Fuente: www.caballerobustamante.com.peDerechos Reservados

InformativoCaballero Bustamante

Modificaciones en el tratamiento de la exoneración aplicable a las asociaciones sin fines de lucro

Comúnmente se tiende a pensar que la úni-ca forma de realizar actividades económicas utilizando como vehículo a las personas ju-rídicas, es la empresarial, aproximación que resulta a todas luces errónea, ya que frente a las sociedades reguladas en la Ley General de Sociedades, tenemos un poderoso meca-nismo jurídico como son las personas jurídi-cas no lucrativas, y en especial a la asociación civil sin fines de lucro. No solo es la estructura exenta de comple-jidades la que hace atractivas a los particu-lares a las asociaciones civiles, sino –sobre todo–, la existencia de una normativa fiscal favorable que contempla la posibilidad de obtener la exoneración del Impuesto a la Renta, hecho que determina que sea uno de los esquemas favoritos para realizar de-terminadas actividades económicas con un significativo ahorro en costos de gestión administrativa. Sin embargo, el legislador ha establecido ciertos parámetros que deben ser cumplidos inexorablemente para que éstos entes se hagan acreedores a los referidos beneficios tributarios, los mismos que se han hecho aún más rigurosos con la modificación que ha operado en el inciso b) del artículo 19° de la Ley del Impuesto a la Renta, LIR en ade-lante, cuyas consecuencias se hace necesario conocer, a efectos de evitar futuras contin-gencias a partir del ejercicio 2013.

1. Introducción

Esta creación del Derecho que es la persona jurídica –y en particular las asocia-ciones civiles sin fines de lucro (ACSL)–, en-cuentra su justificación por las finalidades valiosas a las que está orientada, en fun-ción a los objetivos que tienen los sujetos que las conforman, lo que las convierte en un centro de imputación de deberes y de-rechos independiente a sus miembros, he-cho que inclusive ha llevado al legislador fiscal a otorgarle beneficios en el pago de impuestos que no tienen sus pares re-guladas –como por ejemplo–, en la Ley General de Sociedades.

2. Parámetros para gozar de la exo-neración del Impuesto a la Renta en la LIR que estarán vigentes has-ta el 31.12.2012 para las ACSL

A pesar de que el legislador ha conside-rado a las ACSL como contribuyentes gene-radores de rentas de tercera categoría, aten-diendo a lo valioso de los fines que a través de éstas entidades se puede realizar, les ha otorgado una exoneración del Impuesto a la Renta, la misma que estará vigente hasta el 31 de diciembre del 2012.

En tal sentido, consideramos necesario recordar los conceptos de inafectación y de exoneración, con la finalidad que el lector ad-vierta las diferentes consecuencias jurídicas que se desprenden de cada una de éstas ins-tituciones. Así, mientras que la inafectación es una situación fáctica que implica que una circunstancia acontecida en el mundo de los hechos, no se ha subsumido en el supuesto de hecho de una norma y, en consecuencia, no nace nunca la obligación tributaria; en la exoneración sí se ha producido en el plano fáctico el hecho generador de la obligación tributaria, pero por razones de política fiscal, se deja sin efecto temporalmente el naci-miento de la obligación tributaria.

Al respecto, el Tribunal Fiscal ha estable-cido en la RTF N° 355-5-98 que: “(...) en la exoneración se produce el hecho imponible, pero en virtud de una norma legal neutrali-zante no surge la obligación de pago, en la inafectación no nace la obligación tributaria ya que el hecho no se encuadra o no está comprendido en el supuesto establecido por la Ley como hecho generador”.

Cabe indicar que, en atención a lo previs-to por el artículo 62º del Código Tributario, el ejercicio de la función fiscalizadora que corres-ponde a la Administración Tributaria incluye la inspección, investigación y el control del cum-plimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafecta-ción, exoneración o beneficios tributarios.

En tal sentido, del inciso b) del artículo 19º de la LIR (según texto que se encontrará

vigente hasta el 31.12.2012) podemos extraer los requisitos necesarios para que las ACSL puedan hacerse acreedoras a la exoneración:

2.1. Se encuentren destinadas a sus fines específicos en el país

Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 01511-3-2003, revocó la resolución apelada que declaró improcedente la solicitud de inscripción de la recurrente en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta, por cuanto se verificó que si bien dentro del objeto so-cial de la recurrente se ha listado algu-nas actividades que calificarían de índole comercial, ello no enerva a la recurren-te del cumplimiento de sus fines, por cuanto en sus estatutos se ha previsto expresamente que dichas actividades tienen por destino la consecución de los fines de la asociación. Asimismo, se veri-ficó que en su estatuto se establece que en caso de liquidación de la recurrente se entregará el patrimonio resultante –si lo hubiera–, a las asociaciones con fines estatutarios similares con sujeción a lo dispuesto por el artículo 98º del Códi-go Civil, por lo que al haberse verificado que no se encuentra establecido que se vaya a dar la distribución entre sus aso-ciados de los recursos obtenidos como producto de su participación en activi-dades de carácter comercial, sino por el contrario, que éstas tendrán por objeto la realización de los fines, se cumple con los requisitos del artículo 19º de la Ley del Impuesto a la Renta.

2.2. Su instrumento de constitución com-prenda exclusivamente alguno o va-rios de los siguientes fines

Beneficencia, asistencia social, educa-ción, cultural, científica, artística, litera-ria, deportiva, política, gremial y/o de vivienda. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 03496-1-2005, pro-cedió a confirmar la resolución apelada, ya que de lo señalado en el estatuto de la recurrente, se aprecia que entre sus

Fuente: www.caballerobustamante.com.peDerechos Reservados

InformativoCaballero Bustamante

fines está el de contribuir al funciona-miento y desarrollo de la micro y peque-ña empresa y del sector agropecuario, lo cual denota la realización de activi-dades que no se encuentran previstas dentro de los fines comprendidos en el inciso b) del artículo 19° de la LIR, no cumpliéndose de esta manera con el requisito de exclusividad a la que hace referencia dicha norma.

2.3. No se distribuyan, directa o indirecta-

mente, entre los asociados las rentas Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF

Nº 06054-1-2003, declaró nula e in-subsistente la resolución apelada que declaró improcedente la reclamación contra la orden de pago, emitida por concepto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001. En tal sentido el Tribunal Fiscal señaló que de la revisión del esta-tuto de la recurrente se advierte que es una ACSL constituida para representar a los transportistas propietarios de vehí-culos que prestan servicio de transporte terrestre interprovincial de pasajeros y carga, encomiendas y diversos valores en una determinada ruta; sin embargo, para que dicha asociación esté exone-rada del citado impuesto, tal como lo establece el inciso b) del artículo 19º de la LIR, no puede distribuir directa ni indirectamente los resultados a sus asociados, requisito que no ha sido verificado por la Administración Tri-butaria, por lo que debe emitir un nue-vo pronunciamiento, previo examen de su contabilidad y de la documentación que la sustenta.

En cuanto a la prohibición para la distribu-ción directa o indirecta de las utilidades, el literal b) del artículo 19º de la LIR no ofrece mayores detalles al respecto, motivo por el cual consideramos que, con la finalidad que se configure el supuesto de distribu-ción de utilidades, la entrega realizada a los asociados debe obedecer única y exclusivamente por su condición de tal, ya que si la ACSL le entrega una suma de dinero como contraprestación por los ser-vicios prestados a la entidad en su calidad de miembros del Consejo Directivo o por algún otro servicio prestado, no se habría configurado el supuesto de distribución directa o indirecta de rentas. Al respecto, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en la RTF Nº 00909-2-1999 en los siguientes términos: “(...) mediante Acuerdo VI de la Asamblea General Extraordinaria de Aso-ciados del 24 de julio de 1997, se autoriza

el pago de honorarios profesionales al pre-sidente y vice-presidente, por los cargos que desempeñan; por lo que, la Adminis-tración Tributaria considera que el citado acuerdo, contraviene el inciso b) del artí-culo 19º de la Ley del Impuesto a la Renta;

Que al respecto, es preciso anotar que la distribución directa o indirecta de ren-tas entre los asociados implica que las rentas de la asociación sean distribuidas entre todos o algunos de los asociados por su sola condición de tal;

Que de acuerdo con las normas del Có-digo Civil que regulan la asociación, no existe prohibición para que los asocia-dos que desempeñen cargos directivos reciban una remuneración, por lo que en la medida que el dinero entregado al presidente y vicepresidente respon-da al desempeño de cargos directivos y sea acorde con las labores realizadas y rentas de la asociación, la recurrente cumpliría con los requisitos establecidos en el inciso b) del artículo 19º (...)”.

2.4. En su estatuto esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines indicados en el punto b

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 00899-4-2008, procedió a revocar la resolución apelada que de-claró infundada la reclamación contra la resolución de determinación emitida por Impuesto a la Renta de 2002, de-bido a que la recurrente se encuentra dentro de los alcances de la exone-ración prevista en el inciso b) del ar-tículo 19º de la LIR, toda vez que en caso de no consignarse el destino del patrimonio de la asociación en el estatuto, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 98º del Có-digo Civil. Asimismo, se declara que la presente resolución constituye prece-dente de observancia obligatoria de conformidad con lo dispuesto en el artículo 154º del Código Tributario, disponiéndose su publicación en el diario oficial El Peruano en cuanto es-tablece el siguiente criterio: “Se cumple el requisito del inciso b) del artículo 19° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 054-99-EF, cuan-do en los estatutos de las asociaciones sin fines de lucro no se ha establecido el destino de su patrimonio en caso de disolución, por ser de aplicación suple-toria el artículo 98° del Código Civil”.

3. Modificaciones establecidas por el Decreto Legislativo N° 1120 en las condiciones para que las ACSL go-cen de la exoneración del Impuesto a la Renta a partir del 01.01.2013

Como es de público conocimiento, me-diante Ley N° 29884, publicada el 09.06.2012, el Congreso de la República delegó en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar, entre otros, en materia tributaria por un plazo de 45 días calendario. Dentro de dichas facul-tades, se autoriza a modificar la Ley del Im-puesto a la Renta con el fin de perfeccionar su estructura y administración respecto de los temas que se mencionan en el numeral 2 del artículo 2° de dicha Ley. En ejercicio de di-chas facultades, se propone modificar –entre otros–, el tema de la distribución indirecta de rentas por parte de las entidades exo-neradas del Impuesto a la Renta.

Tal como hemos expuesto en los pá-rrafos precedentes, el inciso b) del artículo 19° de la LIR establece que se encuentran exoneradas del Impuesto a la Renta hasta el 31 de diciembre 2012 las rentas –entre otras–, de las ACSL, para lo cual se exige lo siguiente:

Requisitos para gozar de la Exoneración del Inc. b) del Art. 19° de la LIR

–––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––a. El instrumento de constitución comprenda,

exclusivamente, alguno o varios de los si-guientes fines: beneficencia, asistencia so-cial, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales y/o de vivienda.

b. Siempre que destinen sus rentas a sus fi-nes específicos en el país.

c. No las distribuyan, directa o indirectamen-te, entre los asociados o partes vincula-das a estos o a aquellas.

d. Que en sus estatutos esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso de diso-lución, a cualquiera de los fines contem-plados en este inciso.

Sobre el particular, puede observarse que en el punto c) se ha incorporado como una nueva condición, la de no distribuir las rentas obtenidas directa o indirectamente entre los asociados o sus partes vinculadas a estos o a aquellas.

Así, se señala que el Reglamento esta-blecerá los supuestos en que se configura la vinculación para lo cual se disponen las pautas que debe observarse. Además, se precisa cuando se configura una distribución indirecta de rentas entre sus asociados o partes vinculadas.

Fuente: www.caballerobustamante.com.peDerechos Reservados

InformativoCaballero Bustamante

En caso se verifique que una entidad incurre en distribución directa o indirecta de rentas, la SUNAT le dará de baja en el Registro de Entidades Exoneradas del Im-puesto a la Renta y dejará sin efecto la re-solución que la calificó como perceptora de donaciones.

La asociación no gozará de la exonera-ción del Impuesto a la Renta en el ejercicio gravable en que se le dio de baja en el referi-do registro ni en el siguiente. Así, solo se po-drá solicitar una nueva inscripción vencidos esos dos ejercicios.

De otro lado, se establece como último párrafo del artículo 19° de la LIR que: “La veri-ficación del incumplimiento de alguno de los requisitos para el goce de la exoneración es-tablecidos en los incisos a), b) y m) del pre-sente artículo dará lugar a gravar la totalidad de las rentas obtenidas por las entidades con-templadas en los referidos incisos, en el ejer-cicio gravable materia de fiscalización, resul-tando de aplicación inclusive, de ser el caso, lo previsto en el segundo párrafo del artículo 55º de esta ley. En los casos anteriormente mencionados son de aplicación las sancio-nes establecidas en el Código Tributario”.

4. El Valor de la Exposición de Motivos del D.Leg. Nº 1120

Tal como ya lo hemos expresado ante-riormente, creemos que además del método literal y el lógico, es importante acudir al mé-todo histórico para interpretar correctamente los alcances de una norma jurídica, por cuan-to nos permitirá acceder de primera mano a las consideraciones y motivaciones que tuvo en cuenta el legislador para plantear la re-forma, y así analizar la pertinencia o no de dichos cambios normativos.

Para acometer a dicha empresa, nos re-mitiremos a la Exposición de Motivos del De-creto Legislativo N° 1120, la misma que da cuenta de la génesis de la modificación, en la problemática que subyace en el inciso b) del artículo 19° de la LIR; así, se expresa que esta última norma exonera del Impuesto a la Ren-ta a las rentas de las entidades que cumplan de manera conjunta los siguientes requisitos:• Su instrumento de constitución compren-

da, exclusivamente, uno o varios de los fines señalados en dicha norma.

• Las rentas se destinen a sus fines específi-cos en el país.

• Las rentas no se distribuyan directa o indi-rectamente entre los asociados.

• El estatuto prevea que en caso de diso-lución, su patrimonio se destinará a cual-

quiera de los fines que la referida norma contempla.

En tal sentido, el legislador señala que, si bien es cierto a nivel estatutario las entidades logran inscribirse en el Registro de entidades exoneradas a cargo de la SUNAT, se viene detectando modalidades recurrentes por las que las entidades exoneradas distribuyen indirectamente rentas entre sus asociados o partes vinculadas a éstas, incumpliendo de ese modo con lo señalado en el citado inciso b) del artículo 19° de la Ley, respecto de la no distribución indirecta de rentas, situación que desnaturaliza totalmente el beneficio conferido a las asociaciones civiles y ter-mina afectando los ingresos fiscales, sin un motivo o razón valiosa que lo justifique.

Dicha constatación obliga a que el legis-lador, proceda a utilizar la facultad delegada conferida por el Congreso, con la finalidad de establecer criterios a fin de determinar cuándo una entidad exonerada estaría dis-tribuyendo indirectamente su renta a sus asociados o a sus partes vinculadas.

Por ello, en primer lugar, se incorpora supuestos en los que se considerará que las entidades exoneradas distribuyen indirec-tamente rentas entre sus asociados o partes vinculadas a éstas; ello sin perjuicio de otras modalidades de distribución indirecta que puedan ser detectadas por la SUNAT, lo que implica que las referencias expresas no son taxativas, sino meramente ejemplificativas.

Para tal cometido, sigue la senda marca-da por los supuestos regulados en el artículo 32°-A de la LIR, según el cual se consideran a la administración, el control y la participación económica, directa o indirecta, como criterios para entender que una o más personas, em-presas o entidades son partes vinculadas a una fundación o asociación sin fines de lucro; incluyendo aquellos casos en que se utilicen personas interpuestas a fin de encubrir tran-sacciones entre partes vinculadas.

De otro lado, el legislador ha considera-do necesario que se señale en la LIR que las entidades distribuyen indirectamente rentas entre sus asociados y partes vinculadas a és-tas, cuando sus costos y gastos:

a. No sean necesarios para el desarrollo de sus actividades, esto es, que tales costos y gastos no sean normales en relación con las actividades que gene-ran la renta destinada a sus fines o, en general, no sean razonables en relación con sus ingresos

Si bien es cierto la aplicación del Princi-pio de Causalidad, a que se contrae el

artículo 37° de la LIR, permite establecer la relación entre la deducción del gasto y la generación de la renta gravada, tra-tándose de las entidades exoneradas éste es de utilidad para vincular a los costos y gastos que efectúen dichas entidades con las actividades no lucrativas que realizan y aquéllas que generan las rentas que se destinan a los fines para los cuales se constituyeron.

Por ello, en la Exposición de Motivos se puntualiza que, los gastos para ser nece-sarios deben ser normales y razonables. A tal efecto, los costos y gastos califican como normales si se trata de erogaciones lógicas o vinculadas a las actividades que desarrolla la entidad beneficiaría de la exo-neración, a fin de obtener rentas destinadas a sus fines, y resultan razonables cuando, vinculados o no a las actividades genera-doras de renta, su importe guarda relación con los ingresos de la entidad exonerada.

En tal sentido, refiere el legislador, si la SUNAT detectara gastos particulares aje-nos a las actividades que desarrolla la en-tidad o gastos de los asociados que son asumidos por estas, dichos gastos no ca-lificarán como necesarios y en consecuen-cia, se entenderá que estos se traducen en rentas distribuidas indirectamente a los asociados, en cuyo caso, las rentas de la entidad beneficiaria resultarán grava-das con el Impuesto a la Renta.

b. Resulten sobrevaluados respecto de su valor de mercado.

El legislador considera que en este su-puesto nos encontramos frente a gastos que sí son necesarios para los fines de las entidades exoneradas, pero cuyo valor se encuentra “inflado” respecto del va-lor de mercado.

En tal sentido, razona el legislador, que el mayor monto deducido podría estar en-cubriendo una distribución indirecta de rentas al haber sido incluido como parte de un gasto necesario. Esta situación se podría presentar, en el caso que la enti-dad exonerada fije sueldos muy elevados para sus directivos o pague bonos por productividad cada vez que existan in-gresos en la entidad; de dichas circuns-tancias puede inferirse que lo que se persigue es distribuir las rentas entre los asociados, dado que no se justifica que se realice un mayor gasto al que corresponda a su valor de mercado.

Otro ejemplo de gastos sobrevalorados se presenta si los directivos de las enti-dades beneficiarías acuerdan con los pro-

Fuente: www.caballerobustamante.com.peDerechos Reservados

InformativoCaballero Bustamante

veedores abonarles un mayor monto por la adquisición de bienes y/o servicios para luego beneficiarse de aquel; es decir, el beneficio indebido vendría a generarse en un acto de colusión con el provee-dor en perjuicio de la ACSL.

En ese sentido, si la SUNAT al cotejar las transacciones efectuadas entre la entidad beneficiaria y sus proveedores, mediante la aplicación de las reglas de valor de mercado contenidas en el artí-culo 32° de la LIR, debe constatar que el valor asignado al gasto difiere al de mercado, momento en el cual proce-derá a ajustar dicho valor tanto para el adquirente como para el transferente y considerará que se ha producido una distribución indirecta de rentas, en cuyo caso, las rentas de la entidad beneficia-ria resultarán gravadas con el Impuesto a la Renta, sin perjuicio de que a su vez les sea de aplicación las normas relati-vas a precios de transferencia.

Adicionalmente, se propone establecer

que se debe entender por distribución indi-recta de rentas:

a. La entrega de dinero o bienes no sus-ceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gasto e ingresos no declarados; delegándose al Reglamento el señalar los gastos espe-cíficos que serán considerados no sus-ceptibles de posterior control tributario

De esta forma, se asimila la regla estableci-da en el inciso g) del artículo 24° de la LIR, considerando que en tales supuestos se en-tiende que ha existido una disposición de dichas rentas a través de mecanismos indi-rectos, como la asunción por la entidad de gastos a cargo de sus asociados, o cualquier otro medio que, al no permitir el control de la Administración Tributaria, implique una disposición indirecta de las rentas de la en-tidad en actividades distintas de aquellas comprendidas en sus fines.

Por ello el legislador indica que, cuando

la SUNAT advierta la existencia de mon-tos o gastos sobre los cuales la entidad no manifieste su naturaleza o destino, así como gastos que no cuentan con susten-to documentario alguno, sumas o mon-tos contabilizados “por rendir cuenta” sin explicar el concepto o a favor de quien se efectuó dicha entrega, entre otros su-puestos, considerará la existencia de una distribución indirecta de rentas, lo que dará lugar a que se graven la totalidad de las rentas obtenidas por la entidad. Si bien consideramos que la norma resulta lógica en el sentido de desconocer gas-tos que no tengan que ver con el “giro del negocio” o actividad de la ACSL, en la práctica consideramos que se podrían presentar problemas en cuanto a los excesos cometidos por los auditores en el celo del cumplimiento de sus funcio-nes, lo que se agrava aún más por el hecho que será el Reglamento y no la Ley, el que señalará los supuestos es-pecíficos de sumas no susceptibles de posterior control tributario, lo que po-dría terminar vulnerando el Principio de Reserva de Ley, contemplado en el artículo 74° de la Constitución Política.

b. La utilización de los bienes de la enti-dad o de aquellos que le fueran cedidos en uso bajo cualquier título, en activi-dades no comprendidas en los fines de las entidades, excepto cuando la renta generada por dicho uso sea destinada a tales fines

Tal como refiere el legislador en la Expo-sición de Motivos, en principio, los bienes de una fundación afecta o de una ACSL deben ser utilizados en el cumplimiento de sus fines, tal es así que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 98° y 110° del Código Civil concluida la liquidación de dichas entidades, el haber neto resultante es entregado a las personas designadas en el estatuto, con exclusión de los aso-ciados, o se aplica a la finalidad prevista en su acto constitutivo y, si ello no fuera

posible, se aplica a fines análogos a los de dichas entidades.

Por tal razón, el empleo de dichos bienes o de aquellos que les fueran cedidos, en actividades distintas a sus fines, implica un beneficio económico para los usufruc-tuarios de dichos bienes y una menor ren-ta para las ACSL.

Siendo ello así, el legislador estima que resulta coherente considerar que tal utili-zación constituye un supuesto de distribu-ción indirecta de las rentas de las entidades y, en consecuencia, debe considerarse gra-vada la totalidad de sus rentas, dándosele de baja en el Registro de entidades exo-neradas del Impuesto a la Renta, dejándo-se sin efecto la resolución que la calificó como entidad perceptora de donaciones; adicionalmente, estas entidades no go-zarán de la exoneración del impuesto en el ejercicio gravable en que se les dio de baja, ni en el ejercicio siguiente, pudiendo solicitar una nueva inscripción a partir de vencidos dichos dos ejercicios en los que no goza de la exoneración; no obstante la gravedad de la falta en que ha incurrido la ACSL, consideramos excesivo que se le prive por un (1) ejercicio adicional, el hecho de gozar de la exoneración ello –obviamente–, partiendo de la premisa que la entidad cumpla con todos los re-quisitos exigidos por Ley.

Finalmente, consideramos saludable –y así lo hace saber el legislador en la Expo-sición de Motivos–, que la verificación del incumplimiento de alguno de los requisitos para el goce de la exoneración estableci-dos en el inciso b) del artículo 19° de la LIR, dará lugar a gravar la totalidad de las rentas obtenidas por las entidades con-templadas en los referidos incisos, única y exclusivamente en el ejercicio grava-ble materia de fiscalización, hecho que corrige un exceso de la legislación vigente hasta el 31.12.2012, puesto que al amparo de ella la afectación con renta abarcaría to-dos los ejercicios gravables no prescritos. n