactitud el contenido de la norma establecida en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, porque constituye el principio rector de la compensación tributaria y el patrón de confrontación de las normas de inferior rango, entre las cuales destaca en importancia el Artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.

Expresa el Artículo 46 citado lo siguiente:

La administración tributaria declarará, de oficio o a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y exiyibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas tributarias igualmente liquidas y exiyibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los mus antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

También son compensables los créditos por tributos con los que provengan de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el encabezamiento de este artículo.

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Lo primero que establece esa disposición legal es que "La Administración Tributaria declarará, de oficio o a petición de parte, la compensación....” Consideramos conveniente para interpretar esta norma hacer una rápida revisión de las diversas especies de la compensación en el derecho común, a fin de poder discernir el modo como opera el efecto extinti vo de la compensación tributaria.

Distingue la doctrina del derecho civil entre los supuestos de compensación legal, convencional, facultativa y judicial. La compensación legal es aquella que opera de pleno derecho una vez que se dan los requisitos que exige la Ley para que sean compensables la deudas entre dos sujetos que tienen entre sí la doble condición de acreedor y de deudor. Vale decir, cuando se cumplen los requisitos de reciprocidad, simultaneidad, homogeneidad, liquidez y exigibilidad de ambas deudas, requeridos en los Artículos 1332 y 1333 del Código Civil. La compensación convencional es aquélla estipulada contractual mente y que depende del consentimiento de las partes vertido en un compromiso preexistente, como sería el caso de la que se da en el contrato de cuenta corriente. La compensación facultativa es aquella que opera en virtud de la voluntad de una de las partes, la cual es libre de aceptar la compensación que le sea opuesta, aunque no se hayan verificado todos los requisitos de la compensación legal, como serían los casos de deudas no homogéneas, ilíquidas o no exigióles. Por último, la llamada compensación judicial es aquella que es declarada por un jue2, como consecuencia de haber sido opuesta por el interesado o surgida en el marco de un proceso. En ésta hipótesis, algunos autores opinan que ella no es otra cosa sino una compensación legal, dotada de la certeza absoluta y fuerza jurídica propias del veredicto judicial .que la declara.

Pués bien, habida consideración del propósito de los redactores del Modelo de Código Tributario para América Latina, antes citado, de que "... la compensación no será el resultado de una decisión discrecional de la Administración, sino de un derecho que pertenece al contribuyente o al responsable", es lógico pensar que la compensación tributaria fue concebida como una hipótesis de compensación legal, con eficacia automática y de pleno derecho cuando se dieran los requisitos exigidos en la Ley, porque no de otra manera podría quedar asegurado el derecho de oponerla del interesado, quedando a la contraparte la posibilidad de objetarla pero no de impedir su efecto inmediato.

Así, no cabe pensar que se trata de una compensación convencional porque el Código Tributario no presupone la existencia de pacto de compensación alguno entre el Fisco y el contribuyente y sobre todo porque los modos de extinción de la obligación tributaria están sujetos a la reserva o competencia exalusiva del

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legislador, según lo dispuesto en los Artículos 4^ (ordinal 7) y 39 (Parágrafo Unico) del Código Orgánico Tributario.

Tampoco cabe pensar en una hipótesis de compensación facultativa para explicar la de carácter tributario, porque ello significaría poner en manos bien sea del Fisco o del contribuyente la extinción de las deudas tributarias, lo cual no sólo contradice la exclusión de la discrecionalidad administrativa en la materia sino que daría pie a una formula unilateral de extinción de la obligación tributaria, no prevista en las normas legales. En el supuesto negado de una compensación facultativa estaríamos más cerca de las figuras de la remisión de deuda y de la transacción que de la institución jurídica de la compensación. Igualmente, cabría señalar que el carácter facultativo de la compensación no sería congruente con el principio de legalidad que preside el nacimiento, modificación y extinción de la obligación tributaria.

Por lo anterior, consideramos que el acto declarativo de la Administración Tributaria, que prevé el Artículo 46 comentado, no priva a la compensación en él regulada de la naturaleza de compensación legal, porque ello nos conduciría a concebirla como una compensación convencional o facultativa, lo cual es absolutamente inadmicible, según lo expuesto.

Creemos que la presencia de ese acto declarativo, que puede ser producido de oficio o a solicitud del contribuyente, es un modo diseñado por el legislador del Código Orgánico Tributario para compatibilizar el efecto automático extiritivo de la compensación y la potestad del Fisco, ejercitadle por la Administración Tributaria, de fiscalizar el cumplimiento de la obligación tributaria y de verificar y sancionar las eventuales infracciones ( Ver Artículo 143 del Código Orgánico Tributario).

En efecto si la oposición de la compensación impidiera al Fisco todo reclamo, podría pensarse, como han dicho algunos, que eso sería dejar en manos del contribuyente la recaudación de los tributos, ya que este último tendría la posibilidad de dar por extinguida unilateralmente la deuda frente a la pasiva resignación del Fisco. Sin embargo, está claro que ello no es así, porque si bien es cierto que el contribuyente puede oponerla compensación, sin el consentimiento de la Administración, ésta puede objetarla total o parcialmente y formular el reclamo correspondiente a través de ejercicio de la potestad administrativa de fiscalización, de carácter unilateral y coercitivo, que culmina en un acto de reparo o de conformidad con la compensación efectuada.

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Se observa con facilidad entonces, cómo la compensación legal actúa como una "medida de garantía" para mantener el equilibrio patrimonial, más que como un medio de extinción de la obligación, ya que en todo caso dicha extinción no impide la interposición del reclamo o más propiamente, la formulación del reparo fiscal.

Creemos que el legislador tributario ha recogido, en la redacción del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, el espíritu de la doctrina moderna sobre la compensación, la cual ha buscado esclarecer ciertos aspectos que permanecían oscuros en el efecto automático del mecanismo legal compensatorio.

La doctrina moderna ha señalado que la redacción del Artículo 1.290 del Código Civil Francés (equivalente a la del Artículo 1332 del Código Civil Venezolano) no es clara en cuanto al efecto de la compensación legal. Se afirma en esas normas que la compensación se efectúa de derecho y aún sin el conocimiento de los deudores. Tal afirmación parecería excluir toda intervención de las partes en la operatividad del mecanismo, lo cual daría lugar a la incertidumbre en los interesados y en los terceros. Pués bien, hoy en día se advierte que esa fórmula legal no debe entenderse como excluyente de la intervención de las partes sino de su asentimiento, porque siempre será necesario para que opere la compensación que la parte interesada la invoque y la haga valer frente a la otra, a fin de dar certeza a las relaciones patrimoniales.(Ver: Roger Mendegris. La Nature Juridique de la Compensatiori. Paris, 1969. Páginas 87 y siguientes).

Establece el Artículo 1.290 del Código Civil Francés, antecedente del Artículo 1.332 de nuestro Código Civil, lo siguiente: "La compensación opera de pleno derecho por la sola fuerza de la Ley, aún sin conocimiento de los deudores; las dos deudas se extinguen recíprocamente, en el instante en que existen a la vez, hasta la concurrencia de sus.montos respectivos". Mendegris ha sostenido que los redactores del Código Francés quisieron precisar a la vez los efectos y la manera de operar la compensación; sin embargo, manifiesta este mismo autor, que la doctrina ha hecho esfuerzos por determinar el contenido exacto del carácter automático y legal que caracteriza el efecto extintivo de la compensación, frente a la necesidad práctica de que alguna de las partes provoque su realización.

"La doctrina clásica enseña que la concepción francesa de una compensación automática y legal procede de una interpretación inexacta hecha por nuestros antiguos autores -dice Mendegris- de un texto de las Instituciones de Justiniano. Al querer que la compensación pudiese ser invocada en cualquier estado de la causa, y no solamente por vía de excepción, Justiniano decidió que ella operaría "ioso jure". La reforma tenía un contenido puramente procedí mental pero nuestros antiguos

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autores le dieron otra significación al traducir la expresión "ipsú jure" por "de pleno derecho". El error devino derecho positivo cuando los redactores del Código tomaron la fórmula y prescribieron que la compensación operaría de pleno derecho por la sola fuerza de la Ley, aún sin conocimiento de los deudores". (Ver obra citada precedentemente, página 87).

S im ilar parecer lo encontramos en la vieja doctrina italiana, que al igual que la doctrina clásica francesa atribuyó el origen de la locución "de pleno derecho" a la interpretación de la regla de Justiniano" "ipso jure compensatur", por parte de los "glosadores" y posteriormente de los juristas que tuvieron a su cargo la redacción del "Código Napoleón", lo cual remarca el propósito de establecer una compensación legal, que prescindiera del consentimiento de las partes pero no de su intervención. (Ver a Torquato Cuturi, en Trattato Delle Compensazioni nel Diritto Privato Italiano, Milano 1.909, páginas 175 y siguientes).

Ha correspondido a la doctrina moderna, entre cuyos representantes destaca Mendegris, aclarar la dificultad de interpretación que presentaba el Artículo 1.290 del Código Civil Francés. Señala acertadamente este autor que "la expresión legal "de pleno derecho, por la sola fuerza de la Ley" califica la manera como se va a realizar el efecto descrito por el Artículo 1290. Ella significa que las partes no tienen la posibilidad de modelar a su gusto, por el juego de su voluntad, los resultados del funcionamiento de la compensación". Más adelante agrega que "no hay obstáculo entonces para calificar a la compensación de legal y automática. Es legal porque las modalidades y las consecuencias de su funcionamiento son de antemano reguladas por la Ley. Es automática porque la reunión de ciertas condiciones comporta ciertos efectos legalmente determinados: Sin embargo, es bien raro que la Ley modifique directamente la situación de los sujetos. Frecuentemente, su actividad, voluntaria o no, es indispensable para poner en movimiento el mecanismo legal. La intervención de la voluntad de las partes no es entonces incompatible con el carácter automático, toda vez que se limita a la fase de puesta en movimiento (déclenchement) y aparece, en cierto modo, como una condición suspensiva que afecta la realización del efecto extintivo". (Ver obra citada, página 90).

He aquí pues la armonización entre el carácter legal y automático de la comensación comentada, con la necesidad práctica de la intervención de alguna de las partes en la actuación de su efecto, sin que ello signifique que el mecanismo pase a tener carácter convencional, facultativo o discrecional. Este es precisamente el sentido de la solicitud de compensación del contribuyente o de la declaratoria de oficio por parte de la Administración en el ámbito tributario, delimitado por el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario.

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Con igual sentido pues, de acuerdo con el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario será necesario que el contribuyente invoque la compensación de las deudas tributarias o que la Adminstración las declare de oficio, por una necesidad elemental de certeza legal. Igualmente, deberá recaer una declaración "ex post facto” de la Administración, cuando no haya habido declaración de oficio, que verifique el cumplimiento de los requisitos de la compensación, en ejercicio de potestad fiscalizadora, pero sin que ello impida el efecto de evitar el pago de lo que puede ser compensado.

Expuesto lo anterior, podemos resumir las características de la compensación en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario del modo siguiente:

a) No obstante que dicha disposición legal prevé una declaración déla Administración acerca de la compensación efectuada, se trata de una hipótesis de compensación legal que opera de pleno derecho, una vez satisfechos los requisitos exigidos en la Ley para su eficacia, entre los cuales se incluye el de que la compensación sea invocada por alguna de las partes de la relación obligatoria. En este contexto, el acto de la Administración Tributaria es un acto de efecto declarativo, como lo expresa la norma, que no tiene el efecto de constituir el derecho de compensar o la obligación de someterse a él, y tampoco tiene el efecto de suspender la eficacia del mecanismo hasta tanto recaiga la emisión del acto, porque ambos efectos no sólo son contrarios a la letra del Artículo 46 comentado sino que serían incompatibles con la estructura jurídica de la compensación.

En este respecto es conveniente in s ist ir en la idea de que este modo de extinción de la obligación tributaria se encuentra regulado en forma supletoria directa, no analógica, por las normas de la compensación en el Código Civil, ya que así lo establece el Artículo 17 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena la aplicación del derecho común en todo lo no previsto por esa Ley Orgánica acerca de la obligación tributaria. Esta idea se ve reforzada no sólo por la doctrina del derecho tributario, sino también por la escasa regulación contenida en las normas del Código Orgánico Tributario acerca de la compensación, en especial, en lo atinente al efecto del mecanismo y los requisitos sustantivos de procedencia.

b) El ámbito de aplicación de la institución en materia fiscal se encuentra limitado a los créditos y deudas de naturaleza tributaria, o sea, los surgidos de tributos y sus accesorios y los derivados de multas firmes, siempre que

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se trate del mismo sujeto activo, es decir, del mismo ente público acreedor del tributo.

Por virtud de lo dispuesto en el Artículo 1 del Código Orgánico Tributario, se excluye de la compensación a los tributos aduaneros, los cuales continúan regidos por la prohibición establecida en el Articulo 5 ' de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

La referida compensación tributaria es aplicable a todos los tributos regidos por el Código Orgánico Tributario, los cuales podrían concurrir en una misma hipótesis; vale decir, podría haber cornpensabilidad entre créditos y deudas surgidos del impuesto sobre la renta con aquéllos surgidos del impusto de registro, de alcohol, de telecomunicaciones, etc., con el límite de que la titularidad del tributo corresponda al mismo sujeto activo, o sea, a la misma persona jurídica de derecho público, que podría ser la República o un instituto autónomo; por consiguiente, no podría haber compensación entre deudas surgidas del impuesto sobre la renta con deudas surgidas de la contribución legal al Instituto Nacional de Cooperación Educativa, por ejemplo.

Es importante señalar que la norma comentada excluye la posibilidad de que el Fisco pueda oponer a los contribuyentes la compensación de multas que no hayan adquirido firmeza, es decir, contra las cuales esté pendiente de decisión un recurso o quepa la posibilidad de que se intente alguno. Esto, como una manera de impedir el abuso de la potestad sancionatori8.de la Administración Tributaria, que podría verse tentada a imponer sanciones pecuniarias sin fundamento, con el objeto de evitar el reconocimiento de compensaciones por tributos.

c) Como una medida de ordenación contable, establece el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario la imputación preferente por antigüedad de los créditos y deudas compensables, lo cual marca una diferencia con la compensación civil, la cual postula, en materia de imputación, los criterios de menor seguridad para el acreedor y de mayor onerosidad para el deudor, antes que el criterio de la antigüedad, que es colocado en último lugar (Ver Artículos 1339 y 1305 del Código Civil).

d) En vista de que la compensación es esencialmente una "medida de garantía", como ha dicho la doctrina más reciente, su aplicabilidad no excluye ni impide el ejercicio de la potestad de fiscalización de la

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Administración, para verificar el cumplimiento de la obligación tributaria o la existencia de infracciones, corno se desprende del Artículo 143 del Código Orgánico Tributario. Ahora bien, una vez que la Administración declara que se cumplieron efectivamente los requisitos de la compensación, ello hace nacer en la esfera del contribuyente el derecho a la certeza legal definitiva, motivo por el cual la Administración no podrá ya hacer objeciones a la compensación efectuada, a menos que haya habido la comisión de fraude.

Este régimen legal hace pensar que la Administración debe tener el tiempo necesario para verificar el supuesto de la compensación y revisar la determinación efectuada por el contribuyente, que seria el lapso de prescripción especial, a fin de poder dar su conformidad o formular el reparo correspondiente. Pero es injusto e irracional pensar que mientras ello no suceda el contribuyente no pueda invocar la compensación, porque eso significaría simple y llanamente abolir su existencia por la vía de la infracción del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario.

V. Anális is del Artículo 62 de la Leu de Impuesto sobre la Renta de 1966

Luego de haber fijado las premisas precedemente expuestas, podemos analizar la la conformidad a derecho de la disposición legal referida en el epígrafe, cuyo

contenido se expresa a continuación:

Cuando un contribuyente, de conformidad con lo previsto en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario solicite compensación de créditos líquidos y exigibles derivados del pago en exceso del tributo a que se refiere esta Ley, la Administración Tributaria la otorgará previa deducción de las obligaciones que por otros tributos y sus accesorios adeuda al Fisco Nacional el contribuyente solicitante. Esta decisión debe adoptarse por el Director General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, en un plazo no mayor de sesenta (60) días.

Dentro del formulario para la declaración de las rentas a que se refiere esta Ley y a los fines antes señalados se establecerán las previsiones requeridas para que el contribuyente pueda realizar la solicitud correspondiente en el mismo acto de su declaración anual*.

Establece esa disposición legal ordinaria los requisitos adicionales siguientes:

a.) El contribuyente debe solicitar la compensación de créditos líquidos y exigibles derivados del pago en exceso de impuesto sobre la renta dentro del formulario para la declaración de rentas.

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b) La Administración Tributaria "otorgaré" la compensación "previa deducción de la obligación que por otros tributos y sus accesorios adeuda al Fisco el contribuyente solicitante.

c) Esta "decisión" debe ser adoptada por el Director General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, en un plazo no mayor de 60 días.

Estos condicionamientos legales ameritan los comentarios siguientes:

1) La posibilidad concedida al contribuyente de "solicitar", o más propiamente, de invocar la compensación en el momento de presentar su declaración de rentas, viene a reglamentar en modo conveniente el supuesto de la compensación surgida de los pagos en exceso en materia de impuesto sobre la renta. Lo cual debe ser interpretado en el sentido de que obliga a la Administración a tener en consideración la compensaciórV'sol i citada" por el contribuyente en su declaración y no de que le haya sido cercenada a este último la posibilidad de solicitarla en alguna otra oportunidad, porque el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario no limita dicha oportunidad. Sin embargo, esta disposición parece no autorizar el llamado mecanismo de "autoliquidaeión" de la compensación, a pesar de que dicho régimen es la pauta en materia de impuesto sobre la renta.

2) Esa disposición legal ordinaria subordina la eficacia de la compensación a su "otorgamiento" por parte de la Administración/con la "previa" deducción de otras deudas tributarias. Tal disposición parece, contrariar el carácter legal y automático de la compensación previsto en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, como se ha visto. En efecto, el uso del verbo "otorgar" si bien puede estar referido a la sola acción de suscribir el acto declarativo de la compensación, también puede significar el propósito de dar efecto constitutivo a ese acto y hacer depender el "derecho de compensar" de la autorización administrativa. Esta última interpretación se ve lamentablemente reforzada por el carácter "previo" al "otorgamiento" de la compensación que se da a las deducciones de otras deudas tributarias del contribuyente. Parece que la voluntad del legislador ordinario ha sido privar a la compensación de su carácter legal para hacerla depender de un acto concesorio de la Administración.

3) En la misma línea de pensamiento anteriormente señalada, ese Artículo 82 de la ley de 1986 impone a la Administración un plazo de 60

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días para "decidir" la compensación. Esta norma parece encaminada a reforzar la idea de carácter "administrativo" de la compensación, por oposición a su carácter legal y lo que es peor, busca subordinar su eficacia al dictado de esa "decisión", que podría no ser dictada o serlo tardíamente.

En este mismo punto, destaca el haber asignado la competencia para "decidir" la compensación a un órgano superior del Ministerio de Hacienda, como es la Dirección General de Rentas, lo cual lejos de garantizar la mejor aplicación de la Ley dará lugar al congestionamiento innecesario de s o 1 i c i t u d e s d e c o m p e n s a c i ó n. Esta n o rrn a d e c o rn petencia parece te n ere! n o confesado propósito de obstaculizar la operat i vi dad de la compensación, sobre todo si se piensa que no hay una disposición legal que claramente prevea la delegación de abribuciones en este supuesto, ni en el Código Tributario ni en la Ley Orgánica de la Administración Central.

4) No dice la norma del Articulo 82 examinado que el contribuyente deba pagar la porción de impuesto que resultaría compensado por virtud de la solicitud, mientras no sea dictada la "decisión" de la Adrninstración Tributaria. La ausencia de esta obligación hace menos antijurídico el precepto en ella contenido, porque si se hubiera impuesto esa obligación de pago la infracción del Articulo 46 del Código Orgánico Tributario habria sido flagrante y no quedaría ya lugar a duda alguna.

Los comentarios antes expuestos nos plantean la delicada cuestión de establecer si la norma del Articulo 82 de la nueva Ley de Impuesto sobre la Renta es víolatoria del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en modo insubsanable, o si diversamente, cabria alguna interpretación de la norma legal ordinaria que permitiera su compatible aplicación con la norma superior del Código Orgánico Tributario.

Plantearnos esta cuestión en atención al sabio criterio sentado por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia en la hipótesis de normas legales aparentemente violatorias de la Constitución. Ha dictaminado la Corte que si se presentaran dos posibles y razonables interpretaciones de la norma legal, una de ellas contraria a alguna disposición constitucional y la otra compatible con la Constitución, el intérprete deberá optar por la última, en acatamiento al principio de la supremacía de la Ley Fundamental. (Ver sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, de fecha 14-1-70).

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A nuestro juicio, este criterio sería trasladable a cualquier hipótesis en la cual hubiera dos posibles interpretaciones de una norma, la una contraria a una norma de superior rango y otra conforme o compatible, según el caso, con la superior; en esta disyuntiva el intérprete debe optar por la última, en acatamiento del orden jerárquico de las fuentes del derecho y en especial, de la superioridad de las leyes orgánicas sobre las leyes ordinarias (Artículo 163 de la Constitución).

Si interpretáramos literalmente el Artículo 82 cuestionado, con base en las observaciones expuestas en este Capítulo, tendríamos que admitir que la "decición" que debe dictar la Dirección General de Rentas sobre la solicitud de compensación de impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores, tendría el efecto constitutivo de autorizar al contribuyente para ejercer el derecho de compensar y que esta "decisión" no podría recaer antes de que la Administración determinara y dedujera las obligaciones pendientes del contribuyente por otros tributos. Mientras no fuera emitida esta "decisión" el derecho de compensar no sería efectivamente ejercitable. Ante la duda, la Administración optaría por la vía fácil de negar la compensación, lo que colocaría al contribuyente en el predicamento de interponer­los recursos legales. También podría optar ía Administración por la "salida" de no dar respuesta y dejar que se consume el "silencio administrativo", lo cual colocaría también al contribuyente en el difícil predicamento de ejercer recursos legales, administrativos o judiciales.

Si admitimos que el Artículo 82 cuestionado no podría tener otra interpretación, entonces esa disposición infringe insubsanablemente el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, norma de superior rango, y debería ser objeto de desaplicación judical por ser contrario a lo dispuesto, en el Artículo 163 de la Constitución, que da prelación a las leyes orgáncias sobre las leyes ordinarias en las materias reguladas por aquéllas. Esta desaplicación tendría su fundamento en la facultad que atribuuye a los jueces el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil. A todo evento, dicho Artículo 82 debería ser objeto de un recurso de i nconsti tuci onal i dad, a fin de obtener su anulación “erga omnes".

Diversamente, si interpretáramos en forma sistemática y teleológica y así lo aceptara la Administración Tributaria, que la compensación regulada en el Artículo 82 opera de pleno derecho; que el acto de la Administración sólo tiene efecto declarativo acerca de la procedencia o no de la compensación efectuada; que mientras esta declaración no sea emitida el contribuyente puede ejercitar efectivarnente el derecho de compensar, pero queda sujeto a la potestad de fiscalización administrativa, la cual podría dar lugar al reclamo fiscal de obligaciones pendientes del contribuyente por otros tributos o por accesorios del

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impuesto sobre la renta, como intereses de mora y sanciones firmes; que el transcurso del plazo de sesenta días establecido en esa disposición legal, sin haber declaración, no da lugar a la denegación tácita porque el contribuyente tiene el derecho de ejercer la compensación de pleno derecho,sino que dicho plazo funciona como un lapso ordenatorio para obligar a la Administración a ejercer su potestad de fiscalización; y que la oposición consciente y culposa de una compensación improcedente pudiera dar lugar eventualmente a la imposición de la sanción genérica, por disminución ilegítima de ingresos tributarios, prevista en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, si se admitiera que el Artículo 82 cuestionado pudiera ser interpretado de este modo, entonces la norma en él contenida sería compatible con el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, como lo era en su momento el Artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, a pesar de las dificultades que presenta una interpretación literal del Artículo cuestionado, como se vió con anterioridad. En este supuesto, por aplicación del orden jerárquico de las fuentes jurídicas, proyectado al campo de las interpretaciones posibles de una misma norma legal, podríamos obtener una solución armoniosa y menos onerosa del conflicto existente entre la Administración y los contribuyentes, por causa de los opuestos criterios de interpretación utilizados en la aplicación tanto del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario como de las normas de la legislación del impuesto sobre la renta, el cual ha originado una gran cantidad de recursos administrativos y de procesos jurisdiccionales.

VI. CONCLUSIONES

A modo de corolario de esta ponencia y Con el objeto de orientar la deliberación de los participantes de estas Segundas Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, nos permitimos resumir las principales conclusiones y recomendaciones que se derivan de lo expuesto:

1- La Administración Tributaria ha infringido el Artículo 46 del CódigoOrgánico Tributario al establecer el procedimiento descrito en las Instrucciones Administrativas N2 2, Relativas a los Procedimientos de Repetición de Pago y Declaratoria de Compensación, po lo que respecta a esta última figura.

22 La Administración Tributaria ha desconocido, en su momento, elderecho que estabecía el Artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta dq 1978. a rebajar los impuestos pagados en exceso en las declaraciones

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de los períodos siguientes, y ha infringido también el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario al afirmar que tal disposición fué derogada con la entrada en vigencia de ese Código.

33 La Administración Tributaria mantiene una posición infractora delArtículo 46 del Código Orgánico Tributario, al sostener que la compensación en él establecida no es "autoliquidable" sino que se encuentra subordinada en su aplicación efectiva a la "decisiónautorizatoria previa” de la Administración, por ser en verdad la compensación tributaria de carácter legal y obrar de pleno derecho.

42 La interpretación literal del Artículo 82 de la Ley de Impuesto sobrela Renta de 1986 conduce a la conclusión de que dicha disposición legalordinaria es violatoria del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, debido a que la redacción de la norma cuestionada parece haber seguido la posición oficial. A pesar de lo anterior, si se hace una interpretación sistemática y teleológica del Artículo 82 en cuestión, podría llegarse a la conclusión de que el mismo no altera el carácter legal y automático de la compensación tributaria y no subordina la aplicación del mecanismo compensatorio a la "decisión autorizatoria previa" de la Administración.

52 Si en definitiva debiéramos concluir que la interpretación literal delArtículo 82 mencionado es insubsanable y que ese Artículo esirremediablemente violatorio del Artículo 46 del Código OrgánicoTributario, recomendamos a estas Jornadas pedir al Poder LegislativoNacional la derogación de ese Artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre laRenta de 1986.

Caracas, Noviembre de 1987.

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II JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO 18 AL.21 DE NOVIEMBRE DE 1987

TEMA IITransgresiones al Principio de la Legalidad Tributaria en Venezuela

TITULOLA ILEGALIDAD DE LAS ACTAS DE AVENIMIENTO

SOBRE LOS REPAROS PETROLEROS O

LA VIOLACION DEL ESTADO DE DERECHO

PorCESAR J. HERNANDEZ B.

Ex-Presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario y Miembro del Directorio del Instituto La tinoaraericano de Derecho Tributario. Egresado del I Post.-Grado en Derecho Tributario y del Curso de Doc­torado en Derecho Público de la Universidad Central de Venezuela. Ex-funcionario de la Contraloría y de la Procuraduría General de la República. Juez Acci - dental y Suplente del Tribunal Séptimo de lo Conten cioso Tributario. Profesor Universitario de la Cáte dra de Incentivos Tributarios en el Post-Grado de De recho Tributario de la UCV y de la Cátedra de Dere - cho Fiscal de la USM. Ponente en las VII y VIII Jor­nadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, así co mo autor de varios trabajos sobre la materia y colum nista del Diario El Universal sobre "Temas Fiscales".

Caracas, noviembre de 1987

DEDICATORIA

A la memoria de mis padres, a cuyos esfuerzos debo mi educación; de mi esposa, por su aliento en las - horas difíciles; a mis hijas, simiente del futuro; a mis profesores, condiscípulos y alumnos, quienes de una u otra forma me han transmitido conocimientos, vivencias y satisfacciones....

....A partir del 5 de diciembre, cuando el car­naval electoral comience a declinar y a partir de enero, cuando se puedan escuchar las voces - disidentes, estemos atentos a la repetición de estas bochornosas transacciones, donde la potes tad tributaria y los principios constituciona - les, quedan relegados y estemos pendientes para continuar denunciando,•en la esperanza de que alguien nos escuche.....

Palabras con que finalizó el autor su ex­posición en el Foro sobre la Corrupción - en Venezuela, auspiciado por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, el 18 de noviembre de 1983.-

SUMARIO

Introducción1. Los Reparos Petroleros.2. Extemporaneidad de los Recursos Interpuestos3. La Transacción como forma de extinción de la

Obligación Tributaria.4. Ambito de la Potestad Tributaria.5. Recomendaciones del Informe de la Comisión -

Interministerial del 26 de marzo de 1980.6. El Criterio del Dr. Florencio Contreras Quin­

tero .7. La Inadmisibilidad de la Afectación del Fondo

de Garantía a los Reparos Petroleros.8. El Decreto del Ejecutivo Nacional.9. El Criterio del Procurador General de la Repú

blica.10. La intervención del Ministro de Energía Y Mi­

nas ante el Congreso Nacional, el 25 de agos­to de 1986.

11. Informe de la Comisión Bicameral de Energía y Minas.

12. El Debate Parlamentario.13. Las Actas de Avenimiento.14. La Doctrina Latinoamericana.15. Conclusiones.

INTRODUCCION

La firma de las Actas de Avenimiento sobre los reparos petrole­ros, entre el Ejecutivo Nacional y las compañías ex-concesionarias, con la anuencia y aprobación de la bancada oficial en el Congreso Na cional, suscritas en el año de 1986, ha constituido en los últimos diez años, quizás, el tema de mayor envergadura jurídica en el campo tributario, por lo candente y polémico del mismo; toda vez que está involucrada la Potestad Tributaria del Estado y la vigencia del Esta do de Derecho.

La importancia del asunto y su referencia al tema petrolero,core tituye de por sí, motivo suficiente para despertar la curiosidad del lector, ya que con anterioridad a la nacionalización de la industria petrolera, fueron las transacciones celebradas en el año de 1967, pun to álgido de discusión, por los montos envueltos y las implicaciones legales, siendo los reparos formulados por la Contraloría General de la República en 1976, así como por la Administración General del Im­puesto sobre la Renta, materia de arduo debate y cuyo desenlace en - 1986, nos llama a honda reflexión, dadas las implicaciones políticas, económicas y jurídicas involucradas.

El análisis de los reparos petroleros formulados durante la ges tión del entonces Contralor General de la República, Dr. José Muci Abraham; las sentencias de la Corte Suprema de Justicia sobre aspec­tos procesales; la legalidad de las transacciones; el ámbito de la - Potestad Tributaria; las Recomendaciones del Informe de la Comisión Interministerial en 1980; el criterio del Dr. Florencio Contreras Quintero, tributarista fallecido y maestro de juventudes; la juridi­cidad del Decreto del Ejecutivo para proceder al exámen y evalua­ción de las reclamaciones en proceso judicial y administrativo, en obsequio a la elaboración de las Actas finales de Avenimiento; el criterio del Procurador General de la República; la intervención del Ministro de Energía y Minas ante el Congreso; el Informe de la Comi­sión Bicameral de Energía y Minas; el debate parlamentario que se sus citara; las Actas de Avenimiento y la Doctrina Latinoamericana sobre la materia, constituyen el sumario propuesto.

La presente ponencia, inscrita para el Tema II de las Segundas Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, referido a las Transgre­siones al Principio de la Legalidad Tributaria, si bien entraña algu nos puntos desarrollados en un trabajo anterior, hoy la presentamos actualizada y ampliada sustancialmente, con ocasión del desarrollo - de la temática enunciada en los últimos años, por lo que en nuestro modesto criterio, consideramos que califica como inédita, en casi el 70% y dado su valor histórico, la presentamos como un aporte al estu dio del Derecho Tributario, en aras de la formación jurídica de la generación de relevo.

No queremos concluir esta introducción, sin hacer un reconoci - miento público a la memoria del Dr. Florencio Contreras Quintero, quien dió el toque de alarma y sacó a la luz pública tan controver - sial asunto, a través de un reflexivo estudio, ora mediante denuncias, conferencias y declaraciones, además de su libro "Disquisiciones Tri butarias", que pusieron sobre el tapete el tema de los reparos petro leros, aunado a la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, que prevé en su articulo 58, la figura de la transacción como medio excepcional de extinción de la obligación tributaria.

Lo dicho hasta ahora, constituyen razones más que suficientes - para rendir homenaje a quien en vida, sólo tuvo por norte, la prédi­ca de la legalidad, la lucha contra la corrupción y el amor por la - justicia. Que la paz y el sosiego sean con su espíritu .

Igualmente merece destacar, la vertical y honesta actuación del Dr. José Muci Abraham, en su condición de Contralor General de la Re­pública para el período (1974-1976), época cuando se formularon los reparos petroleros, sobre las declaraciones presentadas por las ex-con cesionarias, para el ejercicio fiscal de 1970.

Sus sólidos argumentos y la enjundia de sus planteamientos jurí­dicos, la más de las veces contundentes, nos invitan al estudio y a la reflexión, por lo que no vacilamos en darle un voto de aplauso a sus actitudes, en pro de la defensa de los intereses nacionales, así como por sus aptitudes como profesional del Derecho.Finalmente, en mi condición de ex-alumrio del Dr. Florencio Contreras Quintero, de lector del Dr. José Muci Abraham y de aprendiz del fasci nante mundo de la tributación, quiero dejar expresa constancia, que independientemente de los criterios aquí expuestos, los cuales se pue den compartir o rechazar, me he esforzado en reproducir sucintamente los planteamientos de una y otra parte, en aras de la brevedad y la - objetividad; sin perjuicio de mi pesonal criterio, el cual se irá de­duciendo de la lectura, con el mayor respeto por el criterio ajeno y sin desmedro del nuestro, el cual presentamos a la consideración de estas Jornadas, con el ánimo de criticar y debatir dentro de nuestro sistema democrático, las distintas interpretaciones o posiciones dis­cordantes; todo esto en aras de la libertad de expresión, valor funda mental de la democracia, donde todo se puede negar, menos el derecho a negar.

1. LOS REPAROS PETROLEROS

Veamos ahora cual es el origen de los reparos petroleros que las ex-concesionarias propusieron transar al Ejecutivo Nacional, mediante el pago, originalmente, de la suma de 581 millones de Bolívares, ape­nas el 12% de lo reparado, o sea, 4.626 millones de Bolívares, lo que para aquel entonces, a la tasa de cambio existente, significaba 1.075 millones de dólares, aproximadamente y contra la renuncia expresa por parte del Ejecutivo de su poder de fiscalización sobre los ejercicios declarados por ellas, en virtud de lo cual el Fisco Nacional nada te­nía que reclamar por este ni por ningún otro concepto como parte inte grante de las transacciones a celebrarse. ~

Se asienta en el Informe presentado al Congreso Nacional por la Contraloría General de la República, correspondiente al año de 1976, en su pagina 488, lo que se transcribe a continuación:

"Como resultado del examen que se practica a las cuentas del Impuesto sobre la Renta, se formularon noventa y cinco (95) reparos por un monto total de Bs. 2.600.293.897,33 de los cua les, por su importancia económica merecen ser destacados los reparos formulados a las empresas ex-concesionarias de hidro carburos, por un monto total de Bs. 2.599.818.439,12 en ra - zón de haberse determinado que a las referidas empresas, pa­ra el ejercicio 1970 así como para el período 01-01-71 al - 17-03-71, se les había liquidado el Impuesto sobre la Renta tomando como base para el cálculo de sus ventas de exporta - ción de hidrocarburos y derivados, los valores fijados en los convenios que habían suscrito con la República. El Organis­mo Contralor estimó que dichos enriquecimientos debieron ser calculados conforme a los valores de exportación fijados uni lateralmente por el Ejecutivo Nacional, de acuerdo a lo esta blecido en la Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta promulgada el 17-12-70".

A su vez, la citada Ley expresaba en su artículo 41 lo que se co pia a continuación:

"El Ejecutivo Nacional fijará por períodos sucesivos hasta de tres (3) años cada uno, los valores de los artículos o mer - cancías exportados en el puerto venezolano de embarque. Cuan do el monto resultante de la aplicación de los valores fija­dos por el Ejecutivo Nacional exceda de los ingresos por ven tas de expropiación declarados por el contribuyente, se efec tuará un pago complementario de impuesto sobre la diferen - cia" .

Y en cuanto a la entrada en vigencia de la misma, pautaba su ar­tículo 159 lo siguiente:

"La presente Ley de Reforma comenzará a regir el 30 de Diciem bre de 1970, se aplicará a los ejercicios que concluyan coñ posterioridad a esa fecha y modifica la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente desde el l-2 de enero de 1967 en los artículos objeto de esta reforma".

Como se evidencia de lo expuesto, la fundamentación de los repa­ros estriba en el hecho de que los precios de referencia a ser aplica bles a los ejercicios declarados, eran los fijados unilateralmente por el Ejecutivo Nacional, conforme a lo previsto en la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, habida cuenta de su vigencia a partir del 30 de diciembre de 1970.

Por su parte las ex-concesionarias sostienen que por cuanto los precios de referencia fueron fijados unilateralmente mediante una re solución del Ejecutivo Nacional en marzo de 1971, debía entenderse qué estaban vigentes los precios acordados mediante convenios suscritos - con el Ejecutivo Nacional, conforme a lo previsto en la ley derogada y consecuencialmente, eran esos los precios con base a los cuales de­bían ellas presentar sus declaraciones al Fisco Nacional, no siendo - aplicables para los ejercicios que finalizaron el 31 de diciembre de 1970 los precios contenidos en la referida resolución, constituyendo este punto el fondo de los juicios.

La Ley derogada, a su vez, pautaba en su artículo 41 parágrafo - único, lo que sigue a continuación:

"El Ejecutivo Nacional podrá celebrar convenio previo con el contribuyente hasta por un plazo de cinco años para estable-' cer las bases con arregrlo a las cuales se hará la determina ción de los valores de los artículos o mercancías exportados en el puerto venezolano de embarque. Cuando el monto resul­tante de los valores correspondientes exceda de los ingresos por ventas de exportación declarados por el contribuyente, - se efectuará un pago complementario de impuesto sobre la di­ferencia, calculada esta diferencia de acuerdó con el conve­nio. La estimación de oficio no procederá, en cuanto a pre­cios, cuando se haya celebrado el convenio previsto en este parágrafo. Los precios de realización obtenidos por el con tribuyente por encima de los valores determinados de acuerdo con el referido convenio privarán sobre tales valores, sin perjuicio de que dentro de determinados grupos de hidrocarbu ros o minerales puedan producirse compensaciones según los -- términos expresos del convenio".

¿Ahora bien, hasta qué punto podían estar vigentes unos convenios celebrados para fijar de mutuo acuerdo los precios de referencia, cuan do la reforma de la ley se concibió con el deliberado propósito de re- servarle al Ejecutivo Nacional la fijación unilateral de los mismosT habida cuenta de las consabidas manipulaciones económicas y contables de las ex-concesionarias?

¿Si la reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta entró a regir a partir del 30 de diciembre de 1970, no quedaban tácitamente deroga - dos los convenios, vista la derogación expresa de la ley en los artícu los objeto de la reforma? y siendo el artículo 41 el contentivo de los convenios, resulta obvio que los mismos quedaron derogados como antes se dijo.

¿No fue esa la voluntad expresa del legislador y el objeto prin­cipal de la reforma?

Por otra parte, si conforme al artículo 13 del reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el plazo para presentar las declara­ciones de rentas correspondientes a los ejercicios, era dentro de los tres (3) meses siguientes a la terminación del ejercicio anual y los referidos ejercicios concluyeron el 31 de diciembre de 1970, forzoso en concluir que para cuando se produce la resolución contentiva de los precios de referencia (marzo de 1971), las compañías ex-concesiona - rias quedaban afectadas a declarar conforme a los nuevos precios, que dando incólume el principio de irretroactividad invocado por las ex - concesionarias, o en su defecto, para el caso de que hubieran declara do con arreglo a los precios de realización, por desconocer los pre - cios de referencia a ser fijados por el Ejecutivo Nacional, quedaba a salvo la competencia del Ejecutivo para practicar los ajustes de ren­tas correspondientes, como en efecto sucedió.

Distinto habría sido el caso de si el Ejecutivo Nacional hubiera pretendido aplicar los precios de referencia contenidos en la citada - resolución, a los ejercicios finalizados antes del 30 de diciembre de 1970, en cuyo caso les asistiría la razón a las ex-eoncesionarias al denunciar la violación del principio de la irretroactividad y por en­de, prosperaría el alegato de nulidad contra los susodichos reparos.

2. EXTEMPORANEIDAD DE LOS RECURSOS INTERPUESTOS.

Expuesto lo anterior traemos a consideración la primera senten - cia de la Corte Suprema de Justicia, en relación con la materia y que si bien no entró a conocer el fondo, esto se debió a un aspecto proce sal, con ocasión del primer recurso elevado a su conocimiento, y que por involucrar un aspecto previo, como lo es la pertinencia y oportu­nidad del recurso interpuesto por una ex-concesionaria, la AMERICAN PETROFINA, era forzoso pronunciarse sobre el mismo, como en efecto lo hizo, en fecha 30 de octubre de 1979.

Como es del conocimiento público, la Corte Suprema de Justicia - falló en favor de la República, habida cuenta de la extemporaneiedad del recurso interpuesto y con el agravante de que la empresa condena da, no constituyó garantía; amparándose en la aplicación de la Ley dé Contraloría que la liberaba de cumplir con el principio solve et repe te (paga y después reclama), pero que la referida sentencia de la Cor te dilucidó, al declarar que la norma invocada en base a la citada - ley, para sustraerse al cumplimiento de tal requisito, no era aplica­ble, por remitir expresamente a la Ley de Impuesto sobre la Renta y donde se establece el plazo de 15 días hábiles para la interposición del corrrespondiente recurso contencioso-fiscal, previa constitución de garantía, lo que no hizo la contribuyente.

En efecto, se asentó en la sentencia en comento, lo que transcri­bimos en su parte sustancial a continuación:

"Con el fin de unificar y regular los recursos procedentes contra las decisiones de la Contraloría, la Ley Orgánica de la Contra loria General de la República establece en su título VIII, una serie de normas tendientes a esclarecer con precisión lo relativo a los pía zos y al procedimiento a seguir para la interposición de dichos re - cursos, que comprende dos capítulos, uno referente a Disposiciones Ge nerales y otro relativo a Recursos contra los Reparos. Es precisamen te en este último donde se consagra un llamado recurso de plena ju - risdicción contra la decisión de la Contraloría que confirme o refor­me el reparo (Art.103) para ser ejercido por ante los Tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa. En el título IX, Disposi ciones finales, artículo 116 ejusdem, se dispone: "Mientras se crean” los Tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa, los Tri bunales Superiores de Hacienda conocerán de los recursos contra los reparos..." para añadir en su único aparte: "Queda a salvo lo estable cido en la Ley de Impuesto sobre la Renta en relación con los recur - sos contra las decisiones de la Contraloría".

"El Tribunal Tercero de Impuesto sobre la Renta en sentencia N£ 63, objeto de la presente apelación, al referirse a las - mencionadas disposiciones legales, estableció lo siguiente:"Los recursos contra los reparos, contemplados en el artículo 103 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la Repú­blica, se pueden considerar impropiamente denominados de pie na jurisdicción, al menos en lo tocante a la materia de im - puesto sobre la renta? tan es así que, como ya se dijo, si bien es cierto que el llamado recurso contencioso fiscal tie ne ciertos visos del de plena jurisdicción, es fundamental - mente un recurso de anulación por ilegalidad y, en vista de

esto, es que la última parte del artículo 116 ejusdem deja a salvo lo establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta en lo referente a los recursos contra las decisiones de la Con- traloría. (folio 135)"."La reforma de la ley tributaria especial sólo tuvo el propó­sito de someter todas las contraversias entre la Nación y los contribuyentes, en matgria de su aplicación y la de su Regla­mento, a una sóla y misma competencia -los Tribunales de Im - puesto- elimando así el paralelismo de las dos competencias - existentes hasta entonces, de un mismo grado e instancia, pa­ra tales controversias"."La reforma aludida quitó a los Tribunales Superiores de Ha - cienda la competencia para conocer de las "apelaciones" (re - cursos) contra la resolución definitiva o final de la Sala de Examen de la Contraloría General de la República, sobre los - reparos que hubiese formulado en materia de impuesto sobre la renta y Tribunal de Apelaciones (hoy Tribunales de Impuesto), unificando así la jurisdicción"."Al respecto, se observa que el artículo 127 de la Ley de Im - puesto sobre la Renta de 1966 (al igual que el artículo 127 de la Ley de 1970 y el 131 de la Ley vigente) establece que el recurso por ante los Tribunales de Impuesto sobre la Renta debe interponerse, a través de la Administración General del Impuesto sobre la Renta, dentro del término de quince días há biles a contar de la fecha del recibo de la planilla de la li quidación o de notificación formal del acto administrativo re currible. Es decir que, mientras la Ley Orgánica de la Con - tra^oría (Art.103) concede un plazo de cuarenta y cinco días continuos para el ejercicio del recurso jurisdiccional,la Ley de Impuesto sobre la Renta da para el mismo efecto un plazo - de quince días hábiles"."Admitir de manera simplista que el recurso de plena jurisdic­ción, tal y cual como viene establecido en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República pueda ser ejercicio por ante los Tribunales de Impuesto sobre la Renta, aparte de ser antijurídico consagraría una flagrante e irritante viola - ción al principio de la igualdad reconocido por nuestra Carta Magna y postulado rector de todo buen sistema tributario, pues dividiría en dos categorías a los contribuyentes: por un lade aquellos reparados por el Organismo Contralor que se acogeríar para sus reclamos a la vía jurisdiccional del resurso estable cido en el artículo 103 de su Ley Orgánica, que contempla pa ra su interposición lapsos más largos (45 días continuos) y no requiere el cumplimiento del requisito procesal del solvet et repete, ni aún siquiera, para apelar ante la Corte Suprema de Justicia, y por otro, los reparados por la Administración Ger.t ral del Impuesto sobre la Renta, que sólo cuentan con 15 días hábiles para cumplir el mismo cometido y deben además pagar afianzar el monto de sus débitos, como requisito sine qua no' de viabilidad del recurso, tanto en primera instancia como pa ra ante el Supremo Tribunal de la República".

"Por consiguiente, esta .Corte debe declarar la caducidad - del recurso interpuesto en este caso por la contribuyente The American Petrofina of Venezuela S.A. de conformidad - con el artículo 131 de la vigente Ley de Impuesto sobre la Renta, análoga en su contenido al 127 de la Ley de mil novecientos setenta bajo cuyo imperio se desenvolvieron las etapas de este procedimiento en primera instancia".

Como se infiere de la sentencia transcrita, todos aquellos re - cursos interpuestos por las ex-concecionarias fuera del lapso de 15 días hábiles y sin constituir garantía previa, conforme a la Ley de la materia, están afectados de caducidad por extemporáneos y por vio lación de un requisito impretermitible, cual es, la constitución de garantía previa para poder recurrir; circunstancia ésta que abona mé rito a favor del Fisco Nacional.

En cuanto a los recursos que se hubieran interpuesto en tiempo hábil y con garantía previa, competería a los Tribunales de Impuesto sobre la Renta, hoy de lo Contencioso Tributario, y a la misma Corte Suprema de Justicia, en caso de apelación,previo pago o constitución de garantía real, entrar a conocer del fondo planteado en la controver­sia y cuyas implicaciones legales ya describimos.

Es por esto, que sustraer al conocimiento de los Tribunales com­petentes la dilucidación de los recursos en cuestión, además de ino - portuno e inconveniente a los intereses de la República, entraña una invasión ilegal por parte del Ejecutivo en el ámbito de competencia de los Tribunales, con el agravante de que muchos recursos adolecen - de caducidad y en cuanto al fondo, se estaría violando la potestad tri butaria del Estado, la cual no se agota en la creación del tributo si no que se extiende hasta la obligación de recaudarlo y en todo caso, que sean los Tribunales competentes los llamados a pronunciarse sobre la legalidad o ilegalidad de los reparos en cuestión, máxime cuando - las referidas transacciones propuestas al Ejecutivo Nacional por las - ex-concesionarias, están cuestionadas en su esencia como modo de ex­tinguir la obligación tributaria, abstracción hecha de su inclusión - en el novísimo Código Tributario, cuya validez resulta muy discutible a la luz de la doctrina y la jurisprudencia.

En efecto, pauta el Código Tributario en su artículo 58 que "la transacción judicial es admisible en cuanto a la determinación de los - hechos y no en cuanto al significado de la norma aplicable".

Lo transcrito es un curioso ejemplo de una redacción equívoca, cu­yo alcance e interpretación abren una peligrosa puerta para una salida acomoditicia, en beneficio de los intereses de las ex-concecionarias y y en perjuicio de los intereses del Fisco Nacional.

¿A qué hechos se refiere el legislador?. ¿Es que acaso hay hechos divorciados de la norma tributaria o independientes de ella?

¿Acaso una transacción en cuanto a la "determinación de los hechos puede ser concebida aisladamente del presupuesto fáctico establecido - por el legislador como hecho generador del tributo?

¿No estaremos en presencia de una norma introducida de contrabando por así decir, para facilitarle a las ex-concesionarias una salida dis­frazada de un ropaje legal, que les permita llevar adelante sus propues­tas de transacción, echando por tierra toda la doctrina sobre la materi

Como bien dice el Dr. Florencio Contreras, no son estos "hechos iir ponibles", es decir, "El presupuesto establecido por la ley para tipifl car el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligacic Luego, si ese "presupuesto", ese "hecho imponible", se realizó, nació e videntemente la obligación. Resulta ininteligible que se pueda transi gir sobre los efectos tributarios de ese "presupuesto", de ese "hecho : ponible", bajo la apariencia de una determinación de los hechos"; estos se produjeron o no se produjeron. Allí no hay nada que transigir". (1).

Llama poderosamente la atención que en el proyecto de Código Tribs tario, no se prevé la transacción como medio normal de extinción de la obligación tributaria, limitándola al pago, la compensación, la confus: la declaratoria de incobrabilidad y la prescripción.

Como es sabido, no es la primera vez que poderosos consorcios infl- yen a nivel del Legislativo para introducir normas que favorezcan sus - tereses y la historia de las ex-concesionarias en nuestro país es una muestra de lo dicho.

Por su parte, nos citaba el Dr. Florencio Contreras en refuerzo - sus argumentaciones, la opinión de varios maestros que se pronuncian P que la potestad tributaria es irrenunciable, inalienable e indisponib- y cuyas afirmaciones transcribimos.

3. LA TRANSACCION COMO FORMA DE EXTINCION DELA OBLIGACION TRIBUTARIA

(1) Las Transacciones Fiscales con las Petroleras" por Florencio C o n t r ras Q. Revista Resumen N£ 400. (5 de julio de 1981).

"El Maestro Mario Pugliese enseña:La obligación tributaria es una obligación de estricto derecho público, absolutamente indisponible, ni sujeta a compromiso, - ni transigible" (La Prueba en el Derecho Tributario, 1949, p. 105) .

El Profesor Dino Jarach dice:Las dos partes -Fisco y contribuyente- están en un pié de abso luta igualdad. Ninguna puede arrogarse más derecho que el que la ley ha expresamente establecido. El Poder Público, por ser tal, no puede exigir el pago de un tributo que no esté previs­to en la ley, ni en medida mayor que el que la ley determina; pero el particular no puede, bajo ningún concepto, sustraerse al pago de la obligación, ni invocar que se le reduzca lo que la ley ha establecido. Sus derechos están fijados en forma inal terable e intransigible por la norma tributaria". (Curso supe­rior de Derecho Tributario, T.I,p. 162).

El tratadista Roberto Tamagno expone:La norma tributaria tiene la misma fuerza obligatoria para la administración acreedora que para el sujeto deudor. No le es­taría permitido al Estado en su carácter de sujeto activo con - sentir ... Toda resolución en este sentido carecería de validez constitucional, pues violaría los principios fundamentales de la generalidad y uniformidad impositiva integrantes del más alto de la capacidad contributiva". (El Contribuyente, 1953,ps.88-89)

Sobre este particular, la Procuraduría General de la República se - gún dictamen de fecha 4 de septiembre de 1958, asienta lo siguiente:

"Conforme a los más elementales principios de Derecho Constitucio - nal, atributo esencial de la soberanía es, entre otros, el derecho indeclinable de imponer; por consiguiente, renunciar, así sea par cialmente o temporalmente, a ese derecho, a esa potestad equivale, implícitamente, a renunciar al ejercicio de ese atributo de la so­beranía. Por ello, la doctrina constitucional, administrativa y fiscal, así como la jurisprudencia más autorizada sobre la materia, están conformes en considerar que el poder de imposición no puede ser jamás objeto de contratación. Esta sóla consideración sería - suficiente para que los tribunales de justicia pronunciaran la nu­lidad de semejante estipulación contractual". (2).

A mayor abundamiento, traemos a colación lo dicho por el tratadista Fernando Saiz de Bujanda, al responder a la interrogante siguiente:

(2). "Los Contratos de la Administración en la Doctrina de la Procuradu­ría General de la República" por Alian R. Brewer C.Revista de la Facultad de Derecho UCV. N? 30.

¿Pueden reputarse válidas las normas del ordenamiento positivo en las que se sustituye el origen legal de la obligación tributaria por un origen contractual?"A nuestro juicio, según tuvimos ocasión de exponer en el estudio teórico de este tema, es ineludible distinguir dos hipótesis: La primera es que en el ordenamiento positivo en cuestión no exista el principio constitucional de legalidad tributaria; la segunda, que el expresado principio aparezca consagrado en el Código poli tico fundamental. En el primer supuesto, ningún reparo puede o- ponerse a la validez de los contratos en que se dé origen y se - defina el contenido de las prestaciones tributarias; en el según do -que es el de Italia, el de España y el de la mayoría de los Estados civilizados del mundo-, la validez de semejantes contra­tos estará supeditada a que con ellos no se altere el ámbito en que se deba regir el principio de "reserva de ley".

Planteada así la cuestión, estimamos que los contratos en que se convengan formas de pago de impuestos que puedan dar origen a una fija ción libre -esto es, sin límites ni cortapisas- del quantum de la obli gación tributaria, entran en abierta colisión con el principio consti­tucional antedicho. Efectivamente, el principio de la "reserva de ley" aba: ca formalmente a todos los elementos esenciales de la obligación tributaria, tanto al que le dá origen -presupuesto de hecho o hecho ge gerador- como a la determinación del contribuyente y a los que sirven para determinar la cuantía de la deuda.

Tales requisitos no se cumplen, en modo alguno, si la Administra­ción puede fijar, de acuerdo con el contribuyente, el importe de las deudas impositivas, en entera libertad, es decir, sin la posibilidad - de que, sobre las cifras pactadas pueda y deba prevalecer e?] importe de las deudas materiales, esto es, de las nacidas por el acaecimiento efec tivo de los hechos imponibles.

La idea que acaba de expresarse e§, sin duda, la que mueve a la - doctrina, casi universal, a oponerse a fórmulas contractualistas como fundamento u origen de obligaciones tributarias, aún cuando no siempre acierten a plantear el tema en su verdadera dimensión, que es estricta­mente política y constitucional. El desarrollo de los métodos contrac­tuales no es, en definitiva, sino uno de tantos caminos del robustecí - miento de los poderes gubernativos y burocráticos, en merma del imperio y prestigio de la Ley". (3).

Lo dicho, encuentra plena aplicación en nuestra legislación positi va, toda vez que nuestra Constitución y ahora el Código Tributario, co mo la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, contemplan como prin cipio cardinal de la materia, el de la legalidad tributaria, por lo q u é forzoso es concluir, que la inclusión de la transacción como forma de - extinción de la obligación tributaria, afecta de inconstitucionalidad e ilegalidad la celebración de las pretendidas transacciones con las ex - concesionarias.

(3 j~. Análisis Jurídico del Hecho Imponible", por Fernando Sainz Bujanda- Temas de Derecho Tributario. Comisión Viaje de estudios de la Facul tad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires. Promoción 1986-.Pág.158.

En refuerzo de lo dicho por el maestro citado, el profesor Narciso M or o s , añade lo siguiente:

" La verdadera justificación de la indisponibilidad e irrenunciabi lidad de la potestad tributaria está en el deseo de conseguir una mejor justicia distributiva a la hora de efectuar el reparto de - la carga impositiva. Si se admitiese por un momento que a un con tribuyente se le pueden perdonar sus impuestos o retrasar su pagó, en realidad, como se ha destacado por algunos autores, el perjui­cio no redundaría en la Administración Tributaria que lo concede, sino que repercutiría necesariamente sobre los otros contribuyen­tes, pues se alteraría la distribución o reparto de la carga impo­sitiva, y, por lo tanto, atentaría contra el indicado principio - de justicia distributiva. Es decir, que tanto por necesidades doc trinales como por evidencias legales, la nota o característica di la indisponibilidad del poder tributario debe admitirse". (4)

Y pot su parte Sainz de Bujanda concluye:" Si la ley ordinaria prevé y regula el nacimiento de obligaciones tributarias por la vía del convenio con la Administración finan - ciera, las obligaciones así surgidas tendrán, por definición, ca­rácter contractual, pero la ley en que los convenios se apoyen se rá anticonstitucional, y, como tal, nula o anulable, según los distintos ordenamientos. En resumen, supuesta la existencia del principio constitucional de legalidad tributaria, el nacimiento - excontraetu-il c'e 3a obligación tributaria sólo se producirá si se -han dictado leyes tributarias ordinarias que violen el expresadoprincipio al convertir en fundamento constitutivo de la obligación la voluntad de la administración y del contribuyente, en vez de lavoluntad de la ley asociada a la realización de determinados pre­supuestos de hecho". (5).

14)-. "Derecho Tributario" por Narciso Amoros. Editorial de Derecho Fi­nanciero. Madrid 1963.Pág.97.

(5). "El Nacimiento de la Obligación Tributaria" por Fernando Sainz de Bujanda. Comisión viaje de Estudios de la Facultad de Ciencias - Económicas. Buenos Aires. Pág. 134.

4. AMBITO DE LA POTESTAD TRIBUTARIA.

La Potestad Tributaria no se agota en la creación del tributo sino se extiende a la competencia de inspección, liquidación y recauda ción, por lo que podemos distinguir dos conceptos íntimamente ligados , cual dos caras de la misma moneda, a saber: la creación y la recauda - ción.

En obsequio a lo dicho, nos dice Alessi, citado por Sainz de Bu janda, lo que sigue a continuación:

"Ahora bien, la potestad o poder tributario puede ser considera­do bajo dos planos jurídicos distintos, respecto a cada uno de los cuales dá lugar a instituciones y situaciones diversas. An­te todo, puede ser considerado en un plano abstracto, con rela­ción a una colectividad de sujetos indeterminados, respecto a los cuales aquel se ejercita; ahora bien, dado que en esta pers pectiva abstracta "exacción coactiva"significa simplemente "ins­titución abstracta de una contribución coactiva", el desarrollo del poder tributario significa tan sólo, así considerado, emana ción de normas jurídicas que sirven de base a la institución de las diversas contribuciones coactivas. Contemplado en esta for ma abstracta, puede hablarse de poder tributario primario, fren te al complementario, del que seguidamente vamos a ocuparnos.El poder tributario puede ser también considerado en un plano - concreto, con relación a miembros determinados, singulares, de la colectividad: desde esta perpectiva, "exacción coactiva" sig nifica propiamente "contribución concreta", por hallarnos en presencia de una aplicación concreta de la norma que establece la contribución en abstracto. En este ámbito, la potestad tri­butaria se desarrolla, no con carácter normativo -como lo ante­rior-, sino como actividad de carácter administrativo dirigida a conseguir, mediante la actuación concreta del abstracto mandato normativo, el paso material de la cuota de riqueza privada a la que el precepto legislativo se refiere". (6).Por su parte, J.L., Pérez de Ayala y Eusebio González, desarro -

ando lo dicho por Alessi, nos dicen:"Así, se habla de una función tributaria abstracta que consisteen la elaboración de las normas tributarias, y de una función -tributaria concreta que consiste en la actividad de determina - ción, liquidación y exigencia de las demás obligaciones tributa rias materiales de pagar el tributo a cargo de los distintos contribuyentes". (7).

(6). "Obra citada, Fernando Sainz de Bujanda. Págs.99 y 100.(7). "Curso de Derecho Tributario I. por José Luis Pérez Ayala y Eusebí^

González. Editoriales de Derecho Reunidas S.A. Madrid 1975-Pág 1"

En torno a lo dicho y citando a Sainz de Bujanda, nos dice Bre- wer C. lo que sigue: "los intereses comunitarios son únicamente ges­tionados por la Administración, y ésta ha de acomodar su actuación a los mandatos de la Ley. No puede la Administración, que está vincula­da por la Ley en órbita tributaria, acordar libremente con el contri­buyente cuánto, ni cómo, ni cuándo ha de pagarse el impuesto: todosesos aspectos, en un ordenamiento jurídico en el que rija el princi - pió constitucional de legalidad tributaria, han de ser establecidos -y así normas de acatamiento necesario, que exluyen -o deben excluir­las fórmulas contractualistas sobre tales materias", exluyendo que com pete a la administración la recaudación de tales impuestos con suje - ción a las normas legales y, por tal razón, no podrá disponer de los créditos correspondientes.... En definitiva, "la autoridad financiera no tiene una nueva facultad para exigir el impuesto si lo estima per­tinente, cuando el hecho imponible se produzca, sino que debe exigir­lo, ya que la norma no sólo vela obligaciones de pago para el contri­buyente, sino también deberes recaudatorios para el Fisco". (8)

(8). "Las transacciones Fiscales y la Indisponibilidad de la Potestad y Competencia Tributaria" por Alian Brewer C. Revista de Derecho Tributario Na 18^

5. RECOMENDACIONES DEL INFORME DE LA COMISION INTERMINISTERIAL DEL 26 DE MARZO DE 1980.

Documento de extraordinaria significación, presentado a los Mi - nistros de Hacienda y Energía y Minas, fue elaborado con base a la re­solución conjunta de ambos Despachos, dictada en fecha 27 de marzo de 1979, e integrada dicha Comisión por un grupo calificado de funciona - rios y asesores, quienes después de un detenido estudio de la situación de los reparos petroleros, arriban a las recomendaciones que nos permi timos transcribir:

1. Que el Gobierno Nacional se abstenga de continuar cono - ciendo de las proposiciones de transacción formuladas por las empresas ex-concesionarias a la Administración ante­rior y reiteradas durante el presente período constitu - cional:a) Por resultar dichas transacciones jurídicamente impro

cedentes ya que no puede la administración celebrar - transacciones que impliquen la renuncia al ejercicio de la competencia tributaria para exigir y cobrar, co mo imperativo ineludible, las deudas fiscales ya li - quidadas, ya que ello equivaldría a anular o revocar por vía de mutuo consenso con los contribuyentes, ac­tos administrativos fiscales que sólo podrían ser re­vocados unilateralménte por la administración por mo­tivos de ilegalidad -nunca por razones de mérito o de conveniencia- y sólo en la oportunidad en que la ley lo permite, so pena de incurrir en extralimitación de atribuciones al invadir el campo de reserva legal, y én violación de disposiciones de orden público.

b) Por resultar las mismas inconvenientes y contrarias - al interés nacional, al proponer las ex-concesionarias cancelar tan sólo Bs. 584 millones, de un total liqui dado por el Fisco de Bs. 4.626 millones, incluidos los reparos de Contraloría, exigiendo al mismo un reir. tegro de Bs. 1.050 millones provenientes de la libera­ción total del Fondo de Garantía.

c) Porque aún cuando dichas transacciones pudieren llegar a considerarse jurídicamente viables y además, conve­nientes al interés nacional, acceder a las mismas y 5 los pagos que ellas implican, involucraría para los funcionarios del Ministerio de Hacienda, administrado­res y liquidadores de rentas, responsabilidad persona’ en cuanto a las cantidades liquidadas por concepto de reparos de Contraloría, aún no canceladas, sin que los contribuyentes o deudores hayan provisto garantías su­ficientes, según el régimen de responsabilidad estable cido en el numeral 3a del articulo 142 de la Ley Orgá­nica de la Hacienda Pública Nacional, en concordancia con el artículo 40 de la Ley Orgánica de la Contralo - ría General de la República.

d) Porque aún en los supuestos de legalidad y convenien­cias referidos en el aparte precedente, acceder a di­chas transacciones y a los pagos que ellas implican - involucraría, tanto para los funcionarios del Ministe rio de Hacienda, como para los de este Ministerio, res ponsabilidad personal por las liberaciones que se o - torguen del Fondo de Garantía a favor de contribuyen­tes o deudores que por virtud de las planillas liqui­dadas por concepto de reparos de Contraloría, no se - encuentran solventes con el Fisco, tal como lo prevé el numeral 42 del citado artículo 142, con la misma concordancia antes mencionada y en armonía, así mismo, con la responsabilidad que el artículo 42 del Regla - mentó N2 2 de la anteriormente citada Ley de Reversión asigna a este Ministerio de Energía y Minas, de auto­rizar previamente todo retiro que pretenda hacerse del mencionado Fondo de Garantía, del cual por otra parte, la ley ordena de manera imperativa deducir los derechos litigiosos del Fisco (Parágrafo Unico del artículo 15 de la tarbién varias veces citada Ley de Reserva).

Que el Administrador General del Impuesto sobre la Renta conteste por oficio las representaciones producidas por­cada una de las ex-concesionarias, acusando formalmente recibo de ellas,exponiéndoles, de estimarlo adecuado, que por virtud de las expresas declaratorias contenidas en - el Capítulo VI (Motivaciones para decidir. Punto Previo) de la sentencia déla Corte Suprema de Justicia de fecha 30-10-79, de aplicación general a todas las recurrentes, la Administración General ha resuelto no entrar a conocer de las proposiciones transaccionales formuladas.Que se solicite de inmediato a los respectivos jueces el inicio del procedimiento de sustitución de fianzas previs to en el artículo 133 de la Ley tributaria, yQue se desarrolle 'a nivel de detalle la idea expuesta por el Administrador General del Impuesto sobre la Renta de designar asesores ad hoc los tres Juzgados existentes, - con miras a acelerar los juicios, tomando en considera - ción que pueden establecerse con fundamento en la codifi cación ya existente, hechas las revisiones adecuadas de su base conceptual, doctrinaria y jurisprudencial.Tal como se observó al comienzo del mismo, el presente - informe y la evaluación que en él se hace de la nueva si tuación surgida con motivo del primer fallo de la alta - Corte confirmatorio de uno de los reparos formulados por la Contraloría, ha tenido como finalidad destacar a los Titulares de ambos Despachos la serie de circunstancias, puestas en mayor evidencia a raíz de la mencionada sen - tencia, que han venido a incidir de manera determinante en la consdieración de las propuestas de transacción que venían siendo estudiadas en el seno de ambos Ministe rios y en la Comisión Interministerial".

6. EL CRITERIO DEL DR. FLORENCIO CONTRERAS QUINTERO.

Por su parte el fallecido maestro sintetizaba su criterio, en el artículo publicado para la Revista Resumen ya citada, en los términos siguientes:

"1. Estas "transacciones" quebrantan el principio de la generali dad del impuesto, consagrado en el art. 56 de la Constitu ción, así: "Todos están ogligados a contribuir a los gastospúblicos". El contribuyente que transige sus obligaciones tributarias para el Fisco, para pagar menos impuesto natural mente, porque ninguno transige para pagar más, se sustrae de n obligación constitucional general -y hasta cívica- de pa­jar el tributo en la cantidad exigida por la Ley. Una mino­ría de contribuyentes, -en concreto, los económicamente pode rosos, aquellos a quienes la Ley les exige cantidades altas de impuestos-, son los que frecuentemente incoan litigios ju diciales para obtener el tratamiento de favor de una "tran - sacción". En tanto que la inmensa mayoría de contribuyentes, aquellos que legalmente deben pagar cantidades módicas de im puestos, las pagan resignadamente, sin incoar esos juicios , pues, en general, no disponen de recursos para utilizar ser­vicios de abogados.

2. Estas"trasacciones" violan el principio de la igualdad ante la Ley, establecido en el artículo 61 de la Constitución, así: No se permitirán discriminaciones fundadas en la raza, el se xo, el credo y la condición social". Los contribuyentes eco nómicamente poderosos con los que obtienen el beneficio de una "transacción" para pagar menos impuesto, no los económica­mente débiles; por lo cual, al celebrarse esas "transaccio - nes", se establece una irritante discriminación entre los con tribuyentes ricos y los contribuyentes modestos: y la base de esa discriminación -es, precisamente, su "condición social" la de ser ricos, porque*los pobres ni siquiera intentan jui­cios contra el Fisco.

3. Estas "transacciones" quebrantan el principio de la igualdad ante el impuesto, establecido en el art. 223 de la Carta, al decir: "El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del contribuyente. Este es el gran principio de la justicia distributiva. Pero, el contribuyente que obtiene el beneficio de una "transacción es decir, el pago menor de impuesto que ha de hacer al Fisco como consecuencia de ella, no tributa, precisamente, de acuer do con su "capacidad económica"; pues ésta ha debido estimarse mayor, desde que se le exigió originalmente un impuesto mayor

4. Estas "transacciones" quebrantan el principio de la legalidac tributaria, consagrado en el art. 224 de la Constitución, se­gún el cual "no podrá.... concederse excepciones ni exonera - ciones de los mismos (impuesto u otra contribución) sino e-

los casos (por la Ley) previstos". Dichas "transacciones", su realidad material, se resuelven en verdaderas "exonera - ciones" del impuesto, no autorizadas formalmente por ningu­na Ley.

5. Estas "transacciones" coliden con el art. 1713 del Código - Civil, que define la "transacción" diciendo que "es un con­trato por el cual las partes mediante recíprocas concesio - nes, terminan un litigio pendiente o precaven un litigio e- ventual". Las "recíprocas concesiones", según enseña la doc­trina, son un elemento esencial del contrato de transacción. Pero, en una transacción judicial tributaria, no hay "recí­procas concesiones", pues el contribuyente no "concede" na­da al Fisco, y éste solamente es el que "concede" al contri buyente el beneficio de pagar menor impuesto. Esto revela, una vez más, que dichas "transacciones" no son tales, sino efectivas "exoneraciones" tributarias no autorizadas formal mente por ninguna Ley; son, si se quiere, convenimientos o allanamientos parciales del Fisco a las pretensiones del contribuyente de pagar un menor impuesto.

6. Estas "transacciones" coliden con el art. 6£ del Código Ci­vil, según el cual "no pueden renunciarse ni relajarse por convenios particulares las leyes en cuya observancia están interesados el orden público y las buenas costumbres". La legislación tributaria, como parte del Derecho Público, es de "orden público". Es manifiesto el contrasentido, jurídi ca y lógicamente inaceptable, de que la propia legislación tributaria autorice al Fisco' la renuncia de sus pretensio - nes tributarias y la relajación por "convenios particulares" ("transacciones") de la misma legislación. Bajo este aspee to puede decirse también que el Proyecto (Código Tributario) es contradictorio: de una parte, excluye el juramento y la confesión de la Administración como medios de prueba, y - con razón, porque son actos con los cuales se dispone del objeto de la controversia, y, como enseña la doctrina, la obligación tributaria es "absolutamente indisponible"; pero, de otra parte, al autorizar la "transacción", admite la dis ponibilidad de la obligación tributaria..

7. En fin, el recuerdo de transacciones tributarias verdadera­mente bochornosas, -que mediante interpretación acomodati - cia de normas de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Na­cional, ha celebrado el Fisco-, aconseja eliminar del Pro - yecto (Código Tributario) la posibilidad de que se puedan repetir. En un Estado de Derecho, las controversias tribu­tarias deben ser resueltas por el Poder Judicial, supremo - garante de la recta interpretación y aplicación de las nor­mas tributarias y de los derechos de los contribuyentes.

7. LA INADMISIBILIDAD DE LA AFECTACION DEL FONDO DE GARANTIA A LOS REPAROS PETROLEROS.

Con fecha 20 de junio de 1985, la Procuraduría General de la Re­pública se opone a la solicitud de la Compañía Shell de Venezuela N.V. de que la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, acepte como garantía real del recurso de apelación que interpuso con - tra la sentencia del Tribunal Primero de lo Contencioso Tributario, -a cargo de la Dra. U s e Van der Velde , con fecha 28 de marzo del mismo año-, el saldo de su aporte al Fondo de Garantía constituido de confor midad con las leyes de reversión, primero, y la de Reserva al Estado - de la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos.

Para aquel entonces el Procurador General de la República, en de claraciones dadas al Diario El Nacional, en su edición del 30 de julio de 1985, sobre la naturaleza del Fondo de Garantía, manifiesta lo si - guiente:

"Constituye una masa de bienes determinados, que va a respon der de obligaciones específicas y no de la totalidad de las cargas incluidas en el patrimonio general del sujeto, pues­to que sólo va a garantizar el cumplimiento de cualesquiera de las obligaciones derivadas de la segunda de las leyes ci tadas, de las cantidades que el respectivo concesionario a- deudara al Fisco Nacional o de cualesquiera otra cantidad deque fuere deudor el respectivo concesionario"."Volviendo al caso que nos ocupa, se observa que la recurren te ofrece sus haberes en el Fondo de Garantía por ella cons tituído, para garantizar el monto ce la planilla recurrida y las resultas del juicio, relativo al juicio de apelación de la mencionada sentencia por ella interpuesta, olvidando la naturaleza y objeto de ese Fondo"."La intención del legislador es muy clara cuando expresamen­te deja a salvo los derechos litigiosos del Fisco Nacional, en contra de las ex-concesionarias, razón por la cual con­sideramos impropia admitir que estas empresas puedan utili­zar ese Fondo en contra del Fisco Nacional. Aceptar las can tidades depositadas en el Fondo, como pretenden los repre - sentantes de la compañía, traería como consecuencia que ese caudal no podría garantizar y, en su caso, satisfacer las obligaciones para las cuales fue creado, alterando su natu­raleza y fines".

Posteriormente la Corte Suprema de Justicia, confirma su crite - rio, expuesto en 1981, negando la petición de la Shell de Venezuela, en los términos siguientes:

"...En consecuencia, esta Sala, ratifica el criterio ya ex - presado en su sentencia de 9 de marzo de 1981, en el senti­do de que los bienes que constituyen el Fondo de Garantía están subordinados exclusivamente al fin previsto en la su­sodicha ley especial, y su destino no puede ser modificado

por aplicación de ninguna otra Ley, y menos por lo dispues­to en el artículo 136 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que exige la constitución de una garantía real a satis - facción de la Corte, exclusivamente destinada a garantizarel pago de las planillas liquidadas y objeto del recurso deimpugnación".

"Por las razones expuestas, la Corte Suprema de Justicia,en Sala Político-Administrativa, administrando justicia, ennombre de la República y por autoridad de la Ley, niega el pedimento formulado por la Compañía Shell de Venezuela N.V...

Nótese que con ocasión de la sentencia de la Corte, confirmato - ria de la decisión del Tribunal de lo Contencioso Tributario, se reco­gen los argumentos esgrimidos por la Procuraduría General de la Repú -blica, lo cual se traduce en la inadmisibilidad del Fondo de Garantía, para ser afectado a los reparos petroleros, pues según palabras del - propio Procurador, dadas al periodista Cayetano Ramírez para el citado Diario, el Fondo "no es un activo libre para garantizar obligaciones distintas a los fines a los cuales está destinado según la ley", cuales serían los casos derivados de la obligación de la Ley de Reversión y de la Ley que reserva al Estado la Industria y el Comercio de Hidrocarbu­ros .

Ahora resulta curioso, sino contradictorio, que no siendo el Fon do de Garantía válido para garantizar los reparos petroleros, un año después sea admisible como pago a los efectos de las Actas de Avenimien to.

Ayer se sostenía el criterio de la Corte Suprema de Justicia y luego se le abandona en obsequio a las referidas actas. ¿Qué motivó es te cambio? No es válido el Fondo como garantía y después se le acepta como pago a los efectos del "avenimiento".

En nuestra opinión, la posición reseñada entraña una salida aco­modaticia, a espaldas de la jurisprudencia de la Suprema Corte y las le yes de la República.

8. e l d e c r e t o d e l ejecutivo nacional

Con fecha 18 de julio de 1986, y publicado en la Gaceta Oficialdel 14 de julio de 1986, el Ejecutivo Nacional dicta un decreto funda­mentándose en las atribuciones del Presidente de la República, según el artículo 190 de la Constitución, referidas a su obligación de cum - plir la Constitución y las Leyes; administrar la Hacienda Pública Na - cional y celebrar los contratos de interés nacional, permitidos por la Constitución y las Leyes. (Orinales 1?, 2° y 15).

Igualmente, se fundamenta en los artículos 12, 15, 17 y 19 de laLey Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los -Hidrocarburos, señalando entre los considerandos del referido decreto, que los derechos litigiosos del Fisco Nacional contra las ex-concesio narias serán deducidos del Fondo de Garantía; que el Fisco tiene dere­chos y acciones pendientes contra las ex-concesionarias y que éstas a su vez tienen derechos y acciones pendientes contra la República; que es necesario concluir el proceso de ajustes legales a la indemnización; que la citada ley, confiere al Ejecutivo facultad de negociación pa­ra concluir el proceso de nacionalización de la industria petrolera, por lo cual decreta el examen y evaluación de las reclamaciones en pro ceso judicial y administrativo.

A tal efecto, establece el procedimiento a seguir para implemen- tar el avenimiento entre las partes, "a objeto de finiquitar los dere­chos y acciones recíprocos pendientes entre ellos y la República deri­vados de las actividades realizadas por éstas hasta el 31 de diciembre de 1975 y del proceso de nacionalización de la industria petrolera"; concluyendo con que se sometan "a la aprobación del Congreso de la Re­pública, los proyectos de actas finales de avenimiento de acuerdo a los artículos 126 de la Constitución y 12 de la Ley Orgánica que Reservaal Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos", autorizan­do "al Procurador General de la República, para que, en nombre y repre sentación de la República de Venezuela, suscriba con cada una de las mencionadas empresas las actas finales de avenimiento a que se refiere el presente Decreto, una vez aprobadas por el Congreso de la República"

Ahora bien, en cuanto a la juridicidad del Decreto, el Dr. José Muci Abraham, en declaraciones dadas al Diario El Nacional, en fecha - 31 de julio de 1986, manifiesta entre otras cosas las siguientes:

"Para poder transigir con las empresas ex-concesionarias el Ejecutivo Nacional tropezaba con el siguiente problema: los expedientes contentivos de los reparos se encuentran en los tribunales de Justicia. El Ejecutivo Nacional no puede tran sigir de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 58 del Códi go Orgánico Tributario. Esta disposición legal establece que: "la transacción judicial es admisible (únicamente), encuanto a la determinación de los hechos y no en cuanto alsignificado de la norma aplicable". Como las discrepancias entre el fisco y los contribuyentes, en lo que se refiere a los reparos formulados por la Contraloría, no son sobre los

hechos, sino sobre el derecho aplicable, el Ejecutivo Nacio­nal no podía transigir, ni hablar de la figura de la transac ción judicial". Aquí aparece en escena el Decreto Na 1.135 - que supuestamente permite conseguir lo que legalmente está prohibido, es decir, "transigir", sin decir que se transige, celebrar una "transacción" sin utilizar este término. Esto es lo que en derecho, técnicamente, se denomina "fraude a la Ley", esto es, un mecanismo que permite incumplir la ley dan do la apariencia de que la ley ha sido observada. Por supues to que a sanción del "fraude a la Ley" no puede ser otra quela nulidad de todo lo actuado"."El Decreto 1.135 se copia, en términos generales, de la lla­mada Ley de Nacionalización Petrolera (Ley Orgánica que Re - serva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarbu ros), el procedimiento que en esa Ley se estableció para in­demnizar a las ex-concesionarias de hidrocarburos por la ex­propiación de los bienes pertenecientes a las concesionarias. Esa era la única finalidad de dicha Ley. El Ejecutivo Nacio­nal ha pretendido ahora resucitarla, citando, en los conside randos del Decreto 1.135, como fundamentos del mismo, a los artículos 12, 15,17 y 19 de la Ley en referencia y que nada tienen que ver con el caso de los reparos. De ese modo, es­tablece un procedimiento para compensar el monto de los reparos con el remanente del Fondo de Garantía, es decir, para transigir los reparos, sin hablar de "transacción".

Por otra parte, argumenta el Dr. Muci Abraham, que "las normas - de procedimiento", creadas por el Decreto, "forman parte de la reserva legal (Artículo 136, ordinal 24 de la Constitución)", por lo que tales normas "sólo puede dictarlas el Congreso y porque el Decreto contempla la aprobación, por el Congreso, de los proyectos de actas finales de - Avenimiento y es evidente que un Decreto del Ejecutivo no puede atri - huirle competencias al Congreso".

Finalmente, concluye afirmando, que "hace más de diez años teníamos más de mil millones de dólares en reclamaciones fiscales contra las ex concesionarias de hidrocarburos. Diez años después tendremos 80 mi­llones de dólares, debido a la negligencia burocrática, que confa - bulada con el tiempo, nos trajo la devaluación, producto a su vez del derroche, el endeudamiento y el latrocinio de los dineros públicos. La reclamación fiscal convertida en un doceavo. A eso nos conduce una -"transacción" que sus autores no quieren llamar así".

Posteriormente en artículo de prensa publicado en el mismo Dia - rio, de fecha 6 de agosto de 1986, bajo el título "El destino final de los reparos", el citado jurista amplía sus argumentaciones, de la mane­ra siguiente:

"El artículo 12 de la citada ley se refiere a la oferta de in - demnización que el Ejecutivo Nacional, dentro de los cuarenta y cinco días continuos y subsiguientes a la promulgación de dicha ley (lapso que venció hace 10 años ), debía hacer­le a los concesionarios, por todos los derechos que

tuvieran sobre los bienes afectos a las concesiones de que eran titulares; a la contestación que a la oferta debía dar el concesionario, dentro de los quince continuos siguientes; a la manera de hacer constar el avenimiento, si era del ca­so, y a la formalidad de aprobación del acta de avenimiento por las Cámaras en sesión conjunta. ¿Qué relación guarda es ta disposición legal con los reparos a los cuales, con im - pertinente fundamente en ella, se pretende ahora poner fin? La respuesta no puede ser sino ésta: nada, absolutamente na da.""¿Y qué dispone el artículo 15? Este precepto pone límites al monto de la indemnización y señala las deducciones que - pueden hacérsele. Y nada mas.""¿Y qué decir del artículo 17? Esta norma faculta al Ejecu tivo para deducir del monto de la indemnización, en la opor tunidad de su pago, las cantidades que el concesionario adéu daré al Fisco Nacional y demás entidades de carácter públil co. Aquí se agota su contenido"."Finalmente, ¿Cuál es el mandato previsto en el artículo 19? Este dispositivo regula el Fondo de Garantía, de manera dis tinta a como lo había hecho la Ley sobre Bienes Afectos a Reversión en las Concesiones de Hidrocarburos. Y sanseacabó""El decreto N¿ 1.135, mediante el cual se quiere finiquitar prontamente los reparos, es ilegal de toda ilegalidad, por­que el Ejecutivo no tiene las imaginarias facultades que - -según pretende- le atribuyen los artículos 12,15,17 y 19 de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Co­mercio de los Hidrocarburos. Se pretende, con manifiesto abuso de poder, elaborar una réplica del procedimiento pre­visto en la citada ley para las expropiaciones, y aplicárse lo a los reparos, arrebatándole a los Tribunales de Justi - cia su competencia para decidirlos, y al Congreso la potes­tad de legislar, ya que si una ley fue necesaria para esta­blecer el procedimiento aplicable a las expropiaciones, por idénticas razones se requeriría una ley (formal) permisiva del heterodoxo mecanismo concebido para poner fin a los re paros. Cualquier acto que se realice con base en el decre­to número 1.135 estará viciado de absoluta, radical e insana ble nulidad".

A mayor abundamiento, el artículo 16 de la Ley Orgánica que Re­serva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos, paute expresamente en su artículo 16, que "el pago de la indemnización menoí las deducciones hechas, podrá ser diferido por tiempo determinado, r.c mayor de diez (10) años, o cancelarse en Títulos de la Deuda Pública, en términos convenientes al interés nacional, según lo determine el E- jecutivo Nacional previa consulta con el Banco Central de Venezuela. El interés devengado por los Títulos déla Deuda Pública no será supe ' rior al 6% anual"

Ahora bien, si como se expresa al final de la Ley, la misma fue dada, firmada y sellada en el Palacio Federal Legislativo, en Caracas a los veintiún días del mes de agosto de mil novecientos setenta y cin co, publicada luego en la Gaceta Oficial el 29 de agosto de 1975, for­zoso es concluir que el plazo de diez años caducó el 29 de agosto de 1985.

Y aquí cabe preguntarnos¿No tomó el Ejecutivo Nacional en consi deración tal circunstancia? ¿Y la Procuraduría General de la Repúbli­ca, no se percató de tal plazo?

Finalmente, en cuanto al alegato de que las susodichas actas de avenimiento constituían contratos de interés nacional, coincidimos con lo dicho por el Dr. José Muci Abraham con ocasión de su intervención en el Congreso Nacional. En efecto, dijo que en tal caso, "todas las transacciones fiscales que se celebren, en los casos permitidos por la* Ley, deberían ser aprobadas por el Congreso, lo cual sería un absurdo. Son los Tribunales quienes deben decidir las controversias que se susci­ten entre el Fisco y los contribuyentes, y los Tribunales deben deci - dir de acuerdo a la inteligencia que las leyes merezcan".

De otra parte, nos permitimos agregar nosotros, si las actas de avenimiento fueron consideradas contratos de interés nacional, según - el encabezamiento del decreto, donde estaban en juego cuatro mil seis­cientos veintiséis millones de bolívares. ¿Porqué no se le dió el mis­mo tratamiento a la renegociación de la deuda externa, donde están in­volucrados treinta y cinco mil millones de dólares aproximadamente, y se llevó su discusión al Congreso Nacional?

Es con base a las consideraciones precedentemente expuestas, que la fundamentación del Decreto en la citada Ley, carece de juridicidad.

9. EL CRITERIO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA REPUBLICA.

Ahora nos toca conocer, los criterios jurídicos soátenidos por el Procurador General, en su condición de asesor del Ejecutivo Nació nal, en cuanto al procedimiento y alegatos pertinentes.

Según comunicación confidencial de fecha 4 de abril de 1986, - dirigida al Ministro de Hacienda y la cual trascendió a la prensa, extractamos los argumentos fundamentales, los cuales son del tenor - siguiente :

"Tengo el agrado de dirigirme a usted en relación a los jui cios que, por apelación del Fisco Nacional, actualmente cursan ante la Corte Suprema de Justicia en Sala Político- Administrativa, referidos a incompetencia de los funciona­rios suscritores de planillas de liquidación por conceptos de impuesto sobre la renta y multas, impugandas por los con tribuyentes.La inmensa mayoría de los casos recurridos se refieren a funcionarios que, sin ser competentes para ello, conforme al Reglamento Orgánico de la Administración del Impuesto so bre la Renta de 1960, no obstante firmaban las planillas de liquidación, tanto por concepto de impuesto como de multas, durante el lapso comprendido entre el 26 de agosto de 1960 y 14 de noviembre de 1980, fecha del Reglamento vigente. Por tal motivo gran número de las sentencias que cursan por ape lación de este Despacho ante la Corte Suprema de Justicia,- van a ser con toda seguridad confirmadas"."En cuanto al problema en sí de la competencia, lamentable - mente la inmensa mayoría de las planillas fueron firmadas - por funcionarios incompetentes a tenor de lo dispuesto en el Reglamento Orgánico de la Administración del Impuesto sobre la Renta de 1960 que, a juicio de la Corte Suprema de Justi­cia, era el único aplicable hasta 1980, fecha de su derógate ria expresa, porque en esta materia no es posible alegar la derogatoria tácita. Así se ha establecido jurisprudencial - mente de manera uniforme, continua y reiterada que si los funcionarios suscritos no son los facultados conforme al ide tificado Reglamento de 1960, prospera el alegato de incompe­tencia y, por ende, la sentencia es y será siempre a favor - del contribuyente.Esta situación se hace aún más critica para el Fisco Naciona*. con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, el cual estableció en su artículo 211 lo siguiente:

"Declarado totalmente sin lugar el recurso, la accic: o en su caso las excepciones en el juicio de cobro, o cuando éstas últimas no hubiesen sido opuestas y hubiese vencido el lapso para que el deudor acredita re el pago, procederá en la respectiva sentencia >- condenatoria en costas del contribuyente o responsa­ble, las cuales no excederán del 10% de la cuantía del recurso o acción o de la demandada según correspe

Cuando a su vez, el sujeto activo del respectivo - tributo resulte totalmente vencido por sentencia definitivamente firme será condenado en costas en los términos previstos en este artículo.Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el Tribunal fijará prudencialmente las costas.El Tribunal podrá eximir del pago de las costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se - hará declaración expresa de ello en la sentencia.Los intereses son independientes de las costas, pe ro ellos no correrán por el tiempo durante el cual esté paralizado el juicio".

'Así, el Código Orgánico Tributario, tal y como anteriormen te hizo la Ley Orgánica de Régimen Municipal en su especia­lidad, derogó en materia tributaria la prerrogativa proce - sal tradicional de que gozaba el Fisco Nacional consistente en que, en ninguna instancia, podía ser condenado en costas, contenida en el artículo 10 de la Ley Orgánica de la Hacien da Pública Nacional, y expresamente se le declaró inaplica­ble, entre otras, en esta materia, conforme lo dispone el ar tículo 222 del Código Orgánico Tributario".'De todas las situaciones enumeradas, emerge un nuevo proble ma que viene a sumarse al vencimiento tanto en primera como en segunda instancia del Fisco Nacional, ya que no sólo de­jarían de ingresar al Tesoro las cantidades liquidadas me - diante las planillas impugnadas, declaradas nulas por los tribunales, sino que además deberá erogar otras cantidades para pagar costas judiciales.Si lo anterior lo concatenamos con la Ley Orgánica de Salva guarda del Patrimonio Público, que establece en su artícu­lo 34:

Artículo 34: "El funcionario o empleado público res­ponde civilmente cuando con intención, negligencia, imprudencia o abuso de poder cause un daño al patri­monio público. La responsabilidad civil se hará efec tiva con arreglo a las previsiones legales pertinen­tes" .

'Las anteriores consideraciones tienen el objeto de llevar a conocimiento de usted y del Despacho a su cargo la necesi - dad de tomar la decisión más fovorable a los intereses del Fisco Nacional, acerca de los juicios que por apelación de sentencias favorables a los contribuyentes, en virtud de ha­ber prosperado el alegato de incompetencia de los funciona­rios firmantes de las planillas de liquidación impugandas, actualmente sostiene esta Procuraduría ante la Corte Suprema de Justicia en sala político-administrativa". (SIC)

Posteriormente, en declaraciones dadas a la prensa para el Dia­rio El Nacional, de fecha 26 de agosto de 1986, el ciudadano Procura dor General de la República amplía sus argumentaciones, a propósito del oficio "confidencial"que publicara la prensa y al efecto dice:

"Ese oficio no fue emitido de manera particular con motivo de los reparos, no obstante, que pueda ser aplicable a los jui­cios que se ventilan actualmente sobre tal materia por ser - juicios fiscales. Los criterios contenidos en el texto ten­drían relevancia particular, en todo caso, sólo para los re­paros formulados por la administración del Impuesto sobre la Renta, es decir, por el Ministerio de Hacienda; pero no para los de la Contraloría General de la República, en cuyos jui­cios no ha participado la Procuraduría General..."

En-cuanto a la pertinencia del procedimiento empleado, el alto funcionario replica al periodista Nelson Rodríguez A. lo que sigue a continuación:

"En primer lugar, porque el Ejecutivo al dictar el Decreto -1.135 el 18 de junio de 1986, aplica el Artículo 15 de la - Ley Orgánica, el cual establece al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos, norma ésta que ordena que los derechos litigiosos del Fisco contra las ex-concesionarias de Hidrocarburos se deduzcan del Fondo de Garantía, consti­tuido conforme a las citadas leyes por esas empresas. En se gundo lugar, porque la Ley de Reserva, confiere al gobierno una amplia habilitación para avenirse con las ex-concesiona­rias de hidrocarburos, en todos aquellos conflictos que sur­jan entre ellas y el Fisco Nacional, con motivo de las acti­vidades que realizaron en Venezuela antes de la nacionaliza­ción petrolera".

A mayor abundamiento arguye, que conforme al Artículo 17 de la Ley de Reserva, "el Ejecutivo Nacional podrá imputar al Fondo de Garan tía, cualquier cantidad que el concesionario adeudare" y el 19 prevé que "el Fondo de Garantía dejará de estar sujeto a lo estipulado en la Ley de Reserva, una vez que se haya consumado a satisfacción del Ejecu tivo Nacional, el cumplimiento de las obligaciones que está destinado a garantizar".

Finalmente manifestó, que el procedimiento empleado "no es incom patible con la normativa prevista en el código Orgánico Tributario, aúnen el supuesto de que el referido avenimiento pueda ser calificado co mo transacción, puesto que el código se limita a prohibir la transac - ción "que tenga por objeto el significado de la norma jurídica aplica­ble"; lo cual no es el supuesto del avenimiento planteado por el Ejecu tivo, por cuanto éste se limita a determinar el monto de los créditos fiscales que tiene el fisco nacional, contra las ex-concesionarias de hidrocarburos y avenirse con ellas sobre tal cantidad".

En torno a los argumentos transcritos, nos permitimos observar - lo siguiente:

Si bien es cierto que el alegato de incompetencia en materia de reparos formulados por el Ministerio de Hacienda, se ha convertido en jurisprudencia reiterada, no es menos cierto que lo que estaba en jue­go era el Estado de Derecho y si las ex-concesionarias resultaban ven­cedoras en esos juicios, donde se hubiera invocado tal alegato, la So­beranía Nacional y la Potestad Tributaria del Estado habrían resultado incólumes, habida cuenta de que se estaría respetando la decisión de - la Corte Suprema de Justicia y las ex-concesionarias serían las prime­ras en reconocer la majestad de la Justicia Venezolana. Pero lo que - se censura es la implementación con "fraude a la Ley", de un procedí - miento írrito, fundamentado en una Ley que no guarda relación específi ca con la materia de los reparos y que en todo caso, el plazo de indem nización fijado para el "avenimiento" caducó en agosto de 1985, o seaT un año antes de la firma de las Actas finales de Avenimiento (septiem­bre de 1986), mediante lo cual se arrebató la competencia al Poder Ju­dicial) .

Por otra parte, el propio Procurador reconoce que eso es válido para los reparos formulados por el Ministerio de Hacienda, pero no así por lo que respecta a los reparos emanados de la Contraloría General de la República.

Incluso, nos permitimos traer un planteamiento que nunca llegó a discutirse, pero creemos válido como ejercitación jurídica. ¿Acaso no sería previo al alegato de incompetencia, la inadmisibilidad de los re cursos por extemporáneos, para el supuesto de algún reparo impugnado por incompetencia, cuando el mismo hubiera sido interpuesto fuera del tiempo hábil o sin constitución de garantía?

10. LA INTERVENCION DEL MINISTRO DE ENERGIA Y MINAS ANTE EL CONGRESO NACIONAL.

Con fecha 25 de agosto de 1986, tiene lugar la intervención del Ministro de Energía y Minas Dr. Arturo Hernández Grisanti, ante la reunión Bicameral de las Comisiones de Energía y Minas del Congreso de la República, sobre los reparos petroleros y en obsequio a la con­creción, transcribimos los párrafos más significativos, tales como losque siguen a continuación:

"El Decreto Ley de diciembre de 1945 que estableció 50/50 - (fifty-fifty) como fórmula para el pago del Impuesto sobre la Renta, fue dictado por la Junta Revolucionaria que presi dió Rómulo Betancourt, para aplicarse al ejercicio económi­co de 1945. El entonces Ministro de Fomento, Juan Pablo Perez Alfonzo, sostuvo que siendo un ejercicio económico unacontinuidad en el tiempo que comienza en el primer segundo del primer minuto del día 1? de enero de cada año y conclu­ye el último segundo del último minuto del 31 de diciembre del mismo año, una disposición fiscal que cambie los gravá­menes aplicables a cualquier contribuyente, en este caso las petroleras, puede ser dictada por el Ejecutivo hasta el se­gundo 60 del minuto 60 del 31 de diciembre de cada año fis­cal. Las compañías petroleras de entonces consideraron que el Decreto tenía carácter retroactivo, y demandaron su nuli dad ante la Corte Suprema de Justicia. Las demandas de nu­lidad presentadas por las concesionarias fueron declaradassin lugar por ese Alto Tribunal".

Mas adelante, agrega el Ministro una afirmación de evidente in­terés para la materia que presentamos a consideración de estas Jorna­das, en relación al Decreto dictado en diciembre de 1958, presidiendola Junta de Gobierno el Dr. Edgard Sanabria y la cual transcribimosde inmediato:

"Ese Decreto de la Junta de Gobierno de entonces, rigió tam­bién para el año de 1958, puesto que dentro de la tesis de que el ejercicio económico es una continuidad, se pueden a- plicar medidas fiscales hasta el momento en que el ejerci - ció cierra, que es el final del año; es entonces cuando se cortan y se materializan contable y jurídicamente las ganan cias. Claro está que la ganancia se viene realizando en el curso del año, del 1? de enero hasta el 31 de diciembre; pe ro desde el punto de vista jurídico y contable puede soste­nerse que no tiene carácter de retroactividad una disposi­ción fiscal que se dicte hasta el 31 de diciembre".

Posteriormente, el 18 de noviembre de 1970, se nombró una Comi­sión Especial para que se abocara al estudio de la situación de los precios en el mercado internacional para aquella época y expresa el - Ministro: "por que nosotros teníamos el convencimiento -y yo personal mente lo sigo teniendo todavía- de que en ese año las compañías petro leras, al no reflejar en sus declaraciones al fisco aumentos correla­cionados o proporcionales a los que registraba el mercado internacio­nal, estaban escamoteando dinero a Venezuela"

Sin ánimo a polemizar, este párrafo pareciera confirmar el di cho "a confesión de parte relevo de prueba".

"Y nosotros -continúa afirmando el Ministro- queríamos evitar ese daño económico, esa lesión al patrimonio nacional. Por tal moti­vo, una vez que fue designada la Comisión el día 18, presentamos el 7 de diciembre de ese mismo año ante la Cámara de Diputados un infor me sobre el movimiento de los precios y un proyecto de reforma par - cial de la Ley de Impuesto sobre la Renta".

Otro aspecto interesante de destacar, es la cita del Ministro, de lo dicho por el Dr. Juan Pablo Pérez Alfonzo, el 25 de abril de - 1976, sobre el punto y la cual transcribimos:

"Es absurdo que los precios fijados en el 71 se apliquen a las ventas de 1970....Una cosa es el Impuesto sobre la Ren­ta y otro los valores de exportación. El nuevo impuesto in­crementado para pechar a las petroleras queríamos que se a- plicara desde el 70, pero no se pueden utilizar valores de exportación vigentes desde el 18 de marzo de 1971 para gra­var los ejercicios, realidades y resultados económicos de un año anterior".

Continuando la cita, copiamos un párrafo no menos interesante:"Enfatizó el Dr. Pérez Alfonzo -cito la información- su apre ció y admiración por la labor que está cumpliendo el Contra lor, de quien dijo era una persona que no tiene miedo y que es el mejor Contralor que hemos tenido. Me parece de prime ra línea -sigue la nota- pero en este caso de los reparos a las petroleras incurre en una confusión entre el Impuesto sobre la Renta y los valores de exportación".

Y para concluir la cita, otro párrafo que dice mucho de la con­dición moral del padre de la OPEP y a cuya recomendación no le hicie­ron el menor caso.

"Yo creo que ni el Gobierno ni el Congreso puedan abrir la boca a este respecto, creo que no deben intervenir. Son los Tribunales o la propia Contraloría quienes pueden rectifi - car, si fuere así el caso" .

Continuando con la intervención del Ministro, transcribimos otros párrafos de su exposición a saber:

"El ex-contralor Muci, de quien por cierto fui compañero en el curso de la universidad, afirma en sus declaraciones:"El 30 de diciembre al entrar en vigencia la Ley se desploma ron los Convenios de Referencia". Entonces cuál es la si - tuación jurídica? Por supuesto que el gobierno de Caldera no necesita dictar un Reglamento de Valores de Exportación; hubiera podido fijar precios de exportación sin necesidad de determinarlos el Reglamento, en mi opinión. Decidió es - tablecer un Reglamento de cuatro artículos para oír la opi - nión de las concesionarias. Era una forma de hacer digerir

más suavemente a las concesionarias que se les iba a fijar precios unilateralmente; pero si la Ley regia desde el 30 de diciembre, el 31 de diciembre la administración Caldera hubiera podido decretar valores de exportación, aplicables entonces al ejercicio económico del 70. El Gobierno de Cal­dera no lo hizo, probablemente no lo podía hacer, como tam -bien lo declara Pérez Alfonzo, porque necesitaba era laprimera vez que el Estado venezolano, su administración, - el Ministerio de Minas iba a fijar precios un estudio téc­nico para determinar cuáles eran esos precios.Ahora bien, las compañías al hacer sus declaraciones, eran motivadas por los precios de referencia o por los precios de realización. Evidentemente al entrar en vigencia la Ley que autoriza la fijación unilateral de los precios, puede coincidirse con la opinión de Muci: se desplomaron lo convenios; pero nosotros los abogados, sabemos cómo es el De­recho. Alguien ha podido sostener también: no, los conve­nios siguen vigentes hasta que se dicten los valores de ex portación nuevos. Pero las compañías declaran en marzo de 1971 sus rentas de 1970. Si lo hicieron aplicando el en - tonces llamado precio de referencia o si lo hicieron por - los precios de realización, la Administración, que es la que hace reparos en Venezuela -sólo por excepción la Con traloría hace estos reparos- la administración -repito- del Presidente Caldera, en el año 1971, 1972, 1973, no hace reparos; consideró que están bien declaradas las rentas de 1970 por las compañías petroleras.Cabe anotar, por ser de justicia, que tampoco la adminis - tración Pérez hace reparos en 1974 y 1975 a las declaracio nes del 70".

Finalmente, en cuanto a las presiones externas sobre el Gobier no, concluye afirmando el Ministro, lo que sigue:

"Por otra parte, no es cierto que haya presiones sobre el -Gobierno para arreglar este asunto, porque se ha dicho que esto tiene relación con la renegociación de la deuda. La deuda se renegoció en el sentido de fijar nuevos plazos e intereses, en febrero de este año de 1986, y en esto no tu vo ninguna influencia el problema de los reparos. Este pro blema no fué obstáculo para que esa renegociación se reali zara. En primer lugar, es algo que siempre, a quienes tenemos relación con esta materia, nos pareció no fundamentado por las razones que creo haber explicado anteriormente, y en según do término, contribuye a presentar a Venezuela, no sólo an te la comunidad financiera, sino ante cualquier otro sec -tor de opinión, como un país que apela, como dice el mismoPérez Alfonzo, a subterfugios de mala interpretación para aplicar criterios absurdos.""Por lo demás si ustedes quieren, es posible que este debate se prolongue (también es posible que estemos equivocados, que esté equivocado Pérez Alfonzo en su interpretación jurídi­ca, porque aunque era un hombre extraordinario no era infa lible)".

"De modo pues, que como miembro del Gobierno del Presiden - te Lusinchi, como parlamentario, yo asumo plenamente mi res ponsabilidad de venir aquí en representación del Ejecutivo, junto con el Ministro Azpúrua, a sostener que el finiquito de estas reclamaciones mutuas --mediante el procedimiento de las Actas de Avenimiento o el de una ley especial o de una decisión de la Corte, si es que los criterios jurídicos del Congreso y sus asesores así lo creen conveniente — es necesario para el país y no afecta, ni vulnera, ni lesLor.a ningún interés nacional".

Conviene ahora traer a colación una información de prensa, apare cida en el Diario El Nacional de 14 septiembre de 1986, donde según do cumentos emanados del Dr. Pérez Alfonzo, entregados al Dr. [van Pulico, la tarde del 31 de julio de 1979, -antes de viajar a EEUU gravemente er.fermo- en torno al tema de los reparos petroleros, lo hizo, con esta admonición: "Guarde estos documentos para la historia".

Por su parte, el depositario de estos documentos afirma:"Al Dr. Juan Pablo Pérez Alfonzo, se le ha traído a colación sólo para abonar a favor de ura de las tesis en discusión,pero no se le puede asociar a los ejércitos que nunca faltanpara impedir el pleno ejercicio de la soberanía nacional.""Estos documentos tienen la misma fuerza de aquel que siem­pre mencionaba Pérez Alfonzo como el mejor hallazqo de lo encontrado sobre el escritorio del derrocado presidente - Isaías Medina Angarit'a, el 18 de octubre de 1945: la prueba escrita sobre como la Ley de Hidrocarburos de 1943 se había orientado, discutido y aprobado bajo las instrucciones del gobierno de los Estados Unidos y a complacencia de las con cesionarias petroleras extranjeras".

En cuanto al contenido de los documentos en cuestión, destaca la información de prensa, lo* dicho por el Consejero Legal norteamericano, a un funcionario ministerial entre el 10 y el 11 de noviembre de 1977:

"...los Estados Unidos tienen la esperanza de que, de ser le­galmente aceptable, el gobierno venezolano opusiera los re­paros del Contralor no importa cuales fueron las implicado nes políticas para el país".. "Si la Corte Suprema.de Jus L ticia de Venezuela, dicta sentencia en contra de las compa­ñías, ni éstas ni el gobierno norteamericano aceptarán el fallo. Este es un problema muy serio y esperamos que el - gobierno de Venezuela tome cualquier iniciativa para oponer los reparos del Contralor". (SIC).

(9). "Los Reparos Petroleros" Publicación del Ministerio de Energía y Minas.

En efecto, si concatenamos lo anterior cor. la cita que del mis­mo Dr. Pérez Alfonzo, hace el Ministro de Energía,encontramos que en vida ya había dicho, a raíz de los reparos: "No creo que ni el Gobier no, ni el Congreso puedan abrir la boca a este respecto, creo que no deben intervenir. Son los Tribunales o la propia Contraloría quienes pueden rectificar, si así fuere el caso".

La muerte le impidió ver el desenlace de este asunto; abstrac­ción hecha de su criterio sobre el fondo de la cuestión, que en todo caso, le concernía dilucidar a los Tribunales Tributarios y a la Cor­te Suprema de Justicia.

Por otra parte, es curioso observar que los argumentos citados en boca del Dr. Pérez Alfonzo, en cuanto a la continuidad del ejerci­cio, coinciden y no resultan incompatibles con la tesis de la Contra­loría, pues al afirmar, que "una disposición fiscal que cambie los - gravámenes a cualquier contribuyente, en este caso, las petroleras, puede ser dictada por el Ejecutivo hasta el segundo 60 del minuto 60 del 31 de diciembre del año fiscal", se está manejando el mismo argu mentó que se pretende combatir.

¿Y si la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta entró en vigencia el 30 de diciembre de 1970, no estamos en presencia del mis­mo caso?

Por su parte, el propio Ministro afirma en su intervención que "la ganancia se viene realizando en el caso del año, del 1? de enero hasta el 31 de diciembre; pero desde el punto de vista jurídico y contable puede sostenerse que no tiene carácter de retroactividad una disposición fiscal que se dicta hasta el 31 de diciembre".

¿Y entonces, acaso la reforma de la Ley no entró en vigencia el 30 de diciembre de 1970?

¿No entrañan estas afirmaciones, un reconocimiento de la tesis de la Contraloría General de la República?

Y por último, en cuanto a las existencias de"presiones exter - ñas sobre el Gobierno", ¿Podemos encontrar una declaración más elo - cuente, que la del Consejero Legal de los EEUU? Y cuyo texto lo le­gara como un documento para la historia, el finado Dr. Juan Pablo Pe rez Alfonzo, a q u i e n tanto le debe el país y quien encabezó la denun cia del despilfarro y los planes faraónicos, para ganarse el califi­cativo de Profeta del Desastre.

11. INFORME DE LA COMISION BICAMERAL DE ENERGIA Y MINAS.-

Según se asienta en el referido Informe, "luego de cumplir el proceso de audiencia, consultas y estudio de la materia presentada - por el Ejecutivo Nacional, dada la alta trascendencia del asunto que les fuera encomendado", la susodicha Comisión concluye lo siguiente:

" 1. El Congreso de la República, de conformidad con el artículo 126 de la Constitución Nacional, es compe - tente para pronunciarse sobre los Proyectos de Actas de Avenimiento a ser celebradas entre la Nación y las empresas ex-concesionarias de hidrocarburos, ex-par- ticipantes y afiliadas, por versar sobre materias de interés nacional.

2. Los Proyectos de Actas de Avenimiento sometidos a su consideración, regulan materias que están vinculadas al mismo proceso de nacionalización de la industria petrolera que llevó al conocimiento del Congreso de la República, las Actas de Avenimiento aprobadas en diciembre de 1975.

3. La Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos, confiere al Ejecu­tivo Nacional las facultades necesarias para concluir el proceso de nacionalización de la industria petro­lera.

4. Es conveniente para la Nación concluir fases del pro ceso nacionalizador pendientes por más de 10 años, a la vez que le permite incorporar a sus activos el monto del Fondo de Garantía".

Finalmente concluye el citado Informe, La Comisión Bicameral - de Energía y Minas recomienda que "las Cámaras en sesión conjunta a- prueben los Proyectos de Actas Finales de Avenimiento, sometidos a su consideración, a los fines de que sean suscritos por el ciudadano Procurador General de la República, en nombre y representación de la República de Venezuela, con cada una de las mencionadas empresas..."

Nos abstenemos de comentar las conclusiones transcritas, por cuanto consideramos que las argumentaciones allí contenidas han sido objeto de un análisis crítico por demás exhaustivo, que nos releva - de cualquier otro comentario adicional y en todo caso, remitimos al lector a los capítulos precedentes.

Con la presentación del Informe en cuestión, se somete al Con­greso de la República, el Acuerdo respectivo, para la aprobación de los proyectos de Actas Finales de Avenimiento.

12. EL DEBATE PARLAMENTARIO

Introducido el proyecto de Acuerdo aprobatorio de las Actas Fi­nales de Avenimiento al Congreso de la República, se inicia el debateparlamentario, cuyas intervenciones más destacadas recoge la prensa y de las cuales transcribimos una síntesis, en aras de la brevedad.

"Las opiniones vertidas por el Procurador General de la Na ción en el documento cuyo texto completo publicara El Uníversal en su edición de ayer, lo hacen aparecer en el pa­pel de abogado del diablo y no de la República."

Dr. Valmore Acevedo Amaya (El Universal 22/8/86)

"El fondo de la cuestión está en las presiones proce­dentes de la banca acreedora internacional para lo - grar una transacción de los reparos en función de las discusiones para el refinanciamiento de la deuda pú­blica externa".

Senador Pompeyo Márquez (El Universal 22/8/86)

"Se enredan cuando pretenden hacer pasar una operación de transacción fiscal con el argumento del interés na cional. Es un simple truco calificar la transacción como un contrato de interés nacional para involucrar al Congreso en un acto vergonzoso y que sólo le com­petería para señalar que es un asunto de competencia judicial, independiente del sentido de las sentencias que se produjeran".

Diputado Rademés Larrazabal (El Nacional 1/9/86)

"...se está saltando por encima de la Ley al apelar a un manejo tramposo de decir que no es una transacción y lo es. Porque la Ley es muy clara al definir eso, de manera que es impropio e inconveniente que el Go­bierno quiera imponernos un camino al margen de la le galidad y lo va hacer aplicando su mayoría parlamenta ría porque el Ejecutivo ni siquiera ha dejado la li - bertad de escoger una decisión, sino que llevó su pro puesta al Congreso donde los representantes del partí do de gobierno se tapan los oídos ante lo evidente y van a votar, porque se les ha pedido que voten a fa - vor, consumando así la ilegalidad de ese acto y justi ficándolo porque tienen la mayoría.

Diputado Freddy Muñoz (El Nacional 1/9/86)

"El problema, tal como lo representa el Ejecutivo, es muy complejo en cuanto a los intereses que están en juego, pero se puede resumir en pocas palabras: Con siste en que todas las reclamaciones, todas la ac - ciones y todos los incidentes, se puede decir que aún subsisten como un remanente, con respecto a la expropiación petrolera, se compensen, se estudien y se arreglen mediante una fórmula según la cual la - Nación recibiría en plena propiedad, la suma deposi tada a título de Fondo de Garantía, o sea, cerca de mil seiscientos millones de bolívares, que por cier to, mientras la Nación lo posea a título precario, está devengando y está pagando la Nación, un inte - res de doce millones de bolívares mensuales.Pues bien, esa proposición, a mi me parece muy con­veniente. Yo no creo que el Congreso sea un tribu­nal para juzgar acerca de la legalidad y de la fuer za jurídica de esos procesos que está sosteniendo la Nación, creo por el contrario que éste es un or­ganismo meramente político que tiene que juzgar por razones prácticas de conveniencia y a cada oportuni dad."

Senador Gonzalo Barrios(Petraninas Año 1 Ní 5 )

"Cuando el Presidente Carlos Andrés Pérez, me llamó para comunicarme que durante su período de Gobierno la Contraloría General de la República había opues­to unos Reparos a la liquidación del I. c. . abre la Renta, en materia petrolera, corresp ndiente al año de 1970, durante mi Gobierno, mi respuesta fue: "Presidente, el único camino que nos queda es dejar que la Corte decida. Este es un estado de derecho y con sidero que cualquier tipo de conversación, de nego­ciación, de arreglo que se quiera buscar no favorece rá a los intereses del país, sino que los perjudica­rá más bien"."No me convence el argumento de que los juicios nues­tros están todos perdidos y de que este es un nego- ciazo que estamos haciendo, porque no es la benevo­lencia la actitud tradicional de las empresas trans­nacionales del petróleo a este respecto. Me preocu­pa mucho, Senadores y Diputados, un argumento que se asoma a veces en la política del país y que conside­ro sumamente peligroso: "hay que salir de eso"; cual quier arreglo, pero vamos a liquidar esta situación! no la dejemos prolongar"."No quiero mancillar el propósito que guía este arre­glo, pero expreso dudas muy profundas, y como esas - dudas están vigentes en mi espíritu, manifiesto que no daré mi voto al Acuerdo propuesto para aprobar

esas Actas de Avenimiento con las empresas trans­nacionales del petróleo.

Ex-Presidente y Senador Vitalicio Dr. Rafael Caldera (Petrominas Año 1 N? 5)

"En 1977 se nombró una Comisión, coordinada por los Doctores García Hércules e Isidro Morales Paúl, para que examinara las posibilidades de transacción de los Reparos de la Administración del Impuesto sobre la Renta, como ya se había hecho en 1966, con los Repa­ros existentes para entonces, durante el gobierno del Presidente Raúl Leoni. Y fue para febrero de 1979, un mes antes de terminar mi mandato presidencial, que el Ministro de Hacienda me entregó el Informe de la Comisión designada para estudiar una posible transac­ción de los Reparos de Hacienda. Como para ese momen to había un Presidente electo, consulté con el Dr. He rrera Campíns. Le expliqué que se había llegado a una conclusión por parte del gobierno, aprobada en Consejo de Ministros, para transar los Reparos de la Administración del Impuesto sobre la Renta, pero que nuestra decisión era que sólo con la aprobación del Presidente electo, mediante una Comisión que él desig nara, mi gobierno asumiría la responsabilidad de cul­minar el proceso de transacción. De lo contrario que­daría para la próxima Administración. Aproveché entor ces para contarle lo que voy a repetir acá, sobre los Reparos de la Contraloría. Le dije que mi gobierno - no adelantó nada porque el Partido Copei, quien habís prometido inicialmente su participación, finalmente - la negó. Eso le queda señor Presidente Herrera Cam - píns, para la solución por parte de la nueva. Adminis tración que usted iniciará el próximo 12 de marzo de 1979".

Ex-Presidente y Senador Vitalicio Sr. Carlos A. Pérez (Petrominas Año 1 N? 5)

Finalmente queremos traer a colación, la intervención del diputa do Ornar Mezza Ramírez, quien en el debate trajo unos alegatos dignos de reflexión y los cuales transcribimos en su parte sustancial.

"Pero es que resulta, señores, que en este caso no ca­be el avenimiento por dos razones muy importantes. L- primera razón, una razón material, porque la Ley Org? nica que regula lo concerniente a la nacionalizaciór del petróleo no es aplicable en este caso y no hay <f- temer aceptar esta verdad. No es aplicable en este so porque el articulado de toda esta Ley se vertebré en atención a los intereses de la Nación en cuanto 3 la expropiación de los bienes que ya estaban afectos a reversión y que pasaban por esa Ley a propiedad to­tal de la Nación Venezolana. En esa Ley, por razón f-í terial, se establece todo lo relacionado con esta'

expropiación y con esta anterior reversión. Pero no tiene nada que ver en una materia donde se re­gulan intereses patrimoniales del Estado con la - que regula intereses tributarios del Estado. Son dos cosas, por naturaleza, de caracaterísticas to talmente diferente. En derecho se estudia -y lo saben todos los abogados que están aquí presentes- que el dominio privado del Estado es absolutamen­te diferente al dominio público del Estado y se ri gen por normas diferentes. Pues bien, señores, el régimen legal de la nacionalización se dirige a re guiar jurídicamente materias que son del orden pa-7 trimonial, es decir, del dominio privado del Esta­do .Por tanto, no cabe materia de orden tributario en absoluto, pero además de ello cuando se habla de - la reserva que hace el Fisco Nacional, de los dere chos litigiosos, en esta Ley aparece muy claro que se refiere a los derechos litigiosos del Fisco y de los trabajadores con respecto, precisamente, a la materia que está siendo objeto de expropiación, no con respecto a ninguna otra materia. En la Ley lo dice, señores, no quiero caer en el fárrago de leer­les la Ley porque supongo que todos la conocen".'De manera que por razones materiales esa Ley no es aplicable. Pero, además hay otra razón que no he oído en este debate: por razones de orden temporal. Porque toda Ley tiene su temporalidad, puede ser de vigencia indefinida o de vigencia exactamente esta­blecida. El artículo 16 de esta Ley tiene vigencia absolutamente temporal, ese artículo 16 dice que ri ge durante diez años solamente a partir del momento de la promulgación de la Ley, y es exactamente el ar tículo que le da pié al avenimiento. Y esos 10 años se vencieron en diciembre de 1985, por tanto no pue de haber ya avenimiento por la Ley de Nacionaliza - ción Petrolera".'Si la transacción conviene ese es un juicio subjetivo, pero juicio al fin, y pudiera asentarse en eso la bancada oficial y decir que conviene al Pais y -transarlo por el Código Orgánico Tributario, pero no procede ni el avenimiento ni tampoco es bueno el argumento de que los Reparos son ilegales.Hubo un gran jurista en Venezuela al cual quiero -con el permiso de ustedes- rendirle tributo en es te momento: el Dr. Florencio Contreras Quintero. Un hombre eminente en materia fiscal, que se opuso frontalmente a la posibilidad de que dentro del Có­digo Orgánico Tributario se estableciera la transac ción en cuanto a materia tributaria. Desarrolló una brillante teoría en contra, que desde luego no fue escuchada, y se incorporó en el Código la Tran sacción tributaria," (Diario el Nacional, 27 de sep tiembre de 1986).

13. LAS ACTAS DE AVENIMIENTO.-Por lo que respecta al texto de las Actas finales de Avenimien­

to, tomamos de la Gaceta Oficial del 9 de octubre de 1986, un ejem -piar de ellas, entre cuyas cláusulas fundamentales nos permitimostranscribir las siguientes:

PRIMERA. LA REPUBLICA Y LAS COMPAÑIAS dan por terminadas to­das las reclamaciones recíprocas que son objeto de este conve­nio, originadas por las actividades que LAS COMPAÑIAS realiza­ron en o relacionados con el país hasta el 31 de diciemjpre de 1975 inclusive.SEGUNDA. LA REPUBLICA por medio del Ministerio de Hacienda en virtud de la aprobación de este convenio por el Congreso de la República de Venezuela, emitirá una Resolución mediante la cual anulará todas las planillas, reparos y otros reclamos iden tificados en los anexos, y se ordenará la emisión de una nueva planilla por un monto de QUINIENTOS SESENTA Y TRES MILLONES - NOVECIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS SESENTA Y NUEVE BOLIVARES CON SETENTA CENTIMOS (BS .563.958.369,7Q),cantidad esta que es igual al monto del Fondo de Garantía, más las cantida -des pagadas para recurrir ante la Corte Suprema de Justicia,de sentencias de los Tribunales. Dicha planilla sustituirá to das las liquidaciones por concepto de tributos y sanciones a cargo de LAS COMPAÑIAS y todos los reclamos por concepto de re paros de la Contraloría General de la República...CUARTA. LAS COMPAÑIAS renuncian a todos los reclamos por con­cepto de reintegros que tienen contra LA REPUBLICA originados por sus actividades hasta el 31/12/75..SEPTIMA. Como consecuencia de la presente Acta Final de Aveni­miento quedan extinguidas todas las garantías constituidas a favor de la República, las cuales garantizaban las obligado - nes de LAS COMPAÑIAS para con el Fisco Nacional.OCTAVA. Con esta Acta Final de Avenimiento las partes decía - ran que nada más tienen que reclamarse por ninguno de los con­ceptos contemplados en este documento, o por cualquier otro re clamo hecho hasta el 31 de diciembre de 1975, y del proceso de nacionalización de la Industria Petrolera, todo lo cual las - partes declaran concluido en los términos del artículo 6? del Decreto N2 1.135, de fecha 18 de junio de 1986".Las cláusulas transcritas, son de por sí elocuentes y reflejan

el criterio que predominó en el ánimo del Ejecutivo Nacional con la anuencia del Congreso de la República, expresado a través de la mayo­ría oficial y con la manifiesta negativa de toda la oposición.

Así concluyó un episodio más de la violación del Estado de Dere cho y que califica, como un caso manifiesto de transgresión al princi pió de Legalidad Tributaria en Venezuela.

14. LA DOCTRINA LATINOAMERICANA

En reciente trabajo publicado en la Revista de Derecho Tributa­rio N- 48, bajo el título "Los Acuerdos entre la Administración y los Contribuyentes", el Dr. Ramón Valdés Costa, tributarista uruguayo y fundador del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, nos trae un interesante estudio sobre el origen de la transacción como medio - de extinción de la obligación tributaria y afirma, que en artículo 51 del Modelo de Código Tributario para América Latina, se expresa: "la transacción es admisible en cuanto a la determinación de los hechos y no en cuanto al significaco de la norma aplicable...".

He aquí el origen del artículo 58 de nuestro Código Orgánico Tributario, expresando el citado autor, en relación a la solución con tenida en el Modedo de Código Tributario, que la misma "puede califi­carse de híbrida y por lo tanto de difícil categorización".

Abundando en la materia, afirma que "puede decirse que es una solución transaccional (valga la coincidencia terminológica), frecuen te en obras elaboradas en conjunto, especialmente cuando sus autorida des trabajan con el ánimo de armonizar".

Para aquel entonces,los miembros de la Comisión Redactora del - citado modelo, entre ellas, el tratadista Giuliani Fonrouge, no in - cluía a la transacción como medio de extinción de la obligación tribu taria y cuando analiza los acuerdos o convenios administrativos, entre ellos el concordato italiano y el derecho argentino "no existe el ins­tituto del concordato, ni es posible ningún acuerdo, convenio, arre - glo y menos naturalmente transacción".

Más adelante agrega, que entre los Códigos que tomaron como fuen te principal al Modelo (Bolivia, Costa Rica, Ecuador, Perú, Uruguay),"el de Venezuela es el único que incorporó la transacción..."

Por otra parte, expresa algo de vital importancia para el tema que nos ocupa. En efecto, afirma: "Con referencia al equívoco textodel Código, cuya redacción resulta ininteligible", "cabe observar que el argumento sería valedero en la hipótesis de que el hecho imponible y su base de cálculo estuvieran claramente configurados y cuantifica - dos respectivamente."

Luego se adentra en el análisis de las distintas disposiciones tributarias de los países citados, en cuanto al instituto de la tran­sacción, siendo de observar, que sólo el Código Tributario del Brasil, sí contempla la transacción, dentro de la noción típica en el derecho común.

En cuanto al caso de Venezuela, trae a colación la opinión del Dr. José Andrés Octavio, Presidente de la Comisión Redactora del Códi­go Tributario, en su calidad de Contralor General de la República, quien expresara que "la transacción no extingue la obligación sino que fija términos definitivos, en lo que podía considerarse como un procedimiento extraordinario de determinación, semejante a la figura denominada con­cordato tributario, en tanto que la extinción de la obligación ocurrirá

cuando el sujeto pasivo efectúe el pago del tributo así determinado".Igualmente cita al "prestigioso profesor Florencio Contreras",

y se sumerge en el análisis de sus críticas, mencionando también al Dr. José Luis Albornoz y la Dra. Aurora Moreno de Rivas, como repre­sentativos de una posición ecléctica, aceptando la transacción refe­rida solamente al "esclarecimiento de hechos dudosos", siendo"nece­sario procurar en la medida de lo posible, que la norma del Código Tributario se cumpla estrictamente en lo que a esta materia se refie re" .

Finalmente, concluye enjuiciando las opiniones discrepantes en la doctrina venezolana, atribuyéndoles puntos vulnerables, con base a los razonamientos siguientes:

"Quienes admiten la transacción regulada por el COTV, uti lizan argumentos que no armonizan con el texto legal. Pareciera que los autores y buena parte de la doctrina, laconsideran como una forma especial de determinación, li­mitada al esclarecimiento de hechos dudosos o desconoci­dos, relativos a la existencia y magnitud del presupues­to de la obligación. Pero si esa interpretación fuera - correcta, no se explica por qué se le denomina transac -ción y se la ubica como Cap. VI del Tit. II referente ala "Obligación Tributaria", en vez del Tit. IV, "Adminis tración Tributaria", Cap. II "Determinación". Menos aún se explica por qué se limita a la via judicial, dado que el ámbito natural de la averiguación, es sin duda la vía administrativa""Los opositores a la transacción en Venezuela invocan en - fóticamente los princioios fundamentales del derecho tri­butario en el Estado de Derecho - sobre lo cual no exis ten discrepancias- debiendo anotarse, no obstante, ,que las críticas que al respecto realizan, están dirigidas ca si exclusivamente a la experiencia anterior venezolana. Estas a su juicio no habrían sido verdaderas transaccio - nes sino renuncias de derechos del Fisco debidamente jus­tificadas. Hay en ellos una admisión tácita de la proce - dencia jurídica de la transacción siempre que exista ley que la autorice. De ahí que su mayor preocupación haya - sido la de eliminar del Proyecto del COTV. la posibilidad de que se pueda repetir la experiencia anterior, "por lo que aparece inconveniente autorizar la posibilidad legal de celebrar tales transacciones".

Al igual observa que dos soluciones, no excluyentes, son po­sibles en el tema que debatimos, expresando que en materia de transac­ción:

"a) Es admisible la transacción debidamente autorizadapor la Ley, la que debería fijar requisitos y condi - ciones en defensa de los intereses fiscales.

b) Su ámbito natural parecería ser la vía judicial, en la que las pretensiones de ambas partes están clara - mente definidas y por lo tanto pueden evaluarse las recíprocas concesiones;

c) Si el objeto es evitar el riesgo de un fallo desfavo rabie, no se justifica su limitación a las cuestiones de hecho."

Ahora bien, vistos los criterios anteriormente expuestos, po - dríamos concluir en el caso específico de las Actas finales de Aveni miento sobre los reparos petroleros, que si algo quedó claro y per - fectamente evidenciado, es que las mismas se aprobaron en abierta violación del procedimiento contemplado en nuestro Código Orgánico Tributario, referido a la transacción como medio excepcional y exti ordinario para extinguir la obligación tributaria, en lo que no duc mos que las opiniones expuestas sean coincidentes.

15. CONCLUSIONES

Vistas las argumentaciones precedentemente expuestas, podemos arribar a las conclusiones siguientes:

PRIMERA: Los alegatos de usurpación de funciones, incompeten -cia de funcionarios e irretroactividad de la ley, invocados por las ex-concesionarias, constituyen a las claras, cuestiones de derecho, por lo que mal podían ser materia de transacción por el Ejecutivo Nacional; todo lo cual entraña una violación del - artículo 58 del Código Orgánico Tributario, donde se expresa que "la transacción judicial es admisible en cuanto a la determina­ción de los hechos y no en cuanto al significado de la norma a- plicable.SEGUNDA: En un Estado de Derecho, las controversias tributariasdeben ser resueltas por el Poder Judicial, supremo garante de la recta interpretación y aplicación de las normas tributarias y de los derechos de los contribuyentes, como bien asienta el Dr. Flo­rencio Contreras Quintero.TERCERA: La instauración a través de un híbrido Decreto (N-21.135)de un procedimiento mediante el cual se sortearon los impedimen­tos legales del Código Tributario, entraña una flagrante viola - ción del Estado de Derecho..CUARTA: El Ejecutivo Nacional se valió de un subterfugio legalal invocar la Ley de Nacionalización de la Industria de Hidrocar buros, para arropar bajo su ámbito el diferendo de los reparos - petroleros, viabilizando unas "actas de avenimiento", que no son otra cosa que meras transacciones, válidas como fórmula de tran­sacción en aquél entonces, pero no cuando está vigente el Código Orgánico Tributario, con el agravante de que la Ley que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de Hidrocarburos, agotó su vigencia en el año de 1985.QUINTA: Como queda visto, el debate sobre los reparos petrole­ros y su Transacción o Avenimiento, ha servido para evidenciarle al país, que el Gobierno, argumentando "razones de Estado" que todavía desconocemos y un pretendido "interés nacional" que tampo co entendemos, ha dislocado y descoyuntado la noción del Estado de Derecho, para confundir en un sólo Poder, cual es el Ejecuti­vo, las funciones del Judicial y del Legislativo, en desmedro dela separación de los poderes.SEXTA; El caso de los reparos petroleros y la transacción con sumada por el Gobierno, a través de unas "Actas de Avenimiento", ha servido para demostrar la crisis del Estado de Derecho, cuan­do se ha conculcado la vigencia del Código Tributario, en perjui ció de los principios constitucionales, tales como: la legalidad y la igualdad tributaria, así como la generalidad del tributo, gracias a un arbitrario procedimiento, que le arrebató la compe­tencia al Poder Judicial.

Caracas, noviembre de 1987

a m t i jü ric xb ad delGRUPO EMPRESARIAL CONSOLIDADO

S U M A R I O :

I.- IN T R O D U C C I O N

II.- EL P R I N C I P I O DE L E G A L I D A D EN VE N E Z U E L A

1. BASE LEGAL

2. J E R A R Q U I Z A C I O N DE LAS NORMAS

III.- T R A N S G R E S I O N DE LA LEY POR EL L E G I S L A D O R

IV.- T R A N S G R E S I O N DEL P R I N C I P I O DE L E G A L I D A D POR EL D EC R E T O N r o . 1.739 de 16-09-87.

V.- CO NS E C U E N C I A S DE LA TRAN S G R E S I O N

VI.- C O N C L USIO NE S Y R E C O M E N D A C I O N E S

NOTAS

E J E C U T I V O :

Ruth Noemí Rojas R.Abogado - Un i v e r s i d a d Central de Venezu el a

A N T I J U R I C I D A D DEL GRUPO E MPRESA RI AL CON SOLIDADO

I.- INTRODUCCION:

Con la reforma par cial a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, nace el llamado grupo empre sarial consolidado. Se consid era . como un solo co ntrib uy ente a las compañías anónimas o sociedades - de r e s p o n s ab il idad limitada, que en numero de dos o mas, explot en el mismo ramo o similar objeto, o se complem en ten para el d e s a r r o ­llo de sus actividades, y al mismo tiempo, la mitad por lo menos del capital social pert e n e z c a a los mismos acc io nistas o socios, o que estos directa o i n d irec ta mente controlen la dir ección o adm i — nistración de tales empresas. Ello aún cuando las empresas tengan d e n o mi na ciones comerciales diferent es y distintos domicilios en el país .

Ante lo novedoso de la figura, no def in ida ple name nt e en la - ley, y cuyos int egrantes según pretende el Ej ecutivo son s o l i d a r i a mente respo ns ables del c u m p l im ie nto de las obl ig aciones r e s p e c t i — vas, consi deran do que t r a n s gr esión es la infracci ón a un precepto obligatorio, y visto el carácter orgánico asignado al Código Tribvi tario, conside rare además del aspecto de re serva legal el de juri- cidad, habida cuenta de que ambos aspectos integr an el princ ipio - de legalida d tributaria.

II.- EL PRI NCIPI O DE L E G AL ID AD T R I B U T A R I A EN VENEZUELA:

El prin ci pio de legalidad es una con se cuencia de la di vis ión de los poderes. La certeza y la seguridad juríd ic a son el punto - de partida de la noción de repre se n t a t i v i d a d basada en la teoría - de la sob eranía popular.

La vigenc ia del principi o de legalidad conllev a a que el c o n ­tribuyente sepa de ma nera cierta y clara por que paga el tributo, cómo debe pagarlo y sobre todo debe conocer ha sta dónde tiene p o — der el Estado para exigir el pago del tributo. No deben hacer sor presas en esta ma teri a para los contribuyentes . Paral ela mente, — respecto al Fisco Nacional, sujeto activo, se facilita el ejercicio de sus labores de v e r i f i c a c i ó n y fiscalización.

1.- BASE LEGAL:

El principi o de legalidad tr ibutaria tiene en el d e r e ­cho v en ezolan o rango constitucional. El artículo 224 - de la C o n s t ituc ió n es tablece que "no podrá cobrars e niti gún impuesto u otra co ntribuc ió n que no esten establ ecí

• • • / . . .

dos por ley, ni conced er se exencion es ni ex on eraci ones de los mismos, isno en los casos por ella previstos", y por su parte el Código Orgánico Tributa rio establece en su artículo 4 que se requier e Ley para:

"1. Crear, m o dific ar o suprimir tributos, definir elhecho imponible, fijar la alícuota del tributo yla base de cálculo e INDICAR EL SUJETO PASIVO.

2. Otorgar exenciones y otros beneficios.

3. Auto ri zar al Ejecut ivo Nacional para conceder e x o ­ner ac io nes y otros beneficios.

4. Es tab lecer los p r o ce dimient os j u r i s d i cc ionale s y - administrat iv os, encuanto estos si gnifiquen una ljL l i t ación o r egul ac ión de los derechos o garantías i n d i v i d u a l e s .

5. Tipificar las infra cciones y establecer las respec tivas sanciones.

6. Est ablecer privilegios, pre ferencias y garant ías - para los créditos tributarios.

7. Regular los modos de extinc ión de los créditos tri^ b u t a r i o s ."

(Mayúsculas nuestras)

La constitución, dispone además que "los actos que s a n — cionan las Cámaras como cuerpos co le gi sladore s se d e n o ­mi narán leyes" (1) que "las leyes que reúnan s i s t e m á t i ­camente las normas relativas a de te rminada mat er ia p o ­drán d e n o m inars e Códigos" (1); que "son leyes orgánicas las que así de nomin a esta Con stitución, y las que sean investidas con tal carácter por la mayo r í a abso luta de los mi embro s de cada Cámara al iniciarse en ellas el — res pe ctiv o pr oyecto de ley" (2), y que "las leyes que - se dict en en materias regulad as por leyes orgánicas se som et er án a las normas de éstas" (2).

JE R A R Q Ú I Z A C I O N DE LAS NORMAS:

El orden jurídico no es un sistema de normas de derecho ubicadas en el mismo plano, sino que están j e r a r q u i z a — das; hay una co ns trucció n esc alonada de divers os e s t r a ­tos de normas jurídicas. En el estrato superior se encuentra la Constituc ión, de forma tal que la no rma de - rango superio r fu ndamenta a la de rango inferior.

Además de la C o n s t ituci ón debemos tener pre sente dos leyes tributarias: una orgánica, el Código Or gán ico T r i ­butario, y otra especial, la Ley de Impuesto sobre la -

Renta, emanadas ambas del Congreso Na ciona l con las for m a l idades pertin entes, y subor dinad as a la C o n s tituti -- cion Nacional. Además tenemos un Regla m e n t o dic tado -- por el Ej ecutivo en ejec uc ión de la ley especial, el De: creto Nro, 1739 de 16 de sep tiemb re de 1987.

En el derecho v e n e z o l a n o la p r o m u l g a c i ó n de una ley o r ­gánica obliga al Congreso a tener prese nte sus d i s p o s i ­ciones al momento de legislar en la m a t e r i a a que ella se contrae. La p r e e m i n e n c i a de la ley orgánic a no es - frente a cualquier ley especial, lo es sólo respecto de algunas. Di ct ad a una ley orgáni ca en mat er ia tributa-- ria (Código Orgánic o Tributario), las leyes especi ales tributarias (en el caso analizado la Ley de Impuesto so bre la Renta), deben respet ar los mandat os explícitos, y hasta implícitos, contenid os en aquella.

El Congreso debe ejercer sus funciones dentro de los lí_ mites establ ecido s en la Co n s t i t u c i ó n y con sujeción a los pr incipios que le rigen; debe además estar vigilara te del cum plimie nt o de las normas contenidas en leyes - orgánicas, dirigidas a el mismo. "El legislador que en su actuar l egislat iv o aplica la Const itución , debi e r a - conocerla; el juez que aplica las leyes, debiera c o n o — cerlas. Pero ese conoci mi ento no es lo esencial; sólo es la p r e p a r a c i ó n de su funció n que,..., consis te de — consumo, no sólo en el caso del legislador, sino también en el caso del juez, en p r o d u c c i ó n de derecho: establecer una norma juríd i c a individu al en el caso del juez"(3) .

Recordemo s que el p r in cipio de legali dad t ribu ta ria en- cuenta su fundament o en la nec esidad de pr otege r a los ciudadano s en su derec ho de propiedad, por cu anto los - tributos importan re str i c c i o n e s a ese derecho; en v i r — tud del tributo se sustrae a favor del sujeto ac tivo al. go del p a tr imonio de los par ticula re s, y es por ello -- que en los Estados de Derecho, los impues tos se estable cen por d e c i s i ó n de los órganos d e l i be ra ntes, llámense Congresos, Parlament os. La v i g e n c i a del pri nc ipio de - legalidad solo se g a r antiz a con el re speto al orden j u ­rídico .

III. T R A N S G R E S I O N DE LA LEY POR EL LEGISLADOR:

" E x i s t e n ..."l i m it ac iones c o n s t i t u c i o n a l e s al poder de tribu — tar" como también lo estudió BALEEI RO, lo que perm i t e de cir que las garantías que se pe r s i g u e n con el tradicion al pri n c i p i o de la legji iidad enc ue n t r a n una mejor fo rm ul a c i ó n h a c i e n d o r e f e r e n c i a a la no ción más amplia de P R I N C I P I O DE JURICI DAD, como lo propuso NEUMARK. Para este el p r i ncipio de la le galidad "se ha co nv e r t i d o en algo - comple t a m e n t e na tur al en una d e m o c r a c i a modern a", razón por la cual pre scin de en la obra de analiz ar el postu lado, subrayando, a

guisa de complemento, que un Estado de Derecho, r e a lmente d e m o c r á ­tico tampoco está n a t u r a l m e n t e ex cluido que ciertas pr es cr ipcion es jurídicas infrinjan pri ncipi os constituc io nales, en cuyo caso "es evidente que se ha produc id o una lesión sino déla legalidad, sí de la ju ri di c i d a d de los impues tos" " (4)

Con los s e ñ a lamie nt os p recede nt es podríamos pr eguntar no s ¿en que prop o r c i ó n la legalidad de la ley de impuesto sobre la renta - en ma te r i a de c o n s ol idación es legal? Es cierto que a veces hay - d i s p o s i c i o n e s con un origen muy de mocr á t i c o que cont ie nen grandes injusticias pero son legales; es el caso de las soc iedades de r e s ­ponsabi li dad limitada, p e rdier on el tr atamiento prefe renci al que - el le gislador les había reconocido, y la re duc ció n de los tramos - de la tarifa Nro. 2, las hace tributar con un tipo más alto.

Esta si tuación de inju sticia legal cambia, cuando se cumplen los r e qu isitos estable ci dos en el artícu lo 75 de la Ley de Im p u e s ­to sobre la Renta, pues las empres as indivi duale s se reúnen y se - conside ra n un solo contribuyente, al que, además, se define en una forma vaga e imprecisa.

Aquí surge la pregunta de ¿hasta qué punto se re spe t a r o n las - normas conten idas en una ley de rango superior a la ley especial?A ello es que me re fiero cuando h ablo de juricidad.

Para responder las interrogan tes, considero de gran ayuda r e ­cordar los ant ec edente s de la consolidación.

Tengamos pr esent e que cuanto el Ejecutiv o Nac ional sometió a co ns id eracio n del Congreso el proyecto de Ley de Impuesto sobre la Renta de 1966, la ley tri bu taria de carácter general vi gente era - la Ley Orgáni ca de la H a c ie nd a Publica Nacional, la cual no regula ba en detalle lo relativo a los tributos. Es en ese proyecto de - ley que está el germen de la c o n s o l i d a c i ó n respecto de contribuyen, tes no p etr ol eros ni mineros ; pero no se pretendía crear un nuevo sujero a los fines tributarios, se respetaba la in di vid ualidad de cada, contribuyente, el enr i q u e c i m i e n t o neto obteni do se de clararía y se pa gar ía el tributo respectivo; p o s t e r i o r m e n t e las empresas -- co ns ol idaría n sus enrique ci mientos , los d e c l a rarían y pagarí an un impuesto adicional.

El parágr af o primer o del ar tícul o 43 del pr oye cto en r e f e r e n ­cia, no aprobado por el Congre so Nacional, era del tenor siguiente:

"Las so cie dad es comp r e n d i d a s en el Título II de esta Ley, que estén con tr ol adas por los mismos intereses y elaboren un mismo tipo de producto o que se dediquen a su p r o d u c c i ó n y di stribu ci ón, al comercio o a p r e s — tar servic ios de un mismo tipo, pa gar án el comple mento de impuesto que resulte de la co nso l i d a c i ó n de los en­r i q u ec im ientos netos obt e n i d o s y de las pérdidas netas sufridas dentro del año g r a vable por el grupo de socie dades objeto de control. El c o m p l ement o de impuesto -

se d e t e r m i n a r a restando el mo nt o del impuesto corres-*- po n d i e n t e al e n r i q u e c i m i e n t o global neto obteni do por el grupo de soci edades con solidadas, el total del i m — puesto sobre la renta causado en el año gravatrle en ra non de en riqu e c i m i e n t o s ob ten ido s por cada una de las empres as .

Se co nsi der a que dos o más so cie dad es están cont rola-- das por los mismos intereses cuando un mismo socio o - un mism o grupo de socios es p ro pietar io de más del ciricuenta por ciento (50%) del capital suscrito en cada -sociedad" (5)

Se pre t e n d í a según se indicaba en la Ex po s i c i ó n de Mo tivo s - respectiva, evitar la divi s i ó n a rt if iciosa que se hace de estas - con la finalidad de escapar a la progr e s i v i d a d del impuesto. Se agregab a que "cuando el gravamen a los en riqu e c i m i e n t o s e m p r e s a —riales es pr opo rci onal, como sucede en muchos países, aquella d^vi sió n es inoperante; pero entre nosotro s se hace incon v e n i e n t e - llegar todavía a la p r o p o r c i o n a l i d a d ya que no es fácil, sin crear p ro blemas económicos, colocar todas las empresas a tributar con - una m ism a tasa de imposición. T.a exis te ncia de una tarifa progre siva debe ir acompañada, en consecuencia, de medi das que eviten - el m e n c i o n a d o artifi cio de la división, aunque, naturalmente, cui dando no afectar él de sar r o l l o normal de las empresas ni la conve ni en ci a e c on óm ica del país. Por ello el proyecto no incluye, por ejemplo la i nteg ra ción ver tical y únic a m e n t e ordena la c o n s o l i d a ­ción para aquell as empresas contr oladas por los mismos intereses que se ded iq uen a la e l a b o r a c i ó n de un mismo tipo de produc tos o a su p r o d u c c i ó n y di stribución, o al comercio, o a pr estar s e r v i ­cios de un mi smo tipo" (6).

El hecho imponible se v e r i f i c a r í a respec to de cada c o n t r i b u ­yente y na cería la ob li g a c i ó n tributaria; cada una de las e m p r e — sas d e c l a r a r í a y pa ga rí a el impuesto re spe ctivo ; pero a d i c i o n a l — mente y debido a la v i n c u l a c i ó n existente, entre ellas, co n t r i b u ^ rían a las cargas publicas pagando un impuesto adicional, que se l iq ui daría en base a los datos aportados en una de c l a r a c i ó n que a tales fines las empresas pre s e n t a r í a n en conjunto.

Para la fecha en que el Ejecut iv o N a c io na l somete a c o n s i d e ­ración el proyect o de Ley de Impuesto sobre la Renta que d e r o g a — ría la ley pr om u l g a d a en 1966, tampoco se ha sancionado el Codigo Tributario, seguían siendo apli cables las d i s p os icione s de la Ley Org ánica de la H a c i e n d a Publica Nacional, a la ma te ri a tributaria. Dentro de las m o d i f i c a c i o n e s que se hacen en el proyecto de ley - en r e f e r e n c i a se incluyó la r e f eren te a los c o n tribu ye ntes y p e r ­sonas someti dos a la ley, las cuales se anume ran en el ar tic ulo 5, El texto del artícu lo ap rob ado y vi ge n t e es del tenor siguiente:

"Están sometidos al impuesto e stab le cido en esta Ley :

a) Las pe rso nas na tur ales. . . / . . .

b) Las compañías y las .sociedades de r e s p o n s a b i l i d a d 1 im i t ad a .

c) Las so cie dades en nombre col ectivo, en comand ita simple, las comunidades, así como c u a l e s q u i e r e - otras so cie dades de personas, inclu idas las irrji guiares o de hecho.

d) Los titulares de en ri q u e c i m i e n t o s p r o v e n i e n t e s de act iv idad es mineras, de h i d r o c a r b u r o s y conexas, tales como las re finación y el transporte, sus re galistas y quienes obtengan e n r i q u e c i m i e n t o s deri^ vados de la ex portac ió n de m i nerale s, h i d r o c a r b u ­ros o sus derivados;

e) Las aso ciaciones, fundaciones, c o r p o r a c i o n e s y d£ más entidades jurídicas o econ ó m i c a s no citadas en los litera les anteriores".

Es en fecha 3 de agosto de 1982, cuando se p r o m u l g a el Código Orgánico Tributario, s i s t e m a t i z á n d o s e los p r i n c i p i o s j u r í ­dicos atinentes a los tributos. Se resalta el p r i n c i p i o de l e g a ­lidad, naci éndose r ef er encia no sólo al aspecto de reserva legal sino al hecho de que la ley debe contene r los e l e me nt os c o n s t i t u ­tivos de la o b li ga ci ón tributaria. Es tab lec e que el sujeto p a s i ­vo de la o b ligaci ón tr ibu taria puede serlo en calidad de cont ribu /ente o de res ponsable; en el primer caso cu and o se v e r i f i v a r e s ­pecto de el el hecho imponible; y en el segu ndo caso cuando la -- Ley asigna a sujetos re specto de los cuales no se v e r i f i c a el h e ­cho imponible, el cumplir o b l i g a c i o n e s a tr ibuid as a estos. Se iji dica en el Código que la co n d i c i ó n de sujeto pa sivo puede recaer en :

1. Las per so nas nat ur al es, pre sc i n d i e n d o de su capaci dadsegún el de rec ho privado.

2. Las person as j u r í d i c a s y en los demás entes cole ctivo sa los cuales otras ramas jurí di cas a t r i b u y a n calidad - de sujeto de derecho.

3. Las entida de s o c o l e c t i v i d a d e s que c o n s t i t u y a n una u n ídad económica, d i s p o n g a n de p a t r i m o n i o o tengan autono mía f u n c i o n a l .

En fecha 3 de oc tu b r e de 1986, se p r o mulgó la Ley de Re forma Pa rcial de la Ley de Impue sto sobre la Renta p r o m u l g a d a en 1978, a p r op ue st a del Ejecutivo, q u i e n además de las m o d i f i c a c i o n e s s u ­geridas re comendó sup rimir las d i s p o s i c i o n e s de la Ley d e ro gadas por el Código Orgá ni co Tributari o. En el pr oy e c t o de ley p r e s e n ­tado al Congre so no es t a b a p r e v i s t a la figura de co nsolidación.

Expues tos los a n t e c e d e n t e s de la c o n s ol idación , a d v ie rt o que la Ley de Re for ma Pa rc ial en r ef erenci a, se ap arta de las dísposi^

ciones del Codigo Orgánico Tributario; el sujeto pasivo aparece - definido en forma vaga e imprecisa. Los co ntr ib uyentes son las - empresas, pues es respecto de cada una de ellas que se v e r ifi ca el hecho imponible; la ficción- que crea el legisl ado r de consid erarlas un solo con trib uyente es a los solos fines de la recauda ci ón del tri_ buto. El grupo emp re sarial consolidado no es contrib uyente, ¿es sujeto pasivo en condic ión de respo nsable? Las empresas obliga-- das a consolidar sus e n ri quecimi en tos y pérdidas netos deben e x — plotar el mismo ramo o similar objeto, o c o m pl ementar se entre sí para el desarro llo de sus actividades. H1 leg islador es quien d^ be definir estos conceptos, adm itir lo contrari o significa, la — vi olación del principio de legalidad, una gran arb itra ri edad en - la tributación de las sociedades de capital y una c on secuen te im-p r e vi si bi lidad de las cargas tributarias.

En efecto en el en ca be z a m i e n t o del artículo 75 de la Ley de Impuesto sobre la Renta r e f o r mada, en el cual se preten de indicar al sujeto pasivo es del tenor siguiente:

"Cuando dos o más empresas de las señaladas en en literal B) del artículo 5- de esta Ley, aun cuando tengan d e n o mi na ciones sociales y d o m i c ^ lios difer entes en el país, pero exploten el - mismo ramo o similar objeto, o se comple menten para el des arro ll o de sus actividades, y al -«■ mismo tiempo, la m i t a d por lo menos, del c a p i ­tal social pert e n e z c a a los mismos accionista so socios o que éstos controlen directa o in di­rec ta me nte la dir e c c i ó n o admin is tración de t¿ les empresas, se co nsider ar án como un solo co_n t ri buyente y, en consecuencia, están obligadas a cons ol idar sus enri queci mi entos netos, a los fines del pago del impuesto que res ulte de — ap licar la tarifa correspondiente.

A los efectos de la ap licación de esta disposji cion, salvo prueba en contrario, se c o n s i d e r a ­rán como un mism o acci onista o socio de tales e m p r e s a s :

1) Las per sonas nat urales que estén v i ncul a- - das entre sí por paren tesco ha sta el t e r — cer grado de c o n sanguin id ad y segundo de — a f i n i d a d .

2) Las personas jurídicas cuyos socios o a c ­cionistas en la proporción señalada en la pr im e r a parte de este artículo sean p e r s o ­nas na tur ales con las relaciones de p a r e n ­tesco antes indicadas,

3) Las empresas matrices, filiales o subsidia_ rias que, en forma directa o indirecta --

ejerzan el control del grupo de em pr es as objeto de consolidación, a que se refiere este a r t í c u ­lo .

Interpreto que al fijarse en el Código las pautas cor re spon — dientes sobre la necesidad de e s table ce r m e d i a n t e ley los e l e m e n ­tos co nst i t u t i v o s de la obligaci ón tributaria; primer o el C o n g r e ­so y luego el Ejecutivo, deben acatar las di spo s i c i o n e s p e r t i n e n ­tes de la ley general. Si el Congreso consi dera que no es c o n v e ­niente el Código debe reformarlo o derogarlo, pero m i e n t r a s éste co ns er ve su v i g e n c i a debe ofrecer todas las ga rantías de s e g u r i ­dad y certez a a los sujetos de las re lac ión jur íd ico tributaria.

La Ley de Impuesto sobre la Renta consid era un solo contribu_ yente al grupo emp re saria l consolidado; y entonces e nco nt ramos — que el otro caso en que la ley c o ns idera a dos personas un solo - c o n t r i b u y e n t e , es el relativo a la comunidad conyugal. L o s .cónyuges no separados de bienes, se cons i d e r a n un solo contribuyente salvo cuan­do la m ujer ca sada opte por declar ar por separado los e n r i q u e c i ­mientos pro v e n i e n t e s de sueldos, salarios, emolum ent os, dietas, - gastos de represe ntaci ón , pensiones, o bvenc io nes y demas remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenid as por la ---p re s t a c i ó n de servicio s bajo relación de dep endencia; y los h o n o ­rarios y e s t i p endi os que prov engan del libre ejercic io de pro fe-- siones no comerciales; y ello es así desde que el impuesto sobre - la renta tenía carácter mixto: se c ons id eraba entonc es un solo — co nt r i b u y e n t e a los fines del impuesto complementa rio. Los cónyu_ ges se par ados de bienes por c a p itulac io nes ma t r i m o n i a l e s , s e n t e n ­cia o d e c l a r a c i ó n judicia l no declaran conju n t a m e n t e sino que lo hacen por separad o respect o de todos sus e nr iqueci mi entos.

En derecho común cada cónyuge puede admin i s t r a r por si solo los bienes de la co munidad que hu bi ere adq ui rido con su tra bajo - p e r so na l o por cualq ui er otro título legítimo; y por tanto el r é ­gimen tr ibutario es ar món ico con el tra ta mi ento civil. Pero s i g ­n i f i c a el que se c o n s i d e r e n un solo con trib uyente , que lo sean en realidad. C o n t r i b u y e n t e es el suejto respecto del cual se verifi. ca el hecho imponible, y por tanto debe so portar la carga tributa^ ria que del hecho se derivan; en el caso de los cónyuges no s e p a ­rados de bi ene s los e n r i q u e c i m i e n t o s o b t en idos por la comunid ad - conyugal, son d e cl arado s por ésta "De las ob l i g a c i o n e s de la comu nidad se r e s p o n d e r á con los bienes de la m is ma y si éstos no fu e ­ran su ficientes, el có nyuge que haya contra id o la o b l i g a c i ó n -- re sp o n d e r á s u b s i d i a r i a m e n t e con sus bienes propios a menos que el otro cónyuge haya conse n t i d o el acto, caso en el cual ambos r e s ­pon derán de por m ita d con sus bienes propios .

De las o b l i g a c i o n e s con tr aidas por los cónyuges en la admi-- n i s t r a c i ó n de sus bienes prop ios res ponden con éstos y s u bsidia -- ri ame nte con los bienes que le c o r r e s p o n d a n en la co munidad" (7).

En c o n s e c u e n c i a en el caso de la comun idad co nyu gal si se -- trata de un solo co n t r i b u y e n t e ; no así en el caso del grupo empre sarial consol idado.

ciones del Código Orgánico Tributario; el sujeto pasivo aparece - definido en forma vaga e imprecisa. Los c o n tr ibuyen te s son las -empresas, pues es respecto de. cada una de ellas que se v e r ifi ca el hechoimponible; la ficciürr que crea el legislador de cons iderarlas un solo c o n t ri bu yente es a los solos fines de la recau da ción del tri_ buto. El grupo empresa ri al conso li dado no es contrib uyente, ¿es sujeto pasivo en condición de respo nsable? Las empresas o b l i g a — das a con solidar sus e n r i q u ec im ientos y pérdidas netos deben e x — plotar el mismo ramo o similar objeto, o co mp lem e n t a r s e entre sí para el des arro ll o de sus actividades. El legisla dor es quien des be defini r estos conceptos, admitir lo contrar io significa, la — v i olac ió n del pr incipio de legalidad, una gran a r b i tr ar iedad en - la tributa ción de las sociedades de capital y una c on se cuente im-previsib i1 idad de las cargas tributarias.

En efecto en el encab ez a m i e n t o del artícul o 75 de la Ley de Impuesto sobre la Renta ref o r m a d a , e n el cual se pr etende indicar al sujeto pasivo es del tenor siguiente:

"Cuando dos o más empresas de las señaladas enen literal B) del artículo 5- de esta Ley, auncuando tengan d e n om in aciones sociales y domici^ lios difer entes en el país, pero explote n el - mi smo ramo o similar objeto, o se comple mente n para el desar ro llo de sus actividades, y al - mismo tiempo, la mitad por lo menos, del c a p i ­tal social p e r t e n e z c a a los mismos accionistaso socios o que éstos contro len directa o i n d i ­rectam ent e la dir ec ción o ad m i n i s t r a c i ó n de ta les empresas, se co nsider ar án como un solo con tr ibuyente y, en con sec uencia, están obligadas a co nso lid ar sus e nr iq uecimie nt os netos, a los fines del pago del impuesto que resul te de — aplicar la tarifa correspondiente.

A los efectos de la a p licac ió n de esta disposjL ción, salvo prue ba en contrario, se c o n s i d e r a ­rán como un mi smo accioni sta o socio de tales e m p r e s a s :

1) Las personas naturale s que estén v i n c u l a — das entre sí por par en te sco ha sta el t e r — cer grado de c o n sa nguinid ad y segundo de - afinidad.

2) Las person as jurídi cas cuyos socios o a c ­cionistas en la p r oporci ón señalada en la primera parte de este artícu lo sean p e r s o ­nas natura les con las relaciones de p a r e n ­tesco antes indicadas,

3) Las empresas matrices, filiales o subsidia_ rias que, en forma directa o indirecta —

. . . 7 ...

ej erz an el con trol del grupo de em presas objeto de co nsoli da ción, a que se refiere este a r t í c u ­lo .

Interp ret o que al fijarse en el Código las pautas c o r r e s p o n ­dientes sobre la n e cesidad de e s t a b l e c e r m e d i a n t e ley los e l e m e n ­tos consti t u t i v o s de la obli g a c i ó n tributaria; primero el C o n g r e ­so y luego el Ejecutivo, deben acatar las d i s p o s i c i o n e s p e r t i n e n ­tes de la ley general. Si el Congre so cons id era que no es c o n v e ­niente el Codigo debe r e for ma rlo o derogarlo, pero m i e nt ras este conse rve su v i g en cia debe ofrecer todas las garant ías de s e g u r i — dad y certeza a los sujetos de las relació n jur ídico tributaria.

La Ley de Impuesto sobre la Renta considera un solo co ntr ibu yente al grupo e m p r e sar ia l consolidado; y entonces e nc ontramo s — que el otro caso en que la ley c o n sidera a dos personas un solo - c o n t r i b u y e n t e , es el relativo a la comu nidad conyugal. L o s .cónyuges no separados de bienes, se c o n s i d e r a n un solo contribuyente salvo cuan­do la mujer casada opte por d e c la rar por separado los e n r i q u e c i ­mientos p r o v e nientes de sueldos, salarios, emolumentos, dietas, - gastos de rep re sentaci ón , pensiones, obvencio ne s y demas remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidas por la ---pres t a c i ó n de servicios bajo re lació n de de pendencia; y los h o n o ­rarios y e stipen di os que p r o v e n g a n del libre ejer ci cio de p r o f e — siones no comerciales; y ello es aáí desde que el impues to sobre - la renta tenía carác ter mixto: se co n s i d e r a b a entonces un solo — c on tr i b u y e n t e a los fines del impuesto co mpleme ntario. Los cónyjj ges separados de bienes por ca p i t u l a c i o n e s m a t r i m o n i a l e s , s e n t e n ­cia o d e c l a r a c i ó n ju dicial no d e c la ra n c o n j u n t a m e n t e sino que lo hacen por separ ado re specto de todos sus e n r i q ue ci mientos .

En derech o común cada cónyuge puede a d m i n istra r por si solo los bienes de la comunidad que hu biere a d qui ri do con su trabajo - per sonal o por cu alq uie r otro título legítimo; y por tanto el ré ­gimen tributario es armónico con el tratamie nto civil. Pero s i g ­nifica el que se c o nsidere n un solo con tribu ye nte, que lo sean en realidad. Co nt r i b u y e n t e es el suejto respecto del cual se verifi^ ca el hecho imponible, y por tanto debe soport ar la carga tributa^ ria que del hecho se derivan; en el caso de los cónyuges no s e p a ­rados de bienes los e n r i q u e c i m i e n t o s ob ten ido s por la co mun idad - conyugal, son d e cl arados por esta "De las obl i g a c i o n e s de la comu nidad se re sp o n d e r á con los bienes de la mism a y si estos no f u e ­ran suficientes, el cónyuge que haya contraido la o b l i g a c i ó n -- res po nd erá s u b s i d i a r i a m e n t e con sus bienes propio s a menos que el otro cónyuge haya conse ntido el acto, caso en el cual ambos r e s ­po nd er án de por m itad con sus bienes propios.

De las obli g a c i o n e s contrai das por los cónyuges en la a d m i — ni st r a c i ó n de sus bienes propios r e sp onden con éstos y s u b s i d i a — riame nte con los bienes que le cor r e s p o n d a n en la co munidad" (7).

En c o n s e c u e n c i a en el caso de la comu ni dad conyug al si se — trata de un solo con trib uyente ; no así en el caso del grupo enpre sarial consolidado.

En la l eg islaci ón comp arada e nc ontram os uniones de empresas que cumplen ciertos re quisitos y en los que sus integrantes no -- pierden la ind ivi duali da d jurídica, pueden serlo tanto en el p l a ­no vertic al como en el hor iz on tal, son gen er almente empresas cons tituidas para ra cionali za r la producción, para transportarla, etc. Esa in tegración puede ha cer se en el plano hor iz o n t a l entre quienes realizan el mismo proceso produ ctivo , y para organ izar la c o m p e — tencia (consorcios, cartel, y sindicato) y otras veces en forma - vertical (grupo o concerno) que pe rsigue no el dominio del m e r c a ­do sino la r a c i o n a l i z a c i ó n in dustrial o comercial. En 1966, no - se incluía según expres a la E x po si ción de Motivo s pa rci almen te transcrita, la integración vertical; en 1986 no hay e x p l i caci ón - escrita a l g u n a .

Caben entonc es preguntas en el caso del grupo empresa rial coii solidado tales como ¿quión tiene perso na lidad jurídica a los fines tributarios? ¿se trata de una asociac ión? ¿se trata de un todo - orgánico, que dispone de a u t on omía funcional y tiene vo lunta d pro pia? ¿ se trata de un respo nsable?

En el derecho comparado, las aso ci aciones o uniones de empre sas tienen p e r s on alidad propia, independie nte de los integrantes, son sujetos de obl ig acione s y d i sfruta n de bene ficios tributarios. Lo mismo sucede con las ag rupacio ne s de intereses económicos. La creación de sujeto a los fines tributarios, cons ti tuye un medio - técnico para solu ci onar pro bl em as tri butarios suscitados entre las empresas, tal es el caso por ejemplo de las comunidad es y de los grupos económicos.

Encon tr amos que en el caso del grupo emp re sarial consol idado los hechos imponibles se atri bu yen a cada com pañía i n d i v i d u a l m e n ­te, y la v i n c u l a c i ó n e c on ómica entre las distint as compañías trae como c o n s e c u e n c i a la suma de las bases imp onibles pertinentes.

Recuerdo que la doctrin a c o nsi de ra que no toda reunión de ca pitales o activi da des con un fin ec onómi co par ticular, puede dar lugar a una un idad económica, ésta debe cons ti tuir un todo orgáni_ co y di sp oner de a u t onomía funcional, realizand o ne go cios o ejer ciendo a ctivi da de s como ente indep endient e, y ello fue ac ogido por el Código Orgánico Trib utario en el numeral 3- del artícul o 22, - perono se da en el grupo e m p r e sa rial consolidado.

Además del pago del tributo (obligación tributaria) existen otras ob li gacion es a cargo del sujeto pasivo, y las cuales inte-- gran co nj u n t a m e n t e con la primera la re lación jurídic o tr ibutaria tales son los c o m p o r t am ie ntos que deben adoptar frente a la a d m i ­n i s t r a c i ó n para facili tar las labores de recaudación: citaciones,p r e s e n t a c i ó n de de claraciones, llevar libros, facilitar las fisca^ lizaciones, entre otros.

Todas estas obl ig aciones se imponen n o r m a l m e n t e a los contri buyentes, pero pu ede n es t a b l e c e r s e a cargo.de responsables; y así lo de cid ió. el l e gi sl ador ven e z o l a n o en el oaso en estudio.

. . . / . . .

El grupo emp re sari al c on solida do no es un c o n t r i b u y e n t e a los fines tributarios, ya que para serlo debería const ituir una unidad económica, disponer de un patr im onio o tener a u t onomía funcional; por lo tanto son las empresas a las que otras ramas del de re cho — atrib uye n per son al idad jurídicas, '.as que son contri b u y e n t e s y por tanto respect o de las cuales se produc e el hecho imponible. A d e ­más, el hecho de no ser el grupo empresarial c o n s o li da do como tal una compañía anónima ni una em presa asimilada (como sí deben serlo sus integrantes), encuadrar ía dentro de la e n u m e raci ón conten ida en el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el lite^ ral e) , rel ativo a "las a c o c i a c i o n e s , rundaciones, corporacio nes y demás entidades jurídica s o económic as no citados en los litera^ les anteri ores"

Sólo que una de las empresas integrantes del grupo, además de cumplir con su ob ligación tributaria, debe hacerlo por las restan tes; pero no con su pat rimon io sino con el dinero que cada una de ellas le entregue; es r es po nsable por el cum plimie nt o de ciertas obligaciones, pero no p a rtic ip a en los hechos imponibles de las - restantes empresas. El elemento autonomía pat ri monial no existe en el g r u p o .

En una correcta técnica l e g i s l a t i v a , e 1 tributo debe gravar - al titular del hecho imponible; y es por ello que la creaci ón del grupo empresa ri al con solidado es una anomalía que supone una alte ración de los principio s aplicables a los tributos.

Además, se dispone en el artícul o 110 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que en el caso de los ejercicios gravables de las empresas objeto de c o n s oli da ción no fueren coi nc identes "se a p l i ­cará la prorrata corr e s p o n d i e n t e tanto a los respec ti vos e n r i q u e ­cimientos netos como a los impuestos causados". En este aspecto también se obvió lo disp uesto en el Código Orgáni co Tri butario, - ¿por que? porque es después de ocurrido el hecho imponi ble que los contribuye nt es y respon sables deben determ ina r y cumplir por si - mismos dicha obligación, o pr op orc ionar la in formación n e cesaria para que la ad minis t r a c i ó n prac ti que la de ter m i n a c i ó n c o r r e sp on-- diente. La co ns olidaci ón de e n r i q u ecimien to s y perdidas netas sj lo puede pr oducirse al finalizar el ejercicio fiscal cor re s p o n d i e n te; es entonces,al final del ejerci cio cuando deberá c o n s i derarse la presenci a del elemento subjetivo, vale decir, si los a c c i o n i s ­tas en un porc entaj e no inferior al ci ncu enta por ciento (50%), - son los mismos, o si co ntrolan en di rec ció n o a d m i n i s t r a c i ó n de - tales empresas.

III. T R A N S GR ES ION DEL P R IN CIPIO DE LEGALIDA D POR EL EJECUTIVO.DECRETO Nro. 1739 DE 16 DE SEPTIEM BRE DE 1987.

Dino Jarach sostiene que: "La ley debe definir en forma ex-hautiva los supuestos y los elementos co nstit ut ivos de las obliga^ ciones tributarias. Dicho de otro modo, la ley debe contener la definició n co mpl eta de todos los elementos de la o b l i g a c i ó n tribiu taria y cons ti tuye una vi o l a c i ó n del principio co n s t i t u c i o n a l de

legali dad la del eg a c i ó n que el Poder Ejecutivo, o peor aun, en la a d m i n i s t r a c i ó n tribut aria la facultad de definir uno o algunos de los elementos de la ob li gación" (8). Es decir, la ac tuación del Ej ecutivo debe ser reglada, no debe actuar de acuerdo a su a r b i — trio; de hace rlo ate nt ar ía contra la seguri dad jurídica y por vía de con secuencia, lo haría contra la seguridad económica.

El leg islador v e n e z o l a n o al sancionar, el Código Or gánico TrjL butario se adhirió a la posici ón d o c t r in ar ia resumida en la cita precedente; e inf elizm en te la transgrede al re for mar la Ley de Im puesto sobre la Renta; dando lugar al inicio de una posible cadena de tra nsg resi on es por parte del Ejecutivo.

En fecha 16 de septiem br e de 1987 , el Eje cutivo Nacional, d i c tó el Decreto Nro . 1739, relativo a la c o n s o l i d a c i ó n de enriquecí,mientos y perdidas netos a los fines del pago del impuesto sobre la renta y definió uno de los elementos de la o bliga ci ón tributa — ria: el sujeto pasivo.

La i mpr ec isión del le gislador la toma el Ejecutivo, quien al reglame nt ar el artículo 75 de la Ley trata de suplir la falla l e ­gislativa, lo cual conlleva la v i o l a c i ó n a los pri nc ip ios de la - imposición. El Eje cutivo por ma nda to constit u c i o n a l debe r e g l a — mentar las leyes sin alterar su espíritu, p r opós it o y razón; y considero que el artículo 75 de la Ley por impreciso y vago, era en sentido estricto, i r r e g l a m e n t a b l e .

En el citado Decreto obse rvamo s como el Eje cutiv o con vista a lo d i spu es to en el pará gr afo pr imero del ar tículo 5 de la Ley - de Impuesto sobre la Renta, co nsidera que están sometidos a la con. soli da ción los co nt ri buyent es asim il ados a las compañía s anónimas y a las socied ade s de re sp o n s a b i l i d a d limitada, a las compañía s en co mandita por acciones y a las sociedade s civiles, irregu lares o de hecho que rev is tan la forma de compañías anónimas, soci edades - de r es ponsb i 1 idad limitada o de sociedad en c o m andita por acciones.

Es de ad verti r que de a c ept ar se tal extensión, r es ul tarían - obliga das a consolidar las soc ie dades o c o r p or aciones ext ranjeras, cu a l e sq ui era sean las formas que revistan, a las cuales se aplica el mi smo tra tamiento imposit ivo de las compañías de capital nació nales, según lo pauta el art íc ulo 7 de la Ley. (9).

Tal extensión puede ser lícita, ya que la Ley de Impuesto - sobre la Renta dá el mismo tratam ie nto a todas las sociedade s de capital. Considero que la m e n c i ó n que se hace en el artíc ulo 75 de la Ley a las empresas señaladas en el literal b) del articul o 5 ej usde m (compañías anónimas y soc ieda de s de r e s p o n s a b i l i d a d l i ­mitada) debe re l a c i o n a r s e con el parágra fo primer o del artículo 5; por lo que, no es p roced en te la in t e r p r e t a c i ó n literal ya que es - evidente que el legislador dijo menos de lo que quería (minus dixít quam volvit) y se impondría una i n t e r p r e t a c i ó n con r esu lt ados e x ­tensivos. Sin embargo, la licitud de tal ext e n s i ó n no tiene a p l i ­cación pr ác ti ca ya que el l e gis la dor con sider ó varios elemen to s a los fines de la co ns olida ción, y la i n d e f i n i c i ó n de algunos de — ellos no puede ser suplid a por el Ejecutivo, ni aun en el supues-

. . . / . . .

Ademas de la inclusión de las sociedad es asimiladas a c o m p a ­ñías anónimas, como sujeto s ob lig ados a consol idar sus e n r i q u e c i ­mi entos o perdidas; obse rvamo s que si bien el legislador se refije re a que las co mpañías re spec t i v a s "exploten el mi smo ramo o simi. lar objeto, o se c o m p l ement en para el desarrol lo de sus a c t i v i d a ­des" (Artículo 75), no indica qué debe enten de rse por "mismo r a ­mo o similar objeto " y mu cho me nos indica qué s i gnific a la comple me n t a c i ó n para el desa rr ollo de sus actividades. Esa inobserv ancia a los d i s puest o en el Código Orgánico Tr ibu tar io no facultaba al Ejecu tiv o para formular las de fi nicione s pertinentes. El Eje^cutivo co nsi der a que el explotar el mismo ramo se refiere a indus^ tria,- comercio o servicios, lo cual ocurriré cuando dentro del -- ejercicio las empresas involucra das elaboren o c o m e rcial ic en un - mismo producto o presten el mismo servicio; y que la com plemen ta - ción entre las empresas para el d e sarr ol lo de sus actividades eco nómicas, surgirá cuando las empresas ma n t i e n e n una i n t e r d e p e n d e n ­cia para la p r o d u c c i ó n o c o m e r c i a l i z a c i ó n de los bienes, para la prestació n de los servicios objeto de sus actividades. No indica el Eje cutivo que se entiend e por tener similar objeto, si bien in. dica que el mismo es industrial, comerc ial o de servicios.

El conocido t r i b u ta rista Gerardo Atalib a ha expresado que -- "si el pueblo es el titular de la res public a y si el gobierno co no mero administrad or, debe realizar la volunt ad del pueblo, es ne cesario que ésta sea clara, solemne e ineq u í v o c a m e n t e expresada. Esa es la función de la ley: e l ab or ada por los m a n d a t a r i o s del -pueblo, expresa su voluntad.

CUANDO EL PU EBLO 0 EL GO BIERNO O B E D E C E N LA LEY, ESTAN, EL — PRIMERO O B E D E C I E N D O S E A SI M I S M O Y EL SEG UNDO AL PRIMERO. El g o ­bierno es siervo del pueblo y ejecuta su de rec ho fi elm ente al s o ­m e t e r s e a su volun ta d e x pre sa da en la ley. El juez aplican do la ley a las di sc r e p a n c i a s y c o n t ro ve rsias p r o c e s a l m e n t e deduci das - por ante los órganos, no hace otra cosa sino dar efi ca cia a la vo luntad del pueblo, tr aducida en la le gislac ió n emanada de sus r e ­p r e s en ta ntes" (Mayúsculas nuestras) (10)

Por tanto, y como ya he señalad o no podía el Ejec ut ivo i n v a ­dir el campo del legislador: sólo la Ley puede indicar el sujetopasivo y debe hacerl o en forma clara e inequívoca; cualquier def_i nición que ha ga el Ejecutivo, aún en el supuesto de que hu biera - sido redactor de la norma legal, tr ansgre di ré el prin cipio de le ­galidad tributaria.

Pero no se queda la a c tuación del Ejecut ivo en el señ al am ien to del elemento objetivo de la conso l i d a c i ó n y m o d i f i c a el elemeii subjetivo de la misma. En el artícu lo 75 de la Ley enc on tramos - la exi ge nc ia de que "la mi ta d por lo menos, del capital social per tenezca a LOS MISMOS A CC IONISTA S 0 SOCIOS o que éstos co n t r o l e n - directa o i n d irecta me nte la d i re cción o a d m i n i s t r a c i ó n de tales - empresas"; y en el artícul o 1- del R eg lamento parcial, se exige - que "la mitad o mas del capital social suscrito de cada una de las

to de que me di a r a una d e l e g a c i ó n legislativa.

empresas del grupo p e r t e n e z c a a un MI SMO A C C I O N I S T A 0 SOCIO, 0 AUN M ISMO GRUPO DE A C C I O N I S T A S 0 SOCIOS; 0,, ,QUE EL MI SMO ACCIONISTA O SOCIO, O EL M I S M O GRUPO DE AC CION I S T A S O SOCIOS dirija o admi n i s t r e el grupo emp re s a r i a l o de alguna otra ma n e r a controle directa o ind irecta me nte, su d i r e c c i S n o a d m i n i s t r a c i ó n " .

La e x t en si ón a un m ism o grupo de a cc ionista s o socios, no — p r e vi sta en la ley, co nlleva tam bién una t r a n sgres ió n al p r i n c i — pió de legalidad. El E j e cuti vo sin base legal considera que no - es solo un a c c i o n i s t a o socio el que puede ejercer el control de las sociedades , sino que también puede hacerlo un mismo grupo de ac cion i s t a s o socios, c o n s i derando como tales al conjunto de p e r ­sonas jur ídica s a cc io nistas o socios de otras sociedades, cuando la mi tad o más del capital social de cada una de las empresas o b ­jeto de c o n s o l i d a c i ó n p e r t e n e z c a n a tales personas jur ídicas, o - en su defecto a su mi smo grupo de person as na turales y jurídicas.

C o n s e c u e n t e con su aprec iac ión, el Ejecut iv o co nsi dera que además del mi smo socio o accio nis ta, el mi smo grupo de a c c i o n i s — tas o socios di rija o a d m i n i s t r e el grupo em pres a r i a l o de a l g u ­na otra ma n e r a contro le di recta o ind ire ctame nte, su d i r ecció n o a d m i n i s tr ac ión; y co nsi dera que ello sucede cuando de acuerdo a - las d i s p o s i c i o n e s e s t a t utaria s de la empresa, tales acc io nista s o socios ejercen o están en capacid ad de ejercer la design a c i ó n de los di re ctore s, gerentes, a d m i n i s t r a d o r e s u otros dire ct ivos de - la em presa en ref erencia; o cuando tales a cci on istas o socios — ej erc en o pueden ejercer di re c t a o in direc t a m e n t e la direcc ió n o a d m i n i s t r a c i ó n de la compañía o sociedad.

El Re gla m e n t o inte rp reta que un mism o accio n i s t a o socio, sal vp prue ba en contrario, son las empresas matric es, filiales o sub sidiarias que en su con dición de socios o a cci on istas eje rzan d i ­rectame nt e o a través de terceros la direc ci ón o a d m i n i s t r a c i ó n - de las empresa s objeto de co ns oli dación. Ello concu er da con lo - d i spue st o en el numeral 3 del ar tíc ulo 75 de la Ley, y por la j e ­rarquía de las normas l ógicame nt e lo son, los previstos en los n u ­mera l e s 1 y 2 de la m isma d i s p o s i c i ó n legal, relativos a las p e r ­sonas natural es vincul ad as entre sí por p a r e n t e s c o hasta el ter cer grado de co n s a n g u i n i d a d y segundo de afinidad; a las personas jurídicas cuyos socios o a ccionis ta s en la propo r c i ó n señ al ada en la primer a parte del ar tículo sean person’as nat ur ales con las r e ­laciones de p a r e n t e s c o antes citadas.

La de f i c i e n c i a del Legi s l a d o r "induce" al Ejecutivo a aclarar conceptos, pero hay lagunas que sólo puede cubrir el primero. Los deb eres y de rec hos de los sujetos pasivos para con el Estado sólo pueden e s t a b l e c e r s e m e d i a n t e Ley, y ello es incue stion able.

Tam po co ,se detiene el Ej ecu tivo con la d e f i n i c i ó n del sujeto pasivo, pues ad vertimos que e s tablece una r e s p o n s a b i l i d a d s o l i d a ­ria para las empresas integran te s del grupo e mp resari al consolida do .

El ar tículo 20 del Código Or gá nico Tributario, es tab lece que

están s o l i d a r i a m e n t e obl igadas aq uella s personas respecto de las cuales se v e r i f i q u e el mismo hecho imponible, y que en los demás casos la solidar id ad debe ser e x p r e s a m e n t e e s t a b l e c i d a en la Ley.

C o n s e cuen ci a de la soli da r i d a d es la posibi l i d a d que tiene el Fisco Nac ional de elegir a su gusto, al co deu dor que h ab rá de sa tisfacer su preten sió n, esco ge rá el más so lvente y m a n t i e n e i n ­tacto su derech o a d i rigi rs e a otro codeudor en caso de que el -- cu mplim ie nt o del primero sea parcial. El hecho de que el sujeto activo, Fisco Na ciona l en el caso con si derado tenga varios p a t r i ­monios para una sola y misma p r e s t a c i ó n tiene gran import a n c i a -- por cuanto aument a el numero de bienes con que se puede cumplir, o sobre los cuales en caso de riesgo para la p e r c e p c i ó n del tribu_ to, puede sol icita r se a c u e r d e n me didas cautelares.

Debemos pre guntarnos , ¿hay unidad en la a t r i b u c i ó n del hecho imponi ble a las empresa s co nsoli da das? ¿es el hecho a t r i b u i b l e a un sujeto ajeno al hecho imponi ble ? La int e r p r e t a c i ó n del artícu_ LO 75 de la Ley de Impuesto sobre la Renta me lleva a sostener que hay tanto hechos impo nible s como con tribuye nt es, y que la suma de las bases imponible s no c o n ll eva la exis t e n c i a de solid arida d. No en cua dra en el supuesto genérico del Código O r g án ico Tr ib u t a r i o - ni existe d i s p o sició n alguna en la Ley especial que e s t a b l e z c a la solidaridad. No existe s o l i d ar id ad en la deuda y tampoco en la - re sp o n s a b i l i d a d de sus directivos.

En el artículo 5 del Decreto R e g l a m e n t a r i o di sp one el E j e c u ­tivo en conform id ad con la Ley de Impuesto sobre la Renta en su -artículo 76, que es la compañía o socied ad i n te gr ante del grupo -e mp re sarial con so lida do que tenga la ma yo r suma de ca pital pagado o el mayor en ri q u e c i m i e n t o neto en el ejer cicio gravable, la quea ele cción de ellas, re pr e s e n t e al grupo a los fines de:

1. La p r e s e n t a c i ó n de las de cl a r a c i o n e s es ti mada y definitjL va de los e n r i q u e c i m i e n t o s del grupo, p r e s c r i t a s en los artículos 88,’ 91 y 92 de la Ley. Como se ob serva no se hace re fe r e n c i a a la d e c l a r a c i ó n espec ia l p r e v i s t a en el artículo 97 para el caso de e n a j e n a c i ó n de inmuebles o - de derechos sobre los mismos a título oneroso, incluso - sobre los aportes de tales bienes o de rechos a los c a p i ­tales de las so cie dades de cua lqu ie r clase.

2. La d e t e r m i n a c i ó n o li q u i d a c i ó n del impuesto.

3. El pago del impuesto y sus accesorios.

4. El control de rivado de la a p l i c a c i ó n de la ley, sus d i s ­po si cion es r e g l a m e n t a r i a s y de las i n s t r u c c i o n e s adminis^ trativas que imparta la a d m i n i s t r a c i ó n tri butaria, y

5. La fisc al i z a c i ó n o i n v e s t i g a c i ó n de todo lo r e l a t i v o a - la a p l i c a c i ó n de la Ley.

Pero establ ece además el Reg lamen to que no ob st an te ello, t<i das las empresas int eg rantes del grupo e mp re sarial c on solida do ejs taran s o l i d a r i a m e n t e obli gadas al cu mp limient o de las pr.estacio-- nes tribut ar ias est ab le cidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta y sus d i s p os ic iones re glame n t a r i a s para el grupo e mpr es arial c o n ­solidado y sus integrantes.

Ahora bien, si con side ra mos que es la suma de los e n r i q u e c i ­mientos de cada una de las empresas con solid ad as menos las p e r d i ­das aplicables, la que d e t e r m i n a r á el en ri q u e c i m i e n t o global neto gravable del grupo en el eje rcicio; es evidente como ya he e x p r e ­sado que respecto de las empresas integrante s del grupo e m p r e s a ­rial consolidado, no se v e r i f i c a el mi smo hecho impo ni ble y por tanto la situació n en co nsi d e r a c i ó n no encuadra dentro del supues to genérico e stable ci do en el Art ículo 20 del Código Orgáni co Tri^ butario. Queda por v e r ificar entonces si la Ley de Impuesto s o — bre la Renta establ ece la s olidari da d a que hace refe rencia el g l a m e n t o .

En la Ley de Impues to sobre la Renta sólo en contramos es t a ­blecida la sol id aridad pasiva para el caso de las soci edades de - personas y los consorcios. Tal r e gulaci ón está c o n tenida en el - artículo 8 ejusdem, el cual establece;

"Las sociedades y comunid ad es a que se refiere la letra c) del artículo 5- (sociedades de personas) que rea li cen a cti vi dades distintas de las s e ñ a l a ­das en los art íc ulos 9 y 10 (actividades p etr ol eras y m i n e r a s ) ... R E S P O N D E R A N S O L I D A R I A M E N T E del pago del impues to que con mo tivo de las pa rt icip a c i o n e s co rre sponde pagar a sus socios o c o m u n e r o s ... A igual rágimen es tar án so metidos los co nso rci os en cuanto sea ap licable" (Paréntesis y m a y ú s c u l a s nuestros) (11).

Entonces si la solidarid ad surge siempre ope l e g i s , debido a una plur a l i d a d de intere ses que el legislado r supone entre las per sonas obligadas, y que lo lleva a conc ed erle al sujeto activo, — Fisco N a c ional en el impuesto sobre la renta, el ref or z a m i e n t o de la p r o b a b i l i d a d de obtener la pres t a c i ó n (obligació n de dar), no puede el Ejec ut ivo est ab le cer la solid ar idad sin violar el princ_i pió de legalidad.

Por tanto, es evid ente que las empres as integr an tes del g r u ­po emp re saria l c on solidad o no están s o l i d a r i a m e n t e obl ig adas al - pago del impuesto y el grupo como tal tampoco tiene r e s p o n s a b i l i ­dad de pagar el impuesto que no hu biere pagado algunas de las e m ­presas int egrantes del grupo, por no estar la solid ar idad ex presa mente est ab le cida en la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Cabe entonces la p r e g u n t a ¿cuál es la c o nd ición legal de la empresa res po ns able del grupo emp re sarial con solidado?

De co nfo rmida d con el Código son respo ns ables quienes sin - ser contr ib uyentes deben por di sp os i c i ó n expres a de la Ley, c u m ­plir las obl igaci on es tribut arias a estos, y que cuando dos o más.

persona s están o b ligadas a sat is f a c e r una m i s m a prestaci ón, su -- resp o n s a b i l i d a d es solidaria, y por tal mo t i v o la totali dad de la prestació n puede ser exigida a c u a l q u i e r a de ellas indistintamente.

Ahora bien, son r e s p o n s a b l e s solidarios por los tributos d e ­rivados de los bi ene s que ad m i n i s t r e n o dispongan:

1. Los padres, los tutores y los curadores de los incapaces.

2. Los directores, gerentes o re pr ese n t a n t e s de las personas jurídica s y demás entes colect ivos con pe rs o n a l i d a d reco nocida. Ello es atine nte a las compañías anónim as consi derada s indiv idua lmente.

3. Los que dirijan, ad m i n i s t r e n o tengan la di s p o n i b i l i d a d de los bienes de los entes colectivos que carecen de pej: son alida d jurídica. Tamb ién es relativo a los entes i n ­d i v i d u a l m e n t e considerados.

4. Los ma nd atari os , re spe cto de los bienes que adm in istren o dispongan.

5. Los síndicos y liquida do res de las quiebr as y los l i q u i ­dadores de las sociedadés.

Pero esta r e s p o n s a b i l i d a d que es s u b s i d i a r i a sólo pu ede h a — cerse efecti va cuando el re s p o n s a b l e hu bi e r e actuado con dolo, ne gligencia o culpa graves; li mi tá n d o s e en todo caso el valo r de — los bienes que se a d m i n i s t r e n o dispongan. Esta res po nsa b i l i d a d cubre solo el monto del tributo que no pu eda ser rec abado del res pectivo contr ibu yente. "A este fin la a d m i n i s t r a c i ó n tribut aria demand ará en primer lugar el pago del tributo al c o n t r i b u y e n t é , - sin perjui cio de solicitar, cuando lo estime conveniente , medida s cautelares sobre bienes del re s p o n s a b l e para gar an t i z a r la r e c a u ­dación de la totalidad del tributo a cuyo pago este pueda quedar o b l i g a d o ."

Co nsi dera el Código como re sp o n s a b l e s so lidarios los adqu.i rientes de fondos de comercio y demás sucesores a título p a r t i c u ­lar de empresas o entes colectivos con p e r s on al idad juríd ic a o — sin ella y con side ra sucesores a los socios y a ccion is tas de las so ciedades liquidadas.

Los agentes de ret en ción y de p e r c e p c i ó n son cons iderados por el Código como r e s p onsab le s directos, y los con sidera s o l i d ariame n

te r e s p o n s a b l e s con el c o n t r i b u y e n t e cuandp no efectóen l a r e t e n ­ción o p e r c e p c i ó n del tri buto corresp on di ente.

C u a lquier si t u a c i ó n es pec ia l debe ser e s t a b l e c i d a en una ñor ma legal y nu nca r e g la me ntaria.

Si c o n s i d e r a m o s los efectos de la s o l i d a r i d a d cuando existe, a d v e r t i m o s que son en p r i n c i p i o los m i s m o s e s t a b l e c i d o s en el C 6- digo Civil:

1. Las a c c i o n e s j u d i c i a l e s i n t e n t a d a s c o n t r a uno de los devi dores, no i m p i d e n al sujeto ac t i v o e j e r c e r l a s t a m b i é n — co n t r a los otros.

2. Cada uno de los d e u d o r e s s o l i d a r i o s r e s p o n d e s o l i d a r i a — m e n t e de su p r o p i o h e c h o en la e j e c u c i ó n de la ob l i g a c i ó n .

3. La m o r a de un o de los d e u d o r e s s o l i d a r i o s no t i e n e ef e c t o r e s p e c t o de los otros.

4. El r e c o n o c i m i e n t o de la d e u d a h e c h o por uno de los deud<> res s o l i d a r i o s no p r o d u c e e f e c t o c o n t r a los otros.

5. La c o n f u s i ó n l i b e r a a los o t r o s c o d e u d o r e s por la p a r t e que c o r r e s p o n d e a a q u e l en q u i e n se r e u n i e r e n las co n d i - ci o n e s de a c r e e d o r y deud o r .

6. La s e n t e n c i a d i c t a d a c o n t r a uno de los d e u d o r e s s o l i d a — rios no p r o d u c e los e f e c t o s de c osa j u z g a d a c o n t r a los - o tr os c o d e u d o r e s .

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La s e n t e n c i a d i c t a d a a f av or de u n o de los d e u d o r e s ap ro v e c h a a los otros, a m e n o s que se h a y a b a s a d o en u n a caví sa p e r s o n a l al d e u d o r f a v o r e c i d o .

7. El d e u d o r s o l i d a r i o que ha p a g a d o la d e u d a í n t e g r a , sólop u e d e r e p e t i r de los d e m á s d e u d o r e s la p a r t e de c a d a uno de el l o s .

Si alguno de los codeudores estaba insolvente, la perdi­da ocasionada por su insolvencia, se distribuye por con­tribución entre todos los codeudores solventes, inclusi­ve el que ha hecho el pago.

Y que respecto del derecho común, las excepciones que existen en materia tributaria sobre la solidaridad pasiva se contraen a:

1. El cumplimiento de un deber formal por parte de uno de - los obligados no libera a los demás cuando sea de utili­dad para el sujeto activo que los otros obligados cumplan.

La remisión o exoneración de la obligación libera a todos los deudores, salvo que el beneficio haya concedido a de terminada persona, En este ultimo caso el sujeto acti-

vo podrá exigir el cu m p l i m i e n t o de los demás con d e d u c — ci6n de la pa rte p r o p or ci onal del beneficiado.

3, No es vá li da la ren uncia a la solidaridad.

4. la i n t e r rupci ón de la p r e s c r i p c i ó n en contra de uno de -los deudore s es oponible a los demás, cuando ella se efectue dentro del lapso de dos (2) años contados a partir - del 1- de enero del año sigu iente a aquel en que se p r o ­dujo el hecho imponible.

Es la t r a s cenden ci a de estos efectos la que exige la c o n s a — gración legal de la solidaridad.

V. C O N S EC UE NCIAS DE LA TRA NSG RESION.

La im precisión del leg islad or en cuanto al sujeto pasivo y la trans gresi ón del Ejecutivo, conllevan con secu en cias en aspectos tales como la i d e n t i f i c a c i ó n fiscal, el domicilio, la solvencia, los recursos y las sanciones. En cuanto a la i d e n tificac ió n fi s ­cal tenemos que de c onf or midad con la Ley de Impuesto sobre la -- Renta, la adm i n i s t r a c i ó n tributaria llevará un Re gis tro de I n f o r ­mación Fiscal numerado, concebido como un medio de control del — cumplimien to de las ob ligaciones, en el cual deben inscribi rs e las personas nat urales o jurídicas, las comunidades y las entida des o agrupacion es sin person al idad jurídica, sus cept ib les en razón de sus bienes o ac tiv idade s de ser SUJETOS o RES PONSA BL ES del impues^ to sobre la renta, así como también los AGENTES DE RETENCION.

El Decreto Nro. 193 de 2 de julio de 1979, pu bli cad o en la - Gaceta Of icial Nro. 31,769 de la m i s m a fecha, indica los datos que debe contener el Registro; numero de registro asignado, fecha de inscripción, domicilio, dirección, números de telefono y aparta do postal, activid ad e c o nó mi ca o negocio pr inc ipal a que se dedica el inscrito, fecha de i n ic ia ción y cierre del ejercicio, número c o m ­pleto y número de la cédula de identidad de la perso na na tu r a l ins crita, estado civil, na ci ona lidad, d e n o m in ac ión o razón social de la persona ju ríd ic a o comunidad, entidad o asociación, así como - sus datos de registro si fuere el caso y el número de c o n t r i b u y e n te, clase o tipo de sociedad o entidad, si el inscrito es agente de retenc ión del sector público o privado, cualqu ier otra informa ción que requie ra la ad minis t r a c i ó n del impuesto sobre la renta.

Establece además que las personas señaladas en el artículo 5 de la Ley, que rea licen ac tiv ida des eco nómicas en V e n e z u e l a o p o ­sean bienes situados en el país, así como los agentes de re tención están obl igadas a sol ic itar su inscripci ón en el Re gist ro de Infor^ mación Fiscal.

Además, de la obli g a c i ó n de sol icita r su inscripción, las per sonas, comunidades, agrupa ci ones o agentes de ret e n c i ó n ob ligadas a ins cribirse en el Regis tro de I nf ormació n Fiscal, deben:

1. Exh ibir en lugar v i s i b l e de sus oficinas o es ta ble eimie ntos el cert ificado de inscripción.

2. Dejar c on stancia del numero de su inscri p c i ó n en los r e ­cibos, guías o facturas que exp idan o suscriban.

3. Dejar c o ns ta ncia del número de su i ns cripció n en las s o ­licitudes o doc um en tos que dirija n a los organ ismos o f i ­ciales de la República, los Estados y de los Municipi os.

En el caso del grupo e mp re sarial consolidado, surge la i n t e ­rrogante de cuál es su id en tif icación. Sus integr an tes considera dos ind i v i d u a l m e n t e tienen su número de inscripción, han cumplido la o b li ga ci ón de regis tra rse, pero como grupo, ¿cómo debe i n s c r i ­birse? No es c o n t r i b u y e n t e y además la o b li ga ción de so lic ita r - la in scri p c i ó n debe ser compre n d i d a dentro de los seis (6) p r i m e ­ros meses del ej erc ici o anual. ¿Cómo pueden saber las empresas - cuál va a ser su situ ac ión si el hecho imponible se pro duce el ú_l timo día del eje rc icio. ?

E v i d e n t e m e n t e fue por motiv os recaud a t o r i o s que se estable ce la conso lidac ión. Me pregun to ¿no era más técnico y más contro la ble acoger las co nclus io nes de la Comis ió n de Estudio y Reform a - Fiscal? Co nsidero que esa debió ser la p o s ición del Congre so ade^ más de incluir correcti vo s a n t i i n f l a c i o n a r i o s pues es incues.tiona ble que los c o n t ribuy en tes estamos t r a n sf ir iendo al Fisco un m o n ­to no deseado por el legislador, habid a cuenta de que la bas e i m ­ponible se det e r m i n a sin cons i d e r a r las v a r i a c i o n e s sufridas en - la s i tu ac ió n económica.

Existe otro punto ign orado por el l e gis la dor y es el r e l a t i ­vo al domicilio.

Las co mpa ñías anónimas, soc ie da des de r e s p o n s a b i l i d a d limita^ da o las compañías asi milad as a .éstas, c o n s i de radas como un solo c o n t r i b u y e n t e por e l 'l e g i s l a d o r , obli ga das a c o n s o l i d a r sus e n r i ­quec i m i e n t o s y pérdidas, d eben cumplir con esta obligación, "aún cuando tengan d e n o m i n a c i o n e s sociales y d o m i c i l i o s di fe r e n t e s en el país".

En m a t e r i a t r ibu ta ria hay un concepto de d o micil io dife r e p te del civil y del a d mi ni strati vo . En el dere cho v e n e z o l a n o el - Código Orgán ic o T ributar io e s t a b l e c e que a los ef ect os tri bu tarios se tiene por dom i c i l i o de las personas j u rídica s en Venezuela:

1. El que h u b i e r e n elegido.

a) El indicad o en las ac t u a c i o n e s de que se trate, o

b) El que conste en la última d e c l a r a c i ó n del impuesto respectivo, sie mpre que se trate del lugar donde se halle el centro pr i n c i p a l de su actividad.

2. El luga,í donde esté situ ada su dir ec ción o ad m i n i s t r a c i ó n efectiva,

3. El lugar donde se halle el centro p r incipa l de su a c t i v i ­dad, en caso de que no se con ozca el de su dire cc ión o - admin ist ración.

4. El lugar donde ocurra el hecho imponible, en caso de no poder apl ic arse las reglas precedentes.

5. El que elija el sujeto activo de la o b ligac ió n tri butaria en caso de ex istir más de un domicilio, y siempre que no hubiere un domicilio de elección.

6. Además los sujetos pasivos puede n elegir un domicilio es pecial a los efectos tributarios, que sólo podrá ser r e ­chazado por la a d m i n i s t r a c i ó n tributar ia cuando resulte inconvenie nt e para el desarro llo de sus funciones.

Los sujetos pasivo s están obligados a indicar a la a d m i n i s — tración tr ibu tar ia su do micilio fiscal en cualqu ier actuación o - declaración, así como también a participa r el cambio de dicho d o ­micilio, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta concede un plazo de veinte (20) días siguiente s al cambio.

En m a t e r i a de conso lidac ión, debe parti cipar se además c u a l — quier cambio de r e p r e s e n t a c i ó n del grupo empresar ia l consolidado, así como la des in cor p o r a c i ó n de al guna sociedad o compañía que lo integre.

Desconoc e por tanta el legislador, como lo hace el Ejecutivo, las d i s p osi ci on es que sobre domi ci lio rigen en m a t e r i a tributaria. Las normas del Código Orgánico Trib ut ario ni se acatan ni se c u m ­plen. Se incorporan y d e s i n c o r p o r a n empresas y se indica un solo domicilio. En m a t e r i a de cónyuges no separados de bienes se p r e ­sume la ex ist e n c i a del d o m icil io conyugal, pero tr atá ndo se del -- grupo e mpre sa ri al consolidado, en que las empresa s pueden tener - d o mici li os di fe r e n t e s ¿que sucede si no se p a r t i c i p a el cambio - de domicilio, si el m is mo se pro dujere?, ¿están las empresas obli^ gadas a ello?, si es así, por que todas las empresas se consid e-- ran un solo contribuyente.

Otro punto muy imp ortante desde el punto de vista jurídic o - es el relati vo a la Solvencia.

Cuando los contrib uyentes, respon sables o terceros con Í n t e ­res legítimo deben acreditar el cumpli miento de ob ligaci on es t r i ­butarias, solicitan un cer ti ficad o a la a d m i n i s t r a c i ó n tri butaria la cual di spone de un plazo no m a y o r de tres (3) días para o t o r ­garlo; p r e s u m i é n d o s e que los interesad os han cumplido sus o b l i g a ­ciones tribut arias cuando han ob ser vad o sus deberes formales, sin per ju ic io del derecho de la a d m i n i s t r a c i ó n tri butar ia a ve r i f i c a r la exacta a pl icación de las normas dentro del lapso de prescripción.

En el ceso del grupo em pr esarial con solidado, ¿cómo a c r e d i ­tarán las empre sa s i n t e g ran te s el c u m p l imi en to de sus deberes — formales?, ¿deben cu mplir i n d i v i d u a l m e n t e con la o b l i g a c i ó n de - p r e se nt ar sus d e c l a r a c i o n e s de rentas?.

Las d e c l a r a c i o n e s previs ta s en los ar tíc ulo s 88, 91 y 92 de la Ley de Impues to sobre la R enta deben p r e s e n t a r s e a nom b r e del grupo empr es a r i a l co n s o l i d a d o de acuerdo con las normas, plazos y formas legales, r e g l a m e n t a r i o s y adm i n i s t r a t i v o s dictados al - efecto. Tales normas no se han dictado; y parece lógico s o s t e ­ner que cada empresa debe pres en tar su de clar a c i ó n en la forma - como lo ha hecho hasta la fecha y a d i c i o n a l m e n t e prese nt en otra en la que se i d e n t i f i q u e n todas y cada una de ellas y de te r m i n e n el e n r i q u e c i m i e n t o neto consolidado.

El pago lo h a r á ^ l a empresa r e s p o n s a b l e del grupo empresarial consolidado, y el m ismo c o r r e s p o n d e r á a la totalidad del impuesto del grupo.

La confusió n c o nce pt ual de si es o no c o n t r i b u y e n t e el grupo e mp re s a r i a l c onsol id ado lleva al E j e c u t i v o a establece r que los recursos, peticiones , acciones y demás derecho s deberán ser ejei: cidos según el caso por el grupo e mp resari al consolida do como -- tal, o por la em pre sa individual, según le sea inhere nt e a uno u otro; así como a es tab lec er que los reparos y las demás o b l i g a — ciones deberá n ser asumidos por sus r es pe ctivos deudores.

Al re specto observo que a los efectos de la imp ug nación de a£ tos de la a d m i n i s t r a c i ó n tr ib u t a r i a se re qui er e la e x is tencia de un Ínteres le gít imo por parte de los ad minis t r a d o s ; y que al no ser el grupo em pr esaria l co nsol i d a d o un c o n t r i b u y e n t e y sólo ser una de las empresas que lo in teg ran r e s p o n s a b l e a los fines del c u m p li mi ento de ciertas obligacion es , los reparos y los consecuen tes actos admi n i s t r a t i v o s d e b erí an tener como dest i n a t a r i o s a las empresas integra nt es del grupo.

Más del ic ada es la situació n en cuanto a la apli c a c i ó n de - sanciones, ya que se di sp on e en el R e g l a m e n t o que las sanciones en caso de in c u m p l i m i e n t o a d i s p o s i c i o n e s legales, se impondr án "en cabeza del grupo em presarial, sus integ ra ntes o respon s a b l e s " Nada e s tablece la Ley al respect o y es evidente la d i s c r e c i o n a l ! dad del E j ecu ti vo en esta ma ter ia , ta mbién inclu id a dentro de la reserva l e g a l ,

Las person as jurídicas re s p o n d e n por inf racci on es t r i b u t a — rias punib les i n d e p e n d i e n t e m e n t e de la r e s p o n s a b i l i d a d que puedan tener sus r e pre se ntantes , directores, gerentes, a d m i n i s trado re s o m a n d a t a r i o s por su ac t u a c i ó n person al; y las so ciedades irregu lares o enti dades sin p e r s o n a l i d a d ju rí d i c a r e sp on den t r i b u t a r i a mente por las infracc io nes punibl es en que h u b i e s e n incurrido, - sin peruic io de la r e s p o n s a b i l i d a d pe rsonal de sus r e s p res en tan- tes, según pa uta el art íc ulo 81 del Código O r g ánic o Tributario, pero para que la in fr a c c i ó n t ri butaria pueda ser atrib ui da a a l ­guien se req uiere una acción en sentido amplio, la cual abarca -

. . . / ...

tanto el hacer como el no hacer. La acción y i o l a t o r i a de normas tributarias, es punible conf orme al Código, pero ¿quien es el sil jeto activo de la o b l i g a c i ó n y en con s e c u e n c i a de la infracción? Si todas las empresas son un solo co ntribuyente, el único infraj; tor será el grupo e mpresa ri al consolidado; si cada una de las em presas in div idu ales es un co nt ribuye nt e, habrá tantos p o t e n c i a — les cont ri b u y e n t e s infractor es como empresas co ntribuyentes . En lo único que no se p r e s e n t a r í a n pro bl em as o serían me nores, s e ­ría en lo tocante a los agentes de retención, quien i n d u d ab le men te será sie mpre el deudor o pag ador de la renta, y quien aspire a la d e ducci ón correspond iente.

Los m od os de pro ceder del infrac tor que pu eden re sultar p u ­nibles deben estar pr e l i m i t a d o s por la ley m e d i a n t e figuras que e s p e c i f i q u e n estas acciones. Estas figuras deben dar en forma - completa la noción d é l o s hechos m e r e c e d o r e s de la sanción, s e ñ a ­lando todos sus elementos propios.

¿Cuál será el criter io a seguir para conocer quien es i nfr a£ tor? ¿puede haber d i s c r e c i o n a l i d a d en ma te r i a que exige c a l i f i ­cación expresa de lo ilícito? Res pu es tas a firmati va s serían muy riesgosas y d e m o s t r a t i v a s de un irresp eto por la ley. La punibi^ lidad de una co ndu ct a exige su a d e c u a c i ó n exacta con una figura legal, pero mal puede ha ber a d ec uación exacta si la d e s c r i p c i ó n del accionar repri mido se enc ue ntra in com pleta o confusa. E v i — dentement e hay tam bién una t r a n s g r e s i ó n al p r i ncipio de l e g a l i ­dad .

Según el Código Orgánico T rib ut ario son r e s p o n s a b l e s p e r s o ­nalmente de las infrac cione s y delitos tributarios los autores, coautores, cómplices y encubrido res; y se ap lica rá la m i s m a pena que al autor pr incip al de la i n fra cc ión sin p e r juic io de la g r a ­duación de la pena que corresponda:

1. A los que tomen parte en la ejecució n de la infracción, (coautor) ,

2. A los que pres t e n el autor en auxilio o co o p e r a c i ó n sin los cuales la i n fracció n no ha br ía podido cometerse, (auxiliares necesarios)

3. A los que induzcan d i r e c t a m e n t e a otro a cometer la in fracción (instigador)

La sanción c o r r e s p o n d i e n t e a la inf racc ió n se a p l i c a r á d i s ­m i n u i d a de dos terceras partes a la mitad.

a) A los que coope re n de cual quier otro modo a la ejec ución de la infr ac ción o preste n una ayuda p o s teri or cumplieri do prom esa anterior a la co mis ió n de la infracción.

¿Pero cómo precisar quián infringe una norma, si la Ley no es clara? Considero que son las empresas in dividuales , o sus r e ­presentantes, si asi fuere el caso, a quienes se i m pondrán las --

sa nci ones co rr es pondien tes, y no ai grupo emp re saria l consolidado

VI. CO NCLUS IO NES Y RECOM ENDA CIONES,•

Las c o n s i d e raci on es prece de ntes e vi dencia n que con la co n ­s ag ración del grupo e mpre sa rial con solidado, tanto el legislador como el Ejecutivo, t ransg re den normas del Código Orgá ni co Tributa, rio, atentando de esa forma contra la seguridad jurídic a y e c o n ó ­mica. Sin embargo, habida cuenta del carácter genéric o del Tema II " T rans gr esiones al principio de legalidad tributar ia en V e n e ­zuela" , las conclus iones que formulo son de carácter general:

1. El poder legisl at ivo está obligado a de fin ir al s u j e ­to pasivo de la o b liga ci ón tributaria, y al hacerl o - debe ex pr e s a r l o en forma clara e inequívoca. Es un - imperativo legal y político acatar los pri ncipi os es­tablecidos en el Código Orgánico Tributario.

2. Las normas del Código Orgánico T ributa ri o tienen un - rango superior a las de las leyes espe ci ales y sólo - es co ntr i b u y e n t e el sujeto respecto del cual se v e r i ­fica el hecho impo'nible.

3. El Ejecutivo no puede est ab le cer en ningún caso, soli^ daridad entre los sujetos de la o b lig ac ión tri but ar ia

Y las r e comend ac iones per ti ne ntes son:

1. Gravar con una alícuota pr o p o r c i o n a l las rentas o b t e ­nidas por las personas jurídicas.

2. Adaptar la Ley de Impuesto sobre la Renta a la nueva situación económica incluyendo ajustes por inflación.

3. Derogar las di sp os icione s de la Ley de Impuesto sobre la Renta referentes a la co nso l i d a c i ó n de e nr iq ueci-- mientos y perdidas netos, así como el De creto N r o . — 1739 de 16 de se pti embre de 1987.

N O T A S

(1) C o n s ti tu ción Nacional, Artículo 162.

(2) Co ns t i t u c i ó n Nacional, Ar tíc ulo 163.

(3) Kelsen, Hans , "Teoría pura del Derecho", página 85.Un iversidad Naciona l Autónoma de México, México 1981.

(4) Valdes Costa, Ramón , "El pr inc ipi o de legalidad. El s i s t e ­ma uruguayo ante el Derecho Comparado".Ponencia p r e s e n t a d a en el Simposio "El principio de l e g a l i ­dad en el de recho tri butario", o r ga ni zado por la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales e Instituto Uruguayo de F-.tu dios Tri butarios, Monte v i d e o octubr e 1986.

(5) El Título II de la Ley de Impuesto sobre la Renta regulaba el tratam iento del impuesto sobre los e n r i q u e c i m i e n t o s de las person as j u rí dicas y co mu ni d a d e s que realizaíran a c t i v i ­dades d i stinta s de la e x p l o t a c i ó n de minas, de hidrocarb u - ros, y de a c t i v i d a d e s conexas, tales como la r e f i n a c i ó n y el transporte; así como las rentas emp resar ia les que ob tu vie ran las person as naturales.

(6) Exposición de Mo tivos d e l _ P r o y e c t o de Ley de Impuesto sobre la Renta, 1966.Co mpilació n de leyes, dec re tos y demás di spo si ciones d i c t a ­das en ma ter ia de impuesto sobre la renta, 1942-1966, con a_ péndice para 1967-1968 y Ex po sicione s de Motivos, pag. 487.

(7) Código Civil, Ar tícul o 180.

(8) Jarach, Dino , Curso Superior de Derecho Tributario, pag 155 Liceo P ro fesion al CIMA, Buenos Aires-Argentina, 1969.

(9) El artículo 7 de la Ley de Impuesto sobre la Renta es del te ñor siguiente: "Las compañí as anó nimas y los c o n t r i b u y e n t e sasimilado s a estas que r e a l i c e n activi dad es di s t i n t a s de las señaladas en los a r t ícul os 9 o , y 10, pagarán impues to por to dos sus e n r i q u e c i m i e n t o s netos, con base a la tarifa p r e v i s ­ta en el ar tículo 62 y a los tipos de impuesto fijados en sus parágrafos, sin pe rju icio de que sus accio nista s o so - cios paguen el impuesto que les corresponda sobre los d i v i ­dendos o p a r t i c i p a c i o n e s análogas, conforme a las reglas e£ tablecidas en esta Ley. A LAS SOCIEDADES 0 C O R P O R A C I O N E S EX TRANJERAS, C U A L E S Q U I E R A SEA LA FORMA QUE REVISTAN, LES SERA APLIC A D O EL REGIMEN P R E VIS TO EN ESTE ARTICULO. Las entida - des juríd icas o ec on ó m i c a s a que se refiere la letra e) del artículo 5 o , pa ga rán el impuesto por todos sus e n r ique ci - mien t o s netos con base a lo dis puesto en el artículo 62 de

esta Ley. Las Fund aciones y las asoc ia ciones sin fines l u ­cro, pagarán con base al artículo 60 de esta Ley",

(10) Ataliba, Geraldo, "Prin cipio de legalid ad e"Pon encia pres entad a en el Simposio id entificado en la nota(4). Tr aducción libre,

(11) El texto completo del en cabez a m i e n t o del Ar tí cu lo 8 de la - Ley de Impuesto sobre la Renta, es del tenor siguiente:"Las sociedades y comunida de s a que se refiere la letra c) del artículo 5-, que r e a li cen act iv idades distintas de las señaladas en los artículos 9- y 10-, no estará n sujetas al pago de impuesto por sus e n r i q u e c i m i e n t o s netos en razón - de que el grava men se cobra rá en cabeza de los socios o co muneros; pero estarán sometidas al régimen de esta Ley p a ­ra la de ter m i n a c i ó n de sus e n r i q u ecimien to s, así como a — las obligac io nes de contro l y fi sc a l i z a c i ó n que ella e s t a ­blece y RESPON D E R A N SO LIDAR I A M E N T E del pago del impuesto - que con motivo de las p a r t i c i p a c i o n e s c or re sponda pagar a sus socios o comuneros. La suma de las p a r t i c i p a c i o n e s — que deberán de cl arar los socios o c o m u n e r o s , será igual al monto de los e n r i q u e c i m i e n t o s obteni dos en el correspondien­te ejercicio por tales so cie dad es o comunidades , incluidos los di vid endos y p a r t i c i p a c i o n e s perc ibido s por éstas. A igual régimen estará n someti dos los consorcios, en cuanto sea aplicable.

LOS AGENTES DE RETENCION EN LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE 1986 Y EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA

Mery Bóveda Abogado U.C.A.B. 1984

Finalizó estudios de Post-Grado de Especialización en Derecho Tributario en la U.C.V. en 1986.

Sumario

Introducción.I.- Breve descripción del sistema de retención

en la fuente.II.- Los agentes de retención y de percepción.

1.- El agente de retención no es sujeto pasivo dela obligación tributaria.

2.- El agente de retención es sujeto pasivo dela obligación tributaria.

III.- El Principio de Legalidad Tributaria.1.- Origen, fundamento y alcance.2.- El Principio de Legalidad Tributaria en

nuestro ordenamiento.IV.- Los agentes de retención como sujetos pasivos en

el Código Orgánico Tributario.V.- Aplicación del Principio de Legalidad Tributaria a

los Agentes de Retención en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.

Conclusiones.

LOS AGEBCTISS E)15 R IS N T A D E 1986 V E L J?J^ JM M LO _ J)_ S. X IS Q A J ^JM B J ] m % T O W iA

M ciy Bóveda

JLnliftriHfifiifti

El presente trabajo tiene por objeto llamar la atención cobre esc violación al principio de legalidad tributaria que contiene la Ley do Impuesto sobre la Renta de 1986.

En efecto, el Parágrafo Quinto del artículo 96 de la Ley do Inapsosto sobre la Renta prevé la posibilidad de que el Pode? Qksaiúvo decidí como agentes de retención a "cualesquiera otras pcrmacs q®o por esc funciones públicas o privadas intervengan en actos u ©perasicnoc en lea cuales deban efectuar pagos directos o indirectos". En nuestra opinión ello constituye una violación al principio de legalidad tributarte por las razones que expondremos en este trabajo. Para ello hemos creído conveniente exponer algunas consideraciones sobre el sistema ¿o retención en la fuente, la naturaleza jurídica de los agentes de retención y el principio de legalidad tributaria. Estas consideraciones las presentaremos a la luz de la doctrina y de nuestro ordenamiento jurídico.

I.- Breve descripción del sistema de retenciónLa retención en la fuente es un sistema de recaudación do

impuestos mediante el cual se obliga a una persona a retener y enseres determinado monto a cuenta del monto definitivo del impuesto. También podría considerarse como una modalidad de exacción tributaria.

El concepto de "retención en la fuente" comprende dos netos fundamentales:

- retener: consiste en quitar una suma de dinero de un contribuyente

- enterar: depositar dicha suma de dinero a la orden del Fisco.En ciertos casos, las retenciones constituyen un anticipo a cuenta del

monto definitivo del impuesto, y en otro casos, equivalen a un pago definitivo.

En el primer caso, cuando las retenciones constituyen un anticipo a cuenta del monto definitivo, la porción retenida se resta en el momento en que se debe pagar el monto definitivo del impuesto. Estas retenciones a cuenta no constituyen el ingreso definitivo de una cuota tributaria, sino que representan un anticipo de la misma, cuya liquidación total se hará en un segundo o ulterior momento, con el eventual pago al contribuyente del exceso.

El segundo supuesto (cuando las retenciones equivalen a un pego definitivo) tiene lugar cuando el impuesto es proporcional. En estos casos la suma retenida equivale al monto del impuesto. Ello ocurre generalmente cuando los receptores de los pagos no son residentes.

La retención constituye un ahorro en la administración y recaudación tributaria para el Estado, ya que se impone a los particulares una obligación (la de recaudación) propia de la Administración, sin ningún costo para ella. Además, la retención cumple la finalidad de recaudar anticipadamente y con mayor seguridad, un monto de impuesto, sin necesidad de esperar a que se haya causado el impuesto, con el objeto de tener fluidez y continuidad de ingresos para responder a los gestos públicos.

El legislador tributario se preocupa de exigir el tributo en el momento en que le es más fácil, aunque el sujeto exigido no sea el mismoa que se refiere directamente la ley como contribuyente.

Los motivos que inducen al legislador a extender la obligación tributaria a personas que, por no encontrarse en el presupuesto deltributo en. la relación preestablecida, no revisten la figura de sujetos pasivos son de carácter meramente fiscal, y responden a la necesidad de hacer más fácil y más segura la recaudación. La ley no los designaarbitrariamente, sino que tiene en cuenta la vinculación jurídica oeconómica, que puede ser permanente o accidental, con el deudor delimpuesto. Es esta conexión entre posiciones jurídicas diversas la que justifica la ampliación de la esfera de los sujetos obligados en el derecho tributario.

La retención en la fuente es igualmente un método de control para la Administración porque le permite conocer los pagos que reciben los posibles contribuyentes, y permite recaudar tributos a aquellos difícilesde controlar (caso de los residentes o domiciliados en el extranjero).

La función de los agentes de retención es absolutamente gratuita, no reciben por ella ninguna contraprestación, pero sí están sujetos a distintas sanciones para el caso de que no cumplan sus obligaciones. De esta forma, el Estado recauda impuestos sin ninguna erogación; facilita la individualización del contribuyente y percibe el impuesto, casi siemprecon mucha anterioridad a la fecha en que lo percibiría si el propio contribuyente debiera ingresarlo directamente.

II.- Los agentes de retención v de percepción.El sujeto pasivo del tributo no siempre coincide con el sujeto pasivo

de la obligación tributaria, aun cuando en la mayoría de los casos se dá tal coincidencia. Por lo general, el obligado al tributo es el deudor de la obligación, pero en ciertos casos el derecho tributario atribuye la

responsabilidad por las obligaciones fiscales a terceras personas extrañas a la relación tributaria, originándose así la diferencia entre deudores y responsables.

En este trabajo diferenciaremos a los agentes de retención de los agentes de percepción, acogiendo en este sentido, la diferenciación que reconoce Villegas (1).

• El agente de retención es "un deudor o alguien que por su funciónpública, ejercicio de actividad, oficio o profesión, tiene la posibilidadmaterial de amputar una suma dinerada al destinatario legal tributario, y al cual la ley confiere tanto la facultad de amputar retentivamente comola obligación de ingresar al fisco el importe amputado" (2).

• Los agentes de percepción son "aquellos que por su profesión, oficio, actividad o función se hallan en una situación tal que les permite recibir del destinatario legal tributario, un monto tributario que posteriormente deben depositar a la orden del fisco" (3), entendiendo como destinatario legal tributario sobre quien se verifica el hecho imponible y soporta por vía legal la disminución que significa el tributo. La característica del ingreso, posterior a la percepción, del monto tributario, permite diferenciar al perceptor de otras figuras que pueden parecer semejantes. En el caso de los agentes de percepción, el resarcimiento es anticipado, es decir, anterior a la obligación de depositar a la orden del Fisco.

Nuestro Código Orgánico Tributario contempla ambas figuras, pero las engloba en una sola definición, disponiendo que los agentes de retención y de percepción son aquellas personas designadas por la Ley o por' la administración previa autorización legal, que por sus funciones

1 Véase Villegas, Héctor B.: "Los agentes de retención y de percepción en elDerecho Tributario", Ed. Depalma, Buenos Aires 1976, p. 21 y sgtes; y p. 253 y sgtes.

2 Villegas, Héctor B.: Op. cit., p. 69.3 Villegas, Héctor B.: Op. cit., p. 253.

El legislador tributario se preocupa de exigir el tributo en el momento en que le es más fácil, aunque el sujeto exigido no sea el mismoa que se refiere directamente la ley como contribuyente.

Los motivos que inducen al legislador a extender la obligación tributaria a personas que, por no encontrarse en el presupuesto del tributo ea la relación preestablecida, no revisten la figura de sujetos pasivos son de carácter meramente fiscal, y responden a la necesidad de hacer más fácil y más segura la recaudación. La ley no los designa arbitrariamente, sino que tiene en cuenta la vinculación jurídica oeconómica, que puede ser permanente o accidental, con el deudor delimpuesto. Es esta conexión entre posiciones jurídicas diversas la que justifica la ampliación de la esfera de los sujetos obligados en el derecho tributario.

La retención en la fuente es igualmente un método de control para la Administración porque le permite conocer los pagos que reciben los posibles contribuyentes, y permite recaudar tributos a aquellos difíciles de controlar (caso de los residentes o domiciliados en el extranjero).

La función de los agentes de retención es absolutamente gratuita, no reciben por ella ninguna contraprestación, pero sí están sujetos a distintas sanciones para el caso de que no cumplan sus obligaciones. De esta forma, el Estado recauda impuestos sin ninguna erogación; facilita la individualización del contribuyente y percibe el impuesto, casi siempre con mucha anterioridad a la fecha en que lo percibiría si el propio contribuyente debiera ingresarlo directamente.

II.- Los agentes de retención v de percepción.El sujeto pasivo del tributo no siempre coincide con el sujeto pasivo

de la obligación tributaria, aun cuando en la mayoría de los casos se dá tal coincidencia. Por lo general, el obligado al tributo es el deudor de la obligación, pero en ciertos casos el derecho tributario atribuye la

responsabilidad por las obligaciones fiscales a terceras personas extrañas a la relación tributaria, originándose así la diferencia entre deudores y responsables.

En este trabajo diferenciaremos a los agentes de retención de los agentes de percepción, acogiendo en este sentido, la diferenciación que reconoce Villegas (1).

• El agente de retención es "un deudor o alguien que por su funciónpública, ejercicio de actividad, oficio o profesión, tiene la posibilidadmaterial de amputar una suma dineraria al destinatario legal tributario, y al cual la ley confiere tanto la facultad de amputar retentivamente comola obligación de ingresar al fisco el importe amputado" (2).

• Los agentes de percepción son "aquellos que por su profesión, oficio, actividad o función se hallan en una situación tal que les permite recibir del destinatario legal tributario, un monto tributario que posteriormente deben depositar a la orden del fisco" (3), entendiendo como destinatario legal tributario sobre quien se verifica el hecho imponible y soporta por vía legal la disminución que significa el tributo. La característica del ingreso, posterior a la percepción, del monto tributario, permite diferenciar al perceptor de otras figuras que pueden parecer semejantes. En el caso de los agentes de percepción, el resarcimiento es anticipado, es decir, anterior a la obligación de depositar a la orden del Fisco.

Nuestro Código Orgánico Tributario contempla ambas figuras, pero las engloba en una sola definición, disponiendo que los agentes de retención y de percepción son aquellas personas designadas por la Ley o por' la administración previa autorización legal, que por sus funciones

1 Véase Villegas, Héctor B.: "Los agentes de retención y de percepción en elDerecho Tributario", Ed. Depalma, Buenos Aires 1976, p. 21 y sgtes; y p. 253 y sgtes.

2 Villegas, Héctor B.: Op. cit., p. 69.3 Villegas, Héctor B.: Op. cit., p. 253.

públicas o por razón de sus actividades privadas, intervienen en actos u operaciones en los cuales deben efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente (artículo 28).

Como este trabajo está referido a los agentes de retención y de percepción en la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuando hablemos de agente de retención nos referiremos igualmente al de percepción, a menos que expresamente indiquemos lo contrario.

En la doctrina ha sido punto de discusión la naturaleza jurídica de los agentes de retención en la relación jurídico-tributaria.

Diversas han sido las posiciones de los autores en este sentido. Como veremos, hay quienes sostienen que los agentes de retención son sujetos pasivos de la obligación tributaria, bien sea en calidad de responsables o de sustitutos. Pero también hay autores que le niegan la condición de sujetos pasivos a los agentes de retención. Las razones que fundamentan dichas posiciones dependen principalmente de la legislación de cada país y de la corriente doctrinaria del autor.

La consideración del agente de retención como sujeto pasivo o no, va a depender del propio concepto que de sujeto pasivo asuma cada autor. Resulta obvio que quien defina al sujeto pasivo como aquella persona obligada al pago, bien sea en su propio nombre o por cuenta de otro, deberá considerar como sujeto pasivo al agente de retención.

Por otra parte, si se define como sujeto pasivo sólo a aquellas personas sobre quienes se verifica el hecho imponible, no podrán incluir al agente de retención como sujeto pasivo.

Entre estas dos posiciones extremas, existen otros criterios que también señalaremos en este trabajo.

A grandes rasgos, se pueden distinguir las siguientes corrientes:

1.- El agente de retención no es suieto pas ivo de la ob l igac ión tributaria.

Dentro de esta corriente de pensamiento encontramos a Giannini, para quien sólo es sujeto pasivo quien se encuentra en el presupuesto de hecho del tributo; por lo tanto, el agente de retención no es sujeto pasivo. Sin embargo, Giannini admite que la ley tributaria puede declarar obligada al pago del tributo e incluso al cumplimiento de otros deberes fiscales a quienes no son sujetos pasivos, como el responsable y el sustituto (4).

Para Giannini el agente de retención es un responsable del impuesto obligado por ley al pago del tributo. Tiene un carácter meramente fiscal y responde a la necesidad de hacer más fácil y segura la recaudación del tributo. La responsabilidad impositiva tiene por objeto fundamental el pago del tributo, y accesoriamente también (aunque no siempre), el cumplimiento de ciertos deberes formales.

Por otra parte, el tratadista español Fernando Sainz de Bujanda en su obra "Lecciones de Derecho Financiero" reconoce a los contribuyentes y a los sustitutos como sujetos pasivos.

Sin embargo, en ciertos casos, les niega el carácter de sustitutos a los agentes de retención, y en consecuencia, no los considera como sujetos pasivos de la obligación tributaria.

En efecto, el artículo 32 de la Ley General Tributaria de España establece que "es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la Ley, y en lugar de aquél, está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria. El concepto se aplica especialmente a quienes se hallan obligados por la ley a detraer, con ocasión de los pagos que realicen a otras personas, el gravamen

4 G iann in i, A .D .: "Instituciones de D erecho Tributario", £d . de D c e c h oFinanciero, Madrid 1957, p. 124 y 126

tributario correspondiente, asumiendo la obligación de efectuar su ingreso en el Tesoro".

Sainz de Bujanda cita como ejemplo típico de la sustitución con retención el de los "impuestos a cuenta" (previsto en España en la derogada Ley de 11 de junio de 1964, que estuvo vigente hasta 1978).

De acuerdo con dicha ley, y en palabras de Sainz de Bujanda, "las personas quedaban sometidas a un "impuesto general" sobre la renta, que gravaba la renta global neta obtenida por cada sujeto en el período de un año. Ahora bien, junto a ese impuesto general, y con el carácter deexacciones previas, existía un conjunto de impuestos que gravaban las rentas parciales que, derivadas de distintas fuentes, obtenían laspersonas en el curso del ejercicio" (5).

Pero en la nueva Ley española reguladora del Impuesto sobre laRenta de las personas físicas de 8 de septiembre de 1978, se estableció un único impuesto de carácter personal y desaparecieron los denominados "impuestos a cuenta". Al existir un solo impuesto, existe un hecho imponible único, y por tanto, una sola obligación tributaria nacida cuando tal hecho se realiza, y surgida a cargo del contribuyente; y lasprestaciones materiales y formales derivadas de la única obligación tributaria existente han de ser cumplidas por el perceptor de la renta en su calidad de contribuyente sin que esté prevista ni sea posible la sustitución.

Dentro del mecanismo del nuevo impuesto español de 1978, se impone a los pagadores de rendimientos del trabajo y de rentas del capital la obligación de retener determinadas cantidades a los perceptores, que han de ser ingresadas al Tesoro por los retentores y que podrán, en su momento, ser deducidas de la cuota del Impuesto sobre la Renta del contribuyente. Sin embargo, Sainz de Bujanda considera que en la nueva ley no existe la figura de la sustitución con retención ya que^ Sainz de Bujanda, Fernando: "Lecciones de Derecho Financiero", Universidad

Complutense de Madrid - Facultad, de Derecho, Madrid 1985, p. 233

faltan todos los requisitos legalmente exigidos para que la sustitucióntenga lugar. Las razones que alega son las siguientes:1- al producirse los cobros de rendimientos del capital o del trabajo no se realiza ningún hecho imponible ni surge, por tanto, ninguna obligación tributaria, lo que impide que los retentores realicen a la Hacienda ninguna prestación material o formal que sea objeto de una obligación tributaria inexistente;

2- las cantidades que los pagadores retienen a los perceptores del pago no consisten en cuotas tributarias adeudadas por éstos últimos, sino en sumas de dinero que se entregan a la Administración financiera paraprocurarle una fluidez y continuidad de ingresos, a resultas de la liquidación que en su momento se practique por el Impuesto sobre la renta de las personas físicas. De tal suerte que, si la expresadaliquidación revela la existencia de un débito tributario a cargo delcontribuyente, las cantidades que le hayan sido retenidas se restarán de la cuota que le corresponda pagar por su renta, en tanto que si el débito tributario no existe o es inferior a las cantidades retenidas, la Administración procederá a devolver dichas cantidades en su totalidad o en el importe que en cada caso resulte procedente.

Sainz de Bujanda considera que para explicar la naturaleza jurídica de las retenciones de las cantidades señaladas, lo correcto es acudir a la figura del "deber de colaboración" con la Administración financiera, deber nacido por imperativo de la ley. "Efectivamente quienes al pagar rendimiento del trabajo o rentas del capital retienen cantidades fijadas legalmente y las ingresan al Tesoro no están cumpliendo ninguna prestación tributaria que sea objeto de una obligación contraída por un contribuyente, sino, como antes se expuso, procurando sumas de dinero al Tesoro público que sólo se convertirán en ingresos tributarios definitivos cuando hayan sido practicadas las liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las personas físicas a los sujetos a quienes tales cantidades hubieren sido retenidas, siempre que, además de la practica de tales liquidaciones, resultare que los sujetos mencionados son deudores de ¡a

totalidad o parte de las cantidades que durante el ejercicio fueron retenidas" (6).

En contraposición a los criterios expuestos, existen autores que sí consideran como sujetos pasivos a los agentes de retención. A continuación pasamos a exponer sus razones.

2.- El agente de retención es sujeto pasivo de la obligación tributaria.Parece ser dominante el sector doctrrinario que considera a los

agentes de retención como sujetos pasivos, bien sea como responsables o sustitutos. Aquí sólo citaremos los autores que más han influido en nuestro ordenamiento jurídico.

Para Dino Jarach el agente de retención es un responsable por deuda ajena, ya que este autor considera que la naturaleza jurídica del agente de retención es la de un obligado, por lo tanto, es un sujeto pasivo de la obligación tributaria, y como tal, responde patrimonialmente por la obligación tributaria (7).

A diferencia de Jarach, Giuliani Fonrouge sostiene que el agente de retención es un responsable de la obligación tributaria que cumple con el deber impuesto por la ley y efectúa la retención del impuesto, reemplazando íntegramente al deudor como sujeto pasivo, y liberándolo de la obligación. En este caso del agente de retención hay una sustitución total del sujeto. El responsable es un obligado directo y a título personal por mandato de la ley, y el carácter de responsable debe emanar de una ley porque sólo ésta puede crear obligaciones (8).

6 Sainz de Bujanda, Femando: Op. cit., p. 236.7 Véase Jarach, Dino: "Curso Superior de Derecho Tributario", Liceo Profesional

Cima, Buenos Aires 1969, p. 205.8 Véase Fonrouge, Giuliani: "Derecho Financiero"- Volumen I, Ed. Depalma, 3*

ed., Buenos Aires 1982, p. 403 y sgtes.

Para Gian Antonio Micheli, el agente de retención es un sujetopasivo en su calidad de sustituto. Es pues, deudor por un débito propio y no es meramente un responsable por delito ajeno. Pero es un sujetopasivo distinto de aquél al que se refieren los hechos o los presupuestos indicados en la ley (9). El sustituto cumple con obligaciones propias que le afectan por dependencia a la situación jurídica del sustituido, relevante para la norma de imposición (10).

Héctor Villegas en su obra "Los agentes de retención y de percepción en el derecho tributario" hace un análisis exhaustivo de la naturaleza jurídica del agente de retención, y acoge la división tripartita de los sujetos pasivos en contribuyentes, sustitutos y responsablessolidarios. Define al agente de retención como "un deudor o alguien que por su función pública, ejercicio de actividad, oficio o profesión, tiene la posibilidad material de amputar una suma dineraria al destinatario legal tributario, y al cual la ley confiere tanto la facultad de amputar retentivamente como la obligación de ingresar al fisco el importe amputado" (11).

Villegas continúa diciendo que el legislador puede optar entrecolocar al agente de retención como sustituto — en cuyo caso el destinatario legal tributario resulta marginado ab-initio de la relación jurídica tributaria principal, sin adquirir el carácter de contribuyente— , o como responsable solidario, decidiendo un reemplazo material del destinatario legal tributario en la fase ejecutiva de la relación jurídica, pero dejándolo a su lado y como obligado, y en este caso, el destinatario legal del tributo sí reviste el carácter de "contribuyente". Pero para Villegas, "la obligación que se asigna a ciertas personas de actuar como retentistas no es el mero cumplimiento de un deber formal, sino que ellos quedan sustancialmente obligados a entregar al fisco un importe tributario a título ajeno, lo que ios convierte en sujetos pasivos de la

9 Véase Micheli, Gian Antonio: "Curso de Derecho Tributario", Ed. de DerechoReunidas, Madrid 1975, p. 194.

10 Véase Micheli, Gian Antonio: Op. cit. p 195.11 Villegas, Héctor B.: Op. cit., p. 69.

relación jurídica tributaria principal" (12). Por lo tanto, para Villegas los agentes de retención son sujetos pasivos de la obligación jurídica tributaria a título ajeno.

Para Ernesto Flores Zavala, el agente de retención es un sujeto pasivo, ya que él define al sujeto pasivo del impuesto como "el individuocuya situación coincide con la que la ley señala como hecho generador delcrédito fiscal, es decir, el individuo que realiza el acto o produce o esdueño del objeto que la ley toma en consideración al establecer elgravamen, etc., pero también el individuo a quien la ley le impone la obligación de pago en sustitución o conjuntamente con aquél" (13).

El Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL), preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID define a los agentes de retención y de percepción en los siguientes términos:

"Artículo 30.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la administración, previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión,intervengan en actos u operaciones en los cualespuedan efectuar la retención o percepción del tributocorrespondiente".

Este artículo se encuentra dentro de la Sección Tercera— correspondiente a los responsables— del Capítulo III destinado a los sujetos pasivos. Resulta obvio entonces que para el Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL), los agentes de retención sonsujetos pasivos de la relación tributaria, en carácter de responsables.

Villegas, Héctor B.: Op. cit., p. 27.Flores Zavala, Ernesto- "Elementos de finanzas públicas mexicanas", México 1970, p. 54.

III.- El Princip io de L egalidad Tributaria.

En esta sección expondremos algunas consideraciones básicas sobre el origen, fundamento y alcance del principio de legalidad tributaria, y luego expondremos cómo dicho principio ha sido recogido en nuestro ordenamiento positivo.

1.- Origen, fundamento y alcance.El origen del principio de Legalidad Tributaria en la historia

constitucional se atribuye a la Carta Magna inglesa de 1215. Lareivindicación del poder del parlamento en cuanto a consentir lostributos, fue uno de los principales motivos de lucha contra el poderío absoluto de los soberanos. Se puede decir que los parlamentos tienen origen tributario, pues su función originaria y fundamental fue la de "consentir" los tributos (14).

Más recientemente, el principio de legalidad tributaria aparece consagrado en casi todas las constituciones europeas del siglo pasado, en las que se exigía que "las contribuciones públicas fueran establecidas mediante ley".

En las Constituciones modernas se amplía el repertorio decuestiones que han de ser disciplinadas con normas legales. "En los nuevos textos no es sólo el establecimiento de los impuestos lo que ha de ser obra de la ley, sino también la regulación de las cuestiones básicas del mecanismo impositivo" (15). La Constitución portuguesa desde 1933 ya establece que "en materia de impuestos, la ley determinará: el objetoimponible, el tipo de gravamen, las exenciones eventuales, las

14 Contreras Quintero, Florencio: "Disquisiciones Tributarias", Universidad de Los Andes - Facultad de Derecho, Mérida 1969, p. 23.

15 Sainz de Bujanda, Fernando: "Hacienda y Derecho" Volumen I, Instituto de Estudios Políticos, Madrid 1975, p. 431

reclamaciones y recursos admitidos en favor del contribuyente" (artículo 70). Se veía pues, un enriquecimiento del principio de legalidad, ya que se elevaba a rango de principio constitucional la construcción jurídica del impuesto.

Hay autores que diferencian el principio de legalidad del principio de reserva de ley, pero que reconocen la identidad de ambas materias, pues a través de ellos se limita la actuación de la Administración (16).

El Principio de Legalidad se refiere a la sumisión de la actividad tributaria a la ley, e« decir, "la Administración financiera sólo puede hacer lo que la Ley expresamente le permite, y no puede extenderse a más, aunque la Ley no lo prohiba" (17).

Por otra parte, el Principio de Reserva de Ley establece que la regulación de' ciertas materias ha de hacerse necesariamente por la Ley formal: por lo tanto, es un límite al poder reglamentario de laAdministración.

En este trabajo al hablar del principio de legalidad nos referiremos indistintamente al principio de legalidad propiamente dicho y al principio de reserva legal.

Según párte de la doctrina, el fundamento o base histórico- constitucional del principio de legalidad es que los tributos representan invasiones del poder público en las riquezas particulares, y constituyen una limitación de la libertad y de la propiedad privada (18). En un Estado de derecho estas invasiones y limitaciones deben hacerse únicamente a través de la ley.

16 Véase Amorós, Narciso: "Derecho Tributario" - (Explicaciones), Ed. de Derecho Financiero, 2* ed., Madrid 1970, p. 87 y sgtes.

17 Amorós, Narciso: Op. cit., p. 87.18 véase al respecto, entre otros, a Villegas, Héctor B.: Op. cit., p. 38-39; y en

"Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario", Tomo I, Ed. Depalma, 3* ed., Buenos Aires 1980, p. 38-39; Jarach, Dino: Op. cit., p. 102.

Este principio de legalidad tributaria puede enunciarse diciendo que no debe existir tributo sin ley, y se expresa también en el clásico aforismo latino de "nullum tributum sine legem". Si bien todos están de acuerdo sobre la validez de este principio, ha sido tema de mucha discusión el alcance del principio de legalidad, es decir, cuáles son los elementos deltributo que deben ser definidos por la Ley (19).

En opinión de Jarach, el principio de legalidad significa que "sólo la ley puede establecer la obligación tributaria y, por lo tanto, sólo la ley debe definir cuáles son los supuestos y los elementos de la relación tributaria. Y al decir elementos y supuestos, quiero significar que es la ley que debe definir los hechos imponibles en su acepción objetiva y también en la esfera subjetiva, o sea, cuáles son los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer. Debe ser la ley la que debe establecer el objeto y lacantidad de la prestación, es decir, el criterio con que debe valuarse la materia imponible para aplicar luego el impuesto en un monto determinado, y es también la ley la que debe definir este monto" (20).

"Finalmente, es la ley la que debe establecer cuál es el criterio con el que se delimita la esfera jurisdiccional del sujeto activo, cuál es laesfera en que se ejerce el poder fiscal para dar origen a un crédito fiscal de ese Estado. Y en el caso de facultades derivadas y no originarias, esto significa que la ley que se delega debe establecer, por lo menos, en términos muy generales, todos esos elementos. Si no lo hace así, las obligaciones impositivas, dispuestas en virtud de una delegación muy genérica, chocarían contra el principio constitucional de legalidad" (21).

En síntesis, según Jarach la ley debe establecer todos los supuestos y elementos del tributo y de la relación jurídica tributaria.

1 9 Sobre el alcance del principio de legalidad y la crisis de este principio, véanse: Pérez de Ayala, José Luis y González, Eusebio: "Curso de Derecho Tributario" (I), Ed. de Derecho Reunidas, Madrid 1975, p. 40 y sgtes.; y Fonrouge, Giuliani: Op. cit., p. 300 y sgtes.

20 Jarach, Dino: Op. cit., p 107.21 Jarach, Dino: Op. cit., p. 108.

El principio de legalidad tiene una evidente finalidad de segundad jurídica. Si se deja a la potestad reglamentaria el establecimiento de alguno de los elementos fundamentales de la relación jurídico-tributaria, se quebranta el principio de la certeza del tributo que está implícito en el principio de legalidad tributaria.

Los legisladores de algunos países, por un defecto de técnica jurídica han incurrido en el vicio de dictar leyes viciadas de inconstitucionalidad. Ello ocurre cuando por vía de una ley, delegan en el Poder Ejecutivo la determinación de uno de los elementos de la obligación tributaria. Ello resulta inconstitucional porque se está delegando en un poder que es incompetente para dictar leyes (como lo es el PoderEjecutivo), la facultad de legislar que está atribuida y reservada al PoderLegislativo.

Por otra parte, "la facultad reglamentaria sirve para aclarar algunos conceptos cuando las definiciones legales no son claras, o para especificar los principios en diferentes casos; pero cuando falta el concepto y no ha sido definido normativamente en la misma ley, no se puede encargar al Poder Ejecutivo que defina el concepto legal en que está contenido el hecho imponible, porque esto es. lo mismo que decir que el Poder Ejecutivo expresará sobre qué se aplica el impuesto, y esto,evidentemente, viola el principio de legalidad en su propia esencia" (22).

Compartimos totalmente a la opinión de Jarach, para quien en materia de Derecho Tributario sustantivo, las "normas que contienen los supuestos y los elementos de la relación jurídica tributaria, sólo la ley puede establecerlas y no puede facultarse al Poder Ejecutivo para completarlas" (23).

2.- El Principio de Legalidad Tributaria en nuestro ordenamiento.

22 Jarach, Dino: Op. cit., p. 109-110.23 Jarach, Dino: Op. cit., p. 111-112.

En Venezuela, el principio de legalidad tributaria es un principio de rango constitucional consagrado expresamente en el artículo 224 de nuestra Constitución, en los siguientes términos:

"Artículo 224.- No podrá cobrarse ningún impuesto uotra contribución que no estén establecidos por ley, niconcederse exenciones ni exoneraciones de los mismossino en los casos por ella misma previstos."

Por lo tanto, ningún tributo puede ser creado por un acto distinto de la ley, siempre que origine una prestación coactiva del particular a favor del Estado o de otro ente al que la ley reconozca una potestad impositiva.

Este principio, además, estaba previsto en el artículo 45 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, y actualmente se encuentra desarrollado en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario, así:

"Artículo 4.- Sólo la Ley puede:1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo y la base de su cálculo e indicar el sujeto pasivo.

2. Otorgar exenciones y otros beneficios.3. Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y otros beneficios.

4. Establecer los procedimientos jurisdiccionales y administrativos, en cuanto éstos signifiquen una limitación o regulación de los derechos o garantías individuales.

5. Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones.

6. Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios.

7. Regular los modos de extinción de los créditos tributarios."

Esta disposición es una copia casi textual del artículo 4 del Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL), en cuya exposición de motivos, al referirse a este artículo, se dice que él "consagra ampliamente el principio de legalidad de los tributos. Sin ley o sin un acto que el orden jurídico local equipare a la ley, carecerán de validez los distintos actos que enumera la disposición. Los dos primeros números no requieren mayor explicación, ya que se refieren a los aspectos de derecho material que la doctrina y las disposiciones constitucionales consideran materia privativa de la ley. Todos los casos previstos en estas disposiciones se refieren a la existencia o inexistencia de la obligación y fijación de su cuantía. Por lo tanto, ellas prohíben que el legislador delegue a otros órganos el establecimiento de dichas normas".

De ello se desprende que nuestro ordenamiento, al desarrollar el principio de legalidad tributaria, expresamente prevé cuál debe ser el contenido de la ley tributaria. Para adecuarse a ese principio, la ley creadora de un tributo debe especificar el hecho imponible, los sujetos activo y pasivos, la base imponible, la alícuota del tributo, las exenciones y beneficios en caso de que los hubiere, las autorizaciones al Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios, y los demás elementos que expresamente indica el citado artículo 4 del Código Orgánico Tributario.

La ley creadora del tributo debe contener todos los elementos necesarios para establecer el contenido de la prestación, excluyendo en consecuencia, toda arbitrariedad del Ejecutivo competente. Una ley tributaria que no contenga todos los elementos que exige el artículo 4 del Código Orgánico Tributario estaría viciada de ilegalidad.

De más está decir que la ley a que se refieren la Constitución Nacional y el Código Orgánico Tributario es una ley formal, es decir, una ley dictada por el Congreso a través del procedimiento establecido por el constituyente (artículo 162 y siguientes de la Constitución Nacional).

No creemos que en nuestro ordenamiento tributario, que consagra el principio de legalidad en forma tan estricta, se permita que una ley pueda delegar en el Poder Ejecutivo la definición de alguno de los elementos de la obligación tributaria.

En Venezuela, la potestad reglamentaria del Poder Ejecutivo está prevista en el artículo 190, ordinales 8a y 10a y en el artículo 136, ordinal 24a de la Constitución Nacional, en los siguientes términos:

"Artículo 190.- Son atribuciones y deberes delPresidente de la República:8a.- Dictar medidas extraordinarias en materia económica o financiera cuando así lo requiera el interés público y haya sido autorizado para ello por ley especial;

10a.- Reglamentar total o parcialmente las leyes, sin alterar su espíritu, propósito y razón;..."

"Artículo 136.- Es de la competencia del PoderNacional:24a.- La legislación reglamentaria de las garantías que otorga esta Constitución, ... y la relativa a todas las materias de la competencia nacional; ..."

Según nuestra doctrina administrativa, en Venezuela existen los siguientes tipos de reglamentos (24):• los reglamentos ejecutivos o de ejecución que tienen por objeto establecer los detalles que generalmente exige la aplicación de una ley. Tienen por finalidad desarrollar y completar las leyes, respetando el

24 Lares Martínez, Eloy: "Manual de Derecho Administrativo", Ed. U.C.V., 58 ed., Caracas 1983, p. 78 y sgtes.

espíritu, propósito y razón de la ley reglamentada (ordinal 10a del artículo 190 de la Constitución Nacional).

• los reglamentos independientes o autónomos que tienen por objeto regular materias sobre las cuales no existe ley. Llenan un vacío legislativo pero no pueden regular materias comprendidas dentro de la reserva legal.

Estos son los dos únicos tipos de reglamentos que puede dictar el Poder Ejecutivo en Venezuela.

En la doctrina extranjera se ha admitido la existencia de los reglamentos delegados, que son aquellas "disposiciones de carácter general dictadas por el Poder Ejecutivo en virtud de una delegación que le haya hecho el Poder Legislativo, o bien, de una ampliación acordada por ley al Ejecutivo, de su potestad ordinaria de reglamentación" (25). "En estos casos el reglamento debe siempre estar precedido por una ley contentiva de la delegación o de la ampliación de competencia". Autores venezolanos han considerado que la atribución al Presidente de la República de "dictar medidas extraordinarias en materia económica o financiera cuando así lo requiera el interés público y haya sido autorizado para ello por ley especial", contenida en el ordinal 8a del artículo 190 de la Constitución Nacional es un caso de reglamento delegado (26). No compartimos esta opinión.

Consideramos más bien, que en este caso nos encontramos ante una expresa atribución de competencia al Poder Ejecutivo que requiere de una autorización del Poder Legislativo para actuar, y que encuadraría perfectamente dentro de la clasificación de reglamentos ejecutivos, pero no se trata de una delegación de atribuciones o facultades del Poder Legislativo en el Poder Ejecutivo. Los actos dictados en virtud de dicha atribución se han denominado "Decretos-leyes", por haber emanado del Poder Ejecutivo, y por tener rango de ley formal.25 Lares Martínez, Eloy: Op. cit., p. 81.26 Al respecto véase Lares Martínez, Eloy: Op. cit., p. 81-82.

No creemos que en Venezuela sea posible que el Poder Ejecutivo dicte reglamentos delegados, ya que las atribuciones de los poderes están señalada en nuestra Constitución (27), y ella no prevé la posibilidad deque el Poder Legislativo delegue en el Poder Ejecutivo facultades que leson propias y que están reservadas a la ley, como es la facultad delegislar en materias de la competencia nacional (artículo 139 de laConstitución Nacional).

El Poder Legislativo no puede abdicar de sus responsabilidades ytransferir a otro poder sus propios poderes; esto no lo puede hacerningún órgano, porque todo poder es, antes que una facultad, una función, una obligación de actuar.

En todo caso, en materia tributaria con menos razón puede hablarse de reglamentos delegados, ya que como hemos visto, el principio dereserva legal en materia tributaria es de rango constitucional y de leyorgánica.

IV.- Los agentes de retención como sujetos pasivos en el Código Orgánico Tributario:

El Código Orgánico Tributario define al sujeto pasivo de la obligación tributaria así:

"Artículo 19.- Es sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable."

27 En efecto el artículo 117 de la CN establece que "la Constitución y las leyes definen las atribuciones del Poder Público, y a ellas debe sujetarse su ejercicio"; y el artículo 118 de la CN dice: "Cada una de las ramas del Poder Público tiene sus funciones propias; pero los órganos a los que incumbe su ejercicio colaborarán entre sí en la realización de los fines del Estado". Y más adelante establece: "Corresponde al Congreso legislar sobre las materias de la competencia nacional y sobre el funcionamiento de las distintas ramas del Poder Nacional" (artículo 139).

Y d efin e al contribuyente y al responsab le así:

"Artículo 22.- Son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria.""Artículo 25.- Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la Ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos."

Refiriéndose directamente a los agentes de retención y de percepción dice:

"Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o percepción, las personas designadas por la Ley o por la administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la administración tributaria el reintegro o la compensación correspondiente."

Nuestro Código Orgánico Tributario define así la naturaleza de los agentes de retención, y expresamente los declara sujetos pasivos de la obligación tributaria como responsables directos y solidarios ante el Fisco, y les excluye el carácter de funcionarios públicos. El Código Orgánico Tributario admitió la doctrina dominante de considerar a los agentes de retención como sujetos pasivos.

En nuestra legislación, y dado el carácter de responsable solidario del agente de retención, éste se halla sustancialmente obligado al pago de tributos de terceros; por tanto es un sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal. En consecuencia, queda sometido a los deberes formales inherentes al cumplimiento de la obligación tributaria, tales como suministro de informaciones, cumplimiento de citaciones, sometimiento a la verificación, conservación y exhibición de documentos, etc.

Una vez que el agente de retención cumple con el deber impuesto por la ley y efectúa la retención del impuesto, reemplaza al deudor como sujeto pasivo, y lo libera de su obligación por el monto retenido. Dentro de nuestra legislación, una vez efectuada la retención, el contribuyente queda desvinculado del fisco por su retención, produciéndose un reemplazo total en lo referente a responsabilidades, que se trasladan al agente de retención (28).

Uniendo los conceptos que hemos venido desarrollando en este trabajo — el carácter de los agentes de retención en nuestro ordenamiento que los considera como sujetos pasivos, y el principio de legalidad— podemos deducir que los agentes de retención deben ser expresamente señalados por ley, pues se incluyó dentro de la materia de reserva legal el establecimiento de los sujetos pasivos (artículo 4 del Código Orgánico Tributario).

28 Sobre el reemplazo derivado de la retención, véase a Villegas, Héctor B.: "Los agentes...", p. 80 y sgtes.

Por otra parte, la definición del hecho imponible contiene la determinación de quién es el contribuyente, sin necesidad de una norma expresa que lo defina. Sin embargo, la determinación del agente de retención, y la de otros sujetos pasivos distintos del contribuyente, sí debe ser expresa, porque su carácter de sujetos pasivos viene explícitamente señalado por la ley, porque su vinculación con el hechoimponible no es tan estrecha como para significar que para ellos existe la causa jurídica del tributo (29).

El Código Orgánico Tributario establece la responsabilidad directa de los agentes de retención o percepción, siendo responsables solidarios con el contribuyente en caso de no realizar la retención y responsables únicos ante el Fisco por el importe retenido o percibido (artículo 28). Y prevé lassiguientes sanciones a los agentes de retención y percepción en caso deincumplimiento de sus deberes:- multa equivalente a otro tanto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil, para el caso de que no retengan o perciban los correspondientes tributos (artículo 100).

- multa equivalente a la mitad del tributo no retenido o percibido, sinperjuicio de la responsabilidad civil, para el caso de que retengan o perciban cantidades menores a las legalmente establecidas (artículo 101).

- multa equivalente al veinte por ciento mensual de los tributos retenidos o percibidos, hasta un máximo de dos veces el monto de dichos tributos, para el caso de que no enteren en la receptoría de fondos las cantidades retenidas o percibidas dentro de los lapsos previstos en la Ley (artículo 102).

2^ Sobre este punto véase Jarach, Dino: "El hecho imponible", Abeledo-Perrot, 2* ed., Buenos Aires 1971, p. 177 y sgtes.

prisión comprendida entre tres meses y dos años, independientemente de la responsabilidad civil, cuando se apropien de los tributos retenidos o percibidos (artículo 103).

V.- Aplicación del Principio de Legalidad a los agentes de retención en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.

La Ley de Impuesto sobre la Renta del 3 de octubre de 1986 (G.O. N® 3.888 Extraordinaria del 3-10-86) introdujo una norma que autoriza al Ejecutivo Nacional para designar como agentes de retención a "cualesquiera otras personas que por sus funciones públicas o privadas intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar pagos directos o indirectos" (Parágrafo Quinto del artículo 96).

Esta norma concede al Ejecutivo una autorización para designar agentes de retención que no están previstos expresamente en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Esto equivale a delegar en el Poder Ejecutivo el establecimiento de uno de los elementos fundamentales de la obligación tributaria como lo es la designación de un sujeto pasivo.

Hemos visto que el Código Orgánico Tributario requiere que los agentes de retención sean designados por la Ley, pero también permite que sean designados por la administración. Pero esta designación por la administración requiere de una "previa autorización legal" (artículo 28).

En nuestra opinión, y de acuerdo con nuestro ordenamiento positivo constitucional y legal, que consagra en forma tan estricta el principio de legalidad en materia tributaria, no creemos que sea posible que el Poder Legislativo le otorgue al Poder Ejecutivo una autorización indeterminada para crear agentes de retención. Y llamamos a esta delegación "autorización indeterminada" porque la ley, en el caso examinado, no está señalando expresamente a quiénes se les puede dar el carácter de agentes de retención, sino que prácticamente está delegando en el Ejecutivo la facultad de designar agentes de retención a cualquier persona

que el Ejecutivo a bien tenga. Ello viola el principio de legalidad consagrado en el Código Orgánico Tributario y el espíritu de sus autores quienes pretendieron que los elementos fundamentales de la obligación tributaria estuvieran previstos por ley.

En efecto, los agentes de retención son sujetos pasivos de la obligación tributaria (en calidad de responsables), y como tales, constituyen uno de los elementos fundamentales del hecho imponible: constituyen parte del aspecto subjetivo del hecho imponible.

Creemos que la autorización que el Poder Legislativo le otorgue al Ejecutivo — conforme a lo previsto en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario— para designar agentes de retención, debe ser una autorización expresa, es decir, debe señalar concretamente quiénes son las personas que el Ejecutivo puede — mediante reglamento dictado al efecto— designar como agentes de retención. Es necesario que la ley autorizatoria disponga qué personas y en qué casos deben intervenir como agentes de retención. En caso de no hacerlo estaríamos en presencia de una violación al principio de legalidad.

Podemos observar que las autorizaciones que el Legislativo otorga al Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios fiscales, señalan expresamente las condiciones en que pueden ser otorgados. Esto es correcto porque así lo requiere el Código Orgánico Tributario, ya que está en juego la determinación de uno de los elementos fundamentales del hecho imponible como es la determinación de la base imponible. De igual forma debe el Legislador proceder al autorizar al Ejecutivo para designar agentes de retención.

Esta norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 contiene una delegación de facultades que carece de validez constitucional en nuestro ordenamiento y se presta a grandes abusos.

Creemos que la obligación de los agentes de retención sólo puede surgir, según el principio de legalidad, de un texto legal que la indique

expresamente o que fije las condiciones dentro de las cuales podrá ser designado por la administración, pero la autorización nunca podrá ser indefinida o indeterminada.

Dejar en manos del Ejecutivo el establecimiento de los agentes de retención es delegar la designación de uno de los elementos fundamentales del hecho imponible, como lo es la definición de los sujetos pasivos, y como lo hemos visto ello comporta una violación al principio constitucional de la legalidad tributaria.

ConclusionesCon base a las consideraciones que hemos expuesto a lo largo de

este trabajo, podemos formular las siguientes conclusiones:

1.- En Venezuela, el principio de legalidad tributaria es un principio de rango constitucional previsto en el artículo 224 de la Constitución Nacional.

2.- El Codigo Orgánico Tributario desarrolla el principio de legalidad tributaria, y enumera los elementos y materias del tributo que deben ser definidos por la ley.

3.- El Codigo Orgánico Tributario reconoce el carácter de sujetos pasivos de la obligación tributaria a los agentes de retención.

4.- El Código Orgánico Tributario establece que los sujetos pasivos deben estar establecidos por ley.

5.- El Codigo Orgánico Tributario permite que los agentes de retención y percepción sean designados por la administración, previa autorización legal.

6.- En Venezuela no es posible la delegación de atribuciones del Poder Legislativo en el Poder Ejecutivo, y con menor razón puede delegarse la facultad de legislar. Por tanto, no es posible la existencia de reglamentos delegados.

7.- La autorización legal a la Administración para designar agentes de retención debe ser expresa y determinada, es decir, debe señalar concretamente quiénes y en qué casos pueden ser obligados a actuar como agentes de retención.

8.- La norma contenida en el Parágrafo Quinto del Artículo 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 que autoriza al Ejecutivo para designar como agentes de retención a "cualesquiera otras personas que por sus funciones públicas o privadas deban efectuar pagos directos o indirectos" comporta una delegación de atribuciones no permitida por nuestro derecho, y por tanto, viola el principio de legalidad tributaria.

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INTERPRETACION DE LOS ARTICULOS 75 Y 76 DE LA REFORMA DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL 16 DE OCTUBRE DE 1986.

INCONSTITUCIONALIDAD E -ILEGALIDAD DE LA CONSOLIDACION PARA EMPRESAS CON SIMILAR OBJETO

Dr. Manuel Torres Núfiez Abogado en ejercicio Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario

Noviembre 1987

un grupo empresarial con la sola finalidad de impedir la evasión del impuesto, bastante generalizada, mediante el mecanismo formal de dividir la base imponible entre varias sociedades.

La consolidación está contenida en los Artículos 75, 76, 78 Parágrafo 4o y 110 de la reforma de la Ley, e incide, fundamentalmente, en uno de los elementos de la obligación tributaria, como lo es el sujeto pasivo.

En efecto, el Artículo 14 del Código Orgánico Tributario (COT), dispone:

"Artículo 14.- La obligación tributaria surge entre el Estado en las distintas expresiones del Poder Público y los sujetos pasivos cuando ocurra el presupuesto de hecho previsto en la Ley.Constituye un vínculo de carácter personal aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.".

Por su parte, el Artículo 4 o del mismo Código, señala que sólo la Ley puede, crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo y la base de su cálculo e indicar el sujeto pasivo. De manera

que lo primero que hay que analizar es el aspecto relacionado con el sujeto pasivo de la obligación tributaria y la incidencia de la consolidación.

2. Contribuyentes y responsables

Lo normal es que exista coincidencia entre el sujeto pasivo de la obligación tributaria, comúnmente denominado el contribuyente, es decir, la personal natural, jurídica o colectiva, que debe cumplir la prestación fijada por la Ley y el sujeto pasivo del tributo, es decir la persona natural, jurídica o colectiva sometida al poder tributario del Estado.

En la doctrina, se ha distinguido entre el sujeto de la postestad tributaria o poder tributario y sujeto de la obligación tributaria.

Nuestro COT, siguiendo el modelo de Código OEA/BID, adopta una terminología sencilla y clara al expresar en su Artículo 19t

"Artículo 19.- Es sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable."

El Artículo 22 del mismo Código, dices

Artículo 22- Son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria.

Dicha condición puede recaer:

1. En las personas físicas, prescindiendo de su capacidad según el derecho privado.

2. En las personas jurídicas y en los demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho.

3. En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.

Finalmente, en el Artículo 25 del COT, se establece:

Artículo 25.- Responsables son los sujetos pasivos que sin tener carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la Ley, cumplir con las obligaciones atribuidas a éstos."

Resumiendo, los sujetos pasivos de la obligación tributaria, quienes, necesariamente, deben estar señalados por la Ley, en virtud del principio de la legalidad tributaria, consagrado en el Artículo 224 de la Constitución y en el Artículo 4 del COT, solamente pueden serlo los contribuyentes propiamente dichos y los responsables, únicos sujetos pasivos de la obligación tributaria señalados por el COT.

En consecuencia, puede afirmarse que, en virtud de la consolidación introducida en la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el legislador, en ningún caso, podría crear un sujeto pasivo, bien sea éste contribuyente o responsable, diferente de los que taxativamente menciona el COT en ambos casos.

3. Capacidad Jurídica Tributaria

En la doctrina se han presentado discrepencias entre la capacidad según el derecho civil y la capacidad en relación a las Obligaciones tributarias. En efecto, en ciertos casos, quien tiene capacidad jurídica desde el punto de vista civil, no es sujeto de obligaciones tributarias, como por ejemplo

las sociedades de personas en nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta y por el contrario, pueden serlo entidades que adolecen de esa capacidad jurídica, como es el caso ahora de las empresas consolidadas en la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En general, sobre este punto, la doctrina ha reconocido que la legislación tributaria puede atribuir la condición de sujeto pasivo de la obligación, a quienes no tengan capacidad jurídica según las normas del derecho privado. En definitiva, la capacidad de ser sujeto de obligaciones tributarias dependerá del derecho positivo de cada país, quien, sin crear una capacidad jurídica especial, puede valerse de tales medios para la determinación y cálculo de la base imponible. En conclusión, las personas naturales y jurídicas con personalidad, de acuerdo al derecho privado, en principio, son sujetos de obligación tributaria, sin perjuicio de que la legislación en casos concretos pueda no reconocerlas o atribuir la condición de sujeto de la obligación tributaria a entidades sin personalidad jurídica, de acuerdo al derecho privado. Tal es el caso de nuestro COT, como veremos más adelante.

Se trata entonces de analizar si las empresas que forman parte de un grupo empresarial, de acuerdo a los supuestos de hecho previstos en los Artículos 75 y 76 de la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, reúnen los requisitos legales para ser calificadas como sujetos pasivos de la obligación de pagar impuesto sobre la renta en Venezuela.

4. La Empresa como Sujeto Pasivo del Impuesto sobre la Renta

A pesar de que el Artículo 75 hace referencia a dos omás empresas de las señaladas en el literal b) del Artículo 5 de la Ley, y éste se refiere a las compañías anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada, es decir, sociedades de capitales, es de interés indagar acerca del concepto de empresa, ya que éstas, al integrar un grupo empresarial como lo refiere el Artículo 76 de la misma Ley, son las que deben consolidar sus enriquecimientos netos a los fines del pago del impuesto que resulte de aplicar la tarifa correspondiente.

Los conceptos de empresa y de explotación no sonsinónimos. La empresa, es el género y comúnmente se concibe como la unidad económica de producción, mientras que laexplotación tiene un significado más restringido, referido a

otras actividades similares o complementarias a la explotación de aquélla.

Tampoco debe confundirse la empresa con el establecimiento o negocio, pues éste normalmente es un elemento de la empresa, aún cuando la doctrina italiana considera que la empresa se confunde con el fondo de comercio.

Según el Diccionario de la Lengua Española, "empresa esuna casa o sociedad mercantil o industrial dada paraemprender o llevar a cabo, construcciones, negocios oproyectos de importancia o bien, una entidad integrada por elcapital y el trabajo como factores de la producción y dedicada a actividades industriales, mercantiles o deprestación de servicios, con fines lucrativos y con la consiguiente responsabilidad". Para G. Cavanellas en su Diccionario de Derecho Usual, es "Casa o sociedad mercantil o unidad de producción o de cambio basada en el capital y que persigue la obtención de beneficio a través de laexplotación, de la riqueza, de la publicidad, del crédito, etc., u organización de personal, capital y trabajo con una finalidad lucrativa, ya sea de carácter privado en quepersigue la obtención de un lucro para los socios o los

accionistas o de carácter público en que se propone realizar un servicio público o cumplir otra finalidad beneficiosa para el interés general".

De manera que, de las acepciones anteriores del concepto de empresa, puede deducirse que para integrar un grupo empresarial obligado a consolidar sus enriquecimientos netos, en virtud de las disposiciones contenidas en los Artículos 75 y 76 de la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, éste debe estar integrado por entidades que, aún cuando dotadas de personalidad jurídica propia, conformen una unidad de producción o de cambio, basada en el capital y que persiga la obtención de beneficios a través de la explotación de la riqueza (patrimonio), la publicidad, el crédito, etc. Dicho en otros términos, de no haber esa unidad no podría hablarse de grupo empresarial en el sentido utilizado en el Artículo 76, ni de la disposición de un patrimonio para explotar una misma actividad o una complementaria.

El término "unidad", viene definido por el Diccionario de la Lengua, en su primera acepción, como "la propiedad de todo ser, en virtud de la cual no puede dividirse sin que su esencia se destruya o altere".

Por lo tanto, consideramos que toda empresa,establecimiento o fondo de comercio, que no constituya unaunidad en el sentido expuesto con otra u otras empresas, de lo que se pretenda como un mismo grupo empresarial, no estaría obligada a consolidar con otra u otras, al no poder caracterizar un sujeto pasivo de la obligación tributaria, de acuerdo a lo expuesto taxativamente por el Artículo 22 del COT. En efecto, de acuerdo a esta disposición, la condición de sujeto pasivo de la obligación tributaria, puede recaer: 1) En las personas físicas, prescindiendo de su capacidad según el derecho privado. 2) En las personas jurídicas y en los demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho. 3) En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica,dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.

De la lectura del dispositivo legal antes transcrito,vemos que los sujetos pasivos de la obligación tributaria pueden ser, en primer lugar, las personas físicas, en segundo lugar las personas jurídicas y los demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas, distintas al derecho privado, atribuyan calidad de sujeto de derecho, y en último lugar, entidades o colectividades que sin tener personalidad

jurídica propia e independiente, sin embargo constituyen una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.

Los Artículos 75 y 76 de la Ley reformada, contienen normas de carácter excepcional al designar un nuevo sujeto pasivo de la obligación tributaria y por tanto sometidas a un estricto cumplimiento del principio de la legalidad. Mal podría entonces quedar su interpretación a libre arbitrio de los funcionarios de la Administración Tributaria. No cabe entonces una interpretación por analogía o extensiva de los conceptos utilizados por el Legislador, so pena de correr el riesgo de violar el principio de la legalidad tributaria, referido en este caso a la designación del sujeto pasivo de la obligación.

Lo anterior quiere decir que el concepto determinante no es el de grupo empresarial utilizado por el Legislador en el Artículo 76 de la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sino los de unidad económica, de patrimonio y de la autonomía funcional del Artículo 22 del COT.

Es interesante señalar que la derogada legislación sobre Impuesto a los Beneficios Extraordinarios de la Argentina,

establecía un impuesto sobre la empresa o explotación y los responsables de su pago eran los dueños o gestores de ella, de manera que, podía existir una disociación entre el sujeto del impuesto (responsable) y el sujeto de la obligación tributaria (contribuyente) (^).

(1) "Si la empresa pluripersonal actúa como universalidad de hecho o de derecho, poseyendo patrimonio propio y unidad de voluntad o dirección, sin duda reunirá la doble condición de sujeto del impuesto y de sujeto de la obligación; pero cuando en virtud de la legislación fiscal, por fusión o por fisión de elementos, se proceda a reconstruir el concepto de empresa o explotación, estaremos en presencia de una mera figura del derecho financiero, de una idea o concepto abstracto, que por vía de presunciones o suposiciones permite crear unidades fiscales que tal vez puedan ser sujetos del impuesto, pero que, indudablemente, carecen de capacidad jurídica tributaria para poder ser sujetos de la obligación. Como señala con toda propiedad Hensel, no toda figura económicamente autónoma pero jurídicamente incapaz, puede considerarse deudor de impuestos, sino que es menester que por su función económica (independientemente de la forma jurídica), puedan ser consideradas como verdaderas personas jurídicas, lo que no ocurre en el último supuesto; aquí los sujetos de la obligación, serán los titulares, ex-socios, directores o representantes de las entidades propietarias de los elementos fusionados o disociados, según fuere la estructura jurídica de ellas". (Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. T. 1. Págs. 397 y 398). La legislación sobre impuesto

a los beneficios extraordinarios argentina, autorizaba la reunión en un sólo balance de los resultados de entidades jurídicas distintas(unidad de empresa con pluralidad de sujetos jurídicos) y también a "desdoblar capitales" y "separar sus resultados", aunque pertenezcan a la misma persona (pluridad de empresas con unidad de sujetos jurídicos), cuando por la naturaleza de las explotaciones, aparezca un fin económico unitario o un "solo negocio".

Creemos que en Venezuela, necesariamente, el sujeto pasivo de la obligación establecida por la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, debe recaer sobre aquellas empresas que revistan la forma de compañía anónima o sociedad de responsabilidad limitada, que, como lo expresa el Artículo 22 numeral 3 del COT, constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional, es decir, como si fueran un verdadera persona jurídica en el lenguaje utilizado por Hensel. No podría interpretarse quedos o más empresas que no cumplan con todos los requisitos señalados, y no constituyendo por lo tanto un sujeto pasivo de la obligación tributaria, puedan considerarse en virtud de presunciones como una unidad fiscal, sin capacidad jurídica tributaria, pero responsable tributario, ya que el Artículo 76 de la reforma de la Ley, establece que se trata de una obligación tributaria a cargo de un contribuyente que ha realizado el hecho imponible y que está obligado a determinar

el enriquecimiento neto consolidado, declarando la existencia y cuantía del crédito tributario.

Se trata pues de un hecho imponible realizado por un nuevo sujeto pasivo, admitido como tal por el COT, que estaría formado por el "grupo empresarial", constituido por dos o más empresas que revistan la forma de compañía anónima o sociedad de responsabilidad limitada, con las características de una unidad económica, que dispongan de un patrimonio y con autonomía funcional. Consideramos que esta es la única interpretación posible, ya que al haber expresado el Legislador en el Artículo 76 de la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la necesidad de la determinación del enriquecimiento neto consolidado y del pago del tributo que de él se deriva, se está partiendo de la base de la existencia de una obligación tributaria verificada por el hecho imponible realizado por una entidad o colectividad que constituye una unidad económica, dispone -de patrimonio y tiene autonomía funcional, conformada por dos o más empresas de las señaladas en el literal b) del Artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para lo cual deben explotar el mismo ramo u otro similar o complementario.

La otra interpretación factible, en teoría, sería la de que los sujetos pasivos (contribuyentes) de las obligaciones tributarias serían cada una de las empresas que forman la unidad económica, mientras que el sujeto del impuesto (responsable) lo sería la compañía anónima o sociedad de responsabilidad limitada que tenga la mayor suma de capital pagado o el mayor enriquecimiento neto en el ejercicio gravable, obligada por el Artículo 76 a representar el grupo empresarial a los efectos de la presentación de la declaración de rentas, liquidación, pago de impuesto y sus accesorios, control y fiscalización, todo conforme lo establezca el reglamento de la Ley.

Consideramos que si la determinación por disposición del Artículo 111 del COT, es el acto o conjunto de actos que declara la existencia y cuantía de un crédito tributario y naciendo éste con la mera realización del presupuesto establecido por la Ley para tipificar el tributo (hecho imponible), carecería de todo sentido que un responsable (la empresa con mayor suma de capital pagado o el mayor enriquecimiento neto en el ejercicio gravable) tenga que determinar la sumatoria de los enriquecimientos netos de cada una de las empresas que formen la unidad económica

(enriquecimiento neto consolidado) y en consecuencia el tributo que de él se derive. La déterminación debe corresponder a la obligación surgida del hecho imponible en la unidad económica o grupo empresarial, en los términos del Artículo 76.

5. Consolidación de empresas con objetos similares

Llama la atención que el Decreto N° 1.739 del 16 de Septiembre de 1987, contentivo del Reglamento sobre la Consolidación de Enriquecimientos y pérdidas Netos a los fines del pago del Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial N° 33.804 de la misma fecha antes señalada, describe lo que debe entenderse por empresas que se complementan para el desarrollo de sus actividades, que es uno de los supuestos de hecho del Artículo 75 de la Ley, pero nada dice con relación al "similar objeto".

Se comprende fácilmente que el reglamentista nada haya dicho en relación a empresas que exploten el mismo ramo, pues ello no requiere de explicación alguna.

Mucho nos ha preocupado oir de intérpretes (no abogados, por lo general), un sinnúmero de posibilidades casuísticas, a fin de precisar la intención del legislador al incluir empresas con "similar objeto" como susceptibles de consolidación, a tenor de lo dispuesto en el Artículo 75 citado. Ello nos permitió comprender por qué el Ejecutivo Nacional, al reglamentar los Artículos 75 y siguientes, en materia de Consolidación, omitió -y suponemos que adrede- el incurrir en la muy difícil tarea de explicar cómo y en qué casos consolidan empresas con "similar objeto".

En efecto, creemos que la expresión "similar objeto" en el Artículo 75 de la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, viola los Artículos 224 de la Constitución Nacional y 4* del Código Orgánico Tributario, al permitir a la Administración Tributaria indicar cuál es el sujeto pasivo del tributo, cada vez que alegue que dos o más empresas tienen un "similar objeto" para motivar una supuesta consolidación entre ellas, acto que estaría viciado de inconstitucionalidad e ilegalidad, igualmente.

Distinto es el caso de la complementariedad en nuestra opinión, ya que dos o más empresas que se complementen para

el desarrollo de sus actividades económicas, pueden constituir una unidad económica y no así, aquellas que solamente tengan como elemento objetivo en común, un "similar objeto", lo cual constituiría campo abonado para la arbitrariedad en la determinación del sujeto pasivo de la obligación tributaria.

VIOLACIONES AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA POR LAS TASAS DE CALETA Y ESTIBA CONTENIDAS EN LAS RESOLUCIONES N°s. 51 Y 40 DEL MINISTERIO

DE TRANSPORTE Y COMUNICACIONES DE FECHAS 31-01-86 Y 23-02-83.

RODOLFO PLAZ ABREU Abogado

Caracas, Noviembre de 1987

VIOLACIONES AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA PORLAS TASAS DE CALETA Y ESTIBA CONTENIDAS EN LAS RESO­LUCIONES N°s. 51 Y 40 DEL MINISTERIO DE TRANSPORTE Y

COMUNICACIONES DE FECHAS 31-01-86 Y 23-02-83.RODOLFO PLAZ ABREU

Dentro de uno de los dos temas escogidos por estas II Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario denominado "Violaciones al Principio de Legalidad Tributaria", se encuentra incluida la ponencia sobre la cual me he permitido escribir estas líneas.

Dicho trabajo lo he intitulado "Violaciones al Principio de Legalidad Tributaria por las tasas de caleta y estiba contenidas en las Resoluciones N°s.51 y 40 del Ministerio de Transporte y Comunicaciones, de fechas 31-01-86 y 23-02-83", respectivamente.

Estas citadas Resoluciones N°s.51 y 40 de fechas 31-01-86 y 23-02-83, fueron dictadas por el Ministerio deTransporte y Comunicaciones con la finalidad de establecer el régimen tarifario que cobraría el Instituto Nacional de Puertos por la prestación de los servicios portuarios decaleta, estiba, almacenamiento y por las transferencias demercancías como son las de granos, cereales y similares y de productos secos a granel y de fluidos y para el establecimiento de una tarifa especial a ser cobrada para el caso de demoras en la prestación de ciertos servicios detransferencia.

En efecto, la Resolución N°51 del Ministerio de Transporte y Comunicaciones es la que establece el régimentarifario para la prestación de los mencionados servicios portuarios de caleta, estiba, almacenamiento y transferencia de mercancías.

Esta Resolución N°51 del 31-01-86, publicada en laGaceta Oficial N°33.447, del 11-04-86, tiene como fundamento legal para la creación del citado régimen tarifario el literal 1) del artículo 17 de la Ley que crea el ConcejoNacional de Puertos y el Instituto Nacional de Puertos.

La referida Resolución N°51 establece en su primera parte como basamento legal, lo siguiente:

"De conformidad con lo establecido en el artículo17, literal 1) de la Ley que crea el ConcejoNacional de Puertos y el Instituto Nacional dePuertos, este Despacho luego de revisar la reforma propuesta por dicho ente del Régimen Tarifario y encontrándolo conforme le imparte la aprobacióncorrespondiente, a fin de que sea puesto envigencia a partir de su publicación en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, conforme se indica a continuación:"

Es de observar que existen errores de técnica legislativa en la formulación del fundamento legal de esta Resolución N°51, ya que el citado artículo 17 de la Ley que crea el Concejo Nacional de Puertos y el Instituto Nacional de Puertos no tiene literal 1) y además dicho artículo nada tiene que ver con la facultad del Instituto Nacional de Puertos de autorizar al Ejecutivo Nacional para que a través

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de resoluciones fije el régimen tarifario, que por lo demás es ilegal ya que viola el principio de legalidad tributaria como de seguidas veremos.

No obstante los enunciados errores de técnica legislativa cometidos por la citada Resolución N #51, ai realizar un somero análisis de la Ley que crea el Concejo Nacional de Puertos y el Instituto Nacional de Puertos, encontraremos como verdadero fundamento legal de esta Resolución N°51, los literales d) del artículo 8 y b) del artículo 15 ejusdem, los cuales expresan:

Literal d) Artículo 8:"Corresponde al Instituto Nacional de Puertos:"d) Fijar, con aprobación del Ejecutivo Nacional , las tarifas que por la prestación de servicios opor el uso de sus instalaciones le corresponda de conformidad con las disposiciones de la presenteLey, así como efectuar las liquidaciones y recaudaciones respectivas;"Literal b) Artículo 15:"El Concejo Directivo ejercerá las funciones siguientes:b) Establecer las tarifas aplicables a losservicios portuarios y solicitar autorización del Ministerio de Comunicaciones para ponerlas en vigencia;"

En estos dos transcritos dispositivos legales seencontraría el- fundamento legal de las citadas Resoluciones del Ministerio de Transporte y Comunicaciones, sin embargo, creemos que las mismas adolecen de ciertos vicios que las hacen ilegales. " "

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Primero porque las resoluciones no fueron dictadas por el Instituto Nacional de Puertos como lo ordena la Ley de creación de dicho Instituto, sino que fueron dictadas por el Ministerio de Transporte y Comunicaciones y en segundo lugar, y ésto es lo más importante, porque se viola el principio de legalidad tributaria, previsto en el artículo 4o del Código Orgánico Tributario, ya que se delega en el Ejecutivo Nacional la fijación de la tasa y su parte alícuota, lo cual ha podido tener cierta explicación en la evolución legislativa, pero que hoy es claramente violatoria del citado principio.

En cuanto al contenido mismo de la Resolución N°51 del Ministerio de Transporte y Comunicaciones, ésta fija las tasas de todos los servicios portuarios y las alícuotas de las mismas.

Por su parte \a Resolución N°40 del Ministerio de Transporte y Comunicaciones establece una tarifa especial para el caso de demoras en la prestación de ciertos servicios de transferencia de mercancías, tipificando verdaderos ilícitos tributarios y sanciones correlativas, lo cual también es ilegal por violar el principio de legalidad previsto en el Código Orgánico Tributario, como luego veremos.

Para poder examinar con precisión la violación del principio de legalidad que venimos denunciando, se hace necesario realizar un breve análisis de la evolución del régimen legal de los servicios portuarios.

Los servicios portuarios en Venezuela han tenido un largo y dilatado desarrollo legislativo.

Ya la Ley de Aduanas del 30 de enero de 1946 en su Título II se refería a los "servicios aduaneros" y en el Capítulo IV se regulaban "los servicios de caleta".

En las leyes aduaneras sucesivas, es decir, en las Leyes de Aduanas de 1965 y 1973, se incluía dentro de las disposiciones preliminares de las mismas, el deber del Ejecutivo Nacional de dictar las disposiciones relativas a la organización y funcionamiento de los servicios portuarios y fijar las tasas que deben cobrarse por esos servicios.

Sin embargo, es conveniente resaltar, que en la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Aduanas de 1973 se distingue entre servicios portuarios y servicios aduaneros, al establecerse en su artículo 5 que:

"El Ejecutivo Nacional deberá:b. Dictar las disposiciones relativas a la

organización y funcionamiento de los servicios portuarios, su coordinación con los servicios aduaneros..."

En consecuencia, es claro que a partir de esta ley se comienza a distinguir entre estos dos tipos de servicios, es decir, los servicios portuarios y los servicios aduaneros.

El 22 de diciembre de 1975 entra en vigencia la Ley que crea el Concejo Nacional de Puertos y el Instituto Nacional

de Puertos y esta Ley deroga expresamente, en su artículo 32 los ordinales b) y c) de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Aduanas.

En efecto, el artículo 32 de la Ley que crea el Concejo Nacional de Puertos estableces

"Se derogan el Estatuto de los Servicios Portuarios Nacionales y las disposiciones contenidas en las Leyes de Navegación y de Pilotaje que colidan con esta Ley. Igualmente se derogan los literales b) y c) del artículo 5o de la Ley de Aduanas relacionados con la materia portuaria así como •cualesquiera otras de sus disposiciones que colidan con esta Ley."

Por su parte los derogados literales b) y c) del artículo 5o de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Aduanas, establecían:

El Ejecutivo Naqiqnal deberá:

”b) Dictar las disposiciones relativas a la organización y funcionamiento de los serviciosportuarios, su coordinación con los serviciosaduaneros y establecer las tasas que deban pagarse en la prestación de los servicios portuarios dentro de la jornada ordinaria de trabajo, las cuales estarán comprendidas entre diez bolívares (Bs.10,oo) y cien bolívares (Bs. 100,oo) por tonelada ofracción de carga movilizada o entre cien bolívares(Bs. 100,oo) y un mil bolívares (Bs. 1.000,oo) por hora o fracción, según se establezca en el Reglamento;c) Establecer las tasas que deban pagarse por los servicios que presten las oficinas aduaneras y

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portuarias fuera de las horas prefijadas o en días inhábiles, así como las remuneraciones al personal que intervenga durante el tiempo habilitado. Dichas tasas estarán comprendidas entre quince bolívares (Bs. 15,oo) y doscientos cincuenta bolívares (Bs. 250,oo), para los servicios aduaneros y entre doscientos cincuenta bolívares (Bs. 250, oo) y dos mil quinientos bolívares (Bs.2.500,oo) para los servicios portuarios, por hora o fracción, según se establezca en el Reglamento."

Como se puede observar de lo expuesto, con la entrada en vigencia de la Ley que crea el Concejo Nacional de Puertos y el Instituto Nacional de Puertos, se extrajo de la Ley de Aduanas la regulación de los servicios portuarios, los cuales de allí en adelante estarían regulados por la citada Ley de creación del Instituto Nacional de Puertos, correspondiendo a dicho Instituto la competencia en la prestación de los servicios portuarios y la fijación, con aprobación del Ejecutivo Nacional, de las tarifas por la prestación de dichos servicios y por el uso de las instalaciones.

En este sentido los literales c) y d) del artículo 8 de la Ley de creación del Concejo Nacional de Puertos y del Instituto Nacional de Puertos, establecen:

"Corresponde al Instituto Nacional de Puertos:c) Prestar los servicios de estiba, caleta, almacenaje, recepción y entrega de mercancias y realizar todas las operaciones y faenas concernientes a las movilización de la carga y funcionamiento de los puertos y terminales; así como dictar -con la aprobación del Ejecutivo Nacional- las normas a las que deberán sujetarse la prestación de dichos servicios y la realización de tales operaciones y faenas;

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d) Fijar, con aprobación del Ejecutivo Nacional, las tarifas que por la prestación de servicios o por el uso de sus instalaciones le corresponda de conformidad con las disposiciones de la presente Ley, así como efectuar las liquidaciones y recaudaciones respectivas;"

Queda claro que con la entrada en vigencia de la Ley que crea el Concejo Nacional de Puertos y el Instituto Nacional de Puertos, la prestación de los servicios portuarios y la fijación de las tarifas a cobrarse por la prestación de los citados servicios o por el uso de sus instalaciones, quedó regulado por la citada Ley y excluido de la Ley de Aduanas vigente de 1978, siendo estas atribuciones de la competencia exclusiva del Instituto Nacional de Puertos y no del Ejecutivo Nacional y por ende, en todo caso, las citadas Resoluciones N°s.51 y 40 débieron ser dictadas por elInstituto Nacional de Puertos y no por el Ministerio deTransporte y Comunicaciones, que fue el organismo del Ejecutivo Nacional que las dictó, habiéndose extralimitado en sus atribuciones.

Igualmente se hace necesario para llegar a determinar la denunciada violación al principio de legalidad tributaria, que analicemos brevemente la naturaleza jurídica y laevolución jurisprudencial de los servicios portuarios decaleta y estiba.

Sin entrar a un análisis exhaustivo y comparativo de la célebre clasificación tripartita de los tributos (impuestos, tasas y contribuciones especiales) con el propósito deabreviar, damos por sentado cjue los servicios portuarios de

caleta y estiba constituyen verdaderas tasas, no sin antes hacer esta breve exposición:

Según Giuliani Fonrouge, quien para definir la tasa lo hace inspirándose en Gianini y en el Modelo de CódigoTributario de la OEA/BID, tasa "es la prestación pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado y relacionada con laprestación efectiva o potencial de una actividad de interés público que afecta al obligado".

Por su parte el tratadista Dino Jarach define a la tasa"como un tributo caracterizado por la prestación de unservicio público individualizado hacia el sujeto pasivo."

En los casos de los servicios de caleta y estiba estamos en presencia de una actividad de interés público,' de un servicio público como es el servicio portuario, el cual se individualiza hacia el sujeto pasivo, una vez que el buque atraca en los puertos venezolanos y se dispone a realizar la carga o descarga de las mercaderías desde el buque al muelle o viceversa.

En efecto, una vez que el buque o la nave atraca en los muelles de los puertos venezolanos, el Estado compulsivamente exige una prestación pecuniaria al sujeto pasivo, independientemente de que los servicios portuarios sean efectivamente prestados, es decir, el Estado pone a disposición de los particulares dichos servicios y si no se utiliza, por la potencialidad y disponibilidad del mismo el Estado cobra dicha prestación pecuniaria.

De las definiciones transcritas no cabe la menor duda de que los servicios portuarios en general y específicamente los de caleta y estiba son tasas.

Así lo ha sostenido claramente el profesor de derecho financiero, Dr. Luís R. Casado Hidalgo, el cual en su obra "Temas de Hacienda Pública", segunda parte, pág. 189, en relación con las tasas sostiene:

"Los ingresos tributarios de este tipo quecorresponden al Poder Nacional, no están correctamente clasificados del todo en los documentos oficiales; en la ley anual depresupuesto sólo se le reconoce tal carácter a las remuneraciones pagadas por los servicios portuarios, hoy en día en mano del Instituto Nacional de Puertos que es un instituto autónomo con patrimonio propio e independiente del Fisco Nacional, (40) y a las llamadas tasas por servicios de comunicaciones (correos, telégrafos, etc., etc.) donde se incluyen formas del impuesto a laimportación como el corretaje de bultos postales y el intercambio de los mismos."

Igualmente los servicios portuarios de caleta y estiba han sido definidos jurisprudencialmente como tributos y más específicamente como tasas.

En sentencias del año 1969 la hoy Corte Suprema de Justicia expresó refiriéndose al servicio de estiba lo siguiente:

"CSJ-SPAG.F.N° 63, 1969, pp. 44-50 23-169El derecho de estiba se causa no por el uso en sí

del puerto o de sus servicios sino que es una contribución que fija el Ministerio de Hacienda para toda operación de carga y descarga que se efectúe."

Este mismo criterio fue sostenido en sentencias de fechas 14-08-69 y 29-12-69.

Esta calificación de "contribución" se debió a que el artículo 224 de la Constitución Nacional al esbozar el principio de legalidad tributaria, establece que "No podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no estéestablecido por Ley..." y en consecuencia no siendo elservicio de estiba un impuesto, lo han incluido dentro de las contribuciones.

En efecto, la propia Corte Suprema de Justicia ensentencia de fecha 23-01-69 aclaró, que cuando la Constitución Nacional se refiere a "otra contribución" en su artículo 224, se debe entender incluida dentro de dichas contribuciones a "las tasas". En consecuencia, no se contraen estas citadas sentencias a la clásica clasificación tripartita que conocemos hoy de impuestos, tasas ycontribuciones, sino a la expresión genérica "contribución" utilizada en el artículo 224 de la Constitución Nacional.

Igualmente la hoy Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 29 de mayo de 1968, en la cual se debatía si estabanexentos o no de pagar la tasa cuando no habían sidoutilizados ni los muelles ni los servicios portuarios,expresó:

"La legislación que regula los servicios portuarios y concretamente, en Puerto Cabello, determina la forma de realizar las labores de carga y descarga de los buques, estableciendo que esta actividad debe prestarla el Cuerpo de Estiba y Caleta del Puerto, mediante el pago de las tasas correspondientes.

. Por consiguiente, sólo con la intervención del Cuerpo de Caleta y Estiba y pagando en todo caso las tasas que se determinan, puede llevarse normalmente a cabo la carga y descarga de buques."

Asimismo existe una sentencia reciente de particular importancia dictada por la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, de fecha 18 de octubre de 1984, mediante la cual se fijó la competencia piara conocer de los reparos por los servicios de caleta o descarga, para lo cual la Corte se fundamentó en lo establecido en la Ley Orgánica de Aduanas de 1978, la cual no recogió ni previo al servicio de caleta como de naturaleza aduanera.

En la referida sentencia la Corte expresó:

"Vigente ahora el Código Orgánico Tributario, se hace necesario delimitar la competencia por la materia en esta causa, ya que excluidos los tributos aduaneros de la competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, debe decidirse si lo debatido en este juicio es o no de naturaleza aduanera. Al respecto, la Ley Orgánica de Aduanas en su artículo 1°, establece como finalidad del servicio aduanero, la intervención y control del paso de mercancías a través de las fronteras, aguas territoriales o espacio aéreo; por su parte, el reparo recurrido imputó la no liquidación del "Servicio de Caleta previsto en la Resolución N°249 del 22 de octubre

de 1958, causado por la descarga de un lote de Xilol...". Debe observarse que la causa del reparo impugnado en vía jurisdiccional, es, a tenor de la propia Resolución, el haberse omitido liquidar el servicio de "descarga" y no el supuesto previsto por la Ley al definir el hecho aduanero"."En efecto, la causa generadora del tributo, según expresa el acto originalmente impugnado, es la "descarga" de una determinada mercancía, supuesto no incluido, por la disposición anteriormente citáda, como servicio aduanero» por otra parte, la norma que sirvió de fundamento al reparo impugnado, se encuentra contenida en una Resolución de 1958 muy anterior a la vigente Ley Orgánica de Aduanas, la cual no recogió ni previó al servicio de "caleta" como de naturaleza aduanera, y m í 1° manifiesta el Capítulo II de la Ley en comentario llamado "De las Operaciones Aduaneras", el no incluir al servicio de caleta como integrante de las referidas operaciones. Por estos argumentos y a los fines de la determinación de la competencia por la materia, estima la Corte que el servicio de Caleta no es de naturaleza aduanera."

A pesar de la doctrina y jurisprudencia transcritas pudiera llegarse a pensar por la dificultad de su distinción que, en el caso de los servicios portuarios no estamos en presencia de una tasa sino de un precio público, siendo este uno de los temas más difíciles y controvertidos . del derecho tributario.

Sin embargo, sin entrar al análisis pormenorizado de las diversas teorías que han tratado de explicar cuándo s® esta en presencia de un precio público o de una tasa, pensamos que en el caso de los servicios portuarios el cobro exigido por el Instituto Nacional de Puertos constituye una verdadera tasa por la disponibilidad del servicio y la c o a c t i v i d a d en

el cobro de la misma, tal como lo expuso la propia Corte Suprema de Justicia en la transcrita sentencia de fecha 29 de mayo de 1968.

De todo lo anteriormente expuesto podemos concluir que los servicios portuarios de caleta y estiba no tienen naturaleza aduanera y que el cobro que exige el InstitutoNacional/ de Puertos es un tributo y más específicamente unatasa a la cual se le aplica íntegramente el Código Orgánico Tributario, y no en forma supletoria como se prevé en elartículo 1° para los tributos aduaneros.

Ahora bien, como los servicios de caleta y estibaexistían ya desde antes de entrar en vigencia el CódigoOrgánico Tributario, a los efectos de la denunciada violacióndel principio de legalidad tributaria, pensamos que debe examinarse la situación a la luz de las disposiciones legales existentes antes de la entrada en vigencia del CódigoOrgánico Tributario y después de su entrada en vigencia.

Antes de la entrada en vigencia del Código OrgánicoTributario y hasta la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Aduanas de 1973, donde se incluían los servicios portuarios, el Ejecutivo Nacional tenía el deber de establecer las tasas y fijar el tipo o parte alícuota de las mismas. Así lo establecían las Leyes de Aduana de 1946 (art. 52), de 1965 (art. 5), de 1973 (art. 5), en relación a los servicios de caleta y estiba.

Posteriormente en el año 1974 se promulgó la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, la cual previo en

su artículo 45 lo siguiente:

"Artículo 45: Ninguna contribución puedeestablecerse sino en virtud de disposiciones legalmente dictadas. La Ley, o en su defecto, el respectivo Decreto Reglamentario, indicará la forma y oportunidad en que se efectúe la recaudación correspondiente.Al establecerse una contribución debe determinarse la materia o acto gravado, la cuota exigible, el modo y términos en que se causa la cuota y se hace exigible, las obligaciones de los contribuyentes, y la sanción de estas disposiciones de la Ley podrá establecer una cuota exigible variable dentro de los límites determinados, dejando facultado al Ejecutivo para fijar el tipo de impuesto dentro de dichos límites, en la reglamentación que dicte."

En este dispositivo legal se desarrolló el principio de' legalidad tributaria, ya establecido en el artículo 224 de la Constitución Nacional, y se señalaba que la Ley podía facultar al Ejecutivo para fijar el tipo de impuesto dentro de los límites establecidos por la propia Ley.

En consecuencia a partir de la entrada en vigencia de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, el Ejecutivo sólo podía establecer la cuota exigida y únicamente dentro de los límites señalados por la Ley. Es decir, que al Ejecutivo le estaba prohibido por una norma legal, el establecer directamente la tasa y sólo podía fijar la cuota de la misma según los límites previstos por la ley.

El año 1975 es promulgada la Ley que crea el Consejo Nacional de Puertos y el Instituto Nacional de Puertos, la

cual crea un régimen distinto al de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dicho régimen consistía como se señaló con anterioridad en la primera parte de esta ponencia, en que se facultaba al Instituto Nacional de Puertos para fijar las tarifas que por la prestación de los servicios portuarios le correspondía y además que dichas tarifas debían ser aprobadas por el Ejecutivo Nacional.

En consecuencia, podríamos decir que desde ese entonces estaríamos en presencia de un vicio de ilegalidad, ya que mediante el régimen previsto en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, la Ley de creación del Instituto Nacional de Puertos debió crear y fijar la tasa y sus montos máximos y mínimos el Ejecutivo Nacional la cuota de la misma y no como se estableció en la Ley del Instituto Nacional de Puertos mediante la cual el Instituto Nacional de Puertos, fija y crea la tasa y el Ejecutivo Nacional la aprueba.

Además es de tener muy en cuenta que la creación de la tasa por la prestación de los servicios portuarios es dudosa en la Ley del Instituto Nacional de Puertos y en todo caso, en el supuesto que se considerase legalmente creada la tasa en dicha Ley, no se estableció en la misma, de acuerdo con lo que prevé el artículo 45 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, los límites dentro de los cuales el Instituto Nacional de Puertos debe fijar la cuota o el tipo de la tasa, además de que en dicha Ley no se facultó al Ejecutivo para la fijación del tipo de impuesto dentro de los

límites que se hubieren previsto, sino que se facultó para ello al Instituto Nacional de Puertos.

El 30 de enero de 1983 entró en vigencia el Código Orgánico Tributario en cuyo artículo 4o se desarrolló elpincipio de legalidad tributaria de rango constitucional, dela siguiente manera:

"Articulo 4: Sólo la Ley puede:1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo y la base de su cálculo ' e indicar el sujeto pasivo."

El Código Orgánico Tributario a través de lo establecido en su artículo 222, deja sin aplicación a la materia tributaria el artículo 45 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, el cual como se ha dicho, establecía en esa Ley el principio de legalidad tributaria y permitía facultar al Ejecutivo por medio de la Ley, para que fijase la cuota dentro de los límites previstos.

En efecto, el artículo 222 del Código OrgánicoTributario establece:

"Artículo 222: No son aplicables a la materiatributaria regida por las disposiciones del presente Código, los siguientes artículos de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional: 4, 5, 7, 10, 18, 45, 46, 49, 55, 56, 58, 69, 78,Título X (artículos 272 a 303), Título XI (Artículos 304 a 316) y Título XII (Artículos 317 a 426), y cualesquiera otras disposiciones

En consecuencia, en cuanto a la fijación de la parte alícuota del tributo debe regir y aplicarse lo establecido por el artículo 4, ordinal 1 del Código Orgánico Tributario.

Así mismo, el citado Código en su artículo 223 prevé:

"Artículo 223: Quedan derogadas todas lasdisposiciones de otras leyes sobre las materias que regula el presente Código, las cuales estarán regidas únicamente por sus normas y por las leyes a las que el Código remite. Queda a salvo lo dispuesto en el artículo anterior."

De acuerdo con este dispositivo legal, todas las leyes que establecen disposiciones en relación a tributos delegando al Ejecutivo la fijación de la tarifa o delegando al Ejecutivo la parte alícuota dentro de las tarifas que estableció la ley, quedan derogadas, ya que priva lo establecido en el artículo 4 ordinal 1° del Código Orgánico Tributario.

Sobre ese particular y antes de la aparición del vigente Código Orgánico Tributario el Dr. Florencio Contreras Quintero en su obra "Disquisiciones Tributarias", expresaba lo siguiente:

"Como ven ustedes, todos estos elementos tienen que estar contenidos en la Ley Tributaria, porque es así como puede la Administración Tributaria y como puede el contribuyente atenerse a lo que el Estado quiere que éste pague por vía del tributo. Pero, si se refiere a la potestad reglamentaria el

de naturaleza tributaria contenidas en dicha ley."

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establecimiento de uno de esos elementos, se quebranta, se viola, se rompe, el principio de la certeza del tributo que está implícito en el principio de la legalidad tributaria. Y entonces surgen evidentemente la inseguridad jurídica y la inseguridad económica.Yo conceptúo que toda ley, que refiera al poder reglamentario facultades para completar las normas tributarias en estos puntos. esenciales, es inconstitucional, porque el tributo así creado no puede considerarse técnicamente "establecido por ley" como lo exige la Constitución. Y el Reglamento, que pretenda completar la ley, consecuencialmente también, estará infirmado de inconstitucionalidad, porque ha invadido -aun cuando se haya considerado habilitado por la ley- materia que es de la estricta reserva legal, como es el establecimiento de todos los elementos constitutivos del tributo."

Por consiguiente, en razón de todo lo expuesto y de conformidad con lo dispuesto por los artículos 4°, ordinal 1* y 222 y 223 del Código Orgánico Tributario, las citadas Resoluciones N#s.51 y 40 de fechas 30-1-86 y 23-2-87 respectivamente, dictadas por el Ministerio de Transporte y Comunicaciones, las cuales establecen el régimen tarifario para la prestación de los servicios portuarios y una tarifa especial por demoras en la prestación de determinados servicios de transferencias de mercancías, son inconstitucionales e ilegales, por violar ellas el principio de legalidad tributaria previsto tanto en la Constitución Nacional como en el Código Orgánico Tributario, ya que una vez creado el tributo en la Ley de creación del Concejo Nacional de Puertos y del Instituto Nacional de Puertos, se dejó a la competencia de dicho Instituto la fijación de la

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alícuota del tributo, la base de su cálculo y la indicación del sujeto pasivo, elementos que deben estar contenidos en la respectiva Ley de su creación, no pudiendo delegarse la fijación y definición de los mismos a la potestad reglamentaria.

En conclusión, una vez que sea sometido y considerado el tema tratado en esta ponencia por estas II Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, solicito respetuosamente que en la sesión plenaria sea acordada la siguiente proposición: "Las tasas previstas en las Resoluciones N#s.51y 40 de fechas 31-01-86 y 23-2-87 respectivamente, dictadas por el Ministerio de Transporte y Comunicaciones para el cobro por el uso de los servicios portuarios y para la demora de determinados servicios de transferencias de mercancías, violan el principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 224 de la Constitución Nacional y en el artículo 4* del Código Orgánico Tributario y en consecuencia dichas resoluciones resultan inconstitucionales y se exhorte al Congreso Nacional a dictar las leyes que fueren necesarias para corregir la denunciada violación, acoplándolas a las exigencias del artículo 4° del Código Orgánico Tributario."

ESTADO DE DERECHO Y EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA

TENA I I

II JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO, ORGANIZADAS POR LA ASOCIACION VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO- CARACAS, 17/11/87

Ponencia presentanea por:Aurora Mo r b o be Rivas Abogado. Secretario 6eneral be la Asociación Venezolana de Dh e c h o TributarioEx-Administrador General de Impuesto Sobre la Renta- Ex-Director Jurídico Impositivo del Ministerio de Ha c i e m a Profesor de las Cátedras de Dr e c h o Tributario y Derecho Mercantil, en la Escuela Nacional de Hacienda, I-U-T-

SUMARIO

I* Introducción.

II• Estado de Derecho o Estado Demócratico

III* El Principio d e Legalidad en el Estado De m o crático-

El Control de la Constituciónalidad Iniciativa de Control-

Otros Elementos de Control de l a Constitucionalidad

Iniciativa de Control por el Presidente de la República

El Ministerio Público-

IV- El Principio de Legalidad Tributaria

V- Violaciones al Principio de Legalidad Tributaria

VI- Algunos casos concretos de violaciones a la Legalidad Tributaria-

VII. Conclusiones-

a ESTADO DE DERECHO Y a PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA

Por: Aurora Mo r b o de Rivas

1INTRODUCCIÓN:

Las violaciones al Principio ee Legalidad Tributaria en Vene­zuela, UNO DE LOS TEMAS ESCOGIDOS POR LA ASOCIACIÓN VENEZOLANA DE DERE­CHO Tributario, para su análisis en estas II Jornadas de Derecho Tribu­tario, NOS HA MOTIVADO A PRESENTAR ESTE MODESTO ESTUDIO, YA QUE DEBIDO A LA COYUNTURA POLÍTICO ECONÓMICA QUE ACTUALMENTE VIVE EL PAÍS, HEMOS OBSERVADO QUE ANTE LA SITUACIÓN DE CRISIS, SE HA EMPRENDIDO UNA ESPECIE DE CARRERA POR LA CONSECUCIÓN DE CIERTOS FINES SIN TOMAR EN CUENTA LA TRASCENDENCIA DE LOS MEDIOS UTILIZADOS PARA OBTENERLOS Y SU REPERCUSIÓN EN EL SISTEMA DE ORGANIZACIÓN SOCIAL- LA PROLIFERACIÓN EE LEYES, RE­FORMAS, CONTRAREFORMAS, DECRETOS, RESOLUCIONES Y OTROS ACTOS SIN ACIER­TO NI CONCIERTO, HAN PRODUCIDO, POR SU INCONGRUENCIA E INESTABILIDAD, UNA FATAL INSEGURIDAD JURÍDICA Y UNA PELIGROSA DESCONFIANZA SOBRE LAS BONANZAS DEL SISTEMA­

LA Asociación Venezolana de Derecho Tributario, como entidadQUE AGRUPA A PROFESIONALES DEL DERECHO ESTUDIOSOS DE LA MATERIA TRIBU­TARIA Y PREOCUPADOS DEL ACONTECER NACIONAL, ESTÁ LLAMADA A PRESTAR SU CONCURSO EN EL APORTE DE IDEAS SENSATAS PARA LA PROMOCIÓN DE UNA DOC­TRINA LEGAL QUE ORIENTE LA OPINIÓN Y, SI SE QUIERE, LA EJECUCIÓN EN EL ORDEN TÉCNICO LEGAL DE LAS POLÍTICAS TRIBUTARIAS-

Personalmente compartimos los postulados de la Encíclica "Popu-LORUM PROGRESSIO", SOBRE LA ACCIÓN QUE DEBEN EMPRENDER LAS AGRUPACIONES PROFESIONALES EN SU FUNCIÓN SOCIAL PARA PROMOVER EL DESARROLLO DE LOS PUEBLOS- EN ESA TRASCENDENTE MISIVA A TODO EL MUNDO Y EN ESPECIAL A LOS HOMBRES DE BUENA VOLUNTAD, EXPRESA PABLO VI:

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"En la obra del desarrollo, el hombre, que encuen­tra EN LA FAMILIA SU MEDIO EE VIDA PRIMORDIAL, SE VE FRECUENTEMENTE AYUDADO POR LAS ORGANIZACIONES PROFESIONALES- Sí SU RAZÓN EE SER ES LA DE PRO­MOVER LOS INTERESES EE SUS MIEMBROS, SU RESPONSA­BILIDAD ES GRANDE ANTE LA FUNCIÓN EDUCATIVA QUE PUEDAN Y AL MISMO TIEMPO DEBEN CUMPLIR- A TRAVÉS DE LA INFORMACIÓN QUE ELLAS PROCURAN, DE LA FOR­MACIÓN QUE ELLAS PROPONEN, PUEDEN MUCHO PARA DAR A TODOS EL SENTIDO DE BIEN COMÚN Y EE LAS OBLIGA­CIONES QUE ÉSTE SUPONE PARA CADA UNO." (1)

Esperamos que este pequeño trabajo, realizado con el esfuerzo yLAS LIMITACIONES QUE IMPLICA LA PROSAICA NECESIDAD DE TEMER QUE OCUPAR LA TOTALIDAD Y MÁS EE LAS HORAS LABORABLES EN LA OBTENCIÓN EE LASEXPENSAS PARA SOBREVIVIR A LA CRISIS, PUEDA CONTRIBUIR A FORMAR LASCONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES DE LAS JORNADAS COMO UN APORTE EE NUES­TRA Asociación al desarrollo de Venezuela.

U

ESTADO DE DERECHO 0 ESTADO DEMOCRATICO

La FORMA JURÍDICA EE LA VIDA COMÚN DE LOS PUEBLOS LA DETERMINA EL SISTEMA POLÍTICO ACOGIDO EN EL ESTATUTO FUNDAMENTAL ELABORADO PARA ORGANIZAR LA SOCIEDAD NACIONAL- EN VENEZUELA, NUESTRO PRIMER ESTATUTOSo c i a l, fue el que surgió del acto revolucionario del 19 d e abril de 1810, l a Constitución de 1811, influenciada directamente por la filoso­fí a POLÍTICA CONTENIDA EN LA DECLARACIÓN FRANCESA SOBRE LOS DERECHOS DEL HOMBRE Y EL SISTEMA DE "PACTO" DEL CONTRATO SOCIAL-

EL PODER SUPREMO DE ESTA SOCIEDAD, SE .ASIGNA A UN ÓRGANO TRI­PARTITO: El Estado; en principio se acogió la doctrina de la separación

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DE PODERES DE MONTESQUIEU, CUYA FINALIDAD ÚLTIMA ES LA DE EVITAR LA CONCENTRACIÓN DEL PODER EN UN SOLO INDIVIDUO O EN UNA SOLA ENTIDAD-Esta doctrina de la separación de poderes ha evolucionado en las poste­riores MODIFICACIONES A LA CONSTITUCIÓN CON MATICES MENOS RÍGIDOS DE COMO FUE CONCEBIDA ORIGINALMENTE; EN LA ACTUALIDAD CADA UNO DE LOS ÓRGANOS DEL PODER PÚBLICO TIENE SUS PROPIAS FUNCIONES; NO EXISTE UNA SEPARACIÓN ABSOLUTA DE PODERES SINO UNA DELIMITACIÓN O DIVISIÓN DE LAS ÁREAS DE PODER-

LA SOBERANÍA DE LA ORGANIZACIÓN RESIDE EN EL PUEBLO REPRESENTA­DO POR LOS PERSONEROS ELEGIDOS POR ÉSTE PARA PONER EN MOVIMIENTO ESE ÓRGANO TRIPARTITO QUE ES EL ESTADO VENEZOLANO- SlN EMBARGO, A 176 AÑOS DE LA ORGANIZACIÓN JURÍDICA DE LA NACIÓN, LA MANIFESTACIÓN DE LA SOBE­RANÍA del Estado por la representación concedida a sus personeros porEL PUEBLO VENEZOLANO ES AUN MUY IMPERFECTA, YA QUE LOS CIUDADANOS Q_I- GEN A SUS MANDATARIOS PRACTICAMENTE A CIEGAS A TRAVÉS DEL SUFRAGIO MULTICOLOR QUE IMPIDE EXPRESAR LA VOLUNTAD SOBERANA EN FORMA DIRECTA Y CONSCIENTE-

Para que el sistema jurídico democrático funcione realmente conBASE A LOS POSTULADOS FILOSÓFICOS QUE LO ORIGINARON, EL ESTADO COMO ÓRGANO REPRESENTATIVO DE LA SOBERANÍA POPULAR NO PUEDE CONFUNDIRSE CON LOS PERSONEROS QUE LO INTEGRAN EN UN MOMENTO DADO, NI CON LAS ENTIDADES O PARCIALIDADES A LAS CUALES ESOS PERSONEROS ESTAN AFILIADOS, YA QUE ESO EQUIVALE A DESVIAR EL SISTEMA DEMOCRÁTICO DE DERECHO. A UN SISTEMA AUTOCRÀTICO DE TIRANÍA EN LA CUAL EL ESTADO SE IDENTIFICA CON LA PERSONA DEL TIRANO Y EN EL PEOR DE LOS CASOS, POR LO CONTRADICTORIO DE LA CIRCUNSTANCIA, CON LA ENTIDAD O PARTIDO EN EL CUAL SE AFILIAN SUS PERSONEROS- ESTO SIGNIFICA, EL DESPLAZAMIENTO DEL PODER SOBERANO POR EL PODER ARBITRARIO-

EL CONCEPTO DE SOBERANÍA APLICADO DESDE LOS INICIOS DE LA

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CONSTITUYENTE SOCIAL VENEZOLANA, SE HA CONSERVADO HASTA EL PRESENTE EN TODAS LAS CONSTITUCIONES, EL TEXTO VIGENTE ESTABLECE EN SUS ARTÍCULOS 3* Y 4°, LO SIGUIENTE:

Artículo 3o:

"El Gobierno de la República de Venezuela es y será siempre democrático, representativo, responsable y alternativo"•

Artículo 4°:

"La Soberanía reside en el pueblo, quien la ejerceMEDIANTE EL SUFRAGIO, POR LOS ÓRGANOS DEL PODER PÚ­BLICO".

LA APLICACIÓN EFECTIVA DE ESTOS POSTULADOS EN EL DESARROLLO DEL ACONTECER NACIONAL, SE HA VISTO INTERRUMPIDA (O MAS BIEN SUSPENDIDA), POR PENOSAS ETAPAS DE ARBITRARIEDAD NUGATORIAS DEL ESTADO DE DERECHO, HABIÉNDOSE REINSTAURADO CON UNA VOLUNTAD CONSCIENTE DE PERMANENCIA A PARTIR DEL 23 DE ENERO DE 1958, PERO LAMENTABLEMENTE, HA COMENZADO A ADOLECER DE PELIGROSAS DESVIACIONES EN LOS ÚLTIMOS TIEMPOS QUE AMENAZAN CON DESTRUIR EL SISTEMA QUE PUGNA POR ESTABILIZARSE» RESULTA POSITIVA ENTONCES, LA REFLEXIÓN PERMANENTE SOBRE LA APLICACIÓN EFECTIVA DE LOS PRINCIPIO SOCIALES PROGRAMADOS PARA EL DESARROLLO Y FUNCIONAMIENTO DE LA SOCIEDAD DEMOCRÁTICA, QUE PERMITA CORREGIR SUS DEVIACIONES, EN FUN­CIÓN DE LA ADECUACIÓN DE LA ACCIÓN DEL ESTADO AL ESPÍRITU Y PROPÓSITO PROCLAMADO POR EL CONSTITUYENTE*

I I I

a PRINCIPIO DE LEGALIDAD EH a ESTADO DBOTATICO

ES EL POSTULADO QUE GARANTIZA LA LEGITIMIDAD DE TODOS LOS ACTOSdel Est a d o, ya que es el parámetro de comparación para b _ deslinde en­tre un estado de derecho y uno de fa c t o- Este postulado subyace en laFILOSOFÍA MISMA DEL SISTEMA DEMOCRÁTICO- LA CONSTITUCIÓN NACIONAL

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CONTIENE DISPOSICIONES DESTINADAS A GARANTIZAR LA PERMANENCIA DEL ESTATUTO AL ESTABLECER LAS OBLIGACIONES DEL PODER PÚBLICO DE SOMETERSE A LA MISMA Y A LAS LEYES QUE LA EJECUTAN- EL PRINCIPIO DE LEGALIDADENUNCIADO EN EL ARTÍCULO 117°, DISPONE:

"La CONSTITUCIÓN Y LAS LEYES DEFINEN LAS ATRIBUCIO­NES DEL PODER PÚBLICO Y A ELLAS DEBE SUJETARSE SU EJERCICIO-"

La DIVISIÓN DE LOS PODERES Y LAS CONSECUENCIAS JURÍDICAS DEL EJERCICIO ARBITRARIO DE LOS MISMOS ESTÁ CONSAGRADA EN LOS ARTÍCULOS 118* 119°, Y 121’ Y EL APARTE ÚNICO DEL ARTÍCULO 122*-

Artículo 118*:

"Cada una de las ramas del Poder Pú b l i c o, tiene sus funciones propias, pero los órganos a los que in­cumbe su ejercicio colaborarán entre sí en la realización de los fines del Estado".

Artículo 119*:

"Toda autoridad usurpada es ineficaz y sus actos son nulos".

Artículo 121’:

"El ejercicio del Poder Público acarrea responsabi­lidad individual por abuso de poder o por violación de la Le y".

Artículo 122* a p . ún i c o:

"los EMPLEADOS PÚBLICOS ESTAN AL SERVICIO DEL ESTADO Y NO DE PARCIALIDAD POLÍTICA ALGUNA".

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La evolución ce los sistemas de funcionamiento de las comunida­des SOCIALES, HA TRANSCURRIDO EN LA HISTORIA, DESDE LAS MAS DEPRIMENTES FORMAS DE DOMINACIÓN EN LA CUAL EL PODER ARBITRARIO DE UN INDIVIDUO PRO­VENÍA DE UNA PRESUNTA VOLUNTAD DIVINA, HASTA LAS SOCIEDADES CONTEMPORÁ­NEAS INFLUIDAS POR LAS IDEAS SURGIDAS POR LA REACCIÓN POPULAR ANTE LO INHUMANO DEL SISTEMA Y PROCLAMADAS POR LOS TEÓRICOS' DE LA REVOLUCIÓNFrancesa- El principio de legalidad, según lo expresa el eminente profesor Antonio Moles Caubet, "se refiere únicamente a un tipo de Estado concreto, el Estado d e .régimen administrativo cuya configuración corresponde al modelo doctrinal y organizativo de la revolución francesa y sus epígonos - bonapartismo, restauración y liberalismo, caracterizadoPOR LA CONCURRENCIA DE CUATRO NOTAS DISTINTIVAS:

1) Emerge una nueva rama del Derecho Pú b l i c o, el Derecho Administrati­v o , PRECISAMENTE PARA REGULAR LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA, O DICHO CON MAYOR EXACTITUD, PARA HACER JURÍDICAMENTE CORRECTOS LAS ACTIVIDADES FUNCIONALES DE LA ADMINISTR ACIÓN-

2) Aparece la categoría de los derechos subjetivos con un contenido público, llamados también derechos públicos subjetivos, entre losCUALES se ENCUENTRAN, ADEMÁS DE LOS DERECHOS DE LIBERTAD, AQUELLOS OTROS DIMANANTES DE DISTINTAS FUENTES CREADORAS DEL ORDEN ADMINIS­TRATIVO-

3) LA TUTELA DE SEMEJANTES DERECHOS E INTERESES QUEDA ATRIBUIDA A UNA JURISDICCIÓN ESPECIAL, LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, QUE ASIMISMO, CORRIGE LAS IRREGULARIDADES DE LA ADMINISTRACIÓN CONSTITUTIVAS DE EXCESO DE PODER"- (2)

El administritivista venezolano profesor Alan Brewer Carías,SEÑALA QUE:

"El principio de legalidad es EL SIGNO COMÚN y qui­zas MAS CARACTERISTICO Y PATENTE DE LOS SI TEMAS JU­RÍDICOS CONTEMPORANEOS-La NOCIÓN MISMA DEL ESTADO DE DERECHO QUE DOMINA,EL FUNCIONAMIENTO Y ACTIVIDAD DEL ESTADO Y MODERNO IMPLICA LA NOCIÓN DE LEGALIDAD, ASÍ HISTÓRICAMENTE,DESDE QUE EL ESTADO DEJÓ DE SER ESTADO POLICIA PARA

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DEVENIR EN ESTADO DE DERECHO, EL PRINCIPIO BASE DE SU ACTUACIÓN ES EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD- PERO LEGALIDAD EN EL SENTIDO ETIMOLÓGICO DE LA PALABRA,ES LO QUE ESTÁ CONFUNDE CON LEY- SlN EMBARGO, EN ESTA NOCIÓN, LEY DEBE SER ENTENDIDA EN UN SENTIDO AMPLIO Y COMO SINÓNIMO DE DERECHO-En t o c e s , el Pr i n c i p i o de Le g a l i d a d a p l i c a d o al Es­t a d o , NO ES MÁS QUE LA CONFORMIDAD CON EL DERECHO QUE DEBE ACOMPAÑAR A TODOS LOS ACTOS DE LAS RAMASdel Pod e r Pu b l i c o - Es d e c i r , el pr i n c i p i o según elCUAL TODA LA ACTIVIDAD DEL ESTADO DEBE ESTAR CON­FORME con el Der e c h o de ese Es t a d o". (3)

Am b o s tratadista coinciden en vi ncular el Pr i n c i p i o, al Estado De m o c r á t i c o, y la definición mas c l a r i f i c a n t e de sus alcances es la se­ñ a l a d a por Brewer al referirse a la c o n f ormidad de la act i v i d a d del Es­t a d o con el Der e c h o de ese Es t a d o.

El Estado integrado por los tres poderes es el sujeto de Dere­cho destinado por la Constitución para obrar en la consecusión de susf i n e s, es el órgano en el cual reside la soberanía del pueblo que repre­s e n t a, y esta investido por ese m a n d a t o, d e poder político y poder jurí­dico y en él se concentra la personería de la Na c i ó n - Esos tres pode­r e s , el Le g i s l a t i v o, el Ejecutivo y el Judicial constituyen el Poder Na ­c i o n a l, AL CUAL NOS REFERIMOS EN NUESTRA PONENCIA REFERIDA A LA TRIBUTA­

CIÓN NACIONAL-

CADA UNO DE LOS ÓRGANOS REPRESENTATIVOS DE ESE PODER NACIONAL TIENE FUNCIONES PROPIAS COMO LO SEÑALA EL CITADO ARTÍCULO 118 DE LACo nstitución, sujetas al principio rector de adecuación a la normativaLEGAL, NO PUEDE EL LEGISLADOR EN EJERCICIO DE SUS ATRIBUCIONES VIOLENTAR LOS PRINCIPIOS Y DERECHOS CONSTITUCIONALES NI LAS NORMAS PROGRAMATICAS DE LA FUNCIÓN LEGISLATIVA CONTENIDAS EN LAS LEYES ORGÁNICAS- TAMPOCO LE

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ESTÁ PERMITIDO AL EJECUTIVO EN SUS FUNCIONES DE GOBIERNO Y ADMINISTRA­CIÓN APARTARSE DE LAS DISPOSICIONES LEGALES QUE LA RIGEN, TANTO LA RE­GLAMENTACIÓN DE LAS LEYES COMO LA EJECUCIÓN Y ADMINISTRACIÓN DE SUS PO­LÍTICAS DEBEN COINCIDIR CON EL ESPÍRITU Y PROPÓSITO DE LA LEY- TAMBIÉN LA FUNCIÓN JUDICIAL DEL PODER PÚBLICO ESTÁ REGIDA POR NORMATIVAS LEGALES QUE LA CONDICIONAN-

Control de la Constitucionalidad

LA GARANTÍA DE LA ADECUACIÓN DE ESA ACTIVIDAD DEL PODER NACIONAL AL ESTADO DE DERECHO LA PRESTAN LOS ÓRGANOS ENCARGADOS DEL CONTROL JU­RISDICCIONAL- El control de la constitucionalidad de las Leyes y demás actos del Poder Legislativo, de los actos con carácter de Ley y losREGLAMENTARIOS DE LAS LEYES, EMANADOS DEL PODER EJECUTIVO; ESTÁ ASIGNADOa la Corte Suprema de Justicia, la cual en Corte Plena podrá declarar suNULIDAD CUANDO COLIDAN CON LA CONSTITUCIÓN-

También los Tribunales de Ju sticia, están obligados a ejercer elCONTROL DE LA CONSTITUCIONALIDAD, CUANDO EN EL ANÁLISIS DE LOS CASOS CONCRETOS SE PIDA LA APLICACIÓN DE UNA LEY O UN REGLAMENTO QUE COLIDAcon la Constitución- En ambos casos la decisión judicial es de carácterDECLARATIVO, PERO LOS EFECTOS DE LA DECLARATORÍA POR LOS TRIBUNALES OR­DINARIOS SOLO CUBREN EL CASO CONCRETO DECIDIDO, Y SE REFIEREN MÁS BIEN A LA APRECIACIÓN DEL JUEZ SOBRE LA INEXISTENCIA LEGAL DEL ACTO, OCASIONADA POR EL VICIO DE QUE ADOLECE Y NO PROPIAMENTE A UNA DECLARATORIA DE INCONSTITUCIONALI DAD, YA QUE ÉSTA SOLO COMPETE HACERLA A LA CORTESuprema de Justicia- El control ejercido por el Juez Ordinario es ca-SÚISTICO, AL APRECIAR LA VIOLACIÓN DE LA NORMA CONSTITUCIONAL, RESUELVE NO APLICAR LA LEY INFRACTORA AL CASO CONCRETO BAJO SU JURISDICCIÓN; LA DECLARATORIA DE LA CORTE, EN CAMBIO, ES DE ORDEN GENERAL, LA LEY SE TEN­DRÁ COMO NULA PARA TODOS LOS EFECTOS Y EN TODOS LOS CASOS-

LOS ORDINALES 3° Y 6° DEL ARTÍCULO 215 DE LA CONSTITUCIÓN, SEÑALAN QUESON ATRIBUCIONES DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DECLARAR LA NULIDAD TO­TAL O PARCIAL DE LAS LEYES NACIONALES Y DEMÁS ACTOS DE LOS CUERPOS LE­GISLATIVOS Y LA DE LOS REGLAMENTOS Y DEMÁS ACTOS DEL EJECUTIVO NACIONAL CUANDO SEAN VIOLATORIOS DE LA CONSTITUCIÓN-

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POR SU PARTE EL CÓDIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL EN SU ARTÍCULO 20, OBLIGA A LOS JUECES A £PLICAR CON PREFERENCIA LA CONSTITUCIÓN CUANDO LA LEY VIGENTE APLICABLE AL CASO QÜE ESTUVIEREN DECIDIENDO COLIDA CON ALGU­NA DISPOSICIÓN DE AQUELLA- AUN CUANDO EL CÓDIGO SOLO MENCIONA LA CO~ LICIÓN ENTRE LA LEY Y LA CONSTITUCIÓN, EL FIN DE LA NORMA ES LOGRAR EL CONTROL JUDICIAL EFECTIVO SOBRE LA CONSTITUCIONAL!DAD DE LOS ACTOS DELPoder Púb l i c o, por eso se ha aceptado que la facultad del Juez abarcaTAMBIÉN EL CONTROL SOBRE LOS DECRETOS REGLAMENTARIOS EMANADOS DELEjecutivo-

Sobre esta materia el profesor Brewer Car i a s, acaba de publicarUN INTERESANTE TEXTO SOBRE "El ESTADO DE DERECHO Y CONTROL JUDICIAL", EN EL CUAL SEÑALA ENTRE LOS MUCHOS ASPECTOS TRATADOS EN LA EXTENSA OBRA DE 679 PÁGINAS DEDICADAS AL ESTUDIO EXHAUSTIVO DEL TEMA, LO SIGUIENTE: "ELSISTEMA VENEZOLANO DE CONTROL DE LA CONSTITUCIONALIDAD DE LAS LEYES Y OTROS ACTOS ESTATALES, PUEDE DECIRSE QUE ES UNO DE LOS MÁS AMPLIOS CONO­CIDOS EN EL MUNDO ACTUAL SI SE LO COMPARA CON LOS QUE MUESTRA EL DERECHO COMPARADO, PUES MEZCLA EL LLAMADO CONTROL DIFUSO DE LA CONSTITUCIONALIDAD DE LAS LEYES CON EL CONTROL CONCENTRADO DE LA CONSTITUCIONALIDAD, SE QUIERE SIGNIFICAR, QUE LA FACULTAD DE CONTROL NO SE CONCENTRA EN UN SOLO ÓRGANO JUDICIAL, SINO QUE, POR EL CONTRARIO, CORRESPONDE, EN GENERAL A TODOS LOS ÓRGANOS JUDICIALES DE UN DETERMINADO PAÍS, QUE POSEEN EL PODER DEBER DE DESAPLICAR U S LEYES CONSTITUCIONALES EN LOS CASOS CONCRETOS SOMETIDOS A SU CONOCIMIENTO; EN CAMBIO, EN EL DENOMINADO MÉTODO DE CON­TROL CONCENTRADO, EL CONTROL DE U CONSTITUCIONALIDAD SE CENTRALIZA EN UN SOLO ÓRGANO JUDICIAL, QUIEN TIENE EL MONOPOLIO DE U DECLARATORIA DE U NULIDAD DE U S LEYES INCONSTITUCIONALES- CONFRONTADOS ESTOS DOS MÉTODOS CON LOS SISTEMAS QUE MUESTRA EL DERECHO COMPARADO, SE HA IDENTIFICADO COMO ARQUETIPO DEL DENOMINADO CONTROL DIFUSO DE U CONSTITUCIONALIDAD DE LAS LEYES, AL SISTEMA NORTEAMERICANO, Y, EN CAMBIO, COMO ARQUETIPO DEL DENOMINADO CONTROL CONCENTRADO, PARTICUURMENTE EL DESARROLLO EN EUROPA DURANTES U S ÚLTIMAS DECADAS, AL SISTEMA AUSTRÍACO-

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El sistema ce control difuso, que permite a todos los Tribunales cono­cer DE LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS LEYES, Y DECIDIR SU INAPLICABILI- DAD AL CASO CONCRETO, EN EL ÁMBITO DE AMÉRICA LATINA Y SIGUIENDO ELarquetipo Norteamericano, e xiste, por e jemplo, en Brasil, Guatemala, Uruguay, México, Argentina, Colombia y Ve nezuela- S in embargo, en cada c a s o, con modalidades especificas que hacen diferer los sistemas de un país a o t r o- Por ejemplo, e n Argentina, donde el control concentradoSE HA MANTENIDO LO MÁS APEGADO AL SISTEMA AMERICANO, A PESAR DE QUE TODOS LOS TRIBUNALES TIENEN LA FACULTAD DE DESAPLICAR UNA'LEY AL CASO CONCRETO, SIEMPRE ES POSIBLE LLEVAR EL CONOCIMIENTO DEL ASUNTO A LACorte Suprema de Justicia, en última instancia, mediante b . ejercicioDEL RECURSO EXTRAODINARIO DE INCONSTITUCIONALIDAD- EN CAMBIO, EN SIS­TEMAS como el de Venezuela y Colombia, el control difuso de la consti- TUCTONALIDAD NO ES EL ÚNICO EXISTENTE, SINO QUE SE COMBINA CON EL CON­TROL CONCENTRADO QUE EJERCE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA-

S in embargo, en todos los casos de control difuso de la constituciona-LIDAD DE LAS LEYES, MEDIANTE EL CUAL EL JUEZ DECLARA INAPLICABLE UNA LEY AL CASO CONCRETO, LA DECISIÓN DEL JUEZ TIENE CARACTER INCIDENTAL Y EFECTOS INTER PARTES, CONSIDERÁNDOSE A LA LEY, COMO SI NUNCA HUBIERA EXISTIDO O PRODUCIDO EFECTOS EN EL CASO CONCRETO-" (4)

Iniciativa de Control

Para poner en movimiento ese control de la constitucionalidadSOBRE LOS ACTOS DE CARÁCTER NORMATIVO EMANADOS DEL PODER NACIONAL (LEYES, REGLAMENTOS Y DECRETOS - LEYES), BASTA TENER LA CAPACIDAD JURÍ­DICA GENERAL PARA EJERCER DERECHOS Y ACCIONES Y ESTAR AFECTADO EN CUALQUIER FORMA POR EL ACTO, CUALQUIER PERSONA NATURAL O JURÍDICAS PUEDE REQUERIR EL PRONUNCIAMIENTO DE LA CORTE MEDIANTE LA ACCIÓN DE INSCONSTITUCIONALIDAD DENOMINADA POR ESO "ACCIÓN POPULAR"-

El ORIGÉN DE ESTA ACCIÓN está en la NATURALEZA misma del CARACTER REPRESENTATIVO DE LA SOBERANÍA POPULAR QUE OBSTENTA EL PODERNacional, por tanto aún cuando el Artículo 112 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Ju sticia, establece que toda persona natural o jurí­dica PLENAMENTE CAPAZ, QUE SEA AFECTADA EN SUS DERECHOS O INTERESES

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POR LEY, REGLAMENTO, ORDENANZAS U OTRO ACTO DE EFECTOS GENERALES, EMA­NADO DE ALGUNO DE LOS CUERPOS DELIBERANTES NACIONALES, ESTADALES O MUNICIPALES O DEL PODER EJECUTIVO NACIONAL, PUEDE DEMANDAR LA NULIDAD DEL MISMO, ANTE LA CORTE, POR RAZONES DE INCONSTITUCIONALIDAD O ILEGA­LIDAD, NO SE INFIERE DE ESTA NORMA QUE LA AFECTACIÓN AL INTERÉS DEL DEMANDANTE DEBA SER DIRECTA, LOS ACTOS DEL PODER PÚBLICO DE EFECTOS GENERALES VIOLATORIOS DE LA CONSTITUCIÓN O LAS LEYES, AFECTAN EL ESTADOde Derecho, y es evidente que es de interés nacional mantener ese Esta­do de Derecho. Esto se desprende también de la disposición del Artículo 116 de la Ley de la Corte que faculta al F iscal General de la República para intentar la acción popular en el ejercicio de sus atri­buciones CONSTITUCIONALES DE VELAR POR LA EXACTA OBSERVANCIA. DE LAConstitución.

Los ACTOS EMANADOS DEL PODER EJECUTIVO EN EL EJERCICIO DE LA FUNCIÓN ADMINISTRATIVA, ESTAN SUJETOS IGUALMENTE AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y SU CONTROL SE EJERCE POR LA JURISDICCIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA, PERO LA INICIATIVA PARA PONER EN FUNCIONAMIENTO EL CONTROL DE LEGALIDAD SOLO CORRESPONDEN A AQUEL ACCIONANTE QUE, ADEMÁS DE LA CAPACIDAD LEGAL GENÉRICA TENGA UN INTERÉS LEGITIMO PARA EJERCER EL RECURSO Y ESTÉ AFECTADO DIRECTAMENTE EN SUS DERECHOS SUBJETIVOS-

También en estos procesos entra en funcionamiento el controlCASÚISTICO DE LA CONSTITUCIONALIDAD DEL ACTO POR PARTE DEL JUEZ DE LOContencioso Administrativo, c r e e m o s, que la disposición contenida en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, está dirigida a todosLOS JUECES QUE EN EL ANÁLISIS DE UN CASO CONCRETO, OBSERVEN LA COLISIÓN ENTRE LA NORMA LEGAL O REGLAMENTARIA QUE SE PRETENDE APLICAR Y LA CONS­TITUCIÓN, ASÍ LO HAN PUESTO EN PRÁCTICA EN NUMEROSOS CASOS LOS TRIBUNA­LES DE LA CARRERA ADMINISTRATIVA AL DESAPLICAR A CASOS CONCRETOS BAJO SU JURISDICCIÓN, EL DECRETO EJECUTIVO NO- 211, RELATIVO A LA EXCLUSIÓN DE CIERTOS CARGOS DE LA CARRERA ADMINISTRATIVA-

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IGUALMENTE ESTÁN OBLIGADOS A ESE CONTROL CE LA CONSTITUCIONALI"d a d los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, en elANÁLISIS DE CIERTOS CASOS EN LOS CUALES LA ADMINISTRACIÓN PRETENDE LA APLICACIÓN DE DECRETOS REGLAMENTARIOS CONTRADICTORIOS CON EL ESPÍRITU Y PROPÓSITO DE LA LEY QUE REGLAMENTAN, O DISPOSICIONES LEGALES QUE COLI" DEN CON LA CONSTITUCION O CON EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO-

Control de la legalidad d e los Actos Administrativos:

Así COMO LA FUNCIÓN LEGISLATIVA DEL ESTADO, ESTÁ SUJETA A LA NORMATIVA CONSTITUCIONAL Y LEGAL, TAMBIÉN LA FUNCIÓN EJECUTIVA ESTÁ CONDICIONADA POR LAS NORMAS CONSTITUCIONALES, LEGALES Y REGLAMENTARIAS- LA ACTUACIÓN DEL ENTE ADMINISTRATIVO EN CONTRADICCIÓN CON EL ESPÍRITU Y PROPÓSITO DE ESAS NORMAS O EL EJERCICIO DE ATRIBUCIONES NO CONFERIDAS LEGALMENTE, IMPLICA LA NULIDAD ABSOLUTA DEL ACTO REALIZADO, ES ESTA LA CONSECUENCIA JURÍDICA QUE LE ASIGNAN A ESE VICIO TANTO LA CONSTITUCIÓNcomo la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos-

Corresponde al Administrado afectado en sus derechos e intere­ses LEGITIMOS COMO CONSECUENCIAS DE LOS EFECTOS DEL ACTO VICIADO, EL EJERCICIO DE LA ACCIÓN PARA PONER EN MOVIMIENTO EL CONTROL JURISDICCIO­NAL, YA NO ENTRA AQUÍ LA CONSIDERACIÓN DEL INTERÉS NACIONAL AFECTADO, SINO LA DEL INTERÉS INDIVIDUAL GARANTIZADO-

EL CONOCIMIENTO DEL RECURSO QUE PONE EN MOVIMIENTO EL CONTROL JURISDICCIONAL DE LA LEGALIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO DE EFECTOS PAR­TICULARES CORRESPONDE A LA JURISDICCIÓN CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, LA CUAL EN MATERIA DE TRIBUTOS ESTÁ ESPECIALIZADA Y ASIGNADA A LOS TRIBU­NALES Superiores de lo Contencioso Tributario-

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En lo que respecta a la función judicial del Est a d o, ésta seMANIFIESTA PRECISAMENTE EN LA CUSTODÍA DE LA LEGALIDAD EN TODOS LOS ÓRGANOS DE PODER- ESA CUSTODIA LA VERIFICA DIRECTAMENTE SOBRE LA CONS­TITUCIONAL IDAD DE LOS ACTOS DEL PODER PÚBLICO, CUANDO ESTOS AFECTÁN EL INTERÉS GENERAL, LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EN EJERCICIO DE SU ATRIBU­CIÓN DE DECLARAR LA NULIDAD POR INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS LEYES Y DEMÁS ACTOS EMANADOS DE LOS ÓRGANOS LEGISLATIVOS NACIONALES, ESTADALES O MUNICIPALES Y DE LOS ACTOS NORMATIVOS EMANADOS DEL PODER EJECUTIVO-'Igualmente ejerce la Corte el control de la constitucionalidad de lasLEYES, DE CONFORMIDAD CON LO ESTABLECIDO EN LA LEY ORGÁNICA DE LA CORTESuprema de Justicia, la cual dispone en su Artículo 42 que esa competen­cia de la Corte abarca lo siguiente:

1- Declarar la nulidad total o parcial de las leyes y demás actos gene­rales DE LOS CUERPOS UEGISLATIVOS NACIONALES, QUE COLIDAN CON LA Constitución-

2- Decidir acerca de la inconstitucionalidad de las leyes que solicite el Presidente de la República, antes de ponerle el ejecútese conforme al Artículo 163 de la Constitución-

3- Declarar la nulidad total o parcial de las constituciones o leyes Estadales, de las ordenanzas municipales y demás actos generales de los cuerpos deliberantes de los Estados o Municipios, que colidan con la Constitución-

4- Declarar la nulidad total o parcial de los reglamentos y demás actosDE EFECTOS GENERALES DEL PODER EJECUTIVO NACIONAL, QUE COLIDAN CON LA Constitución-

5- Declarar la nulidad cuando sea procedente por razones de inconstitu­cional i dad DE LOS ACTOS DE LOS ÓRGANOS DEL PODER PÚBLICO EN LOS CASOS NO PREVISTOS, EN LOS ORDINALES 3’, 4* Y 6‘, DEL ARTÍCULO 215 DE LA Constitución-

6- Declarar la nulidad cuando sea procedente por razones de inconstitu-CIONALIDAD DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS GENERALES DEL CONSEJO SUPREMOElectoral o de otros órganos del Estado de igual ^ rarquia a nivelNACIONAL-

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Otros elehemtos he ccmtrcl ce la ccMsriTucicaAUEap

El interés nacional en la adecuación ce los actos eel PoderPÚBLICO AL ESTATUTO LEGAL CONSTITUTIVO DE LA NACIÓN, INVOLUCRA A LOS TRES PODERES EN LA CONSECUCIÓN DE ESE FIN, PRIMERO, PROGRAMANDO LA FUN­CIÓN LEGISLATIVA EN EASE A LOS PARÁMETROS PREVISTOS EN LA CONSTITUCIÓN; SEGUNDO, EXIGIENDO QUE LA FUNCIÓN EJECUTIVA SE ADAPTE A LAS DISPOSICIO­NES LEGALES; Y TERCERO, COLOCANDO LA FUNCIÓN JUDICIAL EN LA CÚSPIDE DEL CONTROL-

Iniciativa de control por el Presidente de la República

LA CONCURRENCIA DE LOS TRES PODERES EN LA REALIZACIÓN DE LOSfines del Estado, como lo prevee el Artículo 118 de la ConstituciónREQUIERE DE UNA PERFECTA DELIMITACIÓN DE FUNCIONES Y DE UNA EFICIENTE EJECUCIÓN DE ESA FUNCIÓN- ES POR ESO QUE, SIN QUE IMPLIQUE INGERENCIAdel Poder Ejecutivo en las otras funciones de poder, el Presidente de la República esta facultado para solicitar a la Corte Suprema de JusticiaEL PRONUNCIAMIENTO SOBRE LA INCONSTITUCIONALIDAD DE UNA LEY CUANDO TUVIERE OBJECIONES A ÉSTA, ANTES DE PROCEDER A SU PROMULGACIÓN- ESTA­BLECE el Artículo 173 de la Constitución que cuando el Presidente de la República tuviere objeciones fundadas en razones de inconstitucionali-DAD, PODRÁ "DENTRO DEL TERMINO FIJADO PARA PROMULGAR LA LEY, OCURRIR Ala Corte Suprema de Justicia, solicitando su decisión acerca de la in­constitucional i dad ALEGADA---"- AÚN CUANDO SE ESTABLECE EL SILENCIO DEla Co r t e, después de vencido el término de 10 días contados desde elRECIBO DE LA COMUNICACIÓN DEL PRESIDENTE, COMO UNA ESPECIE DE NEGATIVA QUE OBLIGA A ÉSTE A LA PROMULGACIÓN DE LA LEY, CREEMOS QUE ESE SILENCIO NO DEJA DE SER PERJUDICIAL PARA LA SEGURIDAD JURÍDICA, YA QUE SI EL VICIO DE LA LEY ES LUEGO INVOCADO POR CUALQUIER INTERESADO EN EL EJERCI­CIO DE LA ACCIÓN POPULAR, LA CORTE OBLIGATORIAMENTE DEBERÁ PRONUNCIARSE-El retardo de la Corte en producir las decisiones sobre la inconstitu-CIONALIDAD DE LAS LEYES Y DEMÁS ACTOS DE EFECTOS GENERALES, MANTIENE LA INSEGURIDAD SOBRE LA EFICACIA DE LA NORMA IMPUGNADA Y VIOLENTA EN ESTAforma el Estado de Der e c h o.

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También existe en la estructura del Estado un órgano custodio deLA EXACTA OBSERVANCIA DE LA CONSTITUCIÓN Y LAS LEYES: EL MINISTERIOPúblico, el cual según lo dispone el Artículo 2 de la Ley Orgánica que LO crea, es un órgano autónomo e independiente de los demás órganos del Poder Publico "y en consecuencia, no podrá ser impedido ni coartado enEL EJERCICIO DE SU FUNCIONES POR NINGUNA OTRA AUTORIDAD".

Este órgano está legitimado por la Ley Orgánica de la CorteSuprema de Justicia, para el ejercicio de la acción popular en contra delos actos de efectos generales violatorios de la Constitución- Creemosque sus atribuciones no son meramente represivas, en el sentido de soli­citar LA DECLARATORIA DE INCONSTITUCIONALIDAD DEL ACTO UNA VEZ QUE ÉSTE HA SIDO DICTADO- ESTÁ OBLIGADO A "VELAR POR LA OBSERVANCIA DE LA CONS­TITUCIÓN Y DE LAS LEYES EN TODO EL TERRITORIO NACIONAL Y POR EL RESPETO DE LOS DERECHOS Y GARANTÍAS CONSTITUCIONALES---" (ARTÍCULO 6 L-O-M-P)-Esas atribuciones tan especiales y la condición de ser autónomo e inde­pendiente DE LOS DEMÁS ÓRGANOS DEL PODER PÚBLICO, IMPLICAN LA FACULTAD DE EJERCER UNA FUNCIÓN PREVENTIVA EN LA INICIATIVA DE LAS LEYES, CUANDO ÉSTAS SON PROPUESTAS POR LOS ÓRGANOS DEL ESTADO, COMO OCURRE EN LA MAYO­RÍA DE LOS CASOS DE REFORMAS TRIBUTARIAS, EN LOS CUALES ES LA ADMINIS­TRACIÓN LA PROYECTISTA DE LA REFORMA; POR LO TANTO, DEBERÍA SER INDIS­PENSABLE LA OPINIÓN DEL FISCAL GENERAL DE LA REPÚBLICA, SOBRE LA ADECUA­CIÓN DEL PROYECTO A LOS POSTULADOS CONSTITUCIONALES Y LEGALES- TAMBIÉN LAS COMISIONES LEGISLATIVAS DESIGNADAS POR LAS. CÁMARAS PARA EL ESTUDIO DE LOS PROYECTOS DE LEY, DEBERÍAN CONTAR CON LA OPINIÓN DEL MINISTERIO PÚBLICO SOBRE SU CONSTITUCIONAL!DAD Y LEGALIDAD-

El Fíinistcrio PQblico

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uEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA

En el estado democrático, los derechos de LOS CIUDADANOS ESTAN GARANTIZADOS EN EL ESTATUTO SOCIAL EN UNA FORMA AMPLIA, CON LAS Gn I'CAS LIMITACIONES QUE DERIVAN DEL INTERÉS COLECTIVO, POR ESTA RAZON LA CONS­TITUCIÓN Venezolana al establecer la garantía de los derechos ciudada­n o s , LO HACE EN UNA FORMA ENUNCIATIVA Y SE CUIDA DE EXPRESAR QUE LOS DERECHOS GARANTIZADOS SON TODOS AQUELLOS INHERENTES A LA PERSONA HUMANA, AUN CUANDO NO FIGUREN EXPRESAMENTE ENUMERADOS EN SU TEXTO, EN EFECTO, ELArtículo 50o dispone:

"La ENUNCIACIÓN DE LOS DERECHOS Y GARANTÍAS CONTE­NIDA en esta Constitución no deee entenderse comoNEGACIÓN DE OTROS QUE, SIENDO INHERENTES A LA PER­SONA HUMANA, NO FIGUREN EXPRESAMENTE EN ELLA-

La falta DE LEY REGLAMENTARIA de estos derechos no MENOSCABA EL EJERCICIO DE LOS MISMOS"-

Pero el interés colectivo se impone sobre los derechos de losCIUDADANOS INDIVIDUALMENTE CONSIDERADOS- PARA MANTENER UN JUSTO EQUILI­BRIO ENTRE /WBOS INTERESES, EL COLECTIVO Y EL INDIVIDUAL, SE ESTABLECE COMO UN ÁREA RESTRINGIDA DENTRO DE UN ESTRICTO MARCO DE RESERVA LEGAL LAPOTESTAD DEL ESTADO DE VIOLENTAR EL DERECHO INDIVIDUAL EN FUNCIÓN DELINTERÉS DE LA COLECTIVIDAD-

El derecho de propiedad está expresamente garantizado en la Constitución, pero además se impone a los integrantes de la sociedad na­cional, UNA JUSTA CARGA DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS, LA CUAL ES­TÁ EN LA NATURALEZA MISMA DE ESTE TIPO DE ORGANIZACIÓN SOCIAL, ES POR ESO QUE SE EXIGE EL TRIBUTO COMO UN APORTE DEL CIUDADANO PL DESARROLLO

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DE LA SOCIEDAD A LA CUAL ESTA INTEGRADO. COMO ESE APORTE IMPLICA UNA EXTRACCIÓN EE PARTE DE LA RIQUEZA INDIVIDUAL EN FUNCIÓN DEL INTERÉS COLECTIVO, LA POTESTAD EE EXIGIRLO, FIJAR SU MONTO, LA BASE EE SU CÁLCULO, LOS INDIVIDUOS OBLIGADOS Y LOS PROCEDIMIENTOS' PARA SU RECAUDACIÓN ES OBJETO DE ESA RESERVA LEGAL, DE ESA ÁREA RESTRINGIDA-

La Constitución venezolana establece en su Artículo 56°, como unDEBER CIUDADANO LA OBLIGACIÓN DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS Y ELArtículo 99o, garantiza el derecho de propiedad, pero además consagra laFUNCIÓN SOCIAL DE LA MISMA-

Artículdo 56°:"Todos están obligados a contribuir a los gastos públicos".

Artículo 99°:"Se GARANTIZA EL DERECHO DE PROPIEDAD- EN VIRTUD DE SU FUNCIÓN SOCIAL, LA PROPIEDAD ESTARÁ SOMETIDA A LAS CON­TRIBUCIONES, RESTRICCIONES Y OBLIGACIONES QUE ESTABLEZ­CA LA LEY CON FINES DE UTILIDAD PÚBLICA O DE INTERÉS GENERAL-"

El mecanismo para mantener EL JUSTO EQUILIBRIO ENTRE EL INTERÉS COLECTIVO Y EL INDIVIDUAL SE CREA MEDIANTE UNA SERIE DE NORMAS QUE CON­FORMAN EL CONTEXTO DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA:

En PRIMER LUGAR, SE REGULA EL SISTEMA TRIBUTARIO DISPONIENDO UNA DISTRIBUCIÓN JUSTA DE LA CARGA, SEGÚN LA CAPACIDAD ECONÓMICA DEL CONTRI­BUYENTE (Artículo 223 C-N-)-

Se exige que el sistema tienda a la protección de la economíaNACIONAL Y LA ELEVACIÓN DEL NIVEL DE VIDA DEL PUEBLO Y SE ASIGNA LA PO­TESTAD TRIBUTARIA EN LA FUNCIÓN LEGISLATIVA, LA CUAL TAMBIÉN ATENDERÁ LAS EXENCIONES Y EXONERACIONES Y SE PROHIBE ESTABLECER IMPUESTOS PAGADEROS EN EL SERVICIO PERSONAL- (ARTÍCULOS 229 Y 226 C-N-)

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En el Estado Democrático como lo hemos venido afirmando, la re­presentación POPULAR PERSONIFICADA EN EL ÓRGANO "ESTADO" LE CONFIERE A ÉSTE EL PODER SOBERANO, Y ES EN EJERCICIO DE ESE PODER SOBERANO QUE SE MANIFIESTA LA POTESTAD TRIBUTARIA O EL "PODER DE IMPOSICIÓN O "PODER TRIBUTARIO" O PODER FISCAL, COMO LO DENOMINAN LOS DISTINTOS AUTORES- En EJERCICIO DE ESE PODER Y DENTRO DE LOS PARÁMETROS CONSTITUCIONALES ESTABLECIDOS, EL ESTADO, A TRAVES DE LA FUNCIÓN LEGISLATIVA, ESTABLECE LA CARGA TRIBUTARIA QUE NO ES EN REALIDAD UNA "CARGA ODIOSA", SINO UNA CONTRIBUCIÓN DEL INDIVIDUO AL FUNCIONAMIENTO Y DESARROLLO DE LA SOCIEDAD EN LA CUAL ESTÁ INTEGRADO Y DE. LA CUAL EXTRAE SU PROPIA RIQUEZA- LA EXISTENCIA DE UNA VERDADERA CONCIENCIA TRIBUTARIA NACIONAL, ORIENTARIAal Legislador en el ejercicio sensato y coherente del poder de imposi­ción Y PERMITIRÍA AL CONTRIBUYENTE PERCATARSE DE QUE COMO COPROPIETARIO DE LOS BIENES Y SERVICIOS PUBLICOS, ADEMÁS DE ESTAR OBLIGADO A CONTRI­BUIR A SU MANTENIMIENTO, TIENE EL DERECHO CE SERVIRSE DE ELLOS Y EXIGIR A LOS ADMINISTRADORES PUBLICOS UNA CORRECTA Y EFICIENTE EJECUCIÓN DE SU MANDATO-

LOS PRINCIPIOS QUE RIGEN LA POTESTAD TRIBUTARIA NO SON PEROS CRITERIOS DOCTRINALES, CONSTITUYEN NORMAS LEGALES DE RANGO CONSTITUCIO­NAL QUE EXIGEN AL PODER PÚBLICO LA SUMISIÓN DE SUS ACTOS A LA VOLUNTAD DE LA LEY- LA DEFINICIÓN CONCRETA DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA EN EL ARTÍCULO 224 DE LA CONSTITUCIÓN, COMO LA PROHIBICIÓN DE COBRAR TRIBUTOS NO ESTABLECIDOS POR LEY, ESTÁ PRECEDIDA DE DISPOSICIONES CON­TENTIVAS DE LA PROGRAMACIÓN FUNDAMENTAL DEL SISTEMA TRIBUTARIO, EL CUAL DEBE ATENDER A LA CAPACIDAD ECONÓMICA DEL CONTRIBUYENTE Y A LA PROTEC­CIÓN DE LA ECONOMIA NACIONAL-

Quizo con esto el constituyente, no solo establecer la exigenciaDEL TRIBUTO COMO UN ÁREA RESERVADA A LA FUNCIÓN ASIGNADA A LAS CÁMARASLegislativas, sino también fijar los parámetros dentro de los cualesPUEDEN ESAS CÁMARAS DESARROLLAR LA POTESTAD TRIBUTARIA- ESOS PARÁMETROS CONSTITUYEN LOS PRECEPTOS DE GENERALIDAD Y DE JUSTICIA TRIBUTARIA- La

Potestad Tributaria:

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OBLIGACIÓN PARA "TODOS" DE CONTRIBUIR A LAS CARGAS PÚBLICAS, LA CUAL SO­LO PUEDE SER SUPRIMIDA POR EL PROPIO LEGISLADOR MEDIANTE EXENCIONES O EXONERACIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY; Y LA ATENCIÓN A LA CAPACIDAD ECO­NÓMICA DEL CONTRIBUYENTE, LA PROTECCIÓN CE LA ECONOMIA NACIONAL Y LA ELEVACIÓN DEL NIVEL DE VIDA DEL PUEBLO, NO PUEDEN SER IGNORADOS EN LA ELABORACIÓN DE LAS LEYES CREADORAS DE TRIBUTOS NI EN LA FORMULACIÓN DE LAS POLÍTICAS FISCALES*

EL TRIBUTO ES UN INSTRUMENTO QUE PUEDE SERVIR AL ESTADO PARA INCREMENTAR LOS INGRESOS FISCALES CUANDO LOS DEMÁS INGRESOS NACIONALES SE HACEN DEFICITARIOS, (EN ÉPOCAS DE CRISIS ECONÓMICA, POR EJEMPLO), PERO NO SE JUSTIFICA ESE INCREMENTO CUANDO LOS MECANISMOS DE RECAUDACIÓN DE LOS TRIBUTOS EXISTENTES SON INEFICACES, YA QUE EL AUMENTO DE LAS CAR­GAS SOLO INCIDE SOBRE LOS CONTRIBUYENTES DE CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO, LO QUE ROMPE EN GRAN MEDIDA LA JUSTICIA Y GENERALIDAD DEL IMPUESTO* CREE­MOS QUE ES ABSURDO, INJUSTO E ILEGAL, JUSTIFICAR LA CREACIÓN DE TRIBU­TOS, EL AUMENTO DE LAS BASES DE CÁLCULO O EL DE LAS TARIFAS DE LOS EXIS­TENTES, O LA RESTRICCIÓN DE LAS EXONERACIONES, CUANDO BUSTEN CANTIDA­DES EXORBITANTES DE TRIBUTOS CAUSADOS Y EXIGIBLES POR COBRAR; CUANDO LA EVASIÓN TRIBUTARIA REBASA LA CAPACIDAD TÉCNICA Y MATERIAL DE LA ADMINIS­TRACIÓN PARA COMBATIRLA, Y CUANDO LA CORRUPCIÓN ADMINISTRATIVA DESVÍA LAS CONTRIBUCIONES DE LOS CIUDADANOS HACIA ARCAS DISTINTAS A LAS DE LAHacienda Pública* Todas estas circunstancias anotadas inciden negati­vamente EN LA FORMACIÓN DE UNA RECTA CONCIENCIA TRIBUTARIA QUE ESTIMULE EL CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO*

Como hemos afirmado, los principios rectores de la actividadTRIBUTARIA DEL ESTADO, NO SON SOLO SIMPLES CRITERIOS DOCTRINALES, ESTÁN ENUNCIADOS EN LA CONSTITUCIÓN Y REGLAMENTADOS EN UNA LEY ORGÁNICA QUE LOS DESARROLLA* EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO REGLAMENTA LOS POSTULADOS CONSTITUCIONALES APLICABLES A LA TRIBUTACIÓN, ESTABLECE LAS BASES DEL SISTEMA TRIBUTARIO NACIONAL Y REGULA LAS RELACIONES DERIVADAS DE LOStributos* El Artículo 4 del Código mencionado, define los alcances delPRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA AL ESTABLECER QUE:

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"Sólo l a Ley p u e d e-.1- Cr e a r, modificar o suprimir tributos, definir el

HECHO IMPONIBLE, FIJAR LA ALÍCUOTA DEL TRIBUTO. Y LA BASE DE SU CÁLCULO E INDICAR EL SUJETO PASIVO-

2- Otorgar exenciones y otros beneficios-3- Autorizar al Ejecutivo Nacional, para conceder

exoneraciones y otros beneficios-4- Establecer los procedimientos jurisdiccionales y

administrativos, en cuanto éstos signifiquen unaLIMITACIÓN O REGULACIÓN DE LOS DERECHOS O GARAN­TÍAS INDIVIDUALES-

5- Tipificar las infracciones y establecer las res­pectivas SANCIONES-

6- Establecer privilegios, preferencias y garantíasPARA LOS CRÉDITOS TRIBUTARIOS-

7- Regular los modos de extinción de los créditosTRIBUTARIOS-"

También' se regulan en este instrumento, las atribuciones de laADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PARA LA EJECUCIÓN DE LAS LEYES IMPOSITIVAS, SE ESTABLECE EL SISTEMA DE REPRESIÓN A LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS ACON- GIENDO EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD PENAL Y LOS DEMÁS POSTULADOS RELATIVOS A ESTA MATERIA, TALES COMO EL DE EXCEPCIÓN A LA IRRETROATIVIDAD DE LA LEY, PARA LA APLICACIÓN DE LA LEGISLACIÓN MAS BENIGNA; Y SE SEÑALAN LOS PROCE­DIMIENTOS PARA LA DETERMINACIÓN DEL TRIBUTO, LA TRAMITACIÓN DE LOS RECUR­SOS ADMINISTRATIVOS Y EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO PARA LA IMPUGNACIÓN DE LOS ACTOS DE EFECTOS PARTICULARES, EMANADOS DE LOS ÓRGANOS DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA-

POR CONSIGUIENTE, SIENDO EL CÓDIGO TRIBUTARIO UN INSTRUMENTO PRO- GRÁMATICO DE LA FUNCIÓN LEGISLATIVA, EN MATERIA DE CONTRIBUCIONES NACIO­NALES- CUALQUIER ACTO LEGISLATIVO O EJECUTIVO DE CARACTER NORMATIVO QUE CONTRADIGA O GOLIDA CON SUS DISPOSICIONES ESTA VICIADO DE NULIDAD ABSOLU­TA V ES IMPUGNABLE POR LA VÍA DE LA ACCIÓN POPULAR-

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1VIOLACIONES AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA

El sistema tributario se ejecuta integralmente a través DE U STRES FUNCIONES DEL ESTADO; EL EJERCICIO INADECUADO Y EN COLISIÓN CON LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES O LEGALES, EN CUALESQUIERA DE ESAS TRES FUN­CIONES CONSTITUYEN UN VICIO QUE ACARREA LA NULIDAD ABSOLUTA DEL ACTO EMI­TIDO Y U DECLARATORIA DE SU INEXISTENCIA E INEFICACIA*

En u función legislativa, que incumbe al Congreso Nacional, yEN CIERTOS CASOS DE AUTORIZACIONES ESPECIALES DE ÉSTE AL PRESIDENTE DE LARepública; o en la función reglamentaria de u s Leyes por el Ejecutivo Nacional, que implica un complemento a la función legislativa, en el sen­tido de la. colaboración debida entre poderes del Artículo 118 de la Cons­titución, LA COLISIÓN DE los ACTOS LEGALES O REGLAMENTARIOS CON U CONS­TITUCIÓN O CON EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO, SE MANIFIESTA EN AQUELLOS CASOS EN QUE UNA LEY AUTORIZA AL EJECUTIVO PARA CREAR TRIBUTOS, MODIFICAR LA BASE IMPONIBLE O U S TARIFAS DE LOS EXISTENTES, O PARA SEÑALAR LOS SUJETOS OBLIGADOS, FACULTADES ÉSTAS QUE FORMAN PARTE DE LA RESERVA LE­GAL* También puede ocurrir este vicio cuando el Presidente, en ejercicioDE FACULTADES ESPECIALES, SE EXECEDE EN LOS LÍMITES DE ESAS FACULTADES FIJADAS EN U LEY QUE SE U S CONFIERE. EN EL US O DE LOS REGLAMENTOS, EL VICIO SE MANIFIESTA CUANDO EL EJECUTIVO EXTENDIÉNDOSE EN U FACULTAD RE­GLAMENTARIA, MODIFICA LOS SUPUESTOS DEL HECHO IMPONIBLE, TIPIFICA INFRAC­CIONES NO PREVISTAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO, MODIFICA LOS PROCEDIMIENTOS JURISDICCIONALES O ADMINISTRATIVOS LIMITANDO LOS DERECHOS O GARANTÍAS INDIVIDUALES*

EN U FUNCIÓN EJECUTIVA, LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ESTÁ ASIG­NADA A NIVEL NACIONAL AL PODER EJECUTIVO, A ÉSTE CORRESPONDE LA ORGANIZA­CIÓN, RECAUDACIÓN Y CONTROL DE U S CONTRIBUCIONES NACIONALES, (ARTÍCULO 136°, ORDINAL 8* DE U CONSTITUCIÓN NACIONAL)*ATRIBUCIONES DE PODER, ESTÁ CONTENIDA EN U LEYtración Central, en u cual se establece

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ADMI NI STR ACIÓN TRIBUTARIA COMO UNA COMPETENCIA BEL MINISTERIO EE HACIEN­DA, AL CUAL SE ASIGNA EN EL ARTÍCULO 26, ORDINAL 6° DE DICHA LEY, EL SER­VICIO DE RECAUDACIÓN, INSPECCIÓN, FISCALIZACIÓN Y RESGUARDO DE TODOS LOS RAMOS DE RENTAS NACIONALES, CON EXCEPCIÓN EE ALGUNOS TRIBUTOS ASIGNADOS DIRECTAMENTE A LOS MINISTERIOS DEL RAMO, TALES COMO MINAS E HIDROCARBU­ROS, ASIGNADOS AL MINISTERIO DE ENERGÍA Y MINAS, ALGUNOS TRIBUTOS ASIGNADOS POR LEY ESPECIAL A OTROS MINISTERIOS, TALES COMO TRANSPORTE YComunicaciones y aquellas rentas de carácter parafiscal asignadas a entesESTATALES CON PERSONERÍA Y HACIENDA PROPIAS DISTINTAS DEL FISCO NACIONAL, TALES COMO EL INCE Y EL SEGURO SOCIAL, LOS CUALES CONSTITUYEN EN SU RAMO ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS-

Esta función de administración tributaria, implica la ejecuciónDE LAS LEYES IMPOSITIVAS PARA LA RECAUDACIÓN, FISCALIZACIÓN Y CONTROL DEL TRIBUTO RESPECTIVO; LA APLICACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS LEGALES PARA LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN, Y LA APLICACIÓN DE LAS SANCIONES, HASTA LOS PROCEDIMIENTOS DE REVISIÓN DE LOS PROPIOS ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN(Recurso Jerárquico)- Todas estas actividades se manifiestan a travésDE ACTOS ADMINISTRATIVOS DE EFECTOS PARTICULARES, CUYA COLISIÓN CON U S PREVISIONES LEGALES, O U EMISIÓN DE LOS MISMOS POR FUNCIONARIOS NO AUTORIZADOS LEGALMENTE CONSTITUYEN VICIOS QUE AFECTAN U EXISTENCIA Y EFICACIA DEL ACTO- EL CONTROL DE LEGALIDAD DE ESOS ACTOS ADMINISTRATIVOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO, ESTÁ ASIGNADO A LA FUNCIÓN JUDICIAL DEL ESTADO A TRAVÉS EE LA JURISDICCIÓN CONTENCIOSO TRIBUTARIA, Y U INICIATIVA DEL CONTROL CORRESPONDE AL ADMINISTRADO AFECTADO EN SUS INTERESES LEGITIMOS POR EL ACTO VICIADO-

Hemos dicho que u violación al principio de legalidad consisteEN LA COLISIÓN DEL ACTO CON LA NORMA LEGAL O REGLAMENTARIA Y U ALTERA­CIÓN DE SU ESPIRITU Y PROPÓSITO- ES IMPORTANTE DEFINIR EN QUE CONSISTE ESA COLISIÓN O ALTERACIÓN DEL ESPÍRITU O PROPÓSITO DE U NORMA- ENTEN­DEMOS que la Ley establece un patrón de conducta a la Administración,DISEÑADO DESDE LA ATRIBUCIÓN LEGAL PARA EJECUTAR EL ACTO, (COMPETENCIA), HASTA EL MODO DE PROCEDER PARA SU FORMACIÓN (PROCEDIMIENTO EE DETERMINA

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CIÓN TAMBIÉN REGULA LA FACULTAD CE EJECUTAR INTERNAMENTE UN CONTROL EE CALIDAD DEL ACTO (RECURSOS ADMINISTRATIVOS) ) Y HASTA UNA CIERTA FUNCIÓN NORMATIVA REPRESENTADA POR AQUELLAS NORMAS LEGALES QUE CONCEDEN AL ÓRGANO ADMINISTRADOR LA ATRIBUCIÓN PARA REGULAR LA CONDUCTA DE LOS CONTRIBUYEN­TES EN CUANTO AL CUMPLIMIENTO DE SUS DEBERES FORMALES, COMO ES EL CASOdel Artículo 19 de la Ley de Impuesto Sobre la Re n t a, que faculta a la Administración para señalar las modalidades de p a g o, y la oportunidadPARA LA AUTOLIQUIDACIÓN DEL TRIBUTO*

Pues b i e n, cualesquiera de estos actos que se dicten en contra­vención CON LAS PREVISIONES LEGALES ADOLECEN DEL VICIO DE ILEGALIDAD*Estos vicios podrían clasificarse a s í; a ) aquellos que violentan el ordenCONSTITUCIONAL PREESTABLECIDO, TALES COMO LOS DE INCOMPETENCIA, EN LOS CUALES SE INCLUYEN AQUELLOS ACTOS EN QUE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, VALIDA DE SU INVESTIDURA FUNCIONAL, VIOLENTA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 229 DE LA CONSTITUCIÓN, PRETENDIENDO EXIGIR A LOS ADMINISTRADOS TRIBUTOS O CREANDO HECHOS IMPONIBLES NO PREVISTOS EN LEY ALGUNA* OTRO VICIO DE INCOMPETENCIA SE MANIFIESTA EN AQUELLOS ACTOS ADMINISTRATIVOS DE EFECTOS PARTICULARES DICTADOS POR PERSONEROS ADSCRITOS AL ÓRGANO FUNCIONALMENTE COMPETENTE, PERO NO INVESTIDOS DIRECTAMENTE DE LA ATRIBUCIÓN ESPECIFICA PARA DICTAR EL ACTO*

EN EL PRIMER SUPUESTO SEÑALADO ESTARÍA LA EXIGENCIA POR PARTE EE UN ORGANISMO DEL ESTADO EE UN TRIBUTO NO PREVISTO EN LA LEY; EN EL SEGUN­DO CASO, ESTARÍA AQUELLOS ACTOS EE LIQUIDACIÓN DE TRIBUTOS EMANADOS EE FUNCIONARIOS NO AUTORIZADOS EXPRESAMENTE POR LA LEY O EL REGLAMENTO, O POR LA REGLAMENTACIÓN INTERNA DE DISTRIBUCIÓN DE ATRIBUCIONES EN LA ES­TRUCTURA ADMINISTRATIVA*

EL ASPECTO DE LA INCOMPETENCIA DEL FUNCIONARIO, HA SIDO INTERPRE­TADO EN FORMA MUY ESTRICTA POR LA CORTE SUPREMA EE JUSTICIA, LA CUAL HA CONSIDERADO QUE LAS ATRIBUCIONES DEL FUNCIONARIO DEBEN ESTAR EXPRESAMENTE SEÑALADAS EN LA REGLAMENTACIÓN* HAN SIDO NUMEROSAS LAS SENTENCIAS DE LACo r t e, en las cuales se ha declarado la nulidad de cantidades

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CONSIDERABLES DE LIQUIDACIONES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, CON BASE A LOS SIGUIENTES RAZONAMIENTOS:

"LA ATRIBUCIÓN DE LIQUIDAR IMPUESTOS Y LA DE IMPONER SANCIONES, REQUIERE DE UNA NORMA EXPRESA QUE ATRIBU­YA TAL COMPETENCIA A LOS REALIZADORES DE ESA TAREA;NO BASTA, POR LO TANTO-•-QUE EL FUNCIONARIO LABORE EN UNA DEPENDENCIA CON FACULTADES PARA LLEVAR A CABO LA SUSODICHA ACTIVIDAD DE LIQUIDACIÓN, SI NO QUE ES MENESTER QUE EL FUNCIONARIO TAMBIÉN LA TENGA CONFERI­DA-

Para que un acto sea va l i d o, en cuanto al elementoCOMPETENCIA, SE REQUIERE QUE LA CUALIDAD DEL AUTOR DEL MISMO, SURJA EXPRESAMENTE DE UNA DISPOSICIÓN QUE SE LA ATRIBUYE-" (SENTENCIA DEL 27 DE JUNIO DE1985, Manuel Azpürua So s a, con ponencia de la Magis­trado Dr a . Josefina Calcaño de Temeltas)-

"Las reglas de competencia se imponen a la Adminis­tración DE UNA MANERA PARTICULARMENTE ESTRICTA; Y SU RIGOR SE MANIFIESTA: PRIMERO, EN QUE SUS INFRACCIO­NES CONSTITUYEN ILEGALIDADES DE ORDEN PÚBLICO, ES DECIR, QUE PUEDEN SER DENUNCIADAS EN CUALQUIER ESTA­DO Y GRADO DEL PROCESO ADMINISTRATIVO, Y MÁS AÚN PUEDEN SER SUSCITADAS DE OFICO POR EL JUEZ-, SEGUN­DO, EN QUE DICHAS REGLAS DEBEN SER INTERPRETADAS MUY ESTRICTAMENTE; Y TERCERO, EN QUE LA IRREGULARIDAD RESULTANTE DE QUE UNA DECISIÓN, HAYA SIDO TOMADA POR UNA AUTORIDAD INCOMPETENTE, NO PUEDE SER CUBIERTA POR UNA SIMPLE RATIFICACIÓN DE LA AUTORIDAD COMPE­TENTE-" (Sentencia del 24/04/86, ponencia del ma- TRADO FARIAS MATA)-

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11ALGUNOS CASOS CONCRETOS DE VIOLACIONES A LA LEGALIDAD TRIBUTARIA

El objetivo de este trabajo es urgar en el complejo de normas queMATERIALIZAN LA NOCION DEL ESTADO DE DERECHO, PARA RECORDAR LO QUE DE "PURO SABIDO A MENUDO SE OLVIDA", EN EL DINÁMICO DESARROLLO DEL SISTEMADemocrático.

Como lo señalamos al inicio de estas páginas, el estatuto consti­tutivo DE LA SOCIEDAD VENEZOLANA, ESTABLECE UN "SISTEMA DE DERECHO" FUN­DAMENTADO EN EL CONCEPTO DE SOBERANÍA, EJERCIDO POR LOS ORGANOS BEL PODER PÚBLICO DESIGNADOS POR EL SUFRAGIO POPULAR- l_A INGERENCIA DE ELEMENTOS EXTRAÑOS A ESOS ÓRGANOS DE PODER, CONSTITUYE UNA FATAL DESVIACIÓN DEL"Estado de Derecho" hacia el "Estado de Pacto", del poder legítimo haciaEL PODER ARBITRARIO- DESAFORTUNADAMENTE, EN LOS ÚLTIMOS AÑOS, HEMOS PRESENCIADO LA TENDENCIA A SUSTITUIR EL SISTEMA REPRESENTATIVO EN EL EJERCICIO DEL PODER, POR LA INGERENCIA DESCARADA DE LAS PARCIALIDADES POLÍTICAS EN LA EJECUCIÓN DE LAS FUNCIONES ESTATALES, LLEGÁNDOSE A ACEP­TAR COMO UNA PRÁCTICA NORMAL DEL SISTEMA, EL HECHO DE QUE SEAN LOS "COGO­LLOS" PARTIDISTAS LOS QUE APRUEBEN LAS DECISIONES QUE SE TOMARÁN EN EL EJERCICIO DE CADA UNA DE ESAS FUNCIONES- EN EL ÁMBITO LEGISLATIVO, LA INCIATIVA, LA FORMA, EL CONTENIDO, LA FINALIDAD Y EL PROPÓSITO DE LAS LEYES SE RESUELVE A NIVEL PARTIDISTA, LAS DISCUSIONES EN CÁMARA LLEGAN A SER MEROS EJERCICIOS VERBALES PUESTO QUE YA EL PROYECTO RESPECTIVO HA SIDO APROBADO, Y A LA HORA DE FORMALIZAR EL EJERCICIO DE LA ‘POTESTAD SO­BERANA DE CREAR LAS LEYES, FUNCIONEN LAS APLANADORAS DIRIGIDAS POR LOS COGOLLOS PARTIDISTAS-

Las decisiones y políticas del Ejecutivo, y cualquier designaciónDE FUNCIONARIOS DE CUALQUIER NIVEL ADMINISTRATIVO ES PREVIAMENTE CONTRO­LADA Y APROBADA POR LA ENTIDAD POLÍTICA DE TORNO-

En lo que respecta a la FUNCIÓN JUDICIAL, ESTAN demás los comen­tarios, NO SOLO ES REQUISITO LA CREDENCIAL PARTIDISTA PARA ACCEDER A LOS CARGOS JUDICIALES, SINO QUE ADEMÁS HEMOS VISTO Y OÍDO COMO ALTOS MAGIS­TRADOS SE DEFINEN PUBLICAMENTE CON DERECHO A CONSERVAR SU INVESTIDURA POR TENER UNA CREDENCIAL PARTIDISTA-

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Las desviaciones del sistema anotadas, sumadas a la conyunturaECONÓMICA CRÍTICA OCASIONADA POR LA MERMA DE LOS INGRESOS FISCALES ORDI­NARIOS Y EL INCREMENTO DE LOS EGRESOS, PRODUCIDO POR LA INESCRUPULOSA ADQUISICIÓN DE UNA DEUDA PÚBLICA EXTERNA, LAS ERRÁTICAS POLÍTICAS EJECU­TADAS PARA SU MANEJO, Y LA GALOPANTE CORRUPCIÓN ADMINISTRATIVA, HAN LLE­VADO al Estado, así empobrecido a aferrarse al ejercicio de su potestadTRIBUTARIA PARA INCREMENTAR LAS FUENTES DE INGRESO-

La POLÍTICA FISCAL SE HA ORIENTADO AL INCREMENTO DE LAS TASAS IMPOSITIVAS DE LOS h€CHOS GRAVABLES, DE LAS BASES IMPONIBLES, APELANDO A LAS REFORMAS DE LAS LEYES TRIBUTARIAS PARA LA CONSECUCIÓN DEL INCREMENTO DE LA RECAUDACIÓN FISCAL-

Esto es evidente en las exposiciones de motivos de las leyesREFORMADAS, Y EN LA FORMULACIÓN DE LOS PRESUPUESTOS FISCALES- LAS ESTI­MACIONES PRESENTADAS POR LA OFICINA CENTRAL DE PRESUPUESTO, PARA EL EJERCICIO 1987, REFLEJA QUE EN LA ESTRATEGIA DE FINANCIAMIENTO PARA EL PRESUPUESTO DE ESTE EJERCICIO, TUVIERON PAPEL DETERMINANTE LAS MODIFICACIONES A LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, Y A LA LEY DE TIMBREFiscal- Los estimados de ingresos internos, para el Presupuesto FiscalDEL EJERCICIO, ESTABLECIERON COMO MONTO POR ÉSTE CONCEPTO LA SUMA DEBs-59-809-000-000, de los cuales corresponde a estimación de impuesto SOBRE LA RENTA LA SUMA DE BS- 16-719-000-000, Y POR LA RENTA DE TIMBRE FISCAL, LA SUMA DE BS- 5 -165-000-000, PASANDO ASÍ LA FUENTE TRIBUTARIA A OCUPAR EL PRIMER LUGAR EN ESTA RAMA DE INGRESOS POR SOBRE LAS FUENTES DERIVADAS DE LA ACTIVIDAD PETROLERA-

Creemos, que aún cuando es legítimo el requerimiento del Estado a los Administrados de su contribución al gasto público, resulta convenien­t e PARA GARANTIZAR LA EFICACIA DE LAS POLÍTICAS FISCALES, QUE ANTES DE RECURRIR A LA CREACIÓN DE NUEVOS TRIBUTOS, O AL AUMENTO DE LOS EXISTEN­TES, SE PROCEDA A EVALUAR LAS POSIBILIDADES MATERIALES Y TÉCNICAS DE LAAdministración Tributaria para el control y recaudación de los tributosVIGENTES, Y PONER EN PRÁCTICA MEDIDAS TENDIENTES A OPTIMIZAR EN FUNCIÓN DEL INCREMENTO DE LA RECAUDACIÓN- NO SE JUSTIFICA LA NUEVA OLA DE REFOR­MAS DE CARÁCTER FISCALISTA EN LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA, CUANDO SEGÚN LO HA AFIRMADO EL CONTRALOR GENERAL DE LA REPÚBLICA EN LA PRESENTACIÓN DE SUBalance Anu a l, publicado en la Prensa Nacional el 08 d e noviembre de 1986, que para el solo ejercicio 1985, las rentas que tiene pendiente por

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RECAUDAR EL FISCO NACIONAL, AUMENTARON EN UNA CONSIDERABLE CANTIDAD, ESTO SIN TOMAR EN CUENTA LOS IMPUESTOS CAUSADOS QUE ESCAPAN AL CONTROL FISCAL COMO CONSECUENCIA DE LA INCAPACIDAD MATERIAL Y TÉCNICA PARA COMBATIR LA

EVASIÓN.

Una Política F iscal efectiva que garantice el incremento real delINGRESO TRIBUTARIO DEBE PRIMERO EJERCER LA PRESIÓN FISCAL SOBRE LAS OBLI­GACIONES TRIBUTARIAS EXISTENTES, EVALUANDO LA CAPACIDAD FUNCIONAL DE LAAdministración para el manejo de reformas así gomo la capacidad económicaDEL CONTRIBUYENTE PARA ASUMIRLAS, Y SUS REPERCUSIÓN EN EL DESARROLLO DE LAS ACTIVIDADES GRAVADAS-

EL DESACIERTO EN LAS REFORMAS APLICADAS ACTUALMENTE SE MATERIALI­ZA EN LA AVALANCHA DE OBSERVACIONES POSTERIORES A LA PROMULGACIÓN DE LAS NUEVAS LEYES FISCALES, EN LA NECESIDAD DE PUBLICAR AVISOS ACLARATORIOS DE INTERPRETACIONES DUDOSAS, Y LO MÁS GRAVE AÚN, LA CORTA VIGENCIA DE LEYES Y REGLAMENTOS POR LAS CONTRAREFORMAS APLICADAS CON POSTERIORIDAD-

Solo s u p e r f ic ia l m e n t e y a mnera enunciativa señalaremos algunasDE LAS LEYES Y REGLAMENTOS QUE POR ESE MECANISMO DE REFORMA FISCALISTAS APRESURADAS, HAN VIOLENTADO LOS PRINCIPIOS REGULADORES DE LA ACTIVIDAD LEGISLATIVA EN EL CAMPO TRIBUTARIO:

1) La Ley de Timbre Fiscal-

Ha sido ésta una de las leyes en las cuales EL EJERCICIO del po­der ARBITRARIO SE HA MANIFESTADO MÁS PALPABLEMENTE, VEAMOS:

La PRIMERA REFORMA ORIENTADA AL INCREMENTO DE INGRESOS EN ESTE RAMO DE RENTAS, SE DICTÓ MEDIANTE EL EJERCICIO POR EL PRESIDENTE DE LARepública de poderes extraordinarios concedidos por el Congreso, en la Ley Orgánica que lo autoriza para adoptar pedidas económicas o financie­ras REQUERIDAS POR EL INTERÉS PÚBLICO; PUBLICADA EN LA GACETA OFICIAL No- 33-005, del 22 de junio de 1984- En esta ley se autorizó al Presi­dente ENTRE OTROS ASUNTOS, PARA "REFORMAR LA LEY DE TIMBRE FISCAL, CON EL OBJETO DE INCREMENTAR EL PRECIO DE VENTA AL PÚBLICO DEL PAPEL SELLADO EN CUATRO VECES SU VALOR, AUMENTAR LAS CONTRIBUCIONES EN ELLAS PREVISTAS, EN LOS MONTOS QUE SEÑALA EL EJECUTIVO NACIONAL Y DETERMINAR LOS ACTOS PARA LOS CUALES ÉSTAN DEBAN PAGARSE"-

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Además se autorizó en esa Ley al "Ejecutivo Nacional", para esta­blecer SANCIONES APLICABLES A LAS CONTRAVENCIONES DE LOS DECRETOS QUE SE DICTEN EN EJERCICIO DE LA AUTORIZACIÓN CONCEDIDA (ARTÍCULO 2).

Entendemos que la ley autorizó en esta forma al Presidente, paraAUMENTAR EL PRECIO DEL PAPEL SELLADO EN EL MONTO EN ELLA FIJADO, Y AUMEN­TAR LOS MONTOS DE LAS CONTRIBUCIONES ESTABLECIDAS EN LOS ARTÍCULOS 4* Y 6° DE LA LEY REFORMADA. CL ARTÍCULO 4, ESTABLECÍA UNA TASA POR DETERMINA­DOS SERVICIOS PUBLICOS, PAGADERA POR MEDIO DE TIMBRES MÓVILES (ESTAMPI­LLAS) Y EL ARTÍCULO 5, ESTABLECÍA EL IMPUESTO POR SALIDA DEL PAÍS- l_A ATRIBUCIÓN DE ESTABLECER SANCIONES PARA LAS CONTRAVENCIONES A LAS DISPO­SICIONES LEGALES DE CARÁCTER TRIBUTARIO, DEBÍA AJUSTARSE A LAS PREVISIO­NES PROGRAMADAS PARA ESTA MATERIA EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO, YA QUE ESTE INSTRUMENTO VINCULA LA FUNCIÓN LEGISLATIVA*

El Decreto Ley No* 321 del 24/10/84, publicado "por primera vez" en la Gaceta Oficial No* 3*458 Extraordinaria de fecha 02/11/84, incluyó cinco nuevos artículos contentivos de nuevos hechos imponibles relaciona­dos con servicios de la Superintendencia de Inversiones Extranjera, del Ministerio de Fomento, Relaciones Interiores y Hacienda, y aumentó las tasas de los ya existentes* No se adaptó el Decreto Ley a lo relativo aLAS INFRACCIONES A U S NORMAS TRIBUTARIAS, A LO PREVISTO EN EL ARTÍCULO71 del Código Orgánico Tributario*

Ese Decreto Ley fue luego modificado en dos oportunidades por un extraño procedimiento, de publicación de avisos oficiales emanados de la Secretaría de u Presidencia de u Re p ública, en los cuales se ordenaba s u reimpresión por "error de copia".

El primer aviso oficial fue publicado en u Gaceta Oficial No* 3*470 Extraordinaria de fecha 23/11/84, en el cual se hacia saber:

"Que en el Decreto No* 321 de fecha 24 de octubre de 1984, publicado en u Gaceta oficial de u Re­pública de Venezuela No* 3*458 Extraordinario de fecha 02/11/84, mediante el cual se dictó u Ley de reforma parcial, de u Ley de Timbre Fiscal,

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SE DETECTÓ UNA OMISIÓN EN EL ARTÍCULO V , NUMERAL 4, YA QUE DONDE DICE: "OTORGAMIENTO DE LICENCIA DE IMPORTACIÓN: UN MIL BOLÍVARES (BS- l-000,OO), DEBE DECIR: OTORGAMIENTO DE LICENCIAS Y DELEGACIONES DE IMPORTACIÓN: UN MIL BOLÍVARES (BS• l-Q00,OO)•••"

Quedó así, por e ste procedimiento creado un nuevo hecho imponi­ble: EL OTORGAMIENTO DE DELEGACIONES DE IMPORTACIÓN-

Pero el "corrector de pruebas" que observó el primer "error deCOPIA", NO VIO UN SEGUNDO ERROR EN UN ARTÍCULO ANTERIOR AL CORREGIDO, Y EN FECHA 17 DE DICIEMBRE DE 1984, SE PUBLICÓ EN LA GACETA OFICIAL NO-3-484 Extraordinaria, un segundo Aviso ordenando reimprimir por "error deCOPIA" LA REIMPRESIÓN ORDENADA EN EL PRIMER AVISO, CON BASE AL SIGUIENTE MOTIVO:

"ASÍMISMO, SE OBSERVO UN ERROR EN EL LITERAL D) EL NUMERAL 5 DEL ARTÍCULO 3 DEL CITADO DECRETO, YA QUE DONDE DICE: EVALUACIÓN DEL SISTEMA DE CONTROL DE CA­LIDAD: DOS MIL QUINIENTOS BOLÍVARES (BS--2*500,00),DEBE DECIR: EVALUACIÓN DE CONTROL DE CALIDAD: DOS­CIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES (BS- 250,00)-

De nuevo, por ÉSTE NOVEDOSO PROCEDIMIENTO de reforma legal fue MODIFICADO EL HECHO IMPONIBLE Y REBAJADO EL MDNTO DE LA TARIFA- CONSTI­TUYE ESTE MECANISMO, UNA MANIOBRA DE EJECUCIÓN ARBITRARIA DE LA POTESTAD TRIBUTARIA-

CONTINÚA LA CARRERA REFORMISTA EN LA RENTA DE TIMBRE FISCAL CON LA PROMULGACIÓN DE LA LEY DE REFORMA, DICTADA POR EL CONGRESO NACIONAL, PUBLICADA EN LA GACETA OFICIAL NO- 3-892 EXTRAORDINARIA DE FECHA 08 DE OCTUBRE DE 1986- EN ESTA REFORMA, SE AUMENTAN DE NUEVO LAS TASAS POR SERVICIOS EN MATERIA DE PRODUCCIÓN Y EXPENDIO DE BEBIDAS ALCOHOLICAS Y REGISTRO Y AUTORIZACIÓN DE INVERSIONES EXTRANJERAS; ADEMÁS, SE INTRODUCEN TRES NUEVAS CONTRIBUCIONES CON LA CARACTERISTICA DE IMPUESTO: A) IMPUES­TO A U ENAJENACIÓN DE VEHÍCULOS AUTOMOTORES; B) IMPUESTO A LOS TÍTULOS BANCARIOS Y LETRAS DE CAMBIO; C) CONTRATACIÓN DE SERVICIOS CON EL SECTOR PÚBLICO; Y A LOS EFECTOS DE COMERCIO LIBRADOS EN EXTERIOR Y PAGADEROS ENVenezuela-

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A) El impuesto a la venta de vehículos automotores por la imprecisión deLOS TÉRMINOS CE LA LEY SOBRE LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVIOS EEL HECHO IMPONIBLE, CREÓ UNA TREMENDA INSEGURIDAD JURÍDICA Y GRAN CONFUSIÓN 01 EL MERCADO AUTOMOTOR, LO QUE ORIGINÓ EL DECRETO REGLAMENTARIO NO- 1W? DEL 28/01/87, QUE EN NADA CONTRIBUYÓ A SOLUCIONAR LA IMPRECISIÓN DE LA LEY SINO A GENERAR MAYOR CONFUSIÓN- ADEMÁS, CONTENÍA VICIOS EN ABIER­TA COLISIÓN CON EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA: A) NO INDICÓ LA LEY QUIENES ERAN LOS SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACIÓN, PODRÍA PENSARCE QUE SE TRATABAN DEL VENDEDOR COMO TAMBIÉN PODRÍA SER EL ADQUIRIANTE Y EN CASO MÁS EXTREMOS AMBOS SUJETOS; B) LA IMPRECISIÓN EN LA DETERMINA­CIÓN DEL MOMENTO DE LA CAUSACIÓN DEL TRIBUTO ORIGINÓ UNA CADENA EE GRAVÁMENES: EN CABEZA DEL FABRICANTE, DE ÉSTE AL ENSAMBLADOR, DE ÉSTE AL CONCESIONARIO, DE ÉSTE AL CONSUMIDOR Y POR ÚLTIMO LAS VENTAS ENTRE CONSUMIDORES DE VEHÍCULOS DE USO MENOR DE TRES AÑOS-

B) EL IMPUESTO A LOS TÍTULOS BANCARIOS, A LAS LETRAS DE CAMBIO Y A LOS EFECTOS DE COMERCIO, TAMPOCO DEFINEN CLARAMENTE EL HECHO IMPONIBLE; ADEMÁS AL ESTABLECER LA EXENCIÓN PARA LAS LETRAS DE CAMBIO LIBRADAS PARA LA CANCELACIÓN DE DETERMINADAS OBLIGACIONES, DESCONOCE LA NATURA­LEZA AUTÓNOMA Y CIRCULATORIA DE ESTOS INSTRUMENTOS Y LA INCORRORACIÓN DE VALOR QUE LLEVA EL TÍTULO INDEPENDIENTEMENTE DE LA OBLIGACIÓN QUE LOS ORIGINA-

AL ESTABLCER LA CAUSA DEL TRIBUTO, EN EL MOMENTO DE LA SUSCRIPCIÓN DEL TÍTULO, HAY IMPRECISIÓN EN LA DETERMINACIÓN DEL MOMENTO EN QUE SE CAU­SA LA OBLIGACIÓN Y EN LA CONFIGURACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE, YA QUE NO SE ENTIENDE SI LA SUSCRIPCIÓN SE REFIERE A LOS ENDOSOS PARA LA TRAS­MISIÓN DE LOS TÍTULOS-

Tampoco se señalan en estas dispocisiones del artículo 12 los sujetosOBLIGADOS, EN LAS OPERACIONES CON ESTE TIPO DE VALORES INTERVIENEN UNA SERIE DE SUJETOS: EL LIBRADO, EL LIBRADOR, EL ACEPTANTE Y LOS QUE INTERVIENEN EN LOS ENDOSOS SUCESIVOS POR LA CIRCULACIÓN DEL TÍTULO, ¿CUÁL DE ELLOS ES EL OBLIGADO, O SON TODOS LOS OBLIGADOS?-

En lo que respecta a la forma de p a g o, por estar en la Ley de T imbre F iscal, se entiende que éste tipo de contribuciones sería pagadero mediante la inutilización de timbres m óviles, sin embargo, el artículo 12 de la Le y , establece que los institutos de crédito emitentes de los

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TÍTULOS DEBERÁN AEONAR EN UNA CUENTA ESPECIAL EL IMPORTE DE LA CONTRI­BUCIÓN QUE CORRESPONDA A LA OPERACIÓN EFECTUADAPOR LO TANTO, ESA FORMA DE RECAUDACIÓN NO PUEDE HACERSE MEDIANTE LA INUTILIZACIÓN DE TIMBRES-

C) EL IMPUESTO DE LAS ORDENES DE PAGO EMITIDAS POR EL SECTOR PÚBLICO A FAVOR DE SUS CONTRATISTAS, TAMPOCO SEÑALA QUIÉN ES EL SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN-

Tampoco en esta ley de reforma, se ajustó el texto a las modificacio­nes INTRODUCIDAS POR EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO, EN MATERIA DE IN­FRACCIONES A LAS NORMAS DE CARÁCTER TRIBUTARIO, NI AL PROCEDIMIENTO EN EL ESTABLECIDO PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES Y EL TIEMPO NECESARIO PARA QUE OPERE LA PRESCRIPCIÓN DE LAS OBLIGACIONES-

EL APRESURAMIENTO DEL LEGISLADOR, POR SALVAR LA FALLA COMETIDA EN LA LEY DE REFORMA ANTERIOR Y LA PRESIÓN EJERCIDA POR EL PROBLEMA CAUSADO EN EL MERCADO AUTOMOTOR, LO LLEVARON A MODIFICAR DE NUEVO LA LEY, PERO LA PROMULGACIÓN DE LA MISMA REVISTE AHORA NO LA DE UNA REFORMA A LA LEY DEL 86- FUE PUBLICADA EL 21/08/87, EN LA GACETA OFICIAL NO-Extraordinario, una nueva Ley de Timbre F iscal, en la cual se modificaEL ARTÍCULO 11 DE LA LEY ANTERIOR Y SE "APROVECHA" PARA INTRODUCIR UN NUEVO IMPUESTO CON TODAS LAS SECUELAS DE ERRORES DE TÉCNICA LEGISLATI­VA Y VICIOS ANOTADOS EN LAS LEYES ANTERIORES-

EN LA NUEVA LEY VIGENTE HASTA LA FECHA, SE MODIFICA EL ARTÍCULO 11 SE­ÑALANDO EL SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN EN EL IMPUESTO POR LA ENAJE­NACIÓN DE VEHÍCULOS AUTOMOTORES, EL OELIGADO ES EL ADQUIRENTE DELvehículo. Ad e m á s, se modifican las tarifas y las bases imponibles, yaQUE CONSIDERÓ EL PROYECTISTA SEGÚN SE REFLEJA EN INFORME DE LA COMI­SIÓN Permanente de F inanzas de la Cámara de D iputados, sobre el pro­yecto QUE:

"Durante el corto período de aplicaciónDE LA LEY, HAN OCURRIDO ADEMÁS CAMBIOS SIGNIFICATIVOS EN LOS PRECIOS DE LOS VEHÍ CULOS, QUE HAN COLOCADO AL TEXTO LEGAL FUERA DE LA REALIDAD- POR ELLO,SE PROPONE UNA ESCALA QUE PERMITA SU APLICACIÓN SIN RIESGO DE QUE SE PRESEN­TEN DISONANCIAS COMO LAS QUE AHORA SE REGISTRAN, AUNQUE HAYAN CAMBIOS EN LOS PRECIOS DE LOS VEHÍCULOS"-

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Se establece además en la nueva ley, un nuevo impuesto del 1035SOBRE U S PERSONAS NATURALES NO RESIDENTES QUE SE ALOJEN EN "ESTABLECI­MIENTOS HOTELEROS O SIMILARES"; ESTE IMPUESTO SE CALCUU SOBRE EL MONTO DE LO PAGADO POR ALOJAMIENTO EN EL MOMENTO EEL PAGO DE U S FACTURAS, Y ENTRARÁ EN VIGENCIA A PARTIR EEL 1° DE ENERO DE 1988-

Ese impuesto al turismo establecido en el Artículo 14 de u nuevaLEY, ADOLECE de LOS SIGUIENTES VICIOS:

A) No SE DETERMINAN LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS EEL HECHO IMPONIBLE C U ­RAME NTE, SE DEJA A U DISCRECIONALIDAD EEL FUNCIONARIO, U CALIFICA­CIÓN DE ESTABLECIMIENTOS "SIMILARES", LO QUE CREA UNA PELIGROSA INSE­GURIDAD JURÍDICA, QUE PERMITIRÁ INTERPRETACIONES EE CUALQUIER NATURA­LEZA PROPICIAS PARA U CORRUPCIÓN EEL FUNCIONARIO-

B) SE TRATA DE UN IMPUESTO PAGADERO POR LIQUIDACIÓN, NO SE EXPLICA ENTON­CES PORQUE ESTÁ CONTENIDO EN U LEY EE TIMBRE FISCAL, REFERIDA SOLO A AQUELLAS CONTRIBUCIONES PAGADERAS EN TIMBRES, SALVO LOS CASOS DE EXEP- CIÓN POR INEXISTENCIAS EE ÉSTOS EN UNA LOCALIDAD DETERMINADA- 1_A OBLIGACIÓN ESTABLECIDA EE ENTERAR DENTRO EE LOS PRIMEROS CINCO (5) DÍAS EE CADA MES, EL IMPORTE DE LOS IMPUESTOS (PERCIBIDOS), EVIDENCIA QUE EL TRIBUTO NO ES PAGADERO EN TIMBRES-

C) SE DESIGNAN A LOS ESTABLECIMIENTOS HOTELEROS O SIMIURES COMO AGENTES DE RETENCIÓN, DESNATURALIZANDO ASÍ, U CARACTERISTICA EE ÉSTE TIPO EE SUJETO RESPONSABLE, QUE SE CORRESPONDE CON EL PAGADOR EE CANTIDADES SUJETAS A GRAVÁMEN, EN EL CASO DE LOS ESTABLECIMIENTOS HOTELEROS, ESTOS NO SON PAGADORES DE U FACTURA, SINO PERCEPTORES DEL INGRESO GRAVABLE, POR LO TANTO EN TODO CASO SERÍAN RESPONSABLES EN SU CALIDAD DE AGENTES DE "PERCEPCIÓN"- ESTA DISPOSICIÓN, EVIDENCIA EL DESCONO­CIMIENTO DEL LEGISLADOR EE LOS CONCEPTOS QUE EL MISMO SE ENCARGÓ EE DEFINIR EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO-

D) LA AUTORIZACIÓN LEGAL AL EJECUTIVO PARA CONCEDER EXONERACIONES EN ÉSTE TRIBUTO, OMITE EL SEÑALAMIENTO EE LOS PRESUPUESTOS BAJOS LOS CUALES SE DEBE REGLAMENTAR ESA ATRIBUCIÓN, EN CONTRAVENCIÓN EVIDENTE EE LO DIS­PUESTO EN EL ARTÍCULO 66 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO-

También adolece u nueva ley de los vicios ee colisión con el princi­pio DE LEGALIDAD TRIBUTARIA ANOTADOS EN U REFERENCIA A U LEY EEL 86, EN LA CREACIÓN DE LOS TRIBUTOS SOBRE TÍTULOS EANCARIOS, LETRAS EE CAMBIO Y ORDENES EE PAGO-

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Muchas han sido las observaciones presentadas a todos los nivelesSOBRE LOS VICIOS DE QUE ADOLECE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA VIGENTE EN RELACIÓN A SU COLISIÓN CON LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD TRIBUTARIA- EN TÉRMINOS GENERALES, LOS MAS EVIDENTES SON LOS QUE IMPLICAN INDETERMINA­CIÓN DE LOS SUPUESTOS LEGALES POR EL USO TÉRMINOS GÉNERICOS QUE PERMITE INTERPRETACIONES ARBITRARIAS SOBRE LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL HECHO IMPONIBLE Y DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS-

La Asociación Venezolana de Derecho Tributario, realizó el 04/10/86, UNA MESA redonda EN la cual se analizó la ley y se presentaronPARA EL CONOCIMIENTO DEL EJECUTIVO Y EL CONGRESO, ALGUNAS OBSERVACIONES, Y LA RECOMENDACIÓN DE CONVENIENCIA DE PROCEDER A INTRODUCIR EN EL TEXTODE LA LEY LA REFORMAS RECOMENDADAS, LOS CUALES NO TIENES EL PROPÓSITO DEALTERAR EL OBJETIVO DE POLÍTICA FISCAL QUE LA ORIGINÓ- EL CONTENIDO DE ESTAS OBSERVACIONES FUE EL SIGUIENTE:

"NO OBSTANTE EL PROPÓSITO DE ADECUAR LA LEY AL CÓDIGOOrgánico Tributario, l a *Ley de Reforma dejó en elTEXTO LEGAL O INCORPORÓ AL MISMO, ALGUNAS DISPOSI­CIONES QUE COLIDEN CON DICHO CÓDIGO, Y QUE POR LO TANTO ESTÁN VICIADAS DE NULIDAD, O SÓLO PUDEN SERPARCIALMENTE APLICADAS- ESTE CONSTITUYE EL PRIMERGRUPO DE REFORMAS QUE LA ASOCIACIÓN VENEZOLANA DEDerecho Tributario recomienda adoptar, y las cualesSE INDICAN SEGUIDAMENTE:

1) EL ARTÍCULO 2 QUE REFORMA EL ARTÍCULO 4 DE LA Le y, CONSIDERA DE FUENTE VENEZOLANA "LAS REMUNE­RACIONES, HONORARIOS, O PAGOS ANÁLOGOS QUE SE OBTENGAN POR LA REALIZACIÓN DE ACTIVIDADES EN EL EXTERIOR VINCULADAS CON LA IMPORTACIÓN DE BIENES O SERVICIOS"-

Esta disposición está redactada en términos gene­ra l e s, ES DECIR, SIN REFERIRSE A LAS PERSONAS NACIONALES O DOMICILIADAS EN VENEZUELA-Por lo tanto, sería contraria b_ artículo 12 del Código Orgánico Tributario aplicarla a quienes noESTÉN EN NINGUNA DE ESAS DOS SITUACIONES, PUES LA ALUDIDA DISPOSICIÓN DEL CÓDIGO, SÓLO AUTORIZA EL

2) La Ley se I mpuesto Sobre la Renta

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GRAVAMEN DE HECHOS IMPONIBLES OCURRIDOS EN EL EXTE­RIOR, CUANDO LOS SUJETOS SEAN VENEZOLANOS O DOMICI­LIADOS EN EL PAIS-

ES CIERTO QUE LA NORMA COMENTADA DEFINE ESTOS INGRE­SOS COMO FUENTE VENEZOLANA, CON LO CUAL PARECE PRE­TENDER QUE DICHA DISPOSICIÓN CONSTITUYE UN DESARRO­LLO DEL PRINCIPIO TERRITORIAL- PERO TAL CONCEPTO NO ES ADMISIBLE, PUES EL HECHO DE QUE LOS BIENES O SER­VICIOS A LOS CUALES SE REFIEREN ESAS ACTIVIDADES REALIZADAS EN EL EXTERIOR, SEAN IMPORTADOS EN VENE­ZUELA, COMO SÍ OCURRE EN EL CASO DE LA ASISTENCIA TÉCNICA UTILIZADA EN EL PAÍS Y DE LOS INTERESES DE CAPITALES COLOCADOS EN VENEZUELA- PENSAMOS QUE LA CONEXIDAD TERRITORIAL ATRIBUIDA A ESTOS DOS CASOS, QUE YA DE POR SÍ HA SIDO CONTROVERSIAL, NO PUEDE EXTENDERSE A LA IMPORTACIÓN DE BIENES O SERVICIOS-

POR OTRA PARTE, LA PRETENSIÓN DE GRAVAR A COMISIO­NISTAS, INSPECTORES Y DESPACHADORES, Y TRANSPORTADO­RES NO VENEZOLANOS NI DOMICILIADOS EN EL PAÍS, TRAE­RÍA BASTANTE DIFICULTADES Y, MUY POSIBLEMENTE, EL IMPUESTO SERÍA SOPORTADO POR LOS- IMPORTADORES DE VENEZUELA-

2) LOS PARÁGRAFOS PRIMERO Y SEGUNDO DEL ARTÍCULO 14 DE LA LEY, RELATIVOS A CONDICIONES DE LAS EXONERACIO­NES, DEBEN SER SUPRIMIDOS, PUES COL I DEN CON LOS ARTÍCULOS 65, 66 Y 67 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTA­RIO, PUESTO QUE CONFIEREN AL EJECUTIVO FACULTAD PARA FIJAR LOS PLAZOS DE DURACIÓN DE LA EXONERACIÓN Y EL CÓDIGO RESERVA ESA FACULTAD AL LEGISLADOR, DISPO­NIENDO QUE EN LA LEY DEBEN FIJARSE LOS PLAZOS Y EN AUSENCIA DE DISPOSICIÓN LEGAL, LA SUPLE EL PLAZO MÁXIMO DE 5 AfiOS FIJADO EN SU ARTÍCULO 67-

3) En EL ARTÍCULO 14 DE LA LEY DE REFORMA, SE MODIFICA EL PARAGRAFO TERCERO DEL ARTÍCULO 63 (70 DE LA LEY REFORMADA), RELATIVO A LA COMPENSACIÓN- CONSIDERA­MOS QUE ESTE PARÁGRAFO DEBE SER SUPRIMIDO, PORQUE

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CONTRARÍA EL ARTÍCULO 47 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBU­TARIO SOBRE LA MISMA MATERIA-

4) El artículo 18 de la Ley de Reforma modifica elARTÍCULO 73 (DE LA NUEVA LEY), RELATIVO A LA COMPEN­SACIÓN- Este artículo debe ser suprimido, pues con­traría LOS ARTÍCULOS 46 Y 47 DEL CÓDIGO ORGÁNICO Tributario, sobre la misma materia-

5) El artículo 28 de la Ley de Reforma modifica elARTÍCULO 88 (96 DE LA l_EY'REFORMADA), EN LA MATERIA DE RETENCIÓN DE IMPUESTOS EN LA FUENTE- EL NUEVO PARÁGRAFO QUINTO DEBE SER SUPRIMIDO, PUES CONTRADICE EL ARTÍCULO 28 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO, CUAN­DO AUTORIZA AL EJECUTIVO NACIONAL PARA DESIGNAR NUEVOS AGENTES DE RETENCIÓN, PERO LO HACE EN FORMA TAN GENERAL QUE PARECE INCLUIR A PERSONAS O INSTITU­CIONES QUE NO SON PAGADORES DE RENTAS O QUE SU ACTI­VIDAD NO LOS SITÚA EN LA POSICIÓN A QUE SE REFIERE DICHO CÓDIGO-

5) El artículo 35 de la Ley de Reforma, modifica a. ARTICULO 105, AHORA 104, RELATIVO A LOS CAMBIOS DE domicilio- Este artículo es nulo pües contradice el ARTÍCULO 35 DEL CÓDIGO ORGANICO TRIBUTARIO QUE REGU­LA ESTA MATERIA-Consolidación de Rentas

EL ESTABLECIMIENTO DE DISPOSICIONES CON UNA TERMINO­LOGÍA GENÉRICA CUANDO, SE TRATA DE LA DETERMINACIÓN DE ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL HECHO IMPONIBLE Y DE LA INDICACIÓN DE LOS SUJETOS OBLIGADOS AL PAGO DEL TRIBUTO, CONSTITUYE UNA EVIDENTE VIOLACIÓN A LAS DISPOSICIONES CONSTITUCIONALES, SOBRE LA LEGALIDAD DEL TRIBUTO Y A LAS NORMAS DEL CÓDIGO TRIBUTARIO,QUE COMO LEY RECTORA DE LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA,ESTABLECE EN SU ARTÍCULO 4 QUE SÓLO LA LEY PUEDE DEFINIR EL HECHO IMPONIBLE E INDICAR EL SUJETO PASI­VO-

Este vicio, se evidencia claramente en las con­fusas DISPOSICIONES RELATIVAS A LA CONSOLIDACIÓN DE RENTAS, CUANDO EN EL ARTÍCULO 75 SE SEÑALA COMO UN ELEMENTO DETERMINANTE DE LA OBLIGACIÓN DE CONSOLI­DAR, "LA EXPLOTACIÓN DE UN MISMO RAMO O SIMILAROBJETO", SE ESTÁ DEJANDO A LA DISCRECTONALIDAD DEL

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FUNCIONARIO FISCAL, LA DECISIÓN SOBRE LO QUE DEBE EN­TENDERSE POR UN "MISMO RAMO" O "SIMILAR OBJETO", Y POR ENDE LA INDICACIÓN DEL SUJETO OBLIGADO, VICIO DE NULIDAD ABSOLUTA QUE NO PODRÁ SER SUBSANADO POR VÍA REGLAMENTARÍA, YA QUE EL EJECUTIVO NO PUEDE ARROGARSE UNA FACULTAD QUE SÓLO ESTÁ ASIGNADA AL LEGISLADOR; TAMPOCO LA DOCTRINA ADMINISTRATIVA PODRÁ SUPLIR COMO FUENTE DE DERECHO ESAS FALLAS DE LA LEY TRIBUTARIA-LA INSEGURIDAD JURÍDICA QUE GENERAN ESTAS DISPOSICIO­NES SOLO SERVIRÁ PARA CONVERTIRSE EN VEHÍCULO PARA LA CORRUPCIÓN DEL FUNCIONARIO FISCAL-LA IMPRECISIÓN, EN LOS TÉRMINOS DEL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 75, PARA DETERMINAR EL DERECHO A LA ADMISIBILIDAD DE LAS PÉRDIDAS CREA LA POSIBILIDAD DE QUE ANTE LA DISCRECIONALIDAD EN LA INTERPRETACIÓN POR PARTE DEL FUNCIONARIO FISCAL SE ORIGINEN SITUACIONES CONTRARIAS A LA EQUIDAD TRIBUTARIA, ELIMINANDO LA POSIBILIDAD DE QUE LAS EMPRESAS DEL GRUPO, OBJETO DE CONSOLIDACIÓN EN CASO DE OBTENER EN UN EJERCICIO PÉRDIDAS QUE EXCEDAN LOS ENRIQUECIMIENTOS DEL MISMO, PUEDAN TRASPASARLAS A EJERCICIOS SUBSIGUIENTES-LA EXTRATERRITORIALIDAD

La incorporación como gravables de los "enriqueci­mientos DE FUENTE EXTRANJERA" SEÑALADOS EN LA LEY, INTRODUCE CRITERIOS GENERALES DE APLICACIÓN EXTRATE­RRITORIAL QUE ALTERAN LOS PRINCIPIOS DE DERECHO IN­TERNACIONAL TRIBUTARIO ADMITIDOS POR VENEZUELA Y CON­SAGRADOS en la Decisión 40 del Acuerdo de Ca r t a g e n a, EN LA CUAL SE CONVIENE EL ESTABLECIMIENTO DE LA JU­RISDICCIÓN TRIBUTARIA EN EL PAÍS EN QUE LAS RENTAS TENGAN SU FUNCIÓN PRODUCTORA-Esta ruptura de un principio internacional sería jus­tificable EN A ACTUAL CONYUNTURA ECONÓMICA SI EL ME­CANISMO OFRECIERA VERDADERAS EXPECTATIVAS DE INGRESO SUSTANCIAL, POR EL GRAVAMEN SOBRE ESOS ENRIQUECIMIEN­TOS, PERO ES DE TODOS CONOCIDO Y ACEPTADO PÚBLICAMEN­TE POR VOCEROS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, QUE LOS CONTROLES FISCALES NO ALCANZAN A CUBRIR ESA FUEN­TE-

POR OTRA PARTE, EL ESTABLECIMIENTO EN EL ARTÍCULO 65 DEL GRAVAMEN, SOBRE LOS ENRIQUECIMIENTOS OBTENIDOS EN EL EXTERIOR, PROVENIENTES DE RENTAS PASIVAS OBTENIDAS POR PERSONAS O COMUNIDADES DOMICILIADAS EN EL PAÍS, EN BASE A UNA RENTA PRESUNTA DEL 35% CONVIERTE EN AL­GUNOS CASOS EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN UN GRAVAMEN SOBRE EL CAPITAL, YA QUE SE ESTÁN CONCEDIENDO POR VÍA DE PRESUNCIÓN LAS DEDUCCIONES, INCLUYENDO LA DEL

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IMPUESTO CAUSADO EN EL PAÍS IE ORIGEN, SIN TOMAR EN CUENTA LA NORMA RECTORA CONTENIDA EN EL C -0*T-, REFE­RENTE A LA CONVENIENCIA DE EVITAR LA DOBLE TRIBUTA­CIÓN-

LA INCLUSIÓN EN FORMA GENÉRICA, DE ACTIVIDADES EN EL EXTERIOR VINCULADAS CON LA IMPORTACIÓN DE BIENES Y SERVICIOS, EN LA PRESUNCIÓN DE TERRITORIALIDAD CONTE­NIDA EN EL ARTÍCULO 4 IMPLICARÍA B_ GRAVAMEN NO SÓLO DE AQUELLAS ACTIVIDADES DE CERTIFICACIÓN DE CALIDAD Y PRECIOS, SINO TAMBIÉN OTROS SERVICIOS TALES COMO LOS PORTUARIOS, CALETA, ESTIBA, MUELLES, ETC-Exoneraciones

LA AMPLITUD DE LA REDACCIÓN DEL PARÁGRAFO TERCERO DEL ARTÍCULO 14, RELATIVO A UN ESPECIE DE NORMA CONDICIO­NANTE, PARA EL DISFRUTE DE LAS EXONERACIONES CONCEDI­DAS, IMPLICA EL RETROCESO A LA DISCRECIONALIDAD FIS­CAL EN LA MATERIA, QUE SIEMPRE HA SIDO UNA FUENTE DE CORRUPCIÓN DEL FUNCIONARIO Y QUE LA REFORMA DE LA LEY DEL 78 TRATÓ DE IMPEDIR AL ESTABLECER LA CONCESIÓN DE LAS EXONERACIONES POR DECRETO DE CARÁCTER GENERAL- LA GRAN VARIEDAD DE DEBERES FORMALES QUE REGULAN EL COMPORTAMIENTO FISCAL DEL CONTRIBUYENTE VENEOZLANO Y CUYA CONTRAVENCIÓN YA ESTÁ SANCIONADA POR EL CÓDIGOOrgánico Tributario, podría dar pie a apreciacionesSUBJETIVAS QUE IMPLIQUEN UNA GRAN INSEGURIDAD JURÍDI­CA EN EL DISFRUTE DE UN BENEFICIO QUE ES CONCEDIDO OBEDECIENDO A UNA POLÍTICA DE INCENTIVO A ACTIVIDADES DE INTERÉS NACIONAL-

Apoyo Tecnológico

La INCLUSIÓN EN EL TEXTO DE LA LEY DE LAS DISPOSICIO­NES REGLAMENTARIAS EN MATERIA DE ASISTENCIA TÉCNICA Y SERVICIOS TECNOLÓGICOS, CREA UNA LAMENTABLE CONFUSIÓN EN CUANTO A LA BASE IMPONIBLE PARA EL GRAVAMEN DEL SERVICIO TECNOLÓGICO, YA QUE LA DEFINICIÓN DE ESTA ACTIVIDAD CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 58 DE LA LEY Y B- SEÑALAMIENTO DE LA RENTA NETA PRESUNTA DISPUESTA EN EL ARTÍCULO 55, LLEVAN A LA CONSIDERACIÓN DE QUE EL GRAVAMEN SOBRE LA MISMA SE APLICA EN BASE AL 50% DE LOS INGRESOS BRUTOS, INDEPENDIENTEMENTE DE LA MODALI­DAD DEL PAGO QUE ORIGINA EL ENRIQUECIMIENTO- SlN EMBARGO, EN LA DEFINICIÓN DE REGALÍAS CONTENIDA EN EL PARÁGRAFO ÚNICO DEL ARTÍCULO 64, SE INCLUYE DENTRO DEL CONCEPTO LOS PAGOS POR EL USO O GOCE DE PATENTES, CALIFICADO COMO SERVICIO TECNOLÓGICO EN EL ARTÍCULO58-

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POR OTRA PARTE/ EL CONDICIONAMIENTO DE LA DEDUCIBILI"DAD DE GASTOS O COSTOS ORIGINADOS POR ESTOS SERVICIOS PARA LAS CONTRIBUYENTES QUE LOS UTILIZAN EN EL PAÍS,A QUE LOS MIMOS SERVICIOS NO PUEDAN SER PRESTADOS EN VENEZUELA, ADEMÁS EE CONTENER IMPRECISIONES QUE FAVO­RECEN LA DISCRECIONALIDAD FISCAL, SE CONTRADICE CON LAS POLÍTICAS DICTADAS EN MATERIA DE INVERSIONES EXTRANJERAS EN EL DECRETO 1-200 DE FECHA 16/07/86, EN EL CUAL SE ELIMINAN CONTROLES PREVIOS PARA INCENTIVAR EL INGRESO AL PAÍS EE INVERSIONES Y 7ECNOLGÍAS FORÁ­NEAS Y ADEMÁS SE ESTABLECEN OBLIGACIONES PARA LOGRAR LA TRANSFERENCIA DE ESAS TECNOLOGÍAS A PERSONAL VENE­ZOLANO-Cabe destacar en este punto que en el referido decre­t o , SE ESTABLECE UNA CONTRIBUCIÓN DEL 2% SOBRE EL MONTO ANUAL DE LOS CONTRATOS TECNOLÓGICOS QUE CONTRA­VIENE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES CONTENIDOS ADE­MÁS en el Código Orgánico Tributario, sobre la lega­lidad DEL TRIBUTO, Y POR LO TANTO, ESA DISPOSICIÓN QUE EL ARTÍCULO 71 DE DICHO DECRETO, VIOLA FLAGRANTE­MENTE LA NORMA CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 224 DE LAConstitución, porque se crea un tributo en una fuenteDE RANGO REGLAMENTARIO"- (PUBLICACIÓN EN LA REVISTAde Derecho Tributario No - 48 de la Asociación Vene­zolana de Derecho Tributaria).

3) Los Decretos Reglamentarios de la Ley de Impuesto Sobre la Renta Retenciones

Con el mismo propósito fiscalista de la l e y, el Ejecutivo ha exten­dido LA RESPONSABILIDAD SOBRE LA RECAUDACIÓN EE IMPUESTO CON EL PROPÓSITO DE OBTENER EN LA FUENTE, ANTICIPOS TRIBUTARIOS, MEDIANTE LA MODIFICACIÓN DE LOS DECRETOS SOBRE RETENCIONES- VOLVEMOS A INSISTIR AQUÍ EN LA IMPRO­VISACIÓN EE U S MEDIDAS QUE CREAN UN NUEVO NÚMERO DE SUJETOS COMPROMETI­DOS EN U ACTIVIDAD RECAUDADORA, CUANDO AÚN NO EXISTE UN CONTROL EFECTIVO SOBRE LOS AGENTES EE RETENCIÓN OBLIGADOS POR U VIEJA REGLAMENTACIÓN- Esa IMPROVISACIÓN SE EVIDENCIA DE LOS SUCESIVAS REFORMAS QUE HA SUFRIDO LA MATERIA DE RETENCIONES-

EN ESTA MATERIA, EN EL TIEMPO QUE VA DESDE EL 26/12/85, HASTA EL 01/04/87, MENOS DE AÑO Y MEDIO, SE HAN PRODUCIDO VARIAS REFORMAS:

El Decreto 963 de muy corta vigencia, aumentó notablemente el númeroDE PAGADORES OBLIGADOS A PRACTICAR U RETENCIÓN, TAN IMPROVISADA FUE SU PROMULGACIÓN QUE A LOS 20 DÍAS DE PUBLICADO EN GACEIA FUE MODIFICADO PORel Decreto 987 de fecha 15/01/86-

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En estos decretos, el Ejecutivo ejerció su facultad ee disponer laRETENCIÓN SOBRE OTROS ENRIQUECIMIENTOS O INGRESOS BRUTOS, NO PREVISTOS ENl a Le y, (Artículo 88, parágrfo tercero de la Ley del 78 y 96 parágrafo cuarto de la Ley del 86).

Con el oejeto de adoptar la reglamentación a la nueva ley del 24/04/87, se pGblico el Decreto 1506 vigente actualmente- Este decretoCONTIENE AL IGUAL QUE LOS OTROS, DISPOSICIONES, QUE IMPIDEN UNA INTERPRE­TACIÓN OBJETIVA SOBRE LOS SUPUESTOS LEGALES, EL CASO MAS EVIDENTE ES EL CONTENIDO EN EL NUMERAL 18 DEL ARTÍCULO 2, EN EL CUAL SE SOMETEN A RETEN­CIÓN LOS PAGOS POR EJECUCIÓN EE OBRAS Y "OTROS SERVICIOS, DISTINTOS A LOS PROFESIONALES Y A LOS PRESTADOS BAJO RELACIÓN EE DEPENDENCIA"j ÉSTE AMPLIO SEÑALAMIENTO DE SERVICIOS IMPLICARÁ A LA LARGA QUE LOS FISCALES DEL IMPUESTO OBJETEN LOS PAGOS EFECTUADOS POR LOS SERVICIOS DE ELECTRICI­DAD, GAS, ASEO URBANO Y TODOS AQUELLOS MÍNIMOS SERVICIOS REQUERIDOS DE PERSONAS NO CONTRIBUYENTES- TAMBIÉN LA RETENCIÓN POR PAGOS EFECTUADOS POR IMPORTADORES DE BIENES Y SERVICIOS EN EL NUMERAL 28 DEL ARTÍCULO 2del Decreto, para los cuales la administración o d i a n t e el novedoso pr o­cedimiento del Aviso Oficial publicado en la Prensa el 21/05/87, determi­nó QUE LA RETENCIÓN DEBE PRACTICARSE SOBRE EL MONTO BRUTO DE LO PAGADO, AÚN CUANDO LA BASE IMPONIBLE EE ESTE TIPO EE RENTA, SEGÚN LA LEY, SE DETERMINA POR LA VÍA PRESUNTIVA-

EL Decreto sobre el gravamen a Rentas Pasivas en el Exterior

En fecha 26/11/86, fue emitido el Decreto Reglamentario 1369 en elCUAL, PRETENDIENDO CORREGIR LA IMPRECISIÓN LEGAL SOBRE UNO DE LOS ELE­MENTOS DEL HECHO IMPONIBLE, PARA LAS RENTAS EN EL EXTERIOR DE VENEZOLANOS Y DE EXTRANJEROS DOMICILIADOS EN VENEZUELA, EL EJECUTIVO VIOLA DE NUEVO EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, AL AGREGAR POR VÍA REGLAMENTARIA UN SUPUESTO DE HECHO NO PREVISTO EN LA LEY- EN EFECTO, EL ARTÍCULO 65 DE LA LEY ESTABLECE QUE:

"LOS ENRIQUECIMIENTO NO GRAVADOS CONFORME A OTRAS DISPOSICIONES DE ESTA LEY, QUE OBTENGAN EN EL EXTE­RIOR LAS PERSONAS O COMUNIDADES DE NACIONALIDAD VE­NEZOLANA O DOMICILIADAS EN EL PAÍS, SEÑALADAS EN EL ARTÍCULO 5° DE LA MISMA, ESTARÁN CONSTITUIDOS POR EL TREINTA Y CINCO POR CIENTO (35%), DE SUS INGRESOS BRUTOS PERCIBIDOS, DEVENGADOS U OBTENIDOS FUERA DELTerritorio Nacional"-

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El decreto reglamentario modifica esta disposición en cuanto aLAS RENTAS QUE DAN ORIGEN AL GRAVAMEN, AL ESTABLECER EN SU ARTÍCULO 1* QUE LOS ENRIQUECIMIENTOS EN EL EXTERIOR A QUE SE REFIERE B_ ARTÍCULO 65 DE LA LEY, SERÁN SOLO LOS PRODUCIDOS "POR CAPITALES O ENRIQUECIMIENTOS OBTENIDOS EN EL PAÍS O DE LA REINVERSIÓN O COLOCACIÓN DE LOS MISMOS"-

CON ESTA REGLAMENTACIÓN SE ESTÁ MODIFICANDO LA DEFINICIÓN LEGAL DEL HECHO IMPONIBLE, YA QUE LA LEY ESTABLECE COMO ENRIQUECIMIENTOS GRAVA­DOS LOS QUE OBTENGAN EN EL INTERIOR PERSONAS O COMUNIDADES VENEZOLANAS, O LOS DOMICILIADOS EN EL PAÍS, SIN DISTINCIÓN DE LA CAUSA DEL ENRIQUECI­MIENTO- En este caso el Ejecutivo pretendió subsanar un problema creado como consecuencia de la improvisación legislativa, reformando el propósi­t o de la ley en abierta contravención a lo dispuesto en el artículo 4° del Código Orgánico Tributario-

Exoneraciones

El Decreto 1058 de fecha 02/04/86, que concede la exoneración a LOS enriquecimientos netos provenientes de las nuevas inversiones que se efectuén en la explotación, industrialización y comercialización del car­b ó n, MINERAL Y EN LA INDUSTRIA PETROQUIMICA:

AÚN CUANDO NO CRITICAMOS EL INCENTIVO CONTENIDO EN ESTE INSTRU­MENTO, PUÉS ESTÁ DESTINADO A LA PROMOCIÓN DE NUEVAS INVERSIONES EN ÁREAS PRIORITARIAS DE LA ECONOMÍA; SIN EMBARGO, CONSIDERAMOS QUE ADOLECE DE UN DEFECTO EN SU REDACCIÓN QUE LO HACE AMBIGUO EN CUANTO A LA DETERMINACIÓN DEL SUJETO DESTINATARIO DEL INCENTIVO- ENTENDEMOS QUE EL PROPÓSITO RE­GLAMENTARIO FUE ESTIMULAR LA CREACIÓN DE LAS NUEVAS EMPRESAS QUE SE CONS­TITUYAN CON EL FIN DE EXPLOTAR EL CARBÓN MINERAL Y LAS INDUSTRIAS PETRO­QUÍMICAS, PERO LA REFERENCIA A LAS NUEVAS INVERSIONES, NO ES LAS MAS APROPIADA PARA INDICAR EL SUJETO EXONERADO; EL INTERPRETE PUEDE ENTENDER QUE LA EXONERACIÓN ESTÁ DESTINADA AL INVERSIONISTA, RESULTANDO ASÍ EXONE­RADOS LOS APORTANTES DEL CAPITAL A LA NUEVA EMPRESA, POR LOS DIVIDENDOS QUE LES PRODUZCAN SUS "INVERSIONES" Y NO LA NUEVA EMPRESA EJECUTORA DEL PROYECTO- Esta AMBIGÜEDAD DE LOS TÉRMINOS YA HA ORIGINADO CONFUSIONES EN EL SENO DE LA PROPIA ADMINISTRACIÓN PROVOCANDO ACLARATORÍAS POR MEDIO DE DICTAMENES ADMINISTRATIVOS-

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Este decreto reglamenta la ley aprobatoria del Acuerdo de Carta­gena QUE ES RELATIVO AL RÉGIMEN COMÚN DE TRATAMIENTO A LOS CAPITALES EXTRANJEROS, EN SUS DISPOSICIONES, EL EJECUTIVO EXCEDIENDOSE EN SUS FUN­CIONES REGLAMENTARIAS CREÓ, POR ESTA VÍA, UN NUEVO TRIBUTO-

EN EFECTO, SU ARTÍCULO 71, ESTABLECE UN GRAVAMEN DEL 2% SOBRE LAS CANTIDADES PAGADAS ANUALMENTE POR CONCEPTO EE CONTRIBUCIÓN TECNOLÓGICA; ESTA DISPOSICIÓN, ADEMÁS DE CONSTITUIR UNA EVIDENTE USURPACIÓN DE ATRIBU­CIONES, VIOLENTA LA NO AFECTACIÓN DE LOS INGRESOS NACIONALES AL ESTABLE­CER LA OBLIGACIÓN PARA LOS USUARIOS DEL SERVICIO, DE RETENER LAS CANTIDA­DES CAUSADAS CON EL FIN DE APORTARLAS A INSTITUCIONES QUE DETERMINE ELM inistro de Hacienda previa consulta con los demás Ministros de la ges­tión ECONÓMICA, EN CONSECUENCIA, EL PRODUCTO DE ESA CONTRIBUCIÓN NO IN­GRESARÁ al Tesoro Nac i o n a l, contraviniendo así lo previsto en el artículo 50 de la Ley Orgánica de Hacienda Pú b l i c a-

Cualquier explicación que se haya dado por los organismos involu­crados EN LA APLICACIÓN DE ESTE DECRETO, SE ESTRELLA CONTRA LA EVIDENTE VIOLACIÓN DE LOS PRINCIPIOS QUE RIGEN LA MATERIA TRIBUTARIA- ADEMÁS DE LA INSEGURIDAD JURÍDICA QUE GENERA POR EL VICIO EE NULIDAD ABSOLUTA DE QUE ADOLECE, AFECTA LA CONTRATACIÓN DE LOS SERVICIOS TECNOLÓGICOS PUESTO QUE, POR TRATARSE DE UN GRAVAMEN A LAS REMUNERACIONES CAUSADAS POR DICHOS SERVICIOS, CONSTITUYE UN ELEMENTO DEL COSTO QUE REPERCUTE EN EL INCREMEN­TO DEL PRECIO QUE DEBEN PAGAR LOS USUARIOS DE LA TECNOLOGÍA-

También este decreto evidencia la descoordinación entre los orga­nismos QUE MANEJAN EN UNA U OTRA FORMA LOS SERVICIOS RELACIONADOS CON LAS INVERSIONES EXTRANJERAS; EL ARTÍCULO 19 DEL MISMO QUE AUTORIZA DE OFICIO LAS INVERSIONES CON LA FINALIDAD DE ALIGERAR LA TRAMITACIÓN BUROCRÁTICADEL PERMISO PREVIO, ESTABLECE LAS CONDICIONES PARA OLE OPERE LA AUTORIZA­CIÓN, EL NUMERAL 4) DE LA DISPOSICIÓN REGLAMENTARIA HACE REFERENCIA PL

Decreto 1-477 del 23/03/76, sobre desconcentración industrial, b . cual PARA LA FECHA DEL DECRETO 1-200, YA ESTABA DEROGADO-

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Decreto 1.200 BE FECHA 29/08/86

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e l r .a .p .

NO NOS HEMOS REFERIDO AL ACTO ADMINISTRATIVO MAS EVIDENTE DE EJERCICIO DEL PODER ARBITRARIO EN EL MANEJO DE LA COMPETENCIA TRIBUTARIA, COMO LO ES LA EXIGENCIA SIN NINGUNA BASE LEGAL NI REGLAMENTARIA DE LA TASA POR LA RENOVACIÓN ANUAL DEL REGISTRO AUTOMOTOR PERMANENTE (R-A-P-), POR CUANTO DEBE SER OBJETO DE UNA PONENCIA SEPARADA- SIN EMBARGO, ES IMPORTANTE DESTACAR QUE CORRESPONDE A LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, RESOLVER CON PRONTITUD LA ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD PLANTEADA, YA QUE MANTENER EL ESTADO ACTUAL DE COSAS, CUANDO EL ÓRGANO DE PODER ENCAR­GADO del Servicio Automotor, envalentonado por una decisión que no resol­vió EL FONDO DEL ASUNTO, CONTINÚA ATROPELLANDO EL ESTADO DE DERECHO, SE CONSTITUYE EN UN EVIDENTE PERJUICIO PARA LA CONFIANZA EN EL SISTEMA DE GOBIERNO DEMOCRÁTICO.

En esta materia corresponde también al M inisterio Público, ejer­cer SU ATRIBUCIÓN DE INTERVENIR EN LA RESTITUCIÓN DE LA CONSTITUCIONALI- DAD VIOLENTADA, LA INACCIÓN DE SU PARTE NO ES OTRA COSA QUE LA OMISIÓN VIOLATORIA TAMBIÉN DEL ESTADO DE DERECHO-

CONCLUSIOMBS

El OBJETIVO DE ESTE TRABAJO NO HA SIDO EL DE ANALIZAR AL DETALLE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS CUESTIONADOS, HA SIDO MÁS BIEN UNA EXPOSICIÓN SUPERFICIAL DE LOS VICIOS OBSERVADOS EN ALGUNOS DE LOS MUCHOS ACTOS QUE SE HAN DICTADO EN EJECUCIÓN DE LAS POLÍTICAS ECONÓMICAS Y FISCALES DELEstado, con la finalidad de confrontar las actuaciones de los órganos de Poder en un Estado que se manifiesta constitutivamente como democrático,CON LOS PRINCIPIOS PROCLAMADOS EN EL ESTATUTO SOCIAL QUE RIGE EL FUNCIO­NAMIENTO de ese Estado Democrático, lo que nos permite las siguientes CONCLUSIONES-

1) El ejercicio del poder en el Estado democrático, está condicionado por los principios proclamados en la Constitución y reglamentados por laLEGISLACIÓN, CUALQUIER DESVIACIÓN CONTRA ESOS PRINCIPIOS POR PARTE DE LOS ÓRGANOS QUE PERSONIFICAN ESE ESTADO RESPRESENTANTE DE LA SOBERANÍA POPULAR, CONSTITUYE UN ATROPELLO AL PUEBLO REPRESENTADO-

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12-42.

2) En un Estado filosóficamente definido como democrático, la soberanía Popular no estA representada por los partidos políticos ni por su ma­quinaria operativa, por lo tanto, l a ingerencia de esos partidos y sus dirigentes en las funciones de los Organos de Po d e r, constituye unaDESVIACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DE REPRESENTACIÓN Y SOBERANIA PROCLAMADOSen la Constitución.

3) El ejercicio de la potestad tributaria, la ejecución de la competenciaTRIBUTARIA Y EL CONTROL DE LA CONSTITUCIONALIDAD EN ESTA MATERIA, SON ATRIBUCIONES ESPECIFICAS DE LOS ÓRGANOS REPRESENTATIVOS DE CADA UNO DE LOS PODERES A LOS CUALES SE LES ATRIBUYE ESA FUNCIÓN, EN CONSECUENCIA ESOS ÓRGANOS ESTÁN OBLIGADOS A EJERCERLA DENTRO DE LOS LÍMITES CONSTI­TUCIONALES Y LEGALES: EL LEGISLADOR, EN SU TAREA DE ELABORAR LASl e y e s, el Ejecutivo aplicando dichas leyes sin alterar su espíritu yPROPÓSITO Y EJERCIENDO SU PODER DE VETO CUANDO CONSIDERE QUE EXISTE UN VICIO DE INCONSTITUCIONALIDAD EN LA LEY QUE DEBA PROMULGAR, Y EL JUDI­CIAL DANDO PRIORIDAD A LA DECISIÓN DE LOS PROCESOS POR INSCONSTITUCIO" NALIDAD PARA RESTITUIR EL ORDEN ALTERADO^

4) El M inistro Público como órgano autónomo cuya función principal es laCUSTODÍA DE LA EXACTA OBSERVANCIA DE LA CONSTITUCIÓN Y LAS LEYES, DEBE INTERVENIR ACTIVAMENTE EN LA REVISIÓN DE LOS PROYECTOS DE REFORMAS TRIBUTARIAS, INFORMANDO A LAS CÁMARAS SUS OBSERVACIONES SOBRE LA CON­FORMIDAD CON LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES Y EJERCIENDO LA INICIATI­VA DE CONTROL JUDICIAL DE LOS ACTOS VICIADOS, POR MEDIO DE LA ACCIÓN POPULAR.

5) ES IMPRESCINDIBLE LA EVALUACIÓN DE LA CAPACIDAD FUNCIONAL DE LA ADMI­NISTRACIÓN Tributaria para el manejo de los tributos existentes yPARA LA APLICACIÓN DE LAS POLÍTICAS FISCALES DE RECAUDACIÓN TRIBUTA­RIA, YA QUE EL SOLO DECRETO DE UNA REFORMA LEGAL O REGLAMENTARIA NO GARANTIZA EL INCREMENTO DEL INGRESO FISCAL POR ÉSTE RAMO-

6) ES TAMBIÉN IMPRESCINDIBLE PARA GARANTIZAR EL INCREMENTO DE LOS INGRE­SOS FISCALES DE CARÁCTER TRIBUTARIO, LA GENERACIÓN DE UNA CONCIENCIA TRIBUTARIA BASADA NO SOLO EN LA OBLIGACIÓN DE CONTRIBUIR, SINO TAMBIÉN EN EL DERECHO A EXIGIR, Y EN LA CONFIANZA PRODUCIDA POR UNA CORRECTA EJECUCIÓN DE LA POTESTAD Y COMPETENCIA TRIBUTARIA Y UN HONESTO MANEJO DE LOS DINEROS PÚBLICOS-

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Revista Derecho Tributario No - 48: Publicación de la A-V-D-T-Q

Constitución NacionalLey Orgánica de la Corte Suprema de Jus t i c i a.Ley Orgánica del Ministerio Pú b l i c o.Ley de T imbre FiscalLey d e Impuesto Sobre la RentaDecretos Reglamentarios-