El control judicial de constitucionalidad en juicio de ejecución fiscal

Spisso, Rodolfo R.

Voces CONSTITUCIONALIDAD ~ EJECUCION FISCAL ~ CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION ~ FISCO NACIONAL ~ DEUDA INEXISTENTE ~ RECURSO DE APELACION ~ SENTENCIA ~ PROCEDENCIA DEL RECURSO

Titulo: El control judicial de constitucionalidad en juicio de ejecución fiscal

Autor: Spisso, Rodolfo R.

Publicado en: LA LEY 2008-C, 399

Fallo Comentado: Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS) CS~ 2008-02-05~ Fisco Nacional - Dirección General c. Transportes 9 de Julio S.A.

SUMARIO: I. El control constitucional no admite limitaciones de naturaleza procesal. - II. Control constitucional en el juicio de ejecución fiscal. - III. Inconsecuencias de la inapelabilidad de la sentencia.

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I. El control constitucional no admite limitaciones de naturaleza procesal

Es de interés puntualizar "ab initio" que el principio que el control constitucional no admite limitaciones de carácter procesal que pretenden excluirlo en cierto tipo de procesos. Todo tribunal debe ejercer la revisión judicial de constitucionalidad del modo como resulte pertinente y necesario para resolver las pretensiones articuladas.

Decía con particular énfasis Bidart Campos: nunca hemos entendido que en ciertos procesos no ordinarios, y con invocación amanerada de su especialidad, de su sumariedad, o de cualquier otra cosa, el control de constitucionalidad venga prohibido por la ley, caso típico de violación ostensible a la división de poderes, porque el legislador no puede cohibir jamás la plenitud de la administración jurisdiccional judiciaria. ¿Es que en esos casos el techo último del orden jurídico se ha desplomado o no existe o baja de nivel o cosa parecida? ¿Y la constitución no rige cuando esos procesos se substancian y deciden? ¿O se recurre a la falaz idea de que después de tales procesos el justiciable cuenta a su favor con el regalo —tardío— de poder usar de una vía ordinaria amplia, de holgado debate, de recargo de pruebas, y de extensa duración? ¿Y la eficacia y utilidad del proceso, de la sentencia, del servicio de justicia, dónde quedan ubicados? ¿Se los relega? (1).

A todos estos interrogantes le respondemos con absoluta convicción personal y sobre la base de la doctrina judicial de la Corte Suprema de la Nación que el control constitucional no se puede ver opacado, limitado o postergado por exigencias de carácter procesal.

II. Control constitucional en el juicio de ejecución fiscal

La Corte Suprema de la Nación ha declarado la necesidad del tratamiento, en juicios de apremio, de las defensas referidas a la inexistente o inexigibilidad de la deuda reclamada y de la excepción de inconstitucionalidad y de su acogimiento, en supuestos en que su rechazo ocasiona una clara violación a los derechos de propiedad y de defensa en juicio. Ha dicho en ese sentido (2) que los tribunales inferiores también se encuentran obligados a tratar y resolver adecuadamente, en los juicios de apremio, las defensas fundadas en la inexistencia o inexigibilidad de la deuda, siempre y cuando ello no presuponga el examen de otras cuestiones cuya acreditación exceda el limitado ámbito de estos procesos.

Si bien las distintas normas que regulan el juicio de ejecución fiscal, tanto en el orden nacional como en el provincial, restringen el análisis del título a sus formas extrínsecas, ello no significa que procede llevar adelante una ejecución sobre la base de una deuda inexigible o inexistente. La Corte Suprema de la Nación en reiteradas oportunidades ha dicho que la regla según la cual en el juicio de apremio no se pueden discutir aspectos sustanciales de la obligación "no puede llevar a admitir una condena cuando falta alguno de los presupuestos básicos de la acción ejecutiva, como es la existencia de deuda exigible y ello resulta manifiesto de los autos" (3).

El hecho que la inexigibilidad o inexistencia deben surgir en forma manifiesta de la causa, no obsta a la realización de medidas probatorias tendientes a demostrar tal circunstancia, sin que ello importe desbordar los estrechos limitos cognoscitivos del juicio de ejecución fiscal. La defensa referida a la inexistencia o inexigibilidad de la deuda es admisible aunque para resolverla haya que abrir a prueba la ejecución, ya que conforme lo puntualizara la Corte Suprema el art. 549 del C. Proc. Civil y Comercial de la Nación, no excluye la posibilidad de realizar diligencias probatorias en las ejecuciones fiscales (4).

Los pronunciamientos que omiten tratar la defensa relativa a la inexistencia de deuda exigible no pueden ser considerados como decisiones válidas, a tenor de la doctrina de la Corte sobre arbitrariedad de sentencia. Lo expuesto nos lleva a concluir sin dificultad, que no pueden ser consideradas como sentencias válidas aquellos pronunciamientos de los tribunales inferiores que omitan absolutamente tratar la defensa mencionada, toda vez que aquélla ha de gravitar fundamentalmente en el resultado de la causa (Fallos 266:29 y sus citas; 295:190; 299:32; 303:874, entre otros).

En la medida en que se encuentre afectado un derecho de raigambre constitucional,-y llevar adelante una ejecución sobre la base de una deuda inexigible o inexistente agravia los derechos de defensa y de propiedad-, corresponde entrar a la consideración de la defensa que se oponga en tal sentido, más allá de las restricciones que puedan contener las normas procesales, siempre que su alegación y prueba no presuponga el examen de otras cuestiones cuya acreditación exceda el limitado ámbito de conocimiento de la ejecución.

Los derechos emergentes de la Constitución no pueden ser desconocidos por normas infraconstitucionales que con excesivo rigor formal menoscaben su ejercicio. La Corte Suprema, incluso, no ha aplicado con extremo rigor el principio "solve et repete" en supuestos en que se causa al demandado un agravio de imposible o tardía reparación ulterior (5); en casos anómalos claramente excedentes del ejercicio normal de las facultades impositivas propias de los Estados (6); en supuestos de gravedad institucional en que el ejercicio del poder tributario resulta frustratorio de derechos de naturaleza federal, con perturbación en la prestación de un servicio público (7).

Desplazar o prohibir por ley el control de constitucionalidad con invocación de la especialidad o sumariedad del proceso constituye, como lo sostiene Bidart Campos (8) un caso de violación ostensible a la división de poderes, porque el legislador no puede cohibir la plenitud de la función judicial. Admitir solo la consideración de vicios que hagan a las formas extrínsecas del titulo sin hurgar la verdad material u objetivo es incurrir en exceso ritual manifiesto. Con palabras del insigne constitucionalista podemos afirmar que el paraguas hay que abrirlo antes que llueva, porque en el campo constitucional no es suficiente abrirlo recién cuando cae la lluvia o cuando ya ha dejado de llover. Prevenir es mejor que curar. Y prevenir las transgresiones constitucionales es mejor que repararlas después de consumadas (9).

No obstante ello, el tribunal cimero en una familia de fallos acogió la defensa de inexigibilidad de la deuda sólo en supuestos extremos, verb gr. en que la sentencia que mandaba llevar adelante la ejecución no había tenido en cuenta el reconocimiento del propio fisco sobre la procedencia de la reducción substancial del crédito fiscal (10), en caso en que existía sentencia firme que anulaba el acto de determinación de oficio, en base al cual se había librado la constancia de deuda (11),o cuando el fisco no había dado cumplimiento a los puntuales recaudos establecidos por el procedimiento de excepción y de interpretación restrictiva que lo habilita a exigir pagos provisorios. (12)

Y en otros casos la Corte Suprema se amparó en que los planteos formulados por los ejecutados se deben ventilar forzosamente en un marco de mayor amplitud de debate y prueba, incompatibles con el restringido ámbito en el que se desenvuelve el juicio de ejecución fiscal (13), y en la causa "Luzzi, Luis Nazareno" la Corte, con la honrosa disidencia del Dr. Petracchi, se negó a reconocer la manifiesta inexistencia de la deuda (14).

En reciente decisión recaída en la causa "Llámenos S.A., (15) el voto de la mayoría rechazó la queja por recurso extraordinario denegado por considerar que no existía en el caso sentencia definitiva, con lo cual cerró la posibilidad de tratamiento de la inexistencia de la deuda alegada por el contribuyente. Tampoco deviene satisfactorio afirmar dogmáticamente que la inexistencia de la deuda alegada no surgía, en forma manifiesta, de las constancias de la causa, como lo sostiene el Ministerio Fiscal, ya que, en su caso, debió puntualizar los elementos o circunstancias que obstan arribar a una conclusión fundada e imponen la necesidad de mayor amplitud de debate y de prueba Sin embargo, de la disidencia de Zaffaroni se desprende todo lo contrario, pues la deuda que reclamaba la AFIP se originaba en la supuesta caducidad de un plan de pagos, por el atraso de una sola de las 60 cuotas, a que se había acogido el contribuyente, efecto que, conforme la Resolución 4065/95 reglamentaria del decreto 493/95, sólo se operaba con la mora en el pago de dos cuotas consecutivas, o de la última a los 30 días corridos desde su vencimiento. Era evidente en este caso considerar si se había operado o no la caducidad de un plan de pagos no desborda el limitado ámbito cognoscitivo del juicio de ejecución fiscal. La omisión de tratamiento de tal cuestión no se compatibiliza con el deber de impedir que se lleve adelante una ejecución sobre la base de una deuda inexistente.

La Corte Suprema en sentencia recaída en la causa "Fisco nacional c. Transportes 9 de Julio S.A.", hace suyo el dictamen de la Procuradora Fiscal, y acoge la queja por recurso extraordinario denegado y deja sin efecto la sentencia de primera instancia que había mandado llevar adelante la ejecución promovida por la AFIP.

Los hechos, muy bien expuesto por la Procuradora fiscal, dan cuenta que el contribuyente se encontraba comprendido en el convenio de competitividad correspondiente a la actividad de transportes de cargas, aprobado por decreto 929/2001 (Adla, LXI-D, 4090), y amparado por la exención del impuesto a la ganancias mínima presunta, de acuerdo a las previsiones del inc. b) del art. 1° del decreto 730/2001 (Adla, LXI-C, 2747). También surgía de los elementos agregados a la causa que el demandado se encontraba incluido en la nómina de beneficiarios, publicada en el B.O. e inscripto en el Registro creado por la R.G. 1029; todo ello reconocido por la propia AFIP, en el responde del traslado corrido de las excepciones opuestas, no obstante lo cual y en forma contradictoria pidió su rechazo, alegando la falta presentación de la declaración jurada del impuesto a la ganancia mínima presunta, no obstante el emplazamiento que se le formulara al contribuyente de acuerdo al art. 31 de la ley 11.683. Declaración jurada que obviamente debía consignar la exención otorgada. O sea que en definitiva la AFIP reclamaba el pago de una deuda inexistente sobre la base del incumplimiento de un deber formal, por demás desmedido.

Es claro que la alegación de inexistencia o inexigibilidad de la deuda exige un esfuerzo por parte del juzgador tendiente a desentrañar la verdad objetiva, a cuyo esclarecimiento poco contribuyen los organismos fiscales Por ello muchas veces se recurre, sin mayor convicción y análisis, a considerar que las defensas opuestas exceden el ámbito del juicio ejecutivo, remitiendo al contribuyente a las resultas del juicio de repetición. Tal criterio simplista, por llamarlo de la manera más indulgente, no satisface las exigencias de brindar un adecuado servicio de justicia. (16)

Tampoco resulta compatible con la doctrina de nuestro más Alto Tribunal fundar el rechazo del recurso extraordinario en la inexistencia de sentencia definitiva, requisito substancial exigido para la procedencia del recurso, pues precisamente la Corte Suprema ha hecho excepción a dicha exigencia en la medida que aprecie hallarse ante la inexistencia o inexigibilidad manifiesta de la deuda.

III. Inconsecuencias de la inapelabilidad de la sentencia

La inapelabilidad de la sentencia dictada en la ejecución fiscal, a tenor de la previsión del art. 92 de la ley 11.683 (t.o. 1998) (Adla, LVIII-C, 2969), instituida para acelerar la ejecución y cobro de los créditos fiscales resulta manifiestamente inconveniente, si se tiene en cuenta que de todos modos queda abierta la posibilidad de recurrir a la Corte Suprema de la Nación tanto por la vía del recurso extraordinario como del recurso ordinario, en los supuestos en que son procedentes.

Los casos que llegan a la Corte recurriendo contra sentencias dictadas en los juicios de ejecución fiscal podrían tener definitiva solución por medio del recurso de apelación ante la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal o Cámaras Federales con asiento en las provincias. La regla de la inapelabilidad recarga innecesariamente las tareas de la Corte Suprema de la Nación, a la que en la mayoría de los casos no se recurriría ante decisiones fundadas de los tribunales de segunda instancia.

Sin duda que la regla de la inapelabilidad no fue pensada respecto de sentencias susceptibles de ser descalificadas a tenor de la doctrina de la arbitrariedad, por lo cual sería aconsejable que las Cámaras ante tales supuestos limitaran los alcances de la regla. Téngase presente que no obstante la vigencia de dicha regla se ha declarado admisible el recurso interpuesto contra resoluciones dictadas con anterioridad a la sentencia de remate, entre ellas la que no hace lugar a la sustanciación de la excepción de inhabilidad de título articulada por la demandada (17). Si bien en materia de costas y honorarios decisiones plenarias los han considerado comprendidos en la regla de la inapelabilidad (18), se ha admitido la apelación de la resolución que se pronuncia sobre la liquidación (19), temperamento seguido por la Corte Suprema de la Nación (20) y la que intima el pago de la tasa de justicia (21).

(1) BIDART CAMPOS, "El Control Constitucional en el juicio ejecutivo", rev. ED. t. 139:502.

(2) CSN., 14/2/89, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires c. S.A. Maderas Miguet s/ejecución fiscal", rev. DF. t. XLVII-132.

(3) CSN., 23/12/70, "Dirección Nacional de Aduanas c. Fábrica Argentina de Caños de Acero Mauricio Silbert S.A.", Fallos 278:346; 20/5/76 "Municipalidad de Morón c. Deca", Fallos 294: 420, ED. t. 68:330; ídem 20/7/76 "Provincia de Buenos Aires c. Hidronor S.E.", LA LEY, 1976-D, 255; ídem 6/9/77 "Fisco Nacional c. Sasetru S.A.", Fallos 298:626, rev. D.F. t.XXVII- 603; ídem 12/08/80 Municipalidad de San Isidro c. S.A. Atma Chloride", Fallos 302:861; ídem 14/02/89 "Fisco Prov. Buenos Aires c. Maderas Miguet S.A.", Fallos 312:178, rev. DF.t.XLVII-132; ídem 10/11/92 "MCBA c. Antonini, Shon, Zemborian S.R.L.", rev. DOT t. XIII-359; ídem 06/06/95 "Mun. de Daireaux c. Pequeña Obra de la Divina Providencia", Fallos 318:1151, rev. LA LEY, 1996-A, 530; ídem 11/7/1996 "Fisco Nac. -D.G.I.- c. Silberman S.A.", IMP, LIV-B, 2589; ídem 11/2/1997 "MCBA c. Hospital Alemán", IMP, LV-B, 2511; ídem 10/10/96 "Fisco Nac.-DGI- c. Cannon SAIC", rev. DT. t. XV-259; ídem 16/03/99 "Asoc. de Obras Soc. de Trelew c. Ag.y Energía", rev. ED. 11/06/99 f° 49.298; ídem 10/10/2000 "Fisco nacional c. Pesquera Alenfisch S.A." DT.Errepar t. XXII n° 254 pág. 268; ídem 14/06/2001 "G.C.B.A. c. Roman S.A.", LA LEY, 2001-F, 909; ídem 26/06/2001 "Fisco nacional –AFIP c. Cía. de Transporte El Colorado S.A.C.", rev. Doctrina Tributaria n° 260, t. XXII pág. 848; ídem 19/10/2004 "Municipalidad de Santiago de Liniers c. Irizar, José M.", LA LEY, 2001-F, 909. 09/11/2004 "AFIP c.Templar S.A.", Fallos 327:4791; Conf. CFCA., Sala I, 15/03/73 "DGI c. Galimberti, Pedro L.", LA LEY, 152-114 f° 69.549; CFCA., Sala III, 22/05/90 "Fisco Nacional c. La Impresora S.R.L.", DT. t. II-303; C.1ª CC. La Plata, Sala I, 13/8/970 "Municipalidad de Avellaneda c. Cía. Arenera del Norte", LA LEY, 144-567 S-27.328.

(4) CS, 06/03/90 "Municipalidad de Plaza Huincul c. Y.P.F. s/ejecución fiscal", en rev. E.D. t. 139:503 con nota de Bidart Campos.

(5) Fallos 158:86;188:286; 194:287; 256:38; 261:81 y arg. doct. de Fallos 205:448 y 267:487.

(6) Fallos 188:286 y 266:81.

(7) Fallos 255:41; 256:527; 259:43; 283:20 y arg. doctrina de Fallos 273:103; 278:220; 279:137 y 283:66.

(8) Ver nota anterior.

(9) BIDART CAMPOS, "Reflexiones constitucionales sobre la incriminación de la evasión fiscal", rev. ED. t. 154: 854.

(10) CS, F.131.XXII Recurso de hecho "Fisco Nacional c. Ledesma Ramón Francisco s/ejecución fiscal", sentencia del 01/10/91.

(11) CS, 10/11/92 "Municipalidad de Buenos Aires c. Antonini, Schon, Zemborain S.R.L.", rev. DOT. t. XIII-359.

(12) CS, 07/12/93 "Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires c. Estudio Jurídico Cosme Beccar Varela", en ED. t. 157:473, con comentario nuestro.

(13) CS, 22/10/91 "Fisco Nacional c. Angelo Paolo Entrerriana S.A." y 22/12/92 "Fisco Nacional c. Dubin, Jorge Roberto".

(14) CSN., 14/12/93 "Fisco Nacional c. Luzzi, Luis Nazareno s/ejecución fiscal", ED. t. 159:430, con comentario nuestro.

(15) CSJN, 6-11-2007 "Fisco nacional c. Llámenos S.A.".

(16) La ligereza con que se resuelven muchas ejecuciones fiscales lo pone de manifiesto un caso en que la sentencia mandó llevar adelante la ejecución, promovida por la AFIP con un escrito en que se reclamaba el impuesto a las ganancias sobre la base de una constancia de deuda referida al IVA. Cuando se le requirió al Juzgado aclarara respecto de que impuesto se mandaba llevar adelante la ejecución, la respuesta al pedido de aclaratoria fue "Siendo suficientemente clara, no ha lugar a la aclaratoria.

(17) CFCA., Sala II, 21/10/93,"Fisco Nac.-DGI- c. C.A. Boca Juniors", PET. 29/11/93; ídem Salas I y III "in re" "F.N. (DGI) c. Roberto Giordano s/queja" sentencias del 19 y 23 de marzo de 1993; CSN, 30/03/93 "Fisco Nacional (DGI) c. Establecimientos Humberto Canale S.A."

(18) C.Contenc.Administrativo Federal, en pleno 11/05/96 "Fisco Nac. -DGI- c. Bco. Quilmes S.A.", IMP, XV-189; C. en lo Civil y Co. Federal, en pleno, 16/04/96 "Fisco Nac.-DGI-c. Caolines Argentinos S.A.", ED. 06/08/96 f° 47.301; IMP, LIV-1225.

(19) CFCA. en pleno 07/08/90, "Fisco Nacional c. Armotec S.A.", rev. DOT. t. X-390.

(20) CSN, 02/10/90, "Fisco Nacional c. Aliter S.A.", rev. DOT t. XI-55; ídem 30/07/91, "Fisco Nacional c. Cicero R.", rev. DT. t. III-528.

(21) CSN, 25/08/98 "Fisco Nacional -D.G.I.- c. Lencemar S.A.", rev. ED 07/09/99 f° 49.497.----------------7-----------------------------7----------------------------7---------------------------7-----7----------------------------------7----------------------7----------------------------------7

Ejecución fiscal y Constitución Nacional

Spisso, Rodolfo R.

Voces PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO ~ EJECUCION FISCAL ~ OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ~ CREDITO FISCAL ~ ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS ~ FACULTADES DE ORGANISMO PUBLICO ~ CONSTITUCION NACIONAL ~ PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES ~ DERECHO A LA JURISDICCION ~ PRINCIPIO DE DIVISION DE PODERES ~ PRINCIPIO DE

LEGALIDAD ~ PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD ~ FISCO NACIONAL ~ FISCO PROVINCIAL ~ MEDIDAS CAUTELARES ~ INTIMACION DE PAGO ~ EMBARGO

Titulo: Ejecución fiscal y Constitución Nacional

Autor: Spisso, Rodolfo R.

Publicado en: LA LEY 2008-E, 798

SUMARIO: I. La regulación del juicio de ejecución fiscal en la ley 11.683. - II. Las excesivas prerrogativas del Estado y la desviación de poder. - III. La escalada para mayores arbitrariedades.

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I. La regulación del juicio de ejecución fiscal en la ley 11.683

Recientemente se celebró en el salón de audiencias de la Corte Suprema de Justicia de la Nación una audiencia pública convocada por el tribunal a fin de que las partes de una ejecución fiscal, promovida por la AFIP, expresaran sus opiniones sobre la constitucionalidad del art. 92 de la ley 11.683, circunstancia que hace muy oportuno puntualizar las razones por las cuales la regulación legal se encuentra a extramuros de la Constitución nacional.

La pretensión de instituir la ejecución administrativa de las deudas fiscales en el anteproyecto de Código Tributario elaborado por al AFIP fue severamente cuestionado (1). Sin menoscabo de ello, en la reforma al art. 92 de la ley 11.683, por ley 25.239 reaparece la ejecución administrativa bajo el falso ropaje de la ejecución fiscal.

El proceso se inicia con una presentación llamada de prevención ante la Justicia competente, denominada de esa forma por lo abreviado de su contenido y el carácter informativo de la misma, características que la distinguen de una verdadera demanda. En dicha presentación se debe consignar nombre y domicilio del demandado, concepto y monto reclamado, domicilio legal de la actora y nombre de los oficiales de Justicia ad-hoc o personas autorizadas a intervenir en las diligencias, e indicar las medidas precautorias a trabarse. Cumplimentada dicha presentación informativa el representante de la AFIP queda facultado para librar bajo su responsabilidad mandamiento de intimación de pago y embargo, por las sumas reclamadas con más un 15% para responder a intereses y costas, con indicación de la medida precautoria dispuesta, del Juzgado asignado y de su domicilio. Dicho agente queda asimismo facultado, bajo su responsabilidad, a decretar y realizar embargos sobre bienes del deudor, inhibición general de bienes y otras medidas cautelares, como designación de interventor recaudador, salvo que la medida exija desapoderamiento físico de los fondos o allanamiento de domicilio, prohibición de contratar sobre determinados bienes etc. (2), que se podrán llevar a cabo a través de medios informáticos. (3).

Las atribuciones reconocidas a los representantes de la AFIP vulneran el derecho de acceso a la jurisdicción, de propiedad, la división de poderes y al principio de razonabilidad de las leyes. El derecho a la jurisdicción, reafirmado por la Convención Americana de Derecho Humanos, ya que el Poder Judicial queda marginado en la consecución de partes esenciales del proceso, sin perjuicio de su eventual intervención posterior para reparar los abusos que se hubieren cometido, todo lo cual implica un desmedro al debido proceso y al contralor de los actos administrativos. Se lesiona gravemente el derecho de usar y disponer de la propiedad, desconociéndose el principio de que nadie puede ser privado de sus derechos sin sentencia dictada por juez competente. La división de poderes en cuanto la reforma legal interfiere en la zona de reserva del Poder Judicial, al conferir al acreedor facultades propias del órgano encargado de administrar justicia. Se transgrede también el principio de razonabilidad de las leyes ante la evidente desproporción del medio escogido para satisfacer el fin perseguido de asegurar la normal percepción de los tributos (4). Se desconoce también la igualdad de las partes de la relación procesal que lleva consigo el derecho a que

el proceso sea llevado a cabo ante un juez imparcial e independiente, lo que no condice con el hecho que la administración fiscal sea juez y parte en trámites esenciales del proceso.

II. Las excesivas prerrogativas del Estado y la desviación de poder

Diversas instituciones del derecho público están teñidas de prerrogativas establecidas en orden a la consecución del bien común, e inspiradas en el propósito de asegurar el más eficaz funcionamiento del aparato estatal en la prestación de los servicios públicos. Mas un derecho público constituido sobre la base exclusiva de prerrogativas deviene totalitario e incompatible con la vigencia plena de los derechos individuales en el marco de un Estado de derecho. Por ello es imprescindible que las prerrogativas de la Administración se vean compensadas con garantías establecidas en favor de los particulares, de modo de establecer un justo equilibrio que permita la realización de los fines estatales sin desmedro de los derechos individuales.

Las medidas cautelares son dispuestas y diligenciadas por el agente fiscal sin que el juez este obligado a analizar previa y cuidadosamente el instrumento con el que se promueve la ejecución. De ahí que no obstante que el título sea manifiestamente inhábil el agente fiscal puede disponer embargos y otras medidas que causen graves daños en el normal y regular funcionamiento de la actividad comercial o profesional del contribuyente.

Dejar librado a la discrecionalidad o más bien a la arbitrariedad del fisco la elección de la medida cautelar ha originado un manifiesto abuso en la elección del medio utilizado, que no tiende esencialmente a asegurar el más rápido cobro de los créditos fiscales, sino a lograr que el contribuyente no oponga excepciones o se allane incondicionalmente a la pretensión fiscal.

En efecto, un razonable criterio a seguir por el Estado indica que, en materia de medidas cautelares, de existir bienes inmuebles o muebles registrables o mercaderías que garanticen el crédito fiscal, el embargo se debe ordenar y trabar sobre tales bienes, ello sin perjuicio que en el trámite de ejecución de sentencia la medida cautelar se desplace hacia fondos o valores. Sin embargo, de acuerdo a la propia reglamentación de la AFIP primeramente se debe trabar embargo sobres los fondos y valores en cuentas bancarias, lo que se hace a través de medios informáticos, con lo cual se notifica a todas las instituciones financieras, sin perjuicio de que una vez trabado efectivamente sobre una cuenta con fondos suficientes de un banco determinado, queden sin efecto las comunicaciones a las demás instituciones financieras. O sea que la noticia de la medida cautelar se difunde a todas las instituciones financieras, más allá que la traba efectiva del embargo se limite a los fondos necesarios para garantizar el crédito fiscal.

Con tales diligencias el contribuyente se encuentra ante la posibilidad cierta que se le corten todas las financiaciones bancarias de operaciones de comercio exterior o de otra naturaleza, ante una situación que a los ojos de los gerentes de bancos aparece como una de probable cesación de pagos, y esa circunstancia, de no superársela de inmediato, puede originar o precipitar la necesidad de presentarse en concurso de acreedores. Puede acaecer que el contribuyente sólo resista el pago de abusivas tasas de intereses resarcitorios o punitorios de los créditos fiscales (5), mas de encontrarse ante medidas limitativas de financiación por parte de las entidades bancarias no tendrá mas remedio que allanarse a la pretensión fiscal, con mengua de su derecho de defensa.

Es por ello, que la AFIP se jacta de que menos del 1% de los contribuyentes intimados de pago oponen excepciones. La mayoría de los contribuyentes luego de abonar puntillosamente los honorarios de los apoderados fiscales y presentar un pedido de pago en cuotas, sin garantía alguna, ajustado a las previsiones dictadas por la AFIP obtiene el levantamiento de las medidas cautelares. En consecuencia la libre elección y diligenciamiento del embargo sobre fondos o valores bancarios no tiende a asegurar el más rápido cobro del crédito fiscal, sino coaccionar al contribuyente para que no oponga excepciones, o en su caso se allane expresamente a la pretensión fiscal. He aquí pues una manifiesta desviación de poder mediante la utilización de cláusulas exorbitantes.

El allanamiento de las cajas de seguridad de los contribuyentes o responsables en las ejecuciones tendientes al cobro de los tributos adeudados, alternativa utilizada por la

Provincia de Buenos Aires, fue muy cuestionada por la doctrina por considerarla sólo admisible en caso de desconocerse otros bienes del deudor. Si bien el patrimonio es la prenda común de los acreedores la apertura compulsiva de las cajas de seguridad puede comprometer o afectar el derecho a la privacidad e intimidad de las personas (arts. 18, 19 y 28 de la Constitución nacional) afectando sus sentimientos y causando temor y dolor. Sin duda que tal practica constituye un abuso de derecho, razón por lo cual su procedencia, al igual que el embargo de bienes muebles en la casa habitación del deudor, es de carácter excepcional y viable en la medida en que se desconozca otros bienes de éste.

Las alhajas de la familia que muchas veces se guardan en las cajas de seguridad tienen más valor afectivo que su apreciación en dinero, y el embargo de estas últimas, cuando existan otros bienes para cobrar el tributo, se muestran como una perversa conducta tendiente a inferir sufrimiento a los sentimientos más íntimos. Pareciera que lo más importante no es asegurar a través del embargo el cobro del crédito fiscal, sino herir al deudor. Ello nos trae a la memoria la avaricia y el espíritu vengativo de Shylock (6), aquel usurero que por exigir en pago de su crédito una libra de carne del cuerpo de su deudor, según lo convenido, fue condenado a la pérdida de sus bienes, de acuerdo a las leyes de Venecia que sancionaban de esa manera a los extranjeros que atentaran directa o indirectamente contra la vida de un ciudadano.

Es de interés advertir que como dicha medida hay que solicitarla a los jueces para que éstos analicen su procedencia, en más de un caso se denegó la petición formulada por el fisco (7).

Los defensores de la regulación del juicio de ejecución fiscal, tal como esta regulada en el art. 92 de la ley 11.683 o en algunos Códigos provinciales, afirman que la normativa legal contribuye a aligerar de tareas a los tribunales de justicia que en muchos casos están colapsados, o se ven superados en la capacidad de trabajo. Con el argumento del exceso de trabajo de los jueces, utilizado para justificar las atribuciones concedidas a la AFIP, se podría llegar a reconocer la legitimidad del otorgamiento a la administración fiscal de facultades de allanamiento de domicilio e incautación de fondos. Lo que hay que hacer, en su caso, es nombrar mayor cantidad de jueces e incrementar el presupuesto del Poder Judicial, y no transitar a extramuros de la Constitución nacional.

Las prerrogativas aludidas se unen a otras que en su conjunto acrecientan la absoluta indefensión del contribuyente. Tal es el caso de la atribución concedida a la AFIP de designar a sus empleados en calidad de Oficiales de Justicia "ad hoc" para el diligenciamiento de mandamientos de intimación de pago, cedulas de notificación oficios etc. Dicha prerrogativa resulta inadmisible al conculcar el principio de igualdad de las partes del proceso, en el cual el fisco actúa como sujeto de una relación jurídica de simple contenido patrimonial (8). El mal ejercicio de las delicadas funciones asignadas a los oficiales de justicia compromete seriamente la defensa en juicio, por lo cual el art. 95 de la ley 11.683 es notoriamente inconstitucional. Siendo juez y parte puede incentivar desviadas conductas o inducir a errores en el diligenciamiento de mandamientos de intimación, lo cual coloca al contribuyente en la difícil tarea de probar un hecho negativo, verb.gr. que el oficial "ad hoc" no dejó la cédula de notificación en un sobre pegado en la puerta de acceso al domicilio fiscal, en el lugar y hora consignada en el acta de notificación, por no haber supuestamente nadie que quisiera recibir la notificación (art. 100 de la ley 11.683).

Es decir, las facultades exorbitantes que innecesariamente le fueron concedidas a la AFIP por la ley 25.239 se agrega la atribución de designar oficiales de justicia ad hoc que, anteriormente, eran propuestos al juez para su designación, obviándose en texto del art. 92 de la ley 11.683, toda intervención judicial.

III. La escalada para mayores arbitrariedades

La concesión al organismo fiscal para elegir, ordenar y diligenciar medidas precautorias, notoriamente ilegítimas e innecesarias, es sólo un instrumento para mayores arbitrariedades, como las llevadas a cabo por la Provincia de Buenos Aires, que a través de la Disposición normativa B 49/2007 (Adla, LXVII-D, 4062) ha instituido un régimen de embargos sobre los créditos que tengan los deudores del fisco provincial por cualquier tributo, contra agentes de retención del impuesto sobre los ingresos brutos. Estos antes de efectuar el pago de una deuda deben acceder a la página web de la ARBA a fin de verificar

si su acreedor es, a su vez, deudor del fisco provincial, e informar al fisco del monto bruto de la cancelación de su deuda a realizar, el que emitirá un oficio de embargo sobre el 60% bruto del pago a efectuar. Confirmada por el agente de retención la traba efectiva del embargo, el organismo fiscal comunicará la medida cautelar al deudor y le solicitará al juez la transferencia de los fondos a la orden del Juzgado.

Es decir, se les impone a los agentes de retención del impuesto sobre los ingresos brutos la carga pública de controlar la calidad de deudores del fisco provincial, de sus acreedores a quienes deban realizarle un pago, haciendo a tales agentes responsables solidarios de las obligaciones del deudor del tributo, en caso de incumplimiento de los deberes que se les imponen. Y todo ello, mediante una simple resolución de la ARBA, mediante la cual se pretenden ejercer facultades legislativas cuya delegación no ha sido concedida, y que además se encuentra prohibida en la Constitución provincial (art. 45).

Sin pudor alguno se ejercen facultades legislativas a través de simples resoluciones, se interfiere indebidamente entre las relaciones entre particulares, se pone a cargo de determinados contribuyentes, desmesuradas exigencias, de actuar como cobradores fiscales "ad honorem", haciéndolos responsables solidarios de las obligaciones de los deudores del fisco.

Sin duda que el camino iniciado con la facultad otorgada al fisco de designar oficiales de justicia "ad hoc", seguida con la de ordenar y diligenciar intimaciones de pago y medidas cautelares en la ley 11.683 constituye la avanzada para la comisión de mayores arbitrariedades y arribar a la ejecución fiscal administrativa. Es indispensable para la salud republicana que la Corte Suprema de Justicia de la Nación el ponga freno a tanto desvarío que no logra disimular su desprecio por los principios de la Constitución nacional.

Especial para La Ley. Derechos reservados(Ley 11.723)

(1) Véase la declaración de los profesores titulares de Finanzas y Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la UBA, de enérgica condena a la iniciativa presentada por el Administrador Federal de Impuestos (rev. Jurisprudencia Argentina, n° 6150 del 14 de julio de 1999.

(2) Art. 92 ley 11.683 párrafo 11 (t.o. 1998) (Adla, LVIII-C, 2969).

(3) Art. 107 ley 11.683, modificado por el p. 11) del art. 18 de la ley 25.239 (Adla, LX-A, 120).

(4) En sentido coincidente con lo expresado en el texto, Juzgado Federal de Resistencia, en sentencia del 17/08/2000 en autos "Cámara de Comercio, Industria, Producción de Resistencia c/AFIP s/ acción de amparo".

(5) La Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, de tanto en tanto trata de seducir a los contribuyentes a fin de que regularicen la situación fiscal ofreciendo planes de facilidades y descuento de hasta un 80% de los intereses resarcitorios. Obviamente sólo se pueden ofrecer a morosos y evasores remisión de hasta un 80% de los intereses devengados, cuando las tasas son intrínsecamente usurarias.

(6) Personaje de "El mercader de Venecia", de William Shakespeare.

(7) JCAdm. n° 1 Mercedes 28/04/2005 "Provincia de Buenos Aires c. Gómez, Lucas y otros", (LA LEY, 2005-D, 486).

(8) VALDES COSTA, "Instituciones de Derecho Tributario", p. 291/2, n° 38.4..3.---------------------7-----------------------------7-------------------------------------------------7-7

Inconstitucionalidad de los embargos administrativos en materia fiscal (en resumen de la audiencia pública en sede de la Corte Suprema)

Sferco, José M.

Voces ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS ~ MEDIDAS CAUTELARES ~ REQUISITOS DE LAS MEDIDAS CAUTELARES ~ EJECUCION FISCAL ~ AGENTES FISCALES ~ COBRO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ~ DELEGACION DE FACULTADES ~ EMPLEADO PUBLICO ~ FUNCIONARIO JUDICIAL ~ CONSTITUCIONALIDAD ~ AUDIENCIA PUBLICA ~ AMICUS CURIAE ~ CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION ~ IGUALDAD ANTE LA LEY ~ CONTRIBUYENTE ~ PRINCIPIO DE DIVISION DE PODERES ~ CONTROL DE LEGALIDAD ~ PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO ~ CONSTITUCION NACIONAL ~ RESPONSABILIDAD DEL FUNCIONARIO PUBLICO ~ DERECHO CONSTITUCIONAL ~ ADMINISTRACION DE JUSTICIA ~ PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD ~ GARANTIAS CONSTITUCIONALES ~ RESPONSABILIDAD SOLIDARIA

Titulo: Inconstitucionalidad de los embargos administrativos en materia fiscal (en resumen de la audiencia pública en sede de la Corte Suprema)

Autor: Sferco, José M.

Publicado en: IMP 2008-17 (Setiembre), 1449

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"En casi todas las épocas y en todos los pueblos ha habido juristas conformistas, dados a sostener las opiniones y hasta las ocurrencias de la autoridad, cuanto más alta más acatada. Recuérdese las dos escuelas célebres en la historia del derecho romano: la de los 'proculeyanos' y la de los 'sabinianos', que empezaron en la República y siguieron hasta los Antoninos. En la primera sobresalió Labeón, que murió combatiendo contra el triunvirato cesarista, que rehusó el consulado que le ofreció Augusto, cultivó la filosofía estoica y no aceptó nada por la sola fuerza de la autoridad. Los Nerva, Próculo, los Celsos, Pegaso, honraron esa escuela. En la otra estaban los eruditos sometidos, que se olvidaban de sus deberes para con la libertad…" (Rafael Bielsa, "El abogado y el jurista") (1).

I. Hace muchos años el Profesor Juan Carlos Luqui destacaba que "La falta de método y uniformidad de las leyes, producto de la improvisación, y las más de las veces de un deplorable desconocimiento de los humildes procedimientos, es el material sobre el que debe actuar el funcionario administrativo (…) el problema reviste trascendental importancia, por dondequiera que se lo mire. Agréguese la parcialidad, el interés personal o subalterno, el enfoque unilateral de las soluciones políticas y económicas, y puede concluirse por reconocer que su importancia es grande" (2).

Las precedentes consideraciones del maestro son perfectamente aplicables al tema que trataremos y la Corte Suprema de Justicia de la Nación lo confirmó al habilitar en su sede el instituto denominado "amicus curiae" (o "amigos del tribunal") a fin de dirimir la discusión sobre la constitucionalidad del art. 92 de la ley 11.683 en cuanto, a partir de la vigencia de la ley 25.239 del año 2000, autoriza a los agentes ejecutores del ente recaudador a disponer -por sí y ante sí- la traba administrativa de medidas cautelares con el objeto de restringir bienes de los sujetos ejecutados para asegurar el cobro de la pretensión fiscal objeto del juicio (3). En efecto, el 16/7/08 se llevó a cabo la audiencia pública convocada por dicho más Alto Tribunal a raíz de los autos "AFIP c/ Intercorp SRL s/ Ejecución Fiscal", considerando que tal debate posee la trascendencia colectiva o institucional necesaria como para permitir la participación ciudadana en el pleito, invitando a que terceros ajenos a las partes, pero con una reconocida competencia en la cuestión debatida, formulen presentaciones ante el Tribunal "con la única finalidad de expresar una opinión fundada sobre el objeto del litigio" (4).

Los medios periodísticos informaron sobre aspectos básicos de la audiencia, dando cuenta de la participación activa de los jueces de la Corte interiorizándose de las posiciones de las

partes; el Fisco propiciando la legitimidad del dispositivo en cuestión, en tanto que la firma contribuyente lo tachó de inconstitucional con invocación de principios y/o garantías constitucionales tales como la división de poderes, la propiedad y la razonabilidad.

Para la prensa, una nota de la jornada fue la presencia del titular de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (Arba) -Lic. Santiago Montoya-, quien expusiera como "amigo del Tribunal" en su carácter de "titular del Centro de Administraciones Tributarias Subnacionales (CEATS)" (5). Ello es sumamente entendible. El Código Fiscal de dicha jurisdicción local contiene una serie de dispositivos que hacen que la problemática del art. 92 de la ley 11.683 devenga una nimiedad (6), a punto tal que si la norma nacional fuese declarada inconstitucional por la Corte, la invalidez de sus análogas locales estaría definitivamente sellada.

Ahora bien, dos son los puntos de vista preliminares que todo esto nos genera. En primer lugar resulta auspicioso que el más Alto Tribunal federal le haya asignado trascendencia pública e institucional al tema, al punto de instar el mecanismo de "amicus curiae" y escuchar a los ámbitos técnicos sapientes. Por otro lado, la convocatoria le permitirá a la Corte Suprema contar con material útil para resolver el problema con amplitud de criterio.

La contracara de lo anterior la puso la posición fiscalista, por cuanto la defensa efectuada por el Estado resultó no más que reducida a la necesidad de asegurar (cautelar) rápidamente las sumas en discordia y evitar sobrecargar a los juzgados con el mayor trabajo jurisdiccional que supone el despacho de las solicitudes de los agentes fiscales, habida cuenta el inmenso cúmulo de apremios promovidos día a día en sede judicial.

Desde el vamos es decepcionante que un precepto semejante haya sorteado airoso el filtro parlamentario, como también que en la República Argentina se hayan necesitado de casi ocho años para que el tema consiguiese el tratamiento de la Corte Suprema. No menos desasosiego provoca el hecho de que la defensa estatal de la ley haya tenido eje en razones instrumentales subalternas (de tercer orden jurídico), en oposición a los altos intereses constitucionales defendidos por el contribuyente en la ocasión, habida cuenta que: "El programa constitucional ilumina y condiciona de tal manera las concretas instituciones jurídicas que éstas, para responder a criterios de justicia, no deben estar sólo al servicio de sus fines y objetivos específicos, sino también al servicio de los fines y objetivos constitucionales" (7).

No conocemos autor ni estudio en el país que haya propiciado respaldar tamaña afrenta al Estado de Derecho (8) (9). La cátedra lo explica y el alumnado no lo puede comprender. Los congresos y jornadas profesionales especializados lo trataron; sus pronunciamientos descalificaron la normativa (10) (11). En cuanto al derecho judicial, nos remitimos a la tacha recientemente efectuada por la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II, sentencia del 4/3/08, caso "AFIP-DGI c/ Capobianco, Norberto O.), con base en la propiedad, la tutela judicial efectiva, la razonabilidad y la división de poderes.

Al parecer todo fue desdoroso para la gente de la AFIP que defendiera el precepto, en especial cuando en la audiencia en sede de la Corte invocó la existencia y vigencia de la Disposición (AFIP) n° 276/08 del 27/6/08 (12), acápite 5.4.2. del inc. 5.4. del capítulo 5, en cuanto establece un plazo de cinco días para notificar administrativamente "al deudor…" de la medida cautelar que se dicte, contado desde la toma de conocimiento de su traba, aspecto que de suyo no purga la inconstitucionalidad de las medidas cautelares administrativas.

II. Por si hiciera falta manifestarlo, recordámosle a los funcionarios del Estado (letrados ellos) que las cláusulas constitucionales no son meramente programáticas. Son principios obligatorios, imperativos, especialmente destinados a limitar el poder del Estado (13). Su ámbito real de vigencia excede el de los poderes "políticos" (legislativo y/o ejecutivo), adquiriendo la fuerza de la necesidad garantizadora en el ámbito de la jurisdicción.

El enjundioso trabajo de Enrique G. Bulit Goñi (supra cit.) expone que en sí misma la Constitución es un instrumento, y su forma de utilización está pautada por el principio de razonabilidad en tanto elemento que permite equilibrar armónicamente los diversos valores que la cohabitan. Razonabilidad como fines y como medios, sin lo cual "todo se hace

imposible o -en su versión desviada- todo se hace arbitrario…". Añade dicho autor que debe presuponerse que las facultades conferidas al Estado, en sus diversas manifestaciones, serán ejercidas razonablemente, en tanto que la mejor comprobación de ello es por medio de los efectos que en la práctica suscite la aplicación de un determinado instituto jurídico, de suerte tal que si menoscaba los diversos niveles de gobierno pautados en el derecho constitucional y/o intrafederal, o bien afecta la legalidad, la igualdad o la propiedad, devendrá contrario al mencionado principio constitucional de razonabilidad (14). Por otra parte y como lo expone Arístides Horacio M. Corti, la garantía constitucional de razonabilidad (arts. 28 y 33, C.N.) "…opera como un estándard jurídico apto para juzgar si las distinciones, clasificaciones, categorías o inclusiones y exclusiones efectuadas en ellas por el legislador, resultan o no razonables, merituando para ello si median o no a su respecto motivaciones sustantivas (circunstancias de hecho) que justifican la delimitación legal de la categoría, o si, en cambio, dichas motivaciones resultan censurables a la luz del standard en trato, de comprobarse una finalidad espuria de ilegítima u odiosa persecución…en materia tributaria, la razonabilidad selectiva…controla…la razonabilidad (o arbitrariedad) de las categorías o clasificaciones de la riqueza…o de sus titulares, esto es, juzga acerca de la razonable formación de dichas categorías…" (15).

Partiendo entonces de una hipótesis desechable, cual es suponer por un instante que la Carta Magna avalase la aplicación de embargos administrativos, lamentamos decir que la experiencia demuestra que haber puesto en manos de la administración (federal y/o locales) la posibilidad de disponer por sí y ante sí medidas cautelares negativas, interdictivas del patrimonio de los contribuyentes, viene presentando -precisamente- un grave problema de razonabilidad, porque el ejercicio discrecional de la prerrogativa por parte del poder público ha sido nefasto por excesivo y con fines de extorsión, en especial respecto de los ámbitos tributarios provinciales.

En el mejor de los casos, diariamente observamos cómo los agentes fiscales disponen inhibiciones y/o embargos con base en títulos ejecutivos inhábiles (16). Y en el peor escenario, perplejos observamos la cautela prematura o innecesaria en casos en que la protección del crédito fiscal está prima facie asegurada, sea porque no existen indicios verosímiles de que el contribuyente se sustraerá del pago del débito tributario, sea teniendo en cuenta la indiscutible y reconocida solvencia del afectado, o bien porque media el cumplimiento de aquél vía principio "solve et repete".

III. Ni que hablar cuando los Fiscos bastardean el instituto de la responsabilidad solidaria para multiplicar la prevención cautelar como solidarios hubieren imputados. Ya de por sí, el instituto sustantivo de la solidaridad tributaria hoy día importa para los fiscos una forma de afianzamiento mecánico del pago sobre los directivos de las sociedades contribuyentes, sin que importe responsabilidad subjetiva alguna. Y como si esto último fuese poco, se aprovechan de la figura para anclar -conjuntamente- embargos e inhibiciones, de suerte tal que se suman (y se confunden) irrazonablemente (automáticamente) figuras del derecho tributario material y del derecho procesal con un mismo fin asegurativo.

Por un lado, la medida cautelar es una figura propia del derecho procesal civil que procura garantizar objetivamente el idóneo final del asunto principal (o de fondo), a través de la afectación e inmovilización patrimonial del contribuyente con miras a asegurar que durante el proceso se mantenga la igualdad o simetría de los derechos. Va de suyo que el régimen de cautelares en materia tributaria no constituye una excepción al régimen cautelar general, por lo que quien la pretende deberá acreditar prima facie verosímilmente la inminencia de un agravio presente, material, grave, directo y razonable, así como el peligro de que si se alterase la situación de hecho o de derecho, ínterin del decisorio de fondo, la modificación podría llegar a convertir en ineficaz su ejecución, carente de virtualidad o imposible.

Y por su parte, la responsabilidad solidaria es un instituto del derecho tributario material o sustantivo que permite extender subsidiaria y accesoriamente, sobre terceras personas físicas conectadas jurídicamente al contribuyente principal, la intimación en cuanto al impuesto, los intereses y la multa, pese a no resultar ser los obligados directos frente al fisco. La solidaridad tiene por finalidad proyectar la responsabilidad tributaria sobre el tercero, intimándoselo junto al contribuyente principal, y opera con un cierto grado de subjetividad que obliga a analizar las circunstancias de cada caso para su aplicación. Nótese que, incluso, la mismísima responsabilidad solidaria no permite que el Fisco vaya más allá

que el quántum reclamado, por cuanto tiene por objeto afianzar sí y sólo sí la pretensión fiscal exigida en forma indivisible, de suerte tal que el pago por parte de un solidario desobliga tanto a la empresa contribuyente como al resto de los responsables que hubieren.

Lo que queremos destacar es que la finalidad del embargo se agota una vez que el Fisco afianzó la suma de la pretensión, y no sobrepasarla, en función del número de responsables solidarios que hubiere en cada caso.

Lo que no corresponde es que nadie esgrima como pretexto el instituto de la solidaridad fiscal para desbordar indebidamente el límite de la deuda susceptible de ser ejecutada. Por consiguiente, como ya indicamos, nada autoriza a multiplicar embargos por doquier, por cuanto la pretensión fiscal es única, y una vez asegurada cautelarmente en cabeza del obligado principal, resulta improcedente -por abusivo y desmesurado- extenderlos tantas veces como al ente recaudador se le ocurra, sobrepasando el monto de dicha pretensión.

Repárese que ni la ratio legis de las medidas cautelares, ni el ordenamiento fiscal, autorizan la situación aquí planteada, por lo que estamos ante ni más ni menos que vías de hecho inaceptables por parte de la administración, al incrementar indebidamente la cautela según el número de responsables solidarios fiscalmente imputados (17).

En tales condiciones, los fiscos incurren en un abuso palmario al proteger precautoriamente su derecho en exceso, lo cual solamente encuentra razón en una actuación precipitada, irreflexiva, imprudente y hasta extorsiva de su parte, en el uso de las anómalas facultades administrativas conferidas.

Acertadamente se ha afirmado que las precautorias confieren al beneficiario un "instrumento peligroso", un "arma muy rápida y celosa que debe manejarse con suma prudencia" (18), un "arsenal formidable del procedimiento", cuyo ejercicio y consecuencias deben ponderarse cuidadosamente por el peticionante (19), elementos que constituyen razón suficiente para calificar a las medidas cautelares como herramientas peligrosas ejercidas de modo imprudente y abusivo al extralimitarse el monto de la pretensión asegurable por haberse excedido el peticionario en la cantidad por la cual solicitó la medida.

IV. En definitiva, desde los ejemplos hasta aquí aportados queremos demostrar lo que en la audiencia pública del 16/7/08 no pareció haberse explicitado suficientemente, en el sentido de que, a más de tratarse de dispositivos palmariamente inconstitucionales por no respetar la división de poderes y el principio de que el único autorizado es el Poder Judicial a la hora de restringir la propiedad, configuran una herramienta coercitiva que en manos del poder recaudador implica, a la luz de la experiencia argentina, una retahíla de abusos que corresponde sean evitados, contralor judicial oportuno mediante (20).

El propósito fiscalista es disponer inaudita juris dictio la inhibición o el embargo sin más trámite a fin de constreñir al obligado a su inmediata rendición, y así obtener una victoria sin pleito sobre el obligado principal y terceros, lo cual colateralmente afecta la defensa en juicio y el debido proceso. Así, la práctica demuestra que la coerción cautelar se ha encaramado como un factor irrazonable de presión extraviado de su legítima finalidad asegurativa. Sin verosimilitud comprobada del derecho sub-discussio, sin peligro en la demora y sin contralor judicial, ya se trata -más bien- de una sanción impropia de naturaleza civil, antes que de una garantía para afianzar el pago futuro. Y ello es -reiteramos- irrazonable a nivel constitucional, ante la evidente desvirtuación de la ratio legis del instituto.

Tamaña malversación jurídica conduce incluso a tornar ilusoria las funciones de los tribunales fiscales, ya que los recaudadores están desinteresados del derecho que brinda la apelación jurisdiccional con efectos suspensivos, porque de lo que se trata es cobrar cuanto antes, y para ello lo que importa es impactar ex ante sobre el patrimonio de los obligados vía medidas cautelares "preventivas". Así es como los contribuyentes se convierten en rehenes de su legítimo derecho a la defensa sin pago previo y del fisco que aprieta con dichas medidas.

V. Otra muestra complementaria de discrecionalidad irrazonable queda explicitada respecto del monto asegurado computado por los fiscos cuando incluyen, no solamente intereses liquidados a la fecha de solicitud de la medida (sin que ellos hayan merecido contralor de parte del obligado), sino también cuando se incorporan las multas aplicadas no firmes (21). Nótese que ni siquiera están comprendidas dentro de la regla de "solve et repete" como condición de la acción contencioso administrativa judicial teniendo en cuenta su indiscutible naturaleza penal. Por esto último es que se halla fundamentalmente en tela de juicio las garantías de inocencia, de culpabilidad y de tutela jurisdiccional efectiva mediante la posibilidad de la doble instancia judicial ordinaria, amén de que dichas sanciones no son repetibles según el ordenamiento.

Un problema adicional surge cuando el ente recaudador dispone la medida cautelar administrativa en sede bancaria. Al afectar la medida administrativa el universo de las cuentas bancarias de un determinado operador económico, desde sus cómodos despachos los funcionarios involucrados hacen uso de su superpoderosa prerrogativa inmovilizándolos (ahogándolos) financieramente en exceso de las pretensiones fiscales reclamadas, esto es, en transgresión de lo que sobre el particular establecen los códigos procesales al reglar que los embargos se limitarán a los bienes necesarios para cubrir el crédito que se reclama y las costas. Así es como los contribuyentes se convierten, una vez más, en rehenes de la burocracia entre las entidades bancarias y el fisco, ya que hasta el momento en que los bancos no tomen nota de la suma cautelada y no destraben los fondos excedentes de la medida que hubieren, los operadores económicos se verán impedidos de disponer de los mismos para el desempeño normal de sus actividades.

VI. A todo lo expuesto añadimos que tampoco es serio que la defensa del Estado haya hecho pie en "descongestionar" (sic) a los juzgados del mayor trabajo jurisdiccional que supone el despacho de las solicitudes. Permítasenos descreer de la sinceridad del argumento. Más bien parece un pretexto ajeno al respeto que merece la alta investidura tanto de los intereses públicos en juego, como del más Alto Tribunal, a punto tal que fue su presidente -el Dr. Lorenzetti- quien lo defenestrara con arreglo a que "…si el problema es que faltan jueces, lo lógico es que se designen nuevos magistrados para que se para resolver este tipo de cuestiones" (22).

Idénticas consideraciones y conclusiones negativas merecen los argumentos fiscales basados en que "Si el contribuyente deja de temer este tipo de acciones, perdemos efectividad a la hora de persuadir al contribuyente que cumpla" (23).

La futilidad de tales dichos saltan a primera vista y se refutan por sí mismos.

No obstante, no queremos dejar pasar la oportunidad y reiterar, como ya dijimos en coautoría con la Dra. Marta Nercellas (24), que el aumento de la recaudación, por importante que resulte, no puede pagarse con garantías individuales. La función más importante del Estado no es recaudar; esa actividad constituye sólo un medio para cumplir con sus importantes fines. Las leyes no pueden ser una llave para agredir derechos individuales, ni aún con el pretexto de proteger el erario o las facultades del Estado para controlar el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales (25).

Como ya indicamos, los límites del legislador son férreamente trazados por la Constitución Nacional y ni siquiera una circunstancial mayoría parlamentaria puede correrlos. Atento a ello, ratificamos aquí que el art. 92 de la ley 11.683, en la parte sometida a resolución de la CSJN, no puede ser convalidada judicialmente, como tampoco podría serlo cualquier otro dispositivo semejante provenga de la provincia que provenga.

Es que los derechos y garantías individuales son el férreo límite a los poderes del Estado. Ninguna necesidad coyuntural puede desconocer dicho indeclinable postulado.

La evitación del abuso de poder es central en nuestra Carta Magna, y ello incluye la improcedencia de que una mayoría legislativa circunstancial, comprometida con el ideario del Ejecutivo de turno, pueda exceder los límites que ella fija al organizar y distribuir los poderes del Estado, que deben ser utilizados para promover el bienestar general y afianzar la justicia (26).

El mantenimiento de la legalidad sustantiva y adjetiva es la finalidad básica del Estado, y ello es lo que deben perseguir los letrados del Estado en la defensa del mismo. Cualquier otro objetivo que esté en pugna con esa obligación esencial, razón de ser y justificación de la existencia del Estado, debe ceder cuando la legalidad sea quien lo limita.

Insistimos en señalar que cualquier dilema que se pretenda, que enfrente garantías individuales contra interés social, es falso. La sociedad jurídicamente organizada está interesada en la justa resolución de los conflictos. Y "justa" nunca podrá ser si contiene prescripciones marginadas de la legalidad constitucional, tal como lo es la posibilidad administrativa de trabar medidas cautelares.

¿Acaso ni los legisladores ni los recaudadores no han reparado en que la división de poderes resulta esencial para evitar los abusos que su concentración inexorablemente causa? Se cae de maduro que el control de cada uno de ellos por los otros es una de sus principales herramientas. Cuando como en el instituto fiscal que motiva este trabajo debemos partir de la base de que un organismo estatal hace las veces de juez y parte, los benéficos efectos de tan importante principio se disipan, corrompiendo la conciencia moral en procura de la supuesta eficacia del ente recaudador.

El caso que analizamos es una muestra inobjetable de que los apuros coyunturales de la administración pública se utilizan como excusa para agredir los pilares esenciales del Estado Democrático de Derecho. Ello es conceptualmente inaceptable, y la mirada es más crítica a poco que se vea que quienes sostienen lo contrario son profesionales del derecho. La supuesta eficacia parece legitimar cualquier propuesta, sin que importe lealtad, moral, ni derecho. Importa el efectismo que amedrenta porque supuestamente generará disciplina y/o recaudación fiscal, tal como surge del alegato formulados por los funcionarios intervinientes en la audiencia pública del 16/7/08 (27).

No desconocemos que las obligaciones del Estado son puestas en crisis cuando sus recursos económicos no alcanzan. Y desde luego sabemos que la recaudación tributaria es esencial. Pero tan importante función no autoriza a que sean cobrados de cualquier manera (28). Por manera que el Estado nunca puede resultar beneficiario de la ilegalidad o ilegitimidad que causen sus órganos o funcionarios, tal como se pretende en el sub-examen. Existen valores colectivos e individuales que ponen límites a esa tarea, jerarquías éticas y jurídicas que deben ser privilegiadas por sobre la eficacia. Así lo imponen las reglas del derecho.

¿Qué más hace falta agregar para reafirmar que existe otro interés público tan respetable como aquel en el que se apoya el organismo recaudador, y que no es sino aquél que exige proteger al individuo y a todos y cada uno de sus derechos?

Hemos pues acreditado sobradamente que la única chance jurídica seria que tiene la posición del fisco en todo esto es modificando la Carta Magna. Mientras ello no ocurra, la normativa es definitivamente inconstitucional.

El máximo intérprete tiene la palabra.

(1) BIELSA, Rafael, "El abogado y el jurista", Monografías Jurídicas, Ed. Abeledo Perrot, Bs. As., 1961.

(2) LUQUI, Juan Carlos, "Burocracia en broma y en serio", Ed. Depalma, Bs. As., 1985, p. 218.

(3) "Art. 92: (…) La Administración Federal de Ingresos Públicos por intermedio del agente fiscal estará facultada para trabar por las sumas reclamadas las medidas precautorias alternativas indicadas en la presentación de prevención o que indicare en posteriores presentaciones al Juez asignado.

"La Administración Federal de Ingresos Públicos por intermedio del agente fiscal podrá decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecución. Asimismo podrá controlar su diligenciamiento y efectiva traba. En cualquier

estado de la ejecución podrá disponer el embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza que los depositados tengan depositados en las entidades financieras regidas por la ley 21.526. Dentro de los quince (15) días de notificadas de la medida, dichas entidades deberán informar a la Administración Federal de Ingresos Públicos acerca de los fondos y valores que resulten embargados, no rigiendo a tales fines el secreto que establece el artículo 39 de la ley 21.526.

"Para los casos en que se requiera desapoderamiento físico o allanamiento de domicilios deberá requerir la orden respectiva del juez competente. Asimismo, y en su caso, podrá llevar adelante la ejecución mediante la enajenación de los bienes embargados mediante subasta o por concurso público.

"Si las medidas cautelares recayeran sobre bienes registrables o sobre cuentas bancarias del deudor, la anotación de las mismas se practicará por oficio expedido por el agente fiscal representante de la Administración Federal de Ingresos Públicos, el cual tendrá el mismo valor que una requisitoria y orden judicial. La responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal, quedarán sometidas a las disposiciones del artículo 1112, sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante su entidad de matriculación.

"En caso de que cualquier medida precautoria resulte efectivamente trabada antes de la intimación al demandado, éstas deberán serle notificadas por el agente fiscal dentro de los cinco (5) días siguientes de tomado conocimiento de la traba por el mismo…".

(4) Cfr. CSJN, Acordada n° 28/2004, "Fallos": 327:2997 y art. 1° del reglamento aprobado por dicha acordada.

(5) Cfme. "Infobae Profesional" del 17/7/08, "Montoya se une a la AFIP para defender la política de embargos fiscales". Idem "El Cronista Comercial" y "La Nación" del 17/7/08, ps. 9 y Supl. de "Economía y Negocios", p. 4, respectivamente.

(6) Al respecto cfr. José M. Sferco, "El totalitarismo fiscal en los 'superpoderes' del recaudador bonaerense", "Doctrina Tributaria Errepar", n° 312, marzo 2006, Año XXV, t. XXVII, p. 250. Véase también "La Nación" del 17/9/06, "Montoya: el fin no justifica los medios", p. 30. Idem la sentencia del Tribunal en lo Criminal n° 1 de Mar del Plata, 9/2/07, in re "Valero, Esteban Armando s/ amparo", comentado aprobatoriamente por Jorge A. Masón y Agustín J. Ameztoy, "Embargos extrajudiciales de cuentas corrientes bancarias: trabados por la Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires", "Periódico Económico Tributario" del 2/8/07. En igual sentido, Juzgado de 1ra. Instancia en lo Contencioso Administrativo n° 3 de La Plata, 19/12/07, in re "Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Morchon, Gustavo Ariel s/ Apremio".

(7) Cfme. BULIT GOÑI, Enrique G., "El programa constitucional como directiva para el legislador y como límite para el ejercicio del poder tributario", en "Estudios de derecho constitucional tributario", Horacio A. García Belsunce -coordinador-, Ed. Depalma, Bs. As., 1994, p. 41, en esp. p. 62.

(8) Cfr. Levene (n.), Ricardo, "El artículo 92 de la ley 11.683 modificado por la ley 25.239 (una inadmisible intromisión a la función jurisdiccional)", Rev. "La Ley", t. 2003-A, p. 1237; BERTAZZA-DÍAZ ORTIZ, "Por quien doblan las campanas (u otra vuelta de tuerca a la ley de procedimientos fiscales)", "Doctrina Tributaria-Errepar", n° 239, febrero 2000, págs. 871 y ss., en especial pág. 886. Idem, MORAHAN, Fabián, "Periódico Económico Tributario", n° 202, del 11/4/00, págs. 1 y 2, en especial pág. 2, punto 4, bajo el acápite "Medidas cautelares".

(9) En absoluta minoría cfr. el fallo de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de Mar del Plata, sent. del 17/4/08, en donde, no obstante no objetarse concretamente la constitucionalidad del art. 13 bis del Código Fiscal, dicha Alzada, al tener que expedirse a instancias de un recurso del Fisco referido a una cuestión de carácter procesal, convalidó un embargo preventivo trabado por el fisco provincial en sede administrativa.

(10) Cfr. los trabajos y conclusiones del 2do. Simposio sobre Legislación Tributaria Argentina, Consejo Profesional en Ciencias Económicas de la Ciudad de Buenos Aires, 25 al 27 de marzo de 2000, Comisión n° 1, Procedimiento tributario y fuero penal tributario, Tema n° 3, "El juicio de ejecución fiscal", con sustento en la creación de "un verdadero fuero personal en el que la AFIP actúa como juez y parte, importando ello una clara violación a la Constitución Nacional", así como que "el principio de equidistancia ante la ley que, en el campo del derecho procesal, implica legislar y actuar en el ámbito jurisdiccional de manera de mantener el tratamiento paritario de las partes, concediendo ilegítimamente una posición de supremacía al Fisco", violándose a su vez el art. 18 de la CN, desde que se pena al contribuyente sin juicio previo fundado en la ley anterior al hecho del proceso, se lo juzga por comisiones especiales y se lo saca de los jueces designados por la ley, privándolo, además, de la garantía del juez natural, salvo en el caso de presentación de excepciones por parte del contribuyente". También allí se concluyó que "Que la posibilidad de disponer medidas cautelares en resguardo del crédito fiscal posee como condicionantes la verosimilitud del derecho y la verificación de evidente peligro de mora, cuestiones que por sus efectos y gravedad no pueden ser dispuestas por el propio acreedor o sus agentes -quienes, además, actúan con ánimo de lucro- sino por los jueces naturales". También se dijo que: "…uno de los principales motivos generadores del congestionamiento existente en los juzgados de ejecución es la iniciación de juicios sobre deudas inexistentes o duplicados y, muchas veces, multiplicados, sobre una misma obligación, lo que trae aparejado declaraciones de improcedencia y costas evitables al Estado". A mérito de todo ello se concluyó:

"1. Declarar que las modificaciones introducidas al juicio de ejecución fiscal son violatorias de nuestro orden constitucional.

"2. Sugerir el restablecimiento del texto anterior con las adecuaciones legales que se crean convenientes para agilizar los procesos, dentro de un marco de estricto respeto al derecho, la justicia y las garantías constitucionales.

"3. La administración fiscal debe procurar dotar de la mayor eficiencia posible a su accionar recaudatorio, evitando el dispendio de la actividad jurisdiccional con juicios por obligaciones inexistentes".

(11) En similar orden de ideas se pronunció Susana Camila Navarrine, "Periódico Económico Tributario", 23/12/99, pág. 1), y CHRISTENSEN, Eduardo A., "El rol de los jueces en el proceso de ejecución fiscal", "Periódico Económico Tributario" del 10/8/2000. Idem, GRECA, Hugo H., "Inconstitucionalidad de la delegación de facultades jurisdiccionales en la ejecución fiscal de la ley 11.683", Rev. "La Ley", t. 2004-F, p. 1277.

(12) B.O. 30/6/08, primera sección, p. 18. Cabe acotar que dicha Disposición (AFIP) n° 276/08 se trata de un cuerpo normativo que contiene numerosísimas disposiciones (algunas insólitas) que reglan muy escrupulosamente los trámites de la ejecución fiscal, con alcances no solamente sobre los agentes fiscales, sino también sobre los sujetos ejecutados. Su análisis ameritaría un trabajo por separado y las críticas no se harían esperar a poco que tan sólo se vean las superposiciones e inconsistencias que exhibe en relación a normas federales de forma y fondo que rigen varias de las materias incluidas en la mentada disposición.

(13) CORTI, Arístides Horacio M., "Los principios constitucionales y el sistema fiscal argentino", Rev. "Impuestos", t. 1992-B, p. 1689. Idem, "Acerca del derecho financiero y tributario y los derechos humanos", en "Los derechos humanos del siglo XXI" cit.

(14) BULIT GOÑI, Enrique G., ob. cit.

(15) Conf. CORTI, Horacio Guillermo A., "De los principios de justicia que rigen la tributación -igualdad y equidad-", en "Derecho constitucional tributario", Ed. Depalma, 1994, ps. 271/300.

(16) Aclaramos que nuestras consideraciones no se circunscriben a cautelares preventivas referidas solamente a ejecuciones fiscales, sino que también se proyectan sobre las dispuestos por la administración de modo previo a aquéllas.

(17) Cfr. nuestro artículo titulado: "Embargos preventivos en materia tributaria o sobre cuando la justicia accede a solicitud del fisco desvirtuando su naturaleza y finalidad", obra colectiva "Cuadernos de doctrina y jurisprudencia tributaria", Año I, n° 2, Ed. Ad-Hoc, Bs. As., 1999, ps. 442/443 y sus citas.

(18) Conf. Cámara Nac. Civil, Sala "A", La Ley, 82-574; 1979-A, 571; ídem Sala "C", t. 1978-D, p. 825, entre otros muchos.

(19) Cfme. PODETTI, José R., "Tratado de las medidas cautelares", 2da. ed., Ed. Ediar, Bs. As., 1969, p. 161.

(20) Las ideas que intentamos exponer ya fueron impecablemente expuestas por Alberto Tarsitano, "'El arte de desplumar al ganso'. Discreción y discrecionalidad en la recaudación de impuestos", "Revista Derecho Fiscal", n° 4, Setiembre/Octubre 2007, p. 24 , en esp. p. 33 y sgts. y sus citas.

(21) La Sala I de la Cámara Contencioso Administrativo y Tributario a establecido que: "…sólo puede ejecutarse una resolución sancionatoria cuando ésta es definitivamente firme, siendo por ende forzoso aceptar el carácter automático de la suspensión con motivo de la interposición de recursos administrativos o acciones judiciales, puesto que, en pura técnica jurídica, en estos casos ni siquiera hay suspensión, sino que la eficacia del acto queda demorada hasta su firmeza…" (sent. del 22/4/04, in re "Máxima S.A. AFJP c. GCBA s/ Impugnación de acto administrativo"). En parejo sentido, cfr. el Informe n° 17/03 de la ex Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires.

(22) Cfme. "Ambito Financiero" del 17/7/08, p. 12.

(23) Cfme. "Ambito Financiero" cit.

(24) Cfr. "Inspecciones furtivas para la aplicación de multas y clausuras fiscales", Ed. Errepar, Bs. As., 2006, en coautoría con la Dra. Marta Nercellas, en esp. ver su cap. II, p. 6 y sgts.-

(25) Cfr. TARSITANO, Alberto, ob. cit., en esp. cap. II, p. 26.

(26) CORTI, Horacio Guillermo A., "Acerca del derecho financiero y tributario y los derechos humanos", en "Los derechos humanos del siglo XXI" -obra colectiva, Bidart Campos-Risso coordinadores-, Ed. Ediar, Bs. As., 2005, p. 111, en esp. p. 117.

(27) Cfme. "Ambito Financiero" cit., donde consta que la defensa estatal manifestó que: "Si el contribuyente deja de temer este tipo de acciones, perdemos efectividad a la hora de persuadir al contribuyente que cumpla".

(28) CORTI, Horacio Guillermo A., "La actividad financiera desde la Constitución", La Ley, 1995-E, 660 y sus citas. Idem, "Principios constitucionales financieros", Rev. "Impuestos", t. 1996-A, p. 165 y "Derecho constitucional presupuestario", Ed. Lexis Nexis, Bs. As., 2007.-------------------------------------------------------------------------------------------------/-----

La deducción de créditos incobrables en el impuesto a las ganancias y el principio de seguridad jurídica

Spisso, Rodolfo R.

Voces CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION ~ DOCTRINA DE LA CORTE SUPREMA ~ PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA ~ IMPUESTO A LAS

GANANCIAS ~ IMPUESTO NACIONAL ~ CREDITO INCOBRABLE ~ DEDUCCION POR INCOBRABILIDAD DE CREDITOS ~ DEDUCCION IMPOSITIVA ~ OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

Titulo: La deducción de créditos incobrables en el impuesto a las ganancias y el principio de seguridad jurídica

Autor: Spisso, Rodolfo R.

Publicado en: LA LEY 18/02/2009, 7

Fallo Comentado: Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS) CS ~ 2008/12/02 ~ D.G.I. (en autos BBVA TF-19.323-I)

SUMARIO: 1. El principio de seguridad jurídica en la doctrina de la Corte Suprema de la Nación. - 2. El impuesto a las ganancias y la deducción de créditos incobrables.

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1. El principio de seguridad jurídica en la doctrina de la Corte Suprema de la Nación

La doctrina de la Corte Suprema de la Nación en el caso que comentamos ha reafirmado la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria, como exigencia del principio de seguridad jurídica.

En causa "Fleischmann Argentina Inc." (1), el tribunal cimero sostuvo que "no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales, para extender el derecho más allá de lo previsto por el legislador, ni para imponer una obligación, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad", agregando que "la interpretación expuesta... se corresponde de manera adecuada con la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria (Fallos 253:332 y otros)". Doctrina reiterada en las causas "Multicambio SA" (2), "YPF c. provincia de Tierra del Fuego" (3), y "Fundación Médica de Bahía Blanca (4), entre otras.

En un lejano precedente de la Corte Suprema (5) hay una referencia implícita a la protección de la confianza legítima en materia tributaria en vinculación con el concepto de seguridad jurídica. En el caso "Don Manuel Ocampo" (6), el tribunal puntualizó que la Aduana no podía ni debía prevalerse de su propia conducta en perjuicio de otras personas, a quienes "ha podido inducir en error", ya que "no es moral ni justo que la administración, que debe ser leal, franca y pública en sus actos" contradiga con su proceder tales directivas.

En época más reciente, en forma explícita, la Corte Suprema de la Nación ha reafirmado el principio de seguridad jurídica, asignándole jerarquía constitucional. En ese sentido, pueden verse las sentencias dictadas en las causas "SRL Penta" (7), "Ítalo Juan Ottolagano" (8), "Abel Estévez c. SRL Refinería de Maíz" (9), "José Iglesias y otros c. SA Intela" (10), entre otras (11).

En materia específicamente tributaria, la Corte Suprema desarrolló la doctrina de los efectos liberatorios de pago, que aplicó en forma reiterada (12), no admitiendo la reliquidación del tributo en caso que el contribuyente, actuando con buena fe, hubiera abonado el impuesto liquidado por la propia Administración. En la causa "Bernasconi S.A. (13), la Corte sostuvo que la jurisprudencia del tribunal ha establecido que, aunque hubiera habido error en la autoridad administrativa, ese error no puede invocarse en contra del contribuyente porque "si se admitiera como causa válida el error posible en la tasación practicada por el fisco después de exigido y satisfecho el tributo, se crearía una situación de verdadera incertidumbre para el contribuyente y una grave perturbación en las transacciones que tuvieran por objeto la fortuna inmobiliaria, pues con un sistema de ese tipo no sería posible saber nunca al comprar, al vender o al constituir derechos reales si se

adeudan o no impuestos de contribución directa", pues "si se admitiera esa facultad la estabilidad de los derechos sería ilusoria y los contribuyentes no estarían nunca seguros en sus relaciones con el fisco", agregando que "no es función ni obligación de los particulares fiscalizar, controlar o apercibir al Estado por el descuido o ineficacia de los encargados de organizar la buena percepción de la renta cuando ello no afecta a sus derechos".

2. El impuesto a las ganancias y la deducción de créditos incobrables

Por imperio del principio de capacidad contributiva el impuesto a las ganancias debe recaer sobre ganancias reales y no meramente ficticias.

Sin embargo la liquidación del tributo debe hacerse, en algunos casos, sobre ganancias no efectivamente incorporadas al patrimonio del contribuyente. Ello sucede en la medida en que la ley del tributo dispone que las ganancias de primera categoría, (art. 41 LIG): —que comprende las rentas del suelo— y las de tercera, (art. 49 LIG) —que comprende las ganancias obtenidas por el sujeto empresa, sociedades, comisionistas, rematadores, consignatarios y demás auxiliares de comercio, las derivadas de loteos y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la ley 13.512 (Adla, VIII-254), cierto tipo de fideicomisos, y las restantes no incluidas expresamente en otras categorías— se deben liquidar por el método de los devengado, en tanto que las de primera (art. 45 LIG), —renta de capitales— y las derivadas del trabajo personal (art. 79 LIG), se imputan al ejercicio de su efectiva percepción (art. 18 LIG).

De ahí que con relación a las ganancias de primera y tercera categoría se torna esencial la deducción de los malos créditos, para que en definitiva el impuesto recaiga sobre ganancias reales.

Ciertamente la ley y su reglamentación no son un dechado de virtud. El art. 87 de la ley en su inc. b) dispone que son deducibles de las ganancias de tercera categoría los castigos y previsiones contra malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbre del ramo, facultando a la DGI a establecer normas sobre la forma de efectuar tales castigos. La reglamentación no se ha guiado por los usos y costumbres comerciales sino que ha fijado, taxativamente, condiciones para admitir la incobrabilidad de los créditos: (14) verificación del crédito en el concurso preventivo, declaración de quiebra del deudor o su desaparición fehaciente, iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro, paralización manifiesta de las operaciones del deudor y prescripción de la acción para su cobro. Para los créditos de escasa significación, no mayor de Cinco mil pesos —RG AFIP 1457/2003, modificada por la 1693/2004— para su deducción del balance impositivo es necesario una mora mayor de 180 días, notificación fehaciente al deudor, y haber el acreedor cortado los servicios o dejado de operar con el deudor moroso. Respecto de los créditos con garantías es necesario la iniciación de las acciones judiciales.

Respecto de las ganancias de primera categoría la deducción de los créditos incobrables no esta mencionada expresamente en la ley, y sí por decreto reglamentario con un texto que tiende a entorpecerla más que a facilitarla. El art. 59 del decreto reglamentario la condiciona en materias de alquileres adeudados a la finalización del juicio de desalojo, y de cobro de arriendos con resultado negativo (15).

La reglamentación no traduce debidamente el sentir de la ley, que para la deducción de los malos créditos se remite a los usos y costumbre comerciales. Ajustándose a la literalidad del decreto reglamentario, se ha considerado insuficiente, a fin de acreditar la configuración de los índices presuntivos sobre cuya base la ley permite la deducción de créditos incobrables, la prueba producida por la empresa apoyada exclusivamente en los informes de gestión remitidos por los letrados contratados para perseguir su cobro (16). La necesidad de promover acciones judiciales, para créditos mayores de cinco mil pesos para configurar su presunta incobrabilidad conspira contra la finalidad del tributo que pretende alcanzar la renta proveniente de un quehacer normal de la operativa comercial y no aquella que pudiera proceder de actividades costosas y posiblemente perdidosas, tendientes a obtener beneficios cuya obtención no sería compensatoria, y mucho menos rentable desde el punto de vista comercial.

No se puede negar que la inhabilitación de una tarjeta de crédito para operar en su zona de influencia, la registración del moroso en las listas respectivas, la información de ello a las agencias de informes comerciales, y otras formas que han surgido tienen una fuerza que desgraciadamente ha perdido el accionar tribunalicio. No se puede negar que se ha perdido el temor a una demanda judicial y que una inhibición de bienes no tiene ni la rapidez para su obtención ni la eficacia de las formas mencionadas anteriormente (17).

Por regla general, la mejor presunción de que el cliente no pagará es la falta de pago en un tiempo razonable (18). Si con el corte del servicio de electricidad o de gas y posterior retiro del medidor no se obtuvo el cobro de la deuda, resulta manifiestamente arbitrario exigir al contribuyente algunas otra prueba para admitir la deducción del crédito del balance impositivo, no siendo necesario probar que el usuario ha abandonado el inmueble o que el padrón de usuarios del servicio no se encuentra actualizado. Ante el innegable carácter esencial de contar con suministro de gas o electricidad, el corte del servicio y posterior retiro del medidor convierte a estas medidas en un importante elemento coactivo tendiente a obtener el pago de las facturas adeudadas, mucho más eficiente que su ejecución judicial.

No hay que perder de vista que la institución de la deducción de "malos créditos" se fundamenta en principios generales que informan la determinación del rédito neto, cuando se le impone al contribuyente el método de lo devengado, a los fines de la liquidación del impuesto. Es evidente que, al liquidar el gravamen sobre operaciones a plazo, cuyo ciclo económico no ha terminado en el ejercicio por cuanto no ha sido cancelado el crédito a que ha dado origen la operación de venta, el contribuyente está tributando el impuesto sobre beneficios que todavía no ha percibido efectivamente y sobre los que pesa un riesgo de incobrabilidad. Al producirse el quebranto, no sólo se anula la posibilidad de percepción del beneficio devengado que ha tributado el gravamen, sino que se produce también una lesión en el patrimonio del contribuyente, que una sana política fiscal aconseja mantener intangible, permitiendo la deducción ante presunciones de incobrabilidad, a fin de preservar el agotamiento de la fuente productora del rédito. En consecuencia, la admisión como quebranto de los créditos presuntamente incobrables del ejercicio se justifica en cuanto con ello se procura realizar un ajuste de las operaciones cuyos resultados han sido gravados con anterioridad y cuya percepción aparece como dudosa; además de que con ello se tiende a reparar una lesión producida en el patrimonio del contribuyente.

Deducido el crédito presuntamente incobrable su cobro posterior impone la inclusión del monto percibido en el ejercicio fiscal en que tal hecho se produce. Así expresamente lo dispone el art. 59 del decreto reglamentario respecto de las rentas de primera categoría, criterio que cabe aplicarlo también a las rentas de tercera categoría cuya sujeción al gravamen surgen de los principios generales sobre los que se estructura el tributo.

En el caso resuelto por la Corte Suprema que confirma la sentencia de la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal, resulta manifiesto que tratándose de créditos con garantías, la norma reglamentaria, a efectos de su deducción del balance impositivo sólo exige la promoción de la acción judicial. Pretender excluir de dicha deducción a un crédito con garantía hipotecaria es apartarse expresamente del decreto reglamentario. A más de dicho apartamiento, calificar la conducta del contribuyente de omisión fiscal, con apoyo en el art. 45 de la ley 11.683, como lo ha hecho el organismo fiscal, revela una manifiesta desmesura.

La Corte Suprema al reafirmar la imperiosa necesidad de que se legisle con claridad las obligaciones tributarias ha reafirmado el principio de la seguridad jurídica, tantas veces menospreciado en esta materia.

Especial para La Ley. Derechos reservados (Ley 11.723)

(1) Corte Sup., 13/6/1989, Fallos 312:912 (LA LEY, 1990-E, 549).

(2) Corte Sup., 1/6/1993, Fallos 316:1115 (LA LEY, 1993-D, 447).

(3) Corte Sup., 15/4/2004, "YPF c. Provincia de Tierra del Fuego s/acción declarativa de inconstitucionalidad", ED, Suplemento de Derecho Tributario, 30/4/2004, f. 52673. En esta

causa, el tribunal afirmó que la claridad de las normas es el mejor sistema para evitar maniobras elusivas.

(4) Corte Sup., 14/9/2004, "Fundación Médica Argentina c. DGI", Fallos 327:3660.

(5) Como lo recuerda el Dr. José Osvaldo Casas en su voto en TSJCABA, 4/6/2003 en "Nación AFJP SA s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado", ED del 7/8/2003, con comentario nuestro.

(6) Corte Sup., 27/6/1871, in re, "Don Manuel Ocampo con la Administración de Rentas de Rosario sobre mercaderías embargadas", Fallos 10:203.

(7) Corte Sup., 19/12/1958, Fallos 242:501.

(8) Corte Sup., 15/5/1959, "Ítalo Juan Ottolagano v. Arturo Verardi", Fallos 243:465.

(9) Corte Sup., 16/10/1961, Fallos 251:78.

(10) Corte Sup., 11/6/1962, Fallos 253:47.

(11) Fallos 254:62 —LA LEY, 100-410—; 316:3231; 317:218 (LA LEY, 1995-A, 155).

(12) Pueden consultarse las causas publicadas en Fallos 154:162; 167:7; 188:293; 210: 611; 220:5; 237:556; 258:208; 266:81; 269:263; 299:381; 321:2941, entre muchas otras.

(13) Corte Sup., 12/11/1998, "Bernasconi SA c. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires", Fallos 321:2933.

(14) La actual redacción del art. 136 del decreto reglamentario ha excluido el concepto de otros índices donde tenían cabida los admitidos por los usos y costumbres comerciales, aludidos en el art. 87 de la ley.

(15) Sui bien el art. 59 del decreto reglamentario no se refiere a la frustración del cobro de los alquileres adeudados, es obvio que si se obtuvo su cobro del inquilino o de sus fiadores no procede la deducción.

(16) Cámara C.A.F., Sala I, 28/03/2006 "Emi Odeon SAIYC (TF 18.759-I) c. DGI", E.D. Suplemento Tributario del 29/08/ 2006

(17) TFN 11/02/2000 "Salto 96 SA.", rev Impuestos LVIII-A-50)

(18) PATON, W. A., "Manual del Contador", versión castellana Roberto Casas Aiatriste, pág. 267, Unión Tipográfica, Ed. Hispano Americana, México.-------------------------‘---------------------------------------7---------------------------------7-7-----

Prescripción de los tributos de la Ciudad de Buenos Aires

Spisso, Rodolfo R.

Voces PRESCRIPCION ~ IMPUESTO ~ CIUDAD AUTONOMA DE BUENOS AIRES ~ CODIGO FISCAL DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES ~ PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

Titulo: Prescripción de los tributos de la Ciudad de Buenos Aires

Autor: Spisso, Rodolfo R.

Publicado en: LA LEY 2002-E, 887

SUMARIO: I. Introducción. - II. Autonomía del Derecho Tributario. - III. Proyección del Derecho Civil sobre el Derecho Tributario de las provincias en la jurisprudencia de la Corte

Suprema de Justicia de la Nación. - IV. Las previsiones del Código Civil. - V. Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires. - VI. Plazo de prescripción en materia de multas. - VII. Plazo de prescripción de la acción de repetición.

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I. Introducción

El tema referido a la prescripción de las acciones de los fiscos provinciales y de la Ciudad de Buenos Aires para determinar y exigir el pago de los tributos locales y aplicar sanciones, así como las de los contribuyentes para cuestionar las leyes o actos administrativos de naturaleza tributaria es una cuestión no definitivamente resuelta que nos enfrenta a decisiones judiciales de la Corte Suprema de la Nación y tribunales inferiores no coincidentes.

La supremacía que se le ha atribuido al Código Civil, con fundamento en el art. 31 de la Constitución Nacional, sobre las normas del derecho público local, ha desbordado el ámbito propio de las instituciones regladas por aquél.

Ello conspira contra el afianzamiento de la autonomía del derecho tributario contribuyendo a desdibujar la propia de las provincias y de la Ciudad de Buenos Aires consagrada en la Constitución Nacional.

II. Autonomía del Derecho Tributario

La doctrina nacional ha reconocido la autonomía del derecho tributario. En ese sentido se han expedido García Belsunce (1), Jarach (2), Luqui (3), Martinez (4), De Juano (5), Villegas (6) y Casas (7), entre otros.

Tiene autonomía porque (8):

a) Las instituciones que integran el derecho tributario tienen naturaleza propia que deriva del poder tributario.

b) Las relaciones que vinculan al fisco con los contribuyentes son de derecho público (9).

c) La fuente de las obligaciones en derecho civil y en derecho tributario es distinta. La voluntad de las partes o la ley en el primero y el poder coactivo del Estado en el segundo.

d) Las normas de derecho civil y de derecho tributario actúan frecuentemente en ámbitos diferentes y persiguen objetivos distintos. De esto se deriva que el Estado, con fines impositivos, tiene la facultad de establecer las reglas que estime lícitas, eficaces y razonables para el logro de sus fines tributarios, sin atenerse a las categorías o figuras del derecho privado, siempre que éstas no se ven afectadas en la esfera que les es propia (10).

e) La figuras del derecho civil actúan en las relaciones de las personas entre sí o con terceros, en tanto que los principios del derecho fiscal rigen solamente en orden al propósito impositivo del Estado, lo que quiere decir que aquéllas y éstos imperan en zonas que no son confundibles ni necesariamente subordinables las unas a las otras (11).

f) El derecho tributario no se atiene a los conceptos del derecho privado. Las leyes impositivas pueden tratar del mismo modo situaciones diferentes según el Código Civil y viceversa (12).

g) En caso de silencio de la ley tributaria no hay que recurrir necesariamente a los principios del derecho privado, ya que sus fines pueden ser opuestos a aquél;

h) El derecho tributario tiene métodos propios de interpretación que deben atender al fin de la ley y a su significación económica.

III. Proyección del Derecho Civil sobre el Derecho tributario de las provincias en la jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nación

En el régimen federal de gobierno adoptado por la Constitución nacional, las provincias, en ejercicio de su autonomía se dan sus propias instituciones y se rigen por ellas; eligen sus gobernadores, sus legisladores y demás funcionarios sin intervención del Gobierno Federal; dictan sus propias constituciones, de acuerdo con los principios, declaraciones y garantías de la Constitución nacional y conservan todos los poderes no delegados al Gobierno nacional.

En consecuencia se ha reconocido a las provincias amplias facultades para establecer impuestos con excepción de los derechos de importación y exportación, en que la competencia ha sido atribuida en exclusividad al Gobierno federal (art. 75 inc.1°, C.N.). En ese sentido la doctrina de la Corte Suprema de al Nación en materia tributaria ha afirmado que no es objetable la facultad de las provincias para darse leyes y ordenanzas de impuestos locales, y en general todas las que juzguen conducentes a sus bienes y prosperidad, sin más limitaciones que las emanadas del art. 108 -actual 126- de la Constitución (13); siendo la creación de impuestos, elección de objetos imponibles y formalidades de percepción del resorte exclusivo de las provincias, cuyas facultades son amplias y discrecionales, de suerte que el criterio de oportunidad o de acierto con que la ejerzan es irrevisible por cualquier otro poder (14) porque entre los derechos que constituyen la autonomía de las provincias, es primordial el de imponer contribuciones y percibirlas sin intervención alguna de autoridad extraña (15).

Sin menoscabo de tales principios la doctrina de la Corte Suprema de la Nación se nutre de decisiones que proyectan las previsiones del Código Civil sobre el Derecho tributario local (16).

En la causa "Ana Masotti de Busso c.Provincia de Buenos Aires" (17) la Corte declaró la inconstitucionalidad del adicional progresivo de la contribución territorial establecido por la Provincia demandada cuyo porcentual se graduaba con relación al valor total del inmueble, con prescindencia de la parte indivisa de cada condómino. Por considerar que el citado adicional implicaba un desplazamiento de las normas sobre condominio establecidas en el Código Civil, nuestro tribunal cimero consideró que la legislación provincial constituía una injerencia ilegítima en una materia reservada al Congreso Federal por el art. 67 inc.11 -actual art. 75 inc. 12, Constitución nacional- (18). Reaccionando contra dicha doctrina la Corte Suprema en la causa "Lorenzo Larralde" (19) sostuvo la constitucionalidad del impuesto inmobiliario establecido por la provincia sin atenerse a la parte indivisa de cada condómino. Dijo la Corte que pretender que las provincias en el ejercicio de sus facultades privativas en cuanto a la imposición de contribuciones y a la manera de percibirlas, deben atenerse a las limitaciones que puedan surgir del Código Civil, importa hacer de éste ultimo Código, sólo concerniente a las relaciones privadas, un derecho supletorio del derecho público, en este caso del derecho financiero; importa asimismo, querer limitar el federalismo de la Constitución con el unitarismo del Código Civil, lo que es, desde luego, inaceptable, como doctrina general, [....] solo excepcionalmente, en la medida en que el Código Civil contiene principios o normas generales de derecho, rige también en el campo del derecho público".

La cuestión de la gravitación del Derecho Civil sobre el derecho tributario local se presenta también en la doctrina de la Corte con relación al impuesto a la herencia, en que el tribunal cimero, en fallos divididos, va de una posición a otra. En la primera de ellas "Atilio Liberti" (20) el tema en discusión versaba sobre si las provincias podían gravar la transmisión hereditaria del causante en una sociedad colectiva o de responsabilidad limitada, con bienes en ellas y asiento en otra jurisdicción territorial donde también se hallaba domiciliado aquél al momento de su fallecimiento. La pretensión de la Provincia de Buenos Aires se orientaba a prescindir de la existencia de la sociedad y gravar la transmisión hereditaria, no ya de las cuotas o participaciones sociales, sino de los bienes de la sociedad, sobre la base de los intereses del socio fallecido en la sociedad, y en atención a la radicación económica de los bienes de que era titular la persona de existencia ideal. La Corte no admitió la posición del fisco provincial al sostener que ello implicaría desplazar las disposiciones del Código Civil en materia de sociedades, en tanto la liquidación del impuesto en la sucesión del socio fallecido, respecto de los bienes que integran el patrimonio de la sociedad, exigiría admitir

la coexistencia del dominio de los socios sobre las cosas que son de la sociedad o la asimilación de la sociedad a un condominio en contradicción con los arts. 2508 y 1702 del Cód. Civil.

La doctrina del caso Liberti fue dejada de lado en el caso "Cobo de Ramos Mejia" (21) para volverse a ella en el caso "Martinez y Esquivel" (22).

En materia de repetición de impuestos la Corte, en antiguos precedentes, afirmó que la obligación de devolver suma de dinero abonadas en concepto de impuestos se prescribe, a falta de disposiciones especiales en las leyes tributarias, en el término fijado en el art. 4023 del Cód. Civil (23), que posteriormente consideró aplicable sin ninguna salvedad, al considerar que la repetición de impuestos reputados inconstitucionales tiene su causa en las previsiones del art. 792 de dicho ordenamiento (24), declarando la inconstitucionalidad de las normas locales que se apartaban de las normas sobre prescripción del Código Civil.

La doctrina de la Corte Suprema ha sostenido firmemente que la prescripción de la acción de repetición de lo indebidamente pagado en concepto de impuestos y contribuciones es materia propia del Código Civil, cuyas disposiciones no pueden ser modificadas por las legislaturas provinciales, por imperio de los arts. 31, 67 inc.11 -hoy 75 inc.12- y 108 -hoy 126- de la Constitución Nacional (25). Y esta doctrina es de aplicación incluso al Congreso de la Nación, cuando éste actúa en su carácter de Legislatura local de la Capital Federal, estableciendo impuestos de carácter local (26).

La caducidad de los plazos establecidos por las normas del derecho público local para entablar demanda contencioso administrativa, cuya constitucionalidad ha reconocido la Corte Suprema de la Nación (27) no enerva la posibilidad de promover acción de repetición de impuestos en la medida en que no se haya operado el vencimiento del plazo de prescripción del art. 4023 del Cód. Civil. La acción civil de repetición y la acción contencioso administrativa -ha dicho la Corte Suprema- son de distinta naturaleza, y la sentencia que se dicte en ésta última rechazando la demanda por haber sido interpuesta fuera del plazo fijado por la respectiva ley provincial no puede extender el alcance de su fuerza de cosa juzgada a la acción de repetición, cuyo término de prescripción se halla regido por el Código Civil (28).

Del mismo modo cuando la legislación provincial ha pretendido extender los términos de prescripción de las acciones del fisco para determinar y exigir el pago de tributos locales la Corte invalidó tales disposiciones por importar un desplazamiento del Código Civil (29).

IV. Las previsiones del Código Civil

Sobre la base de la aplicación del Código Civil cabe analizar si el plazo de prescripción de las acciones tendientes a determinar y exigir el tributo se rige por el art. 4023 del Cód. Civil, que establece el plazo de 10 años, o por el art. 4027 inc.3°, que dispone que se prescribe por cinco años la obligación de pagar atrasos... inc.3° de todo lo que debe pagarse por años o plazos periódicos más cortos.

La Cámara Civil en fallo plenario de 1922 (30) se inclinó por la prescripción decenal de los créditos adeudados por obras sanitarias. Dijo la mayoría del tribunal que el vocablo atrasos que rige en los tres incisos del art. 4027 del C.C. se refiere por definición a pagos (sueldos) o rentas vencidas y no cobradas, de suerte que al disponer el inc.3° que se prescribe por cinco años la obligación de pagar atrasos, de todo lo que debe pagarse por años o plazos periódicos más cortos, se refiere sin duda a intereses, réditos, dividendos y demás valores derivados del capital y no al capital mismo. A tales argumentos refutó el doctor Colmo en su disidencia, al expresar que sostener que el art. 4027 sólo contempla derechos accesorios (intereses, dividendos etc.) es salirse de la ley que declara prescriptibles en cinco años "todo" lo que debe pagarse por años o plazos periódicos más breves. La Cámara Civil en un posterior fallo plenario, en 1983, revió la doctrina plenaria de 1922 y juzgó aplicable el plazo de prescripción quinquenal del art. 4027 del Cód. Civil (31).

La aplicación de la prescripción decenal, art. 4023 del Cód. Civil en materia tributaria ha sido sostenida en función de que las obligaciones impositivas no son de aquellas que se pagan por años o períodos más cortos. Los tributos se aplican y perciben, en general por

año fiscal, no alterando su naturaleza anual el que puedan registrarse atrasos en su pago, pues cada obligación es independiente de las sucesivas (32). Así la Cámara 2ª de Apelaciones de La Plata (33) ha expresado "Que la prescripción aplicable a la acción de cobro del impuesto inmobiliario, es la del art. 4023 del C.C., pues no es un impuesto de pago periódico, sino que constituye una obligación que se establece anualmente por ley de la materia, de manera que cada anualidad es un crédito distinto e independiente de los precedentes" (34). En el caso de la contribución de mejoras o en el impuesto a la herencia donde nos encontramos con prestaciones únicas la aplicación del art. 4023 del C.C. no parece ofrecer dificultades.

La Corte Suprema de la Nación que desde el año 1891 estableció la prescripción decenal para el impuesto de contribución directa (35), ratificando su interpretación para otros gravámenes (36) se ha inclinado más recientemente por la prescripción quinquenal en la causa "Aquilino Colombo" (37). El fundamento de la decisión esta contenido en el cons. 13 del voto de la mayoría que expresa:

"Que dicha solución concuerda también con los principios que funda la prescripción abreviada en los créditos de vencimientos periódicos que el deudor debe afrontar con sus recursos ordinarios, ya que dicha abreviación tiende a evitar que la desidia del acreedor ocasione trastornos económicos al deudor por la acumulación de un número crecido de cuotas. No se advierte, por otra parte, la imposibilidad del ente prestatario de los servicios de obrar con la adecuada diligencia dentro de un plazo como el de cinco años, ya bastante prolongado, puesto que los modernos sistemas de computación pueden ser utilizados en momento oportuno para detectar la nómina de los deudores y promover las acciones legales pertinentes en resguardo de su interés".

Tales fundamentos irradian un sano criterio de razonabilidad; si existen modernos medios para detectar la mora y el acceso a ellos está a disposición del fisco no satisface al interés social la desidia del accionar de la administración fiscal y el alargamiento de los plazos de prescripción. La anormal percepción de los recursos desbarata toda previsión presupuestaria, exige aumentar la presión tributaria sobre los que normalmente contribuyen con sus esfuerzo al sostenimiento de los gastos públicos y constituye un no disimulado estimulo a la evasión fiscal. Cuanto menores sean los plazos de prescripción mayor diligencia se exigirá de los funcionarios públicos encargados de la recaudación.

La jurisprudencia de distintos tribunales ha considerado que el plazo de prescripción de las acciones fiscales queda aprehendida por la norma del art. 4027 inc.3° del C.C. (38).

Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires

Plazo de prescripción de las acciones del fisco

El llamado Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires t.o. 2001 en su art. 64 dispone que las acciones del fisco de la Ciudad para determinar y exigir el pago de los impuestos y demás contribuciones prescriben:

1. Por el transcurso de cinco años en el caso de contribuyentes inscriptos o de no inscriptos que no tengan obligación de inscribirse o de denunciar su condición de sujeto pasivo (39) o que habiendo incumplido esa obligación regularice espontáneamente su situación;

2. Por el transcurso de diez años en caso de contribuyentes no inscriptos.

3. Por el transcurso de dos años en caso de contribuyentes concursados.

De considerarse que la materia de las obligaciones es de resorte exclusivo del Código Civil, de aplicación inclusive en materia tributaria, las previsiones del Código Fiscal quedan desplazadas por las de aquél. Por tanto las acciones del fisco de la Ciudad de Buenos Aires para determinar y exigir los tributos, se rigen por el plazo del art. 4027 inc.3° del C.C.

Cabe recordar que las provincias no pueden dictar disposiciones tendientes a inhibir la responsabilidad que por imperio del Código Civil les incumbe en el cumplimiento de las obligaciones contraídas. Ello porque la responsabilidad de las personas jurídicas -y las

provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires lo son- es materia de derecho común, reglada en el Código Civil, y por ende ajena a la competencia de las provincias, art.75 inc.12 de la Constitución Nacional. Al respecto la doctrina de la Corte admitió la consolidación de la deuda publica provincial en la medida que las normas locales fueran dictadas de consuno con la habilitación permisiva del art. 19 de la ley 23.982 (Adla, LI-C, 2898). Por ello, que en la medida en que las normas provinciales excedieron dicha habilitación la Corte no admitió tal extralimitación (40).

De inclinarnos por la aplicación del Código Fiscal, sobre las sólidas bases de la doctrina que afirma la autonomía del derecho tributario, el inc.3° del art. 64 de dicho ordenamiento (41) en cuanto establece la prescripción bienal para los contribuyentes concursados nos enfrenta a una situación de discriminación que transgrede el art.16 de la Constitución Nacional.

Si bien el principio de igualdad no impide que el legislador establezca categorías distintas de personas o cosas para tratarlas diversamente, ello es admisible en la medida en que la distinción sea razonable. Si se elige a una determinada categoría de contribuyentes, por su calidad de concursados, que inclusive pueden hallarse incursos en defraudación fiscal y por el hecho de la presentación en concurso se reduce el plazo para que opere la prescripción de las acciones para determinar y exigir el pago de los tributos, no es dudoso que tal previsión del Código Fiscal vulnera la garantía del art. 16 de la Constitución Nacional.

Nos hallamos, en este caso, con una inconstitucionalidad por omisión de la norma infraconstitucional -al excluir de ella a la generalidad de los contribuyentes- derivada de la irrazonabilidad en la selección de los supuestos a los cuales la ley les concede un mejor tratamiento, con agravio al principio de igualdad. Al valorar como inconstitucional el régimen de prescripción de las obligaciones fiscales, en cuanto discrimina en disfavor de los contribuyentes "in bonis" procede desaplicarlo, creándose una laguna que se cubre recurriendo al procedimiento de integración, mediante el cual se elabora una norma que, en aplicación al caso, sustituye a la que se desplazó por ser repugnante a la constitucional nacional (42).

La inconstitucionalidad por omisión conduce a elaborar una norma que subsane la carencia derivada de la desaplicación de la norma declarada inconstitucional, que en una las variantes de la integración, en el caso que consideramos, debe llevar a extender los beneficios de la prescripción bienal, concedida sólo a los contribuyentes concursados, a la generalidad de los sujetos pasivos de los tributos regulados en el Código Fiscal.

Plazo de prescripción en materia de multas

El Código Fiscal, reiterando el error de la ley 19.489 (Adla, XXXII-A, 113), omite establecer el plazo de prescripción de la acción fiscal tendiente a aplicar multas y hacerlas efectivas, pese a que legisla sobre el inicio del término y sobre suspensión e interrupción de los plazos, por lo cual cabe, en la materia, aplicar analógicamente las disposiciones sobre prescripción del Código Penal.

La prohibición del procedimiento analógico en el campo tributario no es absoluta y sin distinciones porque siendo ese procedimiento uno de los medios jurídicos interpretativos lícitos (art.16 C.C.) su prohibición se debe entender sólo en cuanto pueda vulnerar el principio constitucional de reserva de ley; de donde se deduce que no estará prohibida la analogía cuando conduzca a la aceptación de un principio que la ley contenga solo implícitamente y que no lleve a ampliar el ámbito de aplicación de la norma sobre la base de principios no legislados.

García Belsunce (43) se opone a la aplicación de la interpretación analógica en lo relativo al derecho tributario sustantivo, así como al derecho tributario penal "porque en ambos órdenes de relaciones jurídicas priva el principio "nullum tributum sin lege" y "nullum poena sine praevia lege"; admitiendo su aceptación en el derecho tributario formal o administrativo y en el derecho tributario procesal, en "cuanto en tales aspectos de las relaciones tributarias no juegan ya los principios señalados". Pero es evidente, que en la prescripción, que en nuestro derecho a diferencia del inglés no la podemos considerar una institución de derecho procesal, sino de índole material, tampoco juegan los principios

señalados por Garcia Belsunce (44). Y así se ha aplicado la prescripción del Código Penal analógicamente a leyes fiscales que no contenían disposición sobre prescripción antes de la sanción de la ley 11.585 que creó un régimen especial (Adla, 1920-1940,249).

No habiendo pues en el Código Fiscal fijado plazo de prescripción de las acciones para aplicar y hacer efectiva las multas corresponde considerar aplicable los arts. 62 y 65 del Cód. Penal, que establecen el término de dos años para la prescripción de la acción y de la pena para los hechos reprimidos con multa (45).

Plazo de prescripción de la acción de repetición

Conforme al art. 64 del Cód. Fiscal t. 2001 la acción de repetición prescribe por el transcurso de cinco años, siendo de interés señalar si tales plazos pueden ser enervados por los de caducidad (art. 7°, CCAyT) para promover la acción contenciosa administrativa impugnando el acto administrativo de determinación o liquidación del tributo.

Previo a responder al interrogante planteado cabe analizar la inteligencia que cabe atribuirle al concepto de recurso judicial de apelación y al plazo de 15 días para interponerlo, a que se refiere el art. 114 del C.F. t.o. 2001. Conforme esta disposición contra las resoluciones de la DGR el contribuyente puede interponer recurso de reconsideración. Resuelto éste, puede articular dentro de los 15 días recurso jerárquico o recurso judicial de apelación. Este último que se concedía ante la Cámara en lo Contencioso Administrativo y Tributario, art. 115 del Cód. Fiscal t.o. 2000, fue suprimido en el t.o. 2001, por lo cual cabe considerar que el tal recurso judicial debe ser identificado con la acción contencioso administrativa que se debe promover ante los juzgados de primera instancia, o bien que alude a un recurso inexistente del cual se impone prescindir y canalizar la impugnación judicial de los actos administrativos de contenido tributario por medio de las normas del CCAyT. En el primer supuesto y a consecuencia de esa identificación el plazo de 15 días del art. 114 del C.F. queda desplazado por el plazo de caducidad de 90 días del art. 7° del CCAyT.

Mas el vencimiento de ese plazo de caducidad sólo perjudica la acción contencioso administrativa, mas no la acción de repetición, conforme la doctrina de la Corte Suprema establecida en los precedentes citados (46).

Mas allá que pueda no compartirse la proyección del Código Civil en materia de obligaciones sobre el derecho tributario local, recogida en la doctrina judicial de la Corte Suprema, la existencia de términos breves de caducidad que enervan los plazos de prescripción en orden a repetir los impuestos indebidamente abonados no parece ser la solución más justa y conveniente en orden a estimular el fiel cumplimiento de las obligaciones fiscales.

En el orden nacional, en el marco de la ley 11.683 (Adla, 1920-1940,309) si el contribuyente no interpone en tiempo hábil recurso alguno contra el acto de determinación de oficio de la obligación tributaria, éste queda firme, lo cual no obsta a la demanda de repetición en la medida en que no se haya operado la prescripción de la acción. En cambio en materia de multas, de no interponerse temporáneamente recurso contra el acto administrativo que las impone, las sanciones pasan en autoridad de cosa juzgada; ello sin perjuicio de poder incluirse en la demanda de repetición del tributo determinado la multa consentida en la parte proporcional del tributo cuya repetición se persigue (arts. 79 y 84, ley 11.683). La ley 11.683 que tiene la misma jerarquía del Cód. Civil bien pudo adoptar en la materia las directivas de la LPA y enervar mediante los plazos de caducidad los de prescripción de la acción de repetición del tributo determinado por la Administración. En cambio, adoptó una solución que se considera mas equilibrada y justa pues no parece que la política fiscal más aconsejable sea aquella que proporcione a la Administración plazos normales de prescripción para determinar y exigir el pago de los tributos y restrinja el derecho de los contribuyentes a repetir tributos abonados indebidamente las más de las veces por exigencias ilegales que denuncian una proclividad fiscalista exacerbada.

Y en la búsqueda de una solución justa la doctrina judicial de la Corte Suprema proporciona una ayuda invalorable, pese al mal grado que cause la adopción de un criterio que no contribuye a afianzar la autonomía de la Ciudad de Buenos Aires, que el art. 129 de la Constitución Nacional proclama. En la disyuntiva el afianzamiento del valor justicia

responde a una necesidad de mayor jerarquía que el fortalecimiento de la autonomía de la Ciudad, que se podrá defender en mejor medida con la adopción de una política legislativa más acorde con aquel valor.

Se recomienda los siguientes cuadros:

1ª hoja: "Las normas de derecho civil y de derecho tributario actúan frecuentemente en ámbitos diferentes y persiguen objetivos distintos. De esto se deriva que el Estado, con fines impositivos, tiene la facultad de establecer las reglas que estime lícitas, eficaces y razonables para el logro de sus fines tributarios, sin atenerse a las categorías o figuras del derecho privado, siempre que éstas no se ven afectadas en la esfera que les es propia".

2ª hoja: "La acción civil de repetición y la acción contencioso administrativa -ha dicho la Corte Suprema- son de distinta naturaleza, y la sentencia que se dicte en ésta última rechazando la demanda por haber sido interpuesta fuera del plazo fijado por la respectiva ley provincial no puede extender el alcance de su fuerza de cosa juzgada a la acción de repetición, cuyo término de prescripción se halla regido por el Código Civil".

3ª hoja: "Al valorar como inconstitucional el régimen de prescripción de las obligaciones fiscales, en cuanto discrimina en disfavor de los contribuyentes "in bonis" procede desaplicarlo, creándose una laguna que se cubre recurriendo al

procedimiento de integración, mediante el cual se elabora una norma que, en aplicación al caso, sustituye a la que se desplazó por ser repugnante a la constitucional nacional".

Especial para La Ley. Derechos reservados (ley 11.723)

(1) GARCÍA BELSUNCE, "Temas de Derecho Tributario", edic. Abeledo-Perrot p. 27 y sigtes.; "La autonomía del Derecho Tributario (A cuarenta años de mi primera clase universitaria", Depalma, 1996.

(2) JARACH, "Curso Sperior de Derecho Tributario" 1ª ed. Buenos Aires, 1957 t. I p. 7.

(3) LUQUI, "Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario", en Jurisprudencia Argentina 1956 t. IV sec. Doctrina p. 155.

(4) MARTINEZ "Derecho Tributario Argentino", Tucumán 1956 ps. 17-27.

(5) DE JUANO "Curso de Finanzas y Derecho Tributario" 2ª ed. Rosario, 1969 I p. 80.

(6) VILLEGAS, "Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario", Buenos Aires, 3ª ed. I ps. 124-131.

(7) CASAS, "Gravitación del Derecho Civil sobre el Derecho Tributario Provincial en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la República Argentina ", en Doctrina Tributaria de Errepar t. XIII-293.

(8) GARCIA BELSUNCE, ob.cit.

(9) CSN., 11/12/1990 "O.S.N. c. Aquilino Colombo s/ ejecución fiscal", ED., 140-737.

(10) CSN, Fallos t. 251:379, consid. 14 y Fallos t. 314:

(11) CSN, Fallos t. 211:1254 y t.314:

(12) CSN, Fallos t. 314:

(13) CSN. Fallos t. 7:373

(14) CSN. Fallos t. 51:350; 105:273; 114:262; 137:212; 150:419; 174:353, entre otros.

(15) CSN Fallos t. 114:282.

(16) CASAS, José O. "Gravitación del Derecho Civil sobre el Derecho Tributario Provincial en la Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la República Argentina.

(17) CSN., 7 de abril de 1947, Fallos t.207:270. Doctrina reiterada en Fallos t. 234:568.

(18) A igual descalificación del adicional progresivo de la contribución territorial se llega con fundamento en los principios de igualdad y capacidad contributiva, sin necesidad de hacer prevalecer las previsiones del Código Civil sobre el derecho público local. Dice la Corte en dicha causa "Que la contribución territorial se mide por el valor de la propiedad inmobiliaria en razón de la cual se la establece, pero el objeto del gravamen no es el inmueble considerado en sí mismo sino la capacidad tributaria que comporta el ser alguien -persona de existencia visible o persona jurídica- propietario de él, esto es propietario de la riqueza que dicho inmueble constituye. De la igualdad, que es la base del impuesto (art. 16 de la Constitución no se puede juzgar adecuadamente si ante todo no es considera la condición de las personas que lo soportan en orden al carácter y magnitud de la riqueza tenida en vista por el gravamen. La relación del impuesto territorial con el inmueble que constituye su materia debe subordinarse, en consecuencia, a los principios que rigen su relación con el contribuyente".

(19) CSN., 2/3/1959 "Larralde, Lorenzo s/ demanda de inconstitucionalidad", Fallos t.243:98.

(20) CSN., 10/8/1956 "Atilio Liberti s/ sucesiòn", Fallos t.235:571.

(21) CSN., 6/12/1961 "Cobo de Ramos Mejía, Maria Lía y otras c. Poder Ejecutivo de la Provincia de Buenos Aires s/ demanda contencioso administrativa" Fallos t.251:379.

(22) CSN-, 4/12/1967 "Martinez y Esquivel, Dora R. C.Provincia de al Pampa", Fallos t.269:373.

(23) CSN., 2/7/1904 "Francisco Archia c.Provincia de Buenos Aires", Fallos t. 100:5; 17/4/1906 "Juan Ghiggeri c. Provincia de Buenos Aires", Fallos t. 104:143.

(24) CSN., Fallos t.170:175; 180:96, entre otros.

(25) CSN., 2/10/1936 "Diehl de Miguens Da.Maria c. Provincia de Buenos Aires", Fallos t. 176:115; 21/11/1945 "Ferrocarril de Buenos Aires c. Provincia de San Luis", Fallos t. 203:274; 7/2/1972 "Liebig¨s Extract", Fallos 282:20; 4/12/1972 "Nidera Argentina c. Provincia de Entre Rios", Fallos t. 284:319; 23/2/1982 "Sade S.A. c. Provincia de Santa Cruz",CSN, 304-163.

(26) CSN.,13/6/1951 "Jose González Pagliere vs. Nación Argentina", Fallos t. 220:202.

(27) CSN., Fallos t. 109:451 y 526; 211:1602 y 5/4/1995 "Gypobras S.A. c. Estado nacional" (La Ley, 1995-E, 478; DJ, 1996-1-178).

(28) CSN., "S.A.Shell-Mex Argentina Ltda c. Provincia de Mendoza", Fallos t. 200:444; t. 226:727 entre otros.

(29) 2/8/1943 "Fisco Provincia de Entre Rios c. Simón Tegbi demanda ordinaria por cobro de impuesto y multa", Fallos t 196:274.

(30) C.Civil, en pleno 18/10/1922 "O.S.N.c. Alvarez y otros", JA, 9-661.

(31) C.N.Civil, en pleno 30/3/1983 "O.S.N.c.Galvalisi, José y otros", La Ley, 1983-B, 615; IMP, 983-A, 1069; JA, 983-II-387; ED, 103-553.

(32) Conf. Rosenbusch, JA, 1946-III-497 y Guiliani Fonrouge, IMP, XXV-632.

(33) Cámara 2ª Apelaciones La Plata, 20/10/1946, La Ley, 1945, 654; 1959, 22.

(34) C. Federal Bahía Blanca, JA, 1947-III-63; Cámara Civil 1ª, JA, 6-293; C.C.1ª, La Ley t.40 p.710; Cámara 1ª La Plata, en JA, 1949-IV-348; Cámara Comercial, sala B, La Ley 111 p. 76.

(35) CSN., 21/2/1891, Fallos t. 42:266.

(36) CSN., Fallos 171:390.

(37) CSN 11/12/1990 "Obras Sanitarias de la Nación c. Colombo Aquilino Colombo s/ ejecución fiscal", ED.t.140:737

(38) S.C.Tucumán 28/11/45, J.A. 1946-IV-497; S.C.Buenos Aires, 17/4/1959, LA LEY, 95, 173; Cámara Federal de Resistencia 15/4/1958, LA LEY, 94,109, CNCom. sala A, IMP, t.XXV, 632; C.N.Com., sala C, 23/3/1979 "MCBA c. Casa Braudo s/ quiebra",LA LEY, 1979-9, 24; f° 77.567; T.S.J.Córdoba, 29/5/1996 "Fisco Pcia.Córdoba c. Federico Llosa", rev.Doctrina Tributaria, Errepar t.XVII-753 y IMP,LV-B, 2045; CCCo., Mar del Plata, sala II, 4/9/97 "Harne,T.E. c. Mar del Plata Automóvil Club", rev.IMP, LVI-A, 65.

(39) En caso de que se alegue no ser sujeto pasivo del impuesto y en subsidio se alegue la prescripción quinquenal, es obvio que esta segunda cuestión no se puede resolver independientemente de la primera. Sin advertir tal circunstancia la Cámara en lo Contencioso Administrativo de la Ciudad, sala II, en autos "Administración General de Puertos c. Gobierno de la Ciudad ", decisión del 20/6/2001, le dio a la defensa de prescripción tratamiento de previo y especial pronunciamiento`, inclinándose por la prescripción decenal del Código Fiscal. Sólo si se llega a la conclusión de que el accionante es contribuyente del impuesto sobre los ingresos brutos tiene sentido abordar el tema de la prescripción.

(40) CSN., 17/11/1994 "Pescasur S.A. c. Santa Cruz, Provincia", ED, 161-647.

(41) La norma tiene una redacción de por si defectuosa, al decir que la prescripción opera por el transcurso de dos años a contar a partir de al fecha de presentación en concurso del contribuyente.

(42) BIDART CAMPOS "La integración y el control constitucional, en La Interpretación y el control constitucional en la jurisdiccion constitucional" ps. 214/216.

(43) GARCIA BELSUNCE "La interpretación de la ley tributaria p. 64.

(44) En el sentido indicado por nosotros y para el derecho penal, véase Sebastián Soler "Tratado de Derecho Penal Argentino" t. I p. 162 ed. 1963.

(45) La Cámara en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad, sala II, en el fallo indicado en nota 39, afirma dogmáticamente que respecto de las acciones tendientes a aplicar y hacer efectiva las multas es aplicable el plazo de 10 años, conforme la previsión del art. 64 inc.1° del Cód. Fiscal. El tribunal le hace decir a la ley algo que esta expresamente omite.

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Spisso, Rodolfo R.

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Titulo: Política legislativa errática y doctrina judicial incompatible con la debida protección jurisdiccional. El contencioso tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires

Autor: Spisso, Rodolfo R.

Publicado en: LA LEY 2001-D, 1219

SUMARIO: I. Acto definitivo y acto que causa estado.- II. Régimen de causación de estado en la ley 19.987 y en las LPA y CCAyT.- III. Impugnación judicial de actos administrativos.- IV. Consecuencias derivadas del vencimiento de los plazos de caducidad.- V. Reclamación administrativa previa.- VI. La doctrina de la Cámara en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad.- VII. Acciones y recursos contra actos administrativos fiscales.- VIII. Errática y desconcertante política fiscal.

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I. Acto definitivo y acto que causa estado

Para recurrir judicialmente contra actos administrativos de alcance particular o general, el administrado deberá previamente obtener una decisión definitiva y haber agotado las instancias del procedimiento administrativo.

El fundamento que justifica en nuestro derecho la exigencia de un acto previo que cause estado o por lo menos de un acto administrativo previo, es la conveniencia de brindarle al estado la oportunidad de que revea su posible error en sede administrativa, provocando una especie de conciliación, a fin de evitar en lo posible la contienda judicial. La función que reviste la exigencia del acto administrativo previo a la acción judicial no es valorada por el Estado en su exacta medida, ya que en numerosos casos se limita sin mayor análisis a rechazar los recursos interpuestos o a guardar silencio en las reclamaciones formuladas por los administrados.

a)Acto definitivo

El acto administrativo es definitivo cuando decide como manifestación final lo que fue el objeto de la actividad de la administración, sea por su impulso oficioso o por requerimiento del administrado (1). También adquieren carácter definitivo aquellos actos administrativos, que aunque no constituyen la culminación del procedimiento administrativo impiden su continuación, significando indirectamente el rechazo de la reclamación interpuesta. En este caso el acto adquiere carácter definitivo pues constituye una obstrucción insalvable que impide resolver a través de un proceso normal el objeto requerido.

El acto definitivo es el exacto equivalente de la sentencia y de la interlocutoria con fuerza de definitiva.

b) Acto que causa estado

El acto definitivo no tiene siempre idoneidad para ser recurrido judicialmente; es necesario que además cumpla con el requisito procesal de haberse agotado las instancias administrativas, es decir que cause estado. El acto definitivo causa estado cuando se han agotado los recursos administrativos previstos para su impugnación en el ámbito de la Administración.

Un acto puede ser definitivo porque proviene directamente de la más alta autoridad administrativa, y no ser susceptible de recurrirse jerárquicamente, y sin embargo no causar estado, por ser necesario para que adquiera tal carácter la interposición de un recurso de revocatoria. Era el caso de actos dictados de oficio por el intendente municipal, Concejo Deliberante o Consejos vecinales (art. 99, ley 19.987 -Adla, XXXII-D, 1956-).

c) Acto que causa estado y acto que hace cosa juzgada administrativa

Acto que causa estado implica que se han agotado las instancias administrativas.

En cambio, el acto que hace cosa juzgada administrativa es aquel que goza de un status que lo pone a cubierto de su alteración en sede administrativa (cosa juzgada formal) o también en sede judicial (cosa juzgada sustancial).

Si bien el acto que causa estado, si reúne ciertos requisitos, hace cosa juzgada administrativa, hay actos que sin causar estado también la producen (2). Es el caso de actos de autoridad inferior clausurados por estar firmes o por haber sido consentidos por la parte interesada.

II. Régimen de causación de estado en la ley 19.987 y en las LPA y CCAyT

La ley orgánica de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires estructuró el régimen de causación de estado sobre las siguiente pautas (arts.99 y 100, ley 19.987):

a) No se podía directamente recurrir judicialmente contra actos individuales dictados de oficio por la más alta autoridad competente, debiéndose interponer previamente recurso de revocatoria.

b) Los actos dictados por la más alta autoridad municipal previa intervención de parte interesada, causaban estado.

c) Los actos administrativos generales recurridos directamente o por omisio medio en los casos de actos individuales de aplicación, no se regían por el principio de la denegación tácita.

d) Los recursos o pedidos originarios de los administrados ante el Intendente o Concejo Deliberante adquirían carácter de definitivos agotándose la instancia administrativa, por la ficción de la denegación tácita, cuando se vencieren 30 días hábiles desde su interposición (3).

e) No era necesario recurrir los actos del Departamento Ejecutivo por ante el Concejo Deliberante para agotar la instancia administrativa.

La Ley de Procedimientos Administrativos (4) y el Código Contencioso Administrativo y Tributario (5) presentan sobre el particular el siguiente esquema:

a) La impugnación judicial de actos de alcance particular exige el agotamiento de la instancia administrativa por medio de los recursos pertinentes (art.3° CCAyT), interpuestos en los plazos previstos en las normas de aplicación (arts.103 y 109, LPA); admitiéndose la denegación por silencio, sin necesidad de requerirse pronto despacho (art. 106 y 110, LPA).

b) El acto administrativo de alcance general al que no se le dé aplicación por medio de acto de alcance particular es impugnable por vía de reclamo, admitiéndose la denegación tácita por silencio de la Administración (art.3º, CCAyT).

III. Impugnación judicial de actos administrativos

El plazo para interponer acción judicial para impugnar actos administrativos que causen estado era en la ley 19.987, art. 100 de 60 días, y de aplicación también en materia de vías de hecho, perentorio en el caso de decisiones resueltas expresamente, calidad que declinaba en el supuesto de decisiones tácitas (art. 101).

En el CCAyT el plazo es de 90 días y no rige para las vías de hecho (art. 7°, CCAyT), y perentorio solo para el caso de decisiones resueltas expresamente.

En el supuesto que el administrado interponga contra un acto definitivo que causa estado un innecesario recurso administrativo, el plazo de caducidad para accionar judicialmente queda en suspenso hasta que se resuelva dicho recurso El art. 99 de la ley 19.987 así lo disponía, criterio que ha sido seguido por el art. 119 de la LPA.

IV. Consecuencias derivadas del vencimiento de los plazos de caducidad

Las consecuencias que se derivan del vencimiento de los plazos de caducidad para interponer el recurso contencioso, es un tema que ha merecido la atención de esclarecidos autores. (6) Vencidos los plazos de caducidad establecidos en el CCAyT el administrado pierde irremisiblemente el derecho a promover la acción procesal administrativa con la salvedad del supuesto de actos viciados de nulidad absoluta, en que la acción es imprescriptible.

La doctrina judicial de la Corte Suprema de la Nación tiene dicho que los plazos de caducidad previstos en el art. 25 de la ley 19.549 (Adla, XXXII-B, 1752) constituyen una prerrogativa procesal propia de la Administración Pública -consecuencia, a su vez, del denominado régimen exorbitante del derecho privado que impera en la relación iusadministrativa- que se justifica por la necesidad de dar seguridad jurídica y estabilidad a los actos administrativos evitando una incertidumbre continua en el desenvolvimiento de la actividad de la administración; no siendo susceptible de impugnación constitucional, toda vez que constituye una reglamentación razonable del derecho de defensa en juicio, en tanto, no lo suprime, desnaturaliza o allana (7).

La excepción a esa regla la constituyen los actos viciados de nulidad absoluta. La Corte Suprema en la causa "S.A. Ganadera Los Lagos c. Nación Argentina" (8) sostuvo que las reglas de los arts 1037 y ss. del Código Civil acerca de las nulidades de los actos jurídicos, si bien no han sido establecidas para aplicarlas al derecho administrativo sino al derecho privado, nada obsta para que representando aquéllas una construcción jurídica basada en la justicia, su aplicación se extienda al derecho administrativo, cuyas normas y soluciones también deben tender a realizar aquéllas, con las discriminaciones impuestas por la naturaleza propia de lo que constituye la substancia de esta última disciplina.

En contra de excluir de los plazos de caducidad para promover acción procesal administrativa impugnando actos tachados de nulidad absoluta se han expedido distintas salas de la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal de la Capital, sosteniendo que pese a que la ley 19.549 distingue entre actos administrativos "nulos de nulidad absoluta e insanable " y "actos anulables ", cuando se determinan los plazos dentro de los cuales aquellos pueden impugnarse judicialmente, no se efectúa distinción o salvedad alguna; una solución distinta, por otra parte, implicaría desconocer los plazos perentorios previstos expresamente en la ley, dado que bastaría alegar que un acto adolece de nulidad absoluta para que debiera habilitarse la instancia, prejuzgándose sobre un vicio cuya existencia en el acto debería ser decidida -como regla- al dictarse la sentencia (9).

Nos adherimos al criterio de la Corte Suprema. Contrariamente a lo que sostiene la Cámara Federal nada obsta a que en caso que se alegue una nulidad absoluta e insanable se difiera el pronunciamiento sobre la habilitación de la instancia hasta el momento en que se dicte sentencia sobre el fondo del asunto, de forma de compatibilizar las normas sobre caducidad de los plazos para demandar al Estado y la necesidad de no convalidar por el transcurso del tiempo una nulidad insanable (10).

La pérdida del derecho a promover la acción procesal administrativa por vencimiento de los plazos de caducidad, no implica la pérdida de cualquier otra acción que legítimamente se pueda interponer, en particular la acción procesal civil y comercial (11) por los daños que cause al particular la ejecución material del acto. En esta acción no se podrá discutir la validez de un acto firme, pero sí obtenerse la indemnización de los daños, conforme los principios que rigen la responsabilidad del Estado por sus actos lícitos, en los casos que resulte procedente.

En ese sentido, la Corte Suprema de la Nación en la causa "Los Pinos S.A. c. MCBA", (12) sostuvo que la legitimidad del obrar administrativo no empece al respecto del derecho de la actora a reclamar indemnización por el agravio inferido al serle revocada la habilitación del hotel alojamiento de su propiedad, por cuanto dicha indemnización no es la consecuencia de un obrar ilegítimo, sino que tiene por objeto tutelar la incolumidad del patrimonio lesionado de la actora al dejar sin efecto la autorización de que era beneficiaria sobre la base de la garantía que consagra el art. 17 de la C.N.

Se debe tener también en cuenta que la Corte Suprema de la Nación en diversos precedentes declaró la validez constitucional de normas provinciales que establecen un término para la iniciación de demanda contencioso administrativa, en cuanto se limiten a la reglamentación del ejercicio de las acciones acordadas en los ordenamientos locales y no restrinjan derechos acordados por leyes de la Nación (13).

Así en materia tributaria para contestar el interrogante de si el contribuyente, vencidos los plazos de caducidad del art. 7 del CCAyT, pierde definitivamente el derecho a impugnar judicialmente el acto administrativo de determinación tributaria o aplicación de sanciones, o si por el contrario y previo pago de las sumas determinadas por el organismo fiscal, puede promover acción de repetición, se hace necesario determinar la naturaleza de la acción de repetición. Si como sostiene la doctrina judicial de la Corte Suprema (14) la acción de repetición tiene su fundamento en disposiciones del Código Civil (arts 784 y 792), que es ley de la Nación, de aplicación preeminente, art. 31, C.N., entonces las provincias y en su caso la Ciudad Autónoma de Buenos Aires no pueden alterar o contradecir las disposiciones de aquél, y en especial no pueden establecer plazos de prescripción inferior al de 10 años, art. 4023, C.C. (15) u organizar un régimen contenciosoadministrativo con términos breves de caducidad del derecho al reclamo (16), puesto que esto importaría, en definitiva, una prescripción especial más breve y no susceptible de interrupción ni suspensión(17).

En sentido concordante se ha señalado (18) que con el pago se extingue la relación jurídica tributaria que no vuelve a nacer más; por tanto quien acciona por repetición no está haciendo otra cosa que defender su patrimonio, es decir su derecho de propiedad; viniendo el Código Civil a constituir la ley sustantiva, porque se relaciona directamente con una garantía constitucional, la del respeto de la propiedad (art. 17, C.N.). En tesis opuesta se ha expresado Giuliani Fonrouge (19) quien afirma que la acción de repetición de tributos corresponde al derecho público, está sujeta a reglas especiales y se funda en la equidad, vinculándosela con el derecho civil por tradición privatista.

V. Reclamación administrativa previa

La Municipalidad de Buenos Aires no se hallaba alcanzada por la exigencia establecida en la ley 3952 de demandas contra la Nación que impone la necesidad del reclamo administrativo previo a la acción judicial. En ese sentido, dice Marienhoff (20) que nación y entidad autárquica institucional -sosteniendo la exclusión de la segunda del régimen de la ley 3952- son conceptos jurídicamente distintos e inconfundibles. Teóricamente trátase de distintos sujetos de derecho. La ley sólo contempla el supuesto de demandas promovidas contra la Nación y de sentencias dictadas contra ella. Para nada hace referencia expresa o tácita a entidades autárquicas. La Municipalidad de Buenos Aires -se la considere entidad autónoma o autárquica- en ningún caso se identifica con la Nación.

Tampoco le eran aplicables a la comuna metropolitana las disposiciones de los artículos 30 a 32 de la ley 19.549 (Adla, (21). Por tanto la Municipalidad de Buenos Aires podía ser demandada judicialmente sin necesidad de reclamo administrativo previo, en situaciones en que no se impugnara un acto administrativo de alcance individual o general.

Tanto el CCAyT como la LPACBA siguieron en la materia los lineamientos de las disposiciones a las que sustituyeron. La única mención a la reclamación administrativa que encontramos en el CCAyT es la contenida en el art. 4° para el caso que se pretenda hacer efectiva la responsabilidad extracontractual del Estado por actos ilícitos, que la instituye con carácter optativo pudiendo el administrado acudir directamente ante la justicia.

Del mismo modo el Código Fiscal, art.51 del t.o.2000, art.57 del t.o.2001, instituye la reclamación administrativa previa a la acción judicial de repetición con carácter optativo. La norma dispone:

"Los contribuyentes y responsables podrán interponer ante la Dirección General reclamo de repetición o compensación de los tributos, cuando consideren que el pago ha sido indebido y sin causa.

"No se hará lugar a la repetición o compensación solicitada, sin la previa verificación de inexistencia de deuda con respecto del tributo de que se trata.

"En caso de detectarse deuda se procede en primer lugar a su compensación con el crédito reclamado, reintegrando o intimando el pago de las diferencias resultantes".

En materia tributaria y por breve lapso rigió la exigencia de la reclamación administrativa previa a la acción de repetición, respecto del impuesto a las actividades lucrativas. El art. 36 de la ordenanza 18.746 disponía que los contribuyentes y responsables, tendrán acción para repetir el impuesto y sus accesorios pagados de más, previa interposición de reclamación administrativa. Transcurridos 6 meses desde la fecha de formulación del reclamo sin que se hubiere dictado resolución administrativa, el interesado podía promover la acción judicial.

VI. La doctrina de la Cámara en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad

La doctrina de la Cámara en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad sostiene que es inexcusable promover reclamación administrativa de repetición y agotar la instancia para que quede habilitada la instancia judicial. Las decisiones de la sala II, recaída en la causa "Yaryura, Tobías Felipe" (22) y de la sala I recaída en la causa "Drogueria del Sud " (23) se han orientado en tal sentido, configurando un virtual plenario.

Considera la Cámara que la locución "podrá el contribuyente interponer ante la Dirección General de Rentas reclamo de repetición o compensación de tributos " traduce una exigencia imperativa para demandar judicialmente a la Ciudad. Al fundar tal conclusión el tribunal trae en su apoyo decisiones de la Corte Suprema de la Nación que analizan las previsiones del art. 24 del decreto ley 6666/57 y art.40 de la ley 22.140 (Adla, XL-A, 39) referidas a la competencia judicial para recurrir contra la exoneración o cesantía de empleados públicos (Fallos: 295:994 y 312:1724).

Recordemos que el art. 40 de la ley 22.140 expresaba: "Contra los actos administrativos que dispongan la cesantía o exoneración del personal amparado por la estabilidad prevista en este Régimen, se podrá recurrir por ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal o por ante las cámaras federales de apelaciones con asiento en las provincias, según corresponda conforme al lugar de prestación de servicios del agente".

Es manifiesto que en el contexto de dicho artículo el carácter potestativo del término "podrá" estaba referido a la posibilidad de recurrir judicialmente contra el acto de cesantía o exoneración y no a la competencia de los tribunales para resolver la controversia.

En cambio, no resulta razonable trasplantar esa doctrina a un supuesto totalmente distinto. El carácter potestativo del término "podrá " del art. 51 del Código Fiscal t.o.2000 es indicativo del derecho del contribuyente a promover una actuación administrativa antes de ocurrir a la vía judicial, más en modo alguno erige a la reclamación administrativa previa en un imperativo inexcusable para demandar judicialmente a la Ciudad.

Contrariamente a lo que sostiene la sala I de la Cámara el art. 91 de la LPACBA no concurre en apoyo de la tesis que sustenta. El agotamiento de la instancia administrativa por la vía del recurso o del reclamo cuando se impugnan actos administrativos de alcance particular o general para demandar judicialmente a la Ciudad no viene impuesta por dicha ley sino por el CCAyT (art.3).

La sala I interpreta que considerar que el art. 51 del C.F. establece una simple opción privaría de lógica al artículo al abrir la posibilidad de accionar judicialmente sin la previa verificación de inexistencia de deuda respecto del tributo que se repite.

La Administración fiscal antes de proceder a la devolución de las sumas reclamadas por el contribuyente no sólo tiene el derecho de efectuar una previa compensación con deudas de éste, sino que esencialmente debe analizar la legitimación para obrar del peticionante, el real ingreso de las sumas cuya devolución se solicita, los hechos y el derecho invocado a la luz de una razonable interpretación de las normas aplicables, todo lo cual determinará la procedencia o no de la repetición que se intenta, más nada nos dice sobre la necesidad de la reclamación administrativa previa para demandar a la Ciudad.

No sólo se exige la reclamación administrativa previa para promover acción de repetición de tributos, sino que la Cámara impone además agotar la instancia administrativa. Aquí la orfandad legal es absoluta pues no hay norma alguna en el ámbito local que exija el agotamiento de la instancia administrativa cuando se opte por la vía de la reclamación en supuestos en que no se impugnen actos de alcance particular o general. Aquí el aparente vació legal es cubierto por el tribunal mediante la aplicación analógica del inc.2 del art. 3º del CCAyT que se refiere al agotamiento de la instancia administrativa cuando se impugnen actos administrativos de alcance general por vía de reclamo.

El proceso de causación de estado sólo está previsto, en el ámbito local para el supuesto de impugnación de actos administrativos de alcance particular o general, y no para el supuesto de reclamación administrativa, que ni siquiera ha sido regulada en el CCAyT y LPA y sólo establecida con carácter facultativo en el Código Fiscal, más no como una exigencia previa que condiciona el acceso a la justicia.

En las antípodas de la virtual doctrina plenaria de la Cámara local se halla la recomendación de la Comisión Interamericana de Derechos Humanos, informe 105/99, emitido en el caso 10.194, "Palacios, Narciso c.Nación Argentina ", (LA LEY, 2000-F, 594).

En el caso, el accionante, contador municipal del partido bonaerense de Daireaux había sido dejado cesante por decreto del Intendente Municipal. La demanda contenciosa administrativa ante la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires fue rechazada "in limine" por el tribunal por considerar que no se había agotado la instancia administrativa al no haberse interpuesto recurso de revocatoria, exigencia que no venía impuesta obligatoriamente por la doctrina judicial vigente al tiempo de interposición de la acción. El recurso extraordinario fue rechazado por la Corte Suprema (24) y el accionante acudió a la Comisión Interamericana de Derechos Humanos. Esta en su informe expresó que:

"El principio de la tutela judicial efectiva puede traducirse en la garantía de la libre entrada a los tribunales para la defensa de los derechos e intereses frente al poder público aún cuando la legalidad ordinaria no haya reconocido un recurso o acción concretos. Este principio implica lógicamente un conjunto de garantías elementales en la tramitación de los procesos judiciales. Sin embargo puede darse el caso que la incertidumbre o falta de claridad en la consagración de estos requisitos de admisibilidad constituya una violación a dicho derecho fundamental [...]. Es precisamente este tipo de irregularidades la que trata de prevenir el derecho a la tutela judicial efectiva, garantizado en el artículo 25 de la Convención, el cual impide que el acceso a la justicia se convierta en un desagradable juego de confusiones en detrimento de los particulares. Las garantías a la tutela judicial efectiva y al debido proceso imponen una interpretación más justa y beneficiosa en el análisis de los requisitos de admisión a la justicia, al punto que por el principio "pro actione", hay que extremar las posibilidades de interpretación en el sentido más favorable al acceso a la jurisdicción".

VII. Acciones y recursos contra actos administrativos fiscales

Contra el acto administrativo de determinación de oficio de la obligación fiscal y aplicaciones de sanciones el administrado podía, hasta la sanción de la ley 322 (Adla, LX-B, 1940) (25), modificatoria del Código Fiscal, interponer recurso de reconsideración o jerárquico, o primero el de reconsideración y luego de decidido éste el jerárquico. Resuelto éste ultimo por la Secretaria de Hacienda y Finanzas quedaba expedita la vía judicial (art.106, ley 150 -Adla, LIX-A, 915).

La ley 322 innovó sobre el particular y dispuso que contra las resoluciones de la DGR el contribuyente puede interponer recurso de reconsideración. Resuelto éste puede articular apelación directa ante la Cámara en lo Contencioso Administrativo y Tributario o jerárquico para ante la Secretaria de Hacienda; la elección de una vía excluye la otra (26) (art.113 Cód. Fiscal t.o.2000, art. 114 del t.o.2001). La decisión recaída en el jerárquico es irrecurrible en sede judicial (art.114 Cód. Fiscal t.o.2000, art. 115 del t.o.2001).

El recurso de apelación directo ante la Cámara se debía interponer ante la Dirección de Rentas, dentro de los quince días de la notificación de la decisión que resolvía el recurso de reconsideración, y tenía efectos suspensivos respecto del acto administrativo de determinación o liquidación del tributo.

La ley 541 (B.O.2/2/2001) que aprobó un nuevo Código Fiscal con vigencia a partir del 1º de enero de 2001 suprimió el recurso judicial directo ante la CCAyT, e incorporó una extraña disposición por la cual pretendió suspender hasta la constitución del fuero contencioso administrativo y tributario el recurso judicial ante la Cámara, en momentos que dicho fuero ya se había constituido y estaba en funcionamiento. Complementando dicha suspensión dispuso que tales recursos interpuestos hasta la sanción de dicha ley se debían tramitar como recursos jerárquicos.

Lo absurdo de tal disposición transitoria que dispone la suspensión de un recurso -hasta que se constituyera el fuero contenciosoadministrativo y tributario que ya se encontraba en funcionamiento- que simultáneamente derogaba, con intenciones de recalificar como jerárquicos todos aquellos recursos directos interpuestos, con la consecuencia de la irrecurribilidad de la decisión que recayese en éstos, constituye un atropello a la razón, mas allá de cualquier cuestionamiento constitucional que se quisiera formular.

Al plantearse una acción declarativa de inconstitucionalidad (art.113 inc.2, CCBA) cuestionándose la validez de dicha disposición transitoria el Tribunal Superior de la Ciudad consideró inadmisible la acción promovida en razón de que tal disposición por carecer de sustancia normativa no era de aplicación a ningún supuesto del hecho (27). Tomando el toro por las astas el Tribunal Superior de la Ciudad prontamente con su decisión evitó un inútil dispendio de la actividad jurisdiccional al excluir del ordenamiento jurídico a ese engendro de disposición transitoria a la que consideró carente de sustancia normativa.

De las resultas de éstas marchas y contramarchas, para impugnar los actos administrativos de alcance individual de sustancia tributaria procede articular recurso de reconsideración y contra la decisión recaída en éste recurso judicial de apelación o jerárquico; debiéndose tener en cuenta que la elección de una vía excluye la otra, y que la decisión adoptada en el jerárquico es inapelable judicialmente (art.114 y 115, Cód. Fiscal, t.o.2001).

Al recurso de apelación le son aplicables las normas previstas para la acción contencioso administrativa (art.269 y ss., CCAyT). Dicho recurso se debe interponer por ante los Juzgados en lo Contencioso Administrativo y Tributario, dentro de los 90 días de notificada la resolución recaída en el recurso de reconsideración (art.7°, CCAyT), careciendo de efectos suspensivos del acto administrativo.

VII. Errática y desconcertante política fiscal

El régimen de la ley 19.987

De consuno con las previsiones de la ley orgánica de la Municipalidad de Buenos Aires 19.987 el acto administrativo de contenido tributario que intimare el pago de una suma de

dinero por tributos podía impugnarse judicialmente sin necesidad de pago previo del impuesto, tasa o contribución; ello sin perjuicio del derecho del fisco a promover ejecución fiscal.

Sanción del Código Contencioso Administrativo y Tributario

Con la sanción del Código Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad de Buenos Aires se produjo un sensible retroceso en pos del afianzamiento de la tutela judicial efectiva en materia tributaria. Sin necesidad que la justificare ni explicación alguna, inconsultamente se instituyó en forma atenuada la regla "solve et repete " bajo la forma de una medida cautelar (art. 9°, CCAyT).

Si bien el pago del tributo determinado por la Administración fiscal no constituye un presupuesto procesal para tener habilitada la instancia judicial, el juez interviniente en el recurso de apelación interpuesto contra el acto de determinación del tributo y aplicación de sanciones podrá, según la verosimilitud del derecho invocado por el contribuyente accionante, exigir el pago del tributo determinado por el fisco, a titulo de medida cautelar, antes de proseguir el juicio.

Siendo que se trata de una medida cautelar no nos encontramos ante la exigencia de un pago propiamente dicho con efectos extintivos de la obligación fiscal, sino de un depósito que se deberá hacer a nombre del juzgado y como pertenecientes al juicio promovido, pudiendo dicho depósito en moneda de curso legal ser substituido por garantía suficiente, aval bancario, depósito de títulos públicos, constitución de hipoteca etc. En ese sentido, la Cámara Federal de Seguridad Social ha desplazado la exigencia del "solve et repete" (28) y aceptado la presentación de póliza de seguro de caución y de otros instrumentos por monto equivalente al de la deuda reclamada por aportes, para declarar habilitada la instancia judicial a fin de salvaguardar la garantía de defensa en juicio y el principio de eficacia de la jurisdicción (29).

Se ha admitido, también, el desplazamiento del "solve et repete " cuando en el ámbito administrativo no se han respetado los principios y garantías que deben imperar en dicho proceso (30) al no haberse proveído prueba ofrecida por el administrado conducente al esclarecimiento de los hechos controvertidos (31) o cuando la imposición del depósito fuese desproporcionada con relación a la concreta capacidad económica del apelante, tornando por ello, ilusorio su derecho de defensa (32), habiéndose considerado arbitraria la decisión que al negar el desplazamiento de la regla el tribunal no efectuó una debida consideración de si el monto del crédito reclamado ocasionaría un perjuicio irreparable al funcionamiento comercial de la impugnante, apartándose de la jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nación que no exige la demostración de un estado de precariedad o insolvencia económica absolutos para eximir del cumplimiento del mencionado requisito procesal (33).

En materia de sanciones tributarias consideramos que resulta inaplicable la exigencia de pago de la multa, sobre la base del art. 9° del CCAyT. en atención a su naturaleza penal, como lo ha reconocido, en reiterados pronunciamientos, la Corte Suprema de la Nación (34) lo que hace aplicables a ellas las normas generales del derecho penal (35), y por ende que no sean de aplicación directa los principios de presunción de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo.

La posibilidad de que una persona se vea expuesta a tener que pagar una multa antes que exista sentencia firme de un tribunal de justicia se encuentra en contradicción con las previsiones del art. 8º, inc.1º de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y otros tratados que gozan de jerarquía constitucional. Así, en el art. 10 de la Declaración Universal de Derechos Humanos se dispone que toda persona tiene derecho, en condiciones de plena igualdad, a ser oída públicamente y con justicia por un tribunal independiente e imparcial, para la determinación de sus derechos y obligaciones o para el examen de cualquier acusación contra ella en materia penal. Tales calidades de independencia e imparcialidad no están reunidas en el funcionario administrativo que impone la sanción. Disposición análoga contiene el art. XXVI, 2º párr. de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre.

Por lo demás la exigencia de pago de una multa antes que recaiga sentencia firme en la acción o recurso judicial que articule el imputado viola la presunción de inocencia de toda persona hasta que se pruebe su culpabilidad conforme lo establecen la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, Declaración Universal de Derechos Humanos y Convención Americana sobre Derechos Humanos.

En definitiva, no se trata más que de principios que se encuentran ínsitos en el art. 18 de la Constitución Nacional, en donde se impone que nadie "puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso, ni juzgado por comisiones especiales, o sacados de los jueces designados por la ley antes del hecho de la causa". La prohibición de ser penado sin haber mediado juicio previo ante los jueces designados lleva a impedir que una persona, a quien se le formuló una imputación penal en el curso de un procedimiento no judicial y cuya culpabilidad no ha sido probada ante el juez natural de la Constitución, deba cumplir una pena sin que medie declaración judicial, con fuerza de ley, sobre la existencia misma de la infracción que se le imputa.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación declaró en el precedente "Dumit " (36) la inconstitucional del procedimiento de aplicación de clausura de un establecimiento por la Administración -como pena- cuando la decisión no es susceptible de ser impugnada judicialmente, con efecto suspensivo, criterio que reiteró en el caso "Lapiduz" (37).

En efecto, la Corte, en la causa citada en primer término resolvió "... la validez de los procedimientos administrativos de referencia se encuentra supeditada, como principio, a que las leyes dejen abierta la posibilidad de una revisión judicial ulterior (Fallos: 247:646 -LA LEY, 100-63-; 253:485, máxime tratándose de la aplicación de sanciones penales (Fallos: 255:354; 267:97 -LA LEY, 112-336; 127-726-, pues sólo así quedan debidamente a salvo pautas esenciales de la Constitución [...] Que, por ello, no cabe hablar de juicio -y en particular de aquel que el art. 18 de la Carta Magna exige como requisito que legitime una condena-, si el trámite ante el órgano administrativo no se integra con la instancia judicial correspondiente; ni de "juicio previo " si esta instancia no ha concluido y la sanción, en consecuencia, no es un resultado de actuaciones producidas dentro de la misma" (conf. consid. 11 y 12).

Ley 322: Recurso directo ante la CCAyT

Con la sanción de la ley 322 la política fiscal adoptó un criterio diametralmente opuesto al de la ley 19.987 y del CCAyT. Con deficiente técnica legislativa el Código Fiscal instituyó un recurso directo ante la Cámara en lo Contencioso Administrativo y Tributario, con efectos suspensivos de la intimación de pago del tributo o multa determinado o aplicada por la Administración fiscal. El art.113 del Cód. Fiscal -t.o.2000- preveía que contra las decisiones de la DGR que resuelven los recursos de reconsideración interpuestos respecto de reclamos de cualquier índole -concepto omnicomprensivo que ampliaba considerablemente la enumeración restrictiva con que comenzaba el artículo referido a actos de determinación de oficio del impuesto sobre los ingresos brutos o sanciones vinculadas a cualquier tributo- se podía articular recurso directo ante la Cámara en lo Contencioso Administrativo y Tributario. Por tanto, el rechazo por la DGR de un pedido de facilidades de pago abría la posibilidad de recurrir ante la Cámara con efectos suspensivos de la exigibilidad de pago del tributo

Ley 541: Derogación del recurso directo ante la Cámara

Con la derogación del recurso directo, se vuelve al régimen del CCAyT, debiéndose tener en cuenta que el agotamiento de la instancia administrativa cuando se impugnan actos administrativos de alcance individual, en materia tributaria, se produce con la decisión recaída en el recurso de reconsideración o por denegatoria tácita por silencio de la Administración. (art.114 Código Fiscal, t.o.2001). Si el recurso de reconsideración no se resuelve dentro de los 30 días desde su interposición el interesado puede considerarlo denegado (art.106, LPA).

En caso de actos de alcance general impugnados por vía de reclamo, resuelto éste en forma expresa o en caso de configurarse silencio de la administración, el interesado queda habilitado para iniciar acción judicial (art.3º, CCAyT). En caso de no estar previsto un

plazo determinado para el pronunciamiento, éste no podrá exceder de 60 días. Vencido el plazo el interesado puede requerir pronto despacho y si transcurrieran otros treinta días sin producirse resolución, se considera que hay silencio de la administración (art.8 CCAyT).

En cuanto a la repetición de tributos, si han sido determinados por la administración será necesario impugnar el acto administrativo por vía del recurso de reconsideración, y ante una decisión negativa o silencio de la administración se deberá interponer recurso judicial ante los juzgados en lo contencioso administrativo y tributario de la Ciudad. En caso de silencio de la administración no hay plazo para interponer el recurso judicial, sin perjuicio de inherentes a la prescripción, en tanto que si hay resolución expresa el término para articularlo es de 90 días.

En cambio si se trata de pagos espontáneos ni del Código Fiscal, ni del CCAyT y LPA se desprende la imperatividad de formular reclamación administrativa y la necesidad de agotar la instancia administrativa para accionar judicialmente. Sin embargo, hay que tener en cuenta que la doctrina judicial de la Cámara en lo Contencioso Administrativo se ha orientado en otro sentido.

El régimen de acciones y recursos en materia tributaria. en el ámbito de la Ciudad de Buenos Aires viene sufriendo permanentes modificaciones que ponen en evidencia una política errática y desconcertante. Con la sanción del CCAyT se produjo un sensible retroceso en orden a brindar una protección judicial eficiente al implantar la regla "solve et repete", aunque en forma atenuada.

Mas antes que comenzara a funcionar el fuero contencioso administrativo de la Ciudad, la ley 322 impuso un viraje substancial en la política fiscal que puso en peligro la normal percepción de los recursos públicos al autorizar un recurso directo ante la Cámara del fuero contra todo acto administrativo de contenido tributario, con efectos suspensivos. La sanción de la ley 541 que aprobó innecesariamente un nuevo Código Fiscal, subrepticiamente (38) derogó el recurso directo ante la Cámara, por lo cual el recurso judicial a que se refiere el art. 114 del Código Fiscal t.o.2001 tramita ante los Juzgados de Primera Instancia.

Se vuelve al sistema del CCAyT, mas el Código Fiscal y la doctrina judicial de la Cámara introducen algunas variantes al régimen de aquel. Así tenemos:

a) para la impugnación judicial de actos administrativos de alcance individual debe agotarse la vía administrativa por medio del recurso de reconsideración cuya resolución expresa o denegatoria tácita por silencio de la administración causa estado y habilita la instancia judicial; (art.114 Cód. Fiscal, t.o.2001);

b) el recurso de reconsideración se debe interponer dentro de los 15 días hábiles administrativos de notificado el acto, y resolverse dentro de los 30 días computados desde su interposición o, en su caso, de la presentación del alegato -o del vencimiento del plazo para hacerlo-, si se hubiera producido prueba (art.114 C. Fiscal t.o.2001 y art. 105 LPA);

c) contra la decisión que recaiga en la reconsideración puede optarse entre el recurso judicial que tramitará por ante los Juzgados de Primera Instancia del fuero contencioso administrativo y tributario o recurso jerárquico ante la Secretaría de Hacienda. La opción por una vía excluye la otra (art.114 C.F.t.o.2001);

d) el vencimiento del plazo para resolver los recursos de reconsideración y jerárquico permite al administrado considerarlo denegado tácitamente sin necesidad de requerir pronto despacho (arts.106 y 110 LPA);

e) el recurso judicial se debe interponer dentro de los 90 días computados desde el día siguiente al de la notificación de la decisión que agota la instancia administrativa (art.7 CCAyT);

f) la decisión recaída en el recurso jerárquico es irrecurrible judicialmente (art.115 C.F,.t.o.2001);

g) la impugnación de actos administrativos de alcance general se puede hacer en forma directa por vía de reclamo o por medio de la impugnación del acto de aplicación (art.91 LPA);

h) el reclamo se debe resolver dentro de los 60 días o del plazo que fijen las normas especiales, vencido el cual el administrado puede requerir pronto despacho y transcurridos otros treinta días considerar que hay silencio de la administración (art.3º y 8°, CCAyT);

i) para repetir tributos determinados o liquidados por el contribuyente es necesario promover reclamación administrativa previa a la acción judicial. Con la resolución expresa o tácita por silencio de la administración queda habilitada la instancia judicial (de la doctrina judicial de la Cámara en lo Contencioso Administrativo y Tributario)

Especial para La Ley. Derechos reservados (ley 11.723).

(1) GONZALEZ PEREZ, "El procedimiento administrativo", p. 301, Madrid, 1964.

(2) LINARES, Juan Francisco, "Sistema de recursos y reclamos en el procedimiento administrativo".

(3) FIORINI, "La justiciabilidad de la Municipalidad de Buenos Aires", LA LEY, 151-848, interpretó que el art. 99 de la ley 19.987 creaba un recurso diferido que exhibía un régimen condicionado, pues si el recurso no se resolvía dentro de los 30 días hábiles se lo considera denegado. A su juicio, la ley en este caso no adoptaba la ficción de la denegación tácita, sino que creaba el recurso denegado, que es algo distinto. Dada la redacción de la ley, se debía entender que vencido el plazo de 30 días hábiles comienza a correr en forma perentoria, y no optativa el plazo de caducidad.

(4) Aprobado por dec. 1510/97 (Adla, LVII-E, 6165), ratificado por resolución 41 de la Legislatura.

(5) Aprobado por ley 189 (Adla, LIX-D, 4517).

(6) CASSAGNE, "La ley de procedimientos administrativos", E.D., 42-845 y "Acerca de la caducidad y prescripción en los plazos para demandar al estado nacional", ED., 45-829; GONZALEZ ARZAC, "Los plazos de impugnación judicial de actos administrativos nacionales" E.D., 51-951; PEARSON, "Reclamos administrativos", E.D., 66-751.

(7) CSN., 5/4/1995 "Gypobras S.A. c/Estado Nacional-Ministerio de Educación y Justicia ",

(8) CSN., 30/6/1941, Fallos: 190:142.

(9) CNContencioso Administrativo Federeal, sala IV,16/4/1998, "Muñoz, José Norberto c.Estado nacional", ED., 182-441, ídem sala III, 4/2/98 "Ronanduano de Maeso, María c.Universidad de Buenos Aires", LA LEY, 1988-B, 442. En el mismo sentido, y con referencia a la ley 19.987 Cámara Nacional en lo Civil, sala E, 5/9/1996 "Landivar de M. c.MCBA", LA LEY, 1997-C, 849.

(10) CASSAGNE, ED, 118-381 se expide en favor de la facultad de obtener un pronunciamiento judicial acerca del acto nulo, de nulidad absoluta, luego de transcurrido el plazo de caducidad.

(11) PEARSON, ob.cit., ED, 66-757, GONZALEZ ARZAC, ob,cit., ED, 51-958.

(12) CSN., 22/12/1975, ED, 66-308.

(13) Sentencia citada en nota 7,que reitera lo dicho en Fallos: 209:451 y 526, 211:1602, entre otras.

(14) C.S.N., Fallos: 183:143; 193:231; 200:444; 202:516; 203:274; 212:269; 220:202; 226:77.

(15) CSN., 2/10/1936 "Diehl de Miguens, María c.Provncia de buenos Aires", Fallos: 176:115; 7/2/1972 "Liebig´s Extract of Meat Company Ltd", LA LEY, 148-26; 23/2/1982 "Sade S.A. c.Provincia de Santa Cruz, Fallos: 304:163¨

(16) CSN., Fallos: 173:185; 176:115.

(17) CSN., Fallos: 202:202.

(18) LUQUI, "Preferencia de la ley común sobre la ley local", LA LEY, 148-25.

(19) GIULIANI FONROUGE, "Derecho Financiero", t.II, p. 895, 6ª ed., Ed. Depalma.

(20) MARIENHOFF, "Ley de demandas", JA, 1962-III-44.

(21) La ley 19.549 (Adla, XXXII-B, 1752), de consuno con lo dispuesto por la ley 20.261 (Adla, XXXIII-B, 1381) era aplicable a la Municipalidad de Buenos Aires, con exclusión de los arts. 2°, 4°, 5°, 6°, 25, 26, 27, 29, 30, 31, 32 y 33.

(22) CCAyT, sala II, 14/3/2001 "Yaryura, Tobías Felipe c.GCBA".

(23) CCAyT, sala I, 20/3/2001 "Droguería del Sud c.GCBA s/ repetición".

(24) La Corte Suprema de la Nación, que en el caso se negó a revisar la cuestión por considerar que se trataba de una cuestión de derecho público local, modificó su doctrina a partir del caso "Sacoar S.A. c.Provincia de Buenos Aires", sentencia del 13/10/88, ED, 133-231; doctrina reiterada en CSN. 7/9/93 "Videla, Eve. M.", ED, 156-143 y CSN. 10/10/96 "Isaac y otras c.Provincia de Buenos Aires, LA LEY, 1997-E,746.

(25) Sancionada el 22/12/1999 y publicada en el B.O. el 17/2/2000.

(26) Obviamente que esa alternativa y la exclusión por la vía judicial que importa la interposición del recurso jerárquico no puede ser de aplicación retroactiva, cercenando el derecho a la jurisdicción. Conf. CCAyT, sala II, resolución del 14/5/2001 en "Droguería Americana S.A. c.GCBA s/ ordinario".

(27) TSJCBA, 22/3/2001 en "Gutierrez, Delia M. c. Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/ acción declarativa".

(28) Establecido en el art.15 de la ley 18.820 (Adla, XXX-C, 3092), 12 de la ley 21.864 (adla, XXXVIII-D, 3289) y 26 de la ley 24.463 (Adla, LV-C, 2913).

(29) CFSS, sala II, 29/9/2000 "Soldati, Alejandro c.DGI ", ED, 23/2/2001; ídem sala II, 21/10/1996 "Laboratorio Medex c. DGI ", I, LV-B-2043; CFSS, sala III, 26/12/1994 "Etiene, Marcel S.A. c.DGI ", I, LIII-A-1386; ídem: CFSS, sala I, 16/6/95, "Tronchet Pour L'Homme SA.c.DGI s/impugnación de deuda", I, LIII-B-2414.

(30) CFSS, sala II, 21/10/1996, "Laboratorios Medex Omicron SA. C.DGI", Doctrina Tributaria Errepar t.XVII-1051.

(31) CFSS, 8/11/1996 "Cleaner S.A. c.DGI".

(32) CSN, 10/10/1985, "Vilar Hnos y Cia. SRL", DT, XLVI-A-229; CSN, 14/5/1995, "Sanatorio Otamendi Miroli ", DT,1996-A-319; CSN, 25/3/86, "Mussio Hnos S.A.", DT, XLVII-250; CSN, 27/12/1996, "Expreso Sudoeste S.A. c.Provincia de Buenos Aires", LA LEY, 1997-C, 38; ídem CFSS, 12/9/97, "Sindicato Foetra Bs.As. c.DGI", I, LV-B-3371.

(33) CSN, 10/12/1997, "Farmacia Scattoni SCS c.DGI ", ED, 180-912; CSN, 11/6/1998, "CADESU Coop.Trab.Ltd c. DGI ", ED, 24/2/1999; CSN, 10/10/2000, "López, Iván A. c. ANSES. s/impug. de deuda", I, 2001-70.

(34) Fallos: 156:100; 184:162; 239:449; 267:457; 289:336; 290:202 -LA LEY, 93-147; 127-1084; 156-489; 1975-D, 391-.

(35) Fallos: 184: 417; 202:293; 235:501; 289:336; 290:202.

(36) Fallos: 284:150 -LA LEY, 150-39-

(37) CSN., 28 de abril de 1998, Fallos: 321:1043.

(38) La innecesaria sanción de un nuevo Código Fiscal fue el medio utilizado para que pasaran desapercibidas las modificaciones que el mismo introducía con relación al texto ordenado del año 2000