Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias - … · Tributarios Jorge TUA PEREDA Universidad...

documentos aecadocumentos aecaPrincipios y Normas de Contabilidad2

Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas

aeca

Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias

D O C U M E N T O S A E CA

SERIE PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD

Inmovilizado material

e inversiones inmobiliarias(Revisado en octubre de 2014)

Revisión anterior: septiembre de 1999

Documento nº 2

Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA)

Documento revisado en 2014

Tras la profunda reforma llevada a cabo en nuestro ordenamiento contable, fruto, a su vez, de profundas transformaciones en la normativa internacional, AECA ha considerado conve niente realizar una tarea de revisión de los distintos Documentos Contables que ha ido promulgando a lo largo de su historia para ajustarlos al nuevo escenario. A tal fin, su Comisión de Principios y Normas de Contabilidad emite el presente Documento revisado.

Los Documentos de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) recogen las conclusiones de sus distintas Comisiones de Estudio acerca de temas espe-cíficos de interés profesional. La diversidad en la composición de estas Comisiones de Estudio, con expertos de sectores, enfoques e intereses distintos, garantiza un proceso de elaboración y discusión rico en matices y riguroso de fondo, aportando a los pronun cia mien tos de AECA su distintivo de general aceptación.

© Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas

Rafael Bergamín, 16 B - 28043 Madrid Tels.: 91 547 44 65 - 91 547 37 56 Fax: 91 541 34 84 [email protected] · www .aeca.es

ISBN: 978-84-16286-00-3 1ª edición - Octubre 2014

El contenido de este Documento no podrá ser reproducido en forma alguna sin la previa autorización por escrito de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA)

La primera edición del presente Documento está abierta a la opinión de los socios de AECA y del conjunto de interesados en las materias tratadas

COMISIÓN DE PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD DE AECA

Presidente:

Enrique ORTEGA CARBALLOGómez-Acebo & Pombo Abogados

Ponente de este documento:

Florentina ROS AMORÓSOficina Nacional de Fiscalidad Internacional-AEAT

Vocales:

Eladio ACEVEDOREGA-Registro General de Auditores del Consejo Superior de Economistas y Titulados Mercantiles

Francisco ALMUZARA GUZMÁNASNEF-Asociación Nacional de Establecimientos Financieros de Crédito

Javier CALVO GONZÁLEZ-VALLINASDoctor en Contabilidad

Leandro CAÑIBANO CALVOUniversidad Autónoma de Madrid (UAM)

Enrique CORONA ROMEROUniversidad Nacional de Educación a Distancia (UNED)

Alicia COSTA TODAUniversidad de Zaragoza

Raúl FIDALGODeloitte

David GARCÍA RÍOSIntervención General de la Administración del Estado

José María GAY DE LIÉBANAAsociación Española de Asesores Fiscales

José Ramón GONZÁLEZUniversidad Complutense de Madrid

Mª Dolores GONZÁLEZ LEDROPwC España

José Antonio GONZALO ANGULO Universidad de Alcalá

Felipe HERRANZ MARTÍNUniversidad Autónoma de Madrid (UAM)

Jorge HERREROS ESCAMILLAKPMG Auditores

Alejandro LARRIBA DÍAZ-ZORITACatedrático de Universidad

Julio LÓPEZ VÁZQUEZInstituto de Censores Jurados de Cuentas de España

Araceli MORA ENGUÍDANOSUniversidad de Valencia

Antonio Javier PÉREZ GARCÍAUniversidad de Alcalá

Juan REIGGarrigues Abogados y Asesores Tributarios

Jorge TUA PEREDAUniversidad Autónoma de Madrid (UAM)

Enrique VILLANUEVAUniversidad Complutense de Madrid

Constancio ZAMORA RAMÍREZUniversidad de Sevilla

ÍNDICE Pág.

2.1. INMOVILIZADO MATERIAL E INVERSIONES INMOBILIARIAS: DEFINICIONES Y CONSIDERACIONES GENERALES ……………………………………… 8

2.1.1. Normativa aplicable …………………………………………………………………………………… 8

2.1.2. Definiciones ………………………………………………………………………………………………… 9

2.1.3. Consideraciones generales …………………………………………………………………………11

2.1.4. Presentación en el balance, estado de flujos de efectivo e información mínima en la memoria …………………………………………………………11

2.1.5. Aplicación de los requisitos, principios y criterios contables ………………………13

2.2. VALORACIÓN INICIAL …………………………………………………………………………………………16

2.2.1. Aspectos generales ………………………………………………………………………………………16

2.2.2. Compraventa ………………………………………………………………………………………………18

2.2.2.1. Definición ………………………………………………………………………………………18

2.2.2.2. Valoración y contabilización …………………………………………………………18

2.2.3. Construcción propia ……………………………………………………………………………………19

2.2.3.1. Definición ………………………………………………………………………………………19


2.2.4. Permuta ………………………………………………………………………………………………………19

2.2.4.1. Definición ………………………………………………………………………………………19


2.2.5. Subvenciones, donaciones y legados de capital ……………………………………………21

2.2.5.1. Definición ………………………………………………………………………………………21


2.2.6. Aportaciones a los fondos propios ………………………………………………………………22

2.2.6.1. Definición ………………………………………………………………………………………22


2.2.7. Renta vitalicia ………………………………………………………………………………………………23

2.2.7.1. Definición ………………………………………………………………………………………23


2.2.8. Usucapión o prescripción adquisitiva …………………………………………………………23

2.2.8.1. Definición ………………………………………………………………………………………23


2.2.9. Nuda propiedad ……………………………………………………………………………………………24

2.2.9.1. Definición ………………………………………………………………………………………24


2.2.10. Gastos financieros ………………………………………………………………………………………24

2.2.10.1. Definición ………………………………………………………………………………………24


2.3. VALORACIÓN POSTERIOR ……………………………………………………………………………………27

2.3.1. Modelo de Coste …………………………………………………………………………………………27

2.3.1.1. Amortización …………………………………………………………………………………27

2.3.1.1.1. Definición ………………………………………………………………………27

2.3.1.1.2. Base para el cálculo de la amortización …………………………28

2.3.1.1.3. Valor residual …………………………………………………………………28

2.3.1.1.4. Vida útil estimada …………………………………………………………29

2.3.1.1.5. Métodos de amortización ………………………………………………30

2.3.1.1.6. Período de amortización …………………………………………………30

2.3.1.1.7. Contabilización ………………………………………………………………31

2.3.1.2. Correcciones por deterioro del valor del activo inmovilizado …………31

2.3.1.2.1. Definición ………………………………………………………………………31


2.3.1.2.3. Reversión de pérdidas por deterioro …………………………………33

2.3.1.3. Actualización legal de valores …………………………………………………………33

2.3.1.3.1. Concepto y características generales ………………………………33


2.3.1.4. Aspectos específicos relativos a la valoración posterior …………………35

2.3.1.4.1. Provisión por desmantelamiento, retiro y rehabilitación …35

2.3.1.4.2. Anticipos entregados ………………………………………………………35

2.3.1.4.3. Economías sometidas a altas tasas de inflación………………36

2.3.1.4.4. Subvenciones, donaciones y legados ………………………………36

2.3.1.4.5. Nuda propiedad ………………………………………………………………37

2.3.2 Modelo de valor revalorizado ………………………………………………………………………37

2.3.3 Modelo de valor razonable …………………………………………………………………………38

2.4. ARRENDAMIENTO FINANCIERO («LEASING») Y ARRENDAMIENTO PURO …39

2.4.1. Definición ……………………………………………………………………………………………………39

2.4.2. Valoración y contabilización ………………………………………………………………………40

2.5. CASOS PARTICULARES …………………………………………………………………………………………42

2.5.1. Terrenos y bienes naturales …………………………………………………………………………42

2.5.2. Edificios y otras construcciones …………………………………………………………………42

2.5.3. Maquinaria, instalaciones técnicas y utillaje ………………………………………………43

7I n m o v I l I z a d o m a t e r I a l e I n v e r s I o n e s I n m o b I l I a r I a s

2.5.4. Utensilios y herramientas incorporados a elementos mecánicos …………………43

2.5.5. Trabajos realizados por la empresa para sí misma ………………………………………43

2.5.6. Grandes reparaciones …………………………………………………………………………………43

2.5.7. Inversiones realizadas en activos arrendados ………………………………………………43

2.5.8. Renovación …………………………………………………………………………………………………44

2.5.8.1. Definición ………………………………………………………………………………………44


2.5.9. Ampliaciones y mejoras ………………………………………………………………………………44

2.5.9.1. Definición ………………………………………………………………………………………44


2.5.10. Mantenimiento y reparaciones ……………………………………………………………………45

2.5.10.1. Definición ………………………………………………………………………………………45


2.5.11. Piezas de recambio ………………………………………………………………………………………46

2.5.11.1. Definición ………………………………………………………………………………………46


2.6. BAJA EN CUENTAS …………………………………………………………………………………………………48

2.6.1. Definición ……………………………………………………………………………………………………48

2.6.2. Contabilización general de la baja ………………………………………………………………48

2.6.3. Situaciones específicas de baja de inmovilizados materiales ………………………49

2.6.3.1. Donación ………………………………………………………………………………………49

2.6.3.2. Expropiación …………………………………………………………………………………50

2.6.3.3. Siniestro ………………………………………………………………………………………50

2.6.3.4. Ejecución de una garantía, dación en pago y pago de deudas …………50

2.6.3.5. Reducción de capital por devolución de aportaciones ……………………50

2.6.3.6. Distribución de dividendos en especie ……………………………………………51

2.6.3.7. Permuta con cobro parcial monetario ……………………………………………51

2.1. INMOVILIZADO MATERIAL E INVERSIONES INMOBILIARIAS: DEFINICIONES Y CONSIDERACIONES GENERALES

2.1.1. Normativa aplicable

NORMATIVA NACIONAL

• Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de no-viembre:

- Segunda parte: Normas de Registro y Valoración: Normas 2ª, 3ª y 4ª.

- Tercera parte: Normas de elaboración de cuentas anuales: Cuentas Anuales.

· Normas de elaboración de cuentas anuales: Norma 6ª.

· Memoria: Notas 5 y 6.

- Cuarta y Quinta parte: Cuadro de Cuentas y Definiciones y Relaciones contables: Subgrupos 21, 22, 23, 28, 29 y 68. Otras cuentas: 670, 671, 672, 690, 691, 692, 770, 771, 772, 790, 791 y 792.

• Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y criterios contables específicos para microempresas, aprobados por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

• Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) de 1 de marzo de 2013, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado ma-terial y de las inversiones inmobiliarias.

• Orden del Ministerio de Economía y Hacienda 733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas que operan bajo determina-das circunstancias.

NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA ADOPTADAS EN LA UNIÓN EUROPEA (–NIIF–, QUE INCLUYEN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD –NIC–)

• Norma Internacional de Contabilidad nº 16 (NIC 16): Inmovilizado material.

• Norma Internacional de Contabilidad nº 36 (NIC 36): Deterioro del valor de los activos.

• Norma Internacional de Contabilidad nº 40 (NIC 40): Inversiones inmobiliarias.

• Norma Internacional de Contabilidad nº 41 (NIC 41): Agricultura.


• Norma Internacional de Información Financiera nº 6 (NIIF 6): Exploración y evaluación de recursos minerales.

2.1.2. Definiciones

Los inmovilizados materiales y las inversiones inmobiliarias son activos tangibles des-tinados a servir de forma duradera en las empresas1, y pueden ser de carácter mueble o inmueble. En el caso de estos últimos, la clasificación como inmovilizado material o inversión inmobiliaria dependerá del destino que se dé al inmueble.

Los bienes inmuebles pueden quedar ubicados en las siguientes categorías:

• Inmovilizado material

Aquellos inmuebles que se usan en la producción o suministro de bienes o servi-cios, o bien en fines administrativos, se califican como inmovilizados materiales.

• Inversiones inmobiliarias

Los inmuebles que se poseen para obtener rentas, como sucede en caso de arren-damiento, plusvalías o ambas, fuera de la venta en el curso ordinario de las ope-raciones, se califican como inversiones inmobiliarias. También se califican como inversiones inmobiliarias aquellos terrenos y edificios sobre los cuales no se ha decidido su uso futuro en el momento de incorporarse al patrimonio.

• Activos no corrientes mantenidos para la venta

Si llega un momento en el cual estos bienes no van a ser recuperados por la empre-sa por su uso continuado, sino fundamentalmente a través de su venta en el corto plazo, se clasificarán como activos no corrientes mantenidos para la venta, siempre y cuando se cumplan una serie de circunstancias relativas a su disponibilidad ac-tual para la enajenación y probabilidad de que esta se complete en el plazo máximo de un año.

• Existencias

Los inmuebles que están destinados a la venta en el curso de la actividad ordinaria de una empresa deben calificarse como existencias.

La anterior delimitación puede conllevar alguna duda interpretativa:

• En cuanto al alcance de la categoría de «inversión inmobiliaria» en el caso de em-presas inmobiliarias.

• En lo que se refiere a la enajenación de inmuebles en el largo plazo y su ubicación dentro o fuera de la actividad ordinaria de índole inmobiliaria de una empresa, siquiera sea con carácter esporádico.

• Sobre si la realización de obras en una inversión inmobiliaria con carácter previo a su enajenación conlleva su calificación como existencias.

Por lo que se refiere a la primera cuestión, hay que tener en consideración que las em-presas inmobiliarias se dedican a transformar los inmuebles en disponibilidades líquidas a través de su venta en el curso ordinario del negocio, de tal forma que los inmuebles destinados a la venta constituirán existencias, aunque dicha venta se produzca en el lar-go plazo, quedando ubicados como inversiones inmobiliarias los inmuebles que generen rentas a través de su alquiler.

1 En el presente Documento se va a hacer referencia al término «empresa», si bien, en general, sus con-tenidos resultan de aplicación a todo tipo de entidad.

10 I n m o v I l I z a d o m a t e r I a l e I n v e r s I o n e s I n m o b I l I a r I a s

Por su parte, en las empresas que no ejerzan, ni siquiera parcialmente, la actividad inmobiliaria, será difícil identificar un ciclo normal de explotación, por lo que la tenencia de un inmueble con el objetivo de obtener ganancias en el largo plazo, cuando la varia-ción del valor razonable le permita obtener plusvalías, llevará a calificar dicho inmueble como inversión inmobiliaria.

Respecto a la tercera cuestión, las inversiones inmobiliarias sobre las que se realicen obras sustanciales para proceder a su venta se clasificarán como existencias. En caso de que se vendiera una inversión inmobiliaria sin realizar estas obras significativas, o si las obras no tienen por objeto el cambio de utilidad o función, el resultado procedente de la venta de los inmuebles se considerará como derivado de una inversión inmobiliaria.

Todos los activos presentan la característica común de generar flujos de efectivo fu-turos. En esta generación de flujos, las inversiones inmobiliarias suelen presentar una mayor autonomía que los inmovilizados materiales, los cuales normalmente requieren para ello de la confluencia de otros activos. Así, las edificaciones en las que se desarrolle la producción o resida la sede social, requieren la presencia conjunta de otros inmoviliza-dos materiales en el desempeño de su función, mientras que una inversión inmobiliaria aislada puede desarrollar esta de forma autónoma.

También hay inmuebles de uso mixto, que se destinan tanto a la producción o sumi-nistro de bienes o servicios como a la generación de plusvalías y rentas, en cuyo caso se distinguirán ambos componentes, en la medida en que estos puedan ser dispuestos de forma independiente. En caso contrario, con carácter general, el inmueble se calificará como inmovilizado material, salvo que se utilice en las finalidades propias del inmo-vilizado material solo de forma insignificante. No obstante, si se trata de un inmueble arrendado, la prestación de servicios complementarios a los ocupantes no impide su tratamiento como inversión inmobiliaria, en la medida en que dichos servicios puedan ser calificados como poco significativos en relación con el contrato global. Por ejemplo, si el propietario de un inmueble arrendado presta a los arrendatarios un servicio de lim-pieza de las zonas comunes, esta prestación no altera la calificación del inmueble como inversión inmobiliaria. Por el contrario, un inmueble destinado a la actividad hotelera, en principio, se califica como un inmovilizado material, en la medida en que los servicios prestados son significativos.

Asimismo, y de forma específica en los sectores relacionados con la agricultura, gana-dería y silvicultura, hay inmovilizados materiales que son seres vivos, plantas y animales, conocidos como «activos biológicos», que se utilizan de forma duradera en la actividad de la empresa.

Por último, en el caso de que una empresa tuviese activos no corrientes tangibles que no se utilizaran en el proceso de producción y además no fuesen inversiones inmobilia-rias, no deberían quedar clasificados ni como inmovilizados materiales ni como inver-siones inmobiliarias, sino en una partida independiente del balance, con denominación expresiva de su contenido.

En resumen, podemos concluir que estos bienes que componen el inmovilizado ma-terial y las inversiones inmobiliarias se utilizan en la actividad permanente y productiva de la empresa (con la excepción de aquellos bienes no operativos mantenidos para ob-tener plusvalías). Tienen, por lo general, una vida útil predeterminada, que trasciende la duración de un ejercicio económico, condicionada por el desgaste y la evolución tecnoló-gica, y no están destinados a la venta en el curso ordinario de las operaciones.


2.1.3. Consideraciones generales

La anterior clasificación de inmovilizado material e inversiones inmobiliarias conlleva una presentación diferenciada en las cuentas anuales, resultando comunes los criterios de registro y valoración en la normativa nacional.

El criterio de valoración inicial obligatorio para estos activos es el del coste (precio de adquisición o coste de producción).

Con posterioridad a su reconocimiento inicial, en el caso de inmovilizados cuya uti-lización esté limitada en el tiempo, el coste debe ser reducido por las oportunas amorti-zaciones de carácter sistemático y, en su caso, por las correcciones de valor que proceda registrar en caso de deterioro, con objeto de que en cada momento el valor contable del activo no exceda su importe recuperable.

En las NIIF, en la valoración posterior, junto al criterio de coste, se contempla tam-bién, de forma opcional, el criterio de valor revalorizado, en el caso del inmovilizado material (incluidos los activos para exploración y evaluación de recursos minerales) y el criterio del valor razonable en relación con las inversiones inmobiliarias. Este último criterio valorativo –el valor razonable– también se contempla para los activos biológicos y para los derechos sobre inmuebles que tenga el arrendatario en régimen de arrenda-miento operativo y se hayan clasificado como inversiones inmobiliarias, en estos casos con carácter obligatorio. Los criterios aplicables en el modelo de coste son comunes a todos estos activos y quedan regulados en la NIC 16.

Dada la homogeneidad de criterios aplicables a los inmovilizados materiales y a las inversiones inmobiliarias, y sin perjuicio de determinadas precisiones y especificidades establecidas fundamentalmente en los modelos de valor revalorizado y de valor razona-ble contenidos en las NIIF, en el presente Documento se hace referencia de forma general a los términos de «inmovilizado material» o de «activo inmovilizado», siendo extensiva la referencia a la de «inversión inmobiliaria».

2.1.4. Presentación en el balance, estado de flujos de efectivo e información mínima en la memoria

El inmovilizado se presentará en el activo del balance2, deducidas las correspondientes correcciones valorativas por amortización y deterioro.

En el balance han de aparecer, convenientemente separados, el inmovilizado mate-rial y las inversiones inmobiliarias. Asimismo, deben figurar de forma diferenciada las inmovilizaciones en curso, adaptación o montaje y los anticipos realizados. En caso de tener la empresa activos biológicos, también deberían figurar de forma separada en el activo del balance.

Por lo que se refiere a los pagos por adquisición de inmovilizados y a los cobros pro-cedentes de su enajenación, se presentan en el estado de flujos de efectivo en el apartado de actividades de inversión. El análisis de este estado de las cuentas anuales se realiza en el Documento número 20 de la Comisión de Principios y Normas de Contabilidad.

En cuanto a la memoria3, se tendrán en cuenta las menciones prescritas por el Plan General de Contabilidad, así como cualquier otra necesaria para aclarar el contenido de las cuentas anuales. De especial interés resultan las siguientes cuestiones:

a) Criterios de registro y valoración aplicados y, en particular, sobre amortización, correcciones valorativas por deterioro y reversión, capitalización de gastos finan-cieros, costes de ampliación, modernización y mejoras, costes de desmantela-

2 Denominado «estado de situación financiera» en las NIIF.

3 Denominada «Notas» en las NIIF.


miento, retiro o rehabilitación del lugar sobre el que se asiente un activo, y cri-terios sobre la determinación del coste de los trabajos efectuados por la empresa para su inmovilizado.

b) Criterio para calificar los terrenos y construcciones como inversiones inmobilia-rias.

c) Movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en los ante-riores epígrafes y sus correspondientes amortizaciones acumuladas y correccio-nes valorativas acumuladas por deterioro.

d) Costes estimados de desmantelamiento, retiro o rehabilitación incluidos como mayor valor de los activos.

e) Vidas útiles o coeficientes de amortización utilizados.

f) Cambios de estimación con incidencia significativa que afecten a valores residua-les, costes de desmantelamiento, retiro o rehabilitación, vidas útiles y métodos de amortización.

g) Características de los inmovilizados adquiridos a empresas del grupo y asociadas.

h) Características de las inversiones fuera del territorio español.

i) Gastos financieros capitalizados en el ejercicio y criterios seguidos para su deter-minación.

j) Detalle de los importes y circunstancias de las correcciones valorativas por dete-rioro de cuantía significativa, reconocidas o revertidas durante el ejercicio, deta-llando las hipótesis que determinan el importe recuperable. En el caso de deterio-ros o reversiones no significativas, esta información se podrá dar agregada.

k) Compensaciones de terceros que se incluyan en el resultado del ejercicio por ele-mentos deteriorados o que se hubieran perdido.

l) Características e importes del inmovilizado no afecto directamente a la explota-ción.

m) Importe y características de los bienes totalmente amortizados en uso, distin-guiendo entre construcciones y otros.

n) Bienes afectos a garantías y reversión, así como la existencia e importes de restric-ciones a la titularidad.

ñ) Subvenciones, donaciones y legados recibidos relacionados con inmovilizados, indicando el importe de los activos.

o) Compromisos firmes de compra, fuentes previsibles de financiación y compromi-sos firmes de venta.

p) Cualquier otra circunstancia de carácter significativo, tales como arrendamientos, seguros, litigios, embargos y situaciones análogas. En particular, el lugar donde se ubiquen los bienes.

q) Arrendamientos financieros y otras operaciones de naturaleza similar sobre bie-nes del inmovilizado.

r) Valor separado de las construcciones y terrenos.

s) En el caso de que existan diferencias significativas entre el valor contable y el valor razonable de un inmovilizado material o inversión inmobiliaria, se deberá infor-mar sobre este último.

t) Resultado del ejercicio derivado de la enajenación o disposición por otros medios de estos elementos del activo.


2.1.5. Aplicación de los requisitos, principios y criterios contables

Los requisitos, principios y criterios contables contenidos en el Marco Conceptual de la Información Financiera se desarrollan en el Documento número 1 de la Comisión de Principios y Normas de Contabilidad de AECA. En particular, los principios son los si-guientes:

• Empresa en funcionamiento.

• Devengo.

• Uniformidad.

• Prudencia.

• No compensación.

• Importancia relativa.

En general, al activo inmovilizado le son aplicables, como a cualquier otro tipo de activo, la totalidad de los requisitos, principios y criterios generales de la información contable señalados en dicho Documento. Sin intención de agotar el tema, detallamos las principa-les conclusiones que se derivan en relación con el inmovilizado material:

• Los inmovilizados materiales son bienes controlados económicamente por la em-presa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro. No obstante, en el caso de empresas públicas y entidades sin fines lucrativos, se amplía este concepto in-cluyendo otros rendimientos aprovechables derivados de su actividad futura. En particular, cuando incorporan un potencial de servicio para los usuarios o benefi-ciarios de la entidad.

• Los beneficios económicos que se espera obtener pueden proceder directamente de un inmovilizado material concreto o de otros activos, cuyos ingresos se verán incrementados o sus costes reducidos como consecuencia de la incorporación al proceso productivo de un inmovilizado material. Por ejemplo, la instalación de sis-temas que reducen la contaminación emitida por una empresa generan beneficios económicos a esta de forma indirecta, minorando los costes a los que tendrá que hacer frente por responsabilidad medioambiental. A los efectos de medir dichos beneficios futuros, un inmovilizado se considerará en conjunción con el grupo más pequeño de activos que generen flujos de efectivo de forma independiente (al que se conoce como «Unidad Generadora de Efectivo»).

• La base de la valoración inicial será su coste, es decir, el precio de adquisición o coste de producción de los respectivos inmovilizados.

• La información incluida en las cuentas anuales ha de ser relevante y fiable, lo que exige que sea útil y completa y esté libre de errores y de sesgos.

• En la valoración posterior del inmovilizado, así como en la aplicación al mismo de los restantes principios, se tendrá en cuenta que, salvo que se pruebe lo contrario, se presume la continuidad en la actividad de la empresa, por lo que aquellos extre-mos no pueden ir encaminados a determinar su valor liquidativo.

• Con posterioridad al reconocimiento inicial, en el modelo de coste, obligatorio en la normativa nacional y optativo en las NIIF, y en aplicación del principio de


prudencia, las valoraciones de los inmovilizados materiales se verán reducidas por las amortizaciones acumuladas y las correcciones valorativas por deterioro reco-nocidas4.

• En el modelo de valor revalorizado (NIC 16), no aplicable en las cuentas anuales individuales en España, el inmovilizado material (terrenos, construcciones, insta-laciones técnicas y otro inmovilizado material), de forma regular, se revaloriza, valorándose por su valor razonable en el momento de la revalorización menos la amortización acumulada y el importe de las pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido.

• En el modelo de valor razonable (NIC 40), que tampoco resulta de aplicación en las cuentas anuales individuales en España, la inversión inmobiliaria (terrenos o construcciones) se valora por este criterio de forma continua, sin registrar amorti-zaciones ni correcciones valorativas por deterioro de valor.

• En caso de economías sometidas a altas tasas de inflación, los activos inmoviliza-dos serán objeto de reexpresión, para reflejar la variación en el poder adquisitivo de la moneda.

• De acuerdo con el principio de devengo, las transacciones se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro. En el caso de los inmovilizados, los gastos de amortización, correcciones valorativas por deterioro y resultados en caso de baja se registran de acuerdo con este principio.

Igualmente, se enmarcan en este principio los cambios valorativos que proceda registrar en el caso de los anteriormente citados modelos de valor revalorizado (NIC 16) y valor razonable (NIC 40) o de reexpresión para corregir las altas tasas de inflación.

• La información debe ser comparable, tanto en el tiempo como en el espacio, y ha de ser clara. De acuerdo con el principio de uniformidad, adoptado un criterio de valoración deberá mantenerse, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron la elección de dicho criterio. En lo referente al inmovilizado material, la aplicación de este principio afecta tanto a los criterios utilizados en la inclusión en el activo del coste del inmovilizado material como a los métodos utilizados para el cálculo de la amortización. No afectan a la uniformidad en la aplicación del método de valoración del inmovilizado material los cambios en las estimaciones, como es el caso de las modificaciones en la vida útil de los activos que tengan como origen la obtención de información adicional, mayor experiencia o conocimiento de nuevos hechos, aunque conlleven generalmente un cambio en los porcentajes de amortiza-ción a aplicar.

• Estos activos no pueden ser objeto de compensación con otros elementos relacio-nados con ellos e integrados en las cuentas anuales, como pueden ser los pasivos en

4 Asimismo, la Directiva 2013/34/UE del Parlamento Europeo y del Consejo sobre los estados financieros anuales, los estados financieros consolidados y otros informes afines de ciertos tipos de empresas, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE y se derogan las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE, contempla la posibilidad de que los Estados miembros permitan o exijan la realización de revalorizaciones (art 7).


los que se hubiera incurrido para su obtención. Tampoco se podrán compensar las partidas relativas a gastos e ingresos.

• Por último, se admite la no aplicación estricta de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la varia-ción que tal hecho produzca sea escasamente significativa y no altere la imagen fiel.

2.2. VALORACIÓN INICIAL

2.2.1. Aspectos generales

La valoración inicial del inmovilizado material se realizará de acuerdo con el criterio valorativo de coste, representado por su precio de adquisición o coste de producción5.

• En la valoración inicial, este coste no superará, en ningún caso, el valor razonable más los costes de transacción.

• A los elementos del inmovilizado material que necesiten un período de tiempo su-perior a un año6 para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material. Esta cuestión se estudia en mayor detalle en el epígrafe 2.2.10 de este Documento.

• Formarán parte del precio de adquisición o coste de producción los gastos en los que se incurra con ocasión de las pruebas que se realicen para conseguir que el inmovilizado se encuentre en condiciones de funcionamiento y de participar de forma plena en el proceso productivo, deducidos, en su caso, los importes netos de la venta de cualquier elemento producido durante dichas pruebas.

Si se realizan otros gastos o se obtienen ingresos por actividades accesorias, no imprescindibles para la puesta del activo en condiciones de funcionamiento, se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con su naturaleza.

Tampoco se incluirán como coste del inmovilizado material los incurridos como consecuencia de una reubicación del mismo o un cambio en su operativa derivada de una reorganización de la empresa.

5 En dicho momento y en operaciones entre terceros, con carácter general, dicho coste responderá al va-lor razonable. Si excepcionalmente se hubiese adquirido por un valor diferente, por ejemplo, en una adquisición con un vendedor con urgencia por vender, prevalecerá en el registro contable el coste. Como excepción y dentro de un ámbito próximo al propio de este Documento, debe resaltarse que la NIC 41 contempla como criterio de valoración inicial de los activos biológicos el valor razonable menos costes de venta, pudiendo surgir ganancias o pérdidas incluso en dicho reconocimiento inicial. Este criterio no resulta aplicable en las cuentas anuales indi-viduales de las empresas españolas.

6 La explicitación del período concreto requerido de un año se trata de una concreción de la normativa española, en tanto las NIIF solo exigen para la capitalización de gastos financieros que el período para que el activo esté listo para el uso al que esté destinado o para su venta sea «sustancial».


• En los casos en que se adquiera un inmovilizado material por un precio de adquisi-ción que incluya un importe contingente, se distinguirán las siguientes situaciones:

- Si el pago contingente depende de magnitudes relacionadas con el desarrollo de la actividad (como las ventas o los resultados), se considera que no está directa-mente relacionado con el inmovilizado adquirido, de forma que los pagos que se deriven se registrarán en todo caso, conforme se devenguen, como gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias.

- En los restantes casos, cuando se pacte un ajuste en el precio de adquisición como consecuencia del desenlace final de un hecho o circunstancia existente en el momento de adquisición (por ejemplo, la recalificación de un terreno que estaba en tramitación en el momento de adquisición), el importe contingente formará parte del precio de adquisición, incluyéndose a inicio la mejor estimación del valor actual de la citada contraprestación, con abono al correspondiente pasivo.

Las diferencias que puedan surgir entre el precio final y el pasivo por pago con-tingente modificarán con efecto prospectivo el valor contable del inmovilizado material adquirido, salvo que la nueva estimación esté relacionada con variables como los tipos de interés o un índice de precios, en cuyo caso, se tratará como un ajuste al tipo de interés efectivo de la deuda, sin modificar el precio de adqui-sición del activo.

En el caso excepcional de que se acuerde un pago contingente que dependa de la ocurrencia futura de algún evento relacionado con hechos o circunstancias que no existan en la fecha de adquisición y que aumente los beneficios o rendimientos económicos de un activo (por ejemplo, si se hubiera pactado una compensación en caso de que en un plazo determinado se desarrollen infraestructuras de comu-nicación no previstas en el momento de la transacción), el tratamiento contable será el mismo previsto para las ampliaciones o mejoras del inmovilizado material (epígrafe 2.5.9), es decir, el pago adicional aumentará el valor del inmovilizado con efectos prospectivos, sin modificar amortizaciones acumuladas devengadas.

• Los criterios contenidos en el punto anterior relativo a los importes contingentes no afectarán a las construcciones en curso en las que los precios finales queden sometidos a ajustes hasta la finalización de la construcción. Las variaciones de pre-cios que se puedan ocasionar durante la misma no supondrán el reconocimiento de pasivos.

• Cuando en relación con un inmovilizado se hayan asumido obligaciones asociadas al mismo, como es el caso de las derivadas del desmantelamiento, retiro o reha-bilitación del lugar sobre el que se asiente, en la medida en que proceda registrar una provisión, el valor actual de las citadas obligaciones incrementará el valor del inmovilizado.

En el caso de activos en construcción existe la presunción, que admite prueba en contrario, de que se incurre en la obligación a medida que el inmovilizado en cur-so se incorpore al patrimonio de la empresa, en cuyo momento se registrará este componente del coste.

En el reconocimiento inicial, formará parte del precio de adquisición o coste de producción la estimación en dicho momento del valor actual de las obligaciones asociadas al desmantelamiento, retiro o rehabilitación. En la determinación del valor actual se utilizará un tipo de descuento coherente con los flujos estimados que se requerirán para satisfacer la obligación.


Por lo que se refiere a la estimación a realizar de los flujos, se podrá partir del coste que tendría en el momento actual el desmantelamiento, retiro o rehabilitación, el cual será objeto de capitalización hasta la fecha futura en que se estima que se rea-lizará, utilizando la tasa de inflación prevista que resulte más adecuada.

En cuanto al tipo de descuento, en la medida en que en los flujos se haya consi-derado el riesgo asociado al cumplimiento de la obligación, se utilizará un tipo de interés libre de riesgo (con carácter general, el tipo aplicado en los bonos a 10 años del Estado en el que opere la empresa).

2.2.2. Compraventa

2.2.2.1. DEFINICIÓN

Uno de los orígenes del inmovilizado material lo constituye su adquisición a terceros aje-nos a la sociedad, a través de un contrato de compraventa, según el cual, y de acuerdo con nuestro Código Civil, uno de los contratantes se obliga a entregar una cosa determinada y el otro a pagar por ella un precio cierto en dinero o signo que lo represente (art. 1.445).

2.2.2.2. VALORACIÓN Y CONTABILIZACIÓN

1. El precio de adquisición del inmovilizado material suministrado por terceros ade-más del importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas o pendientes de pago incluye, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con esta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas. Además del importe facturado por el vendedor (descuentos o rebajas incluidos), forman parte del precio de adquisición todos los gastos adicionales que tengan relación directa con su puesta en condiciones de funcionamiento y que se produzcan hasta la misma, tales como impuestos no recuperables de la Hacienda Pública que graven la adquisición, gastos de explana-ción y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.

En caso de que el pago se aplace, el precio recogerá el valor actual del pago apla-zado (valor razonable en dicho momento inicial del pago comprometido, que es el valor actual de la cantidad acordada descontada al tipo de interés de mercado aplicable al prestatario), sin perjuicio de la activación de gastos financieros que proceda de acuerdo con lo detallado en el epígrafe 2.2.10, «Gastos financieros».

2. Con carácter general, debe entenderse que la puesta en condiciones de entrar en funcionamiento de los bienes del inmovilizado material tiene lugar en el momen-to en que dichos bienes, tras superar un montaje, instalación y pruebas, estén en condiciones de participar normalmente en el proceso productivo al que estén destinados.

Con carácter específico, dicho momento de entrada en funcionamiento variará según la naturaleza de los bienes y de las singularidades del proceso a que se destinen.

3. Para el caso de activos o componentes importados donde la moneda de pago fuera distinta a la moneda funcional (que, con carácter general, en el caso de las empre-sas españolas es el euro), deberá considerarse como contravalor de dicha moneda extranjera el importe en moneda funcional resultante de aplicar el tipo de cambio de contado para divisas, es decir, el utilizado en las transacciones con entrega in-mediata del día de la adquisición de dichos bienes.


2.2.3. Construcción propia


Se define por construcción propia del inmovilizado material:

1. Construcción, fabricación, desarrollo o montaje de inmovilizados materiales ínte-gramente realizados por la empresa.

2. Gastos anexos a una adquisición de inmovilizado, cuando los equipos internos de la sociedad participan en los trabajos llevados a cabo por los contratistas o pro-veedores externos.


1. Los elementos del inmovilizado material, fabricados o construidos por la propia empresa, se valorarán a su coste de producción, que será el que resulte de aña-dir al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles los demás costes directamente imputables a dichos bienes, así como la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables que corres-pondan al período de fabricación o construcción, se basen en el nivel de utiliza-ción de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción (es decir, sin considerar la subactividad) y sean necesarios para la puesta del activo en condi-ciones operativas. No se incluirán en el coste de producción los incurridos como consecuencias de retrasos injustificados e ineficiencias, en la medida en que estos fueran significativos.

2. Los costes directos e indirectos de fabricación a considerar deberán estar efectiva-mente devengados y ser objetivamente imputables al proyecto.

3. Al inmovilizado de propia construcción le son también extensivas las disposicio-nes del epígrafe 2.2.10 «Gastos financieros».

4. Los criterios aplicables de determinación del coste de producción son los mis-mos que los relativos al coste de producción de existencias contenidos en el Documento número 8 –Existencias– de la Comisión de Principios y Normas de Contabilidad.

5. Se entenderá como momento apropiado para la suspensión de la inclusión en el activo de gastos propios por montaje, puesta a punto, supervisión, etc., el de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material de que se trate.

6. A los efectos de contabilización, y de acuerdo con la normativa del Plan General de Contabilidad, los gastos en que se hubiera incurrido para inmovilizados de construcción propia serán incluidos en el activo, con abono a la cuenta de «Traba-jos realizados por la empresa para su inmovilizado» (ver epígrafe 2.5.5).

2.2.4. Permuta


Se trata de una de las formas posibles de traslación de dominio del inmovilizado, ca-racterizada por el intercambio entre las partes, conmutativo, oneroso y no dinerario, de bienes o derechos de la misma o de diferente naturaleza. Para nuestro Código Civil, la permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra (art. 1.538).


Esta operación se puede presentar de forma mixta en cuanto la contraprestación por el inmovilizado recibido o entregado sea, en parte, monetaria.

Dicho intercambio recíproco de inmovilizados puede responder, básicamente, a una de estas dos situaciones:

1. Que tenga carácter comercial, considerándose como tal cuando se produzca un intercambio de bienes o derechos que se caracterice porque se dé alguna de las dos situaciones siguientes:

a) La configuración (en términos de riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido es significativamente diferente de la configu-ración de flujos previstos para el activo entregado,

o

b) El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las actividades de la empresa afectadas por la permuta ha cambiado significativamente.

La consideración de que los cambios apuntados son significativos se realiza en referencia al valor razonable de los activos intercambiados.

En principio, las permutas deben conducir a un intercambio de bienes econó-micamente equivalentes desde un punto de vista objetivo. No obstante, la propia lógica económica que lleva a los partícipes a realizar la operación debe conllevar para estos, desde una óptica subjetiva, una mejora sobre la situación previa a la operación.

A este respecto, para que la operación deba calificarse como comercial, debe producirse alguna de las dos situaciones citadas: o bien se observa un cambio sustancial en la periodicidad y riesgo de los flujos, manteniéndose el valor actual de estos (que podríamos denominar como cambio cualitativo en los flujos pre-vistos), o bien se consigue una variación significativa en su valor actual (cambio cuantitativo).

2. Que no tenga carácter comercial por no concurrir ninguna de las dos circunstan-cias señaladas.

Se presume que las permutas con pagos o cobros parciales significativos en efectivo o en otro activo monetario, son comerciales.


En consonancia con las situaciones anteriores se distinguen dos criterios diferenciados:

1. Los inmovilizados materiales recibidos en una permuta de carácter comercial se valoran, como expresa materialización del criterio de precio de adquisición, por el valor razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas mone-tarias que se hubieran satisfecho o que deban satisfacerse y sin que pueda supe-rarse el valor razonable del inmovilizado recibido. Sin perjuicio de lo anterior, se considerará la mejor evidencia de valor razonable, de forma que si fuera más claro el valor razonable del inmovilizado recibido que del activo entregado, se valorará por aquel importe.

La diferencia que se ponga de manifiesto entre el valor por el que debe registrarse el inmovilizado recibido (más, en su caso, la contraprestación monetaria recibida o a recibir) y el valor contable del entregado que se da de baja (más, en su caso, la contraprestación monetaria satisfecha o a satisfacer), supondrá el resultado del activo entregado que se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias.


2. Los inmovilizados recibidos en una permuta de carácter no comercial, o cuando no pueda obtenerse una estimación fiable del valor de los activos que intervienen en la operación, se valoran por el valor contable del activo permutado (cedido) más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran satisfecho o que deban satisfacerse (que habrán de ser poco significativas en términos relativos) y sin que pueda superarse el valor razonable del inmovilizado recibido, si este estu-viera disponible.

Por tanto, en una permuta no comercial no podrán registrarse beneficios en la baja del activo entregado (sin perjuicio del supuesto de cobro parcial que se abor-da en el epígrafe 2.6.3.7 de este Documento) si bien, en caso de que dicho activo tuviese registradas correcciones valorativas por deterioro, estas podrán revertir en la medida en que se pueda medir de forma fiable el valor razonable del inmovili-zado recibido y este sea superior al precio de adquisición corregido, en su caso, en las amortizaciones acumuladas del bien entregado, que actuará como límite del valor del inmovilizado recibido.

Los costes que ocasione la permuta serán adicionados al valor contable del inmovilizado material recibido, salvo los que puedan, en su caso, asignarse a la operación implícita de venta, que minorarán el resultado que proceda registrar en las permutas comerciales.

2.2.5. Subvenciones, donaciones y legados de capital


Las subvenciones, donaciones y legados para adquisición del inmovilizado material, de-nominadas «Subvenciones oficiales de Capital» y «Donaciones y legados de Capital» por el Plan General de Contabilidad, son aquellas recibidas de las Administraciones Públicas y de otras entidades privadas o particulares, respectivamente, para el establecimiento o la financiación de estos elementos patrimoniales constitutivos de la estructura básica de las empresas o del derecho de uso de los mismos durante la mayor parte de su vida económica.

Las subvenciones se definen como las disposiciones dinerarias realizadas por las Ad-ministraciones Públicas en favor de personas públicas o privadas, que se entregan sin contraprestación directa de los beneficiarios, estando sujeta la entrega al cumplimien-to de un determinado objetivo (ejecución de un proyecto, realización de una actividad, adopción de un comportamiento singular, ya realizados o por desarrollar, o la concurren-cia de una situación), cuya finalidad sea el fomento de una actividad de utilidad pública o interés social o de promoción de una finalidad pública (art.2 Ley 38/2003, General de Subvenciones).

Por su parte, la donación se caracteriza por una traslación de titularidad no recí-proca entre las partes intervinientes, de bienes o derechos cuya titularidad o dominio se transfiere. De acuerdo con el Código Civil es un acto de liberalidad por el cual una perso-na dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta (art. 618).


1. Desde la perspectiva de la empresa receptora de la subvención, donación o legado, caben dos planteamientos:

a) El establecido en las Normas Internacionales de Información Financiera adop-tadas en la Unión Europea, que contempla la opción entre:


a1) El valor asignado al elemento de inmovilizado material recibido en con-cepto de subvención, donación o legado quedará minorado en el importe de la subvención, donación o legado, o

a2) El reconocimiento del mismo de acuerdo con su valor razonable abonando el importe de la subvención, donación o legado a una cuenta de ingresos diferidos, que será imputada a resultados a lo largo del período de vida útil del citado inmovilizado. En las NIIF, estos ingresos diferidos se ubican en el pasivo del balance (estado de situación financiera).

b) El establecimiento de un criterio obligatorio, consistente en que el inmoviliza-do se refleje inicialmente por su valor razonable con independencia de su for-ma de financiación. Esta posición es la adoptada por nuestro Plan General de Contabilidad, el cual imputa los ingresos por subvención, donación o legado directamente al patrimonio neto, netos del efecto impositivo, y en la medida en que no constituyan pasivos.

2. Esta Comisión considera que en los casos en los que las subvenciones, donaciones o legados se han concedido, se han cumplido las condiciones exigidas en dicha concesión y no existen dudas razonables sobre su recepción, las cantidades conce-didas no cumplen las características definitorias de pasivo, dado que no suponen obligaciones para la empresa derivadas de sucesos pasados, por lo que la califi-cación como patrimonio neto contenida en la normativa española presenta una mayor coherencia con el Marco Conceptual de la Contabilidad.

Esta materia presenta en la práctica una amplia casuística, que será abordada por esta Comisión en Documento específico.

2.2.6. Aportaciones a los fondos propios


El inmovilizado material puede estar constituido por aportaciones de bienes muebles o inmuebles realizadas en el momento de la constitución de la sociedad o de posteriores aportaciones (ampliaciones del capital u otras aportaciones a los fondos propios).

El aportante estará obligado a la entrega y saneamiento de la cosa objeto de la apor-tación en los términos establecidos en el Código Civil para el contrato de compraventa, y se aplicarán las reglas del Código de Comercio sobre este mismo contrato en cuanto a transmisión de riesgos.


1. La valoración de un activo inmovilizado recibido en una aportación se efectuará de acuerdo con el criterio general aplicable a los bienes recibidos en una transac-ción con pagos basados en instrumentos de patrimonio (ver Documento número 29 de la Comisión de Principios y Normas de Contabilidad), es decir, por el valor razonable de la aportación, el cual, en el caso de las ampliaciones de capital de sociedades anónimas, debe venir determinado por un informe técnico emitido por expertos independientes, de acuerdo con lo indicado al respecto en la Ley de Sociedades de Capital.

2. La contrapartida del inmovilizado recibido será la cuenta de patrimonio neto que se ajuste a la juridicidad de la aportación; con carácter general, en el caso de am-pliaciones de capital, la de capital social y la de prima de emisión o asunción. En el caso excepcional en el que hubiera una discordancia entre el valor de escritura


y el valor razonable, la diferencia se registrará como prima de emisión o asunción, cuyo saldo podrá ser acreedor o deudor7.

3. En caso de que el valor fiscal del inmovilizado recibido difiriese de su valor razo-nable, surgiría una diferencia temporaria que queda exceptuada de registro conta-ble (ver Documento número 26 de la Comisión de Principios y Normas de Conta-bilidad). No obstante, desde un punto de vista teórico, el valor razonable del bien debería recoger en cierta medida este efecto, dado que dos bienes idénticos que presenten distinta base fiscal (porque el importe de uno sea totalmente deducible mientras que el del otro, por ejemplo, lo sea al 50%), deberían tener distinto valor razonable (en nuestro ejemplo, el primero debería tener mayor valor, dado que va a generar menores salidas de flujos de caja por pago de impuestos).

2.2.7. Renta vitalicia


Otra forma de adquisición de un inmovilizado material son las operaciones en las que el precio consiste en satisfacer al vendedor una renta vitalicia, cuyo montante total depen-de, por tanto, de la longevidad del mismo.


En estas operaciones, y con base en el principio de equivalencia económica, el inmovi-lizado recibido se valorará por su valor razonable, al igual que la provisión en la que se habrá de registrar la deuda estimada.

2.2.8. Usucapión o prescripción adquisitiva


El dominio –o cualquier otro derecho real– de un inmovilizado material se puede adqui-rir por el ejercicio de su posesión de la manera y con las condiciones establecidas en el ordenamiento jurídico.

De acuerdo con el Código Civil (art. 1930 y siguientes), el dominio de los bienes mue-bles se prescribe por la posesión no interrumpida de tres años con buena fe o de seis años sin necesidad de ninguna otra condición. En el caso de bienes inmuebles, se requiere la posesión durante diez años entre presentes y veinte años entre ausentes (entendiendo por estos los residentes en el extranjero o ultramar), con buena fe y justo título, o durante treinta años sin necesidad de ellos.


1. En relación con la valoración de un inmovilizado material incorporado al patri-monio por prescripción adquisitiva, en el seno de la Comisión se plantearon dos posturas.

La primera de ellas considera que en estos casos el inmovilizado debe valorarse por la mejor estimación del valor razonable de dicho bien en el momento en que empezó la posesión del mismo que ha ocasionado la adquisición, poniendo de esta forma en pie de igualdad el valor que surgiría en este tipo de adquisición con

7 En caso de que la prima de emisión o asunción presentara saldo deudor, desde un punto de vista mercantil, la Comisión entiende que supondría una minoración del patrimonio neto equivalente a la ocasionada como consecuencia de pérdidas.


el que habría tenido el inmovilizado de haber sido adquirido en la misma fecha en que comenzó la posesión.

Por el contrario, otros miembros se decantaban por una valoración a valor razo-nable en el momento en que, cumplidos los plazos, se adquiere la propiedad, de la misma forma a como se procedería en caso de una adquisición lucrativa en dicho momento.

Finalmente, teniendo en consideración que durante el periodo de tenencia en pre-cario del inmovilizado debería registrarse año a año un gasto por arrendamiento y un ingreso por donación, por la mejor estimación del valor razonable del uso que se disfruta, se ha considerado preferible la segunda de las opciones apuntadas, en tanto el bien se venía considerando de terceros, y se incorpora al patrimonio en el momento de la consolidación jurídica de la propiedad, debiendo registrarse en dicho momento por su valor razonable.

2. Esta forma de incorporación del inmovilizado material al patrimonio se puede considerar análoga a la recibida a través de una subvención, donación o legado, por lo que el tratamiento contable que se considera procedente es el expuesto en el anterior epígrafe 2.2.5 de este Documento.

2.2.9. Nuda propiedad


Propiedad en la que el derecho a disfrutar de los frutos del bien corresponde al usufruc-tuario, que es una persona distinta del propietario. Se trata, por lo tanto, de bienes en los que está separado el derecho de propiedad y el derecho a disfrutar el bien objeto del usufructo. El derecho del usufructuario a disfrutar un bien ajeno lleva aparejada la obli-gación de conservarlo, salvo que el título constitutivo del usufructo o la ley autoricen otra cosa. El usufructo está regulado en el artículo 467 y siguientes del Código Civil.


En caso de adquisición o recepción de la nuda propiedad de un inmovilizado material re-sultan de aplicación los anteriores criterios en la parte que corresponda a la nuda propie-dad recibida, siendo el valor razonable de esta lógicamente inferior al que corresponde al del pleno dominio del mismo bien.

2.2.10. Gastos financieros


Se considerarán gastos financieros las comisiones e intereses devengados a que den lugar los prestamos u otras fuentes de financiación obtenidos para la adquisición o construc-ción del inmovilizado material. Cuando el inmovilizado necesite un periodo de tiempo sustancial para estar en condiciones de uso (que en la normativa interna española se ha cuantificado en un año), los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento y que hayan sido girados por el proveedor o corres-pondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción, se incluirán en el valor del activo.

No se activará ningún gasto financiero devengado con posterioridad a la puesta en condiciones de funcionamiento.


La activación de las diferencias de cambio en moneda extranjera como mayor coste del inmovilizado se analiza en el Documento de Moneda Extranjera de la Comisión de Principios y Normas de Contabilidad.


1. En ningún caso la activación de gastos financieros puede conllevar que el valor contable del activo supere su valor razonable. En caso de alcanzarse dicho valor, los gastos financieros devengados se imputarán como gastos en la cuenta de pér-didas y ganancias del ejercicio.

2. El inicio de la capitalización se condiciona a la realización de actividades sobre el inmovilizado (obras de adaptación en la normativa interna española/actividades necesarias para preparar el activo, incluyendo trabajos técnicos y administrativos previos al inicio de la construcción física, como la obtención de permisos anterio-res al comienzo de las obras, en las NIIF). De forma similar, si, como consecuencia de demoras, ineficiencias u otros factores, el período de construcción se interrum-piera, los intereses correspondientes al tiempo de demora por estas circunstancias no deben incluirse en el activo.

3. La capitalización cesará cuando el activo se encuentre en condiciones de explota-ción, es decir, cuando reuniendo los requisitos necesarios esté disponible para su utilización, con independencia de haber obtenido o no los permisos administrati-vos correspondientes.

En el caso de terrenos y solares, se entiende que están en condiciones de explota-ción cuando han finalizado las obras necesarias para que queden disponibles para la realización de la construcción u otra finalidad prevista.

4. En el caso de activos compuestos por partes susceptibles de ser utilizadas por separado, la capitalización cesará para cada una de ellas de forma independiente.

5. En la inclusión en el coste del inmovilizado de gastos financieros se distinguen las siguientes metodologías de cálculo:

a) La norma interna española, en el momento actual, establece una primera afec-tación de la financiación específica, luego de los fondos propios (no corres-pondiendo coste de financiación a esta parte) y, por último, de la financiación genérica, respecto a la cual se utilizará un tipo efectivo medio de interés.

b) Por su parte, si bien la NIC 23 es menos explícita, contempla también en pri-mer lugar la capitalización de los costes reales de la financiación específica y considera la posibilidad de que a continuación los prestamos genéricos sean utilizados para obtener el activo apto, en cuyo caso, a los desembolsos efec-tuados en dicho activo se les aplicará como tipo de capitalización la media ponderada de los costes por intereses resultante de los prestamos recibidos por la entidad que han estado vigentes en el ejercicio y sean distintos de los específicamente acordados para financiar el activo apto.

Esta última metodología presenta, a juicio de esta Comisión, una mayor raciona-lidad económica.

En todo caso, los gastos financieros incluidos en el activo no deben exceder a los realmente incurridos en relación con la construcción del inmovilizado material.

6. La capitalización de gastos financieros trata de paliar, en los casos en los que los costes de financiación sean significativos, la diferencia que surgiría entre el coste de producción de un inmovilizado y su precio de adquisición, dado que en este


último caso el proveedor repercutirá en el precio sus costes de financiación, tanto de terceros prestamistas como de socios.

Es cierto que para que este razonamiento fuera completo se deberían activar tam-bién los costes relacionados con los fondos propios. No obstante, esta posición excedería del modelo contable actualmente vigente.

7. La activación de gastos financieros afecta al margen financiero de la cuenta de pérdidas y ganancias.

8. En caso de que los fondos obtenidos para financiar la construcción de un inmo-vilizado material sean objeto de una inversión temporal que genere ingresos, los gastos financieros devengados por la deuda que proporcionó los fondos no deben ser objeto de capitalización, dado que al estar invertidos transitoriamente no han podido financiar la construcción del inmovilizado durante dicho período.

Por su parte, la NIC 23 considera que esta situación no impide la capitalización de los gastos financieros devengados por dichos fondos, sin perjuicio de considerar que los ingresos obtenidos han de minorar los mismos.

2.3. VALORACIÓN POSTERIOR

Respecto a la valoración posterior, debe distinguirse el criterio de coste corregido por las amortizaciones acumuladas y correcciones por deterioro registradas, que es el cri-terio obligatorio contenido en la normativa interna española y opcional en las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas en la Unión Europea, y los otros criterios permitidos en estas últimas.

2.3.1. Modelo de coste

Con posterioridad al reconocimiento inicial, los elementos comprendidos en el inmovili-zado material deben valorarse al precio de adquisición o coste de producción, deducidas, en su caso, las amortizaciones practicadas y las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

2.3.1.1. AMORTIZACIÓN

2.3.1.1.1. DEFINICIÓN

La amortización es la expresión contable de la depreciación del inmovilizado en su apli-cación al proceso productivo por el funcionamiento, uso y disfrute de los mismos, de-biéndose considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos y el mero paso del tiempo. Consiste, por tanto, en la distribución del coste histórico del inmovilizado material durante la vida útil estimada de cada elemento, efectuada de for-ma racional y uniforme.

La dotación a la amortización debe realizarse en cada ejercicio económico, siempre que exista depreciación, con independencia de que sus resultados sean positivos o nega-tivos, cargando su importe a dichos resultados, bien sea inmediata o mediatamente, por incorporación al producto terminado y venta posterior del mismo.

Los bienes que no sean objeto de utilización también deben ser amortizados, en tanto el mero paso del tiempo conlleva una depreciación por obsolescencia. De la misma for-ma, el nudo propietario de un inmovilizado no practicará la amortización correspondien-te al funcionamiento, uso y disfrute, dado que no disfruta de los mismos, sin perjuicio de dotar la amortización que proceda por obsolescencia.

Son activos amortizables aquellos bienes del activo inmovilizado que cumplen las siguientes características:

1. Tener una vida útil limitada.

2. Ser utilizados durante más de un ejercicio económico.


3. Ser utilizados por la empresa en la producción, prestación de bienes y servicios, para arrendarlos o para fines administrativos.

Lógicamente, también están sujetos a amortización los bienes en régimen de arrenda-miento financiero, así como los importes derivados de mejoras y adiciones al inmoviliza-do, incluso aunque este inmovilizado no sea propiedad de la empresa.

Los terrenos, por regla general, no son amortizables, dado que normalmente tienen una vida útil indefinida. No obstante, si un terreno tuviera una vida útil limitada para la compañía (por ejemplo, una escombrera de minas), sería objeto de amortización. Tam-bién debe ser objeto de amortización el importe que figure activado en un terreno como consecuencia de la existencia de una provisión por rehabilitación, desmantelamiento o retiro. Una cuestión diferente es la que se produce cuando se aprecia una minusvalía en el terreno, en cuyo caso esta minoración se recoge a través de la oportuna corrección valorativa por deterioro.

Los activos no corrientes mantenidos para la venta no se amortizan, dado que no generan flujos de efectivo. En caso de que su importe recuperable sea inferior al valor contable, deberá realizarse la oportuna corrección de valor por deterioro, de la misma forma en que se procede con las existencias.

Para la estimación del importe anual de la amortización han de considerarse los si-guientes factores:

• Base para el cálculo de la amortización.

• Valor residual.

• Vida útil estimada.

• Métodos de amortización.

• Período de amortización.

2.3.1.1.2. BASE PARA EL CÁLCULO DE LA AMORTIZACIÓN

El importe amortizable de un inmovilizado material depreciable es su coste histórico menos el valor residual estimado.

En las adquisiciones de edificios, locales, etc., ha de separase el valor del suelo y del vuelo, asignando un coste razonable al terreno cuando su valor no se conozca con precisión, con el fin de que la amortización se efectúe solamente sobre el coste de la edi-ficación o vuelo.

En el caso de activos inmovilizados en los que se hayan reconocido pérdidas por deterioro de valor, esta corrección ajustará la base de amortización contable teniendo en cuenta el nuevo valor después del deterioro. De igual forma, si el deterioro revierte, se volverá a ajustar la base amortizable de acuerdo con el nuevo valor contable.

2.3.1.1.3. VALOR RESIDUAL

El valor residual o de desecho de un bien es el importe que se estima que podría recupe-rarse en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, si estuviera en situa-ción de quedar fuera de servicio (antigüedad y demás condiciones que se esperan al final de su vida útil). El valor residual que ha de utilizarse en el cálculo de la amortización ha de ser neto de los costes en que se espere incurrir (gastos de traslado, desmantelamiento, etc.) para disponer del activo al final de su vida útil. Si estos costes exceden el importe que se estima recuperar, la empresa registrará la oportuna provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación.


Cuando el valor residual de un activo sea insignificante, puede pasarse por alto para el cálculo de la base de la amortización. Por el contrario, en ciertas empresas –como, por ejemplo, las compañías de alquiler de vehículos– que esperan disponer de sus acti-vos antes del final de la vida económica de los mismos, puede que su valor residual sea importante.

2.3.1.1.4. VIDA ÚTIL ESTIMADA

La vida útil se puede medir por referencia a un período de tiempo o a una cantidad de producción. Así se entiende por vida útil el período durante el cual se espera que un acti-vo amortizable sea utilizado por la empresa o el número de unidades de producción que la misma espera obtener con dicho activo. Aunque la vida útil de un activo puede coin-cidir con la «vida física o económica», generalmente aquella es más corta, ya que la vida útil considerada es el período o volumen de producción máximo que la empresa puede utilizar dicho activo con beneficio y, por lo tanto, es el período durante el cual la empresa espera aprovechar los beneficios económicos incorporados al activo.

En particular, la vida útil de los activos sometidos a reversión es el periodo menor entre su vida económica y el plazo concesional.

La estimación de la vida útil de un activo amortizable debe basarse en factores tales como la experiencia histórica de la empresa o del sector con ese tipo de activo, estimacio-nes de los fabricantes del bien, evaluaciones de tasadores o ingenieros, etc. Esta estima-ción deberá efectuarse incluso en aquellos casos en que sea difícil de realizar, como son los de activos que utilizan una nueva tecnología o que se usan para producir un nuevo producto, o prestar un nuevo servicio, respecto de los cuales haya poca experiencia.

Para la estimación de la vida útil han de tenerse en cuenta, además del deterioro físico por el uso y el desgaste físico esperado por el transcurso del tiempo, los siguientes factores:

• La obsolescencia, tanto tecnológica como por alteraciones en la demanda o por cambios en la retribución de algún factor productivo.

• La relación con otros activos. Si se adquiere un activo que introduce una mejora en otro ya existente, pero que no aumenta la vida útil de este último, el activo adquiri-do ha de amortizarse durante el resto de la vida útil del activo originario.

• Cambio de localización de los activos de la empresa.

• Factores ambientales y de legalidad medioambiental. Según donde estén localizados los activos, la temperatura y el clima pueden afectar a su vida útil. Por otro lado, ciertas disposiciones legales de protección ambiental pueden requerir el cierre o traslado de plantas completas.

• Condiciones de utilización, tales como el número de turnos, capacitación profesio-nal del personal, etc.

• Política de mantenimiento y reparaciones. Un mantenimiento inadecuado puede acortar la vida útil de un activo. Un buen mantenimiento puede prolongar la mis-ma, pero no indefinidamente.

• Factores económicos o legales que impongan un límite al uso del activo.

Si a lo largo de la vida de los elementos del activo inmovilizado se produjeran cambios en las condiciones originarias que sirvieron de base para la determinación inicial de su vida útil, estos cambios y su efecto en la misma deberán reconocerse en el ejercicio en que tengan lugar y en los sucesivos, afectando a las tasas de amortización anual de dichos ejercicios, pero nunca con carácter retroactivo.


2.3.1.1.5. MÉTODOS DE AMORTIZACIÓN

El método de amortización es el que refleja el patrón de consumo de los beneficios econó-micos de un activo medido en términos de producción de unidades físicas.

Existen varios métodos (lineal o constante, progresivo, regresivo, por unidades de producción o uso, etc.) para imputar el importe amortizable a cada período contable. Se deberá seleccionar aquel método que mejor se adapte al grado de desgaste real del bien durante su vida útil, con independencia del nivel de rentabilidad de la empresa y de consideraciones fiscales.

El método habitualmente utilizado es el lineal, que conlleva una amortización cons-tante a lo largo de la vida útil del activo. No obstante, en determinadas industrias o em-presas, puede ser aceptable cualquiera de los otros métodos, siempre y cuando responda a razones técnicas o económicas y represente una mejor distribución de los costes del inmovilizado material en los diferentes ejercicios que se beneficiarán de su utilización.

En cualquier caso, una vez seleccionado el método de amortización a utilizar, este ha de aplicarse de un modo uniforme, a fin de que pueda facilitarse una buena comparación de los resultados de las operaciones de la empresa de un ejercicio a otro.

Si existiesen factores técnicos que justificaran cambios en la vida útil estimada ini-cialmente, se hará una nueva estimación y se amortizará el valor contable del bien en esa fecha en el período de vida restante, pero nunca se hará un ajuste retroactivo por este concepto, salvo en caso de corrección de un error.

Otros aspectos a considerar son los siguientes:

a) La legislación vigente, especialmente la de carácter fiscal, puede autorizar a las empresas la utilización de unos porcentajes de amortización diferentes a los que resultarían de la auténtica vida útil de los activos (planes de amortización acelera-da, libertad de amortización, e incluso coeficientes fiscales máximos y mínimos). En esos casos deben prevalecer los criterios económicos antes señalados sobre las consideraciones de índole fiscal.

b) La amortización se realizará sobre todos los elementos del inmovilizado material (excluidos, en su caso, los terrenos) y se practicará por elementos, conjuntos ho-mogéneos o, en su caso, instalaciones complejas especializadas.

c) En el caso de inmovilizados materiales que se agoten se amortizarán aplicando el método que mejor refleje el patrón de consumo. Es el caso de las minas, que se deben amortizar en función del tonelaje extraído o utilizando otros criterios racionales que se apoyen en bases firmes de gestión.

2.3.1.1.6. PERÍODO DE AMORTIZACIÓN

La amortización se iniciará cuando el activo esté disponible y preparado para su uso una vez concluidos los periodos de prueba, montaje o instalación, es decir, con capacidad de producir ingresos con regularidad. Si una planta o activo se construye por fases, la amortización de cada fase comenzará cuando cada una de ellas esté en condiciones de funcionamiento. La amortización de un edificio construido para ser alquilado se realiza-rá desde el momento en que esté preparado para su ocupación.

La amortización cesará en la fecha en que se clasifique como mantenido para la ven-ta, se enajene o se disponga de él por cualquier otro medio.

Cuando un activo esté sin utilizar o se haya retirado temporalmente del uso, sin perjuicio de la necesidad de revisar su patrón de consumo, la amortización no cesará a menos que el activo se encuentre totalmente amortizado.


2.3.1.1.7. CONTABILIZACIÓN

1. El importe de la amortización se cargará a las cuentas de dotaciones del ejercicio para amortizaciones, con abono a las cuentas de Amortización acumulada del inmovilizado material o de inversiones inmobiliarias.

2. Si fiscalmente se amortiza de forma diferente (caso de la libertad de amortizacio-nes, de las amortizaciones aceleradas, de las limitaciones a la deducibilidad de las amortizaciones o, incluso, de la no coincidencia entre los coeficientes normal-mente permitidos por la Administración y la depreciación efectiva del bien), la di-ferencia entre el valor contable del inmovilizado que tiene en cuenta la amortiza-ción económico-contable y la base fiscal del mismo calculada a partir de la cuota de amortización fiscal supone una diferencia temporaria, deducible o imponible, que ocasiona el registro, respectivamente, de un activo o un pasivo por impuesto diferido, el cual revertirá en ejercicios sucesivos, conforme la cuota a pagar sea diferente a la devengada, lo que supone que la base fiscal se aproxime al valor contable. Más detalles sobre esta cuestión pueden encontrarse en el Documento número 26 de la Comisión de Principios y Normas de Contabilidad dedicado al impuesto sobre beneficios.

2.3.1.2. CORRECCIONES POR DETERIORO DEL VALOR DEL ACTIVO INMOVILIZADO

2.3.1.2.1. DEFINICIÓN

Si bien la recuperación del coste del inmovilizado material tiene lugar, generalmente, a través del proceso de la amortización, en ocasiones puede existir evidencia de que las operaciones de la empresa no generarán beneficios económicos suficientes como para considerar recuperable el valor por el que figura registrado el activo. En este caso, cuando el valor contable del inmovilizado material no pueda recuperarse mediante su uso, venta u otra forma de disposición, deberá reducirse a su importe recuperable, entendido este como el mayor entre el valor en uso y el valor razonable minorado en los costes de venta.

Se entiende por valor en uso el importe que resulta de actualizar los flujos de caja esperados del activo, teniendo en cuenta su utilización en el curso normal del negocio, así como los importes que resultarían en el supuesto de realizar una disposición sobre el ac-tivo (enajenación como caso típico) a un tipo de descuento adecuado. Se trata, por tanto, del valor subjetivo que tiene el inmovilizado material para la empresa en la que se ubica.

Por su parte, valor razonable es el importe por el que se puede intercambiar el ac-tivo entre partes interesadas y debidamente informadas que realicen la transacción en condiciones de independencia mutua. En este caso se persigue el valor objetivo o puro del inmovilizado que estaría dispuesto a pagar un tercero eventual, así como a cobrar la parte vendedora que no estuviese obligada ni tuviese urgencia en vender.

Estos cálculos se realizan en la medida de lo posible con un inmovilizado individual. Si no pudiera determinarse, se toma el grupo más pequeño de activos que generan flujos de efectivo de forma independiente, denominado «Unidad Generadora de Efectivo» (en adelante, UGE).

Desde un punto de vista racional, la empresa tenderá a maximizar el importe a recu-perar de un activo, bien a través de su utilización (valor en uso), bien a través de su venta (valor razonable menos costes de venta). Por ello, debe compararse el valor contable del inmovilizado con el mayor importe que se estime para el valor en uso y el valor razo-nable menos costes de venta y, en caso de que el valor contable exceda a este último, se registrará una pérdida por deterioro por la diferencia, de forma que el valor en libros del inmovilizado se sitúe en el importe que se espera recuperar del mismo.


La necesidad de efectuar reducciones de valor puede surgir a raíz de cambios repenti-nos o paulatinos de tecnología o estilo, o por causa de factores económicos o de otro tipo (errores de construcción, etc.).

Al menos al cierre del ejercicio, la empresa debe evaluar si existen indicios de dete-rioro en algún inmovilizado material. En el momento en que existan diversos síntomas, tales como exceso de capacidad, disminución en el aprovechamiento de las instalaciones, descenso estructural en la demanda de ciertos productos, pérdidas recurrentes, etc, se deberá proceder a realizar la mejor estimación del importe recuperable y, si se pone de manifiesto la previsión de irrecuperabilidad de parte del valor contable del activo, este deberá corregirse.

Un estancamiento económico que afecte a una economía nacional en su conjunto o a la situación económica de un determinado sector industrial no suele constituir una base suficiente para practicar una reducción de valor, a menos que se espere que dicha situación sea de larga duración. Por ejemplo, las empresas suministradoras de bienes y servicios a la industria de la construcción no deberán, normalmente, considerar una reducción del valor de su inmovilizado material si el número de nuevos proyectos comen-zados disminuye, por cuanto este fenómeno suele ser de carácter cíclico.

Se necesita una buena dosis de juicio al determinar tanto la necesidad de corregir el valor de un elemento de inmovilizado material por estas causas, como la cuantía de la corrección, caso de que deba practicarse.

El que la empresa –o una parte de la misma– haya venido registrando pérdidas en sus últimos ejercicios no significa forzosamente la irrecuperabilidad del valor contable de su inmovilizado material. En caso de ser necesaria una reducción de valor, se debe tener cuidado de no practicarla por un importe excesivo, con tal que quede virtualmente ase-gurada la rentabilidad futura. Es decir, la reducción mencionada no deberá efectuarse en cuantía tal que se aumenten artificialmente los resultados futuros. La reducción de valor tampoco debería quedar infravalorada, dado que un activo no debe figurar en el balance por un importe superior a los beneficios económicos que se prevé va a generar.

La reducción del valor contable del inmovilizado material deberá resultar de un estu-dio documentado basado en elementos objetivos, conocidos como comprobación o test de deterioro (tasación por profesionales independientes, futuros planes de utilización del inmovilizado material, etc.). En todo caso, debe ser posible concluir de forma razonada, bien en la procedencia de dotar una corrección valorativa por deterioro o, por el contra-rio, en lo innecesario de proceder a la reducción de valor, en la medida en que se prevea que los indicios no se materializan, al menos de momento, en una pérdida estimada del valor del activo.

Cuando se desprenda del estudio que debe realizarse la reducción del inmovilizado, el valor contable que habrá de figurar en el balance de situación, después de dicha reduc-ción, será el importe recuperable calculado y no un valor arbitrariamente inferior.

En el caso de entidades no lucrativas o entidades públicas, puede haber inmoviliza-dos materiales cuya finalidad no sea la de maximizar un beneficio económico, sino social, o aportar a la entidad un potencial de servicio. En estos casos, el valor en uso se determi-na de forma diferente en función del denominado «coste de reposición depreciado», que es el coste mínimo en que se incurriría en caso de tener que reponer el mismo activo o de sustituir su potencial de servicio, menos la amortización acumulada calculada sobre ese mismo coste.

Esta situación, en principio, no concurre en las entidades mercantiles, aunque estas pueden tener activos que no generen entradas de efectivo; por ejemplo, una empresa que destine un inmueble a sala de exposiciones de entrada gratuita. Desde la perspectiva de dicha empresa, un análisis de fondo económico parece que no debería llevar a considerar el activo como generador de un servicio público cuyo deterioro debiera ser medido por


comparación con el coste de reposición depreciado. En principio, la naturaleza subya-cente de los gastos que ocasione el citado activo (amortización, gastos de mantenimien-to,…) será la de gasto publicitario. Por lo que se refiere a su importe recuperable, el análi-sis de valor en uso o valor derivado de los flujos de efectivo que genera debería realizarse a un nivel superior, es decir, considerando dicho activo incorporado en una UGE con el grupo más pequeño de activos que genere entradas independientes de flujos de efectivo.

Respecto a los activos materiales temporalmente fuera de servicio, los cuales normal-mente deben seguir amortizándose, en la medida en que se prevean dilatados períodos de desocupación, o si este se mantuviera para su enajenación mediante venta o pudiera ser abandonado, los bienes se reducirán a su valor estimado de recuperación mediante su correspondiente corrección valorativa.

En relación con el detalle y cálculos que procede realizar para alcanzar el importe recuperable de un activo nos remitimos al Documento número 27, Deterioro del valor de los activos.


1. La corrección valorativa por deterioro del valor del inmovilizado material, se re-gistrará mediante cargo a resultados, que figurará formando parte del margen de explotación de la empresa, con abono a una cuenta correctora del activo inmovi-lizado, el cual figurará en el balance por su importe neto de correcciones.

2. El valor en libros una vez considerada la corrección valorativa por deterioro, cons-tituirá la nueva base amortizable, tal y como se expuso en el epígrafe 2.3.1.1.2.

2.3.1.2.3. REVERSIÓN DE PÉRDIDAS POR DETERIORO

Las correcciones valorativas por deterioro de inmovilizados materiales son reversibles. Por ello, al cierre de ejercicios posteriores a aquel en que se registró una corrección va-lorativa por deterioro, deberá analizarse si existen indicios que pudieran suponer que la pérdida estimada de valor de un inmovilizado material ya no existe o ha disminuido en su importe.

En caso de que el nuevo importe recuperable estimado supere el valor contable del inmovilizado, revertirá la corrección valorativa por deterioro con abono a ingresos del margen de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias.

En ningún caso la reversión de una corrección valorativa por deterioro supondrá que el valor contable del inmovilizado exceda el valor en libros que habría tenido en caso de no haberse dotado la citada corrección valorativa por deterioro, por lo que el importe a revertir estará sometido a dicho límite.

El valor en libros una vez considerada la reversión de un deterioro se amortizará de forma sistemática a los largo de su vida útil restante, tal y como se expuso en el epígrafe 2.3.1.1.2.

2.3.1.3. ACTUALIZACIÓN LEGAL DE VALORES

2.3.1.3.1. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS GENERALES

Dada la reciente aprobación en España de una nueva actualización de balances, debe-mos detenernos siquiera brevemente en esta materia. Las actualizaciones deben enten-derse como correcciones parciales dispuestas por el legislador y destinadas a compen-sar, en parte, el efecto inflacionario (inestabilidad monetaria) que se hubiera producido en el país.


Dichas normas tienen, a su vez, ciertas características comunes que las distinguen de otros métodos de corrección parcial o integral del fenómeno inflacionario. Estas carac-terísticas son:

• Con carácter general, se aplica a la totalidad de los bienes de cada sociedad, afec-tados por la normativa a la fecha de la actualización, especificados por la misma norma legal; no obstante, en alguna ocasión se ha admitido la aplicación opcional para los inmuebles. La aplicación de los coeficientes que se aprueben se realiza, a diferencia de otros métodos de corrección valorativa, según el año de origen de la inversión y de las respectivas dotaciones anuales por amortización.

• En ningún caso son admisibles valores corregidos que superen los respectivos valo-res razonables de los activos.

• Las plusvalías netas se destinan a una cuenta de reservas, para las que, en gene-ral, se ha autorizado su utilización para futuras ampliaciones de capital o para su transferencia a reservas de libre disposición, una vez cumplidas las exigencias le-galmente establecidas. Solo pueden ser objeto de distribución, directa o indirecta, cuando los elementos patrimoniales actualizados estén totalmente amortizados, hayan sido transmitidos o dados de baja en el balance y, adicionalmente, se cum-plan los restantes requisitos legales exigidos para la distribución.

• En los activos actualizados ha de tenerse presente que no se debe prolongar la vida útil estimada de los bienes objeto de actualización, por lo que los nuevos valores netos contables resultantes de esta operación deberán amortizarse durante los ejer-cicios que resten de vida útil de los respectivos bienes.

• Con carácter general, las actualizaciones van acompañadas de un gravamen y las amortizaciones posteriores (incrementadas por la actualización) se admiten fiscal-mente como gasto deducible.

En opinión de esta Comisión de Principios y Normas de Contabilidad, las actualizaciones de balances motivadas por un interés puramente recaudatorio fiscal no deberían afectar a los valores contables de los elementos patrimoniales contenidos en las cuentas anuales, siendo preferible que estas decisiones afectaran exclusivamente a las cantidades tribu-tadas y a los valores fiscales de los elementos patrimoniales. En este caso surgirían dife-rencias temporarias deducibles como consecuencia del mayor valor fiscal de los bienes frente a su valor contable, que conllevarían el registro de un activo por impuesto diferido cuando se produjeran las circunstancias exigidas para el reconocimiento de estos activos. La minoración del gasto por impuesto diferido derivado podría registrarse opcionalmen-te, tal y como contempla el Plan General de Contabilidad, bien en el propio ejercicio o de forma periodificada, contabilizando un ingreso directamente imputado al patrimonio neto que posteriormente se reconocería en la cuenta de pérdidas y ganancias como un menor gasto por impuesto. Para mayor detalle de esta materia, nos remitimos al Docu-mento nº 26 de esta Comisión relativo al Impuesto sobre Beneficios.

En este mismo sentido, las actualizaciones de valor establecidas legalmente por un país no tienen reflejo en los estados de situación financiera elaborados de acuerdo con las NIIF.


1. Las actualizaciones de valores legalmente establecidas deberán adecuarse en su cálculo y contabilización a las disposiciones de la respectiva norma legal.

2. Con independencia de lo mencionado en el punto anterior es recomendable:


• Que las regularizaciones se practiquen aplicando los coeficientes correctores sobre las amortizaciones acumuladas, según la antigüedad de los respectivos bienes del inmovilizado.

• Que se consigne en la memoria del ejercicio la fecha en que la actualización se hace efectiva, así como el importe máximo al que se hubiera tenido derecho, razonando los motivos principales si la diferencia respecto a los importes con-tabilizados fuera de importancia.

• Que se consignen en la memoria los valores correspondientes al coste y al efec-to de las actualizaciones legales practicadas en el valor bruto del inmovilizado material y en las respectivas amortizaciones acumuladas.

3. Debe tenerse en consideración que, adoptada una actualización, las amortizacio-nes de los años sucesivos deberán calcularse de acuerdo con los nuevos valores.

2.3.1.4. ASPECTOS ESPECÍFICOS RELATIVOS A LA VALORACIÓN POSTERIOR

2.3.1.4.1. PROVISIÓN POR DESMANTELAMIENTO, RETIRO O REHABILITACIÓN

La provisión por retiro, desmantelamiento u obligaciones similares inicialmente calcula-da de acuerdo con lo señalado en el epígrafe 2.2.1 se capitalizará conforme se devenguen los gastos financieros asociados a este pasivo.

Las variaciones posteriores en la estimación del pasivo (por cambios en el calendario o en el importe de los flujos de efectivo o ante variaciones en el tipo de descuento aplica-do) modificarán de forma prospectiva el valor del inmovilizado (ajustando las amortiza-ciones futuras), salvo que las obligaciones surjan como consecuencia de haber utilizado el inmovilizado en la producción de existencias, en cuyo caso las variaciones en la obliga-ción se registrarán con cargo a las cuentas de gasto que correspondan.

En algunos casos puede suceder que una nueva estimación de la provisión conlleve una reducción en esta de importe superior al valor pendiente de amortizar del compo-nente del activo asociado a la citada provisión (es decir, el valor contable del activo en la parte derivada del incremento que el registro de la provisión conllevó en este). En estos casos y aún cuando el valor contable del activo en su conjunto pudiera absorber el des-censo de la provisión, se considera que solo se dará de baja el valor contable asociado a dicho componente, reconociéndose el exceso como un ingreso de la cuenta de pérdidas y ganancias.

Igualmente se reconocerán como gastos e ingresos de la cuenta de pérdidas y ganan-cias las modificaciones en la provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación, una vez que se ha alcanzado el final de la vida útil del activo correspondiente.

2.3.1.4.2. ANTICIPOS ENTREGADOS

En los casos en que se entreguen cantidades a cuenta de adquisiciones futuras de bie-nes de inmovilizado material, mediando un período de tiempo significativo, en principio superior a un año, entre el momento de la entrega a cuenta y el de la incorporación del inmovilizado, en curso o terminado, al patrimonio de la empresa, se plantea el debate de si este activo debe ser objeto de actualización o no.

En nuestra opinión, su conceptuación como inmovilizado no impide que el activo asociado al anticipo entregado a cuenta deba ser actualizado cuando el vencimiento su-pere el año o cuando el efecto financiero sea significativo, asimilándolo a un crédito, con independencia de que el mismo se vaya a liquidar con un activo no monetario. Esta ac-tualización conllevará el reconocimiento de ingresos financieros conforme se devenguen, aplicando el tipo de interés incremental del proveedor existente en el momento inicial.


2.3.1.4.3. ECONOMÍAS SOMETIDAS A ALTAS TASAS DE INFLACIÓN

Los ajustes derivados de la aplicación de técnicas destinadas a corregir el efecto de la inflación proceden de corrientes de la contabilidad, que prevén el ajuste integral de los distintos documentos que componen las cuentas anuales, con el fin de que las magnitu-des incluidas en estas se expresen en moneda constante, evitando con ello las influencias de la inestabilidad monetaria.

Existen diversas metodologías para llevar a cabo los mencionados ajustes que se apoyan, asimismo, en diferentes posiciones doctrinales. Los diversos organismos, tanto nacionales como internacionales, contemplan estas correcciones, siendo de general acep-tación los criterios contenidos en la NIC 29.

En la normativa interna, los criterios de corrección de la hiperinflación se encuentran contenidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas que en estos supuestos y con carácter previo a la aplicación de las reglas de conversión al euro exigen la reexpresión de las magnitudes de acuerdo con unos criterios coincidentes con los recogidos en las Normas Internacionales de Información Financiera.

Así, en el supuesto de que una empresa opere en su totalidad o en parte con una moneda funcional de una economía sometida a altas tasas de inflación, y en la medida en que nos encontremos ante un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de un negocio, los inmovilizados materiales que pudieran estar integrados, así como su co-rrespondiente amortización acumulada, han de ser objeto de actualización antes de su conversión a euros a efectos de la presentación obligatoria de las cuentas anuales en esta moneda. Si, por el contrario, una empresa española tuviera un inmovilizado material expresado en una moneda sometida a hiperinflación, pero no constituyera un negocio, se valorará en las cuentas anuales por su precio de adquisición, aplicando el tipo de cambio vigente en dicho momento, y sobre este importe se calculará su amortización, sin perjui-cio de las correcciones valorativas que procediera dotar a cierre de ejercicio.

En la reexpresión de sus valores se utilizará un índice general de precios que refleje los cambios en el poder adquisitivo de la moneda desde la fecha de adquisición o desde la última revalorización. El importe ajustado será objeto de corrección en el supuesto de que, de acuerdo con las normas generales, su importe recuperable sea inferior a su valor contable.

Esta materia se analiza de forma más extensa en el Documento sobre Moneda Extran-jera de la Comisión de Principios y Normas de Contabilidad.

2.3.1.4.4. SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS

En caso de que, de acuerdo con las NIIF, los inmovilizados recibidos por subvención, donación y legado se presenten en el balance deduciendo el importe de la subvención o donación del bien, no se producirán cargos por amortización, por la parte recibida gratuitamente del bien, durante su vida útil como consecuencia de su utilización, pero sí deberá ir reduciéndose el valor que se muestre en el balance, tanto como importe del valor del inmovilizado como de la subvención o donación que otorgó la cobertura al mis-mo. Evidentemente, la parte no subvencionada del bien será objeto de la correspondiente amortización.

Cuando se aplica el registro del inmovilizado recibido por su valor razonable (criterio obligatorio en las cuentas anuales individuales en España), los ingresos se irán imputan-do periódicamente a la cuenta de pérdidas y ganancias siguiendo un plan sistemático previamente establecido, que deberá estar relacionado con el ritmo de dotación de las amortizaciones correspondientes al elemento del inmovilizado material objeto de la sub-vención o donación.


Asimismo, en este caso, y por la parte recibida gratuitamente del inmovilizado, no se realizarán correcciones valorativas por deterioro del inmovilizado, en la medida en que el ingreso de patrimonio neto pendiente de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias se considera que incrementa el valor en uso de dicho inmovilizado. En caso de subvención o donación parcial, la parte no subvencionada seguirá los criterios generales, pudiendo ser objeto de corrección valorativa por deterioro.

Si existen diferencias temporales en la imputación contable y fiscal de las subvencio-nes, donaciones o legados, se tratarán de acuerdo con lo establecido en el Documento número 26, relativo al Impuesto sobre Beneficios.

2.3.1.4.5. NUDA PROPIEDAD

Si en un ejercicio posterior al reconocimiento inicial, como consecuencia de la extinción del usufructo, se consolida el dominio en el nudo propietario, no se realizará ninguna modificación en el valor contable de la nuda propiedad.

2.3.2. Modelo de valor revalorizado

Un modelo alternativo al modelo de coste es el modelo de valor revalorizado, consistente en que de forma recurrente, cuando los valores contables se vayan separando signifi-cativamente de los que se derivarían de considerar el valor razonable del elemento, se actualiza el valor hasta el valor revalorizado, que es su valor razonable en la fecha del balance menos la amortización acumulada y las correcciones por deterioro de valor que haya sufrido.

Este modelo no está permitido en la norma española, mientras que la NIC 16 lo contempla como opcional al modelo del coste, debiendo aplicarse este criterio contable de forma uniforme para todos los elementos del inmovilizado material que tengan una similar naturaleza y uso en las actividades de la entidad.

De acuerdo con la NIC 16, los ingresos derivados de la revalorización se registran di-rectamente como reservas, salvo cuando supongan la reversión de una pérdida previa del inmovilizado registrada en la cuenta de pérdidas y ganancias. Cuando se deban registrar gastos por disminución de valor, estos se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganan-cias, salvo que existan reservas previas por revalorizaciones del mismo activo y hasta el importe de estas.

Las reservas procedentes de la revalorización podrán ser de libre disposición a me-dida que se materialicen a través de la amortización periódica del inmovilizado o en el momento de su baja.

El deterioro de valor es aplicable en el modelo de valor revalorizado. En este sentido, en la medida en que los costes de transacción para desprenderse de un activo inmovi-lizado sean insignificantes, no será necesario realizar un análisis de deterioro de valor, dado que el importe recuperable del activo será, como mínimo, muy similar al importe revalorizado (en el caso de que el valor en uso fuera inferior al valor razonable menos costes de venta, el importe recuperable sería este último y la única diferencia con el valor razonable vendría constituida por los costes de venta).

Por tanto, en este modelo, después de la aplicación de los criterios de revalorización, solo será necesario calcular si procede o no realizar una corrección valorativa por dete-rioro en los casos en los que se considere que los costes de venta son significativos.

Las actualizaciones de balances aprobadas en España mediante leyes no se ubican en este modelo, sino en el de coste, por más que este sea objeto de incremento en función del tiempo transcurrido desde la adquisición.


2.3.3. Modelo de valor razonable

El modelo de valor razonable consiste en valorar los elementos patrimoniales por el importe por el que pueden ser intercambiados entre partes interesadas y debidamente informadas que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua en situaciones no forzadas ni urgentes. En este modelo no se practicarán amortizaciones sistemáticas ni correcciones valorativas por deterioro de valor, al quedar registradas las alteraciones de valor a través del valor razonable.

Este modelo no resulta de aplicación para los elementos del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias en la normativa interna española. Por el contrario, en las NIIF se contempla de forma opcional y prioritaria para las inversiones inmobiliarias (NIC 40) , siendo obligatoria para los derechos sobre inmuebles que tenga el arrendatario en régimen de arrendamiento operativo que se hayan clasificado como inversiones inmo-biliarias, y para los activos biológicos, salvo si el valor razonable no puede ser medido con fiabilidad (NIC 41).

En estas NIC se dispone que las pérdidas y ganancias derivadas de los cambios en el valor razonable se imputen a la cuenta de pérdidas y ganancias.

En la aplicación del modelo, en todo caso, deberá cuidarse que no se dupliquen acti-vos y pasivos registrados contablemente por separado.

2.4. ARRENDAMIENTO FINANCIERO («LEASING») Y ARRENDAMIENTO PURO

2.4.1. Definición

Debido al diferente tratamiento contable que en la normativa actual debe darse a la con-tabilización de los bienes adquiridos bajo un contrato de arrendamiento financiero y a aquellos bienes que se están utilizando bajo un contrato de arrendamiento puro u opera-tivo, se hace preciso establecer una clara diferencia entre ambas operaciones. Efectiva-mente, en los arrendamientos financieros, a pesar de no haber traslado de la propiedad jurídica, el control económico sobre el activo recae en el arrendatario, que lo registrará en su inmovilizado material, mientras que en los arrendamientos operativos es el arren-dador el que mantiene el registro del inmovilizado material arrendado en el activo de su balance.

Arrendamiento de cosas es aquel en el que una de las partes se obliga a dar a la otra el goce o uso de una cosa por tiempo determinado y precio cierto (art. 1.542 del Código Civil).

Desde un punto de vista del tratamiento contable se entiende por arrendamiento cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, que permite a las empresas que necesiten bienes de producción la posibilidad de disponer de ellos durante un período fijo de tiempo, mediante el pago periódico de una suma única de dinero o de determinada cuota, de tal manera que, una vez finalizado dicho período, el arrendatario dispone, generalmente, de las siguientes opciones:

1. Devolver los bienes de producción a la sociedad arrendadora.

2. Convenir un nuevo contrato de arrendamiento.

3. Adquirir los referidos bienes de producción por su valor residual.

Para que un contrato tenga la consideración de arrendamiento financiero o arrenda-miento tipo venta, es preciso que de las condiciones económicas se deduzca que se han transferido sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo. Esta situación se presumirá, entre otros, en los siguientes casos:

1. Que el contrato contenga una opción de compra sobre la que, al comienzo del contrato, no existan dudas razonables de que se va a ejercitar. En particular, cuan-do el precio de ejercicio de la opción de compra aparente ser significativamente menor que el valor que se estima tendrá el bien a la fecha en que pueda ejercerse la opción de compra.


2. Cuando el contrato contemple la transferencia de la propiedad del activo o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.

3. Que el plazo del contrato sea equivalente o cubra la mayor parte de la vida econó-mica estimada del equipo arrendado y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso del activo. Por ejemplo, cuando el arrendatario tenga la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo período, con unos pagos por arrendamiento sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.

4. Que el valor actualizado de los pagos mínimos acordados, utilizando un tipo de interés de mercado, sea similar al valor razonable del activo.

5. Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento ha-cen que su utilidad quede restringida al arrendatario.

6. Cuando en caso de cancelación del contrato de arrendamiento, el arrendatario asuma las pérdidas sufridas por el arrendador por dicha cancelación.

7. Cuando los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaigan sobre el arrendatario.

Se entenderá por arrendamiento puro todo arrendamiento que, por no cumplir las condi-ciones anteriores, no pueda ser considerado arrendamiento financiero.

En el caso de arrendamientos de terrenos, dado el carácter ilimitado de su vida útil, se considerarán operativos, salvo que se espere que el arrendatario adquiera la propiedad al final del período de arrendamiento.

Cuando haya un arrendamiento conjunto de terreno y edificio, y fuera operativo por la parte del terreno y financiero por la del edificio, se considerarán separadamente los componentes correspondientes a uno y a otro, distribuyéndose los pagos mínimos en proporción a los valores razonables del terreno y del edificio, a menos que tal distribu-ción no sea fiable, en cuyo caso se considerará todo el arrendamiento como financiero, salvo que resulte evidente que sea operativo.

No obstante el arraigo de este tratamiento en nuestra normativa contable desde hace décadas, existen otros posibles posicionamientos que han sido objeto de intenso debate en los últimos años. En particular, se prevé una próxima modificación por parte del Inter-national Accounting Standards Board, tendente a considerar muy pocos arrendamientos como operativos (los de corto plazo), y a establecer una aplicación general basada en el derecho al uso del activo o control del mismo durante la parte de su vida cubierta por el arrendamiento. El arrendatario registraría al comienzo del arrendamiento un activo por el derecho al uso del bien arrendado y el correspondiente pasivo, valorados ambos por el valor actual de los pagos por arrendamiento. Este criterio supone entender el requisito del control definitorio del activo contable bajo un enfoque de segmentación del activo en el tiempo, pudiendo su arrendatario disfrutar de una parte del mismo sin necesidad de controlar la mayor parte de su vida económica.

2.4.2. Valoración y contabilización

1. Cuando se presenten las circunstancias mencionadas para el arrendamiento fi-nanciero o el arrendamiento tipo venta, el arrendatario contabilizará el bien arrendado de acuerdo con su naturaleza, con abono al pasivo financiero que surge en la operación.


2. El importe por el que se registran el activo y el pasivo será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, incluido el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y los pagos mínimos garantizados, actualizados al tipo de interés implícito del contrato y, si este no se pudiera deter-minar, al tipo de interés del arrendatario para operaciones similares.

Los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arren-datario deberán considerarse como mayor valor del activo.

No se incluirán las cuotas que dependen de la evolución futura de una variable ni el coste de los servicios, que serán gastos del ejercicio en que se devenguen. Tampoco se incluirán los impuestos repercutibles por el arrendador, los cuales se contabilizarán por el importe devengado fiscalmente. Los importes del Impuesto sobre el Valor Añadido devengados fiscalmente con posterioridad al registro del activo, que sean no deducibles de acuerdo con la legislación del tributo, se consi-derarán gasto del ejercicio en que se devenguen, no produciendo ningún ajuste en la valoración inicial del inmovilizado.

El bien así incluido en el activo del arrendatario seguirá los criterios de amortiza-ción, deterioro, presentación en el balance y baja, que correspondan a cualquier otro inmovilizado de su propiedad, aunque debe mencionarse en la memoria su situación de afecto a régimen de arrendamiento financiero.

La carga financiera total se cargará a una cuenta de gastos financieros de la cuenta de pérdidas y ganancias durante el período de duración del contrato. La imputa-ción deberá efectuarse siguiendo el método del tipo de interés efectivo.

3. Cuando se produce una venta de un equipo para su posterior arrendamiento y de las condiciones económicas se desprenda que se trata de un método de financia-ción y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento financiero, el arrendatario no dará de baja el activo objeto de esta transacción, ni por tanto registrará benefi-cios ni pérdidas. El importe recibido se contabilizará con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero.

4. Cuando no se considere arrendamiento financiero o arrendamiento tipo venta, es decir, cuando sea un arrendamiento puro, los gastos correspondientes al arren-datario derivados del acuerdo se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se devenguen, incluyendo cualquier pago anticipado que pudiera realizarse al contratar el arrendamiento.

2.5. CASOS PARTICULARES

En particular se aplicarán los siguientes criterios con respecto a los bienes que en cada caso se indican:

2.5.1. Terrenos y bienes naturales

Solares sin edificar (de naturaleza urbana, fincas rústicas y otros terrenos no urbanos). Formarán parte de su precio los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, así como los de derribo de construcciones, cuando sean necesarios para poder efectuar obras de nueva planta; también los gastos de inspección y levantamiento de planos, cuando se efectúen con carácter previo a su ad-quisición, así como, en su caso, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar.

Los terrenos con vida útil ilimitada no se amortizan. Si de acuerdo con lo anteriormen-te expuesto, el valor inicial incluyese costes de rehabilitación, esa porción del terreno se amortizará a lo largo del período en que se obtengan los beneficios o rendimientos eco-nómicos por haber incurrido en esos costes.

Minas y canteras. Formarán parte de su precio todas las inversiones llevadas a cabo para desarrollar la estructura productiva de la mina o cantera, de acuerdo con criterios similares a los detallados para el resto del inmovilizado material. No serán incorporables al activo las inversiones en cuarteles de explotación, es decir, las directamente relaciona-das con la extracción ni el contenido mineral de la mina o cantera, salvo que el derecho a su extracción haya sido adquirido a un tercero.

2.5.2. Edificios y otras construcciones

En las edificaciones en general, cualquiera que sea su destino dentro de la actividad pro-ductiva de las empresas, incluidas las fincas agrícolas, se incorporarán en su precio todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, así como las tasas inherentes a la construcción, y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra. En cualquier caso, deberá presentarse por separado el valor del terreno y el de edificios y otras construcciones.


2.5.3. Maquinaria, instalaciones técnicas y utillaje

Su valoración comprenderá todos los gastos de adquisición o de fabricación y construc-ción hasta su puesta en condiciones de funcionamiento.

2.5.4. Utensilios y herramientas incorporados a elementos mecánicos

Se someterán a las normas valorativas y de amortización aplicables a dichos elementos.Los utensilios y herramientas que no estén incorporados a máquinas, cuyo período

de utilización se estime no superior al año, deben cargarse como gasto del ejercicio. Y si el período de su utilización puede ser superior a un año, se recomienda, por razones de facilidad operativa, el procedimiento de regularización anual en base a su recuento físi-co; las adquisiciones se adeudan como inmovilizado, regularizando al final del ejercicio, en función del inventario practicado, con baja razonable por demérito.

Las plantillas y los moldes utilizados con carácter permanente en fabricaciones en serie deben formar parte del inmovilizado material, calculándose su depreciación según el período de vida útil, técnica o comercial que se estime.

Los moldes utilizados para fabricaciones aisladas no deben considerarse como inven-tariables, salvo que tengan valor neto realizable.

2.5.5. Trabajos realizados por la empresa para sí misma

Cuando la empresa lleve a cabo obras y trabajos para sí misma, se irán cargando confor-me a su devengo los correspondientes gastos de acuerdo con su naturaleza, registrándose el inmovilizado material en curso por el importe de dichos gastos con abono a la partida de ingresos que recoge los trabajos realizados por la empresa para sí misma.

2.5.6. Grandes reparaciones

Cuando un inmovilizado material deba someterse a grandes reparaciones, debe diferen-ciarse el componente del inmovilizado relativo a la gran reparación del resto. Así, en el momento inicial, dentro del coste del inmovilizado se asignará el importe correspondien-te a la gran reparación, para lo que se podrá utilizar el precio actual de mercado de una reparación similar.

Con posterioridad cada componente se amortizará de forma independiente en fun-ción de su respectiva vida útil. El importe equivalente a estos costes se ha de amortizar durante el período que medie hasta la gran reparación.

Cuando se produzca la gran reparación se reconocerá en el valor contable del in-movilizado como una sustitución, dando de baja el importe asociado a la misma que permanezca en el valor contable y se registrará el coste incurrido como mayor valor con-table, siempre que concurra el requisito para su reconocimiento (probabilidad de flujos de efectivo futuros derivados y fiabilidad en la valoración).

2.5.7. Inversiones realizadas en activos arrendados

Las inversiones realizadas por los arrendatarios en activos arrendados que no sean sepa-rables del activo arrendado o cedido en uso en operaciones que deban calificarse como arrendamientos operativos se contabilizarán como inmovilizados materiales, siempre y cuando la inversión realizada cumpla la definición de activo.

Estos activos se amortizarán en función de su vida útil, que será la menor entre la vida económica del activo o la duración del contrato de arrendamiento o cesión, incluyendo el período de renovación cuando existan evidencias de que la misma se va a producir.


2.5.8. Renovación


Una renovación representa la acción y el efecto de hacer como nuevo un bien, o volverlo a su estado primitivo. Por tanto, una renovación siempre lleva consigo una sustitución.


1. En toda renovación, el coste de adquisición de la nueva unidad debe llevarse al activo, eliminando el coste, la amortización acumulada y las correcciones valora-tivas por deterioro del elemento sustituido. Ello da lugar a un beneficio o pérdida por la diferencia entre el valor contable del elemento sustituido y el producto recuperado, que debe registrarse como un resultado del ejercicio en que se realizó la operación.

2. Ha de tenerse en cuenta que el valor recuperado del producto sustituido debe estar en línea con su valor razonable. Con carácter general, no debe registrarse beneficio en la sustitución de la unidad antigua, en los casos en los que se llegara a un valor asignado superior a su valor razonable, ya que dicho exceso debería considerarse como un menor coste de adquisición de la nueva unidad.

3. En los casos de entrega de un elemento sustituido dentro del proceso de reno-vación, a cambio de un nuevo elemento, se aplicarán los criterios relativos a las adquisiciones de inmovilizado, entregando como pago parcial otro inmovilizado, tal como se desarrolla en el epígrafe 2.2.4 del presente Documento.

4. Si la renovación se refiere a una parte de una instalación, pueden presentarse las situaciones siguientes:

a) Que se amortice separadamente

En este caso no ofrece problemas eliminar de las cuentas el coste, la amortiza-ción acumulada y, en su caso, las correcciones valorativas por deterioro del ele-mento sustituido, procediéndose según se ha señalado en el anterior punto 1.

b) Que se amortice formando un todo con la instalación a la que pertenece

En este caso, el coste de la renovación podrá ser indicativo de cuál era el coste del elemento que se sustituye.

2.5.9. Ampliaciones y mejoras


Se define como ampliación la incorporación de nuevos elementos a un bien del inmovili-zado, obteniéndose una mayor capacidad productiva.

Una mejora representa una adición, alteración o cambio estructural en una unidad. Todas ellas originan bien aumentos en la productividad o eficiencia, bien incrementos en la duración o vida útil de los bienes afectados.


1. Siempre que el coste de una ampliación o mejora represente un aumento de la productividad, capacidad, eficiencia, o un alargamiento de la vida útil del bien, debe ser incluido en el activo.


Esta activación puede presentar problemas cuando el proceso lleve consigo la sus-titución o eliminación de elementos antiguos. En este caso, la identificación del coste, la amortización acumulada y las correcciones valorativas por deterioro de la parte eliminada puede presentar dificultades, exigiendo, en ocasiones, estudios técnicos que permitan su eliminación de las cuentas para evitar duplicidades en los saldos contables. Si esto no es posible, se estará a lo contemplado en el punto 4.b del epígrafe 2.5.8.2 de este mismo Documento, dedicado a la renovación del inmovilizado material.

2. En los gastos de urbanización de terrenos son aplicables los criterios anteriores, incluso cuando la empresa se hubiera instalado con anterioridad al momento en que se inicien las actuaciones.

3. En ocasiones, un proceso de ampliación o mejora lleva consigo un coste de des-trucción o eliminación de los elementos sustituidos.

Este coste se considera como un mayor importe del proceso de ampliación o me-jora, una vez deducidos los importes recuperados por la venta de las partes des-truidas o eliminadas. En cualquier caso, habrá de tenerse en cuenta que el coste activado, incluyendo los costes de destrucción o eliminación, no debe ser superior al importe recuperable del inmovilizado en cuestión.

2.5.10. Mantenimiento y reparaciones


Dentro de los gastos de conservación distinguiremos dos grupos: mantenimiento y repa-raciones.

Podemos considerar que el primero tiene carácter «preventivo», mientras que las reparaciones tienen carácter «curativo». No obstante, en ocasiones es difícil hacer una distinción teórica entre ambos conceptos.

Los gastos de conservación en ningún caso se registran como incrementos en el valor del inmovilizado sobre el que recaen.

1. Mantenimiento:

Tiene por objeto conservar el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva.

Entre los desembolsos más comunes originados por la labor de mantenimiento, podemos citar los siguientes:

a) Gastos de pintura.

b) Lubricación.

c) Limpieza de máquinas y aparatos.

d) Ajustes.

e) Revisiones, etc.

2. Reparaciones:

El propósito de las reparaciones es volver a poner el activo en buenas condiciones de funcionamiento.

Los gastos de reparaciones más comunes comprenden la sustitución o reposición de piezas desgastadas o deterioradas.


Podemos distinguir dos tipos de reparaciones: ordinarias y extraordinarias.

Las principales diferencias entre ellas son que, mientras las primeras tienen lugar con frecuencia y sus costes son relativamente pequeños, las reparaciones extraor-dinarias se distancian más en el tiempo y sus costes son, generalmente, bastante elevados.


1. Los desembolsos originados por el mantenimiento no dan por resultado aumento alguno en el período de servicio estimado originalmente para el inmovilizado, aunque sean necesarios para poder alcanzar dicho período; tampoco aumentan la capacidad productiva ni la eficacia o seguridad del activo. En consecuencia, deben registrarse como gastos de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se producen.

2. En la determinación del criterio a seguir en la contabilización de las reparaciones ordinarias, debe tenerse presente el principio de que no ha de producirse dupli-cidad de costes activados. Asimismo, deberá constatarse que el bien del inmovili-zado material, en el momento de entrar en funcionamiento, cuenta con todos los elementos necesarios para realizar la labor a que se destina.

De ahí que si como consecuencia de una reparación fuera necesario sustituir una parte del bien, el coste y la amortización acumulada de la parte sustituida deben eliminarse de las cuentas, y el coste de la parte nueva debe ser incluido en el activo.

En la práctica, la elección entre la aplicación de este procedimiento o llevar direc-tamente a gastos el coste de la parte nueva dependerá de la posibilidad de poder identificar el coste y amortización acumulada del inmovilizado que se sustituye.

Como regla práctica, puede afirmarse que si el elemento sustituido es objeto de amortización independiente, se incluirá en el activo el coste del nuevo elemento y se retirarán de las cuentas el coste, la amortización acumulada y, en su caso, las correcciones por deterioro del sustituido. En caso contrario, cuando no se pueda determinar este importe por separado, el coste del nuevo elemento y su instala-ción deberán cargarse a gastos, igual que en el caso de reparaciones.

3. En cuanto a las reparaciones extraordinarias, nos remitimos a lo ya señalado en el epígrafe 2.5.6 de este Documento.

4. Puede darse el caso de que la razón de una reparación sea la «rehabilitación» de bienes que la empresa ha desechado o mantiene fuera de uso. En este caso, el desembolso necesario para ponerlo de nuevo en funcionamiento es también un importe que deberá incluirse en el activo.

2.5.11. Piezas de recambio


Piezas de recambio son aquellas que se mantienen para ser destinadas a sustituir, en caso necesario, a otras semejantes de una máquina, aparato o instrumento.



Los criterios de contabilización de las piezas de recambio dependen de varios factores, tales como la importancia de su valor, la cantidad inmovilizada, la rapidez de su rotación, los programas de aprovisionamiento, la utilización de los diferentes elementos del activo inmovilizado material, etc.

El sistema de contabilización que se adopte debe, no obstante, estar de acuerdo con los criterios de valoración del balance, especialmente en lo relativo al inmovilizado ma-terial y a las existencias.

Podemos establecer la siguiente clasificación y tratamiento contable de las piezas de recambio:

1. Piezas de bajo coste unitario y bajo valor total

De ordinario, estas piezas se cargan a gastos en el momento de su adquisición. Se trata de piezas que dan lugar a movimientos casi constantes de las cuentas de resultados y cuyo valor a fin de ejercicio no es significativo. De hecho, el gasto del control administrativo que sería necesario establecer en caso de registrarlas como activos resultaría excesivo en comparación con su coste.

2. Piezas de bajo coste unitario y elevado valor total

Si el valor global de las piezas de recambio es significativo con respecto al activo total de la compañía, se contabilizarán como existencia de materiales para con-sumo y reposición. Su tratamiento contable se expone en el Documento AECA número 8, relativo a las existencias.

3. Piezas de elevado coste unitario y de uso muy recurrente

Se trata, en este caso, de elementos que serán utilizados en breve tiempo, pero que a final de ejercicio no lo han sido todavía y tienen un valor global significativo. En este caso deben reconocerse como activos, registrándose como existencia de materiales para consumo y reposición. También aquí remitimos al lector al Docu-mento AECA número 8 «Existencias».

4. Piezas de recambio de elevado coste económico y de uso no recurrente que constitu-yen, no obstante, una dotación necesaria para la instalación

Se trata de piezas que de ordinario no se usan durante años e incluso en ocasiones nunca se utilizarán, pero que se considera necesario mantener para asegurar la continuidad del funcionamiento de la instalación o equipo. Estos materiales de-ben clasificarse dentro del inmovilizado y amortizarse a lo largo de la vida del bien para el que están destinados, o a lo largo de su propia vida útil basada en el tiempo estimado de utilización, caso de que esta fuese menor a aquella.

Las piezas de repuesto almacenadas como stock de seguridad, a modo de reservas para evitar paralizaciones en la producción, o sobre las que exista un fuerte riesgo de obsolescencia, deberán ser objeto de dotación de las oportunas correcciones valorativas por deterioro, de tal manera que si su valor se reduce a cero, esta re-ducción se realice en el mismo plazo de vida útil restante del equipo para el que fueron adquiridos.

2.6. BAJA EN CUENTAS

2.6.1. Definición

Entendemos por baja en cuentas la traslación a terceros del dominio de una cosa o de algún derecho sobre ella, que puede producirse por compraventa, permuta, donación, expropiación, siniestro, pago de deudas, reducción de capital o distribución de dividen-dos en especie.

2.6.2. Contabilización general de la baja

El registro habitual por baja de un activo material se efectúa del modo siguiente:

1. Abono a la cuenta correspondiente del «Inmovilizado Material» por el coste histó-rico del activo enajenado.

2. Cargo a la cuenta correspondiente de «Amortización Acumulada» por el importe amortizado del mencionado activo hasta la fecha de enajenación, así como, en su caso, a la «Corrección valorativa por deterioro del Inmovilizado Material», caso de que existiera.

3. Cargo a las cuentas de «Caja» o «Créditos a largo plazo por enajenación de in-movilizado» (según proceda), por la contraprestación recibida (en caso de cobro aplazado, por su importe actualizado) en caso de venta, neta de los costes de la operación.

4. En el caso de baja de un inmovilizado a cambio de otro como pago total o parcial o en una aportación no dineraria, recibiendo instrumentos de patrimonio a cam-bio, se aplicarán los criterios contenidos en los epígrafes 2.2.4 y 2.6.3.7 de este Documento.

5. Cargo o abono al resultado procedente de la baja si el resultado de la operación es pérdida o beneficio, respectivamente, para la empresa. Este resultado forma parte del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias y viene determi-nado por la diferencia entre la cantidad obtenida por el inmovilizado, neta de los costes de venta y su valor contable.

6. En el caso de inmovilizados materiales que, en el curso ordinario de las activi-dades de una empresa, hubieran sido objeto de arrendamiento operativo para su


posterior enajenación, en el momento del cambio de destino procederá reclasifi-car estos inmovilizados como existencias, y el ingreso derivado de la baja formará parte del importe neto de la cifra anual de negocios.

7. Si se tratara de bienes afectos a amortizaciones fiscales diferentes a las econó-micas, los importes que pudieran existir en las cuentas de activos/pasivos por impuesto diferido se tratarán como un ajuste en la imposición sobre beneficios, llevándolos a resultados conforme a lo indicado en el Documento número 26 de la esta Comisión, dedicado al Impuesto sobre Beneficios de las sociedades.

2.6.3. Situaciones específicas de baja de inmovilizados materiales

2.6.3.1. DONACIÓN

Desde un punto de vista económico, la pérdida patrimonial para el donante se mide por referencia al valor razonable del activo donado. Así, aunque en los supuestos de donación la empresa donante no recibe la contraprestación que hubiera percibido en caso de venta, la salida patrimonial se produce igualmente en ambos casos, siendo el valor razonable del bien entregado el que aporta la mejor información en estos supuestos. Por ello, en-tendemos que al dar de baja el valor contable del activo entregado, se debería registrar el correspondiente resultado derivado de la baja por la diferencia entre el valor contable y el valor razonable de dicho activo.

No obstante lo anterior, debe resaltarse que en la Resolución dictada por el ICAC en relación con el inmovilizado material, dejando al margen las operaciones entre empresas del grupo, se dispone exclusivamente la baja del inmovilizado material por su valor con-table, reconociendo el correspondiente gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Este criterio supone una simplificación que lleva a netear el resultado derivado de la baja con el gasto derivado de la transmisión gratuita.

En cualquier caso, la citada simplificación queda limitada al ámbito de operaciones con empresas ajenas al grupo, dado que en estas últimas, y por el porcentaje que se osten-te de participación entre las empresas intervinientes en la operación, se debe registrar el resultado derivado de la baja del inmovilizado por la diferencia entre su valor razonable y su valor contable, reconociéndose simultáneamente la traslación patrimonial producida de acuerdo con el fondo económico de la operación.

Así, si una empresa dominada al 100% por otra dona un inmovilizado material a su matriz, deberá registrar la operación como una minoración directa de fondos propios (reservas si estas se han generado o, en caso contrario, devolución de aportaciones) por el valor razonable del inmovilizado entregado. Como contrapartida se dará de baja el valor contable del inmovilizado, por los costes de la operación se registrará la salida de tesore-ría o la aparición de un pasivo y se registrará el beneficio derivado por la diferencia entre su valor razonable y su valor contable, ajustado por los costes de la operación.

Si, por el contrario, la operación de donación se realizara desde la dominante a la dominada (al 100%), se registrará en la donante un mayor valor de la participación en la dependiente por el valor razonable del inmovilizado cedido de forma gratuita. La contra-partida será igualmente como en el caso anterior, la baja del valor contable del inmovili-zado entregado, la salida de tesorería o aparición de un pasivo por los costes de la opera-ción y el resultado derivado de la diferencia, una vez ajustados los costes de la operación.


2.6.3.2. EXPROPIACIÓN

En caso de expropiación, el inmovilizado material se dará de baja en el momento de puesta a disposición mediante la firma del acta de consignación del precio y ocupación.

En ese primer momento se registrará el resultado derivado de la baja por la diferen-cia entre el valor contable del bien expropiado y la contraprestación recibida.

Si con carácter previo se hubiera recibido un depósito a cuenta del justiprecio o una indemnización por rápida ocupación, en dicho momento se debería haber registrado la entrada de tesorería con abono a un pasivo por el anticipo recibido, sobre el cual deberá considerarse el efecto financiero siempre que pueda estimarse con suficiente fiabilidad. Este pasivo se dará de baja cuando se produzca la puesta a disposición y la consiguiente baja del activo expropiado.

Si el justiprecio fuera objeto de recurso o litigio, solo se reconocerá un derecho de cobro adicional cuando recaiga sentencia firme. Mientras no se produzca esta situación el derecho enervado se considera un activo contingente y, por tanto, no puede registrarse en el balance de la empresa. Cuando proceda el registro del activo financiero y hasta su cobro, se reconocerá el correspondiente ingreso financiero, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo.

2.6.3.3. SINIESTRO

En caso de ocurrencia de un siniestro que dejara inutilizable un inmovilizado material, procederá dar de baja su valor en libros con cargo a un gasto excepcional de la cuenta de pérdidas y ganancias.

Si el activo siniestrado se encontrase asegurado, procedería reconocer un activo en la medida en que la póliza de seguros fuera correcta, salvo que razonablemente esta no fuera a ser aceptada. No obstante, la Resolución del ICAC es estricta en este ámbito en cuanto al registro del derecho de cobro por la compensación a percibir, estableciendo que solo procederá en caso de que esta sea prácticamente segura y por un importe que no podrá exceder de la pérdida registrada, salvo que el importe mínimo asegurado fuese superior y siempre que la entidad aseguradora hubiera aceptado el siniestro, en cuyo caso el derecho de cobro y el correspondiente ingreso se registrarán por dicho importe mínimo asegurado.

2.6.3.4. EJECUCIÓN DE UNA GARANTÍA, DACIÓN EN PAGO Y PAGO DE DEUDAS

Cuando se entregue un inmovilizado material en pago de una deuda o en ejecución de una garantía, se pondrá de manifiesto el resultado derivado de la baja por la diferencia entre el valor contable del bien entregado y su valor razonable. Adicionalmente, en la medida en que el valor contable de la deuda que se da de baja sea diferente al valor razo-nable del bien entregado, esta diferencia ocasionará un resultado financiero derivado de la baja del pasivo.

2.6.3.5. REDUCCIÓN DE CAPITAL CON DEVOLUCIÓN DE APORTACIONES

En los casos de reducción de capital con devolución de aportaciones consistentes en activos inmovilizados, estos se darán de baja, registrándose el resultado derivado de la diferencia entre el valor contable del bien entregado y su valor razonable. Asimismo, la cifra de capital social se verá minorada en el importe nominal que se haya reducido de las participaciones sociales afectadas, y la diferencia hasta el valor razonable del bien entregado se imputará a reservas.


2.6.3.6. DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS EN ESPECIE

Cuando se acuerde el pago de un dividendo entregando un activo no monetario, también se podrá de manifiesto un resultado por la diferencia entre el valor contable del activo entregado y el importe del dividendo acordado (valor razonable del citado bien).

2.6.3.7. PERMUTA CON COBRO PARCIAL MONETARIO

Las operaciones de permuta que conllevan un cobro en efectivo o en otro activo moneta-rio se presumen comerciales, salvo que dicho componente monetario fuera poco signifi-cativo en comparación con el no monetario.

En definitiva, estas operaciones se registrarán:

• Con carácter general, en los términos descritos en el epígrafe 2.2.4.2 de este Docu-mento en relación con las permutas comerciales.

• En el caso de que el componente monetario fuese poco significativo en términos re-lativos, y la permuta se calificara como no comercial, se considerará que se produce una operación de venta en la proporción que suponga dicha contraprestación mo-netaria sobre el total de la operación (en términos de valor razonable, en la medida en que este pudiera determinarse).

Sin perjuicio del tratamiento establecido en el epígrafe 2.2.4.2 de este Documento para las permutas no comerciales, en este caso se derivará un resultado en la baja del inmovilizado por la diferencia entre dicha contraprestación monetaria y el valor contable proporcional que le corresponda.

Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonioSerie: Documentos

COMISIÓN DE PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD

Ponente: Alejandro Larriba Díaz-Zorita

Hasta una época reciente las operaciones que tenían como contrapartida pagos en ac-ciones, normalmente no eran contabilizadas en toda su dimensión. Estas transacciones, que en su mayor parte reflejaban pagos por retribuciones complementarias a favor de administradores, directivos o empleados de una entidad, cuando no se reconocían por su valor real, producían un desfase al no re-gistrar con precisión el gasto producido, de manera que la información emitida discre-paba de la «imagen fiel» que las cuentas de una entidad deben presentar. Pero aunque el adecuado reconocimiento contable de los costes anteriores ha sido y es un problema cuya solución es un objetivo perseguido por los emisores de normas contables, la pro-blemática es mucho más amplia, dado que estos instrumentos se emplean además para pagar adquisiciones de bienes o derechos, prestaciones de servicios, suministros de bienes, etc., de manera que el uso de ins-trumentos de capital como instrumento de pago abarca a más operaciones que las que afectan a las remuneraciones. La Comisión entiende que un modelo contable adecuado para el registro de todas estas situaciones debería marcarse como objetivo primor-dial, especificar y concretar la información que deben presentar las entidades que las realicen, lo cual implica reconocer riguro-samente tales operaciones para reflejar los resultados del ejercicio y la posición finan-ciera de la entidad.

Proveedores, acreedores y otras cuentas a pagar (revisado)

Serie: Documentos

COMISIÓN DE PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD

Ponentes: Vicente Pina Martínez y Emilio Martín Vallespín

Este Documento aborda el tratamiento con-table de aquellas deudas u obligaciones de la empresa derivadas de la adquisición o su-ministro por terceros de bienes o servicios. Para ello se tiene en cuenta el actual marco conceptual de la información financiera, así como todos los elementos y principios al respecto recogidos en la normativa conta-ble nacional e internacional.

En función de la relación con el proceso productivo de los bienes y servicios adqui-ridos, dichas deudas formarán parte de partidas de proveedores, acreedores u otras cuentas a pagar.

A lo largo del Documento se pretende reco-ger, de la manera más amplia posible, toda la problemática contable derivada de pro-veedores, acreedores y otras cuentas a pa-gar y su reflejo en los estados financieros, tanto en términos cuantitativos como cua-litativos.

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AECA es la única institución profesional española emisora de Principios y Normas de Contabilidad generalmente aceptados, que elabora estudios y pronunciamientos sobre buenas prácticas de gestión en la empresa, el sector público y la economía social.

Se funda en 1979 para contribuir al desarrollo de la investigación en ciencias empresariales y para mejorar las técnicas de gestión y la información en la empresa española.

Los socios de AECA representan al amplio conjunto profesional, empresarial, académico e investigador del ámbito contable y de administración de empresas en España, así como a la práctica totalidad de instituciones, asociaciones, corporaciones profesionales y a un gran número de empresas industriales, comerciales y de servicios, especialmente financieros, de auditoría y consultoría.

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Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias

Este Documento dedicado al inmovilizado

material y las inversiones inmobiliarias,

que sustituye al anterior publicado en

1999, ha tenido como objetivo refundir de

forma sistemática y clara los criterios de

reconocimiento y valoración aplicables a estos

elementos patrimoniales, en consonancia con

el Marco Conceptual de la Contabilidad y los

pronunciamientos actualmente vigentes, tanto

internacionales como internos, los cuales

presentan un elevado grado de homogeneidad.

No en vano, en los últimos años se ha

avanzado de forma muy notable en un proceso

internacional de normalización contable que

propugna la utilización de criterios comunes,

lo cual sin duda favorece el entendimiento global

de la información económico financiera.

Las definiciones, la presentación en el balance y

en el estado de flujos de efectivo, la información

mínima en la memoria, las valoraciones iniciales

y posteriores, el arrendamiento financiero

–leasing–, el arrendamiento puro, algunos casos

particulares y la baja en cuentas son algunos

de los aspectos principales tratados por

este Documento.

Statement of Cash Flows

This Document is dedicated to tangible

fixed assets and real estate investment, and

replaces the previous Document published

in 1999. Its aim is to integrate and clarify

the ways and criteria used to measure these

assets. It is in alignment both with the

Conceptual Framework for Accounting and

with the Spanish and international regulations

currently in force. The Document’s conception

is closely related to the remarkable progress in

the setting international accounting standards

and the establishment of common criteria that

has taken place in recent years, helping to

improve the overall understanding of economic

and financial information.

This text covers, among others, key

definitions, the presentation of information in

the balance sheet and the statement of cash

flows, the minimum amount of information

to include in a report, financial leasing and

renting, some special cases, and how to

unregister information from the financial

statements.

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ISB

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Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias - … · Tributarios Jorge TUA PEREDA Universidad...

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