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¿Que es el coste de producción de un producto?. ¿Cómo se define el coste deproducción? ¿Quién debe calcular el coste de producción: la contabilidadfinanciera o la contabilidad analítica? ¿Se deben calcular varios costes deproducción? Las respuestas a todas y cada una de estas cuestiones nos lasexpone nuestro colaborador en este trabajo.Falta

Julio A. OrtegaProfesor de la UPCO - ICADE

FICHA RESUMEN

Autor: Julio A. OrtegaTítulo:Normativa contable del coste de producciónFuente: Partida Doble, núm. 138, páginas 58 a 61,noviembre 2002Localización: PD 02.11.04Resumen:En este trabajo se exponen las razones por lasque el coste de producción calculadoconforme a la definición del Instituto deContabilidad y Auditoría de Cuentas no esrepresentativo ni útil para la toma dedecisiones, planteándose y respondiendo elautor a la siguiente pregunta: ¿Es interesante,rentable y práctico el calcular otro coste deproducción?.Descriptores ICALI: Coste de Producción. Normas Contables. Costes.

1. CONCEPTO Y EVOLUCIÓN DEL CU(1)

No hace mucho(2), el Instituto deContabilidad y Auditoría deCuentas(3), definió el Cu en su2ª, Coste de Producción, de lasiguiente forma:

Si nos preguntamos el origen de estadefinición, debemos remontarnos unosdiez años, concretamente al Plan Generalde Contabilidad(4) vigente, donde en suquinta parte, Normas de Valoración, con-cretamente en la 13ª, Existencias, aparta-do 3, Coste de Producción, de la siguienteforma:

Normativa contable del costede producción

De obligado cumplimiento

El coste de producción de un produc-to es el formado por el precio de ad-quisición… de las materias primas yotras materias consumibles necesa-rias para su producción, así como loscostes directamente imputables alproducto y la parte que razonable-mente corresponda de los costes indi-rectamente imputables a los produc-tos de que se trate, en la medida en

que tales costes correspondan al pe-riodo de fabricación… .

Materiales

+

+

Costes Directos

Parte Razonable Costes

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La IV Directriz del Consejo, aprobadael 25 de julio de 1978(5), de donde tieneque proceder la valoración anterior, expo-ne, en su art. 35, párrafo 3, el conceptodel que tratamos de la siguiente forma:

A su vez, y aunque parece arriesgadoatreverse a sugerir que las definicionesanteriores tienen su origen en el Grupo 9(6)

del antiguo PGC, veamos cómo definió elCu de los productos, que lo hizo de unaforma clara, terminante y muy similar a lasanteriores:

Como puede observarse, la evoluciónconceptual es mínima e irrelevante, inclu-so con un cambio de PGC por medio, y laResolución del ICAC prácticamente trans-cribe textualmente la Norma de Valora-ción del PGC vigente, por lo que podemosconcluir sin temor que tienen la mismaconcepción y finalidad, y ello se demues-tra no solo por la escasísima variaciónconceptual vista, sino por la manifestacióncontenida al inicio del punto 7 de la Intro-ducción del PGC de 1990, donde se indi-ca que éste… no rompe con el… de1973…; es más, se afirma que se ha re-dactado de tal forma que… las modificacio-nes introducidas en él sean las menoresposibles …

Es evidente que en el tema que nosocupa sí se ha cumplido sobradamente lapremisa anterior.

Finalmente, sobre este aspecto evolu-tivo del concepto nos posicionamos al la-do del Prof. Urías(7) cuando dice, al co-mentar la Resolución del ICAC citada quesu concepto de Cu… no amplía especial-mente la normativa ya publicada …

2. FINALIDAD DEL CU

Es una opinión generalizada(8) entre losprofesionales de la Contabilidad Analíticaque la motivación legisladora viene dadapor la necesidad de poder auditar unapartida del Balance, la de las existenciasde productos, muy importante en muchasempresas.

En cualquier caso, tanto la Resolu-ción del ICAC como el Decreto del PGCtienen plena eficacia jurídica, es decir,su cumplimiento es obligatorio, con im-portantísimas y concretas repercusionesen el campo del Derecho Mercanti l(Cuentas Anuales, Informe de Auditoría,aprobación de cuentas por la Junta dela sociedad, etc.), en el del Derecho Tri-butario (base imponible, etc.) e inclusoen el del moderno Derecho Penal eco-nómico.

La determinaciónde cada Cucorresponderá en exclusiva a la ContabilidadAnalítica

El coste de producción se determina-rá añadiendo al precio de adquisiciónde las materias primas y otras mate-rias consumibles, los costes directa-mente imputables al producto. Tam-bién deberá añadirse la parte que ra-zonablemente corresponda de loscostes indirectamente imputables alos productos de que se trate, en lamedida en que tales costes corres-pondan al periodo de fabricación.

Se obtendrá añadiendo al precio deadquisición de las materias primas yotras auxiliares, los costes directa-mente imputables al producto consi-derado. Podrá añadirse una fracciónrazonable de los costes indirectamen-te imputables al producto considera-do, en la medida en que dichos costesse refieran al periodo de fabricación.

… se entenderá por coste del produc-to el coste completo, que incluirá, portanto, los costes directos y una ade-cuada proporción de los costes comu-nes o indirectos.

+

Costes Directos

Adecuada Proporción Costes indirectos

(1) Utilizaremos con frecuencia esta abreviatura por sermuy utilizada.

(2) Resolución de 9 de mayo de 2000.

(3) En adelante, ICAC.

(4) Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por elque se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOEde27 de diciembre). Como suele ser usual en la literaturacontable, usaremos la abreviatura PGC.

(5) BOCE de 14 de agosto.

(6) Orden de 1 de agosto de 1978 por la que se apruebael texto que desarrolla el Grupo 9 del Plan General deContabilidad o Contabilidad Analítica (BOE de 23 deseptiembre).

(7) Jesús Urías, Normativa sobre la Determinación del Costede Producción, Revista de la AECA, núm. 56, septiembre2001, página 41, recogiendo resúmenes de las ponenciaspresentadas al XI Congreso AECA.

(8) Véase, por ejemplo, el interesante artículo delprofesor Mike Lucas, La Práctica del Cálculo del Coste porProducto, Harvard-Deusto Finanzas&Contabilidad, núm.42, jul-ago 2001.

Por lo anterior, tanto el Balance comola Cuenta de Pérdidas y Ganancias debe-rán tener presente las normas arriba cita-das, es decir, deben estar redactadosconforme a ellas; derivándose, en caso deincumplimiento, las consecuencias previs-tas en el ordenamiento jurídico vigente yque hemos esbozado muy ligeramente enel párrafo anterior.

3. ¿QUÉ CONTABILIDAD CALCULA EL CU?

Obligada como está la Contabilidad Fi-nanciera a valorar el Cu de sus existen-cias de productos con arreglo a la norma-tiva vista, y a su desarrollo aquí no expli-cado, ¿deberá dicha disciplina, sección odepartamento en la vida empresarial, cal-cularlo para cada artículo?

Es evidente que ésta no está capaci-tada para la formulación del Cu; de he-cho, ni en textos de Contabilidad Finan-ciera ni en las secciones o departamentosdedicados a tal fin se tiene o ha tenidopor costumbre calcular los Cu.

Parece, por lo tanto, que la determina-ción de cada Cu corresponderá en exclusi-va a la Contabilidad Analítica, tal y comohasta el momento se ha venido realizando.

Queda claro que la Contabilidad Analíti-ca rendirá la información requerida por laContabilidad Financiera para que ésta pue-da cumplimentar las Cuentas Anuales exigi-das por la legislación mercantil y tributaria.

4. ¿UNA OBLIGACIÓN PARA LACONTABILIDAD ANALÍTICA?

¿Se exige en alguna norma algo a la Con-tabilidad Analítica? La Contabilidad Analí-

tica ha sido siempre independiente y haestado fuera de la normativa contable sal-vo los doce años de vigencia del Grupo 9del PGC de 1973, de 1978 a 1990, y aúnen tal situación debemos recordar que di-cha clase era de aplicación voluntaria enbase a la decisión expresa del legisladorcontenida en el apartado segundo de laOrden por la que se aprobó.

Por otra parte, el propio PGC actualdice, en el punto11 de su Introducción,que… la contabilidad interna o analítica …queda… sin desarrollar… para que lo ha-ga la empresa… del modo que sea másconveniente para su gestión. A estosefectos hay que indicar que dicha contabi-lidad interna podrá desarrollarse por laempresa de la forma que considere másadecuada para sus fines.

Aquí nos encontramos con una ciertaparadoja:

• La Contabilidad Financiera debe cal-cular los Cu, pero no está preparadapara ello

• La Contabilidad Analítica puede calcu-lar los Cu, pero no está obligada a ello.

Es obvio que el trabajo va a recaer enla Contabilidad Analítica, pues la obliga-ción no es de una u otra sección de laempresa, sino de ella en su conjunto, pe-ro no deja de ser curioso que el PGC noentre en regular la referida Contabilidad yque apenas diez años más tarde debacontradecirse y, además, utilizar un con-cepto y una metodología(9) que previamen-te derogó expresamente.

5. ¿UN CU EN AMBASCONTABILIDADES?

De lo visto anteriormente, parece claroque la Contabilidad Analítica calculará elCu, conforme a la normativa referida, y selo ofrecerá a la Contabilidad Financierapara que ésta cumpla con sus obligacio-nes legales.

¿Debe laContabilidadAnalítica utilizarpara sus fines el Cuque elaboró para la ContabilidadFinanciera?

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De obligado cumplimiento

GRÁFICO 1

Contabilidad

Financiera

Contabilidad

AnalíticaCu

(9) Como hemos indicado, no forma parte de este brevetrabajo analizar la metodología de cálculo del Cu queestablece la Resolución del ICAC, pero hasta una lecturaapresurada servirá para convencer al lector de que esclaramente deudora del Grupo 9 del antiguo PGC.

(10) Véase al respecto el interesante artículo LasProvisiones y su Clasificación en Contabilidad Analítica, deCarlos Alberto Fernández Álvarez y Patricia MiñambresPuig, en la Revista de Contabilidad y Tributación, núm.212, noviembre 2000.

(11) H. Thomas Jonson y Robert S. Kaplan, LaContabilidad de Costes (Auge y Caída de la Contabilidad deGestión), Plaza y Janés, Barcelona, 1988, páginas 236 y237.

Ahora bien, ¿debe la ContabilidadAnalítica utilizar para sus fines el Cu queelaboró para la Contabilidad Financiera?La respuesta es clara: no. Ya hemos in-dicado tajantemente que no existe nor-ma alguna que obligue a algo a la Con-tabilidad Analítica, ésta es autónomadentro de la empresa, y únicamente ra-zones de pura gestión administrativapueden motivar que sea único el Cudentro de ella.

Lo anterior es claro, y así lo mani-festamos en el Gráfico 2 arriba expues-to, la Contabilidad Analítica deberá ofre-cer un Cu a la Contabilidad General pa-ra que ésta cumplimente las CuentasAnuales conforme a las normas conta-bles. Por otra parte, nada impide que lamisma Contabilidad Analítica, en el ejer-cicio de su autonomía, elabore cuantosCu le sean solicitados por la dirección,previa motivación o no por aquélla desu necesidad.

¿Qué Cu pueden calcularse por laContabilidad Analítica que la Financierano pueda aceptar? En cuanto al sistemade acumulación de costes, dos tipos deellos son claramente perceptibles:

• Los parciales, es decir, aquellos queno acumulan costes indirectos y queson muy utilizados para la toma dedecisiones a corto plazo.

• Los basados en sistemas modernosde costes, como el ABC, y que,siendo completos, son difícilmenteauditables y muy cambiantes en eltiempo, pues dependen de la consi-deración de múltiples variables decostes.

Además, en cuanto a los datos quese agregan se producen tres discrepan-cias fundamentales entre ambas contabi-lidades:

• Hay gastos que la Contabilidad Analí-tica no acepta, como determinadasprovisiones(10).

• Hay costes cuyo gasto puede ser muydistinto, como el de la amortización.

• Hay costes que la Contabilidad Fi-nanciera no acoge, como los de opor-tunidad.

Por otra parte, tenemos también loscostes estándares, que la Contabilidad Fi-nanciera no acepta, ni en su operativa nien su cálculo. (¡Imaginemos lo que ocurri-ría en este departamento cuando se lescomunicara por parte de la ContabilidadAnalítica que el Cu a 31/12/n, fin de unejercicio, es distinto que el de 1/1/n+1, ini-cio del ejercicio siguiente!)

Todo lo anteriormente expuesto sealeja notablemente de la definición de Cudada por la normativa contable, y dichoalejamiento hace que el Cu calculadoconforme al ICAC no sea representativoni útil para la toma de decisiones. ¿Es in-teresante, rentable, práctico el calcularotro Cu? Sí.

Finalmente, ¿es posible que la Con-tabilidad Analítica ofrezca a la Contabili-dad Financiera un coste unitario que éstano deba aceptar? La respuesta es igual-mente clara: no. La Contabilidad Analíti-ca tiene la obligación de, al menos, cal-cular un Cu, el definido en la normativacontable.

6. ¿DEBEMOS CALCULAR VARIOS CU?

¿Es interesante, rentable, práctico el cal-cular varios Cu para utilizarlos según lanecesidad concreta o la ocasión?

La respuesta se la dejamos a dos au-tores(11) que figuran entre los máximosexponentes de la Contabilidad Analíticamoderna:

● Normativa contabledel coste de producción

El Cu calculadoconforme al ICAC no es representativoni útil para la tomade decisiones

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GRÁFICO 2

Cu CCAA

Cu Cu' Cu'' ...

Sería deseable que un solo sistema sa-tisficiera los… objetivos contables. Perodado el bajo coste y alta potencia de latecnología de proceso de información,éste no sería un criterio de diseño ne-cesario. Es más importante cumplirbien con cada función. Si este objetivorequiere en principio sistemas separa-dos… los beneficios de mantener…sistemas sobrepasarán los costes dedesarrollarlos y hacerlos funcionar.

Contabilidad

Analítica

Contabilidad

Financiera