Principios Fundamentales en Materia Constitucional Tributaria

Beaumont Callirgos, Ricardo

I.– Introducción.

Conocido es que el Estado necesita de recursos para poder realizar sus fines y que uno de los mecanismos con los que cuenta para poder obtenerlos es la potestad tributaria. Sin embargo, el ejercicio de esta potestad se encuentra sujeto al cumplimiento de principios y disposiciones consagradas en la Constitución.

Ciertamente, como lo mencionó el Tribunal Constitucional en la STC N.º 001-2004-AI/TC y 002-2004-AI/TC (Acumulados):

“La existencia del Estado presupone que los servicios y los bienes públicos deben ser costeados por sus habitantes, de acuerdo con el principio de legalidad, el que debe a su vez, considerar la capacidad económica de las personas.” (Fundamento Jurídico N.º 5).

Así pues, los principios constitucionales tributarios se encuentran fundamentalmente recogidos en el artículo 74.º de la Constitución; lo que no implica en modo alguno que los mismos se circunscriban a éste, toda vez que existen otros principios tales como el de constitucionalidad, que obliga al Estado a que el ejercicio de la potestad tributaria guarde concordancia con lo dispuesto no solamente en las normas legales, sino todas las disposiciones constitucionales.

En ese contexto, y atendiendo a las dimensiones de tiempo y espacio, procuraremos limitar nuestra exposición a aquellos principios fundamentales en materia tributaria que han sido desarrollados por la jurisprudencia, sin que ello nos impida poder remitirnos a la doctrina correspondiente.

II. Cuestiones generales.

En la STC N.º 00042-2004-AI/TC, el Tribunal Constitucional desarrolló lo que debíamos entender por potestad tributaria del Estado. Así, tomando como parámetro lo establecido en el artículo 74.º de la Constitución, mencionó lo siguiente:

“De acuerdo con nuestra Constitución (artículo 74), la potestad tributaria es la facultad del Estado para crear, modificar o derogar tributos, así como para otorgar beneficios tributarios. Esta potestad se manifiesta a través de los distintos niveles de Gobierno u órganos del Estado –central, regional y local–. Sin embargo, es del caso señalar que esta potestad no es irrestricta o ilimitada, por lo que su ejercicio no puede realizarse al margen de los principios y límites que la propia Constitución y las leyes de la materia establecen.” (Fundamento Jurídico N.º 7)

Resulta singularmente relevante que, en la cita anterior, el supremo intérprete de la Constitución no se limitara a esbozar el contenido o una definición de la “potestad tributaria” del Estado, sino que además señalara las entidades estatales o niveles de gobierno que se encuentran legitimados para ejercer tal potestad. Así es que nos recuerda

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que tanto el Gobierno Nacional, como los Gobiernos Regionales y Locales cuentan con la potestad de crear, modificar y eliminar tributos.

Así también, puede advertirse que el Tribunal Constitucional hace referencia a la existencia de límites al ejercicio de la potestad tributaria establecidos en la propia Constitución; los cuales permiten que: a) el ejercicio de dicha potestad sea constitucionalmente legítimo y b) se garantice que dicha potestad no se ejerza en detrimento de los derechos fundamentales, es decir, que no se ejerza de manera arbitraria. Por ello se sostiene que los principios constitucionales no solo se erigen como límites al ejercicio de la potestad tributaria, sino también como garantías de los derechos fundamentales de la persona.

III. Acerca de los principios jurídicos.

Tomando en consideración que el tema de la presente ponencia versa sobre “principios constitucionales en materia tributaria”, resulta pertinente esbozar algunas de las características generales de los denominados “principios jurídicos”. En esa dirección, siguiendo de Rodríguez Bereijo, podemos sostener que los principios jurídicos se caracterizan por lo siguiente:

- Son reglas que presuponen la existencia de otras normas específicas.- No aportan por sí mismas decisiones a casos concretos, dado, precisamente, a su

generalidad.- Indican cómo deben aplicarse las normas específicas.1

En esa lógica, podemos mencionar que los principios jurídicos tienen una función positiva y una negativa. La primera de ellas está dirigida a orientar la actividad normativa; mientras que la segunda permite excluir cualquier principio o valor contrapuesto a los reconocidos constitucionalmente.

El 74.º de la Constitución y los principios constitucionales tributarios.

Podríamos afirmar que, fundamentalmente, los principios constitucionales tributarios o los límites materiales a la potestad tributaria del Estado, los encontramos en el artículo 74.º de la Constitución, que dispone lo siguiente:

“Artículo 74° . Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.

 Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio.

1 RODRÍGUEZ BEREIJO, Alvaro. El sistema tributario en la Constitución. (Los límites del poder tributario en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.). En: Revista Española de Derecho Constitucional. Año 12. Número 36. Septiembre – Diciembre 1992. Página 22.

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 Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación.

 No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.” (El subrayado es nuestro).

Así pues, de la redacción del artículo 74º pueden extraerse directamente los siguientes principios:

- Principio de reserva de ley.- Principio de igualdad.- Principio de legalidad.- Principio de no confiscatoriedad.- Principio de respeto de los derechos fundamentales de la persona.

Por su parte, podríamos afirmar que, además de los principios expresamente reconocidos en la Constitución que regulan la potestad tributaria del Estado, existe un reconocimiento tácito de los siguientes principios:

- Principio de constitucionalidad de las normas tributarias.- Principio de capacidad contributiva.

a) El principio de constitucionalidad de los tributos.

En la referida sentencia, el Tribunal Constitucional no se limitó a enunciar los principios constitucionales expresamente consagrados en el artículo 74.º de la Constitución Política. En efecto, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 51.º, que recoge los principios de supremacía constitucional y de fuerza normativa de la Constitución; se extrae el principio de constitucionalidad de los tributos, en virtud del cual se entiende que la potestad tributaria no puede quedar supeditada únicamente a los alcances del principio de legalidad tributaria, sino fundamentalmente a lo dispuesto en la Constitución.

Así, el supremo intérprete de la Constitución señala:“De ahí que la potestad tributaria del Estado, a juicio de este Colegiado, debe ejercerse principalmente de acuerdo con la Constitución –principio de constitucionalidad– y no sólo de conformidad con la ley –principio de legalidad–. Ello es así en la medida que nuestra Constitución incorpora el principio de supremacía constitucional y el principio de fuerza normativa de la Constitución (artículo 51). Según el principio de supremacía de la Constitución todos los poderes constituidos están por debajo de ella; de ahí que se pueda señalar que es lex superior y, por tanto, obliga por igual tanto a gobernantes como gobernados, incluida la administración pública tal como lo ha señalado este Tribunal Constitucional en Sentencia anterior (Exp. N.° 050-2004-AI/TC, 051-2004-AI/TC, 004-2005-PI/TC, 007-2005-PI/TC 009-2005-PI/TC, Fundamento 156).” (Fundamento Jurídico N.º 8)

b) El principio de legalidad.

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Dicho principio nos informa que el ejercicio de la potestad tributaria del Estado debe realizarse a través de normas con rango de ley. Ello no implica necesariamente que el Congreso sea –en el caso del Gobierno Nacional–, el único legitimado para ejercer la potestad tributaria, sino que las normas que impongan tributos deben tener rango de ley.

c) El principio de reserva de ley.

Relacionado pero no idéntico con el principio de legalidad, debe ser entendido como aquel en virtud del cual el ejercicio de la potestad tributaria queda limitado a un mecanismo legislativo específico: la ley. Bajo ese contexto el Tribunal Constitucional menciona:

“(...), el principio de reserva de ley significa que el ámbito de la creación, modificación, derogación o exoneración –entre otros– de tributos queda reservada para ser actuada únicamente mediante una ley.” (STC N.º 0042-2004-AI/TC, Fundamento Jurídico N.º 10)”

El principio de reserva de ley cobra vital importancia si recordamos que nuestra Constitución no solamente reconoce la potestad tributaria a los tres niveles de gobierno, sino que prevé la posibilidad de que el Poder Legislativo delegue la potestad tributaria al Poder Ejecutivo, lo que obliga a este último a guardar un especial cuidado de los alcances formales y materiales del referido principio. Así lo ha entendido el Tribunal Constitucional, al afirmar que:

“En atención a esta naturaleza extraordinaria del ejercicio de la potestad tributaria por parte del Poder Ejecutivo, se exige que la observancia del principio de reserva de ley, en este caso, es y debe ser aun más estricta; es decir, no sólo se debe cuidar de respetar el aspecto formal del principio de reserva de ley, sino también su dimensión material. En tal sentido, el decreto legislativo por el cual el Poder Ejecutivo ejerce la potestad tributaria debe estar sometida a los siguientes controles:

1. Control de contenido, a fin de verificar su compatibilidad con las expresas disposiciones de la ley autoritativa, asumiendo que existe una presunción iuris tantum de constitucionalidad de dichos decretos;

2. Control de apreciación, para examinar si los alcances o la intensidad del desarrollo normativo del decreto legislativo se enmarca en los parámetros de la dirección política –tributaria– que asume el Congreso de la República en materia legislativa; y

3. Control de evidencia, para asegurar que dicho decreto legislativo no sólo no sea violatorio de la Constitución por el fondo o por la forma, sino que también no sea incompatible o no conforme con la misma.” (Fundamento Jurídico N.º 11)

d) Principio de respeto a los derechos fundamentales.

Relacionado con el principio de supremacía constitucional, informa que el ejercicio de la potestad tributaria debe respetar de no afectar derechos fundamentales. En tanto que las obligaciones tributarias no se limitan únicamente a un pago ante la realización del hecho imponible, sino que pueden implicar la imposición de obligaciones formales o de colaboración en el control por parte de la Administración Tributaria, el Estado no

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solamente puede afectar el derecho a la propiedad, sino también otros derechos como el secreto bancario o inviolabilidad de domicilio.

e) Principio de igualdad.

El principio de igualdad ha sido concebido como aquel en virtud del cual debe tratarse igual a quienes se encuentren las mismas situaciones objetivas, es decir, “tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales”.

Así las cosas, este principio se encuentra fundamentalmente vinculado con la capacidad contributiva, la cual en la medida que depende de cada contribuyente, no todos se encuentran e la misma situación de afrontar la misma carga tributaria.

f) Principio de no confiscatoriedad.

Concebido también como la concreción del principio de proporcionalidad, implica que la carga tributaria debe ser razonable en cada caso concreto, de forma que no puede afectarse irrazonablemente el derecho de propiedad de las personas. Por ello se entiende que, en vistas que un tributo no puede ser considerado per se confiscatorio, se le entiende como un “concepto jurídico indeterminado”.

g) Principio de capacidad contributiva.

Si bien este principio no se encuentra reconocido expresamente en la Constitución, es posible concluir que ha llevado a convertirse en una salvaguarda de los derechos fundamentales de los contribuyentes, que debe entenderse como el respeto que debe tener el Estado al ejercer su potestad tributaria, a la capacidad económica de los contribuyentes al momento de imponer cargas tributarias.

Ahora bien, consideramos que el respeto a este principio, de forma similar a lo que ocurre con el principio de no confiscatoriedad de los tributos, deberá evaluarse en cada caso concreto, toda vez que la capacidad económica de los contribuyentes dependerá de cada caso en particular.

h) Principio de solidaridad.

En virtud de dicho principio implícitamente reconocido en el artículo 43.º de la Constitución, el Estado solicitar la colaboración de los ciudadanos en las funciones de control que debe ejercer la Administración Tributaria.

Así lo ha entendido el Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el Expediente N.º 06089-2006-AA/TC, que siguiendo la línea argumentativa del caso ITF, señala:

“20.  Reflejada en tales términos la solidaridad permite entonces admitir una mayor flexibilidad y adaptación de la figura impositiva a las necesidades sociales, en el entendido de que nuestro Estado Constitucional no actúa ajeno a la sociedad, sino que la incorpora, la envuelve y la concientiza en el cumplimiento de deberes.

 

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21.  En este tipo de Estado el ciudadano ya no tiene exclusivamente el deber de pagar tributos, concebido según el concepto de libertades negativas propio del Estado Liberal, sino que asume deberes de colaboración con la Administración, los cuales se convertirán en verdaderas obligaciones jurídicas. En otras palabras, la transformación de los fines del Estado determinará que se pase de un deber de contribuir, basado fundamentalmente en la capacidad contributiva, a un deber de contribuir basado en el principio de solidaridad.

 Claro está sin olvidar que la integración ciudadana y su apoyo en labores de fiscalización no tendrían legitimidad constitucional si el fin ulterior no fuera otro que lograr la participación igualitaria en el soporte de cargas públicas, pues ello tendrá como contrapartida el ideal de un verdadero reparto redistributivo. Dicho ideal se torna ficticio cuando no todos cumplen sus obligaciones tributarias.”

III.– Los principios constitucionales en materia tributaria según la doctrina.

Si bien consideramos de vital importancia el desarrollo jurisprudencial que ha realizado el Tribunal Constitucional de los principios fundamentales en materia tributaria, no podemos dejar de lado aquellos que han sido desarrollados por la doctrina.

Ello en atención a que la potestad tributaria del Estado tiene, además de la finalidad de recabar los ingresos necesarios para financiar la actividad estatal, una finalidad redistributiva. Así lo ha entendido Alvaro Rodríguez Bereijo, que afirma:

“(...), resulta cada vez más claro que la función de los tributos no es únicamente la de financiar los servicios públicos o el aparato estatal, sino también distribuir la riqueza en el ámbito de la comunidad. Ello implica que entre los impuestos y los gastos públicos ha de existir una íntima conexión.”2

Pero, ¿en virtud de qué surgen los tributos desde la perspectiva del ciudadano?. En este punto existe consenso en reconocer que el correlato de la potestad tributaria del Estado es el deber general de contribuir; lo que no se limita al sostenimiento de los gastos públicos, sino que permite la imposición de otros deberes respecto de la Administración Tributaria. Es en dicho contexto que Rodríguez Bereijo sostiene:

“En efecto, esta recepción constitucional del deber de contribuir según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato a los ciudadanos, imponiéndoles una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos, cuyo indiscutible y esencial interés público justifica también la imposición de deberes tributarios materiales y formales que constriñen la esfera jurídica de sus deberes.”3

Principios formales del ejercicio de la potestad tributaria.

2 RODRÍGUEZ BEREIJO, Alvaro. El sistema tributario en la Constitución. (Los límites del poder tributario en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.). En: Revista Española de Derecho Constitucional. Año 12. Número 36. Septiembre – Diciembre 1992. Página 17.3 Ibid. Página 21.

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1. El principio de legalidad tributaria.

Entendido fundamentalmente como aquella prohibición de que ningún tributo puede ser establecido, modificado o eliminado sin que medie una ley; principio que a su vez se encuentra vinculado con otros como el de seguridad jurídica –toda vez que se constituye en una garantía del derecho de propiedad ante cualquier medida arbitraria por parte del Estado–.

2. Principio de reserva de ley.

Relacionado con el principio de legalidad, pero no idéntico. En efecto, se sostiene que todo tributo tiene que ser ejercicio por una ley, pero ello implica preguntarnos por qué elementos deben encontrarse regulados en dicha norma, permitiendo que otros se encuentren regulados por normas con rango reglamentario. Así, se entiende que puede existir tanto una reserva de ley absoluta como relativa. Por ejemplo, no cabe la posibilidad que una ley habilite que se regule mediante decreto supremo la alícuota de un impuesto, sin que existan en la norma de mayor jerarquía algunos parámetros o porcentajes mínimos y máximos.

Ahora bien, el principio de reserva de ley no solamente está dirigido a garantizar que los elementos esenciales del tributo se encuentren consagrados en una norma con rango de ley, sino también a la posibilidad de que la potestad tributaria del estado pueda ser delegada. Nos explicamos. El titular de la potestad tributaria a nivel nacional es el Poder Legislativo –salvo en el caso de los aranceles y tasas, que son competencia del Poder Ejecutivo–; sin embargo, la propia Constitución permite la figura de la delegación normativa, esto es, que sea el Poder Ejecutivo el que legisle en materia tributaria a través de decretos legislativos.

Como puede advertirse, este no es el supuesto en el cual existe una norma expedida por el Congreso que establece un tributo y deja al Poder Ejecutivo para que, mediante la expedición de decretos supremos, complemente la regulación esencial. Aquí nos encontramos en el supuesto en el que será el Poder Ejecutivo el que regulará íntegramente los elementos del tributo, siempre en el marco de lo dispuesto por la ley autoritativa.

Así las cosas, volvemos a la noción de la reserva de ley absoluta y relativa; en el sentido que existen algunas materias tributarias cuya regulación puede ser delegada al Poder Ejecutivo sin que medie una norma previa que establezca los elementos básicos de dicha materia. Sin embargo, existen también materias indelegables, como son las recogidas en el artículo 79.º de la Constitución, que hace referencia a un tratamiento diferenciado a una determinada zona del país.

Al respecto, el Tribunal Constitucional ha entendido el presente principio de reserva de ley de la siguiente manera:

“(...), la reserva de ley significa que el ámbito de la creación, modificación, derogación o exoneración –entre otros– de tributos queda reservada para ser actuada mediante una ley. El respeto a la reserva de ley para la producción normativa de tributos tiene como base la fórmula histórica “no taxation without representation” – es decir, que los tributos sean establecidos por los representantes de quienes van a contribuir.

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Así, conforme se establece en el artículo 74º de la Constitución, la reserva de ley, es ante todo una cláusula de salvaguarda frente a la posible arbitrariedad del Poder Ejecutivo en la imposición de tributos.” (STC N.º 2302-2003-AA/TC. Fundamento Jurídico N.º 33).

3. Principio de seguridad jurídica, irretroactividad e interdicción de la arbitrariedad.

Con relación al principio de seguridad jurídica, Rodríguez Bereijo, luego de analizar la jurisprudencia del Tribunal Constitucional español, sostiene que cuenta con una triple dimensión:

“- como conocimiento y certeza del Derecho positivo;- como confianza de los ciudadanos en las instituciones públicas y en el orden

jurídico en general, en cuanto garantes de la paz social, y- como previsibilidad de los efectos que se derivan de la aplicación de las normas y

de las propias acciones o de las conductas de terceros.”4

En esa dirección, debe entenderse que el principio de seguridad jurídica permite que los ciudadanos puedan conocer claramente los tributos existentes y los supuestos de hecho que estos regulan, de forma que puedan prever las consecuencias “tributarias” de sus actos. Por ello, el Tribunal Constitucional español, citado por Rodríguez Bereijo, menciona lo siguiente:

“La seguridad jurídica es, según reiterada doctrina de este Tribunal (SSTC 27/1981, 99/1987 y 227/1988), “suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la arbitrariedad, sin perjuicio del valor que por sí mismo tiene aquel principio.”5

Respecto a la posibilidad de que los ciudadanos puedan conocer previamente a su realización, las consecuencias “tributarias” de su accionar, cabe mencionar que ello guarda una directa relación o implicación con el principio de no retroactividad de normas tributarias. En efecto, como lo menciona Rodríguez Bereijo:

“En el ámbito tributario, la relación entre el principio de seguridad jurídica (protección de la buena fe, de la confianza) y los efectos retroactivos de la ley adquiere una importancia particular, puesto que el contribuyente debe poder orientarse con base en la normativa vigente en cada momento, por lo que el conocimiento y certeza acerca del Derecho vigente, la previsibilidad sobre su relativa permanencia frente a cambios sorpresivos (tutela de la buena fe, protección de la confianza) constituyen un elemento imprescindible de la tributación según el Estado de Derecho.

Por tanto, aquellas normas tributarias que graven supuestos de hecho realizados antes de la entrada en vigor de la norma –constriñendo así la esfera jurídico-patrimonial del contribuyente con efectos retroactivos– pueden lesionar el principio de seguridad jurídica (y el de capacidad económica) sí y en la medida en que por su grado de retroactividad comporten una intervención del instrumento fiscal grave e

4 Ibid. Página 35.5 Ibid. Página 36.

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imprevista respecto de situaciones jurídicas consolidadas en las cuales los sujetos pasivos podían razonablemente depositar su confianza.”6

Dicha postura ha sido adoptada también por el Tribunal Constitucional peruano, cuando concluyó que:

“29.  Como se ha precisado, la Disposición Transitoria Única de la Ley N.º 28647 es una norma innovativa, y no interpretativa, por lo tanto sus efectos no deben ni pueden regir para las consecuencias de situaciones jurídicas inexistentes o ya consumadas a la fecha de su entrada en vigencia. Ello es así por cuanto la interpretación legal tiene como límite constitucional el no quebrantamiento de la Constitución. Y esto es precisamente lo que ha ocurrido con la norma legal impugnada, que otorga efectos retroactivos a una norma tributaria, lo cual no está permitido según el artículo 103 de la Constitución.

En consecuencia, la aplicación que pretende otorgarle el Legislador a la Disposición Transitoria Única de la Ley N.º 28647; es decir, retrotraer sus efectos a la fecha de entrada en vigencia del Decreto Legislativo N.º 953, violenta el principio constitucional de irretroactividad de las normas, ya que no podría aplicarse desde tal fecha debido a que al entrar en vigencia dicho Decreto Legislativo se entiende que habría caducado la responsabilidad solidaria de aquellos agentes de retención o percepción omisos que, a dicho momento, ya hubieran cumplido el plazo de un año (atribuible a ellos en virtud de la aplicación inmediata del Decreto Legislativo N.º 953).”7

Los principios materiales o de justicia de la imposición.

1) El principio de generalidad tributaria.Atendiendo a dicho principio, todos debemos contribuir en proporción a la riqueza o capacidad de pago. Por ello, se considera también que este principio impone la prohibición al Estado de conferir privilegios ni de considerar ciertas manifestaciones de la capacidad económica como inmunes al pago de tributos.

Ahora bien, precisamente debido a que dicho principio informa que todos deben contribuir en proporción a su riqueza, se permite que exista un trato diferenciado que permita alcanzar una situación de igualdad material, de forma que existan determinados beneficios o exenciones tributarias.

2) Principio de capacidad económica.Según Rodríguez Bereijo, el mencionado principio cuenta con dos significados diferentes:

“– Por una parte es la razón de ser (la ratio) o fundamento que justifica el hecho mismo de contribuir (y del cumplimiento del deber constitucional), y, por tanto, constituye el elemento indisociable de la tipificación legal impositiva que legitima constitucionalmente el tributo. Se debe porque se tiene capacidad económica para soportar el gravamen tributario. En este sentido, la capacidad económica es la aptitud para contribuir.– Por otra, el principio de capacidad económica es la medida, razón o proporción de cada contribución individual de los sujetos obligados al sostenimiento de los gastos

6 Ibid. Páginas 37-38.7 STC N.º 0002-2006-PI/TC.

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públicos. Se debe según la capacidad que se tiene. Lo que ha de tener su reflejo en el hecho imponible y en los elementos esenciales que determinan la cuantificación del tributo. Son los dos aspectos que la doctrina, sobre todo italiana, suele distinguir dentro del concepto de capacidad contributiva, la capacidad absoluta y la capacidad relativa.”8

Ahora bien, nuestro Tribunal Constitucional ha considerado que el principio de capacidad contributiva no requiere encontrarse expresamente reconocido en la Constitución para que deba ser respetado al momento de ejercer la potestad tributaria del Estado, ya que debido a que es un “concepto jurídico indeterminado”, deberá ser analizado en cada caso concreto.

En efecto, en la STC N.º 0053-2004-AI/TC, mencionó:“De este modo, para que el principio de capacidad contributiva como principio tributario sea exigible, no es indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el artículo 74.º de la Constitución, pues su fundamento y rango constitucional es implícito, en la medida que constituye la base para la determinación de la cantidad individual con que cada sujeto puede/debe en mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto público; además de ello, su exigencia no sólo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual confiscatoriedad, sino que también se encuentra unimismado con el propio principio de igualdad, en su vertiente vertical.”9

3) Los principios de igualdad y de progresividad tributarias.

Relacionados ambos, podría sostenerse que el principio de igualdad en materia tributaria está dirigido a garantizar que se imponga la misma carga tributaria a quienes se encuentran en la misma capacidad de soportarla. Asimismo, dicho principio comporta la obligación del Estado de establecer regímenes o tratamientos tributarios diferenciados a aquellos grupos que se encuentran en una situación de desigualdad material.

Pues bien, la relación entre ambos principios constitucionales se materializa precisamente en la existencia de estos regímenes o tratamientos diferenciados, puesto que los mismos permiten que se arribe a un sistema tributario justo y distributivo de las cargas tributarias según la capacidad económica de las personas.

Rodríguez Bereijo sostiene, en el caso español, que el Tribunal Constitucional entiende el principio de progresividad de la siguiente manera:

“- como un principio que opera en el conjunto del sistema tributario y no en todos y cada uno de los impuestos que lo integran. (...)- y como un principio que puede operar (al igual que acontece con el principio de capacidad económica) no sólo en el momento del establecimiento o creación de los tributos, sino en todas las fases de la aplicación de los tributos y, por tanto, también en el régimen de infracciones y sanciones tributarias.”.10

8 RODRÍGUEZ BEREIJO, Alvaro. El sistema tributario en la Constitución. (Los límites del poder tributario en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.). En: Revista Española de Derecho Constitucional. Año 12. Número 36. Septiembre – Diciembre 1992. Página 43.9 STC N.º 0053-2004-AI/TC10 Ibid. Páginas 52-53.

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Por su parte, el Tribunal Constitucional ha entendido que el principio de igualdad se encuentra relacionado con el principio de capacidad contributiva, cuando en la STC N.º 001-2004-AI/TC y 002-2004-AI/TC mencionó:

“El principio de igualdad en materia tributaria tiene estrecha relación con el principio de capacidad contributiva, a efectos de que la carga tributaria sea directamente proporcional a la capacidad económica de los concretos particulares que se ven afectados por el tributo. De ahí la necesidad, por ejemplo, de que la alícuota sobre la base imponible sea establecida en un valor numérico porcentual.” (Fundamento Jurídico 49).

4) Principio de no confiscatoriedad.Se constituye en una garantía del derecho de propiedad, en el sentido que impone al Estado la obligación de imponer cargas tributarias que resulten proporcionales a su capacidad económica.

Así, por ejemplo, en la STC N.º 001-2004AI/TC y 002-2004-AI/TC, el Tribunal Constitucional desarrolló lo que debíamos entender por el referido principio, al afirmar que:

“El principio de no confiscatoriedad informa y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal, garantizando que la ley tributaria no afecte irrazonable y desproporcionadamente la esfera patrimonial de las personas.

Este principio tiene también una faceta institucional, toda vez que asegura que ciertas instituciones que conforman nuestra Constitución económica (pluralismo económico, propiedad, empresa, ahorro, entre otras), no resulten suprimidas o vaciadas de contenido cuando el Estado ejercite su potestad tributaria.” (Fundamento Jurídico N.º 42)

En el caso de arbitrios, el Tribunal Constitucional ha tomado en consideración algunos elementos que pueden permitirnos evaluar la confiscatoriedad de los mismos. Así, señaló que:

“En términos generales, la evaluación de confiscatoriedad en el caso de arbitrios, se manifiesta por la determinación del monto global del arbitrio sobre la base de montos sobrevaluados o, en el caso de montos no justificados, por la falta del informe técnico financiero que demuestre la determinación de costos.

En el caso concreto, el contribuyente deberá acreditar lo que alega mediante los documentos mínimos indispensables (liquidaciones, órdenes de pago, determinaciones, así como otros elementos que demuestren la falta de recursos para asumir la carga o la no puesta a su disposición del servicio cobrado); sin embargo, será la Municipalidad quien asuma el mayor peso de la carga probatoria, debiendo ser ella quien demuestre la razonabilidad entre el costo del servicio y el monto exigido al contribuyente en cada caso específico”11

11 STC N.º 0053-2004-PI/TC.

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Otro aspecto interesante relativo al principio de no confiscatoriedad lo constituye la posibilidad de que, debido a la sumatoria de tributos, este pueda resultar afectando el derecho de propiedad de las personas. Dicha alegación se produjo en la STC N.º 2302-2003-AA/TC, en la que el Tribunal Constitucional señaló:

“Para que pueda apreciarse una relación de compatibilidad entre la tributación y el derecho de propiedad, es necesario que las afectaciones a la última sean razonables y proporcionadas, de modo tal, que no constituyan una apropiación indebida de la propiedad privada. Ahora bien, las afectaciones a la propiedad son razonables cuando tienen por objeto contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, para lo cual, necesariamente debe hacerse en la medida y proporción de la capacidad contributiva de cada persona o empresa.(...)Es cierto que se excede el límite de la capacidad contributiva y, por ende, un tributo se vuelve confiscatorio, sea a consecuencia de un solo tributo exorbitante, o por vía de diversas cargas tributarias que siendo moderadas, en su conjunto traen el mismo efecto y presión sobre el contribuyente. Sin embargo, este es una situación que requerirá de un peritaje especial para su comprobación.” (STC N.º 2302-2003-AA/TC, Fundamento Jurídico N.º 17)

No obstante dicha consideración que puede existir una afectación al principio de no confiscatoriedad por sumatoria de tributos; el supremo intérprete de la Constitución menciono que no existe una confiscatoriedad per se en los supuestos en los que una misma actividad se grave con dos impuestos distintos. En efecto, el Tribunal Constitucional en el fundamento jurídico de la sentencia mencionada señala lo siguiente:

“Ahora bien, ¿se vulnera el principio de no confiscatoriedad de manera automática, si una misma actividad sirve de base para gravar dos impuestos distintos?. La respuesta es negativa. Y es que, la capacidad contributiva de una persona es una sola (cuestión distinta a su expresión en diversas manifestaciones), y todos los tributos que recaen en el mismo contribuyente afectan un mismo patrimonio. En ese sentido, la confiscatoriedad no se configura por sí misma si un mismo ingreso económico sirve de base imponible para dos impuestos, sino más bien, en estos casos, lo que deberá analizarse es sí, a consecuencia de ello, se ha originado una excesiva presión tributaria sobre el contribuyente, afectando negativamente su patrimonio.”

5) Principio constitucional de justicia en el gasto público.El mencionado principio informa que el ciudadano tiene “derecho” a poder gozar de los beneficios de los gastos público que colaboró a financiar. De ahí que Rodríguez Bereijo sostenga que:

“... Pero el gasto no solamente constituye en este sentido un derecho del ciudadano; mi derecho, en cuanto ciudadano, a los gastos públicos no es sólo a que prepondere la equidad en su distribución, sino también a que su programación, su presupuestación y su control tengan lugar con arreglo a los principios de economicidad y eficiencia.”12

 6) Principio de respeto a los derechos fundamentales.

12 Ibid. Página 56.

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Atendiendo a los principios de interpretación constitucional de unidad de la Constitución y fuerza normativa de Estado; surge el principio de respeto de los derechos fundamentales. Y es que, como ya se ha mencionado, las obligaciones tributarias no tienen una incidencia solamente en el derecho de propiedad, sino que en el marco de las obligaciones tributarias de colaboración con las funciones de fiscalización de la Administración Tributaria, surge la posibilidad que otros derechos fundamentales puedan ser vulnerados, como los derechos constitucionales al secreto bancario, inviolabilidad de domicilio, debido proceso (fundamentalmente en aquellos supuestos en los que se instaure un procedimiento administrativo sancionador), entre otros.

IV. El particular caso de la potestad tributaria municipal.

No queda duda de que los gobiernos locales se encuentran vinculados también por los principios fundamentales en materia tributaria que hemos desarrollado brevemente en los párrafos anteriores. Sin embargo, en el caso de los gobiernos locales, más aún cuando se trata de Municipalidades Distritales, existen otros principios a los cuales se debe atender.

Así las cosas, tenemos que la Constitución señala que la potestad tributaria se ejerce “dentro de los límites de la ley”, lo que acarrea el deber de efectuar un análisis a la luz de normas que integran el denominado “bloque de constitucionalidad”, esto es, la Ley de Tributación Municipal y la Ley Orgánica de Municipalidades.

Pero lo expuesto en el punto anterior también nos lleva a plantearnos la interrogante de qué debemos entender por el término “dentro de los límites de la ley”. El Tribunal Constitucional ha resuelto la misma al afirmar:

“Cabe precisar, sin embargo, que la frase “dentro de los límites que señala la ley”, debe ser entendido de forma tal, que la libertad que la Constitución ha otorgado al legislador para la determinación de la potestad tributaria municipal se encuentre, a su vez, limitada ahí donde la Constitución lo ha establecido bajo pena de invalidez; es decir, cuando se trate de preservar bienes constitucionalmente garantizados. Ello, en doctrina, es lo que se conoce como límites inmanentes (límites a los límites).

En tal virtud, la regulación legal de la potestad normativa tributaria municipal debe sujetarse al respeto de los principios constitucionales de reserva de ley, igualdad, no confiscatoriedad y capacidad contributiva, desarrollados por la jurisprudencia constitucional, así como también a la garantía institucional de la autonomía política, económica y administrativa que los gobiernos locales tienen en los asuntos de su competencia.”13

Por su parte, cabría preguntarnos sobre las implicancias de que el parámetro del control del ejercicio de la potestad tributaria municipal sea el bloque de constitucionalidad. Al respecto, podríamos sostener que una de las consecuencias es la exigencia de la ratificación de las ordenanzas municipales expedidas por los gobiernos locales distritales de parte de los gobiernos locales provinciales.

13 STC N.º 0053-2004-AI/TC

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En ese sentido, el Tribunal Constitucional, recogiendo su jurisprudencia anterior y fundamentalmente la STC N.º 0041-2004-AI/TC, menciona:

“Reiterando lo señalado en el Fundamento 11 de la STC N.º 041-2004-AI/TC, la ratificación se sustenta en la necesidad de armonizar y racionalizar el sistema tributario a nivel de municipalidades y así evitar posibles sobrevaloraciones de costos, de otro lado otorga seguridad jurídica a los contribuyentes, principio que constituye un deber para todo poder público.

De este modo, como consecuencia de la ponderación de bienes constitucionales en base al principio de “concordancia práctica”, puede concluirse que, con tal requisito, no sólo no se desconoce la autonomía normativa municipal en materia tributaria, sino que también se otorga igual eficacia a otro bien constitucional, garantizando que el contribuyente asuma las cargas tributarias que efectivamente le corresponde:”14

Precisamente debido a esta importante función que cumple la figura de la ratificación de las ordenanzas distritales en materia tributaria, que se le considera como un requisito constitutivo de validez.

IV.– Conclusiones.

Nuestra Constitución Política ha reconocido una diversidad de principios fundamentales que rigen la materia tributaria no solamente en lo relativo a quiénes pueden ejercer legítimamente la potestad tributaria del Estado, sino también los mecanismos a través de los cuales esta se hace efectiva y los parámetros de razonabilidad de los mismos.

Sin embargo, cabe recordar que el respeto de los principios constitucionales tributarios no podrán ser valorados en su totalidad desde una perspectiva abstracta y genérica, sino que deberá apreciarse la realidad de cada caso concreto para determinar si una norma o acto que demuestre el ejercicio de la potestad tributaria, cumple o no con determinados principios, como son los casos de la no confiscatoriedad de los tributos y de la capacidad contributiva.

14 Ibid.

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