• contabilidad

Las UTE en la normativacontable espanola

Referencia alas NICA traves de este trabajo, el lector podra constatar si la informacion contableque presentan las UTEes fidedigna y cuales son los aspectos que deberianmejorarse. Entre ellos, la autora pone el acento en la responsabilidad,que se podria optimizar otorgandole personalidad juridica propia a estasuniones temporales

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a formula asociativa de la union tempo-ral de empresas (UTE) es muy utilizadaen el mundo empresarial, pero es en elsector de la construccion donde hanproliferado notablemente en los ultimos

aiios, a causa de una serie de ventajas, entrelas que destacan: la necesaria especializa-cion de las empresas implicadas; la rapidaejecucion que requieren las obras; la inde-pendencia y autonomia juridica de los partici-pes; la coordinacion de las capacidades tecni-cas, operativas y financieras; la apertura a di-ferentes mercados; el riesgo com partido y lafacilidad para conseguir licitaciones publicas.

La normativa contable referida a las UTEse encuentra en la adaptacion sectorial de lasempresas constructoras (PSEC) y es extensi-va a todos los sectores de actividad. No obs-tante, en el sector de la construccion, seaprecia que la informacion requerida alasUTE no se ajusta con exactitud a 10dispuestoen el PSEC. Cabe indicar que el PSEC pre-senta la UTE como una entidad sin estados fi-nancieros propios, ya que son los participeslos que incorporan en sus estados contablesla parte proporcional de activos, pasivos, in-gresos y gastos segun el porcentaje de parti-cipacion. Ademas, la excesiva opcionalidadde metodos y criterios contables aplicables enel sector de la construccion desemboca enunas cuentas anuales dificiles de compren-der, interpretar y comparar.

Otro tema a tratar con detalle es la res-ponsabilidad de la UTE, ya que es solidaria e

ilimitada y normal mente las empresas miem-bro responden limitadamente con sus aporta-ciones y, una vez finalizada la asociaciontemporal, las sociedades se pueden haber

Nuria Arimany Serrat

Departamento de EmpresaUniversidad de Vie

disuelto, liquidado y extinguido; por 10 que laresponsabilidad de la UTE no queda suficien-temente cubierta. EI estudio realizado defien-de la posicion de dar personalidad juridicapropia a la UTE, que de esta manera desa-rrollaria su actuacion como una unidad eco-nomica, con todas las facultades y responsa-bilidades propias y con unos estados finan-cieros mas transparentes, sometidos a loscon troles jurfdicos y contables del resto deentes jurfdicos.

Igualmente, resulta de interes el estudiocomparativo entre las norm as contables inter-nacionales relacionadas con las UTE y lasnormas de la adaptacion sectorial del PGC alas empresas constructoras, ya que en deter-minados aspectos no coinciden.

Autora:Nuria Arimany SerratTitulo:Las UTE en la normativa contable espanola Referencia alas NICFuente:Partida Doble, num. 187, paginas 60 a 71, abril2007localizacion: PD 0704.04Resumen:Revision actual de las Uniones Temporales de Empresas (UTE), con el objeto de constatar si lainformacion contable que presentan las empresas asociadas mediante esta formula es fidedignay wal es su situacion ante la reforma con table. La investigacion consta de una parte teorica yuna parte empirica.La parte teorica define la union temporal de empresas, sus caracteristicas y objetivos, elorigenhistorico y la regulacion con table, fiscal y juridica que les afecta. Asimismo, se trata con especialrelevancia la adaptacion sectorial del PGC alas Empresas Constructoras (PSEC). Por otra parte,se analizan las Normas Internacionales de Informacion Financiera (NIIF) relacionadas con las UTE.Finalmente, se comparan las normas contables espanolas, internacionales y francesas referidas alos contratos de larga duracion.La parte empirica, resulta de un ana/isls de los estados financieras del periodo 2002-2004 de unapoblacion de trelnta ernpresas constructoras que habitualmente realizan UTE, la mayoria de lasmismas forman parte del SEOPAN (Asociacion de Empresas Constructoras de ambito nacional).Descriptores !CALI:Uniones temporales de empresas. Planes sectoriales. Plan General de Contabilidad. PGc.Normas internacionales de Contabilidad.

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EI PSECpresenta la UTE comoentidad sin estados financierospropios, 105 participes incorporanen su contabilidad la parteproporcional )

Finalmente, se presentaran los resultadosdel analisis de los estados financieros de la po-blaci6n objeto de estudio en el perfodo 2002-2004, a traves de un examen de las respuestasrecibidas mediante cuestionario y un estudio dela situaci6n financiera a corto y largo plazo, jun-to con una observaci6n de los resultados.

1. CONCEPTO, CARACTERISTICASY OBJETIVOS

La normativa(1) define las UTE como "unsistema de colaboraci6n entre empresariospor un tiempo cierto, determinado 0 inde-terminado, para el desarrollo 0 ejecuci6nde una obra, servicio 0 suministro tantodentro como fuera de Espana", es pues untrabajo en comun temporal, establecidomediante un contrato entre empresas quemantienen una independencia y autonomiajuridica, junto con otras ventajas indicadasanteriormente.

Actualmente, estas uniones temporalesestan proliferando en el sector de la construc-ci6n, pues esta cooperaci6n permite a deter-minadas constructaras acceder a contratospara emprender importantes proyectos, com-plementando y coordinando sus capacidadestecnicas, operativas y financieras. Ademas,en el sector de la construcci6n, la necesariaespecializaci6n de las empresas implicadas,la rapidez de ejecuci6n y la posibilidad deque companias de caracter privado puedanobtener contratos de obras publicas, justificaesta situaci6n.

(1) Las uniones temporales de empresas (UTE) estan re-guladas por la Ley 18/1982, de 26 de mayo, modificadaposteriormente por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agru-paciones de interes econ6mico y por la Ley 46/2002 de re-forma parcial deIIRPF, deliS y del impuesto sobre la rentade no residentes.

Las caracteristicas mas destacadas delas UTE se detallan a continuaci6n:

Son entidades sin personalidad juridicapropia.

Los participes pueden ser personas fisicaso jurfdicas que desarrollen una actividadempresarial, residentes 0 no en Espana.

La duraci6n de la uni6n temporal tiene quecoincidir con el periodo de realizaci6n de laobra, servicio 0 suministro objeto de laUTE, con el limite maximo de 25 anos y,excepcionalmente, de 50 anos si son con-tratos publicos.

Se constituye en escritura publica, fijandoseen el acto constitutivo los porcentajes departicipaci6n en la UTE, la denominaci6n yla obra a ejecutar.

Puede acogerse a un regimen fiscal espe-cial.

La operativa contable de la uni6n temporaldebe seguir 10 dispuesto en la adaptaci6nsectorial del PGC alas empresas construc-toras, extensiva a otros sectores de activi-dad, presentando desagregada su contabi-lidad en las diferentes empresas participes.

La UTE aplica los mismos criterios de valo-raci6n que utiliza la empresa miembro demas porcentaje de participaci6n.

EI origen hist6rico de las UTE se situa en elmarco de los Planes de Desarrollo (medidas depolitica econ6mica impulsadas en el ano 1959para regular y liberalizar la economia espano-la), y es en la Ley 196/1963 sobre asociacionesy uniones de empresas donde se regul6 porprimera vez esta figura. Pero la regulaci6n masimportante al respecto se encuentra en la Ley18/1982 sobre regimen fiscal de agrupacionesy uniones temporales de empresas y de socie-dades de desarrollo industrial regional, modifi-cada posteriormente por la Ley 12/1991 deagrupaciones de interes econ6mico y la Ley46/2002 sobre reforma parcial del impuesto dela renta de las personas fisicas, el impuesto desociedades y el impuesto de no residentes.

Desde sus origenes era una figura conunos cimientos de politica social par parte de la

Administracion del Estado, para posibilitar quediferentes empresas no quedaran al margen dela ejecucion de obras, servicios y suministrosdebido a su dimension y siguieran en el sectorcanpositivas repercusiones para el mercado la-bora1y el entomo socio-geogratico. Por otraparte, las administraciones que concedfan lasobras admitfan que era mejor tratar y controlarcan una sola entidad. Actualmente, estos ci-mientos aun son validos y es en el sector de laconstruccion y en la promocion inmobiliariadonde se refleja esta situacion de manera iden-ticaa la de sus origenes.

2. REGIMEN CONTABLEDE LAS UTE

EIaun vigente Plan General de Contabilidad nodetalla la contabilidad que deben seguir lasUTE, es la adaptacion sectorial del PGC alasempresas constructoras (PSEC) donde encon-tramos la primera referencia a la misma, proba-blemente por el desarrollo de estas unionestemporales en este sector de la construccion.

En el PSEC se indica que la UTE no tieneunos estados financieros propios, sino queson las empresas miembro las que incorpo-ran en su sistema contable la contabilidad deestas uniones temporales segun el porcentajede participacion. Asimismo, en esta adapta-cion sectorial aparecen recogidas las cuentasy definiciones contables relacionadas con es-tas entidades, se indican nuevos apartadosen las cuentas anuales para acopiar la infor-macion de la empresa constructora al partici-par en una 0 diversas UTE y tambien se se-iialan las normas de valoracion para Ilevar lacontabilidad siguiendo el metodo de integra-cion proporcional.

Una vez realizadas la fntegracion, homo-geneizacion y eliminacion, la informacion con-table se puede presentar integrada 0 bien di-ferenciando en cada partida los saldos de laUTE y de la empresa constructora. Concreta-mente, las normas de elaboracion de lascuentas anuales indican que las empresasque participan en una 0 diversas UTE hande presentar el balance de situacion y lacuenta de perdidas y ganancias de una delas dos formas:

Diferenciando en cada partida la canti-dad correspondiente a la propia empresaya la UTE.

Integrando en cada partida las cantidadesde las UTE en que se participa.

En el caso de escoger la segunda opcion,en la memoria se deben detallar las cifras co-rrespondientes a las UTE y especificar un con-junto de informaciones relacionadas con lasmismas. Cabe senalar que no es frecuente lapresentacion separada, aunque brinda mas in-formacion.

Las normas de elaboracion de la memoriaindican la informacion que debe recoger estedocumento contable respecto a las UTE:

Las garantfas con terceros y otros pasivoscontingentes;

Las UTE en que se participa, los porcenta-jes de participacion, los criterios de valora-cion utilizados, la cifra de negocios, lasobras contratadas (nacionales y extranje-ras) y la justificacion correspondiente en ca-so de omision de informacion;

EI detalle del procedimiento de la integra-cion de las operaciones de las uniones tem-porales;

Las cantidades correspondientes alasUTE en que se participa, en caso de pre-sentar el balance de situacion y la cuentade perdidas y ganancias integrada.

Por otra parte, en el PSEC se recogen tam-bien los diferentes metodos para reconocer losingresos, principal problematica contable delsector de la construccion, ya que el procesoproductivo supera el ejercicio economico y al fi-nal del mismo se debe informar de los trabajosen curso (puesto que tienen una importante re-percusion sobre la actividad desarrollada en ca-da periodo). La eleccion del metodo contablepara valorar la obra en curso incide directamen-te en el resultado contable del ejercicio y en lasituacion patrimonial y fiscal de la empresaconstructora.

En el PSEC se admiten dos metodos parareconocer el resultado de la obra ejecutada:

EI metodo del contrato cumplido, queconsiste en reconocer los ingresos en elmomenta en que el contrato esta practica-mente acabado, deduciendo los costes.

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EI metodo del porcentaje de realiza-cion, que consiste en reconocer los ingre-sos segun el grado de terminaci6n de laobra, deduciendo los costes de la partede obra realizada.

EI metoda del cantrata cumplida, siguien-do el principio de prudencia, deberia utilizar-se en casos excepcionales cuando no exis-tan los medios y el control necesarios parahacer estimaciones razonables de los presu-puestos de los contratos y concurran tam-bien riesgos extraordinarios en el desarrollodel proyecto. Cabe destacar que este meto-do se introdujo en el PSEC por la difusi6n ysimplicidad contable, pero no es aceptado enla normativa internacional.

EI metoda del porcentaje de realizaci6n, seadapta mejor al principio de correlaci6n de in-gresos y gastos y es el preferente segun elPSEC, ya que es el mas indicado para reflejarla imagen tiel. Aplicando este metodo para esti-mar los ingresos de la obra ejecutada se pue-den seguir dos criterios:

EI criteria del coste, consiste en aplicar unporcentaje (costes incurridos/costes totales) so-bre los ingresos totales y es el criterio unanime-mente admitido por los pronunciamientos na-cionales e internacionales.

EI criteria de la relaci6n valarada, consisteen valorar las unidades de obra a los preciosestablecidos en el contrato. Este criterio es tipi-camente espanol y se introduce en el PSEC pa-ra elevar a norma una practica contable genera-lizada en las empresas constructoras, tal como

indican Alvarez L6pez y Carrasco Diaz.(2)

Una vez elegido un criterio para la estima-ci6n de los ingresos, el PSEC indica que se de-be utilizar para todas las obras segun el princi-pio de uniformidad.

Por todo ello, el sistema de informaci6ncontable en la empresa constructora es funda-mental, ya que a diferencia de otros sectoresen que los ingresos se reconocen en el mo-mento de entrega del producto al cliente, lasempresas constructoras han de reconocerlosa medida que se realiza la producci6n y al fi-nal del ejercicio es precise determinar el resul-tado de la obra en curso de ejecuci6n. Paraello, es precise conocer los ingresos y los cos-tes de la obra en curso, asi como los costesde gesti6n.

Respecto a los ingresos de la obra encurso que indica el PSEC, cuando se sigue elmetodo del porcentaje de realizaci6n hay doscriterios que se pueden aplicar: el criterio delcoste 0 el criterio de la relaci6n valorada. De sucomparaci6n se deduce que:

./ Los beneficios de cada periodo son diferen-tes segun cada criterio .

./ Con la relaci6n valorada no hay sintoniacon el estado de realizaci6n de la obra (parello, a nivel internacional no se acepta, parno reflejar el grade de avance).

./ Los margenes con el criterio del coste secorresponden mas con la porci6n de obraejecutada en cada ejercicio.

./ L1evando al extremo la relaci6n valorada, laempresa podria descapitalizarse, en cam-bio con el criterio del coste no.

Aun asi, el criterio de la relaci6n valoradaen el caso espanol se utiliza bastante por la fal-ta de precisi6n de algunos proyectos y la reali-zaci6n de obras al margen del mismo, que seconvalidan a posteriori junto con la aprobaci6nde reformados complementarios, aunque noreflejen totalmente el grade de avance.

Respecto a los costes de la obra en cur·so, tanto el ICAC, como la AECA y el lASS, in-cluyen en los mismos los costes especificasque se puedan distribuir entre los contratas,los costes anteriores a la formalizaci6n del

contrato y los gastos financieros devengadosantes de que las obras esten acabadas, perono se incorporan los gastos de investigaci6n,administraci6n y ventas (aunque el IASB los in-c1uyecuando su reembolso se especifica enloscontratos).

En cuanto a los costes de gesti6n, sonespecialmente importantes en el caso de lasUTE, ya que el sistema de contabilidad decostes aplicado a la actividad constructora esnecesario para poder aplicar un criterio de re-partici6n de costes equilibrado entre los parti-cipes integrantes. Ademas, en las unionestemporales se deben conciliar las diferentescontabilidades de gesti6n de las empresasasociadas para poder tener un buen controlde los costes de la obra.

Cabe resaltar que desde el ano de entradaen vigor del PSEC, las empresas constructorashanalcanzado el objetivo de la adaptaci6n sec-torial de presentar unos estados financierosmas transparentes; aunque la informaci6n con-table de las UTE sigue siendo poco transparen-te, dispersa e insuficiente.

3. NIC RELACIONADASCON LAS UTE

La necesaria armonizaci6n contable lIeva alestudio de las Normas Internacionales deInformaci6n Financiera (NIIF)13)directamenterelacionadas con las UTE. Concretamente,algunas de las mas destacadas son las si-guientes:

NIC 31 "lnformaci6n financiera de empre-sas controladas conjuntamente"

NIC 37 "Provisiones, activos contingentes ypasivos contingentes"

(3) Hasta el 31/12/2001 ellASB (en ese momenta ISAC) de-nominaba NIC (Normas Internacionales de Contabilidad) asus pronunciamientos; a partir de la fecha 1/1/2002 pasarona nombrarse NIIF (Normas Internacionales de InformacionFinanciera).

(4) En la NIC 11 se define el contrato de construccion comoun contrato especificamente negociado para la fabricacionde un activo 0 conjunto de activos que estiln intimamenterelacionados 0 que son interdependientes en cuanto al dise-no, tecnologia y funci6n, 0 bien en relaci6n con el destino 0

ulilizaci6n. TambiE!n se inciuyen los contratos de prestaci6nde servicios directamente relacionados con la construcci6ndel activo, los contratos de demolici6n y rehabilitaci6n de ac-tivos y los de restauraci6n del entorno.

(( La informacion contable de lasUTE sigue siendo poco transparente,

dispersa e insuficiente ))

La NIC 11 "Contratos de construcci6n",definel4) y delimita el tratamiento contable de losingresos y gastos relacionados con dichos con-tratos que, como se ha comentado, tienen unaduraci6n superior al ejercicio econ6mico. Laaplicaci6n de esta norma puede realizarse demanera individualizada para los elementos co-munes de un mismo contrato 0 tam bien juntan-do diversos contratos individuales y tratandoloscomo uno unico, siempre que se cumplan losrequisitos que se detallan a continuaci6n.

En un contrato unico, se separa el trata-miento en diferentes activos cuando:

Se reciben propuestas econ6micas diferen-tes para cada activo.

Se identifican los ingresos y gastos de cadaactivo.

Un grupo de contratos se trata como uncontrato unico cuando:

EI grupo de contratos se negocia como ununico paquete.

Los contratos estan tan relacionados queson parte de un unico proyecto, con un mar-gen de beneficios generico para todos ellos.

Los contratos se ejecutan simultaneamenteo en una secuencia continua.

Respecto al reconocimiento de los ingresosy gastos, la NIC 11 no distingue entre contratosa corto plazo y a largo plazo, distingue entrecontratos a precio fijo (cuando el contratistaacuerda un precio fijo con clausulas de revisi6nsi aumentan los costes) y contratos de mar·gen sobre coste (cuando se reembolsa al con-tratista los costes del contrato, mas un porcen-taje de estos 0 una cantidad fija).

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Para la NIC 11, el resultado de un contra-to puede estimarse con fiabilidad cuando secumplan las siguientes condiciones:

• Se estimen con certeza los ingresos tota-les, los costes de la obra y el grade deavance.

• Sea probable obtener beneficios deriva-dos del contrato.

• Se puedan imputar los costes para com-pararlos con las estimaciones previstas.

• Sea probable obtener beneficios delcontrato.

• Los costes del contrato puedan identifi-carse y estimarse con suficiente preci-si6n.

Cabe resaltar que la NIC 11 considera quesi se pueden estimar los ingresos y gastos delcontrato con fiabilidad, deben asignarse a lacuenta de Perdidas y Ganancias segun el por-centaje de realizaci6n. Si no se pueden estimarcon suficiente fiabilidad, los ingresos se reco-noceran si es probable la recuperaci6n de loscostes incurridos, mientras que los costes sereconoceran como gasto del ejercicio en el mo-mento en que se incurren.

Este tratamiento de la normativa internacio-nal es muy similar al de la normativa espanolade empresas constructoras. De todas formas,la regulaci6n espanola determina que, si exis-ten riesgos 0 incertidumbres significativas, sedebe aplicar el metodo del contrato cumplido(Ios ingresos se reconocen cuando la obra estasustancialmente terminada y los costes se im-putan como obra en curso); y este metodo noesta permitido en la normativa internacional.

La norma tambien indica las informacionesque deben contener los estados financieros,como el importe de los ingresos ordinarios delejercicio, los metodos utilizados para calcularlos ingresos, los metodos para determinar elgrado de realizaci6n del contrato en curso(5J, lossaldos que deben figurar en las cuentas declientes e informaciones de los activos y pas i-vos contingentes. A diferencia del PSEC, laNIC 11 no establece que sea necesario infor-

mar sobre la obra pendiente de realizar, loscontratos pendientes de empezar, ni la carterade pedidos por tipos de obras.

De esta norma es destacable el seguimien-to del metodo del porcentaje de realizaci6n (enla NIC 11 el metodo del contrato cumplido nose reconoce); el reconocimiento de la segmen-taci6n y agrupaci6n de contratos y el reconoci-miento de los ingresos del contrato de cons-trucci6n por el valor razonable si se puede me-dir fielmente.

La NIC 31 "Informacion financiera deempresas controladas conjuntamente", de-talla el tratamiento contable de las inversionesen negocios conjuntos y la informaci6n finan-ciera a presentar sobre activos, pasivos, gastose ingresos de estos negocios conjuntos en losestados financieros de los partfcipes. Esta nor-ma internacional recoge la polftica contableque se debe aplicar a los joint ventures, asimi-lables a las UTE (en las operaciones controla-das conjuntamente y los activos control adosconjuntamente) y para este caso recomienda laconsolidaci6n proporcional, de manera que ca-da participe presenta unos estados financieroscon la informaci6n de las UTE agregada 0 enpartidas separadas.

Comparando la normativa espanola y laNIC 31, se detecta que el termino de "negocioconjunto" no esta contemplado en nuestra le-gislaci6n, si bien se asimila a la empresa multi-grupo que preferentemente aplica la consolida-ci6n proporcional. Cabe destacar que las UTEno son empresas multigupo y en cambio reu-nen las caracterfsticas basicas para ser consi-deradas negocios conjuntos. La Comisi6n delLibro Blanco de la Contabilidad considera quelas UTE, aunque no estan detalladas explfcita-mente, estan recogidas implfcitamente y al noser sujetos contables independientes de 105

partfcipes no esta claro cual debe ser el trata-miento contable de sus operaciones, por 10 quese considera que debe responder al que ac-tualmente esta contemplado en la normativaespanola, es decir, que las operaciones reali-zadas por la UTE se recogen proporcionalmen-te en las cuentas del partfcipe.

EI objetivo de la NIC 37 "Provisiones, actiovos contingentes y pasivos contingentes"

(5) Las informaciones a detallar de los contratos en cursason: los beneficios y costes reconocidos hasta el momenta,los anticipos recibidos y las retenciones en los pagos.

es regular la dotacion de las provisiones deuna forma mas restrictiva que la actual nor-mativa contable, ya que no se pueden conta-bilizar obligaciones futuras con una pequenaprobabilidad de materializarse, y la valoraciondebe ser por el valor actual si el efecto finan-ciero es importante. Por ello, las empresasconstructoras deberan analizar las provisio-nes para indemnizaciones, para finalizacionde obra, para garantia de obra y para tasas,ya que no estan recogidas explfcitamente enla normativa internacional.

Cabe destacar que el sector de la construc-cion considera que la actual provision para fina-lizacion de obra puede encajar dentro de lasobligaciones probables constructivas. En la nor-mativa espanola los activos contingentes no es-tEmregulados y los pasivos contingentes tienenun tratamiento menos desarrollado, por otraparte las provisiones para riesgos y gastos ylas provisiones para otras operaciones de trafi-co en la NIC 37 no estan diferenciadas y encambio en la regulacion espanola se presentanpor separado.

Por ultimo, comparando los contratos delarga duracion en la normativa internacional, enla normativa francesa y en la normativa espa-nola, tal como senalan Alvarez Lopez, Carras-co Diaz y Lillo Criadol6l, se deduce que la regu-lacion internacional y la gala son mas pareci-das, mientras que la espanola es la que pre-senta mas diferencias. Por otra parte, es desta-cable que actualmente las NIC/NIIF muestrandiferencias importantes respecto los US GAAP(principios contables aceptados en EUA emiti-dos por el FASB), pero estas diferencias sonmenores que antes de la revision de muchasNIC, 10 que indica una cierta aproximacion en-tre ellASB y el FASB. Asi, en un futuro proximoexistira mas convergencia entre las normas decontabilidad europea y las norteamericanas, fa-cilitando la dificil tarea empresarial en el marcode la globalizacion.

4. REGIMEN JURiDICO MERCANTILY FISCAL DE LAS UTE

La regulacion referida a las UTE indica que esuna figura negocial de tipo asociativo de la queno emana una personalidad juridica nueva yque sus miembros, empresarios sociales 0 in-

(6) "Los contratos de construccion en fa normativa dellASS, Francia y Espana. En pro de fa necesaria conver-gencia".

dividuales, residentes 0 no en Espana, tienenpor objetivo ejecutar una obra, servicio 0 sumi-nistro concreto, gestionado por un gerente un i-co con la duracion que tenga la obra objeto dela union temporal y con un regimen tributarioespecifico. Por otra parte, hay que destacarque la UTE presenta importantes diferenciasrespecto alas agrupaciones de interes econo-mico, las cuentas en participacion y las socie-dades de empresas.

Respecto a la normativa internacional, es-tas uniones temporales se asimilan a los jointventures denominados "activos controladosconjuntamente" u "operaciones controladasconjuntamente", que regula el IASB en la NIC31 "Informacion financiera de empresas contro-ladas conjuntamente". Es destacable que enEspana la normativa contable que regula lasoperaciones de negocios conjuntos no se hadesarrollado, solo encontramos 10 que pautapara la UTE la adaptacion sectorial del PGC alas empresas constructoras y la de las empre-sas inmobiliarias.

Fiscalmente, las UTE inscritas en el Regis-tro especial del Ministerio de Economia y Ha-cienda tienen un regimen fiscal especial, queafecta al Impuesto sobre Sociedades (IS), alImpuesto de Transmisiones Patrimoniales(ITP), al Impuesto de Actos Jurfdicos Docu-mentados (AJD) y al Impuesto de ActividadesEconomicas (IAE).

Respecto al IS, se sigue la transparenciafiscal; para los impuestos de ITP y AJD lasoperaciones de constitucion, ampliacion, re-duccion, disolucion y liquidacion estan

ee contabilidad In0187 I abril 2007

(( Se propone dar a la UTE

personalidad juridica, para

desarrollar su actividad como una

unidad economica, con todas sus

facultades y responsabilidades ))

exentas; y respecto al IAE, las UTE se dande alta sin pagar ninguna cuota, pues presen-tan una tributacion mas sencilla que el restode sociedades mercantiles existentes, paraque este tipo de entidades no presenten unadoble imposicion.

Cabe remarcar que el objetivo de la UTEes economico, no fiscalizador, y que adem asse trata de poner facilidades a este tipo deasociaciones no solo para fomentar el desa-rrollo de construcciones, sino tambien para in-centivar el desarrollo de nuevas tecnologiasaplicadas a la construccion, con el amparo deun cuerpo legislative que suponga unas ven-tajas fiscales, para que las empresas tenganinteres en asociarse para situarse mejor en elmercado competitivo. Se trata de facilitar lacolaboracion entre partfcipes para apostar ha-cia un futuro con innovacion, precios competi-tivos yalta calidad.

La legislacion de las UTE sefiala que la res-ponsabilidad es solidaria e ilimitada, por tantolos miembros de una UTE responden solidaria-mente e ilimitadamente de las obligaciones decualquier tipo que se asuman delante de terce-ros, pero los partfcipes, al ser normalmente so-ciedades anonimas y sociedades limitadas,responden linicamente con las aportaciones ala sociedad mercantil y es en este punta dondese abren importantes interrogantes, como porejemplo:

1. GSi las sociedades anonimas miembros deuna UTE no pueden hacer frente a los pasi-vos exigibles de la union temporal con supatrimonio social, hasta donde Ilega la res-ponsabilidad solidaria e ilimitada que pautala ley?

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EJ

2. GQue garantias reales tienen los proveedo-res de una UTE?

3. GLos socios miembros de sociedades mer-cantiles integrantes de la UTE tienen alglintipo de responsabilidad diferente a la quese limita a sus aportaciones?

4. GCon la nueva ley concursal, en situacio-nes de insolvencia de las empresas comoresponde esta union?

Para dar respuesta a estas preguntas, se-guramente las UTE tendrfan que constituir im-portantes provisiones que perduraran mientrasla responsabilidad inherente a la obra perma-neciese. Ademas, en la actualidad, las diferen-tes provisiones para operaciones de trafico ypara responsabilidades en las empresas cons-tructoras son partidas de escasa importancia,10 que supone la insuficiente cobertura de losriesgos ligados al trafico empresarial. Por tanto,las UTE tienen que reconocer provisiones parariesgos y gastos con el objetivo de presentaruna fiel informacion contable y cuando Ilega asu disolucion, durante un periodo de garantfa,las empresas miembro deben responder soli-dariamente de las garantias indicadas en elcontrato de obra.

Por otra parte, tambien serian necesariosunos controles de calidad y de costes estrictospara poder hacer una buena cuantificacion deestas provisiones y unas revisiones periodicasde las mismas. En los estados contables de es-tas entidades las provisiones para responsabili-dades siempre tendrian que estar presentes.Por ello, se propone dar a la UTE personalidadjuridica, dadas las dificultades operativas jurfdi-co-mercantiles. De esta manera, la union tem-poral desarrollarfa su propia actuacion comouna unidad economica, con todas las faculta-des y responsabilidades propias.

La razon de esta proposicion es el hechode que si se ha querido crear la seguridad deuna responsabilidad ilimitada, que despues in-directamente se esta limitando con la respon-sabilidad de los participes, se puede admitirque la UTE tenga una personalidad jurfdicapropia sometida a los principios de control juri-dicos y contables. Ademas, podrfa presentarunos estados financieros propios, con informa-ciones afiadidas referentes a la responsabili-dad social derivada de sus actuaciones y asise daria una informacion mas clara y detalladade esta asociacion.

5. ANAuSIS DE LOS ESTADOSFINANCIEROS DEL PERIODO2002-2004

En una poblaci6n de treinta empresas, englo-badas mayoritariamente en el SEOPAN(7), queincorpora todas las sociedades constructorasque cotizan en la bolsa espanola, junto con em-presas Iider en la industria de la construcci6n yque ejecutan la mayoria de obra civil y toda laexportaci6n espanola, se ha realizado un anali-sis de los estados financieros individuales en elperfodo 2002-2004, con el objetivo de compro-bar el seguimiento de 10que dispone el PSEC yla informaci6n de las UTE.

En todas estas empresas una de las activi-dades principales es la construcci6n, no obs-tante, muchas han entrado en la diversificaci6nde negocios y actuan en otros sectores, comoel inmobiliario y los seNicios realizando diver-sas UTE.

Entrando en el analisis de los estados fi-nancieros, en primer lugar se envi6 a toda lapoblaci6n un cuestionario referido a aspec-tos contables del PSEC que afectan directa-mente a las UTE, y de las informaciones obte-nidas se dedujo:

a. Todas las empresas presentan la informa-ci6n de las UTE integrada en el balance desituaci6n y en la cuenta de perdidas y ga-nancias, y la mayoria utiliza la integraci6nproporcional; por ello, en la memoria se de-be cumplimentar la informaci6n de las UTE(que resulta ser insuficiente y dispersal.

b. La mayoria de las empresas de la pobla-ci6n utilizan el metodo del porcentaje derealizaci6n, estimando los ingresos median-te la relaci6n valorada mas que por el crite-rio del coste, pero no se detalla en la me-moria c6mo se aplican estos criterios.

c. La mayoria de empresas consultadas pre-sentan las provisiones por operaciones detratico, y los riesgos habitualmente cubier-tos son los gastos para finalizaci6n deobras y las tasas de obras en curso, perono se detalla c6mo se realizan las dotacio-

(7) EI SEOPAN es la asociaci6n espanola de empresasconstructoras de ambito nacional, fundada en 1957 y cu-yas empresas ejecutan la mayor parte de la actividad delMinisterio de Fomento y de Medio Ambiente y una partemuy importante de la Administraci6n General, de las Co-munidades Aut6nomas y de las Administraciones Locales.

nes correspondientes. Respecto alasUTE, s610 un 8% de las empresas indicanla informaci6n de las provisiones queafectan alas mismas.

d. En general, las empresas consultadas in-forman de la obra ejecutada pendiente decertificar, pero no en los mismos aparta-dos de la memoria.

e. La situaci6n fiscal de las UTE, tal comopauta el PSEC, es reflejada por el 29% dela poblaci6n objeto de estudio.

f. Muy pocas empresas diferencian la cifrade negocios entre contratista principal ysubcontratista, y esta situaci6n se acentuacuando son UTE.

g. La mayoria de empresas de la poblaci6nindican el importe global de los avales, pe-ro no 10 detallan para cada UTE y tam po-co dan el importe de las obras en curso, ylas licitaciones pendientes.

h. S610 un 40% de la poblaci6n presenta lainformaci6n de la cartera de c1ientes comoindica el PSEC.

i. Un 70% de la poblaci6n no clasifica lasventas como dispone el PSEC.

j. La informaci6n de las UTE en la memoria noes homogenea respecto a la denominaci6nde la UTE, el porcentaje de participaci6n, lacifra global de negocios de la uni6n temporaly la obra contratada para cada UTE.

k. En general, se puede concluir que existeuna falta de informaci6n respecto alasUTE en las cuentas anuales de las empre-sas constructoras, ademas la insuficienteinformaci6n esta dispersa en los diferen-tes apartados de la memoria.

Siguiendo con el amilisis de los estadosfinancieros, en segundo lugar se realiz6 unestudio de la situaci6n financiera a corto ylargo plazo, asi como de los resultados dela poblaci6n. Se examinaron tambien los dife-rentes informes de auditoria e informes degesti6n de las empresas objeto de estudio.Se obtuvieron los siguientes resultados:

a. Amilisis de la situaci6n financiera a cortoplazo: se comprueba que la mayoria de em-presas presentan un fonda de maniobra po-

e contabilidad I nO 1871 abril 2007

sitivo y una solvencia que no supone proble-mas para pagar las deudas a corto plazo.Por otra parte, el terminG de cobra es infe-rior al terminG de pago, 10 que implica unasituaci6n financiera a corto plazo favorable,aunque de be ser com parada con el terminGde credito concedido por cada empresa.

b. Analisis de la situaci6n financiera a lar-go plazo: la mayorfa de las empresas pre-senta un activo circulante que supera alactivo fijo y unos fondos propios inferioresa los fondos ajenos. En general, son em-presas que tienen un importante endeuda-miento y de mala calidad, ya que las deu-das a corto plazo superan alas deudas alargo plazo, pero aun asf, este endeuda-miento no perjudica a la mayorfa de em-presas de la poblaci6n, que presentan unfavorable apalancamiento financiero. Unade las partidas que destaca de su inmovili-zado son las inversiones financieras per-manentes, 10que indica la participaci6n enotras empresas destacadas del sector dela construcci6n, y dentro del activo circu-lante la partida de deudores suele ser lamasa patrimonial mas importante. Es im-portante resaltar que las provisiones poroperaciones de trafico del pasivo circulan-te tienen una escasa relevancia. Por otraparte, el analisis dinamico indica que lamayoria de empresas presentan incre-mentos en la variaci6n del capital circulan-

1. ACCIONA, SA2. ACS, SA3. ACSA, AGBAR

CONSTRUCCI6N, SA4. AMSA5. ASCAN, SA6. CAVOSA7. CLEOP, SA8. COMSA, SA9. CONSTRUCCIONES

BOSCH-PASCUAL, SA10. COPISA, SA11. COPROSA, SA12. CORSAN-CORVIAM, SA13. DETECSA14. DRAGADOSOBRAS

Y PROYECTOS,SA

15. ECISA16. ELECNOR,SA17. FCC, SA18. FERROVIALAGROMAN, SA19. GUINOVART&OSHA20. NECSO, SA21. OHL, SA22. OSEPSA23. PECSA24. RODIO, SA25 SACYR, SA26. SATO27. TECSA28. TERRATESTTECNICAS

ESPECIALES,SA29. URBIS,SA30. ViAS, SA

te, en los resultados netos positivos, en elimporte neto de la cifra de negocios, en lacartera de pedidos, una importante diversi-ficaci6n de las actividades y una crecienteinternacionalizaci6n de los mercados.

c. Analisis de los resultados: se deduceque los resultados individualizados de ca-da UTE no se pueden conocer, pues la in-formaci6n se presenta agregada. Refe-rente a la cifra de negocios, en general in-crementa tanto a escala nacional como in-ternacional. En general, en los estados fi-nancieros las ventas no se presentan co-mo dispone el PSEC, y referente a la sub-contrataci6n hay importantes vados infor-mativos. Por otra parte, hay un importanteincremento de los pedidos y en muchoscasos se consiguen mediante la uni6ntemporal de estas empresas.

d. Analisis de la memoria: es donde se en-cuentran los aspectos mas espedficos delas UTE y cabe destacar que, en el apar-tado de las norm as de valoraci6n, no sedescribe c6mo se aplican los diferentescriterios contables para imputar y estimarlos ingresos (que habitualmente son elmetodo del porcentaje de realizaci6n y dela relacion valorada); en las provisionespor operaciones de trMico (que son unpequeno porcentaje del pasivo circulante)no se indica c6mo se dotan las provisio-nes; las existencias tienen poco peso enel activo, ya que la mayorfa de empresasutiliza el metodo del porcentaje de realiza-cion; para /os creditos comerciales, la si-tuacion fiscal, la cartera de pedidos y losingresos y gastos no se sigue 10 que dis-pone el PSEC y que no se detalla el im-porte de los avales para cada UTE. Porello, se puede concluir que la informaci6nde la memoria respecto a las UTE es in-suficiente y dispersa.

e. Informes de auditoria: se puede apreciarque casi todos los informes presentan opi-ni6n favorable con salvedades y no hayninguna empresa de la poblaci6n con opi-ni6n denegada, ni con opini6n desfavora-ble. De las salvedades, ninguna es conse-cuencia de las UTE. Por tanto, de los infor-mes de auditorfa de esta poblaci6n objetode estudio se deduce que en un 90% lascuentas anuales individuales presentadaspor las empresas constructoras son fide-dignas y el analisis realizado es verfdico.

f. Informes de gesti6n: no hay ninguna refe-rencia alas uniones temporales constitui-das y en cambio las empresas de la pobla-cion han realizado diversas UTE en cadaejercicio. Probablemente, serfa convenien-te que en los informes de gestion se hicieramencion de las UTE en que participa laempresa y su disolucion, como fiel exposi-cion sobre la evolucion de los negocios yde la situacion de la entidad, objetivo del in-forme de gestion.

g. De las UTE realizadas por la mayorfa deempresas de la poblacion, es destacableque en cada ejercicio se constituyen masuniones temporales y que la informacioncontable de las mismas en el balance desituacion y en la cuenta de perdidas y ga-nancias es demasiado agregada, en cam-bio en la memoria, aunque hay mas infor-macion, es insuficiente, dispersa y repeti-da en diferentes apartados de este docu-mento contable, 10 que supone pocatransparencia informativa. Por otra parte,el seguimiento del PSEC por parte de lasUTE no es muy estricto.

De la revision realizada sobre la imagen fielque presentan las UTE, y su situacion de caraa la reforma contable en marcha, se puedededucir:

La informacion contable de las UTE debemejorar notablemente. Para ello, tendrfanque presentar unos estados financierospropios, de acuerdo con la legislacioncontable, siguiendo un reglamento especf-fico como el que pautaba la Ley 18/1982de las UTE.

La figura de la UTE, consolidada enel sector de la construccion, se-guira siendo muy utilizada porlas empresas que realizanobra publica, pero debe me-jorarse la responsabilidadderivada de esta union tem-poral, otorgandole persona-lidad jurfdica propia, que Iepermita desarrollar su ac-tuacion como una unidadeconomica mas, con todaslas facultades y responsabili-dades que ello implica, some-tidas a los principios de controljurfdicos y contables de todos losentes jurfdicos. Concretamente, laresponsabilidad de la UTE tendrfa quecubrir suficientemente los riesgos relacio-nados con el tratico empresarial, medianteavales, provisiones e informes de respon-sabilidad social heredados por sus empre-sas miembro.

EI control de las UTE deberfa mejorar des-de el punta de vista analltico, de responsa-bilidades y financiero, para poder reflejarlas operaciones realizadas en comun yrealizar la liquidacion correctamente.

Las UTE tienen que tener presente la futurareforma contable, ya que son negocios simi-lares a los joint ventures, que regula el lASSen la NIC 31 "Informacion financiera de em-presas controladas conjuntamente". Ade-mas, deben seguir mas estrictamente 10dis-puesto en la adaptacion sectorial de las em-presas constructoras, para poder acometermejor los cambios derivados de la reform acontable y el seguimiento de las normas in-ternacionales de informacion financiera. *

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