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INTRODUCCIÓN A LA CONSOLIDACIÓN CONTABLE
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INTRODUCCIÓN A
LA
CONSOLIDACIÓN
CONTABLE
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN
2. CONCEPTOS BÁSICOS
3. OBLIGACIÓN DE CONSOLIDAR
4. MÉTODOS DE CONSOLIDACIÓN
5. CASO PRÁCTICO: CONSOLIDACIÓN CONTABLE
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1. INTRODUCCIÓN
Como hemos venido estudiando en los últimos capítulos, cuando una empresa
participa en el capital de otra, con independencia de que lleve a cabo su gestión,
tenga influencia significativa en su día a día o no, desde un punto de vista
económico, la proporción en función de su participación del patrimonio neto,
así como de los resultados de la participada, forman parte de la riqueza de
la entidad propietaria desde un punto de vista económico, aun cuando
jurídicamente son empresas separadas.
Cuando el grado de vinculación entre ambas empresas, o más empresas si fuera el
caso, resulta alto, entonces podemos hablar un grupo de empresas que, si bien
jurídicamente existe toma de participación entre todas ellas y siguen siendo
empresas separadas, forman una unidad económica y, desde el punto de vista
contable, se les exige cumplir con la normativa de consolidación contable.
La razón de la obligación de consolidar se basa no solo e en considerar al grupo de
empresas como un ente, sino también porque entre las empresas que forman
parte de él realizan actividades de compra venta, otorgamiento de
financiación, puesta a disposición de servicios, etc.que no se realizan a
precios de mercado seguramente y se ponen de manifiesto resultados
recíprocos que no son reales, si no tan sólo contables. Por ello, es necesario
considerar una unidad contable de ámbito superior en la que se tengan
presentes estas operaciones inter empresariales y las tomas de participación entre
todas ellas.
La normativa básica que regula la consolidación contable es el Real Decreto
1159/2010 de 17 de septiembre por el que se aprueban las Normas para la
Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, que ha sido modificado en algunos
aspectos por el Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre.
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2. CONCEPTOS BÁSICOS
√ El grupo de sociedades que es quien debe presentar los estados contables
consolidados, y se encuentra formado por la sociedad dominante y todas
las sociedades dependientes.
√ La sociedad dominante como aquella que ejerce o pueda ejercer, directa o
indirectamente, el control sobre otra u otras, que se calificarán como
dependientes o dominadas, cualquiera que sea su forma jurídica y con
independencia de su domicilio social.
√ La sociedad dependiente o dominada es aquella sobre la que la sociedad
dominante ejerce o puede ejercer el control, entendiendo por éste la
posibilidad de dirigir las políticas financieras y de explotación de una
entidad, con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus
actividades.
En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se
calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se
calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del
órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la
mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano
de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban
formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios
inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia
cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de
la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o
altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta.
Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos
administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los
casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
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Además de las situaciones descritas, pueden darse circunstancias de las cuales se
deriva control por parte de una sociedad aun cuando ésta posea la mitad o menos
de los derechos de voto, incluso cuando apenas posea o no posea participación
alguna en el capital de otras sociedades o empresas, o cuando no se haya
explicitado el poder de dirección, como en el caso de las denominadas entidades de
propósito especial.
Al valorar si dichas entidades forman parte del grupo se tomarán en consideración,
entre otros elementos, la participación del grupo en los riesgos y beneficios
de la entidad, así como su capacidad para participar en las decisiones de
explotación y financieras de la misma.
Las siguientes circunstancias, entre otras, podrían determinar la existencia de
control:
a) Las actividades de la entidad se dirigen en nombre y de acuerdo con las
necesidades de la sociedad, de forma tal que ésta obtiene beneficios u otras
ventajas de las operaciones de aquélla.
b) La sociedad tiene un poder de decisión en la entidad, o se han predefinido
sus actuaciones de tal manera que le permite obtener la mayoría de los
beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad.
c) La sociedad tiene el derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la
entidad y, por lo tanto, está expuesta a la mayor parte de los riesgos
derivados de sus actividades.
d) La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios económicos de las
actividades de la entidad, retiene para sí, de forma sustancial, la mayor
parte de los riesgos residuales o de propiedad relacionados con la misma o
con sus activos.
Si una vez analizadas las citadas circunstancias existen dudas sobre la existencia
del control sobre este tipo de entidades, éstas deberán ser incluidas en las cuentas
anuales consolidadas.
Además de las sociedades descritas, existen lo que se denominan sociedades
multigrupo que son aquellas sociedades, no incluidas como sociedades
dependientes, que son gestionadas por una o varias sociedades del grupo con otra
u otras personas ajenas al mismo, ejerciendo el control conjunto.
Se entiende que existe control conjunto sobre otra sociedad cuando, además
de participar en el capital, existe un acuerdo estatutario o contractual en
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virtud del cual las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación,
relativas a la actividad requieran el consentimiento unánime de todos los que
ejercen el control conjunto de la sociedad.
Y también se definen las sociedades asociadas como aquellas en las que alguna o
varias sociedades del grupo ejerzan una influencia significativa en su gestión.
Existe influencia significativa en la gestión de otra sociedad, cuando se cumplan los
dos requisitos siguientes:
a) Una o varias sociedades del grupo participen en la sociedad.
b) Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y
de explotación de la participada, sin llegar a tener el control, ni el control
conjunto de la misma.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe influencia significativa cuando
una o varias sociedades del grupo posean, al menos, el 20 por 100 de los derechos
de voto de una sociedad que no pertenezca al grupo. Asimismo, teniendo
participación en la sociedad la existencia de influencia significativa se podrá
evidenciar a través de cualquiera de las siguientes vías:
a) Representación en el consejo de administración u órgano equivalente de
dirección de la sociedad participada;
b) Participación en los procesos de fijación de políticas, entre las que se
incluyen las decisiones sobre dividendos y otras distribuciones;
c) Transacciones de importancia relativa con la participada;
d) Intercambio de personal directivo; o
e) Suministro de información técnica esencial.
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3. OBLIGACIÓN DE CONSOLIDAR
Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las
cuentas anuales consolidadas de acuerdo con las siguientes normas:
a) Si, a la fecha de cierre del ejercicio alguna de las sociedades del grupo ha
emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de
cualquier Estado miembro de la Unión Europea, aplicará las normas
internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de
la Unión Europea.
No obstante, también les será de aplicación el artículo 42, el artículo 43 y las
indicaciones 1.ª a 9.ª del artículo 48 del Código de Comercio, así como el
desarrollo reglamentario de estos preceptos.
Las cuentas anuales consolidadas que se formulen de acuerdo con las
normas internacionales de información financiera adoptadas por los
Reglamentos de la Unión Europea, deberán depositarse en el Registro
Mercantil utilizando los modelos que se aprueben mediante Orden del
Ministerio de Justicia.
b) Si, a la fecha de cierre del ejercicio ninguna de las sociedades del
grupo ha emitido valores admitidos a cotización en un mercado
regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, podrá
optar por la aplicación de lo establecido en el Código de Comercio, en el
texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en la demás legislación
que sea específicamente aplicable y en esta disposición; o por las normas
internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de
la Unión Europea. Si opta por estas últimas, las cuentas anuales
consolidadas deberán elaborarse de manera continuada de acuerdo con las
citadas normas, siéndoles igualmente de aplicación lo dispuesto en los dos
últimos párrafos de la letra a) de este artículo.
Las sociedades dependientes que a su vez sean dominantes tienen la obligación de
formular las cuentas anuales consolidadas, en la forma prevista anterior.
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La obligación de formular las cuentas anuales consolidadas no exime a las
sociedades integrantes del grupo, de formular sus propias cuentas anuales,
conforme a su régimen específico.
4. MÉTODOS DE CONSOLIDACIÓN
Existen tres métodos diferentes para realizar o la consolidación contable según el
tipo de entidad a la que se le esté aplicando.
El método de integración global que se aplicará a las sociedades
dependientes y el método de integración proporcional que se aplicará a las
sociedades multigrupo.
El método de integración global o proporcional que se aplica al denominado
conjunto consolidable de entidades. El método de puesta en equivalencia, o
método de la participación, que se aplicará en la preparación de las cuentas
consolidadas a las inversiones en sociedades asociadas, y sociedades
multigrupo cuando no se les aplique el método de integración proporcional.
En este sentido, se define el perímetro de la consolidación estará formado por las
sociedades que forman el conjunto consolidable y por las sociedades a las que se
les aplique el procedimiento de puesta en equivalencia.
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5. PROCESO BÁSICO DE CONSOLIDACIÓN
Aun cuando hemos hablado de diferentes métodos de consolidación, y en la
realidad las interrelaciones accionariales pueden ser un entramado muy complejo,
los pasos fundamentales que entraña la consolidación contable son los siguientes:
√ Homogeneización: Se parte de los balances individuales de las
sociedades a consolidar que han de ser homogéneos en cuanto a la fecha
a la que se refieren así como al periodo que abarcan, los criterios
valorativos empleados y la definición de la relación de cuentas.
√ Agregación aritmética de todas las partidas anteriores
√ Ajustes por eliminaciones referidos a: débitos y créditos mutuos;
resultados por operaciones internas; eliminación inversión-patrimonio
neto; y atribución de resultados.
√ Consolidación de las cifras anteriores.
6. CASO PRÁCTICO CONSOLIDACIÓN CONTABLE
La empresa Mama, S.A. presenta el siguiente balance de situación a comienzos del
año 201X+1.
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Activo
Pasivo
Construcciones 540.000
Capital social 400.000
Elementos de transporte 80.000
Reservas 120.000
Maquinaria 172.000
Deudas a largo plazo 140.000
Clientes 64.000
Proveedores de inmov. 160.000
Banco c/c 76.000
Proveedores 112.000
Total 932.000
Total 932.000,00
Decide constituir una sociedad denominada Hija, S.A. realizando una aportación
dineraria de 40.000 euros así como maquinaria diversa valorada en 50.000 euros.
El balance de Hija, S.A. tras su constitución sería el siguiente:
Activo
Pasivo
Maquinaria 50.000
Capital social 90.000
Banco c/c 40.000
Total 90.000
Total 90.000
Y el balance de Mama, S.A. tras la creación de la anterior empresa sería el
siguiente:
Activo
Pasivo
Construcciones 540.000
Capital social 400.000
Elementos de transporte 80.000
Reservas 120.000
Maquinaria 122.000
Deudas a largo plazo 140.000
Participación empresas
grupo 90.000
Proveedores de inmov. 160.000
Clientes 64.000
Proveedores 112.000
Banco c/c 36.000
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Total 932.000
Total 932.000
Seguidamente, Hija, S.A. comienza sus operaciones y vende sus productos tanto al
exterior como a Mama, S.A. que los utiliza a modo de materia prima.
A cierre del año 201X+1 los balances de situación de ambas empresas son los
siguientes:
Mama, S.A.
Activo
Pasivo
Construcciones 540.000
Capital social 400.000
Elementos de transporte 80.000
Reservas 120.000
Maquinaria 122.000
Resultado del ejercicio 67.000
Participación empresas
grupo 90.000
Deudas a largo plazo 108.000
Existencias 57.000
Proveedores de inmov. 103.000
Clientes 16.000
Proveedores 94.000
Banco c/c 25.000
Proveedor Hija, S.A. 38.000
Total 930.000
Total 930.000
Hija, S.A.
Activo
Pasivo
Maquinaria 50.000
Capital social 90.000
Existencias 15.000
Resultado del ejercicio 35.000
Clientes 21.000
Proveedores 11.000
Cliente Mama, S.A. 38.000
Banco c/c 12.000
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Total 136.000
Total 136.000
Como vemos, en el balance de Mama, S.A. figura una deuda por 38.000 euros con
Hija, S.A. como proveedor; que tiene como contrapartida en el balance de Hija,
S.A. un derecho de cobro frente a Mama, S.A. por ese mismo importe.
Es decir, se trata de una operación entre empresas del grupo que de haber sido una
sola unidad contable no tendría sentido por considerarse una sola empresa. De esta
manera, a efectos de la consolidación contable tenemos que proceder a eliminar
ambas partidas porque no tiene sentido un derecho de cobro y una obligación de
pago de una entidad respecto a sí misma.
Si planteamos esta eliminación en forma de asiento:
38.000,00 Proveedores Hija, S.A.
(400X) a
Clientes Mama, S.A.
(430X) 38.000,00
En esa misma operación vamos a suponer que surge un beneficio a favor de Hija,
S.A. por importe de 18.000 euros. Este beneficio, no es un beneficio generado con
terceros sino más bien con una empresa del grupo, es decir, que si consideramos a
ambas empresas como una única entidad económica, se trataría de un beneficio
interno de naturaleza ficticia que no tiene sentido en reporting de consolidación.
Conviene matizar que ambas empresas son entes jurídicos individuales y sí que
figuraría correctamente anotado en la partida de resultados del ejercicio de Hija,
S.A..
Por otro lado, las existencias adquiridas por Mama, S.A. se encontrarían
sobrevaloradas justamente en el margen de beneficio que aplicó Hija, S.A. en su
venta.
En forma de asiento contable la eliminación de esa transacción dando lugar a una
correcta valoración de ambas partidas en sus respectivas empresas suponiendo que
Mama, S.A. aún sigue teniendo en balance las existencias y que no han sido
vendidas al exterior, sería la siguiente.
18.000,00
Resultados del
ejercicio Hija, S.A.
(129)
a Mercaderías Mama, S.A
(300) 18.000,00
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De cara a la consolidación tendríamos que presentar la siguiente hoja de trabajo:
Concepto Mama,
S.A. Hija, S.A.
Balance
agregado
Ajustes/eliminaciones Balance
consolidado Debe Haber
Construcciones 540.000 540.000 540.000
Elementos de transporte 80.000 80.000 80.000
Maquinaria 122.000 50.000 172.000 172.000
Participación empresas
grupo 90.000 90.000 90.000
Existencias 57.000 15.000 72.000 18.000 54.000
Clientes 16.000 21.000 37.000 37.000
Cliente Mama, S.A. 38.000 38.000 38.000 0
Banco c/c 25.000 12.000 37.000 37.000
Total ACTIVO 930.000 136.000 1.066.000 0 56.000 1.010.000
Capital social 400.000 90.000 490.000 490.000
Reservas 120.000 120.000 120.000
Resultado del ejercicio 67.000 35.000 102.000 18.000 84.000
Deudas a largo plazo 108.000 108.000 108.000
Proveedores de inmov. 103.000 103.000 103.000
Proveedores 94.000 11.000 105.000 105.000
Proveedor Hija, S.A. 38.000 38.000 38.000 0
Total PASIVO y NETO 930.000 136.000 1.066.000 56.000 0 1.010.000
Las dos primeras columnas se refieren a los balances individuales de cada empresa
tal y como los presentarían separadamente a cierre de ejercicio.
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Seguidamente se han sumado los importes correspondientes a cada una de las
partidas de manera aritmética y hemos procedido a practicar los ajustes
anteriormente comentados, así como a anotarlos en la hoja de trabajo.
Finalmente, llegamos a los datos consolidados donde no aparece ni el crédito
otorgado por la compra venta de existencias ni el resultado generado por la misma,
a la vez que las existencias quedan correctamente valoradas. En definitiva, el
balance fruto de la consolidación sería el mostrado a continuación:
Activo
Pasivo
Construcciones 540.000
Capital social 490.000
Elementos de transporte 80.000
Reservas 120.000
Maquinaria 172.000
Resultado del ejercicio 84.000
Participación empresas
grupo 90.000
Deudas a largo plazo 108.000
Existencias 54.000
Proveedores de inmov. 103.000
Clientes 37.000
Proveedores
105.000
Banco c/c 37.000
Total 1.010.000
Total 1.010.000
Para el resto de estados contables la manera de proceder es idéntica a la vista para
el balance de situación.
Referencias normativas y documentales en base de datos
Memento contable/Sumario/Parte tercera: Regímenes especiales / Capítulo 21:
Grupo de empresas y consolidación contable
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Correspondencia con supuestos prácticos de la base de datos
Memento contable/ QMemento contable/ Ejemplos/Contabilidad y
aspectos fiscales de operaciones societarias/ Grupo de sociedades:
consolidación de cuentas:
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