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EL PROCESO DE EJECUCION FISCAL.-

José Augusto Visca

Abogado (Universidad Nacional de Mar del Plata)

Especialista en Procedimiento Tributario y Ley Penal Tributaria (IEFPA –Universidad

Nacional de La Matanza)

Apoderado del Fisco Nacional (Disposición 143/2008 AFIP)

División Jurídica – Dirección Regional Mar del Plata - AFIP DGI

I.- INTRODUCCIÓN.- II.- TEORIA GENERAL DEL PROCESO. NATURALEZA JURIDICA DE LA EJECUCION FISCAL.- III.-MARCO NORMATIVO.- IV.-TITULO EJECUTORIO. BOLETA DE DEUDA.- V.-EXCEPCIONES.- V.- a.-Excepción de pago total documentado V.- b.- Excepción de espera documentada V.- c.- Excepción de prescripción V.- d.- Excepción de inhabilidad de título VI.-MEDIDAS CAUTELARES.- VII.-HONORARIOS.- VIII.- ANALISIS DE LAS FACULTADES DE LA ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. EL AGENTE FISCAL.- IX.- LA PRESUNCIÓN DE LEGITIMIDAD DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. EJECUTORIEDAD. IX.-CONSIDERACIONES FINALES.

I.- INTRODUCCIÓN.-

A lo largo del presente iremos desandando los caminos del especial

proceso de ejecución fiscal, analizando cada uno de los tópicos que lo

involucran bajo el prisma de una visión trialista del derecho.

Desde esta visión, el ordenamiento jurídico no sólo se compone de normas

positivas sino también de principios. Asimismo se asume la importancia

que reviste la jurisprudencia (como vigencia sociológica del derecho), por

cuanto como dijera desde la perspectiva del realismo jurídico el

2

norteamericano Oliver Wendell Holmes, “las profesías de lo que los

tribunales harán de hecho y no otra cosa con mayores pretensiones, tal es lo

que entiendo por derecho”.1

Mediante este proceso célere de naturaleza mixta, y luego veremos el

porqué de tal calificación, se canaliza la realización efectiva o cobro

compulsivo de las acreencias fiscales insatisfechas.

Me atrevo a aseverar que éste proceso ejecutivo de escasa cognición

encuentra su raigambre en el principio de legitimidad y ejecutoriedad de

los actos administrativos imperante en nuestro ordenamiento jurídico, y de

allí su necesaria especificidad en relación a otros procesos ejecutivos. Ergo

este tipo de proceso no puede ser analizado a la luz de las reglas que rigen

a otros sustancialmente diversos.

Comenzaremos por analizar la naturaleza misma o esencia del proceso

(que lejos está de ser una cuestión meramente académica); para luego

describir el marco normológico aplicable, vale decir, el conjunto de reglas

positivas que rigen a la materia; y analizaremos también con relativa

minucia los diferentes institutos que participan en este iter procesal

ejecutivo.

II.- TEORIA GENERAL DEL PROCESO. NATURALEZA JURIDICA DE LA EJECUCION FISCAL.-

La primera problemática que se nos presenta es la relativa a la esencia

misma del proceso que nos convoca. Existen varias vertientes doctrinales

que pretenden explicar la cuestión, ya sea de un modo abstracto, genérico,

en tanto modelo de proceso de ejecución fiscal (deber ser), como en el

1 Oliver Wendell Holmes, en su artículo “The Path of law” Harvard Law Review, t. 10, p.457 y ss.

3

análisis puntual y específico de nuestra legislación nacional en la materia

(ser).

La primer corriente doctrinal es la que postula que la ejecución fiscal debe

ser un proceso únicamente judicial (seguida por la mayoría de los países

de América Latina2), argumentando que en ese marco puede ejercerse de

un modo más tutelar el plexo de derechos y garantías que asisten a los

contribuyentes (que algunos denominan el ‘estatuto del contribuyente’).

Un extremo opuesto es la que propicia que la ejecución fiscal debe

desarrollarse exclusivamente en la instancia administrativa, con la

posibilidad ulterior de acceder a la revisión en sede jurisdiccional, de éste

modo se agiliza la realización de los créditos del Fisco que integrarán el

Erario Público, sin desmerecer la tutela jurisdiccional efectiva –sólo

postergándola en el tiempo-.

Para autores como Giuliani Fonrouge la idea de un procedimiento de

ejecución administrativo es censurable, en tanto no se proporcionan al

contribuyente las garantías que son insitas de un proceso judicial.

Analizando el derecho comparado, vemos que en países como España el

procedimiento de ejecución fiscal es puramente administrativo. Tal criterio

lo siguen los ordenamientos jurídicos de Chile, Perú, Colombia, Ecuador,

México, Panamá, Estados Unidos, Francia, Alemania, Inglaterra.

Precisamente Francia es el país que posee una diferencia específica con el

resto de los ordenamientos jurídicos, al decir de Teresa Gomez, “la

ejecución es llevada adelante por el propio acreedor, no existiendo

2 Villegas, Héctor Belisario “Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario”, 9na. Edición actualizada y ampliada, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2005, pág. 480.

4

intervención judicial alguna, ni tampoco un período de conocimiento en el

cual se puedan articular defensas”3.

Una visión ecléctica propone que el proceso debe tener una cualidad

dual o mixta, que armonice componentes administrativistas con

etapas puramente judiciales.

Particularmente entiendo que la ejecución fiscal en Argentina responde a

esta naturaleza mixta, ensamble jurídico que cohesiona un procedimiento

administrativo con una etapa judicial.

Para arribar a tal conclusión, y entender la esencia misma de este tipo de

ejecuciones, abrevaremos en las fuentes de la teoría general del proceso.

La idea de “proceso” en un sentido general nos conduce a definirlo como

una serie de actos concatenados que tienden a un fin. Dentro de ese

género, el proceso ejecutivo no es un juicio declarativo de derechos (propio

de los procesos de conocimiento), ya que su única finalidad es la de hacer

efectivos determinados créditos.

Esto implica que un proceso ejecutivo descarta la existencia de un

cumplimiento voluntario por parte del deudor, sino que por el contrario

supone una renuencia de éste a satisfacer el interés de su acreedor, el cual

se ve obligado a recurrir a la compulsión a efectos de obtener la

satisfacción forzada de su derecho subjetivo.

Como bien distingue el procesalista Lino E. Palacio “la pretensión ejecutiva

incide directamente sobre el patrimonio del deudor, sin que sea necesaria la

previa provocación del contradictorio. De manera que el mero planteamiento

3 Gomez, Teresa, “Procedimiento Tributario Ley 11.683 Decreto 618/97” 5ta. Edición actualizada, en coautoría con Carlos M. Folco, Editorial La Ley, Buenos Aires, 2007, pág. 420.

5

de la pretensión ejecutiva es susceptible de provocar el empleo de medidas

coercitivas sobre los bienes del sujeto pasivo”4.

Resulta oportuno indagar brevemente acerca de los orígenes históricos del

proceso ejecutivo, fundamentalmente analizar la influencia que han tenido

tanto el derecho romano como el derecho primitivo germánico.

En el derecho romano se observa una evolución que parte de la ejecución

contra la persona misma del deudor (legis actiones) hasta el tipo de

proceso que más se asimila al actual (pignoris capio). Este último período

se caracterizó por constituir una ejecución estrictamente patrimonial (no

personal) consistente en la aprehensión, por orden del magistrado, de los

bienes del deudor. La intervención de la magistratura en el sacremantal

proceso romano era ineludible.

Por su parte el derecho primitivo germánico, poseía ribetes opuestos al

descripto en el párrafo anterior. Como nos enseña el maestro Lino Palacio,

en este ordenamiento “el incumplimiento de la sentencia es considerado

como una injuria inferida al acreedor, quien se halla autorizado para

proceder a la ejecución privada, con total prescindencia de la intervención

judicial.”5 Era una plasmación de la autotutela como esquema de

resolución de conflictos (no se recurría a la composición heterónoma de los

conflictos intersubjetivos del intereses)

De la mezcla de ambos tipos de procesos surge el processus executivus,

vigente durante los siglos XIII y XIV en Italia y de allí en casi toda Europa.

El antecesor más reciente de nuestro juicio ejecutivo (me refiero al proceso

ejecutivo en general).

4 Palacio, Lino Enrique, “Manual de Derecho Procesal”, decimosexta edición actualizada, Abeledo Perrot, Pág. 662. 5 Palacio, Lino Enrique, ob. cit. pág. 664.

6

Dicho procedimiento era expeditivo porque no era definitivo. Esto implica

que resultaba sujeto pasivo en un procedimiento de ejecución, tenía

abierta la vía de un procedimiento ordinario posterior, en el cual podría

debatir ‘in extenso’ la causa de la obligación, y eventualmente podrían

iniciar una acción de restitución.

Pero si bien este processus executivus era abreviado, admitía una etapa de

conocimiento o contradicción (claramente influenciado por la tradición

romanista), limitándose a la posibilidad que el deudor oponga ciertas

defensas tendientes a obstruir el progreso de la acción –excepciones-.

Resulta importante destacar que existe un proceso más abreviado aún que

el ejecutivo, y es el denominado proceso monitorio o inyuccional. Se

trata de un tipo de procedimiento de ejecución pura, en el cual el

contradictorio se elimina, alterándose de un modo absoluto el orden

secuencial conocimiento-ejecución.

El jurista Chiovenda afirma que el proceso monitorio (o también llamado

de apremio) se estableció en el derecho medieval italiano mediante el

mandatum de solvendo, por el uso de no citar a juicio al deudor sino de

obtener directamente del juez la orden que abría la ejecución, y que se

distinguía del processus executivus porque debía llevarse a cabo a pesar de

existir oposición.

A partir de esa descripción grosso modo de los institutos procesales

ejecutivos (en sus rasgos más salientes), debemos analizar dentro de que

categoría encuadramos al proceso de ejecución fiscal previsto en nuestra

ley 11.683.

7

Ineludible resulta la referencia a Carlos María Giuliani Fonrouge, quién

expresa que “el apremio, o juicio de ejecución fiscal como se le llama ahora,

era una vía particularmente expeditiva que organizaba la derogada ley 50

para ciertos casos especiales, y de ésta la tomaron las leyes tributarias,

particularmente la 11.683, con el propósito de asegurar la recaudación de

los gravámenes en término breve.”6

Estamos en presencia de un proceso ejecutivo, cuasi monitorio7, en el

cual el acreedor (Fisco Nacional) auto-crea el título ejecutorio (boleta de

deuda), libra per se el mandamiento de intimación de pago, se encuentra

facultado para trabar medidas cautelares sin la intervención judicial,

practica liquidación y la notifica al contribuyente administrativamente; y el

deudor, en tanto, puede oponer limitadas excepciones.

También se destaca en este proceso su carácter dual en cuanto a la sede

en la cual se desarrolla. Por un lado, en tanto culminación de un

procedimiento administrativo, se presenta como una ejecución

administrativa (derivada del carácter ejecutorio de los actos

administrativos), pero con intervención judicial –limitada por cierto, casi a

una mera homologación-.

No resulta una apreciación certera aludir a que la “administrativización”

del proceso de ejecución fiscal, se traduce en un disvalor en perjuicio de

los derechos del contribuyente. Va de suyo, que el hecho de que el proceso

contenga una etapa netamente administrativa no implica que exista una 6 Carlos María Giuliani Fonrouge, “Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social. Ley 11.683 comentarios, doctrina, jurisprudencia, 7 ma. Edición actualizada y ampliada por Susana Camila Navarrine, Editorial Depalma, Buenos Aires 1999, pág. 485. 7 “El proceso monotorio había tenido acogida favorable en el juicio de apremio que preveía la ley 50 y leyes provinciales, y que de alguna manera se conserva en la ejecución fiscal del Código Procesal Civil y Comercial racional y los provinciales en cuanto se rige por las disposiciones de las reglas que específicamente se regula la materia impositiva u otro título al que por ley se haya atribuido fuerza ejecutiva, quedando en subsidio las normas del Código Procesal (art. 605 del Cód. Proc. Civ. y Com. Nac.)”, Enrique Falcón en su obra “Procesos de Ejecución” Tomo I Juicio Ejecutivo Volumen A, Editorial Rubinzal Culzoni, Buenos Aires, 1998, pág. 25.

8

imposibilidad de acceso a la jurisdicción para activar el contralor del Poder

Judicial.

En tal inteligencia, veamos que ocurre en el procedimiento de apremio

legislado en el Capitulo V de la Ley General Tributaria Española (derecho

español, que resulta fuente e inspiración del derecho tributario argentino).

Siguiendo las enseñanzas de la Dra. Teresa Gomez, vemos que en el

ordenamiento español el procedimiento de ejecución es exclusivamente

administrativo, siendo de la administración tributaria, la competencia para

entender en el mismo y resolver las incidencias que se planteen (art. 93 del

Reglamento General de Recaudación Español).8

También ilustra la citada autora, aludiendo a la jurisprudencia española –

y del resto de la Europa Continental-, la cual acepta que la situación de

privilegio que goza la Administración frente a los particulares se

sustenta en la presunción de legitimidad de los actos administrativos,

y en las prerrogativas de autotutela que le permiten declarar y

ejecutar por sí misma un derecho.

La norma de cierre en el derecho español, altamente positiva en tanto

protectora de los derechos de los contribuyentes, es el artículo 135 de la

Ley General Tributaria, el cual establece que el procedimiento de apremio

se suspenderá inmediatamente cuando el interesado demuestre que se ha

producido en su perjuicio un error aritmético o de hecho, en la

determinación de la deuda, o bien que dicha deuda ha sido ingresada,

condonada, compensada, aplazada o suspendida.

8 Gomez, Teresa, ob. cit. , pág. 420.

9

Con esto quiero decir que la experiencia jurídica concreta que presentan

otros derecho positivos del mundo, nos convence de que la circunstancia

de tener un procedimiento de ejecución fiscal con una faceta puramente

administrativa no implica per se la conculcación del derecho de defensa de

los contribuyentes, sino que se traduce en la prioridad del interés

general de recaudar fondos que solventes la actividad financiera del

Estado por sobre el interés individual (sin que éste sea aniquilado, claro

está).

Sobre todo en nuestro proceso bifronte de ejecución fiscal, en el cual, si

bien la Administración posee facultades amplias y exorbitantes, siempre

existe el contralor judicial, en tanto éste proceso se desarrolla en ambas

instancias en paralelo.

III.-MARCO NORMATIVO.-

La ejecución fiscal, en el plano legislativo, se rige por las disposiciones de

la ley 11.683, más precisamente a partir de su artículo 92.9

“La ejecución fiscal será considerada juicio ejecutivo a todos sus efectos, sin

perjuicio de las disposiciones contenidas en este capítulo, aplicándose de

manera supletoria las disposiciones del Código Procesal Civil y Comercial de

la Nación” reza el párrafo quinto del artículo precitado.

Consecuentemente la supletoriedad del CPCCN, como el término lo

indica, implica que van a regir las disposiciones de ese cuerpo normativo

ritual en aquellas cuestiones que no se encuentren específicamente

reguladas en el capítulo XI de la ley 11.683.

9 Reformado por la Ley 25.239, la cual se publicó en el Boletín Oficial el 31 de diciembre de 1999 y entró en vigencia a partir del 1 de enero del año 2000.-

10

A guisa de ejemplo, en materia de excepciones, el art. 92 establece

taxativamente cuales son las admisibles, disponiendo expresamente que

“no serán aplicables al juicio de ejecución fiscal promovido por los conceptos

indicados en el presente artículo, las excepciones contempladas en el

segundo párrafo del artículo 605 del Código Procesal Civil y Comercial de la

Nación”. Es claro que la intención del legislador fue excluir

expresamente la aplicación supletoria del CPCCN, más allá de que como

veremos más adelante, la jurisprudencia ha atemperado este criterio.

Algunos autores pretenden, interesadamente, desinterpretar la

“supletoriedad” del CPCCN, aduciendo que el Código Procesal mencionado

regirá en la Ejecución Fiscal “en tanto y en cuanto no se oponga a lo

dispuesto en la ley 11.683”.

Esto no respeta el rigor metodológico de la ley, por cuanto el CPCCN va a

regir en todos aquellos aspectos no regulados por la ley 11.683 (que no

es lo mismo que alegar que regirá en todo lo que no se contraponga con la

ley especial). Vale decir, si el legislador reguló expresamente alguna

cuestión en la 11.683, sobre ese tópico no se aplica el CPCCN.

Esta supletoriedad del CPCCN, debe interpretarse en el contexto de la

autonomía del derecho tributario, y allí radica la fundamentación

relativa a la existencia de un proceso de ejecución fiscal autónomo y con

ribetes particularísimos.

La postulación del Derecho Tributario como una disciplina jurídica

autónoma no sólo persigue fines teóricos sino que, como dijera Catalina

García Vizcaíno “encierra indudables consecuencias prácticas, pues, según

11

la posición que se adopte, difiere la aplicación de principios y normas frente

a los vacíos o lagunas legales, variando su legislación supletoria”10.

Entiéndase el significado que pretendo adjudircarle al término

“autonomía”, no quiero decir con ello que el derecho tributario sea un

compartimiento jurídico estanco e incomunicable con el resto del

ordenamiento. Autonomía no es independencia, es singularismo en la

interrelación.

La corriente doctrinal que sustenta la autonomía del derecho tributario es

encabezada por autores de la talla de Dino Jarach, García Belsunce, y

García Vizcaíno como máximos exponentes de la doctrina argentina;

Trotabas, De La Garza, Hensel, Blumenstein, Giannini11, Perez de Ayala,

Amorós Rica, y Valdez Costa –en la doctrina extranjera-.

En su obra “La Autonomía del Derecho Tributario”, García Belsunce ha

establecido que la autonomía científica supone: una autonomía

teleológica –una rama del derecho que persigue fines que le son propios

–; una autonomía orgánica –instituciones de naturaleza jurídica propia-

; una autonomía dogmática –implica conceptos, métodos y modos de

interpretación que le pertenecen específicamente-.12

En esta inteligencia, y como ejemplo concreto de la triple autonomía, el

derecho tributario regula de manera particularizada al instituto conocido

por el nomen iuris de “anatocismo”.

10 García Vizcaíno, Catalina, "Derecho Tributario. Consideraciones Económicas y Jurídicas, T. 1 Parte General, Depalma, Buenos Aires, 1999, p.138. 11 Explica García Vizcaíno que si bien este autor italiano niega la autonomía del derecho tributario, admite implícitamente la solución contraria al reconocer la existencia de principios propios del derecho tributario que condicionan la aplicación en él de normas correspondientes a otras ramas.- 12 Garcia Belsunce. Horacio “La autonomía del derecho tributario”, Ed. Depalma, Buenos Aires 1996, p. 17.-

12

"Se conoce por el nombre de anatocismo la acumulación de intereses ya

devengados al capital, al efecto de producción de nuevos intereses".13

Al respecto el Código Civil es claro en el artículo 623, “no se deben

intereses de los intereses, sino por convención expresa que autorice la

acumulación al capital con la periodicidad que acuerden las partes; o

cuando liquidada la deuda judicialmente con los intereses, el Juez

mandase a pagar la suma que resultare y el deudor fuere moroso en

hacerlo”.

Por su parte la Ley Procedimental Tributaria dispone en el artículo 37

cuarto párrafo que “en caso de cancelarse total o parcialmente la deuda

principal sin cancelarse al mismo tiempo los intereses que dicha deuda

hubiese devengado, éstos, transformados en capital, devengarán desde

ese momento los intereses previstos en este artículo”. Implica ello, lisa y

llanamente, la instalación en materia tributaria del anatocismo que

fuere desterrado por el codificador civil.

Esto ha conllevado serias críticas desde la doctrina y la jurisprudencia, las

cuales resultan estériles ante la decisión del legislador de incorporar este

instituto en el derecho tributario, en persecución de tutelar a un interés

general (se trata de una cuestión de estricta política legislativa fiscal).

Muy esclarecedor resulta el fallo dictado por la Cámara Nacional de

Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, en autos “MUNDO

NUEVO S.A. C/ FISCO NACIONAL (DGI) S/ DIRECCIÓN GENERAL

IMPOSITIVA” del 16 de Diciembre de 2002.

13 Diez-Picazo, Luis, "Fundamentos del derecho civil patrimonial.” Las relaciones obligatorias", Cuarta Edición, Civitas, Madrid, 1993, T. II, pág. 286.

13

En dicho precedente la Cámara estableció claramente que “es

improcedente la iniciativa enderezada a interpretar normas de derecho

tributario, sobre patrones propios e inherentes al derecho privado, toda vez

que, como muchas veces ocurre, el abordaje de los principios del derecho

privado suele dejar en el camino otros que resultan esenciales y que, por

pertenecer al derecho tributario, rama del derecho publico, se encuentran en

aquella esfera en que predomina el interés público. Con relación al punto se

tiene acuñado, como principio, que en materia tributaria la exégesis debe

efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación de los

preceptos propios del régimen impositivo y de los principios que los

informan, con miras a determinar la voluntad legislativa, y sólo cuando tales

fuentes no sean decisivas cabrá recurrir a los principios de derecho común

con carácter supletorio posterior.”

En esa inteligencia dejó en claro que “la autonomía del derecho

tributario constituye en muchos casos un óbice para la aplicación

supletoria del derecho civil.” Luego continuó diciendo que “en el marco

de la justicia conmutativa, el bien o derecho de un sujeto se compensa en el

débito u obligación de otro sujeto, que es también particular, y que cumple

su obligación con su propio patrimonio. En le caso de la justicia distributiva,

en cambio, dicho bien o derecho tiene su contrapartida en el débito u

obligación de un sujeto especial, el Estado, que no tiene otro patrimonio que

el afectado al bien común y que solo puede cumplirlo o realizarlo en relación

con toda la comunidad, en la proporción que corresponda a cada una de sus

partes”.

Que así las cosas, la Cámara sostiene que “en el escenario en que se

examina las disposiciones que sobre anatocismo se encuentran en el código

civil, cuadra acudir a la doctrina que expresa que el derecho privado ha

perdido la preeminencia que, en principio, tenia sobre el derecho

tributario por los conceptos, reglas, institutos y métodos

14

suficientemente desarrollados con que éste cuenta, mas no para

expresar una autonomía irracional, mas no para traducir la preeminencia de

una rama sobre la otra, ya que no hay principios propios del derecho

tributario, en el sentido de creados por él: hay una adopción de principios

constitucionales complementados por el derecho tributario, para adaptarlos

a sus características y finalidades, esas si propias, en el sentido cabal del

término y exclusivas.”

El proceso de ejecución fiscal se inicia, como lo establece el propio

artículo 92 de la ley 11.683, con la demanda de ejecución fiscal14

interpuesta por el Agente Fiscal ante el Juzgado competente (o ante la

mesa general de entradas de la Cámara de Apelaciones u Organo de

Superintendencia Judicial, en el caso de corresponder).

Obvio resulta aclarar que conjuntamente con el líbelo inicial, se acompaña

el título ejecutorio propiamente dicho, léase, la boleta de deuda.

En dicho escrito de inicio el representante del Fisco, Agente Fiscal, deberá

indicar nombre del demandado, domicilio y carácter del mismo, concepto y

monto reclamado, domicilio legal de la demandante, y nombre de los

oficiales de justicia ad hoc y autorizados a correr con el diligenciamiento

del mandamiento de intimación de pago, embargos, secuestros y

notificaciones. En su caso deberá informar las medidas precautorias a

trabarse.

El paso procesal que prosigue es el libramiento del mandamiento de

intimación de pago (en donde se consigna el capital y se presupuestan los

intereses y el monto para atender a las costas) y embargo eventual. Cabe

14 En este punto el Dr. Villegas es crítico de la terminología empleada por la ley, en tanto entiende que en realidad se trata de un “acto introductivo de instancia” y no de una “demanda” stricto sensu (ob. cit. pág. 484), lo cual en todo caso es una cuestión eminentemente lingüística que no interesa en lo sustancial.

15

preguntarnos quién es el que libra y suscribe el mandamiento indicado.

Cuestión a la que debemos responder, que es el propio Agente Fiscal quién

se encuentra revestido de las facultades al efecto.

Es el representante fiscal, entonces, quién posee esa facultad ciertamente

jurisdiccional. Más adelante nos ceñiremos a analizar las facultades que

posee la Administración Federal, las críticas y refutaciones que han

sufrido las mismas en el campo doctrinal, y su recepción en la

jurisprudencia. Desde ya adelanto que en mi opinión tales prerrogativas no

merecen objeciones de índole constitucional (pese a que, como veremos, la

Corte Suprema se ha expedido en contrario).

A partir de la notificación del mandamiento, el contribuyente queda citado

de venta, y comienza a correr el plazo para oponer excepciones (defensas

que el accionado puede alegar para impedir la prosecución de la

ejecución), lo cual en caso de que el accionado ejerza esta prerrogativa

procesal, generará un reducido marco contradictorio.

El propio artículo 92 determina que la sustanciación de las excepciones

se regirán por lo dispuesto en el Código Procesal Civil y Comercial de la

Nación (y aquí si la aplicación del CPCCN es indudable en tanto existe una

remisión expresa de la ley tributaria).

No habiéndose opuesto excepciones o habiendo finiquitado el

contradictorio en ocasión de las mismas (sin que hayan prosperado), los

autos se encuentran en condiciones de pasar al dictado de la sentencia de

ejecución.

La sentencia dictada por el Juez de la Ejecución Fiscal resulta inapelable,

lo cual achica aún más el marco cognoscitivo y refuerza, por ende, la idea

de que estamos frente a un proceso cuasi monitorio como expuse ut supra.

16

Obviamente, como en cualquier otro proceso ejecutivo, la sentencia hace

cosa juzgada formal, vale decir que se encuentra habilitado el

contribuyente para interponer una acción ordinaria posterior por medio de

la vía establecida en el art. 81 de la ley 11.683 (una vez saldada la

totalidad de la deuda, en aplicación concreta del ‘solve et repete’, tal como

requiere el art. 93 de la ley 11.683).

En esta acción de repetición el contribuyente encontrará un campo

procesal abierto en el cual podrá discutir la causa de la obligación,

teniendo la posibilidad de la amplitud probatoria. Claro que por imperio

del art. 553 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, que ante el

silencio en el punto rige supletoriamente, el contribuyente no podrá incoar

en el proceso ordinario posterior aquellas defensas que pudo haber

opuesto en la ejecución fiscal, en tanto a su respecto rige el principio de

preclusión procesal.

La AFIP por su parte, luego de dictada la sentencia, puede volver a librar

una nueva boleta de deuda.

Mandada a llevar adelante la ejecución mediante la sentencia

ejecutiva, el Agente Fiscal practicará liquidación de la deuda –la cual será

notificada administrativamente15-, teniendo el contribuyente un plazo de

cinco días desde la notificación para impugnar dicha liquidación.

La Disposición 397/2000 es la que determina los recaudos que deben

cumplirse al momento de confeccionar la liquidación. La misma comienza

15 El artículo 95 de la ley 11.683 dispone que el diligenciamiento de los mandamientos de ejecución, embargo y las notificaciones podrán estar a cargo de empleados de la AFIP, designados como oficiales de justicia ad hoc.

17

diciendo que todos los gastos causídicos deberán ser soportados por el

ejecutado condenado en costas.

La liquidación, según la mentada Disposición, debe contener:

-Capital reclamado más intereses respectivos.

-Bono Ley 23.187 (o el equivalente en las jurisdicciones provinciales)

-Viáticos, pasajes, gastos de combustible, erogados por los Agentes

Fiscales, Oficiales de Justicia, y notificadores para diligenciar

mandamientos o cédulas fuera del asiento del Juzgado Federal respectivo,

o de la sede de la dependencia a la que pertenece la cartera del Agente

Fiscal.16

-Aranceles, tasas u otros gravámenes abonados a organismos públicos -

nacionales, provinciales o municipales- o a empresas privadas, por la

solicitud de informes sobre bienes, gravámenes o deudas por impuestos o

servicios a cargo del deudor o por la traba, modificación o sustitución o

levantamiento de medidas precautorias.

-Los honorarios de los agentes fiscales y abogados del Fisco y los aportes o

contribuciones sobre los mismos destinados a las cajas previsionales de

cada jurisdicción, cuando correspondiera.

-Las comisiones percibidas por las entidades financieras para realizar la

transferencia y/o depósito judicial de fondos embargados.

-El costo de las publicaciones de edictos y los gastos necesarios para

concretar la venta en subasta judicial de los bienes embargados.

-Todo otro gasto debidamente documentado, generado con motivo u

ocasión del trámite de la ejecución fiscal.

El artículo 3 de la Disposición en análisis establece que los reintegros de

gastos previstos en el presente régimen, serán ingresados por el deudor

16 A los fines de su acreditación será suficiente la exhibición de copia certificada de las rendiciones respectivas (F. 7452), confeccionadas de acuerdo a las normas administrativas internas de esta Administración Federal de Ingresos Públicos.

18

mediante depósito directo o transferencia bancaria con destino a la cuenta

corriente 2979/55 -Ingresos no tributarios- del Banco de la Nación

Argentina. La boleta de depósito deberá ser confeccionada por el agente

fiscal y entregada al deudor juntamente con las correspondientes a los

demás conceptos incluidos en la liquidación.

Pero dijimos que el contribuyente tiene cinco días desde la notificación de

la liquidación practicada para impugnar la misma. El trámite de incidente

por medio del cual se introduzca el cuestionamiento de la liquidación, por

expresa remisión del art. 92 de la ley 11.683, se canalizará por las vías

establecidas en el CPCCN (arts. 503 y 504).

En cuanto a la resolución que se dicta como consecuencia de una eventual

impugnación de la liquidación, la jurisprudencia tiene dicho que es

apelable, en tanto la regla de la inapelabilidad se encuentra taxativamente

establecida para la sentencia ejecutiva (“ARMOTEC SA” Plenario de la

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal,

de fecha 7 de agosto de 1980).

Firme la liquidación practicada por la AFIP, o aprobada judicialmente (en

caso de que hubiese existido impugnación por parte del contribuyente), se

procede a la realización de los bienes que hubieran sido objeto de embargo

ejecutorio, según corresponda.

Si se tratare de fondos depositados en cuentas bancarias embargadas, se

procederá a la transferencia de los mismos a las arcas del Estado.

En caso de tratarse de otro tipo de bienes muebles, o inmuebles en su

caso, será necesario efectuar el procedimiento de subasta judicial.

19

La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá, una vez expedita la

ejecución, designar martillero público para efectuar la subasta (art. 92 de

la ley 11.683). Lo cual también fue objeto de severas críticas por parte de

la doctrina.

Reglamentando el art. 95 de la ley 11.683, que faculta a la AFIP a designar

oficiales de justicia ad-hoc para el diligenciamiento de mandamientos de

ejecución y embargo y la designación de martillero para ejecutar la

subasta una vez expedita la ejecución, el Decreto 65/2005 en su art. 5°

detalla las condiciones al efecto sin perjuicio de las disposiciones que

puede dictar la AFIP.

Autoriza, de ese modo, a la designación directa por parte del Agente Fiscal.

La aceptación del cargo debe constar en acta labrada por el mencionado

Agente o mediante constancia expresa y firmada en el escrito en que se

comunica su designación al juez interviniente quedando, desde ese

momento, investidos de todos las facultades y responsabilidades propias

de los "auxiliares de justicia". Cualquier falta que ellos cometieren, en el

ejercicio de las funciones para los que fueron designados, será puesta en

conocimiento de la autoridad superior correspondiente para la aplicación

de la sanción disciplinaria que proceda.

IV.-TITULO EJECUTORIO. BOLETA DE DEUDA.-

En primer lugar resulta relevante circunscribir al objeto procesal de la

ejecución fiscal.

Precisamente es el párrafo primero del art. 92 de la ley de procedimiento

tributario, el cual establece que la ejecución fiscal es procedente para el

20

cobro compulsivo de los tributos, pagos a cuenta, anticipos, accesorios,

actualizaciones, multas ejecutoriadas, intereses u otras cargas cuya

aplicación, fiscalización o percepción se encuentre a cargo de la AFIP.

Vemos que nos encontramos en la esfera de la tributación nacional, no de

gabelas de carácter local.

En relación a los conceptos susceptibles de ejecución que la norma

menciona, me interesa referirme a los pagos a cuenta y a los anticipos.

Debemos retrotraernos al artículo 21 de la ley 11.683 para establecer cual

es la descripción legal de tales obligaciones impositivas.

Advierte Carlos Folco que entre “pagos a cuenta” y “anticipos” existe una

relación de género a especie.17

Basados en el principio de continuidad de la capacidad contributiva con

relación a los períodos fiscales liquidados con anterioridad, nos enseña el

citado autor que los anticipos son obligaciones autónomas de exigibilidad

limitada en el tiempo, que debe abonarse a cuenta del gravamen que en

definitiva corresponda.

Determinar la exigibilidad de los anticipos resulta vital para analizar

cuando es oportuno el libramiento de la boleta de deuda, y ergo cuando

dicho título resulta hábil.

La ley establece que la posibilidad de exigir anticipos posee como límite el

vencimiento del plazo general para presentar las declaraciones juradas

(establecidos mediante Resoluciones Generales de acuerdo a los

17 Folco, Carlos María ““Procedimiento Tributario Ley 11.683 Decreto 618/97” 5ta. Edición actualizada, en coautoría con Teresa Gomez, Editorial La Ley, Buenos Aires, 2007, pág. 151.}

21

lineamientos dispuestos por el decreto 618/97) o la presentación

propiamente dicha de las mismas (lo que fuera posterior). Una vez

acaecidos estos hitos, los anticipos no podrán ser exigidos (salvo que ya se

haya iniciado una ejecución fiscal, en cuyo caso la presentación de la

declaración jurada no enervará la prosecución de la ejecución fiscal)

El art. 21 de la ley 11.683 dispone expresamente que en caso de falta de

ingreso de los anticipos a la fecha de su vencimientos la AFIP podrá

requerir su pago vía judicial (es deuda líquida y exigible).

Es importante resaltar que la liquidación de intereses resarcitorios por

incumplimiento del oportuno pago de los anticipos exigidos, se hará con

independencia del resultado que arrojare la liquidación de la declaración

jurada respectiva. Vale decir los intereses se calcularán en función del

importe del anticipo respectivo que le hubiere correspondido ingresar, sin

que se tenga en cuenta el saldo final de la declaración jurada que

posteriormente se presente. Esto se fundamenta en el carácter de

obligación tributaria autónoma que poseen los anticipos.18

Otra de las obligaciones tributarias que pueden ser objeto de una

ejecución fiscal, es el instituto de “pago provisorio de impuestos

vencidos”, regulado en el art. 31 de la ley 11.683.

Constituye un instituto de excepción, que requiere de la configuración de

circunstancias excepcionales, para que la Administración se aparte de la

regla en materia de determinación oficiosa de tributos, que es la

determinación de oficio del art. 16 de la ley 11.683 (así lo estableció la

Cámara Nacional Contencioso Administrativa Federal, Sala II, en autos

18 Tal es la resolución de la jurisprudencia de la CSJN, in re “CRISTALERIA DE CUYO SA c/ AFIP s/ DEMANDA DE REPETICION” de fecha 5 de julio de 1980, y en igual sentido se expresó el Tribunal Cimero en autos “FRANCISCO VICENTE DAMIANO SA”, en fecha 6 de octubre de 1981.

22

“COVIAL CONSTRUCTORA VIAL, COMERCIAL, AGROPECUARIA,

INMOBILIARIA y FINANCIERA SA” de fecha 31 de octubre de 1980 y

confirmada por la CSJN el 21 de julio de 1981).

En ese estado de cosas, el presupuesto fáctico que se constituye en la

causa de esta obligación tributaria es el siguiente. En el caso de que un

contribuyente no presentare declaraciones juradas por uno o más períodos

fiscales, y que la AFIP conozca por declaraciones o determinación de oficio

la medida en que le hubiera correspondido tributar en períodos anteriores

–no prescriptos-, el Organismo lo emplazará para que regularice su

situación tributaria, bajo apercibimiento de que si dentro de los quince

días el contribuyente no cumple, se procederá al inicio de una ejecución

fiscal.

El monto de la misma estará dado por una suma equivalente a tantas

veces el impuesto declarado o determinado en cualquiera de los períodos

anteriores no prescriptos, como períodos en los cuales no se presentó

declaración jurada.

El artículo 31 concluye que una vez iniciada la ejecución fiscal, la AFIP no

estará obligada a considerar la reclamación del contribuyente contra el

importe exigido, sino por vía de repetición y previo pago de las costas e

intereses que correspondan (esta es una aplicación concreta del principio

“solve et repete”, pago y después repito).

La Corte Suprema en el citado caso “COVIAL CONSTRUCTORA” ha

establecido que si el contribuyente ha satisfecho la totalidad de pagos

correspondiente al año en cuestión (pese a no haber presentado la

declaración jurada correspondiente), teniendo en cuenta la cuantía del

importe demandado, y si existiese verosimilitud de los graves perjuicios

que su pago irrogaría a la ejecutada, ello configura un supuesto

23

excepcional que puede dar lugar a la procedencia de una excepción de

inhabilidad de título.

Por último, y siguiendo con los conceptos que integran el objeto procesal

de la ejecución fiscal, me interesa poner de resalto que el art. 52 de la ley

11.683 reza que cuando sea necesario recurrir a la vía ejecutiva para hacer

efectivos los créditos y multas ejecutoriadas, los importes respectivos

devengarán un interés punitorio computable desde la interposición de la

demanda ejecutiva (actualmente el interés punitorio es del 3% mensual de

acuerdo a la Resolución 492/2006 del Ministerio de Economía y

Producción).

La naturaleza de estos accesorios, como su nombre lo indica, es de

carácter sancionatorio y no meramente resarcitorio (tienden a disuadir al

contribuyente a que cumpla con sus obligaciones tributarias en tiempo y

forma).

Es momento ahora de analizar cual es el título ejecutorio que resulta

idóneo para el inicio de una ejecución fiscal, léase, la boleta de deuda.

El título ejecutorio en cuestión posee presunción de verosimilitud, se

presupone que el derecho invocado por el Fisco es legítimo, lo cual implica

que en el marco de la ejecución fiscal no es revisable el derecho o causa de

la obligación. Ello al carácter célere del proceso, tendiente a que el Fisco

incorpore rápidamente a sus arcas los créditos adeudados por los

contribuyentes, en aras de satisfacer el gasto público.

La discusión acerca de la legitimidad de la causa quedará postergada para

un eventual proceso de conocimiento posterior.

24

La boleta de deuda es un título autocreado, autosuficiente y debe reunir

los recaudos extrínsecos exigidos por la normativa aplicable.

La jurisprudencia ha dejado sentado que “el título ejecutivo del Fisco tiene

la característica de su origen unilateral, surge de la ley y se documenta por

los funcionarios, con las formalidades que la propia ley señala,

destacándose su autonomía y completividad al punto de no necesitar de

ningún otro documento" (FISCO NACIONAL C/ PATRIA COMPAÑÍA DE

SEGUROS GENERALES SA, CN Fed.Cont. Adm., Sala III, 15/11/1983).

En cuanto a los recaudos que la boleta de deuda debe reunir para ser

considerada título ejecutivo hábil son el lugar y fecha de libramiento de la

misma; rúbrica del funcionario público competente al efecto; identificación

del contribuyente deudor –nombre y apellido, o razón social en su caso-;

domicilio fiscal del contribuyente; monto de la deuda y concepto;

certificación de la personería del Agente Fiscal; en caso de ejecutarse

multas, se consignará la fecha en que fue notificada la resolución por la

que quedó ejecutoriada..

Carlos Folco expresa que la boleta de deuda resultará válida como título

ejecutivo en la medida que sea la culminación de un procedimiento

administrativo regular. Ello por cuanto el libramiento de la boleta de

deuda constituye un acto administrativo, por ser una declaración concreta

y unilateral del órgano ejecutivo que produce efectos jurídicos

inmediatos.19

19 Folco, Carlos M.: "Procedimiento tributario" - Ed. Rubinzal Culzoni - 2000 - pág. 462

25

V.-EXCEPCIONES.-

Dentro de la ejecución fiscal existen dos etapas procesales que se debaten

exclusivamente con la intervención del Juez, uno es la impugnación a la

liquidación (a la cual ya me he referido), y el otro es el trámite de las

excepciones.

La ley 11.683 en su artículo 92 es tajante en la regulación de las

excepciones: “siendo las únicas excepciones admisibles a oponer dentro

del plazo de cinco (5) días las siguientes: a) pago total documentado; b)

Espera documentada; c) Prescripción; y d) Inhabilidad de título, no

admitiéndose esta excepción si no estuviere fundada exclusivamente en

vicios relativos a la forma extrínseca de la boleta de deuda”.

Como si esa norma no fuese del todo clara, párrafo seguido determina

sobreabundantemente que “no serán aplicables al juicio de ejecución

fiscal promovidos por los conceptos indicados en el presente artículo, las

excepciones contempladas en el segundo párrafo del art. 605 del Código

Procesal Civil y Comercial de la Nación”. Que es ésta la interpretación

auténtica de la norma, las excepciones admisibles se encuentran

taxativamente enumeradas en el art. 92 de la ley 11.683.

Pese a la claridad de la norma –interpretación auténtica- tanto la doctrina

como la jurisprudencia habilitan la procedencia de otras excepciones

(realizando una interpretación extensiva de la norma).

En esa inteligencia la Dra. Catalina García Vizcaíno sostiene que “pese al

carácter taxativo que surge, a simple vista, de la norma en cuanto a las

excepciones que pueden ser opuestas, no parece dudoso que pueden ser

articuladas también las siguientes: incompetencia, litispendencia, falta de

26

legitimación pasiva, cosa juzgada, falta de personería, condonación de la

multa que se intenta ejecutar”20

De esta forma, la Corte Suprema de Justicia de la Nación admitió la

excepción de litispendencia, en tanto dijo que “si bien no está prevista en

forma expresa en la ley de Procedimientos tributarios, ello no impide su

articulación ya que se trata de una defensa procesal que tiene como

justificativo evitar pronunciamientos contradictorios” (CSJN “FISCO

NACIONAL AFIP c/ COMPAÑÍA DE TRANSPORTE EL COLORADO SAC

s/ EJECUCION FISCAL”, sentencia de fecha 26 de junio de 2001.

Pero es evidente que para admitir excepciones que no estén incorporadas

al art. 92 de la ley 11.683, los jueces deben declararlo inconstitucional,

puesto que de lo contrario permanece con inmutable validez la

taxatividad de las excepciones admisibles.

Vale la pena remarcar al respecto que la regulación de ley 11.683 lisa y

llanamente reza que las excepciones legisladas por el CPCCN son

inaplicables al juicio de ejecución fiscal, no mantuvo un silencio o laguna

legal que permita la aplicación supletoria del Código Procesal.

V.- a.-Excepción de pago total documentado

Es dable comenzar mencionando que los pagos posteriores a la iniciación

del juicio, como así los mal imputados o no comunicados debidamente, no

son susceptibles de ser invocados para fundar la excepción de pago.

20 García Vizcaíno, Catalina, “Derecho Tributario”, Tomo II, pág. 228.

27

Es el pago total de la deuda reclamada compulsivamente, efectuado con

anterioridad a la iniciación de la ejecución fiscal, y debidamente

documentado, aquél que posee virtualidad para sustentar la excepción en

análisis.

La jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal de Justicia ha negado

terminantemente que la compensación pueda asimilarse al pago total

documentado a fin de fundar ésta excepción (CSJN in re “DGI c/

ENERCON SRL”, sentencia de fecha 25 de abril de 2000; como así

también en autos “AFIP c/ PLAVINIL”).

Reitero la Corte que la compensación no es susceptible de ser invocada

como excepción, en tanto “la ley prevé el pago total documentado”

(“SIGNUS ELECTRONICA SA”, CSJN, dictado el 25 de abril de 2000).

Asimismo la jurisprudencia ha sostenido que “no puede oponerse la

excepción de pago en un juicio de ejecución fiscal por un plan de pagos

caídos, argumentando que se encuentra cancelado en su totalidad pero

con cuotas pagadas fuera de término” (“GIOJA JORGE CIRO” Juzgado

Nacional de 1ra. Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal N° 11,

dictado en fecha 18 de octubre de 2001).

V.- b.- Excepción de espera documentada

La espera radica en el otorgamiento, por parte del acreedor, de un

diferimento del plazo que tiene el deudor para cumplir con la obligación a

su cargo. Este nuevo plazo concedido por el acreedor, en éste caso el Fisco,

debe estar plenamente documentado para poseer viabilidad como

excepción.

28

En la práctica tributaria los supuestos de espera se circunscriben al

acogimiento a planes de facilidades de pago o moratorias.

Demás está decir que para que ésta excepción sea procedente la espera

debe haber sido concedida por el Fisco con anterioridad al inicio de la

ejecución fiscal.

La jurisprudencia ha receptado esta postura, dejando sentado que “en una

ejecución fiscal, corresponde rechazar la excepción de espera documentada

planteada con sustento en el acogimiento del deudor a un plan de

facilidades de pago en el que se incluyó la deuda reclamada si, dicho plan

fue concedido con posterioridad a la interposición de la demanda pues, en

ese momento se trataba de una obligación exigible, y el Fisco estaba

habilitado para reclamar judicialmente el pago de la deuda” (“FISCO

NACIONAL AFIP c/ FAMALPA SRL”, 22 de septiembre de 2008, Juzgado

Federal de 1ra. Instancia de El Dorado, fallo publicado en LLLitoral 2009

marzo, 216).

El Juzgado Nacional en lo Contencioso Administrativo N° 6 ha dejado

sentado en los autos “FISCO NACIONAL c/ MASOPIL SAIC”21 que no es

necesario que la espera sea total o lisa y llana, admitiendo una espera

parcial.

V.- c.- Excepción de prescripción

Podría definirse a la prescripción como la consolidación de una situación

jurídica por efecto del transcurso del tiempo. Precisamente el factor

21 Sentencia del 31 de diciembre de 1982.

29

temporal resulta trascendente al momento de adquirir o perder un

derecho.

En esa inteligencia la prescripción posee la virtualidad de convertir un

hecho en derecho, verbigracia, la inacción del acreedor en liberación de la

obligación del deudor (art. 3949 del Código Civil).

La prescripción liberatoria que constituye una excepción para repeler la

acción “por el sólo hecho que el que la entabla, ha dejado durante un lapso

de tiempo de intentarla, o de ejercer el derecho al cual ella se refiere” (según

texto literal del art. 3949 del Código Civil).

El instituto de la prescripción es otro elemento que nos permite sustentar

la autonomía calificadora del derecho tributario con respecto a las otras

ramas del ordenamiento jurídico.

El Código Civil establece una prescripción decenal como principio, salvo

que exista un tiempo de prescripción específico. En el caso de las deudas

que deban pagarse por años o en plazos periódicos más cortos, la

prescripción es de cinco años (Art. 4027 inciso 3) del CC)22.

En principio, según lo establecido por las reglas del derecho civil, “la

prescripción comienza su curso desde que el crédito puede ser exigido”23.

Sin embargo, tanto para el inicio de cómputo como en el plazo mismo de

22 Este sería el plazo de prescripción aplicable si aplicáramos el Código Civil, como lo sostuvo la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el caso “FILCROSA SA”, 2003. Si bien excede el objeto del presente capítulo, me es indispensable disentir con el fallo en el sentido que, si bien es cierto que en materia de derecho de fondo la competencia legislativa queda en manos del Congreso de la Nación –art. 75 inciso 12 de la CN-, no siendo posible que las legislaciones locales modifiquen los plazos de prescripción, no es menos cierto que –a mi humilde entender- la ley que debe aplicarse es la 11683 en su art. 56 –ésta si sancionada por el Congreso de la Nación- y nunca el Código Civil –como erróneamente sostiene el pronunciamiento-, precisamente por la autonomía del derecho tributario. 23 Alterini, Atilio, “Derecho de Obligaciones civiles y comerciales”, Ed. Abeledo Perrot, p.636.

30

prescripción, el derecho tributario presenta particularidades.

El art. 56 de la ley 11683 dispone que si el contribuyente se halla

inscripto en la AFIP –o que no estándolo no tiene la obligación de hacerlo-

la prescripción de la acción del Fisco para exigir su crédito es de 5 años –

hasta aquí es idéntica a la prescripción quinquenal establecida en el

Código Civil en su art. 4027 inc. 3-.

Para el supuesto de contribuyentes no está inscripto en AFIP teniendo la

obligación de poseer esa condición, la prescripción es decenal –y aquí se

aparta abiertamente de lo que establece la legislación civil, fundado en la

necesidad de ampliar el plazo en razón de la dificultad que irroga detectar

contribuyentes ignorados-.

También innova el derecho tributario respecto del inicio del cómputo de

los plazos de prescripción, se produce a partir del 1° de enero

siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos

generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del

gravamen del cual se trate (recordemos que, como expresé ut supra, el

inicio el cómputo de la prescripción en materia de derecho común es a

partir de que la obligación es exigible).

El curso de la prescripción puede ser interrumpido o suspendido,

vicisitudes que dependen del acaecimiento de ciertos hechos que la ley

determina taxativamente.

No es ocioso recordar que ocurrida una causal de suspensión de la

prescripción, el curso de la misma se detiene hasta tanto la causal que

originó la suspensión desaparezca. Una vez producido este último

extremo, el curso de la prescripción continúa aprovechando el tiempo

transcurrido con anterioridad al momento en el cual se configuró la

31

suspensión del mismo.

La interrupción de la prescripción, en cambio, implica que ocurrida la

causal de interrupción es curso de la prescripción se detiene, y cesada la

causal el cómputo comienza nuevamente desechando el tiempo

transcurrido con anterioridad al momento de la interrupción.

El art. 65 de la ley 11.683 establece cuales son las causales de

suspensión del curso de la prescripción. Particularmente la que nos

interesa a los efectos del inicio de una ejecución fiscal es la intimación

administrativa de pago de tributos determinados, cierta o

presuntivamente 24 (si mediare un recurso de apelación ante el Tribunal

Fiscal de la Nación, la suspensión se prolongará hasta los noventa días

después de notificada la sentencia).

Por su parte el art. 67 de la ley de procedimiento tributario determina

cuales son las causales de interrupción de la prescripción, a saber,

reconocimiento expreso o tácito de la obligación impositiva (verbigracia,

acogimiento a un plan de facilidades de pago); renuncia de la prescripción

ganada; por juicio de ejecución fiscal iniciado.

Debemos recordar que el Decreto 1397/79 en su art. 53 dispone que la

Dirección General no exigirá el pago de impuestos prescriptos (salvo que

le propio contribuyente haya renunciado a la prescripción ganada, lo cual

implicaría el nacimiento de una obligación natural). Es una disposición

superflua pero utilitaria, en tanto que iniciar una ejecución fiscal

24 La intimación efectuada al deudor principal suspende la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar el impuesto y exigir su pago respecto de los responsables solidarios. ( “CLUB ATLETICO ADELANTE ASOC. CIVIL Y DEPORTIVA c/ DGI” Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal Sala IV, fallo del 15 de julio de 1999; y “BRUTTI STELLA MARIS c/ DGI” Tribunal Fiscal de la Nación Sala A, sentencia de fecha 19 de noviembre de 1998, entre mucho otros precedentes pronunciados en el mismo sentido).

32

respecto de obligaciones prescriptas irrogaría como resultado que el

contribuyente oponga la excepción de prescripción la cual prosperaría

con costas en contra de la Administración.

V.- d.- Excepción de inhabilidad de título

El art. 92 de la ley 11.683 (modif. por la ley 25.239) establece

expresamente que sólo se admite la excepción de inhabilidad de título

cuando se fundamente en los vicios relativos a la forma extrínseca de

la boleta de deuda.

“La excepción de inhabilidad de título sólo puede ser fundada en las formas

extrínsicas del título, relativas a su encuadre en la enumeración legal, a la

liquidez y exigibilidad de la deuda, y a la titularidad activa y pasiva de los

sujetos involucrados en la relación sustancial y procesal, quedando excluida

la causa de la obligación relativa a la determinación de la deuda. Toda

ejecución implica la realización de un derecho previamente declarado en un

acto que, a su vez, ha de tener una constancia formal inequívoca y una

certeza de contenido y de destinatario que dispensa la necesidad de una

previa interpretación de su alcance y de su extensión y que permita pasar a

su realización inmediata como título ejecutivo hábil; pero, ello no significa

que en el marco de la ejecución se puedan ventilar cuestiones concernientes

a la validez material del acto, el cual, en todo caso, debe ser atacado

mediante las vías administrativas o judiciales pertinentes, pues de otra

forma quedaría absolutamente neutralizado el principio de ejecutoriedad

establecido en el art. 12 de la ley 19.549 (confr. resolución de esta Sala, in

re Comité Fed. de Radiodifusión c/ Carolina Cable Color , del 16/8/95).”

CAMARA NAC. APELAC. EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

FEDERAL Sala 04 “COMFER C/ RADIO EMISORA CULTURAL S.A. S/

EJECUCIÓN FISCAL 19 de Diciembre de 1995.

33

Si bien esto es cierto, no es menos cierto que la jurisprudencia de la

Corte Suprema de Justicia de la Nación, ha relajado este concepto y

ha establecido en numerosos precedentes que “el art. 92 de la ley 11.683

al legislar la excepción de inhabilidad de título, no puede ser interpretado

con arreglo a un rigorismo formal que conduzca a negar, en obsequio a

pruritos rituales, que la excepción que se analiza puede ser articulada

cuando no se hubieran cumplido los trámites administrativos exigidos

para el regular libramiento de la boleta de deuda” (vgr. “FISCO NACIONAL

DGI c/ STEVERLYNCH, JULIO” CSJN, 24 de mayo de 1974).

Actualmente la Corte ha refrendado ese criterio sentando jurisprudencia

relativa a que los tribunales inferiores se encuentran obligados a tratar y

resolver adecuadamente, en los juicios de apremio, las defensas fundadas

en la inexistencia de deuda, siempre y cuando ello no presuponga el

examen de otras cuestiones cuya acreditación exceda el limitado ámbito de

estos procesos, razón por la cual no pueden ser tenidas como válidas

aquellas sentencias que omitan tratar las defensas aludidas, incurriendo

en un supuesto de arbitrariedad (del Dictamen del Procurador Fiscal, que

la CSJN hace suyo in re “FISCO NACIONAL DIRECCION GENERAL

IMPOSITIVA c/ TRANSPORTE 9 DE JULIO SA”, fallo del 5 de febrero de

2008).

Consecuentemente el Máximo Tribunal de Justicia admite que en

determinados supuestos pueda cuestionarse la exigibilidad de la

obligación ejecutada mediante la excepción de inhabilidad de título, pero

claramente restringe tales supuestos a aquellos en los cuales la falta de

exigibilidad eventualmente alegada por el accionado se desprenda de las

constancias de la causa sin que se desnaturalice el proceso de ejecución

fiscal.

34

Resulta sumamente trascendente efectuar la reserva del caso federal en los

términos del art. 14 de la ley 48 (tanto para los representantes del Fisco

como para los letrados de los contribuyentes), en tanto que ante el

carácter de inapelabilidad de la sentencia dictada en el marco del proceso

de ejecución fiscal, la vía recursiva que resta es la extraordinaria ante la

CSJN –siempre y cuando se configuren los presupuestos que ésta exige-.

Debe tenerse presente que el requisito de procedibilidad del Recurso

Extraordinario ante la CSJN referido a “la sentencia del Tribunal Superior

de la causa”, se encontraría cumplido atento a que si bien el Juez de la

Ejecución Fiscal es un Magistrado de Primera Instancia, se equipara al

Tribunal Superior en tanto su sentencia es inapelable, y por cuanto lo

resuelto en ella no tiene posibilidad de revisión ordinaria ulterior.

En la misma inteligencia se encuentra la jurisprudencia de la Cámara

Nacional en lo Contencioso Administrativo, siendo oportuno citar el

precedente “FISCO NACIONAL c/ LA IMPRESORA INDUSTRIAL SRL”25,

en el cual se sostuvo que “si bien la defensa de inhabilidad de título sólo

procede en casos de vicios de las formas extrínsecas, excluyéndose el

examen judicial de la causa del crédito, no puede exagerarse el formalismo

hasta el extremo de admitir una condena por deuda inexistente, cuando

ello resulte manifiesto de los autos”.

Lo que la jurisprudencia analiza insistentemente es el siguiente planteo:

cierto es que la excepción de inhabilidad de título debe sustentarse en

vicios extrínsecos de la boleta de deuda, pero si de las constancias de

autos –sin necesidad de mayor producción de prueba ni debate- surge que

la deuda era inexistente ¿puede hablarse de un título hábil?. Recordemos

que la CSJN tiene dicho desde antaño que la renuncia conciente a la

25 CNFED. CONT ADM., Sala III, 22 de mayo de 1990.-

35

verdad es incompatible con un adecuado servicio de justicia (in re

“Colalillo”, Fallos 238:550).

VI.-MEDIDAS CAUTELARES.-

Dentro de lo que podemos denominar “instrumentos de tutela del

crédito”, encontramos al cúmulo de medidas precautorias, que persiguen

como objetivo evitar que un eventual resultado favorable para el

accionante devenga en ilusorio.

Pongamos por caso la individualización de bienes que componen el

patrimonio del deudor, y su inmovilización, a efectos de que si la demanda

prospera, el vencedor del pleito puede hacer efectiva la satisfacción de su

crédito con tales bienes, sin que su derecho se frustre por una insolvencia

sobreviniente del deudor.

El art. 92 de la ley 11.683 enumera las facultades que el Agente Fiscal

puede ejercer para trabar medidas cautelares tendientes a garantizar el

recupero de la deuda en ejecución.

“La Administración Federal de Ingresos Públicos por intermedio del agente

fiscal estará facultada para trabar por las sumas reclamadas las medidas

precautorias alternativas indicadas en la presentación de prevención o que

indicare en posteriores presentaciones al Juez asignado”.

A renglón seguido la norma establece que la AFIP, por intermedio de su

agente fiscal, podrá decretar embargo de cuentas bancarias, fondos y

valores depositados en entidades financieras, o de otro tipo de bienes, o

inhibiciones generales de bienes. Infra veremos los cuestionamientos que

36

ha sido pasible tal prerrogativa que la ley le otorga al Fisco (acápite VIII del

presente).

En caso de que se trabe cualquier medida cautelar antes de la intimación

al demandado, éstas deberán ser notificadas al accionado dentro de los

cinco días siguientes de tomado conocimiento de la traba por el mismo.

La utilización de los medios tecnológicos para acelerar el proceso, no fue

ajena a la ejecución fiscal. Se han implementado sistemas, además del

SIRAEF, como el SOJ-BANCOS o el SOJ-AUTOMOTORES.

El primero de ellos pretende dar solución a la tramitación de embargos

generales de fondos y valores frente al BCRA. Su implementación implicó

una serie de Comunicaciones del BCRA (“A” 2747, “C” 20.913, “C” 24.207,

“C” 27.290) que reglamentaron las obligaciones que debían cumplir las

entidades financieras que están bajo su superintendencia, entre otras, el

deber de consultar diariamente los oficios de traba y levantamiento de

embargos comunicados por la AFIP.

En una réplica a dicho sistema se encuentra el “SOJ-AUTOMOTORES”,

que es un sistema informático que vincula a la AFIP con la Dirección

Nacional de Registros Nacionales de Automotores y Créditos Prendarios”,

con la misma télesis que el anterior.

Susana Camila Navarrine26 nos ilustra al respecto de la reglamentación del

Decreto 65/2005, aludiendo a que “la reglamentación del dec. 65/2005 en

su art. 6° dispone los actos procesales que el Agente Fiscal puede ejecutar

para la subasta de los bienes embargados (firmar edictos de ley para su

publicación, solicitar informes sobre los inmuebles en los términos del art.

26 Artículo de doctrina “El Juicio de ejecución fiscal ha sido reglamentado siguiendo los lineamientos del Código de Procedimiento Civil y Comercial y unidad de los Procesos” publicado en La Ley on line.

37

576 C.P.C.C.N., efectuar comunicaciones a otros jueces y practicar las

notificaciones de ley).”

“Estas atribuciones tiene restricciones, que la propia ley impone, cuando

se trata de desapoderamiento físico de los bienes o el allanamiento de

domicilios donde será el juez interviniente quien dará la orden respectiva y

esa limitación, si se viola, tendrá no sólo la sanción disciplinaria de la

entidad de matriculación sino las indemnizaciones que el art. 1112 del

Código Civil da a favor de quien soportó el daño por los hechos y las

omisiones de los funcionarios públicos cuando cumplieran sus funciones

de una manera irregular. La jurisprudencia ha sido celosa en la aplicación

de esta regla y en causa reciente sancionó al Agente Fiscal por haber

transferido fondos embargados sin autorización judicial.”

“La última parte del art. 6° del dec. 65/2005 reglamentario, dando

relevancia al papel del juez interviniente, corrobora lo que la ley ya

anuncia. Por eso sólo el Juez puede ordenar el mandamiento de

constatación del estado físico y de ocupación del inmueble quien también

deberá aprobar la subasta y resolver todas las cuestiones planteadas

respecto de ese trámite (nulidades, intervención de terceros interesados,

concurrencia de la fuerza pública del acto de remate, regulación de los

honorarios del martillero, peritos y otros auxiliares, desapoderamiento

físico y entrega del bien al comprador, etc.).”

“Completando las facultades y restricciones en la actividad del Agente

Fiscal se exige la intervención del juez, como condición previa, para:

proceder al secuestro de los bienes en los juicios de ejecución (art. 7° Dec.

65/2005) y para efectivizar la responsabilidad solidaria de las entidades

financieras que incumplan las órdenes de embargo (art. 10 Dec.

65/2005).”

38

Respecto de éste último tópico debemos recordar que el art. 92 bis de la ley

11.683 determina la responsabilidad solidaria que debe extendérsele a las

entidades financieras (o cualquier otro depositario de bienes embargados)

cuando previo conocimiento de un embargo decretado permitieren la

ocultación de bienes del deudor, cuando sus dependientes incumplan las

órdenes de embargo u otras medidas cautelares, obstruyendo e impidiendo

la concreción de la medida precautoria de que se trate.

No debemos olvidar que, además del régimen de medidas cautelares

establecido para el proceso de ejecución fiscal, el art. 111 de la ley 11.683

reza que “en cualquier momento la Administración Federal de Ingresos

Públicos podrá solicitar embargo preventivo, o en su defecto, inhibición

general de bienes por la cantidad que presumiblemente adeuden los

contribuyentes o responsables o quienes puedan resultar deudores

solidarios y los jueces deberán decretarlo en el término de veinticuatro (24)

horas, ante el sólo pedido del Fisco y bajo la responsabilidad de éste”.

(énfasis agregado).

Como fácilmente puede colegirse decretar medidas cautelares ante el sólo

pedido del Fisco no es una facultad de los jueces sino que es un deber

expreso, un mandato directo que el legislador le impone al Juez.

Por estas consideraciones no estoy de acuerdo con lo sustentado por el

distinguido Dr. Carlos M. Folco, en cuanto el autor opina que el Juez “no

se encuentra inexcusablemente obligado a decretarla, por cuanto importaría

desconocerle el ejercicio de una atribución que debe considerarse

inescindible de su función”.

Que no me parece acertada la interpretación, en tanto como expresé la

norma del art. 111 de la 11.683 (meridianamente clara, por cierto) irroga

un mandato expreso del Poder Legislativo al Poder Judicial. Que dable es

39

recordar que a lo largo del ordenamiento procesal son numerosos los

deberes que la ley le impone al juzgador, sin que por ello se vea

desvirtuada la investidura del magistrado, verbigracia, el art. 34 del

CPCCN.

VII.-HONORARIOS.-

Es sabido que el concepto de honorarios se vincula a la justa retribución al

profesional por las labores cumplidas, estipendios que poseen el carácter

de alimentario.

Los Agentes Fiscales, entonces, tendrán derecho a percibir honorarios,

salvo cuando estén a cargo de la Nación y siempre que haya quedado

totalmente satisfecho el crédito fiscal (art. 98 de la ley 11.683)

Es el propio Agente Fiscal el encargado de estimar los estipendios

profesionales devengados por la sustanciación de la ejecución fiscal. El art.

92 de la ley 11.683, establece empero que si el contribuyente no está de

acuerdo con la estimación de honorarios efectuada en sede

administrativa se requerirá regulación judicial.

Corolario, carece de sustento las críticas direccionadas a cuestionar la

facultad estimatoria de honorarios que posee el representante del Fisco, en

tanto el contribuyente posee un canal judicial suficiente en caso de que

entienda que la regulación administrativa es errónea.

Asimismo la norma citada delega expresamente en la AFIP la facultad de

establecer los parámetros que deben adoptarse para la estimación de

honorarios (teniendo como referencia ineludible a la Ley de Aranceles y

Honorarios de Abogados y Procuradores 21.839).

40

En esa inteligencia, el método para la determinación de honorarios en un

proceso de ejecución fiscal es fijado por al Disposición 651/2001 (B.O. 7

de diciembre de 2001), la cual modificó a la Disposición N° 85/2000.

Es menester analizar el tópico en cuestión en vinculación a algunos casos

particulares, como lo es el supuesto de la ejecución fiscal cuyo objeto

procesal fuese la persecución del cobro del concepto “pago provisorio de

impuestos vencidos”. En estos casos las costas serán siempre a cargo del

demandado.

Si, luego de iniciado el juicio ejecutivo, el contribuyente presentara la

declaración jurada, la determinación del estipendio profesional dependerá

de las siguientes circunstancias (establecidas por la propia Disposición).

En caso que la declaración jurada presentada arrojare como resultado un

saldo a favor del Fisco, el honorario se calcula aplicando los porcentajes

que establece la reglamentación sobre el monto por el cual se continúe el

juicio ejecutivo.

Si por el contrario la declaración jurada presentada con posterioridad no

arroja un saldo a favor del Fisco, los honorarios se liquidarán sobre el

mínimo legal de $150 a $300, según el grado de avance procesal de la

ejecución fiscal.

También debe tenerse en cuenta que los pagos efectuados con

posterioridad al inicio de la ejecución fiscal (los cuales huelga decir que no

son hábiles para fundar una excepción de pago documentado), implica que

pese a tener como consecuencia el archivo de la ejecución por satisfacer la

acreencia fiscal, el contribuyente debe abonar las costas devengadas por la

sustanciación del pleito.

41

De la misma forma se procederá cuando hubieran existido pagos mal

imputados (o no comunicados), salvo que fuere la primera ejecución

iniciado como consecuencia de un accionar semejante, en cuyo caso se

eximirán del pago de las costas.

No resulta soslayable que la reglamentación faculta a los Agentes Fiscales

ha realizar convenios de pago de los honorarios devengados. Claro que este

tipo de convenio debe respetar los condicionamientos que la propia norma

impone.

En primer lugar el crédito fiscal debe hallarse íntegramente cancelado.

Luego dichos convenios deben documentarse de acuerdo a las

instrucciones internas que rigen al respecto.

Las cuotas no podrán exceder de diez, devengando un interés mensual del

6% anual sobre los saldos. Además las cuotas deberán ser mensuales,

iguales y consecutivas, no pudiendo ser inferiores a $300.

VIII.- ANALISIS DE LAS FACULTADES DE LA ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. EL AGENTE FISCAL.-

El proceso de ejecución fiscal delineado por la ley 11.683 otorga

determinadas prerrogativas a la Administración, más precisamente al

Agente Fiscal –representante del Fisco-, que pueden ser calificadas como

de facultades jurisdiccionales (que precisamente le imprime al proceso esa

cualidad dual a la que hacía referencia en el comienzo).

Verbigracia, el libramiento a su firma del mandamiento de intimación de

pago; la traba de medidas precautorias alternativas, decreto de embargo

42

sobre cuentas bancarias, inhibiciones, etc; notificación de la liquidación

practicada; estimación de honorarios profesionales.

La propia Corte Suprema de Justicia de la Nación dictó la Resolución

1248/00, la cual pretende aunar esfuerzos y eficiencia entre el Poder

Judicial y la Administración Pública, creando el “Sistema de Radicación de

Ejecuciones Fiscales”, que vincula on line a todos los partícipes iniciales

del proceso de ejecución fiscal.27

Gran parte de la doctrina ha reaccionado ante este esquema procesal,

aludiendo a la violación de garantías constitucionales.

Sin embargo otros opinan que: “Este sistema administrativo es

descripto por los principales publicistas españoles, que no ven

obstáculos ni prejuicios en tal forma de ejecución (p.ej. Ferreiro

Lapatza, Curso de derecho financiero español, p. 502)”.28 Recordemos que

en el caso de España la ejecución fiscal es un proceso puramente

administrativo, a diferencia del argentino que es mixto o bifronte.

Lo cierto es que no es posible analizar el proceso de ejecución fiscal bajo el

prisma de los institutos de la ejecución en el derecho procesal privatista.

Ello implica incurrir en el grueso error de querer arribar a las mismas

conclusiones utilizando premisas diferentes, porque las relaciones

jurídicas privadas son sustancialmente diferentes a las relaciones de

derecho público, y porque mientras en éste rige el principio de la justicia

distributiva, en el derecho privado impera el principio de la justicia

conmutativa.

27 Reglamentado por las Instrucciones Generales Conjuntas 12/00 (DI CJUD) y 945/00 (DI PYNR) de la AFIP que establecieron pautas operativas y responsabilidades para los usuarios del SIRAEF. 28 Villegas, Hector Belisario, ob. cit., pág. 481.

43

En la línea doctrinal contraria al proceso descripto por la ley, Comba ha

dicho que “no se solucionan los problemas avasallando a los

contribuyentes, sino por el contrario generando una verdadera conciencia

tributaria, donde impere el respeto mutuo, fundado en una relación de

derecho y no en una relación de poder”29.

Comparto con el autor en que la relación jurídica tributaria es una

relación de derecho y no de poder (como ya enseñara hace décadas el

maestro Dino Jarach), pero discrepo en el preconcepto que desliza en torno

al avasallamiento de los derechos de los contribuyentes.

En primer lugar que el ejercicio de las funciones de la Administración

Pública no implican per se un desmedro a los derechos de los particulares

(como tampoco ocurre en los demás Poderes de Estado). En todo caso

existen vías impugnatorias administrativas y jurisdiccionales propiamente

dichas para corregir cualquier eventual desvío de los cánones que impone

el principio de legalidad.

En segundo lugar, si bien es cierto que la relación Fisco-Contribuyente es

una relación de derecho, no es menos cierto que no deja de ser una

relación de derecho público, en el cual el Estado posee facultades

exorbitantes a los particulares administrados, por la sencilla razón que

aquél persigue la satisfacción del interés general (el bien común), el cual

siempre debe primar por sobre los intereses particulares de los

ciudadanos.

29 Comba, “El juicio de ejecución en la última reforma fiscal, Revista “Impuestos”, 2000-A-3.

44

El publicista Morahan30 considera reprochable que se otorgue al poder

administrador funciones de naturaleza judicial.

Teresa Gomez, por su parte, sostiene que “se vulnera sin más el derecho

de propiedad de los contribuyentes, pues ya no interviene el juez en el

procedimiento de otorgamiento y alcance de las medidas cautelares. Se

afecta así la garantía del debido proceso y del juez natural.”31

Debo manifestarme enérgicamente en contra de ésta posición, en tanto

desatiende a la concepción más moderna de la división de funciones

dentro del Estado, y por cuanto desoye a la jurisprudencia pacífica de

nuestro más Alto Tribunal de Justicia.

El principio republicano de división de poderes se traduce, en la moderna

organización estatal, en el principio de división de funciones, como

sostiene Elías Díaz “no se trata propiamente de una rígida separación, sino,

más bien, de una distribución o división de funciones y poderes, necesitada

de una serie de relaciones, controles e intervenciones mutuas y

recíprocas.”32

Argumenta Díaz que, “como es bien sabido, el principio de la separación de

poderes no debe entenderse en forma absoluta y rígida como si las

diferentes funciones y poderes de un mismo estado constituyen

compartimentos aislados, totalmente incomunicables entre sí”.

Esta concepción admite que la función primordial del Poder Judicial sea la

jurisdiccional, pero no impide que éste Poder dicte resoluciones de carácter

30 Morahan, “Reformas al procedimiento de ejecución fiscal”, “Periódico Económico Tributario”, N° 202, del año 2000. 31 Gomez, Teresa, ob. cit., pág. 424. 32 Elías Díaz, Estado de derecho y sociedad democrática, 1966 primera edición.

45

legislativo (verbigracia, acordadas) o emita actos administrativos en

ejercicio de la función administradora del Estado.

De la misma forma la Poder Ejecutivo posee como principal función de

Estado la de administración, lo que no obsta a que en ocasiones le

competa dictar disposiciones de carácter legislativo (decretos, reglamentos,

etc.) o emitir resoluciones de tipo jurisdiccional. Esta última es la llamada

jurisdicción administrativa (o cuasi jurisdicción administrativa, en su caso,

según el criterio seguido por el Dr. Agustín Torres33).

Esto es visto con malos ojos por quienes se aferran a una tradición

rígidamente judicialista.

Enseña Cassagne que “ese principio capital del derecho público

iberoamericano, derivado de la interpretación más pura y ortodoxa de la

división de poderes, se halla en la médula del constitucionalismo hispánico

de raíz liberal, conteniéndose en el art. 243 de la Constitución de Cádiz de

1812 que prescribe: “Ni las Cortes ni el Rey podrán ejercer en ningún caso

las funciones judiciales, avocar causas pendientes, ni mandar a abrir los

juicios fenecidos.”34

Aduce el autor que “por más que se rechace, en el plano teórico, la

constitucionalidad de atribuir funciones jurisdiccionales a órganos o

tribunales administrativos, lo cierto es que la realidad y la jurisprudencia

de la Corte, apoyada por un sector de la doctrina vernácula, han aceptado

su compatibilidad con el sistema de la Constitución, dentro de

determinados límites. La existencia de tales límites obsta, a nuestro juicio,

a la recepción del instituto de la denominada jurisdicción administrativa

33 Torres, Agustín “Tutela Jurisdiccional efectiva”, trabajo doctrinal publicado en la Asociación Argentina de Estudios Fiscales. 34 Juan Carlos Cassagne, en su artículo de doctrina “Las facultades jurisdiccionales de los entes reguladores (a propósito del caso “Angel Estrada”)

46

primaria en el derecho norteamericano fundamentalmente porque –sobre

todo a partir del caso “FERNÁNDEZ ARIAS”35- la instancia judicial no

implica una revisión o jurisdicción secundaria (equivalente a una segunda

instancia) sino una revisión plena, con amplitud de debate y prueba.”

El reconocimiento de funciones jurisdiccionales a órganos o entidades

administrativas se había condicionado, en la jurisprudencia de la Corte,

desarrollada en el caso “FERNÁNDEZ ARIAS”, a dos requisitos: a) que no

se trate de controversias entre particulares regidas por el derecho

común; y b) que la revisión final de lo resuelto se atribuya a los jueces

con amplitud de debate y prueba (lo que configura el denominado

principio del control judicial suficiente).

Vemos, entonces, que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia

de la Nación ha admitido claramente la legalidad y legitimidad de la

jurisdicción administrativa, siempre y cuando se encuadre en determinado

marco de actuación.

Tal doctrina inveterada ha sido refrendada por el Máximo Tribunal de

Justicia en su conformación actual, más precisamente en el caso “ANGEL

ESTRADA”.36

Que la Corte Suprema de Justicia de la Nación expresó en dicha sentencia

que el derecho constitucional de defensa en juicio quedan a salvo “siempre

y cuando los organismos de la administración dotados de jurisdicción para

resolver conflictos entre particulares hayan sido creados por ley, su

independencia e imparcialidad estén aseguradas, el objetivo económico y

político tenido en cuenta por el legislador para crearlos (y restringir así la

jurisdicción que la Constitución Nacional atribuye a la justicia ordinaria)

35 “Fernández Arias c/ Poggio s/ sucesión”. CSJN Fallos, 247:646 (1960) 36 CSJN, 5 de abril de 2005, A. 126 XXXVI (Expte. N° 750-002119/96.

47

haya sido razonable y, además, sus decisiones estén sujetas a control

judicial amplio y suficiente”.

Asimismo la Corte encuentra conveniente recordar que la atribución de la

jurisdicción primaria a organismos administrativos (doctrina tomada del

sistema constitucional de los EE. UU.) se justifica cuando la resolución de

la controversia presuponga la familiaridad con hechos cuyo conocimiento

haya sido confiado por la ley a cuerpos expertos, debido a que su

dilucidación depende de la experiencia técnica de dichos cuerpos, o bien

porque están en juego los particulares deberes regulatorios encomendados

por el Congreso a una agencia de la administración; o cuando se procure

asegurar la uniformidad y consistencia en la interpretación de las

regulaciones políticas diseñadas por la agencia para una industria o

mercado particular, en vez de librarla a los criterios heterogéneos o aún

contradictorios que podrían resultar de las decisiones de los jueces de

primera instancia (conforme doctrina judicial emanada de los casos

“TEXAS & PACIFIC RAILWAY vs. ABILEBE COTTON OIL”, 204 U.S. 426;

“FAR EAST CONFERENCE vs. UNITED STATES”, 342 U.S. 570).

En el mismo fallo “Angel Estrada”, en el considerando 13), la Corte aduce

que la denominada “jurisdicción primaria” de las agencias administrativas

comprende los conflictos que originalmente corresponden a la competencia

de los jueces ordinarios, pero que en virtud de la existencia de un régimen

propio, incluyen determinados extremos comprendidos dentro de la

competencia especial de un cuerpo administrativo, con la salvaguarda de

que la palabra final sobre la validez de las órdenes o regulaciones dictadas

por aquél siempre compete a los jueces ordinarios.

Consecuentemente se extrae de la jurisprudencia del mismísimo Tribunal

Supremo, que siempre que se configuren los recaudos indicados es

48

absolutamente legítima la atribución de facultades jurisdiccionales a la

Administración Pública.

Que ello no implica dejar desguarnecidos a los derechos de los particulares

administrados, sino que en primer lugar la propia administración se

encuentra sumida al principio de legalidad (imperio de la ley); y en

segundo lugar los particulares poseen vías impugnatorias incoables ante el

Poder Judicial.

Asimismo, el propio art. 92 endilga la responsabilidad personal a los

agentes fiscales por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas

que éste adopte (responsabilidad que se encuadra en las previsiones del

art. 1112 del Código Civil, plenamente aplicable aunque el art. 92 no lo

hubiera establecido expresamente).

Ello otorga una garantía más a los contribuyentes que poseen un

legitimado pasivo para accionar ante el eventual caso de la producción de

daños a sus derechos subjetivos.

Es por estos conceptos que estoy en desacuerdo con cierta línea

jurisprudencia que, con una cierta visión miope del ordenamiento jurídico,

ha tildado de inconstitucional al art. 92 de la ley 11.683 en tanto concede

facultades jurisdiccionales a la Administración Federal.

A guisa de ejemplo el Juzgado Nacional de Ejecución Fiscal N° 1 el 26 de

junio de 2006 dicto sentencia en autos “AFIP-DGI c/ LEADCAM SA s/

EJCUCION FISCAL”, resolviendo declarar inconstitucional al art. 92 de la

ley 11.683 en tanto “viola la división de poderes, el derecho de defensa en

49

juicio, el principio del debido proceso, el derecho a la tutela jurisdiccional

efectiva y el derecho de propiedad”.37

Nada de ello ocurre, en tanto que como venimos argumentando la

ejecución fiscal en Argentina consiste en la culminación de un

procedimiento administrativo, se funda en el principio de legitimidad y

ejecutoriedad de los actos administrativos, y por sobre todo no obsta a la

posterior discusión de la causa obligacional que el contribuyente puede

entablar en sede judicial, con amplia posibilidad de debate y prueba (ergo

la garantía del juez natural, derecho de defensa y el derecho de acceso a la

tutela jurisdiccional efectiva, se encuentran plenamente indemnes en el

sistema descripto).

Sin perjuicio de lo expuesto, y en rigor de verdad, es dable poner de resalto

que nuestro Máximo Tribunal de Justicia se ha expedido in re “AFIP c/

INTERCORP SRL s/ EJECUCION FISCAL” (Fallos 333:935, sentencia de

fecha 15 de junio de 2010).

La sentencia referenciada declaró la inconstitucionalidad de la facultad

del Fisco –por intermedio del agente fiscal- de disponer y trabar per se

medidas cautelares. Vale decir que la sentencia fue dictada por mayoría

de 4 miembros (Lorenzetti, Fayt, Zaffaroni y Maqueda) y 3 votos en

disidencia (Petrachi, Argibay y Highton de Nolasco). Repasemos los

principales argumentos de una y otra posición.

La mayoría se ha expresado en los siguientes términos: “Considerando 11)

Que, con sustento en las consideraciones efectuadas, no cabe sino concluir

en que, en su actual redacción, el art. 92 de la ley 11.683 contiene una

37 Precedente cuyos argumentos fueron reiterados in re “AFIP c/ PERFUMERIAS VANESA SA” el 31 de agosto de 2006, caso en el cual se dio la particularidad de que la declaración de inconstitucionalidad fue decretada de oficio por el magistrado.

50

inadmisible delegación, en cabeza del Fisco Nacional, de atribuciones que

hacen a la esencia de la función judicial. En efecto el esquema diseñado en

el precepto, al permitir que el agente fiscal pueda, por sí y sin necesidad de

esperar siquiera la conformidad del juez, disponer embargos, inhibiciones o

cualquier otra medida sobre bienes y cuentas del deudor, ha introducido

una sustancial modificación del rol del magistrado en el proceso, quien pasa

a ser un mero espectador que simplemente es "informado" de las medidas

que una de las partes adopta sobre el patrimonio de su contraria. Tan

subsidiario es el papel que la norma asigna al juez en el proceso que prevé

que, para el supuesto de que el deudor no oponga excepciones, sólo deberá

limitarse a otorgar una mera constancia de tal circunstancia para que la vía

de ejecución del crédito quede expedita (art. 92, párrafo 16).”

“13) Que, por otra parte, las disposiciones del art. 92 tampoco superan el

test de constitucionalidad en su confrontación con el art. 17 de la Norma

Suprema en cuanto en él se establece que la propiedad es inviolable y

ningún habitante puede ser privado de ella sino es en virtud de una

sentencia fundada en ley…”

Por su parte, y en concordancia con lo que opino personalmente, resulta

trascendente reseñar la postura de la disidencia. Tanto la Dra. Argibay

como el Dr. Petrachi sostuvieron:

“8°) Que es verdad, como lo afirma el a quo y no ha sido negado por la

apelante, que nuestro ordenamiento jurídico presenta casos de

procedimientos ejecutivos que se llevan a cabo fuera de la órbita del Poder

Judicial y que esta Corte no formuló a su respecto objeciones de índole

constitucional (confr. Fallos: 139:259; 176:267; 177:13; 184:490 y

323:809)…”

51

“9°) Que la ejecución fiscal, tras la reforma introducida por la ley 25.239,

continúa revistiendo el carácter de un proceso judicial que se desarrolla bajo

la dirección de un juez, sin que obsten a ello las atribuciones que la ley

confiere a la administración tributaria. Es verdad que el otorgamiento de

tales atribuciones otorga un matiz peculiar al proceso, pero lo determinante

a los efectos de su caracterización reside en que la potestad para decidir

cualquier cuestión litigiosa que se plantee en su curso o para pronunciarse

sobre la validez o nulidad de los actos o diligencias, sobre su

mantenimiento, sustitución o revocación permanece en cabeza del juez”.

“14) Que, de tal modo, se cumple el requisito que, desde antiguo, esta Corte

ha considerado indispensable para que el derecho de defensa no sufra

agravio: que el litigante tenga la oportunidad de ser oído y se encuentre en

condiciones de ejercer sus derechos en la forma que establecen las leyes

respectivas (Fallos: 205:9, entre otros). La demandada afirma que la medida

cautelar dispuesta por el organismo recaudador se opone, al art. 17 de la

Constitución Nacional, en cuanto prescribe que la propiedad es inviolable y

ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella sino en virtud de

sentencia fundada en ley”.

“19) Que, en primer lugar, debe destacarse que no se trata de un supuesto

de privación de la propiedad, sino de una afectación meramente provisional

del derecho a disponer de los bienes objeto de la cautela, con el propósito de

asegurar el cobro de un crédito expresado en un instrumento al cual la ley

confiere el carácter de ejecutivo. La circunstancia de que se trate de una

afectación meramente provisional explica que los ordenamientos procesales

establezcan, de ordinario, que tal clase de medidas puedan adoptarse sin

necesidad de oír previamente al afectado”.

“21) Que, en consecuencia, si bien la ley faculta al organismo recaudador a

disponer por sí medidas precautorias, se advierte una clara preocupación

52

del legislador para que el juez esté en conocimiento de ellas. El sentido de la

norma es someter la conducta de la Administración a un inmediato control

judicial, que podrá ser ejercido de oficio o a pedido del afectado por tales

medidas, con anterioridad a su concreción o con posterioridad a ella. No hay

disposición alguna en el extenso art. 92 que limite la competencia de los

jueces para impedir la traba de tales medidas o para dejarlas sin efecto,

sustituirlas por otras o limitarlas, cuando ello sea necesario a fin de evitar

perjuicios o gravámenes innecesarios al titular de los bienes (arts. 203 a 205

del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).”

“22) Que, en tales condiciones, no se advierte la lesión al derecho de

propiedad invocada por el contribuyente. En orden a ello, resulta equivocado

considerar que el art. 17 de la Constitución Nacional veda de modo absoluto

toda interferencia en los derechos patrimoniales de los particulares

producida por actos de la administración. En efecto, lo contrario importaría

negar que en situaciones en que está comprometido el interés público, que

muchas veces requiere de una inmediata satisfacción, el legislador pueda

adoptar soluciones que tutelen la acción de los órganos administrativos y,

por ende, el interés de la comunidad siempre que se preserve el derecho de

los particulares. Lo relevante en tales casos es que la disposición legal

guarde razonabilidad y que el afectado pueda obtener un suficiente control

judicial de lo actuado por la administración (doctrina de Fallos: 247:646), de

manera que la decisión final sobre sus derechos quede en manos de un

juez.”

Por su parte el otro voto en disidencia es el de la Dra. Highton de Nolasco,

la cual expone lo siguiente. “14) Que en tal sentido cabe recordar las

prerrogativas otorgadas a los bancos oficiales, tales como el Banco de la

Nación Argentina (Carta Orgánica - ley 21.799, art. 29); el antiguo Banco

Hipotecario Nacional (Carta Orgánica, art. 44 del decreto 540/93 y art. 45

de la ley 22.232); el ex Banco Industrial de Desarrollo y de la ex Caja

53

Nacional de Ahorro y Seguro y en igual medida de otros bancos oficiales

como el caso del art. 11 del decreto-ley 9372/63 ratificado por ley 16.478

(que autoriza al Banco Ciudad de Buenos Aires a vender en remate público

y sin citación del deudor las prendas correspondientes a empeños vencidos),

o de normas de bancos provinciales tales como el Banco de Mendoza (ley

5805, art. 23, actualmente derogado por ley 6276, art. 9), el Banco de

Previsión Social (ley 3894, que otorga facultades similares al Banco de

Mendoza), el Banco Municipal de La Plata (ley 6722 de 1962) y la del Banco

Social de Córdoba (art. 24, ley 3954 reglamentada por decreto 23.723/42).

En general puede decirse que en la mayoría de estos casos es el mismo

banco el que organiza la subasta, la realiza e incluso tiene facultades para

adjudicarse el bien en caso de ausencia de ofertas.”

“15) Que, asimismo, la ley 24.441 (arts. 52 y siguientes) legisló el régimen

especial de ejecución de hipotecas en el derecho argentino. En el proyecto

original de la ley 24.441, el Título V contenía la palabra "extrajudicial", que

luego se cambió quedando como denominación la de "Régimen especial de

ejecución de hipotecas". No obstante ello, la ley 24.441 legisló este

procedimiento como extrajudicial, por cuanto gran parte de las actuaciones

ocurren fuera de los tribunales y sin orden judicial, aunque no por ello deja

de tener intervención el juez. La citada norma permite al acreedor

hipotecario, en los casos en que así se haya pactado, proceder a rematar el

inmueble por la vía extrajudicial, una vez cumplidos ciertos pasos

enunciados en los arts. 53 y siguientes de la ley 24.441. Como la ejecución

extrajudicial de esta ley sólo puede ser llevada a cabo si las partes la han

pactado, se trata de un sistema convencionalmente aceptado.”

“16) Que también en relación a las facultades del Banco Hipotecario, esta

Corte tiene dicho que "La facultad del Banco Hipotecario de vender por sí y

ante sí los bienes hipotecados con sujeción a los preceptos de su ley y

reglamento, comporta una seguridad insustituible para los intereses de la

54

institución, que no deben ser perturbados con las complicaciones y

dilaciones propias de los procedimientos judiciales. Los jueces no pueden

suspender o trabar el procedimiento del Banco para el ejercicio de sus

facultades o para la venta de los inmuebles hipotecados" (Fallos: 249:393;

268:213; 323:809).

“17) Que en el caso de Fallos: 268:213 este Tribunal se encargó de señalar

"la inexistencia de la violación de las garantías de los arts. 17 y 18 de la

Constitución Nacional que se dicen vulneradas. En cuanto al primero, porque

la pérdida de la propiedad se conjura pagando la deuda que da origen a la

ejecución. En lo que atañe al segundo, porque aquél podrá hacer valer sus

derechos con toda amplitud en la acción ordinaria, si realmente el

procedimiento ha sido arbitrario o irregular, con toda garantía que supone la

solvencia del Banco de la Nación Argentina". A similares conclusiones se

arribó en relación al Banco de la Nación Argentina en Fallos: 323:809 y en

relación al Banco Provincia de Buenos Aires en Fallos:

177:13.”

“36) Que en relación a la violación al derecho de propiedad cabe señalar que

otros ordenamientos han previsto limitaciones al derecho de propiedad

relacionados con la recaudación tributaria. Tal es el caso del Protocolo

adicional n° 1 a la Convención Europea de Derechos Humanos, que al

reconoce el derecho de propiedad lo ha hecho con limitaciones en relación al

derecho de los Estados a asegurar el pago de los impuestos. En efecto, el

art. 1° dispone que "Toda persona física o moral tiene derecho al respeto de

sus bienes [...]" y agrega que "Las disposiciones precedentes se entienden

sin perjuicio del derecho que poseen los Estados de poner en vigor las leyes

que juzguen necesarias para la reglamentación de uso de los bienes, de

acuerdo con el interés general o para asegurar el pago de impuestos u otras

contribuciones o de las multas".

55

“37) Que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos tuvo oportunidad de

interpretar esta norma en el caso "Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH

c/Países Bajos" (20 EHRR 403, sentencia del 23 de febrero de 1995)

convalidando una disposición legal que otorgaba al fisco holandés la

facultad de secuestrar bienes muebles en poder del contribuyente deudor

aunque pertenecieran a un tercero incluso con reserva de dominio y

rematarlos para cobrarse las deudas impositivas. Bajo el derecho holandés,

no existía una apelación a un tribunal administrativo respecto a esta

actuación del fisco, pero sí la posibilidad de iniciar una acción

administrativa de revisión ante los tribunales judiciales, lo que ocurrió en el

caso. La Corte Europea de Derechos Humanos, aplicando la norma citada en

el considerando anterior, razonó que al aprobar leyes para asegurar el pago

de impuestos u otras contribuciones, las legislaturas deberían contar con un

amplio margen de apreciación y que los tribunales deberían respetar tales

conclusiones a menos que éstas carecieran de fundamentos. La interferencia

en el derecho de propiedad agregó el Tribunal debería estar justificada a

través de un equilibro entre el interés general y la protección de los derechos

fundamentales del individuo debiendo existir una razonable relación de

proporcionalidad entre los medios utilizados y el fin perseguido. La

posibilidad de dotar a las autoridades fiscales de dichas facultades el cobro

de deudas a partir de la venta forzada de bienes del contribuyente era una

herramienta legal común para fortalecer la posición del acreedor en los

procesos de ejecución y no podía considerarse per se incompatible con el

artículo 1° del Protocolo. El tribunal concluyó que "Las legislaturas locales

pueden recurrir a estos dispositivos con la finalidad de asegurar, en aras

del interés general, que la recaudación impositiva rinda tanto como sea

posible y que las deudas fiscales sean recuperadas en la forma más

expeditiva posible".

“38) Que en tales condiciones no se advierte lesión al derecho de propiedad.

El art. 17 de la Constitución Nacional no veda en forma absoluta toda

56

interferencia en los derechos patrimoniales de los particulares. Cuando está

comprometido el interés público, y en este caso lo está dado el vínculo que

tiene la ejecución fiscal con la recaudación tributaria, el legislador puede

adoptar soluciones razonables que tutelen la acción de los organismos

administrativos y, por ende, el interés de la comunidad, siempre que se

preserve el derecho de los particulares y se les de la oportunidad de obtener

una revisión mediante el control judicial suficiente de lo actuado por la

administración según la doctrina de Fallos 247:646”.

Ahora bien, es menester dejar en claro que el Organismo Fiscal ha

receptado el pronunciamiento de Corte, y con la demanda de ejecución se

solicita al Juez que ordene la traba de la medida cautelar respectiva. Es

decir se trata solamente de un mero paso burocrático, una dilación en el

tiempo en la consecución de la garantía pretendida, en efecto teniendo en

cuenta el carácter de titulo ejecutorio que posee la boleta de deuda, y la

naturaleza de la ejecución fiscal, el Juez no hace más que ordenar la traba

de la cautelar tal como se la solicita el Fisco. Cabe preguntarnos, en la

práctica ¿cuántas veces se ha denegado la traba de una medida solicitada

en el marco de una ejecución fiscal?.

IX.- LA PRESUNCIÓN DE LEGITIMIDAD DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. EJECUTORIEDAD.

Ciertos pronunciamientos jurisprudenciales desatienden los principios

basales del derecho administrativo, específicamente en materia tributaria,

poniendo gravemente en jaque peligrosamente el normal desenvolvimiento

de la Administración Pública en ejercicio de sus potestades recaudatorias y

verificatorias.

57

Tal afectación no constituye en una vulneración abstracta a las potestades

administrativas del Estado, sino que en definitiva perjudica la obtención

de los recursos mediante los cuales el Estado debe atender al gasto

Público que satisface a las necesidades de la comunidad toda.

En la télesis de armonizar las normas y principios aplicables a los casos a

analizar, intentaré desentrañar a partir de la naturaleza de los actos

dictados por la Administración Federal de Ingresos Públicos, la adecuada

exégesis en torno a la ejecutoriedad de tales decisiones administrativas y

la colisión con el legítimo derecho de los administrados –contribuyentes en

nuestro caso- a impugnar las resoluciones dictadas.

Sabido es que la Administración Federal de Ingresos Públicos en ejercicio

de sus potestades legalmente establecidas, dicta numerosos tipos de actos

administrativos.

Verbigracia, enunciativamente podemos citar al acto administrativo

tributario por antonomasia, léase, la determinación de oficio (art. 16 de la

ley 11683); la intimación administrativa de pago del art. 14 de la ley de

procedimiento tributario; caducidad de planes de facilidades de pago,

detracción de créditos fiscales, reintegros o denegación de los mismos,

aplicación de sanciones, etc.

Nos enseña Agustín Gordillo que “encontramos procedimientos

administrativos no solamente en la actuación de la administración pública

nacional centralizada (órganos dependientes directamente del Poder

Ejecutivo Nacional), sino también dentro del ámbito de la administración

pública descentralizada”38, verbigracia la actuación de entes autárquicos

como lo es la AFIP (art. 2 del Decreto 618/97).

38 Gordillo, Agustín, “Procedimientos y Recursos Administrativos” 2da. Edición, Ed. Macchi, Buenos Aires 1971, p. 26.

58

Aparece como poco cuestionable, entonces, la aplicación supletoria de la

Ley Nacional de Procedimientos Administrativos 19.549 a los

procedimientos tributarios y los actos dictados como resultante, y ello a

tenor de que el propio art. 116 de la ley 11.683 prevé expresamente dicha

supletoriedad.

Correlativamente, también la propia ley 19.549 establece un punto de

conexión al disponer en su art. 1 que “las normas del procedimiento que se

aplicará ante la Administración Pública Nacional centralizada y

descentralizada, inclusive entes autárquicos, con excepción de los

organismos militares y de defensa y seguridad, se ajustarán a las propias

de la presente ley (...)”.

Dejando sentado ello, resulta preciso explorar acerca de los efectos que

implica el dictado de tales actos administrativos, como así también

acerca de la conjugación de aquellos con la posibilidad impugnatoria que

poseen los contribuyentes.

La letra misma de la Ley 19.549 no deja margen a dudas en cuanto a los

caracteres esenciales de todo acto administrativo:

Artículo 12- El acto administrativo goza de presunción de legitimidad; su

fuerza ejecutoria faculta a la Administración a ponerlo en práctica por sus

propios medios -a menos que la ley o la naturaleza del acto exigieren la

intervención judicial- e impide que los recursos que interpongan los

administrados suspendan su ejecución y efectos, salvo que una norma expresa

establezca lo contrario.

59

Sin embargo, la Administración podrá, de oficio o a pedido de parte y mediante

resolución fundada, suspender la ejecución por razones de interés público, o para

evitar perjuicios graves al interesado, o cuando se alegare fundadamente una

nulidad absoluta.

De esta norma, piedra angular del derecho administrativo, se derivan dos

principios que, por cierto, se interrelacionan íntimamente: el de la

presunción de legitimidad de los actos administrativos, y el de la

ejecutoriedad de los mismos (con su principal efecto, la no suspensión de

sus efectos ante los recursos que interpongan los administrados).

No es poco frecuente la confusión en la aplicación de tales preceptos,

razón por la cual es menester establecer claramente cual es son los limbos

que delimitan a los mismos.

Refiriéndonos a la presunción de legitimidad de la cual gozan los actos

administrativos, diremos que en aras de tutelar al interés público, y evitar

que el particular entorpezca el funcionamiento normal de la

administración, la ley presume –‘iuris tantum’, obviamente- que los actos

administrativos son plenamente válidos y regulares.

Este mecanismo legal, no debe despertar sorpresas, ni es fruto de pseudos

privilegios desmedidos de la administración, sino que se debe lisa y

llanamente a una equiparación de las decisiones que dependen del Poder

Ejecutivo, a las emanadas de los otros dos Poderes de Estado.

En rigor no se nos representa como extraño que la Ley –en tanto expresión

máxima de la función del Poder Legislativo- posee presunción de

legitimidad (y es plenamente aplicable) hasta tanto una sentencia judicial

60

no la tache de inconstitucional en un caso concreto por repugnar a los

mandatos de la Carta Magna.

Tampoco nos produce estupor que las sentencias judiciales resulten en

principios válidas, hasta tanto un órgano jurisdiccional superior al que la

hubiere dictado no la revocase.

De la misma forma, los actos administrativos, como manifestación

concreta de la decisión administrativa del Poder Ejecutivo –comprendiendo

a los entes centralizados, descentralizados y entes autárquicos-, también

gozan de una presunción de validez y legitimidad, hasta tanto no exista

una revocación por parte de la misma administración (art. 17 de la ley

19.549), o bien como resultado del ejercicio del contralor judicial.

La exorbitancia de las potestades de la Administración es razonable, en

tanto la función que persigue la Administración Pública es tutelar y

satisfacer el interés general y el bien común, mientras que los particulares

persiguen un interés individual. En el marco del Derecho Administrativo

por lo que se pugna es por la denominada “justicia distributiva”, que se

opone a la “justicia conmutativa” que rige en el derecho privado.

La fuerza ejecutoria de los actos administrativos no es, como suele

entenderse, un desprendimiento necesario de aquél primer principio que

esbozara supra, va de suyo que no se identifican ontológicamente.

Este segundo principio emanado del art. 12 de la ley 19.549, implica un

otorgamiento legal a la administración de potestades coercitivas para

ejecutar per se el acto administrativo (siempre que por la ley o la

61

naturaleza del mismo no exigiere intervención judicial, verbigracia,

ejecuciones fiscales)39.

De este principio se desprende su principal consecuencia, léase, la no

suspensión de la ejecución del acto administrativo ante la

impugnación que efectuare el administrado.

Es dable afirmar, de acuerdo a lo preceptuado por la ley, que la

interposición de recursos, sean administrativos o judiciales, no poseen la

virtualidad de acarrear la suspensión de la ejecución del acto

administrativo dictado.

Se sostiene en general que “la principal consecuencia de la

ejecutoriedad, como principio general, es la no suspensión del acto

ante la interposición de los recursos previstos”40.

Ahora bien, existen excepciones al mentado principio.

a.- La primera consiste de ellas consiste en los supuestos en los cuales

una norma expresa establezca que los recursos contra el acto

administrativo suspenden la ejecución del mismo.

b.- La segunda excepción es de carácter potestativo de la Administración

Pública (“la Administración podrá, de oficio o a pedido de parte”) cuando

razones de interés público o cuando la eventualidad de graves perjuicios al

administrado ameriten la suspensión de la ejecución del acto.

39 Manuel Diez distingue la ejecutoriedad “propia” de la “impropia”; en el primer caso se trata de la ejecución per se del acto por parte de la administración, mientras que en la ejecutoriedad impropia debe recurrirse a la coerción judicial para tal cometido. “El acto administrativo”, 2da. Edición Bs. As. 1961, pág. 269 a 271. 40 T. Hutchinson, "Régimen de Procedimientos Administrativos", p. 111 y ss. Ed. Astrea y CNFed. Cont. Adm., Sala IV, 25-02-86, "JNG: c/Yusin"

62

Es menester señalar que la norma también alude a que la Administración

podrá suspender la ejecución del acto en el supuesto de que el

administrado alegare fundadamente la nulidad absoluta del acto.

Entiendo que en el caso que la nulidad absoluta se encuentre fundada, la

Administración no “podrá” suspender la ejecución del acto, sino que

“deberá” hacerlo, en atención a que el propio art. 17 de la ley 19.549

manda a la Administración a revocar el acto nulo.41

No debemos olvidar que el Estado es el principal interesado en la

realización de actos legítimos, en tanto impera a su respecto el

principio de juridicidad, mediante el cual se coloca al ente estatal

bajo el imperio de la ley en sentido material.

El principio de ejecutoriedad de los actos administrativos, entonces,

resulta de total y plena aplicación a los procedimientos tributarios.

Ello conlleva la inescindible consecuencia de que los recursos

administrativos y judiciales que los contribuyentes interpongan contra los

actos administrativos tributarios, en principio no poseen efecto suspensivo

de la ejecución de los mismos.

Ergo los actos dictados por la Administración Federal de Ingresos Públicos

son, en principio, ejecutables por la propia administración cuando la

naturaleza del acto lo permite, verbigracia, detracción de créditos

fiscales, devoluciones, denegatorias a las solicitudes de reintegros,

caducidades de planes de facilidades de pago, compensaciones,

41 Art. 17 de la ley nacional de procedimientos administrativos: “El acto administrativo afectado de nulidad absoluta se considera irregular y debe ser revocado o sustituido por razones de ilegitimidad aun en sede administrativa.”

63

intimaciones de pago del art. 14 de la ley 11683. Es lo que denominamos

ejecutoriedad propiamente dicha.

También existen actos administrativos que, si bien son ejecutorios, no

pueden ser ejecutados por la propia administración sino que requieren la

intervención de la Justicia, con son las ejecuciones de las determinaciones

de oficio, o de la aplicación de multas, que requieren la iniciación de

juicios de ejecución fiscal –o bien verificación de créditos en el caso de que

el contribuyente se encuentre en estado concursal o falencial-. Esta es la

llamada ejecutoriedad impropia.

Pero como expuse en precedentemente existen excepciones a la

ejecutoriedad de los actos administrativos. Una de ellas, no es ocioso

recordarlo, son los supuestos en los cuales una norma expresamente

establezca que los recursos tendrán efectos suspensivos.

En materia tributaria, esta excepción la encontramos en la aplicación de

sanciones por la comisión de las infracciones tipificadas en la ley 11.683.

Vale decir que los recursos administrativos o judiciales que se

interpongan contra las resoluciones administrativas que aplican

multas, suspenden la efectivización de las mismas.

La norma que establece tal afirmación es el art. 79 de la ley 11.683,

interpretada ‘a contrario sensu’.

“Artículo 79.- Si en el término señalado en el artículo 76 no se interpusiere

alguno de los recursos autorizados, las resoluciones se tendrán por firmes. En el

mismo caso, pasarán en autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre

multas y reclamos por repetición de impuestos.”

64

Consecuentemente si se interpusieren los recursos del art. 76, léase,

recurso de reconsideración o apelación ante el Tribunal Fiscal, la multa no

se encontraría firme, ergo tampoco podría ser ejecutada en tanto no

existiría un título hábil que traiga aparejada ejecución.

Esta norma debe interpretarse conjuntamente con el propio art. 92 de la

ley 11.683, el cual dispone en su primer párrafo que “el cobro judicial de los

tributos, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, actualizaciones, multas

ejecutoriadas, intereses u otras cargas cuya aplicación, fiscalización o

percepción esté a cargo de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS

PUBLICOS, se hará por la vía de la ejecución fiscal establecida en la presente ley,

sirviendo de suficiente título a tal efecto la boleta de deuda expedida por la

ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS.”

Evidentemente la distinción encuentra su razón en la circunstancia de que

la ley exige algo más para que una multa traiga aparejada ejecución. Ese

plus consiste, precisamente, en la necesidad que ésta adquiera firmeza

tanto en sede administrativa como en sede judicial (cosa juzgada material).

Pero el artículo de la ley de procedimiento tributario más concluyente en

torno a la suspensión de la ejecución del acto administrativo que impone

una sanción como consecuencia de la impugnación del mismo, es el

artículo 51.

Al respecto dicha norma expresa que: “Las multas aplicadas deberán ser

satisfechas por los responsables dentro de los QUINCE (15) días de notificadas,

salvo que se hubiera optado por interponer contra las mismas las acciones o

recursos que autorizan los artículos 76, 82 y 86”.

Consecuentemente cuando estamos frente a actos administrativos que

imponen sanciones de multa, los recursos que los contribuyentes

65

interpongan tendrán efecto suspensivo hasta la Alzada que sea competente

en las apelaciones eventuales en sede judicial (léase Cámara Federal en lo

Contencioso Administrativa, o Cámaras de Apelaciones Federales del

Interior).

Esto no debe hacernos perder de vista cual es el principio en materia de

ejecutoriedad de los actos administrativos.

A excepción del supuesto de las sanciones tributarias, cualquier otro acto

administrativo –en relación al cual no se disponga expresamente la

suspensión de la ejecución del acto en virtud de la interposición de

recursos- se rige por lo dispuesto en el art. 12 de la ley 19.549.

Verbigracia si un acto administrativo dictado por la AFIP DGI no tuviese

un medio de impugnación específico, la vía idónea y residual para que el

contribuyente pueda recurrirlo es la apelación ante el Director General

prevista en el art. 74 del Decreto Reglamentario 1397/79:

“Cuando en la ley o en el presente reglamento no se encuentre previsto un

procedimiento recursivo especial, los contribuyentes o responsables podrán

interponer contra el acto administrativo de alcance individual respectivo, dentro

de los quince (15) días de notificado el mismo, recurso de apelación fundado para

ante el Director General, debiendo ser presentado ante el funcionario que dictó el

acto recurrido.

Los actos administrativos de alcance individual emanados del Director General

podrán ser recurridos ante el mismo, en la forma y plazo previsto en el párrafo

anterior.

El acto administrativo emanado del Director General, como consecuencia de los

procedimientos previstos en los párrafos anteriores se resolverá sin sustanciación

y revestirá el carácter de definitivo pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista

en el artículo 23 de la Ley número 19.549.

66

En todos los casos será de aplicación lo dispuesto por el artículo 12 de la

Ley N° 19.549, debiendo el Director General resolver los recursos, previo

dictamen jurídico, en un plazo no mayor de sesenta (60) días contados a partir de

la interposición de los mismos.

El Director General podrá determinar qué funcionarios y en qué medida lo

sustituirán en las funciones a que se hace referencia en el párrafo tercero del

presente.”

Consecuentemente queda de manifiesto que la apelación del art. 74 no

suspende la ejecución del acto administrativo de que se trate.

En tales casos la posterior acción judicial de impugnación de acto

administrativo (art. 23 de la ley 19.549), obviamente, tampoco tendrá

virtualidad para paralizar la actividad ejecutora del acto (salvo que

exista una medida cautelar dictada por un Magistrado que imponga la

prohibición de innovar, por caso).

IX.-CONSIDERACIONES FINALES.

Hemos de concluir, entonces, que el proceso de ejecución fiscal posee

especialidad, siendo un procedimiento propio del derecho tributario.

A ésta rama del derecho, en tanto autónoma, le resultan aplicables las

normas y principios propias del mismo, siendo posible recurrir normas de

otras ramas del ordenamiento sólo cuando expresamente se establece la

remisión, o bien la supletoriedad (en caso de laguna o silencio legal sobre

determinado tópico).

67

Establecimos, también, que el proceso de ejecución fiscal participa de las

características de un proceso que puede definirse como cuasi monitorio o

cuasi inyuccional.

Importante resulta resaltar que la génesis de la ejecución fiscal, con su

particular régimen, debe encontrarse en el principio de legitimidad y

ejecutoriedad del que goza todo acto administrativo. Por ende al momento

de analizar cualquier instituto procesal que integra la ejecución fiscal,

debe tenerse presente esta consideración, como así también aquella que

nos recuerda que en el derecho administrativo rige el principio de justicia

distributiva en aras de la satisfacción del bien común y los intereses

generales.

Consecuentemente no es posible analizar el proceso de ejecución fiscal

bajo el paradigma de la justicia conmutativa propia del derecho privado,

en el marco del cual lo que se tutela es el interés particular de los

ciudadanos.

Debemos tener en consideración que, en cuanto a derecho público se trate,

nunca jamás puede anteponerse un interés particular a los intereses de la

comunidad toda.

Que ello no implica adscribir a la idea de aniquilar los derechos subjetivos

individuales, ni mucho menos, sino que es menester dejar en claro que las

atribuciones concedidas por la legislación imperante a la Administración

Pública (en persecución de un mecanismo ágil, célere, para el recupero de

las acreencias del Fisco, que integra el patrimonio del Erario Público) no

implican la inobservancia de las garantías constitucionales individuales,

toda vez que los contribuyentes poseen una amplia instancia de revisión

jurisdiccional respecto de los actos emanados de la Administración.

68

La tutela jurisdiccional se encuentra ampliamente garantizada en el

régimen descripto en el presente trabajo.

Es preciso destacar que existe un cierto prejuicio en relación a los actos

dictados por la Administración (prejuicio que no se observa en relación a

los otros poderes del Estado, cuyos actos también se presumen legítimos).

Ello no debe hacer que se pierda de vista que la Administración Pública,

en tanto sujeto de derecho, también se encuentra sumida bajo el principio

de legalidad o imperio de la ley, razón por la cual es la primera interesada

en dictar actos legítimos.

Que ante cualquier eventual desviación de poder, o actuación por fuera de

los márgenes que delinea la ley, los particulares administrados poseen vías

de impugnación suficientes para cuestionar el acto, como así también

poseen canales de responzabilización (tanto civil como penal) en relación a

los funcionarios cuya actuación defectuosa hubiere ocasionado algún

perjuicio a sus derechos subjetivos o intereses legítimos.

Ergo debo afirmar que muchas de las críticas impetradas contra el

régimen procesal de la ejecución fiscal, se encuentran viciadas por una

visión privatista del proceso ejecutivo clásico del Código Procesal Civil y

Comercial de la Nación (proceso que desde su esencia es sustancial y

estructuralmente diferente al de ejecución fiscal).

Nuestro proceso de ejecución fiscal apartado de la visión clásica

judicialista, importa una concepción propia de un Estado moderno y

eficaz, aggiornado al nuevo esquema de división de funciones (superador

de la vetusta división de poderes).

Ello no empece la existencia, necesaria en todo Estado Constitucional de

Derecho que se precie como tal, de un fluido sistema de frenos y

69

contrapesos entre los diferentes Poderes de Estado que garanticen el

“imperio de la ley”, equilibrio necesario para evitar los desvíos en el

ejercicio del poder.

Entiendo plausible la estructura de un proceso de ejecución fiscal mixto,

es decir, con etapas puramente administrativas amalgamadas con etapas

en las cuales la intervención judicial resulta necesaria.

Que no es soslayable la posibilidad siempre latente, de que el

contribuyente active el procedimiento jurisdicciónal ulterior a fin de hacer

valer algún derecho subjetivo que eventualmente pudo ser objeto de

violación.

Este sistema no padece, así entendido, de ningún vicio de

inconstitucionalidad, sino que implica una reglamentación legal razonable

y compatible con la télesis que persigue (se ajusta a lo dispuesto por el art.

28 de la Carta Magna, y el principio de razonabilidad de las normas

infraconstitucionales).