EL COBRO EJECUTIVO DE TRIBUTOS EN SEDE …...cobro judicial y extrajudicial de los demás créditos...
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i UNIVERSIDAD PARA LA COOPERACION INTERNACIONAL (UCI) EL COBRO EJECUTIVO DE TRIBUTOS EN SEDE ADMINISTRATIVA ABEL GOMEZ ZUÑIGA MARÍA CECILIA CORRALES ARRIETA PROYECTO FINAL DE GRADUACION PRESENTADO COMO REQUISITO PARCIAL PARA OPTAR POR EL TITULO DE MASTER EN ASESORÍA FISCAL San José, Costa Rica Octubre de 2009
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UNIVERSIDAD PARA LA COOPERACION INTERNACIONAL (UCI)
EL COBRO EJECUTIVO DE TRIBUTOS EN SEDE ADMINISTRATI VA
ABEL GOMEZ ZUÑIGA MARÍA CECILIA CORRALES ARRIETA
PROYECTO FINAL DE GRADUACION PRESENTADO COMO REQUIS ITO PARCIAL PARA OPTAR POR EL TITULO DE MASTER EN ASESO RÍA
FISCAL
San José, Costa Rica
Octubre de 2009
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UNIVERSIDAD PARA LA COOPERACION INTERNACIONAL (UCI)
Este Trabajo Final de Graduación fue aprobado por l a Universidad como requisito parcial para optar al grado de Master en Asesoría Fiscal
DR. Diego Salto Van Der Laat PROFESOR TUTOR
Msc. Flor Rodríguez Gamboa LECTOR
MAF. Jorge Richard Muñoz Núñez LECTOR
Abel Gómez Zúñiga María Cecilia Corrales Arrieta
SUSTENTANTES
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DEDICATORIA:
A Maribel y a Mauricio, a nuestros hijos Abel,
Marilyn, Karen y Daniela, Mauricio y Diego por
su sacrificio y cariño. Pero principalmente a
DIOS, quien siempre fue nuestra compañía.
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Nuestro sincero reconocimiento a:
Dr. Diego Salto Van Der Laat
Dr. Óscar González Camacho
Lic. José Luis León Barquero
A quienes nos brindaron su ayuda.
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ÍNDICE DE CONTENIDO
INTRODUCCIÓN ................................................................................................................ 1 Marco Metodológico: ........................................................................................................... 8
............................................................................................................................. 10 EL PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO VIGENTE PARA EL COBRO EJECUTIVO DE TRIBUTOS Y OTROS CREDITOS A FAVOR DEL PODER CENTRAL ..................... 10 TITULO PRIMERO ........................................................................................................... 11 NOCIONES GENERALES DE LOS TRIBUTOS Y LOS PROCEDIMIENTOS RECAUDATORIOS VIGENTES ...................................................................................... 11 CAPITULO I ....................................................................................................................... 12 FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL Y LEGAL DE LOS TRIBUTOS ............................. 12
EL DEBER DE CONTRIBUIR .......................................................................................... 13 1. Poder Tributario y competencia tributaria .......................................................... 13
2. Principios Constitucionales del Derecho Tributario ........................................... 15
2.1 Legalidad o Reserva de Ley ................................................................................ 15 2.1.1 Carácter absoluto o relativo del principio de reserva de ley ............................... 16
2.2 Igualdad .............................................................................................................. 19 2.3 Generalidad ......................................................................................................... 20 2.4 Progresividad ...................................................................................................... 21 2.5 Capacidad Económica ......................................................................................... 21 2.6 No confiscatoriedad ............................................................................................ 22 3. La Actividad Financiera del Estado .................................................................... 23
4. Concepto de Derecho Financiero ........................................................................ 23
5. Concepto del Derecho Tributario ....................................................................... 24
6. El Tributo ............................................................................................................ 24 6.1 Las características del tributo ............................................................................. 25 6.2 La Relación Jurídica tributaria ............................................................................ 27 6.3 Obligación ex lege .............................................................................................. 27 7. La autonomía del Derecho Tributario ................................................................. 28
8. Determinación y pago del Tributo ...................................................................... 29
9. Plazo para el pago del tributo ............................................................................. 30 CAPITULO II ...................................................................................................................... 31 LOS PROCEDIMIENTOS RECAUDATORIOS VIGENTES .............................................. 31
EL COBRO JUDICIAL Y EXTRAJUDICIAL ACTUAL ............................................... 32
1. Referencias al Proyecto de Ley de Pacto Fiscal. Su objeto en cuanto al procedimiento recaudatorio ............................................................................................ 33 2. Los procedimientos de cobro judicial y extrajudicial vigentes ........................... 34
3. La naturaleza de los créditos contemplados en el artículo 166 ........................... 38
3.1 El cobro Judicial y Extrajudicial por tributos ..................................................... 41
Etapas Recaudatorias: ..................................................................................................... 41 3.1.1. Etapa de pago voluntario .................................................................................... 42
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3.1.2. Etapa de Cobro Administrativo .......................................................................... 44
3.1.3. Etapa de Cobro ejecutivo .................................................................................... 46 3.1.4. Liquidez, exigibilidad y ejecutividad del crédito tributario ................................ 48
3.2 El Cobro Judicial y Extrajudicial por Créditos del Poder Central ...................... 51
3.2.1. Las intimaciones administrativas ........................................................................ 53
4. Integración de la Oficina de Cobros ................................................................... 53
4.1 Nombramiento de la Jefatura y los Abogados de Planta .................................... 54
4.2 Reglamento Regulador de la Gestión de Fiscales Específicos ........................... 55
4.3 Intervención del Cuerpo de Abogados de Planta y de los Fiscales Específicos . 55
5. Vía procesal para ejercitar la pretensión ejecutiva () ........................................... 56
6. Otras funciones asignadas a la Oficina de Cobros .............................................. 60
6.1 Medidas cautelares .............................................................................................. 60 6.2 Declaratoria de prescripción e incobrabilidad .................................................... 64
TITULO SEGUNDO .......................................................................................................... 66 GENERALIDADES DE LOS PROYECTOS DE LEY DE ORDENAMIENTO FISCAL Y DE PACTO FISCAL ...................................................................................................... 66 CAPITULO I ....................................................................................................................... 67 DEL PROYECTO DE LEY DE ORDENAMIENTO FISCAL ............................................. 67
1. El Informe de los Ex Ministros de Hacienda ...................................................... 68
2. Contenido del Proyecto de Ley ........................................................................... 71
3. Iniciativas Separadas ........................................................................................... 74 CAPITULO II ...................................................................................................................... 77 DEL PROYECTO DE LEY DE PACTO FISCAL, CONSULTAS E INCONSTITUCIONALIDAD .............................................................................................. 77
TRAMITACIÓN Y CONTENIDO DEL PROYECTO DE LEY () .................................... 78
1. Contenido ............................................................................................................ 79 2. Consultas del Proyecto de Ley de Pacto Fiscal .................................................. 82
2.1 De legalidad ordinaria, a la Corte Suprema de Justicia ...................................... 82
2.2 Consultas y declaratoria de Constitucionalidad .................................................. 86
2.2.1. Algunos de los aspectos discutidos ..................................................................... 87
............................................................................................................................ 92 LA RECAUDACION EJECUTIVA DE LOS TRIBUTOS EN SEDE ADMINISTRATIVA SEGÚN EL PROYECTO DE LEY DE PACTO FISCAL .................................................... 92
TITULO PRIMERO ........................................................................................................... 93 ANALISIS DEL PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO COSTARRICENSE PROPUESTO, BREVE COMPARACION CON EL PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO ESPAÑOL .......................................................................................... 93 CAPITULO l ....................................................................................................................... 94 EL PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO PROPUESTO EN EL PROYECTO DE LEY DE PACTO FISCAL ........................................................................................................... 94 LOS PROCEDIMIENTOS DE COBRO PREVISTOS EN EL PROYECTO DE LEY DE PACTO FISCAL ................................................................................................................. 95
1. Reforma a los artículos 166, 168, 169, 172 y 173 () ........................................... 96
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2. Del procedimiento recaudatorio previsto en el nuevo Capítulo III del Título VI del Código Tributario .................................................................................................... 100 2.1 Disposiciones Generales (artículo 204) ........................................................... 100
2.2 Inicio del período ejecutivo (205) ..................................................................... 102 2.2.1. No adopción del Sistema de Providencias: ....................................................... 103
2.3 Medidas Cautelares (206) ................................................................................. 105 2.4 Carácter administrativo del apremio y relación con otros procedimientos (207) 108
2.5 Garantías (artículo 208) .................................................................................... 110 2.6 Del objeto y monto del embargo (Art. 209) ...................................................... 110
2.7 Bienes en depósito (210) ................................................................................... 113 2.8 Facultades de los órganos de recaudación (211) .............................................. 114
2.9 Formalidades (212) ........................................................................................... 115 2.10 Suspensión del procedimiento de apremio (213) .............................................. 117
2.11 Tercerías: (214) ................................................................................................. 117 2.12 Enajenación de bienes (215) ............................................................................. 118 2.13 Causas de excepción (216) ............................................................................... 118 2.13.1 De la providencia de embargo .......................................................................... 119
2.14 Recurso de apelación en materia de medidas cautelares (Art. 217) ................. 119
2.15 Prohibición para la adquisición de bienes embargados (218) ........................... 120
2.16 Cancelación de créditos fiscales (219) .............................................................. 120
CAPITULO II .................................................................................................................... 122 ALGUNOS ASPECTOS BASICOS DEL PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO ESPAÑOL ......................................................................................................................... 122 FUNDAMENTO DEL PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO ESPAÑOL ................ 123
1. La gestión recaudatoria ..................................................................................... 125 2. El ingreso del tributo en período voluntario y en período ejecutivo ................ 126
3. Recargos del período ejecutivo ......................................................................... 128 4. Inicio del Procedimiento de Apremio ............................................................... 129
5. Competencia para la firma de la certificación de adeudo ................................. 131
6. Exclusividad del procedimiento de apremio ..................................................... 131
7. Características del procedimiento de apremio .................................................. 132
8. Fases importantes del Procedimiento Recaudatorio ......................................... 140
8.1 Medidas Cautelares (art. 206) ........................................................................... 140 8.2 Garantías (208) ................................................................................................. 142 8.3 Embargo (art. 209) ............................................................................................ 142 8.4 Enajenación de bienes (215) ............................................................................. 143 8.5 De la fase de extinción de la deuda por prescripción, la revalidación de deudas y la determinación de responsabilidad. ............................................................................ 144
TITULO SEGUNDO ........................................................................................................ 146 DOCTRINA, LEGISLACIÓN, JURISPRUDENCIA, PROYECTOS Y ANTEPROYECTOS DE LEY QUE AFECTAN EL COBRO EJECUTIVO ................. 146 CAPITULO I ..................................................................................................................... 147
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DEL PRIVILEGIO DE AUTOTUTELA DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. POSICIONES DOCTRINARIAS, LEGISLACIÓN Y JURISPRUDENCIA ....................... 147 AUTOTUTELA DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. ALGUNAS POSICIONES DOCTRINALES ............................................................................................................... 148
1. España ............................................................................................................... 148 1.1 De la Autotutela Administrativa ....................................................................... 148
1.2 De La Autotutela Declarativa ........................................................................... 148 1.3 De La Autotutela Ejecutiva ............................................................................... 149 1.4 De la relación de la Administración con los Tribunales ................................... 150
1.5 De la presunción de legalidad de los actos administrativos .............................. 150
1.6 El Carácter General de la Autotutela en España ............................................... 151
1.6.1. La acción de oficio ............................................................................................ 151 1.6.2. La Coacción Administrativa ............................................................................. 151 2. Costa Rica ......................................................................................................... 157 2.1 Eduardo Ortiz Ortiz .......................................................................................... 159 2.1.1 Autotutela Administrativa ................................................................................. 161 2.1.2 Acto Ejecutorio ................................................................................................. 162 2.1.3 Ejecutoriedad Del Acto ..................................................................................... 162 2.1.4 Ejecución Forzosa del Acto (o de sus efectos) ................................................. 162
2.1.5 Coacción Administrativa .................................................................................. 162 2.2 Dr. Oscar González Camacho:() ........................................................................ 172 1. Ernesto Jinesta Lobo () ...................................................................................... 180
CAPITULO II .................................................................................................................... 186 OTRAS DISPOSICIONES, PROYECTOS Y ANTEPROYECTOS DE LEY RELACIONADOS CON LA MATERIA COBRATORIA Y TRIBUTARIA ......................... 186
1. LEGISLACIÓN RECIENTE APROBADA ..................................................... 187
1.1 El Código Procesal Contencioso Administrativo ............................................. 187
1.2 La Ley de Cobro Judicial .................................................................................. 190 2. OTROS PROYECTOS Y ANTEPROYECTOS DE LEY RELACIONADOS CON LA MATERIA COBRATORIA Y TRIBUTARIA ............................................ 198
2.1 El Proyecto de Ley del Código Tributario. ....................................................... 198
2.2 Anteproyecto de Reformas al Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Propuesta articulada. Setiembre del 2006 ..................................................................... 200
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES ............................................................... 203
BIBLIOGRAFÍA .............................................................................................................. 212
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Índice de abreviaciones
AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria de España
Art. Artículo
Arts. Artículos
CCSS Caja Costarricense de Seguro Social
CE Constitución Española
CNPT Código de Normas y Procedimientos Tributarios
CPCA Código Procesal Contencioso Administrativo
LDGC Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente
LGAP Ley General de la Administración Pública
LGP Ley General Presupuestaria de España
LGT Ley General Tributaria de España
LOPJ Ley Orgánica del Poder Judicial
LPA Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del
Procedimiento Administrativo Común
LRJCA Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
No. Número
pág. página
SCV Sala Constitucional Voto
ss siguientes
STC Sentencia del Tribunal Constitucional español
STS Sentencia del Tribunal Supremo de España
TEA Tribunales Económico Administrativos
TEAC Tribunal Económico Administrativo Central
TEAR Tribunales Económico Administrativos Regionales
V. Ver
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Resumen ejecutivo
El estudio analiza exhaustivamente los Proyectos de Ley de Ordenamiento Fiscal, y de Pacto Fiscal y Reforma Fiscal Estructural, en lo que se refiere a parte del conjunto de reformas al Código de Normas y Procedimientos Tributarios, mediante las que se pretendía sustraer de la competencia de la Oficina de Cobros, todo lo relativo al cobro de tributos (impuestos, tasas y contribuciones especiales), y trasladar dicha competencia a las Administraciones Tributarias de la Dirección General de Tributación, quienes realizarían el cobro de tributos en sede administrativa, sin necesidad de acudir a la vía judicial. En virtud de la reforma la Oficina de Cobros quedaba facultada únicamente para gestionar el cobro judicial y extrajudicial de los demás créditos a favor del Poder Central de naturaleza no tributaria.
Es importante mencionar que el proyecto de ley de Ordenamiento Fiscal también concebía la creación de una Agencia de Recaudación, que daría mayor impulso al cobro coactivo de los tributos, pero esa idea tuvo que ser abandonada y en su lugar en el Proyecto de Ley de Pacto Fiscal, se propuso crear una Entidad que difería notablemente de aquel modelo de Agencia Tributaria, al hacerla depender en materia de recursos humanos, del Servicio Civil, perdiendo el procedimiento recaudatorio la eficacia que se esperaba.
Al analizar las generalidades de esos Proyectos de Ley, se estudian documentos como, el informe de los señores ex ministros de Hacienda, denominado “Agenda de Transformación para el Desarrollo”; la respuesta dada por la Corte Suprema de Justicia a la consulta de legalidad ordinaria formulada por la Asamblea Legislativa, y el planteamiento y resolución de las consultas legislativas de constitucionalidad, en que la Sala Cuarta declara la inconstitucionalidad del citado proyecto de ley, por vicios en la tramitación para su aprobación en primer debate.
Se planteó como objetivo general analizar la viabilidad del procedimiento recaudatorio de los tributos previsto en el Proyecto de Ley de Pacto Fiscal y Reforma Fiscal Estructural.
Con el fin de alcanzar ese objetivo general, se formulan los siguientes objetivos específicos: 1. Establecer si el procedimiento recaudatorio tributario previsto en el citado proyecto de ley, tiene su origen en el procedimiento recaudatorio español y su compatibilidad con el ordenamiento jurídico costarricense. 2. Estudiar la capacidad o privilegio de autotutela de la Administración Pública, de defender sus propios derechos en vía declarativa o ejecutiva, sin necesidad de acudir al juez.
Con ese propósito, el trabajo se enfoca desde dos ángulos, el primero de ellos se refiere a los procedimientos vigentes para el cobro ejecutivo de los tributos y otros créditos a favor del Poder Central, y en segundo término, se analizan una a una las disposiciones del nuevo procedimiento recaudatorio previsto en el Proyecto de Ley de Pacto Fiscal y se hace una breve comparación con el
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procedimiento recaudatorio español, con algunas anotaciones sobre lo comentado por la doctrina de ese país.
También en esa segunda parte del trabajo se analizan las posiciones doctrinales de autores españoles y costarricenses, sobre la capacidad o privilegio de autotutela de la Administración Pública, de defender sus propios derechos en vía declarativa o ejecutiva, sin necesidad de acudir al juez, y su valoración desde el punto de vista de los derechos fundamentales, que siempre ha puesto de manifiesto el dilema o confrontación entre autoridad y libertad, para señalar finalmente otras disposiciones recientes que han afectado el cobro ejecutivo de los tributos, y algunos proyectos y anteproyectos de ley relacionados con la materia cobratoria y tributaria.
Según el estudio se determinó que el procedimiento recaudatorio previsto en el Proyecto de Ley de Pacto Fiscal y Reforma Fiscal Estructural, tiene su antecedente en el ordenamiento jurídico español, Ley #58, de 17 de diciembre de 2003, Ley General Tributaria, artículos 160 y siguientes, el Reglamento General de Recaudación, aprobado mediante Real Decreto No. 939/2005 de 29 de julio de 2005 y legislación supletoria, lo cual se deduce por la similitud de sus principios, institutos y disposiciones legales, así como a lo señalado por su doctrina.
De igual manera se estableció que el principio de autotutela administrativa está contemplado expresamente en el artículo 146.1 de la Ley General de la Administración Pública, que le confiere a la Administración: “…la potestad de ejecutar por sí, sin recurrir a los Tribunales los actos administrativos eficaces, válidos o anulables, aún contra la voluntad o resistencia del obligado, sujeta a la responsabilidad que pudiera resultar.”
La Corte Plena al pronunciarse sobre el referido procedimiento recaudatorio, señaló lo siguiente: “Dentro de los medios de ejecución forzosa con los que cuentan las administraciones públicas para asegurar el cumplimento de un acto administrativo, en la especie, la determinación de la obligación tributaria, nuestro ordenamiento jurídico ha admitido el apremio sobre el patrimonio para el cobro ejecutivo de las obligaciones pecuniarias líquidas y exigibles de los administrados con los entes públicos...” .
Finalmente, es lamentable el recurso de apelación que correspondía conocer a la Sala de Garantías Procesales del Tribunal Fiscal Administrativo, se hubiera previsto únicamente en materia de medidas cautelares y no en la totalidad del marco del procedimiento de apremio.
Se concluye que la Administración tributaria puede ejecutar ella misma sus propios créditos líquidos y exigibles, siempre que le requiera el pago al deudor y éste lo incumpla. Lo anterior, debido a que las obligaciones tributarias se encuentran predeterminadas en una ley, requiriéndose además del acto constitutivo del crédito, tal como se dispone en el proyecto de ley en estudio.
1
INTRODUCCIÓN
El cobro ejecutivo de los tributos en sede administrativa constituye uno de los
retos fundamentales de cualquier administración tributaria moderna, que pretenda
ser eficiente y eficaz en la gestión, la fiscalización y la recaudación de estos.
Con ese objeto y ante la problemática fiscal que enfrentaba el país en el año 2001,
el entonces Ministro de Hacienda, señor Leonel Baruch, convocó a los
exministros de esa Cartera, para que analizaran la difícil situación de las finanzas
públicas y formularan una propuesta de acciones correctivas.
El resultado de este análisis se planteó en el documento denominado “Agenda de
Transformación para el Desarrollo” en el que se dan recomendaciones en materia
tributaria y de contención del gasto público.
En dicho informe, los señores ex ministros, plantearon la solución en cuanto al
cobro compulsivo de los tributos, al señalar que deben realizarse las reformas
legales necesarias para trasladar el cobro judicial de las obligaciones tributarias a
la propia administración, que permita a ésta asumir la etapa de embargo y remate
de bienes.
Este informe de los señores ex ministros de Hacienda, fue acogido por el Poder
Ejecutivo, y dando origen al Proyecto de Ley de Ordenamiento Fiscal, el cual fue
tramitado ante el Congreso de la República bajo el expediente legislativo número
14.664, publicado en el Alcance No. 40 a La Gaceta No. 102 de 29 de mayo de
2002.
En lo referente a la materia impositiva, dicho proyecto de ley plantea nuevas leyes
denominadas “Ley de Imposición sobre la Renta”, “Ley del Impuesto al Valor
Agregado”, la “Ley de Eliminación de Distorsiones e Impuestos Menores”, así
como un conjunto de reformas al “Código de Normas y Procedimientos
Tributarios”.
Algunas de las modificaciones a este Código, concretamente las de los incisos d)
y e) del artículo 3, por las que se reforman el Título VI, y se crea un nuevo Título
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VII, denominado “Procedimiento de Recaudación”, son las que dan origen al
presente estudio.
Asimismo dicho proyecto de ley se plantea una reforma estructural a la
Administración Tributaria, mediante la “Ley de Creación de la Agencia Nacional de
Administración Tributaria”.
Finalmente, en lo que respecta al gasto público, se plantearon la “Ley de Control
de Crecimiento de la Deuda Pública” y la “Ley para el Control de las Pensiones de
Privilegio”.
Debido a la complejidad de este proyecto de ley, la Asamblea Legislativa le solicitó
al Ministro de Hacienda dividirlo en distintos expedientes, cuyas iniciativas
aparecen publicadas en el Alcance No. 58 a la Gaceta 156 del 16 de agosto de
2002.
De igual manera, se llegó al acuerdo de tramitar un Proyecto de “Contingencia
Fiscal”, que permitiera aliviar para el año 2003, el difícil problema de las finanzas
públicas, como una medida de tipo temporal, la cual da origen a la Ley de
Contingencia Fiscal No. 8343, de 18 de diciembre de 2002, que contiene
disposiciones tributarias y no tributarias, con vigencia transitoria y algunas de
carácter permanente.
A raíz de la presentación de las iniciativas separadas, la Asamblea Legislativa
creó una Comisión Especial Mixta, cuyo objetivo era la búsqueda de soluciones
estructurales al desequilibrio de las finanzas públicas, a través de la promoción de
un pacto fiscal que involucrara a todos los sectores de la población en la solución
del problema del déficit fiscal y en la búsqueda de nuevas alternativas de
desarrollo económico para la población costarricense.
Es así como surge el Proyecto de Ley de Pacto Fiscal y Reforma Fiscal
Estructural, tramitado según expediente legislativo número 15.516, cuya
publicación aparece en el Alcance No. 8 a La Gaceta 26, de 6 de febrero de 2004,
en el que prácticamente se mantiene el objetivo planteado en el Proyecto de Ley
de Ordenamiento Fiscal.
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El Proyecto de Ley de Pacto Fiscal contiene medidas tributarias y no tributarias,
las cuales están estructuradas de la siguiente manera:
A. Mejoras en la calidad del gasto.
B. Reactivación Económica
C. Mejora Recaudatoria; y
D. Impuestos justos y equitativos
La parte de reformas al Código de Normas y Procedimientos Tributarios, así como
las disposiciones sobre eficiencia y fortalecimiento de la Administración Tributaria,
se encuentran contenidas en el aparte c, de mejora recaudatoria.
Este proyecto de ley, no incluía originalmente disposición alguna tendente a
reformar el cobro ejecutivo y los procedimientos recaudatorios. Es mediante
moción 481-68, presentada por el Diputado Carazo Zeledón, aprobada en sesión
No. 68 de 21 de junio de 2004, que se agregan nuevamente la discusión de estos
temas al proyecto de ley.
La legalidad de este proyecto de ley fue consultada en dos oportunidades a la
Corte Suprema de Justicia, con fundamento en el artículo 167 de la Constitución
Política.
En la evacuación a la segunda consulta, se emite criterio respecto a las
modificaciones de varios artículos del Título VI del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, así como sobre las disposiciones previstas en el
Capítulo III de dicho Título, referidas al nuevo procedimiento de recaudación.
En lo concerniente al conjunto de las reformas citadas en primer término, la Corte
Plena se pronunció, en lo que es objeto de este estudio, esencialmente en los
siguientes términos: Artículos 166 a 173 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios. La propuesta introduce, ex novo, un procedimiento de recaudación. El
procedimiento es simplemente adecuado o modificado para deslindar la
recaudación de créditos en general y de la estricta y específicamente tributaria. Al
referirse al artículo 169, indicó que se trata de una norma congruente con la
potestad certificadora reconocida por la Ley General de la Administración Pública
4
(artículo 65) la jurisprudencia constitucional y que en todo caso no innova, pues se
trata de una reproducción de la vigente.
En cuanto al capítulo III, que contempla el nuevo procedimiento recaudatorio,
expresó la Corte: “…Se trata de una regulación específica para el cobro de
créditos fiscales o tributarios, con la posibilidad de apremio sobre el patrimonio del
obligado al pago. Dentro de los medios de ejecución forzosa con los que cuentan
las administraciones públicas para asegurar el cumplimiento de un acto
administrativo, en la especie, la determinación de la obligación tributaria, nuestro
ordenamiento jurídico ha admitido el apremio sobre el patrimonio para el cobro
ejecutivo de las obligaciones pecuniarias líquidas y exigibles de los administrados
con los entes públicos. Este medio o instrumento de ejecución forzosa debe
respetar el principio de proporcionalidad en sus diversas manifestaciones
(intervención mínima, idoneidad y proporcionalidad en sentido estricto), y tiene
sustento en la potestad de la autotutela declarativa (ejecutividad) y ejecutiva
(ejecutoriedad) reconocida a las administraciones públicas como un privilegio
posicional para asegurar, en aras de los intereses públicos (artículo 113 de la Ley
General de la Administración Pública), el cumplimiento de los principios de eficacia
y eficiencia en la gestión administrativa y de continuidad y regularidad en la
prestación de los servicios públicos ( artículos 4°, 225 y 269 de la Ley General de
la Administración Pública)”.
En lo concerniente a las Consultas Legislativas de Constitucionalidad planteadas,
las cuales fueron resueltas mediante el Voto Constitucional No. 2006-003671, del
22 de marzo de 2006, la Sala se abstuvo de entrar a conocer los aspectos de
fondo cuestionados, pronunciándose únicamente sobre aspectos de carácter
formal que consideró omitidos, por lo que declaró la inconstitucionalidad en la
tramitación del proyecto de ley aprobado en primer debate.
Aún y cuando el Proyecto de Ley de Pacto Fiscal no llegó a convertirse en Ley de
la República, al haberse declarado inconstitucional, constituyó una gran
oportunidad para el análisis del tema referente al cobro ejecutivo de los tributos en
5
sede administrativa y un excelente material de análisis para el planteamiento de
un trabajo didáctico a nivel de Maestría en Asesoría Fiscal, por cuanto en una
posterior reforma, el Poder Ejecutivo podría volver a introducir el tema. Se estima
que el examen objetivo de este tema puede coadyuvar al mejoramiento del cobro
coactivo de los tributos.
Parte de la problemática del sistema tributario costarricense, consiste en que la
administración tributaria carece de facultades para realizar la fase ejecutiva de la
recaudación de los tributos, lo que se refleja en la existencia de una considerable
cuenta morosa1, razón por la cual se requiere de una serie de mecanismos,
facultades y procedimientos ágiles y expeditos, para lograr el cumplimiento de las
obligaciones tributarias a nivel de cobro ejecutivo, con el fin de disminuir la
evasión.
En este sentido se plantea que la Administración Tributaria efectúe ella misma el
cobro ejecutivo, sin necesidad de acudir a la vía judicial, al considerarse que el
sistema de cobro compulsivo es débil, ya que es sólo parcialmente administrativo,
recayendo la parte más importante en el Poder Judicial.
El objetivo que se ha planteado para el desarrollo de este trabajo, consiste en
analizar la viabilidad del procedimiento recaudatorio de los tributos previsto en el
Proyecto de Ley de Pacto Fiscal y Reforma Fiscal Estructural, conforme al
ordenamiento jurídico costarricense.
Con el fin de alcanzar el objetivo general, se formulan los siguientes objetivos
específicos: 1. Establecer si el procedimiento recaudatorio tributario previsto en el
citado proyecto de ley, tiene su origen en el procedimiento recaudatorio español y
1 Según Informe de la Contraloría General de la República, N° DFOE-IP-11/2004 de 05 de agosto, 2004, la cartera morosa al cobro judicial, asciende en el año 2001, en precios corrientes a 4.050.92 millones de colones; y en precios constantes a la suma de 3.281.38 millones de colones. Pág. 10
6
su compatibilidad con el ordenamiento jurídico costarricense. 2. Estudiar la
capacidad o privilegio de autotutela de la Administración Pública, de defender sus
propios derechos en vía declarativa o ejecutiva, sin necesidad de acudir al juez.
Para ello se ha planteado el estudio en dos partes, la I Parte se refiere al
Procedimiento Recaudatorio Vigente para el Cobro Ejecutivo de Tributos y otros
Créditos a Favor del Poder Central, la cual se divide en dos títulos. En el Título I
se formulan Nociones Generales de los Tributos y los Procedimientos
Recaudatorios Vigentes. En el capítulo Primero de este Título se expone el
Fundamento Constitucional y Legal de los Tributos, y en el Capítulo Segundo se
hace una descripción de los Procedimientos Recaudatorios Vigentes.
En el Título II de esta I Parte, se analizan las Generalidades de los Proyectos de
Ley de Ordenamiento Fiscal y de Pacto Fiscal. Para una mejor comprensión se
divide en dos capítulos, en el Primero se expone la parte general del Proyecto de
Ley de Ordenamiento Fiscal y en el Segundo se hace una síntesis del Proyecto de
Ley de Pacto Fiscal, las consultas de legalidad ordinaria planteadas ante la Corte
Plena de Justicia, y las de constitucionalidad ante la Sala Constitucional, así como
lo correspondiente a la resolución en que se declara la inconstitucionalidad de la
tramitación del citado proyecto de ley.
En la II Parte se hace un análisis y se desarrolla La Recaudación Ejecutiva de los
Tributos en Sede Administrativa según el Proyecto de Ley de Pacto Fiscal. Esta
segunda parte se divide en dos Títulos, en el I se realiza un análisis del
Procedimiento Recaudatorio Costarricense Propuesto y una Breve Comparación
con el Procedimiento Recaudatorio Español. Este a su vez se divide en dos
capítulos el Primero describe el Procedimiento Recaudatorio Propuesto en el
Proyecto de Ley de Pacto Fiscal y el Segundo trata Algunos Aspectos Básicos del
Procedimiento Recaudatorio Español.
En el Título Segundo, se analiza Doctrina, Legislación y Jurisprudencia
relacionada con la autotutela administrativa, así como legislación reciente
aprobada. En el Capítulo Primero se realiza la investigación del Privilegio de
7
Autotutela de los Actos Administrativos, Posiciones Doctrinales, Legislación y
Jurisprudencia, y en el Segundo se estudian Otras Disposiciones, Proyectos y
Anteproyectos de Ley Relacionados con la Materia Cobratoria y Tributaria.
8
Marco Metodológico:
Con el fin de alcanzar el objetivo general y los específicos del presente estudio, se
debió estudiar lo siguiente:
1. El fundamento constitucional y legal de los tributos, derivado del deber de
contribuir consagrado en el artículo 18 constitucional, el Poder Tributario, la
competencia tributaria, los principios constitucionales de la materia tributaria,
el concepto de tributo, sus características, la relación jurídico-tributaria.
2. La normativa jurídica actual que regula el cobro judicial y extrajudicial de los
tributos y demás créditos a favor del Poder Central, con especial énfasis del
procedimiento recaudatorio de los tributos establecido en el Título VI, artículos
166 y siguientes del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y las
medidas cautelares actuales. Se analiza la naturaleza de los créditos
tributarios, la etapa de cobro administrativo, la ejecutividad y ejecutoriedad de
dichos créditos, la vía procesal para ejecutar las deudas tributarias, los órganos
judiciales competentes para conocer de este tipo de asuntos, y demás
aspectos del procedimiento judicial, en virtud de las recientes reformas
introducidas mediante la Ley de Cobro Judicial (No 8624).
3. Se analizó la Agenda de Transformación Fiscal para el Desarrollo (Informe de
los ex ministros de Hacienda) en los aspectos de contención del gasto público
y materia tributaria. Este informe dio origen al Proyecto de Ley de
Ordenamiento Fiscal. En lo concerniente a la materia tributaria contenida en
aquél proyecto de ley, se analizó básicamente las reformas al Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, así como la reforma del Título VI y la
creación de un nuevo Título VII, que corría la numeración a los títulos VII y VIII,
los cuales pasaban a ser los títulos VIII y IX, respectivamente, que crea el
nuevo procedimiento recaudatorio de tributos, el cual es la base para el
desarrollo del presente estudio.
9
4. En lo que respecta al proyecto de ley de Pacto Fiscal y Reforma Fiscal
Estructural, aprobado en primer debate, se analizan los términos de la
evacuación de la consulta de legalidad formulada por la Asamblea Legislativa,
por parte de la Corte Suprema de Justicia. Asimismo se estudian y analizan las
dos consultas legislativas de constitucionalidad, las manifestaciones de los
Diputados Gonzalez y Redondo y el fallo de la Sala Constitucional, No.2006-
003671, que declaró inconstitucional algunos aspectos de forma, en cuanto al
procedimiento seguido en la tramitación de dicho proyecto de ley.
5. Se analizan las reformas de los artículos 166, 168, 169, 172 y 173 del Código
de Normas y Procedimientos Tributarios, así como una a una de las
disposiciones del nuevo procedimiento recaudatorio de tributos contenido en el
proyecto de ley de Pacto Fiscal, aprobado en primer debate, en cuyo análisis
se incluyen los razonamientos dados por la Corte Suprema de Justicia, en la
consulta de legalidad y la de constitucionalidad, con exposición de la doctrina y
legislación tanto española como costarricense.
6. Se hizo un análisis comparativo del procedimiento recaudatorio costarricense
(según el citado proyecto de ley) con el ordenamiento jurídico tributario
español, partiendo de su Constitución Política y de la Ley General Tributaria,
básicamente el artículo 83, que establece el ámbito de aplicación de los
tributos, así como de los artículos 160 y siguientes, que regulan el
procedimiento de recaudación. Dicho análisis también comprendió el estudio
de legislación conexa y la exposición doctrinaria de diversos autores
españoles.
7. Se expone parte de la doctrina tributaria española, según la cual la función
recaudatoria y el procedimiento de apremio, están protegidos por el privilegio
de autotutela ejecutiva. Se estudia el instituto de autotutela administrativa,
según la doctrina expuesta por diferentes autores españoles, a la luz de la Ley
de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento
Administrativo Común (LPA), cuyas normas y tesis se analizan a la luz de la
10
Ley General de la Administración Pública y la doctrina de distinguidos juristas
costarricenses.
8. Por último, se analiza legislación reciente aprobada, proyectos y anteproyectos
de ley, vinculados con la materia cobratoria y tributaria, como son el Código
Procesal Contencioso Administrativo, la Ley de Cobro Judicial, el Proyecto de
Ley del actual Código Tributario, así como el Anteproyecto de Reformas al
Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Propuesta Articulada.
Setiembre del 2006.
10
EL PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO VIGENTE PARA EL COBRO EJECUTIVO DE TRIBUTOS Y OTROS CREDITOS A
FAVOR DEL PODER CENTRAL
11
TITULO PRIMERO
NOCIONES GENERALES DE LOS TRIBUTOS Y LOS PROCEDIMIENTOS RECAUDATORIOS VIGENTES
12
CAPITULO I
FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL Y LEGAL DE LOS TRIBUTOS
13
EL DEBER DE CONTRIBUIR Uno de los principales deberes de los costarricenses (2) es el de contribuir para
sufragar los gastos públicos. Este deber consagrado en el artículo 18 de nuestra
Carta Magna, está íntimamente relacionado con el artículo 50 también
constitucional, ya que mediante el deber de contribuir al mantenimiento de las
cargas públicas, el Estado procura obtener una mejor distribución de la riqueza. El
artículo sexto de la Constitución Política, dispone que el Estado costarricense
ejerce la soberanía completa y exclusiva en su territorio que ese mismo artículo
delimita.
1. Poder Tributario y competencia tributaria
La potestad tributaria del Estado está reconocida por nuestro ordenamiento
jurídico a nivel constitucional en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución
Política, al establecer que corresponde a la Asamblea Legislativa “establecer los
tributos nacionales, y autorizar los municipales” constituyendo así, una obligación
para los habitantes de la República, pagar las cargas públicas establecidas por el
Estado para contribuir con los gastos públicos, obligación que tiene rango
constitucional en los términos del artículo 18 de nuestra Carta Magna. (S. C. V.
5877-99).
Al respecto, la Sala Constitucional ha señalado: “… la potestad soberana del
Estado de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su
jurisdicción o bien conceder exenciones no reconoce más limitaciones que las que
se originan en la propia Constitución Política. Esa potestad de gravar, es el poder
2 De acuerdo con el artículo 19 de la Constitución Política, los extranjeros tienen los mismos deberes y derechos individuales y sociales de los costarricenses, con las excepciones y limitaciones que esa Constitución y las leyes establecen.
14
de sancionar normas jurídicas de las que se derive o puede derivar, la obligación
de pagar un tributo o de respetar un límite tributario” (S. C. V. 2741-97).
Por lo anterior, se dice que la Constitución Política de Costa Rica es la piedra
angular de nuestra institucionalidad y la primera fuente del derecho tributario, pues
crea las normas financieras y establece los principios básicos y organiza un
sistema de control judicial de la constitucionalidad de las leyes. La potestad de
exigir contribuciones a personas o a bienes deriva del hecho de que los impuestos
gravan diferentes manifestaciones de riqueza, como pueden ser: El consumo
(impuestos indirectos), así como la renta y el patrimonio (impuestos directos).
En relación con el Poder Tributario se ha indicado, que el poder de gravar es
inherente al Estado y no puede ser suprimido, delegado ni cedido; más el poder
de hacerlo efectivo, en el plano material, puede transferirse y otorgarse a entes
paraestatales o privados. Las diferencias entre ambos conceptos han sido puestas
de manifiesto en nuestro medio al establecerse la separación entre sujeto activo
de la potestad tributaria y el sujeto activo de la obligación del tributo.
De lo anterior expuesto, se concluye que lo que puede transferirse, es la llamada
competencia tributaria, o sea, el derecho a hacer efectiva la prestación. (S. C. V.
1687-96).
En lo referente a los impuestos Sobre la Renta, General Sobre las Ventas,
Selectivo al Consumo y otros, el titular del derecho de crédito es la Hacienda
Pública. La competencia tributaria, por su parte, corresponde a la Administración
Tributaria, que es el órgano administrativo encargado de percibir, fiscalizar y
recaudar los tributos. Así lo establece el artículo 99 del Código Tributario al
señalar que, tratándose de la administración tributaria del Ministerio de Hacienda,
quien ostenta la titularidad para el ejercicio de estas potestades o facultades, son
las Direcciones Generales de Tributación, de Hacienda y de Aduanas, en el
respectivo ámbito de sus competencias. (artículo 99 del C. N. P. T.).
A fin de aclarar los conceptos citados se hace necesario analizar a continuación
de forma breve algunos de los principios más relevantes, desde el punto de vista
15
constitucional, del derecho tributario. En reiterada jurisprudencia la Sala
Constitucional ha señalado que entre estos principios se encuentran inmersos el
Principio de Legalidad o bien, Reserva de Ley, el de Igualdad, de Generalidad y de
No Confiscación. Los tributos deben emanar de una Ley de la República, no crear
discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar íntegramente a
todas las personas o bienes previstos en la Ley y no a una parte de ellas y debe
cuidarse de no ser de tal identidad, que viole la propiedad privada. (V. entre otros,
S. C. V. 687-96, 2197-92 y 2741-97).
2. Principios Constitucionales del Derecho Tributario
2.1 Legalidad o Reserva de Ley Estos dos principios son de carácter formal. De acuerdo con la doctrina del
Derecho Tributario, la legalidad de la tributación, conocido también como reserva
de ley, consiste en la exclusiva regulación de la actividad tributaria por la ley. Pero
se debe considerar que el principio de reserva de ley es una derivación del
principio de legalidad en materia tributaria.
De acuerdo con el principio de legalidad, consagrado en el artículo 121 inciso 13
de la Constitución Política, se establece como una atribución de la Asamblea
Legislativa “Establecer los impuestos y contribuciones nacionales y autorizar los
municipales.” (3).
Según el desarrollo del artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, en términos generales se establece que sólo la ley puede crear,
modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria,
otorgar exenciones, reducciones o beneficios, establecer privilegios, entre otros.
3 Para un estudio más amplio referente a la aplicación de este principio de reserva de ley, a los diferentes tributos, como son las tasas y otras figuras tributarias, puede consultarse “Gonzalo Fajardo Salas. “Principios Constitucionales de la Tributación” 1ª. Edición. San José, Costa Rica. Editorial Juricentro S. A. 2005, Págs.49 y ss.
16
Recapitulando, cuando nos ubicamos en el plano del Estado democrático de
Derecho, esa voluntad unilateral general del Ente Público debe manifestarse
mediante el mecanismo formal que es la Ley, en tanto manifestación de voluntad
de los representantes populares. Esto lleva a la exigencia de que el tributo se
establezca por Ley y, por tanto, se habla de una conexión entre el principio de
legalidad y el concepto mismo de tributo.
Se dice entonces, que el tributo es una obligación ex lege, esto es, que nace de la
Ley, previa realización de un hecho previsto en la Ley. Este hecho en nuestro
medio es definido como hecho generador del tributo (artículo 31 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios) también recibe otras denominaciones, como
por ejemplo en España y Argentina, en que se le define como hecho imponible.
2.1.1 Carácter absoluto o relativo del principio de reserva de ley No obstante, lo indicado en líneas precedentes, existen dos modalidades del
principio de legalidad o de reserva de ley, la reserva legal absoluta y la reserva
relativa. Respecto a las materias reservadas de forma absoluta a la ley, esta
fuente del Derecho debe llevar a cabo su completa regulación, sin dejar espacio
para la actuación de normas de rango secundario. Por el contrario, en los
supuestos de reserva relativa, la ley puede limitarse a establecer los principios y
criterios primarios o sustanciales relacionados con la materia, y remitir a una
fuente inferior el desarrollo de aspectos secundarios o accesorios.
La doctrina del Tribunal Constitucional español ha señalado, que a nivel
constitucional existe una multiplicidad de funciones del principio de legalidad,
según el sector del Ordenamiento en que se manifieste (por ejemplo en el penal o
el tributario) y, dentro de cada uno de ellos, según la finalidad en cada caso
perseguida y según también “el régimen jurídico sustantivo del ámbito de
relaciones en que se proyecte.” (4)
4 Casado Ollero G., citado por Miguel Ángel Collado Yurrita y otra “Principios Constitucionales
del Derecho Tributario: Principios Materiales” pág. 73
17
En el campo del derecho tributario dicho Tribunal ha señalado, que la reserva de
ley debe comprender los elementos esenciales del tributo, tanto los referidos a la
identidad del tributo (hecho imponible y sujetos pasivos), como los relativos a la
entidad o cuantificación del tributo (base imponible, tipo de gravamen, cuota
tributaria). Sigue señalando dicha jurisprudencia que, mientras que el grado de
concreción exigible a la ley es máximo cuando se regula el hecho imponible o los
sujetos pasivos, dicha exigencia es menor cuando se trata de regular los
elementos de cuantificación del tributo, como la base imponible o el tipo de
gravamen. La colaboración del reglamento –se señala- “resulta admisible,
siempre que ésta resulte indispensable por motivos técnicos o para optimizar el
cumplimiento de las finalidades perseguidas por la Constitución o por la Ley, y
siempre que se realice en términos de subordinación, desarrollo y
complementariedad.” (5)
En nuestro medio, por vía jurisprudencial, se ha admitido la delegación relativa en
materia tributaria: “… de manera tal que la definición de los elementos
constitutivos de la obligación tributaria están reservados exclusivamente a la ley
(sujetos activo y pasivo, objeto de la obligación, causa, tarifa del impuesto),
aunque mediante la jurisprudencia constitucional se ha admitido la delegación
relativa en esta materia únicamente en lo que respecta a la determinación del
monto a pagar, y siempre y cuando en la ley de creación del impuesto se
establezcan con claridad los elementos o parámetros sobre los que debe definirse
(véase la sentencia número 0730-95, de las 15 horas del 03 de febrero de 1995, y
entre otras las sentencias número 1426-95, 1427-95, y 0687-96). Asimismo, este
Tribunal ha señalado la posibilidad que tiene el Poder Ejecutivo para establecer el
mecanismo de recaudación de un tributo, sin que ello implique una violación a los
principios de reserva de ley en materia tributaria y potestad reglamentaria
contenidos en los artículos 11, 121 inciso 13) y 140 inciso 3) de la Constitución
5 Collado Yurrita Miguel A. y otra “Atelier Libros Jurídicos, 2006. “ Op. Cit.” Pág.59
18
Política, ni tampoco de derecho fundamental alguno, en el tanto no se establezca
un nuevo tributo o modifique el establecido en la ley (sentencias número 3016-95,
de las 11 horas 36 minutos del 09 de junio de 1995 y 3449-96, de las 15 horas 27
minutos del 09 de julio de 1996). En síntesis, el principio constitucional de reserva
legal en materia tributaria está referido a que la potestad de creación de tributos es
exclusiva del legislador…” (Sala Constitucional Fallo No. 2006-009170, de las
16.36 horas del 28 de junio del 2006).
Otra situación interesante que se plantea respecto a la reserva legal en materia
tributaria, según la doctrina española, es si debe alcanzar a los deberes tributarios
de información y de colaboración, que se imponen a los obligados tributarios en
los procedimientos de gestión de los tributos. A tales efectos, resulta de interés
transcribir parte del voto salvado contenido en la resolución 543-2000 del Tribunal
Fiscal Administrativo, en que se cuestionó lo establecido en la directriz de la
Dirección General de Tributación número 8-97, que establece el deber formal de
presentar el formulario D.151 denominado “RESUMEN Y DETALLE DE
CLIENTES, PROVEEDORES Y GASTOS ESPECIFICIOS” a más tardar el 30 de
noviembre de cada año: Señaló dicho Voto Salvado: “… en estos casos, la
información requerida proviene de los registros contables, de donde también se
obtienen los estados financieros que los contribuyentes deben presentar oportuna
y legalmente hasta el último día hábil del año en curso, -como en forma expresa lo
autoriza el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre la Renta-, y no hasta el 30 de
noviembre de cada año, como restrictiva e ilegalmente lo dispone la oficina a quo,
en estricta aplicación de la directriz anteriormente citada… el acto administrativo
de alcance general, fundamento jurídico de la resolución recurrida, viene a
establecer plazos o términos más restrictivos de los establecidos en el artículo 20
de la Ley del Impuesto sobre la Renta No. 7092, lo cual se encuentra en abierta
contraposición al principio de legalidad, regulado en el artículo 11 de la Ley
General de la Administración Pública, 5 y 164 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, artículos 11 y 121 inciso 13 de la Constitución Política,
19
artículos que establecen que la Administración se encuentra siempre sujeta al
bloque de legalidad y que única y exclusivamente puede hacer aquello que esté
expresamente autorizado por dicho ordenamiento jurídico, sin que le sea permitido
válida y legalmente por vía analógica, interpretar o establecer otras restricciones o
limitaciones adicionales a las indicadas por la ley que norma la materia… El
legislador discrecionalmente, ha dispuesto que el contribuyente goza de hasta tres
meses posteriores a la conclusión del período fiscal, para la confección,
presentación y liquidación de la declaración de renta del respectivo periodo (sic).
Se ha fijado dicho plazo, tomando en cuenta el carácter complejo, laborioso y
técnico, que conlleva el acto determinativo a cargo del sujeto pasivo, por lo que
resulta a todas luces injustificable e ilegal que los informes y documentación ahora
requeridos, parte integrante de la declaración respectiva, sean exigidos dentro de
un plazo de dos meses a partir del cierre del periodo (sic) fiscal, originándose un
conflicto de normas, en cuyo caso desde luego deberá prevalecer la disposición
legal, sobre todo en el caso de autos que dispone de un plazo mayor a favor del
contribuyente…”
Al respecto parte de la doctrina española ha considerado que estos deberes
formales deben establecerse en la ley. Otros autores, por el contrario, opinan que
el establecimiento vía decreto o actos administrativos de inferior rango, encajan
naturalmente en el principio general de legalidad administrativa, siempre y cuando
la actuación de los órganos tributarios cuente, en principio, con una cobertura legal
previa. (6)
2.2 Igualdad Este principio, al igual que los sucesivos, son considerados de justicia tributaria
material y no de carácter formal, y alude a la necesidad de asegurar el mismo
tratamiento a quienes se encuentran en situaciones análogas. En virtud de este
6 Collado Yurrita Miguel A. y otra “Op. Cit.” pág. 61
20
principio se permite la formación de distintas categorías en la medida que sean
razonables y excluyan discriminaciones arbitrarias.
El Tribunal Constitucional español, en relación con la norma constitucional que
consagra este principio, ha señalado: “impone al legislador el deber de dar un
mismo tratamiento a quienes se encuentren en situaciones jurídicas iguales, con
prohibición de toda desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad de la
norma cuestionada, carezca de justificación objetiva y razonable o resulte
desproporcionada en relación con dicha justificación.” (Sentencias 134/1996 de
22 de julio, 46/1999 de 22 de marzo).
2.3 Generalidad Según este principio no deben resultar afectadas con tributos personas o bienes
determinados singularmente, pues en tal supuesto los tributos adquieren carácter
persecutorio o de discriminación odiosa o ilegítima. El tributo de acuerdo con este
principio, debe estar concebido en forma general.
La Sala constitucional ha interpretado que constituye un deber de los
costarricenses pagar las cargas públicas establecidas por el Estado, obligación
que tiene rango constitucional en los términos del artículo 18 Constitucional, y que
en virtud del principio de igualdad consagrado en el artículo 33 Constitucional, no
cabe hacer excepciones ni establecer situaciones de privilegio por las que se
establezcan exenciones de pago de los impuestos establecidos. (S. C. V. 6455-
94). Por tal razón, de acuerdo también con reiterada jurisprudencia de la Sala de
Casación, la interpretación en materia de exenciones o beneficios fiscales, es de
carácter literal o restrictiva, pues constituye una excepción al deber general de
contribuir, no obstante que el artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, señala que las normas tributarias han de interpretarse conforme a los
métodos admitidos por el derecho común.
21
2.4 Progresividad En España, por imperativo constitucional, la progresividad tiene un límite, que es
el de la no confiscatoriedad. Por lo tanto, la progresividad debe darse de acuerdo
con la capacidad económica, e incluso para algunos autores, al de justicia
tributaria.
Según interpretación de la Sala Constitucional, lo fundamentalmente legítimo es
que las personas paguen impuestos en proporción a sus posibilidades
económicas, sea que cada uno contribuya para los gastos públicos de acuerdo
con su capacidad contributiva o económica. (S. C. V. 633-94, en sentido similar S.
C. V. 5749-93).
También ha sostenido el Tribunal que “El principio de igualdad en materia
tributaria implica que todos deben contribuir a los gastos del Estado en proporción
a su capacidad económica, de manera tal que en condiciones idénticas deben
imponerse los mismos gravámenes, lo cual no priva al legislador de crear
categorías especiales, a condición de que no sean arbitrarias y se apoyen en una
base razonable.” (S. C. V. 633-94).
En conclusión, el principio de progresividad está estrechamente relacionado con
los principios de capacidad económica, igualdad, generalidad, no confiscatoriedad
y justicia tributaria.
2.5 Capacidad Económica Aún cuando la Constitución Política de Costa Rica no contempla expresamente
este principio, se debe entender que el deber de contribuir consagrado en el
artículo 18 constitucional, debe respetar la capacidad económica del sujeto pasivo,
quien resultará obligado a contribuir al sostenimiento de las cargas públicas,
conforme a esa capacidad, no más no menos.
La Sala IV ha dicho que este principio general de la tributación debe respetarse,
en aras de mantener una interpretación armónica de los artículos 18, 33, 40, 45 y
50 constitucionales, que son el marco normativo del principio de capacidad
22
económica. Tanto la Corte Plena (Sesión Extraordinaria #87 de 27-10-88), así
como, la Sala Constitucional (Voto 2197-92), han reconocido la presencia implícita
de este principio en nuestra Constitución Política, al estimar: “… lo
fundamentalmente legítimo es que las personas paguen impuestos en proporción
a sus posibilidades económicas.” Uno de los cánones es justamente que cada uno
contribuya de acuerdo con su capacidad contributiva o económica.” (Votos 4788-
93 y 5749-93).
De acuerdo con lo expuesto se concluye que la regla general es que todos los
tributos deben respetar el derecho fundamental a contribuir según la capacidad
económica (7).
2.6 No confiscatoriedad Este principio se basa en ser un límite a una radical aplicación de la progresividad
del sistema tributario, de manera que no se atente contra la capacidad económica.
También consiste en un reconocimiento del derecho de propiedad.
El Tribunal Constitucional Español en sentencias 27/1981 y 150/1990, ha
sostenido que la imposición puede llegar a tener alcance confiscatorio cuando, a
raíz de la aplicación de los diferentes tributos vigentes, se llegue a privar al sujeto
pasivo de sus rentas y propiedades.
En relación con este principio el Dr. Torrealba en su libro “Principios de Aplicación
de los Tributos”, acota: “… Al combinarse este principio con el deber de contribuir,
la tutela se traduce en que el poder tributario no puede cancelar la totalidad de los
derechos adquiridos por el ciudadano ni algunos de ellos en concreto. Así se exige
que la tributación sea parcial sobre la capacidad manifestada, sin que pueda
absorber la totalidad ni una parte sustancial de ella.”
7 En España este principio se encuentra consagrado expresamente en el artículo 31.1 de la Constitución, según el cual “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo.”
23
En este sentido, resultan ilustrativas las siguientes consideraciones de la Sala
Constitucional: “Lo que debemos entender por "parte sustancial de la propiedad
o de la renta", es algo que no puede establecerse de manera absoluta; el
componente de discrecionalidad o de razonabilidad debe valorarse en cada
caso concreto, de manera circunstancial, según las necesidades de hecho, las
exigencias de tiempo y lugar, y la finalidad económico-social de cada tributo.
Pero sí se puede establecer como principio, que se considera confiscatorio el
gravamen que exceda la capacidad económica o financiera del contribuyente, o
bien, si el impuesto absorbe una parte sustancial de la operación gravada, y
corresponderá al Juez, en cada caso, analizar estas circunstancias, que serán,
lógicamente, variables, y lo correcto es analizar esas situaciones en forma
concreta…” S. C. V.633-94 (En sentido similar: 5749-93).
3. La Actividad Financiera del Estado
Para cumplir sus objetivos y funciones básicas consagradas en la Constitución
Política, el Estado debe desarrollar la actividad financiera. Esta se define como
aquella actividad encaminada a la obtención de ingresos y realización de gastos, a
fin de hacer frente a la satisfacción de determinadas necesidades colectivas. Esta
es una actividad compleja, que involucra diversas actividades como son las
económicas, las financieras y las jurídicas.
4. Concepto de Derecho Financiero
Dentro de las disciplinas jurídicas que integran y desarrollan la actividad financiera
del Estado, se encuentra el Derecho Financiero, entendido como: “… rama del
derecho público interno que organiza los recursos constitutivos de la Hacienda del
Estado y de las restantes entidades públicas, territoriales e institucionales, y regula
24
los procedimientos de percepción de los ingresos y de ordenación de los gastos y
pagos que tales sujetos destinan al cumplimiento de sus fines.” (8)
De acuerdo con la anterior definición podemos decir que el Derecho Financiero es
aquella rama del derecho público, que regula tanto la consecución de ingresos,
como su distribución a través del gasto público. Además se desprende que la
obtención de los recursos financieros está regulada por el Derecho Tributario.
5. Concepto del Derecho Tributario El Derecho tributario se define como “...la rama del Derecho Financiero que tiene
por objeto la organización material del tributo y el desarrollo de las funciones
públicas dirigidas a su aplicación.”(9)
Otros autores lo definen como “…aquella disciplina que tiene por objeto de estudio
el ordenamiento jurídico que regula el establecimiento y aplicación de los
tributos.”(10)
6. El Tributo
Se ha apuntado que la columna vertebral de este sector del ordenamiento jurídico
está constituida por el tributo, el cual también puede definirse como una obligación
pecuniaria, ex lege, en virtud de la cual el Estado u otros entes se convierten en
acreedor de un sujeto pasivo, como consecuencia de la realización por éste de un
acto o hecho indicativo de capacidad económica.
8 Sainz de Bujanda, citado por Juan Martín Queralt y otros “Curso de Derecho Financiero y Tributario” Editorial Tecnos (Grupo Anaya S. A.) Madrid, 2001, pág. 31. 9 Dr. Diego Salto Van der Laat “Derecho Tributario. Concepto y Contenido”, según diapositivas de la exposición en el Megaciclo impartido a los funcionarios del Ministerio de Hacienda y otros por la Escuela Judicial, en octubre de 2001. 10 Juan Martín Queralt y otros. “Op. Cit.” Pág. 40.
25
El Código de Normas y Procedimientos Tributarios, contiene un concepto de
tributo, en los siguientes términos: “Son tributos las prestaciones de dinero
(impuestos, tasas y contribuciones especiales) que el Estado, en ejercicio de su
poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de
sus fines”.
Una definición más amplia del tributo, nos la brindan Martín Queralt y otros, al
señalar: “...es un ingreso público de derecho público, obtenido por un ente público,
titular de un derecho de crédito frente al contribuyente obligado, como
consecuencia de la aplicación de la ley a un hecho indicativo de capacidad
económica, que no constituye sanción de un ilícito.”
6.1 Las características del tributo A efectos de conceptuar jurídicamente el tributo, se dan las siguientes notas
características: a) Grava una determinada manifestación de capacidad económica.
b) Es el más típico exponente de los ingresos de derecho público. c) Consiste
generalmente en un recurso de carácter monetario, aunque en ocasiones puede
ser la entrega de determinados bienes de naturaleza no dineraria. d) No
constituye nunca la sanción de un ilícito tributario. e) No tiene alcance
confiscatorio. f) El tributo, como prestación patrimonial impuesta, no obliga solo a
los nacionales sino también a cuantos tienen relaciones económicas e intereses
patrimoniales en el territorio del Estado. g) El tributo, como instituto jurídico, se
articula como un derecho de crédito y de una correlativa obligación, estructurados
de la misma manera en que la Teoría General del Derecho ha elaborado tales
categorías.
Como más adelante se verá, por estas razones es que se señala que las
prestaciones que nacen del tributo constituyen una relación jurídica compleja,
consistente generalmente en una obligación de dar una suma de dinero. El pago
del tributo es la obligación tributaria por antonomasia, o sea la obligación principal
o material; también existen una serie de obligaciones accesorias o de carácter
26
formal, que debe soportar o cumplir el sujeto pasivo, además de ser una
obligación ex lege y de carácter público. “En este sentido la Administración se
presenta como titular de un poder-deber de obtener recursos de quien
constitucionalmente viene llamado a ello, o en otros términos, desarrollando una
función administrativa encaminada a hacer efectiva la contribución de los
particulares al sostenimiento de los gastos públicos según los criterios
constitucionales.” (11)
Sobre el carácter coactivo y unilateral del tributo, también se ha señalado: “Otro
elemento esencial en el concepto de tributo es que éste constituye una prestación
coactiva. Esto no significa otra cosa que el tributo es el objeto de una obligación
que se establece sobre la base de la voluntad unilateral del Ente Público, esto es,
sin que exista concurso de voluntades para la programación de los efectos
jurídicos…” (12)
Sobre esta nota de la coactividad, la Sala Constitucional ha indicado: “… los
tributos no nacen de una relación contractual entre el fisco y sus habitantes, es
decir, no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los individuos
sujetos a su jurisdicción con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en
sus relaciones. Los impuestos son imposiciones coercitivas, que provienen de una
potestad pública.” (S. C. V. 3924-94 (En sentido similar 2885-94).
La caracterización del tributo como relación jurídica y obligación ex lege, se
encuentra normatizada en los artículos 4, 5, 11, 14, 15, 31, 18 y 36 siguientes y
concordantes del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
11 Ibídem, Pág. 263 12 Dr. Adrián Torrealba Navas “Derecho Tributario: Introducción” Documento electrónico suministrado en el Megaciclo sobre Materia Tributaria, para la Capacitación de funcionarios del Ministerio de Hacienda y otros, impartido por la Escuela Judicial en el año 2001. Pág. 2.
27
6.2 La Relación Jurídica tributaria El tributo como relación de poder, tal como se le concebía en el Siglo XIX, se
encontraba caracterizada por la potestad de imperio del Estado en relación de
supremacía y sujeción de los súbditos, esta concepción sufre una importante
transición a partir de la Ordenanza Tributaria Alemana de 1919, en que surge
como una relación jurídica, o derecho de crédito.
A partir de ese cuerpo normativo alemán, el sujeto pasivo no es considerado ya
como súbdito, sino como un colaborador del gasto público estatal, responsable del
pago del tributo, y del cumplimiento de las obligaciones accesorias, en una
situación de igualdad con el sujeto activo –El Estado u otra entidad a la que la ley
atribuye el derecho de crédito- en el reconocimiento de un nuevo poder de
imperio, ahora limitado.
Tal como acertadamente lo ha indicado la doctrina más autorizada: “ … sostener
todavía que las leyes tributarias limitan la libertad o los derechos humanos es
contrario a todo el espíritu del Estado constitucional o inclusive a las normas
expresas de la Constitución que, mediante garantías apropiadas, limitan el poder
fiscal para evitar que éste afecte los derechos individuales. Lo cual significa que
las leyes, en cuanto no afecten estas garantías no son violatorias ni del derecho ni
la libertad individual.” (13)
6.3 Obligación ex lege Al pasar de una situación de sujeción de poder de imperio a una relación jurídica,
centro medular del derecho tributario, esta nace directamente de la realización del
hecho generador previsto en la ley, art. 31 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios. Al respecto la doctrina distingue entre obligaciones
que nacen directamente de la ley, y las obligaciones que nacen del presupuesto
de hecho que debe estar previsto en la ley.
13 Jarach. Citado por Martín, J. M. y G. F. Rodríguez USE. “Derecho Tributario General”, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1986, pág. 49.
28
7. La autonomía del Derecho Tributario
En relación con la autonomía de las distintas ramas del derecho, se ha afirmado
lo siguiente: “El tema de las autonomías se vincula a la sistemática jurídica, a la
interpretación del ordenamiento y no son científicamente aceptables las
independencias por sectores en la ciencia del derecho ni las de su objeto. Es un
error considerar las ramas calificadas de autónomas como especie de
compartimentos estancos dentro de la unidad del orden jurídico, cuya totalidad
como sistema rige el caso…” (14)
En lo que respecta a la autonomía del Derecho Financiero, ésta se ha enmarcado
dentro de las siguientes corrientes doctrinales: La primera, que considera la
actividad financiera estatal como un capítulo del Derecho Administrativo. Otra,
que solo considera disciplina jurídica independiente la parte de la actividad
financiera relacionada con la aplicación y recaudación de los recursos (Derecho
Tributario).
Una última corriente que admite la autonomía del Derecho Financiero, pues
sostiene que dispone de principios generales propios y porque actúa
coordinadamente en permanente conexión e independencia con las demás
disciplinas, como integrantes de un todo orgánico. Asimismo, porque sus propios
principios se encuentran contenidos en la Constitución Política, (Artículos 176 y
siguientes).
Sobre la autonomía del derecho tributario, se ha sostenido que aunque forma
parte del Derecho Financiero no se agota en él, se nutre también de instituciones
del derecho privado y del derecho público, pero tiene sus propios principios que
regulan su instituto central, el tributo, así como la relación jurídica que lo hace
nacer. Las características por las que se reconoce autonomía al derecho tributario
14 Ray, citado por Villalobos Francisco “Autonomía del Derecho Tributario” Documento electrónico suministrado en el Megaciclo sobre Materia Tributaria, para la Capacitación de funcionarios del Ministerio de Hacienda y otros, impartido por la Escuela Judicial en el año 2001. Pág. 6
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son que, las normas que regulan el tributo tienen fines y características propias de
esta rama del derecho. (15)
Cuenta con principios de interpretación para sus propios conceptos, vinculados o
provenientes del Derecho Constitucional. A su vez desarrolla otros principios
como realidad económica, justicia tributaria, entre otros.
También posee autonomía estructural, sea que sus instituciones difieren de las del
derecho financiero y son producto de la interacción del derecho público y el
privado, encaminados a la aplicación del tributo.
Se puede concluir, conforme a lo expuesto, que existe vinculación directa entre el
Derecho Tributario y el Financiero, y de éstos a su vez con el Derecho
Administrativo, por la identidad de tales disciplinas con la Administración Pública.
No obstante, a pesar de la unidad del sujeto la actividad de éste tiene distintas
finalidades.
8. Determinación y pago del Tributo De acuerdo con el artículo 121 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios
se define la determinación del tributo, como el acto que declara la existencia y
cuantía de la obligación tributaria. Según la doctrina, la determinación proviene - y
es lo normal que así ocurra- de los propios contribuyentes, de la Administración
Tributaria, o de ambos actuando coordinadamente. Una vez ocurridos los hechos
generadores de la obligación tributaria, preceptúa el artículo 120, es el
contribuyente o responsable quien tiene el deber de iniciativa en el cumplimiento
de la obligación tributaria.
De acuerdo con lo anterior se infiere que el medio normal y voluntario de
cumplimiento de las obligaciones tributarias es el de autodeterminación, a través
de la presentación de la declaración jurada por parte del sujeto pasivo, (Artículo 15 V. Fonrouge Giuliani, Carlos M. “Derecho Financiero” Volumen I, 4ª. Edición, Ediciones de Palma, 1987, Pag. 35 y ss.
30
122) aunque también existen otros medios como son las retenciones, pagos a
cuenta, entre otros. Lo anterior sin perjuicio de que la Administración Tributaria,
dentro del período de prescripción previsto en la ley, ejerza sus facultades de
fiscalización a efecto de determinar correctamente y recaudar tales obligaciones
tributarias, (Artículos 121, 124 144 siguientes y concordantes y 51 y siguientes).
9. Plazo para el pago del tributo El plazo para realizar el pago del tributo, es el que fija la ley que rige el respectivo
impuesto. Si ésta no lo indica el pago debe efectuarse dentro de los quince días
siguientes a la fecha en que ocurra el hecho generador de la obligación tributaria,
(Véanse los artículos 122 y 40).
31
CAPITULO II
LOS PROCEDIMIENTOS RECAUDATORIOS VIGENTES
32
EL COBRO JUDICIAL Y EXTRAJUDICIAL ACTUAL
Desde la promulgación del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en
adelante CNPT, el Título VI que regula la función de cobro judicial y extrajudicial
de tributos y demás créditos a favor del Poder Central, ha sido modificado en muy
pocas ocasiones (16). Estas reformas se refieren concretamente a los artículos 167 (17), 168 (18) y 169(19), éste último varió el plazo –de tres a nueve meses- de que
disponían las oficinas encargadas de preparar la certificación de lo pendiente de
cobro.
Una innovación que se introdujo a este artículo, es que se faculta a los gerentes
de las Administraciones Tributarias y de Grandes Contribuyentes, a firmar las
certificaciones de adeudo, confiriéndoles el carácter de título ejecutivo suficiente
para iniciar el cobro judicial.(20) No obstante, lo anterior, la función de cobro judicial
16 La Ley de Justicia Tributaria No. 7535 (artículo 10) corrige la numeración de los artículos 157 y siguientes, que pasaron a ser los artículos 166 y siguientes.
17 En virtud de la reforma al artículo 158 (167 actual), introducida por el artículo 49 de la Ley No. 7293, de 26 de marzo de 1992, se elimina la restricción que existía en cuanto al número de fiscales específicos que puede designar el Ministerio de Hacienda: “…en número que no exceda de diez…”, liberando su designación en “…número que se considere apropiado…” y sujetándola a la realización de un concurso de antecedentes. 18 El anterior artículo 159 (168 actual) en su párrafo final, disponía que contra la resolución que deniegue la prescripción o incobrabilidad de los créditos especificados en el artículo 157, no cabe recurso alguno. La reforma introducida mediante Ley No. 5179 publicada en La Gaceta No. 46 del 7/3/73, dispuso que la resolución denegatoria tiene recurso ante el Tribunal Fiscal Administrativo. Este numeral también fue modificado por el inciso c) del artículo 126 de la Ley de Administración Financiera de la República y Presupuestos Públicos No. 8131, de 18 de setiembre de 2001, en el sentido de que la resolución que declara la prescripción o incobrabilidad de tales créditos debe contar con la aprobación de la Dirección General de Hacienda, con lo que se suprimió el refrendo de la Contraloría General de la República.
19 Reformado por leyes 7900 de 1 agosto de 1999 y 8114 de Simplificación y Eficiencia Tributaria, de 4 de julio de 2001 20 Según Cornick Jorge “La reforma del Sistema Tributario en Costa Rica” 1994-1997. Logros y Tareas Pendientes. San José C. R. Eureka Comunicación, 1998, el proceso de transformación iniciado en el año 92, pretendía dotar de facultades ejecutivas plenas a las Administraciones Tributarias, lo que permitió a los Servicios Centrales de la Dirección General de Tributación, descargar una serie de
33
y extrajudicial de los tributos y demás créditos a favor del Poder Central, es
competencia exclusiva de la Oficina de Cobros del Ministerio de Hacienda. De
manera que esta función no obstante el proceso de regionalización o
desconcentración llevado a cabo en la Administración Tributaria a partir del año
1992, aún se encuentra centralizada en la Oficina de Cobros Judiciales.
Para efectos de análisis del Proyecto de Ley, cuando en el presente estudio se
mencionan los procedimientos recaudatorios vigentes, se hace en referencia a las
disposiciones contenidas en el citado Título VI, artículos 166 y siguientes del
Código Tributario.
1. Referencias al Proyecto de Ley de Pacto Fiscal. Su objeto en cuanto al procedimiento recaudatorio
Cuando se mencionan los procedimientos recaudatorios propuestos, son los
previstos en el Proyecto de Ley de Pacto Fiscal y Reforma Fiscal Estructural,
tramitado bajo expediente legislativo No. 15516, en adelante denominado el
“proyecto de ley” o simplemente el “proyecto”.
El objeto de dicho proyecto de ley, en la materia de estudio es regular, por un lado,
los procedimientos de cobro de créditos a favor del Poder Central, que estarán a
cargo de la Oficina de Cobros; y por otra parte, el cobro ejecutivo de tributos, que
será de competencia exclusiva de los órganos de recaudación de las
Administraciones Territoriales Tributarias y de Grandes Contribuyentes de la
Dirección General de Tributación y que “…se llevará a cabo en sede
administrativa, sin necesidad de acudir a los Tribunales de justicia.” Ambos
procedimientos estarían regulados en el Código, el primero de ellos, en los
artículos 166 y siguientes; y el segundo, en los artículos 204 y siguientes, este
funciones puramente operativas, para concentrarse esa Dirección en las tareas de planificación, definición de objetivos y control de la gestión tributaria.
34
último articulado carece de numeración en el Proyecto de Ley, como se explica
más adelante.
Al ser esos procedimientos el objeto del presente estudio, se hace la salvedad de
que en lo sucesivo, las citas de artículos que se hagan sin mencionar la fuente
normativa, estarán referidas al Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo
mismo cuando se indique simplemente el Código, mientras que las referencias a
disposiciones de otros cuerpos normativos, siempre se indicarán expresamente.
2. Los procedimientos de cobro judicial y extrajudi cial vigentes Tal como quedó expuesto, la Oficina de Cobros debe llevar a cabo el cobro judicial
y extrajudicial de los créditos previstos en los artículos 166 del Código.
Dicha Oficina fue creada mediante Ley No. 2393(21) de 11 de julio de 1959,
reformada por Ley No. 3493 de 29 de enero de 1965. También se le denomina
Oficina de Cobros Judiciales u Oficina de Cobro Judicial.
Al promulgarse el CNPT en el año 1971, el legislador dispuso allanarse al
procedimiento de cobro que se había instaurado en aquellas leyes. Al efecto
dispuso el citado artículo 166.
“ARTICULO 166: Oficina de Cobros. La Oficina de Cobros del Ministerio de
Hacienda debe cobrar los impuestos, tasas, contribuciones, derechos fiscales,
rentas por arrendamiento de bienes del Poder Central no sujetos a leyes
especiales, y de toda clase de créditos a favor de éste, mediante el procedimiento
instituido por la Ley No. 2393 de 11 de julio de 1959, reformada por la Ley No.
3493 de 29 de enero de 1965 y por las disposiciones de este título.”
No obstante, lo anterior, varias de las disposiciones de esas leyes fueron
modificadas implícitamente por el mismo Título VI, al promulgarse el Código
Tributario, y también fueron quedando derogadas tácita o expresamente por otras
21 La Oficina de Cobros se crea como una dependencia de la Dirección de la Tributación Directa.
35
leyes de carácter procesal, de Reorganización del Poder Judicial y por normas
sobre Aranceles de Honorarios de los Profesionales en Derecho.
Un ejemplo de lo anterior, es la normativa referente a notificadores, peritos y
ejecutores, pues estos funcionarios judiciales, en los procesos ejecutivos del
Estado, una vez nombrados en tales cargos, debían practicar las diligencias
pertinentes, sin que la Oficina de Cobros estuviera obligada a efectuar depósito
alguno por concepto de honorarios en su favor, siendo estos girados –de acuerdo
con tales leyes- del producto de los bienes embargados o una vez cubierto el
crédito fiscal.
En la actualidad los ejecutores y peritos no son funcionarios judiciales, sino
profesionales elegibles de nóminas del Poder Judicial, para cuyo nombramiento y
aceptación del cargo, de previo deben depositarse sus honorarios
correspondientes a tal diligencia. También con la notificación se presenta una
situación similar (22), pues cuando esta diligencia haya de efectuarse fuera del
perímetro judicial o del lugar en que tiene su asiento el tribunal, tales funcionarios
judiciales tendrán derecho a que se les paguen la diligencia y los gastos de ida y
vuelta.
La asignación de recursos para el pago anticipado de esta diligencia, conlleva un
trámite burocrático en las Instituciones del Estado, que puede verse también
limitado por otros aspectos, como son, la falta de planificación en la tramitación de
los juicios y de las previsiones presupuestarias necesarias. De manera que
cuando se realiza por comisión al Tribunal competente, como sucede en la
mayoría de los casos, esta diligencia generalmente resulta infructuosa, situación
que se ve agravada por la enorme cantidad de asuntos que llevan los
22 Pueden consultarse los artículos 227 y siguientes, específicamente el artículo 232 del Código Procesal Civil, que dispone que la Corte Plena establecerá una tarifa para los honorarios y gastos de ejecutores, notificadores y peritos, la cual será revisada y actualizada periódicamente y a ella se ajustarán los tribunales. También establece dicho artículo que el juez tiene obligación de regular cualquier honorario o pago de trabajo, y que dicha regulación se hará de preferencia en forma anticipada.
36
profesionales encargados del cobro, así como por la falta de un seguimiento
apropiado de esos casos, direcciones imprecisas, inexactas, inexistentes, sin
actualizar, entre otras.
No obstante lo comentado, al no ser objeto del presente estudio, se omite
comentar la problemática y cualquier otro aspecto referente a la recuperación o
recaudación de la cartera morosa, cantidad de asuntos pendientes, recurso
humano o cualquier otro indicador sobre el funcionamiento de la Oficina de
Cobros, máxime que el fin de este trabajo es analizar el Proyecto de Ley de Pacto
Fiscal, en cuanto atribuye la competencia del cobro ejecutivo en sede
administrativa y sin necesidad de acudir a los Tribunales de Justicia, a las distintas
Administraciones Tributarias Territoriales y a la funcional de Grandes
Contribuyentes, modificando sustancialmente la competencia de la Oficina de
Cobros, que quedaría circunscrita al cobro de los créditos a favor del Poder
Central, no así a la del cobro judicial de los tributos, con las limitaciones y
obstáculos señalados, en cuanto a la inoperancia de aquellos procedimientos
establecidos en las Leyes de cobros, a los que equivocadamente el Proyecto
nuevamente se remite, para el cobro de los créditos a favor del Poder Central.
En síntesis, las disposiciones de la Ley de Cobros 3493, por haber sido derogadas
expresa o tácitamente, resultan inaplicables casi en su totalidad en este tipo de
procesos ejecutivos del Estado y tampoco son relevantes a los efectos del
presente estudio, por lo que se omite su análisis. De acuerdo con lo anterior, se
considera que dicha Oficina en cuanto al cobro ejecutivo carece de un
procedimiento eficaz y efectivo, así como de las herramientas y recursos
necesarios para disminuir la cartera morosa e incrementar la recaudación por esta
vía.
Se estima que la falta de definición respecto a la ubicación de dicha Oficina dentro
de la estructura del Ministerio de Hacienda y la ausencia de políticas bien
definidas para el cumplimiento de sus objetivos, entre los que se encuentran
incrementar la recaudación y disminuir la cartera morosa tanto de tributos, como
37
de los demás créditos a favor del Poder Central, le han impedido lograr su misión.
Esto por cuanto, constantemente dicha Oficina ha sido trasladada por ley, por
delegación, vía decreto o por resolución, a distintas instancias del Ministerio de
Hacienda. (23)
En consecuencia, se limita la exposición, en lo que resta del presente capítulo, a
describir de manera breve y objetiva el procedimiento de cobro judicial y
extrajudicial, por concepto de tributos, así como también, el procedimiento que
23 A continuación se enumeran distintas instancias donde se ha ubicado la Oficina de Cobros en la estructura del Ministerio:
� El cobro judicial de los impuestos atrasados que tiene a cargo la Oficina de Tributación Directa, será efectuado por los Fiscales Específicos según” Ley de Creación de los Fiscales Específicos” Ley No. 1238 del 29 de noviembre de 1950.
� La Ley 2393 “de Fiscales Específicos de la Tributación Directa” de 11 de julio de 1959, crea La Oficina de Cobros como una dependencia de la Dirección de la Tributación Directa y deroga la Ley No. 1238.
� Mediante Ley 3493 de 29 de enero de 1965 “Creación de la Oficina de Cobros” se crea como una dependencia de la Dirección General de Hacienda y se derogan los artículos del 1° al 9°; el 11; el 12; el 14 y del 16 al 19, de la Ley 2393.
� La Ley 4755 “Código de Normas y Procedimientos Tributarios” (CNPT) de 3 de mayo de 1971, mediante el artículo 157 ubica la Oficina de Cobros como una dependencia del Ministerio de Hacienda.
� Por resolución No. 31-92 de la Dirección General de Hacienda, dictada a las 9 horas 10 minutos del 5 de junio 1992, se dispuso delegar, en la Dirección General de Tributación Directa, la jerarquía que ejerce esa Dirección sobre la Oficina de Cobros, con fundamento en que el ordinal 3 de la Ley 3022, Ley de Creación de la Dirección General de Hacienda, de 27 de agosto de 1962 y artículo 38 de la Ley 7293, Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatoria y Excepciones de 31 de marzo de 1992, que establece que el Director General de Hacienda es el Superior Jerárquico de la Administración Tributaria, con fundamento en el Artículo 99 del CNPT. Con la resolución No.17-93 de la Dirección General de Hacienda, bajo los mismos fundamentos legales, se deja sin efecto la resolución No. 31.92.
� Por Decreto Ejecutivo No. 25764-H, publicado en La Gaceta No. 19 del 28 de enero de 1997, se traslada la Oficina de Cobros a la Dirección General de Tributación, con fundamento en el artículo 166, que establece que esa Oficina es una dependencia del Ministerio de Hacienda. Con la Resolución No. 05-97 de la Dirección General de Tributación, de las ocho horas del 23 de junio de 1997, se dispone integrar la Oficina de Cobros Judiciales a la Administración Tributaria Regional de San José.
� Por oficio No. DR-DI-17-2005 del día 30 de noviembre de 2005, emitido por la Dirección General de Tributación, se decide la “Desconcentración de la Oficina de Cobro Judicial” de los asuntos que sean competencia de la Administración de Grandes Contribuyentes.
� Por Decreto ejecutivo No.33384-H, publicado en La Gaceta 204 de 25 de octubre de 2006, se dispone nuevamente pasar la Oficina de Cobros Judiciales a la Dirección General de Hacienda.
38
debe llevar a cabo dicha Oficina para el cobro de otros créditos a favor del Poder
Central, de naturaleza no tributaria. Finalmente, se estudiarán las funciones
encomendadas a dicha oficina, como son el ejercicio de la acción de cobro, la
declaratoria de prescripción o incobrabilidad y la ejecución de las medidas
cautelares, conforme a las disposiciones legales y reglamentarias vigentes.
A efectos de analizar los procedimientos antes mencionados, se estudian a
continuación la naturaleza de dichos créditos.
3. La naturaleza de los créditos contemplados en el artículo 166
La Oficina de Cobros está facultada para realizar el cobro judicial y extrajudicial de
los impuestos, tasas y contribuciones, así como, de derechos fiscales, rentas por
arrendamiento de bienes del Poder Central no sujetos a leyes especiales, y de
toda clase de créditos a favor del Poder Central, estos últimos en aplicación de las
disposiciones de la Ley General de la Administración Pública, en lo sucesivo
LGAP. El procedimiento aplicable en cada uno de ambos casos, ya sea si se trata
de tributos u otros créditos a favor del Poder Central, depende de la naturaleza u
origen de los citados créditos.
En cuanto a los créditos de naturaleza tributaria, el mismo Código en su artículo 4,
al clasificar los tributos, nos brinda definiciones precisas de los impuestos, tasas y
contribuciones especiales, aún cuando el artículo 166 hace referencia
simplemente a contribuciones.
En lo concerniente al término “derechos fiscales” no se encuentra claramente
definido, pero se puede conceptuar como el reintegro (puede tratarse de
porcentajes, por miles o por montos determinados) a favor del Estado, en dinero o
en efectos timbrados(24), sobre determinados actos gravados, impuestos o
24 Puede consultarse el Dictamen C-065- 1982 de la Procuraduría General de la República, en que se estableció al evacuar una consulta, que la Oficina de Cobros es competente para realizar el cobro
39
derechos que deban satisfacer los interesados. (Véase lo dispuesto en el Código
Fiscal).
Respecto a las “rentas por arrendamiento de bienes del Poder Central no sujetos a
leyes especiales”, todo parece indicar históricamente que el cobro de este tipo de
créditos nunca se ha realizado. No obstante, analizando su naturaleza el artículo
41 de la Ley de Contratación Administrativa, número 7494 y sus reformas, para el
arrendamiento de bienes públicos, establece el procedimiento de Licitación
Pública. Por su parte la Ley de Concesión de Obra Pública, en su artículo 160,
también prevé la concesión de instalaciones públicas, mediante el procedimiento
de Licitación Pública.
Estas leyes tienen carácter especial, por lo que de acuerdo con los términos del
artículo 166, la Oficina de Cobros Judiciales no tendría competencia en principio,
para ejercer la acción del cobro de este tipo de adeudos. Además la Ley de
Contratación Administrativa establece otros mecanismos coactivos, como son la
ejecución de garantías de participación o de cumplimiento.
Los Proyectos de Ley que dieron origen a las leyes de cobros números 2393 y
3493, publicados en Las Gacetas número 142 de 27 de junio de 1958 y 262 de 17
de noviembre de 1963, respectivamente, en su exposición de motivos, no hacen
mención alguna respecto a la naturaleza de estos créditos.
El segundo de dichos proyectos, únicamente señala: “Respecto al artículo 1º se
propone una reforma sustancial, es decir la Oficina de Cobros de la Tributación
Directa se asigna a la Dirección General de Hacienda, en cumplimiento de lo
dispuesto por el inciso b) del artículo 8 citado, y se le confieren atribuciones no
solo para promover el cobro judicial o extrajudicial de impuestos directos, sino
también, de cualquier otra renta o crédito a favor del Estado. Esta reforma tiene
judicial de sumas adeudadas por concepto de impuesto de dos colones (¢ 2,00) sobre todo pasaje a cualquier lugar de la República, expedido por las empresas de aviación que trabajen dentro del territorio nacional, impuesto a recaudar por medio de un timbre que llevaría la leyenda "Museo Nacional"
40
como propósito, en consecuencia, centralizar en un solo organismo técnico
especializado, el cobro de todos los créditos a favor del Estado que se encuentren
o lleguen a encontrarse sin cancelar.”
Tampoco, se hace referencia alguna sobre la naturaleza de estos créditos en la
exposición de motivos del proyecto que dio origen a la Ley No. 1238 publicada en
La Gaceta No. 256 del 12 de noviembre de 1950, y que constituye el antecedente
de las Leyes de Cobros citadas.(25)
Contiene asimismo el artículo 166 una cláusula de cierre amplia “… y de toda
clase de créditos a favor de éste.” (Entiéndase Poder Central)
Evidentemente los tributos participan de esa naturaleza de créditos a favor del
Poder Central.
Como corolario de todo lo anterior, y conforme a tal cláusula de cierre del artículo
166, en todos los casos, incluidos el cobro de derechos fiscales y las rentas por
arrendamiento de bienes del Poder Central no sujetos a leyes especiales, lo
preponderante para establecer la competencia y legitimación de la Oficina de
Cobros para el ejercicio del cobro judicial(26) es que se trate de un crédito a favor
25 El Proyecto a la Ley 1238, en su Exposición de Motivos, señala que la Oficina de Tributación es la encargada de la calificación y cobro de los impuestos, y que dicha gestión de cobro siempre ha sido deficiente. Al efecto se propone modificar el artículo 31 de la Ley de Impuesto Territorial vigente en ese entonces, a fin de que la Oficina de Tributación conste de una Sección Administrativa y de una Sección Legal. La primera estaría a cargo de un Director General y la segunda de un Procurador General. Se encomienda a la citada Sección Legal, el cobro judicial y extrajudicial de los impuestos. 26 En cuanto a la competencia concurrente en esta materia, tanto de la Procuraduría General de la República, como de la Oficina de Cobros, aquel órgano consultivo del Estado, se pronunció en el oficio C-102-95 de 11 de mayo de 1995, en el que sostiene, que de acuerdo con su Ley Orgánica, esa Procuraduría tiene como una de sus atribuciones esenciales la representación judicial del Estado, lo que supone una competencia plena, exclusiva y excluyente –salvo en aquellos casos en que puede intervenir la Contraloría General, por sí o como coadyuvante- para gestionar o procurar ante los tribunales de la República, la defensa de los intereses del Estado, y que en consecuencia esa Dependencia es competente para gestionar en la vía judicial, las acciones ejecutivas para el cobro de créditos a favor del Estado. Se indicó asimismo en dicho oficio, que de acuerdo con el CNPT, se asignó a la Oficina de Cobros, la función específica de interponer el cobro judicial de toda clase de créditos a favor del Estado.
41
del Poder Central, independientemente de su origen y naturaleza, por lo que se
puede afirmar que dicho artículo es de enumeración ejemplificativa.(27)
Se expone a continuación el procedimiento que debe llevar a cabo la Oficina de
Cobros, para efectuar el cobro judicial y extrajudicial por concepto de tributos, para
analizar en segundo término el procedimiento de cobro de otros créditos a favor
del Poder Central.
3.1 El cobro Judicial y Extrajudicial por tributos
Etapas Recaudatorias: La normativa tributaria en nuestro país, en lo referente a los procedimientos
recaudatorios, está constituida por el CNPT y el Reglamento General de Gestión,
Fiscalización y Recaudación Tributaria, en lo sucesivo denominado Reglamento
General (RG), que contempla las funciones de Gestión, Fiscalización y
Recaudación Tributaria.(28)
En relación con el tema de la Recaudación, el RG en su artículo 78, define dicha
función como “el conjunto de actividades que realiza la Administración Tributaria
destinadas a percibir efectivamente el pago de todas las deudas tributarias de los
contribuyentes en cualquiera de sus etapas.”
El citado artículo señala además, que la función recaudatoria se realiza en tres
etapas sucesivas:
27 En otras oportunidades se ha pronunciado igualmente la Procuraduría, que tratándose de créditos en favor de otras administraciones tributarias por encontrarse éstas facultadas al efecto, la Oficina de Cobros carece de competencia para ejercer la acción de cobro judicial. 28 A partir de la Ley de Justicia Tributaria No. 7535, publicada en La Gaceta del 14 de setiembre de 1995, se condicionó la entrada en vigencia de dicha Ley, en lo referente a sanciones, a la promulgación en un período de seis meses de los Reglamento Generales de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria y sobre Criterios Objetivos de Selección de Contribuyentes para Fiscalización (artículo 35) El primero de dichos Reglamentos fue sancionado mediante Decreto Ejecutivo 25049-H del 26 de marzo de 1996. Posteriormente se promulgó un nuevo RG, mediante el Decreto Ejecutivo No. 29264-H, publicado en La Gaceta No. 27 del 27 de febrero del 2001 y sus reformas.
42
a) Voluntaria: el sujeto pasivo de la obligación tributaria cancelará sus
obligaciones sin necesidad de actuación alguna por parte de la Administración
Tributaria en las entidades recaudatorias.
b) Administrativa: “la Administración Tributaria efectuará un requerimiento
persuasivo de pago a los sujetos pasivos morosos”
c) Ejecutiva: “la recaudación se efectúa coactivamente, utilizando los medios
legales establecidos y recurriendo a los órganos jurisdiccionales respectivos.
3.1.1. Etapa de pago voluntario De conformidad con el artículo 115 del citado Reglamento, en relación con los
artículos 40 y 169 del CNPT, la recaudación voluntaria es aquella en la que el
pago se efectúa dentro de los plazos legales establecidos. Tal como, se verá más
adelante, el CNPT contiene algunas disposiciones que, sin nombrar la etapa de
recaudación voluntaria, se refieren a ella, artículos 35 y siguientes.(29)
De tal manera que, en lo que se refiere a las etapas de pago voluntario,
administrativa y ejecutiva, estas se encuentran conceptualizadas a nivel
reglamentario, mientras que el Código se refiere a ellas sólo en forma implícita
(artículos 40, 169, 171). Nótese además que el Título VI del Código, se denomina
“Cobro Judicial y Extrajudicial”, sin definir en qué consiste el pago voluntario, ni
tampoco el cobro administrativo y el ejecutivo.
Al no ser el objeto de este estudio, se omite analizar algunos institutos y
procedimientos de la etapa recaudatoria de pago voluntario, como son: el lugar, la
fecha, la forma y los medios de pago, el pago por terceros, los aplazamientos y
fraccionamientos de pago, la compensación, la condonación, las devoluciones y la
prescripción, entre otros.
En cuanto, a la extinción de las obligaciones tributarias, se considera necesario
mencionar, de acuerdo con el artículo 103 c) del Código Tributario, que el titular de
29 Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, artículos 83 y siguientes, pág. 25
43
la Dirección General de Tributación, está facultado para fijar mediante resolución
con carácter general, los límites para disponer el archivo de las deudas tributarias
en gestión administrativa o judicial, las cuales en razón de su bajo monto o
incobrabilidad no impliquen créditos de cierta, oportuna o económica concreción.
Asimismo, dispone el citado inciso, que los titulares de las Administraciones
Territoriales y de Grandes Contribuyentes, ordenarán archivar las deudas y en
casos concretos, revalidarlas.(30)
De la etapa de pago voluntario, también merece mencionarse lo dispuesto por el
artículo 40, que establece los plazos para el pago de los tributos, de la siguiente
manera:
1. Dentro de los plazos que fijen las respectivas leyes, el tributo que se determine
mediante la declaración jurada presentada, o con base en cualquier otra forma
de liquidación efectuada por el contribuyente o responsable, o la liquidación
correspondiente a pagos parciales o retenciones.
2. Cuando la ley tributaria no fije plazo para pagar el tributo debe pagarse dentro
de los quince días hábiles siguientes a la ocurrencia del hecho generador de la
obligación tributaria.
3. Todos los demás pagos que resulten de resoluciones dictadas por la
Administración Tributaria conforme al artículo 146 del Código Tributario, deben
efectuarse dentro de los 15 días siguientes a la fecha en que el sujeto pasivo
quede legalmente notificado de su obligación.
De acuerdo con la reforma de este artículo, mediante ley 7900, de 3 de agosto de
1999, en todos los casos los intereses se calcularán a partir de la fecha en que los
tributos debieron pagarse, según las leyes respectivas.
30 Véase a estos efectos la resolución interna DGT-DR-02-03 de la Dirección General de Tributación, de las ocho horas del once de junio de dos mil tres, en la que se fijan los límites de montos exiguos en las sumas de diez y cinco mil colones, para los créditos tributarios que se encuentren en sede administrativa, a cargo de las Administraciones Tributarias de San José, así como, a cargo de las demás Administraciones Tributarias, respectivamente. Y en la suma de sesenta mil colones, para los créditos tributarios que se encuentren en sede judicial. Se establece además que el monto exiguo no aplica para la Administración de Grandes Contribuyentes y las Áreas de Grandes Empresas Territoriales.
44
3.1.2. Etapa de Cobro Administrativo Según lo dispuesto por el artículo 103 inciso c) del CNPT, la Administración
Tributaria se encuentra facultada para requerir el pago y percibir de los
contribuyentes y los responsables, los tributos adeudados, los intereses, recargos
y multas previstos en el Código.
El inciso d) faculta asimismo a la Administración Tributaria, para organizar el cobro
administrativo de los tributos y sus accesorios, así como, solicitar la intervención
de la dependencia que tenga a su cargo el cobro de los créditos a favor del
Estado.
El artículo 169 del CNPT en cuanto a la etapa de cobro administrativo, en su
párrafo primero establece: “Las Oficinas que controlen estos ingresos o créditos a
favor del Poder Central de la naturaleza indicada en el artículo 166 de este
Código, dentro de los nueve meses siguientes a la expiración del término legal de
pago, deben preparar las certificaciones de lo pendiente de cobro y ordenar, en su
caso, el retiro de los respectivos recibos de los Bancos y demás oficinas
recaudadoras.”
Resulta claro que esa disposición legal se refiere al cobro de tributos, por las
siguientes razones:
a) Hace referencia a las oficinas que controlen ingresos o créditos. Aún cuando se
refiere a créditos a favor del Poder Central, de la naturaleza indicada en el artículo
166, esta norma (169) es clara al señalar, que son las oficinas que controlan
ingresos.
b) Estas oficinas administrativas – entiéndase actualmente las Administraciones
Tributarias Territoriales y la de Grandes Contribuyentes de la Dirección General de
Tributación- deben preparar los certificados de adeudo dentro de los nueve meses
siguientes a la expiración del término legal de pago. Únicamente los tributos
tienen un plazo legal para el pago, no así los otros créditos a favor del Poder
Central.
45
c) Esas oficinas deben ordenar el retiro de los recibos de los bancos y las demás
oficinas recaudadoras. En la actualidad el retiro de los recibos de los bancos no se
da y los contribuyentes por si mismos efectúan los pagos en las entidades
colaboradoras autorizadas, mediante los respectivos formularios de declaración
informatizados, aún cuando la cuenta se encuentre al cobro judicial.
De esta manera, en algunos casos, podrían quedar descubiertos los honorarios de
abogado, por su condición de accesorios a la obligación principal. No obstante, la
Administración Tributaria podrá requerir el pago de tales extremos, cuando
determine que existen esos saldos en descubierto, aplicando lo dispuesto por los
artículos 44 del Código y 93 del RG, así como, el artículo 237 párrafo segundo del
Código Procesal Civil, de aplicación supletoria en materia tributaria.
d) Según se explica más adelante, al comentar algunas disposiciones de la LGAP,
este artículo 169, no es aplicable en el procedimiento de cobro de otros créditos a
favor del Poder Central.
El párrafo tercero de dicho artículo establece que, antes de la remisión de las
certificaciones a la oficina de Cobros Judiciales, las administraciones tributarias
deben notificar al deudor, al domicilio que conste en sus registros, conforme a lo
dispuesto por el artículo 137 (artículos 26 y siguientes del CNPT), concediéndole
un plazo de quince días contados a partir de su notificación, para que proceda a la
cancelación del crédito fiscal impago.
El artículo 137 establece un orden preferente en cuanto a los medios de
notificación utilizables. Los órganos jurisdiccionales en esta materia se han
pronunciado en el sentido de que, para que la notificación surta efecto rige el
principio de la recepción y no el de expedición de dicha nota de cobro, es decir
que el medio de notificación utilizado debe permitir confirmar su recepción por
parte del destinatario, para que ésta resulte válida y eficaz y no simplemente
demostrar que dicha nota se expidió.
Señala el párrafo penúltimo que si vencido el plazo el deudor no regulariza su
situación, dichas certificaciones deben ser enviadas de inmediato a la Oficina de
46
Cobros Judiciales para los efectos de ejercer la respectiva acción judicial o
extrajudicial de cobro.
De acuerdo con lo anterior, cabe preguntarse sobre la responsabilidad de las
citadas oficinas, en caso de que omitan enviar al contribuyente dentro del plazo
legal establecido al efecto, la carta de cobro administrativo y remitir el certificado
de adeudo a la Oficina de Cobros Judiciales, máxime si dichos créditos llegan a
prescribir, sin que exista razón alguna de tal omisión. A tales efectos resulta
aplicable lo dispuesto en el artículo 170, que señala la responsabilidad de los
titulares de tales oficinas.
3.1.3. Etapa de Cobro ejecutivo Antes de referirnos a esta etapa recaudatoria, nos permitimos analizar el carácter
de título ejecutivo conferido a las certificaciones de adeudo por concepto de
tributos, conforme a lo estipulado en el párrafo final del artículo 169.
Este último párrafo antes de las reformas introducidas mediante las Leyes Nos.
7900, de 1 de agosto de 1999 y 8114, de 4 de julio de 2001, disponía: “Las
certificaciones de adeudo expedidas por las oficinas que indica este artículo,
tienen el carácter de título ejecutivo suficiente para iniciar el cobro judicial.”
Con la reforma introducida mediante aquellas Leyes, dicho párrafo final quedó
redactado de la siguiente manera:
“Las certificaciones de adeudo expedidas por las oficinas señaladas en este
artículo deberán ser firmadas por los gerentes de las Administraciones Tributarias
y de Grandes Contribuyentes. Tendrán el carácter de título ejecutivo suficiente
para iniciar el cobro judicial”.
Al respecto, se hace la observación que las oficinas a que se refiere el citado
artículo 169, son aquellas que controlen a favor del Poder Central, ingresos o
créditos de la naturaleza indicada en el artículo 166, o sea que esta norma
contiene un concepto más amplio que el de tributos, al referirse también a créditos
47
de la naturaleza indicada en el artículo 166. Resulta ilógico, en consecuencia, que
se establezca que los otros créditos a favor del Poder Central mencionados en el
artículo 166, de naturaleza no tributaria, requieran ser firmados por los gerentes de
las Administraciones Tributarias y de Grandes Contribuyentes.
La reforma, si bien deja claro que las certificaciones por concepto de tributos,
deben ser firmadas por los mencionados gerentes, con lo que se introduce con
rango de ley, parte importante del proceso de reestructuración o desconcentración
que ha tenido lugar en la Administración Tributaria desde el año 1992 y que le
confirió potestades ejecutivas plenas a las gerencias de las Administraciones
Tributarias, facultando a dichos funcionarios para la firma de tales certificaciones
de adeudo, también es cierto, que esta reforma vino a distorsionar lo dispuesto en
los artículos 169 y 166, así como, lo dispuesto en los artículos 210, 204, 149.1 a)
de la LGAP que establecen que el órgano competente para ordenar la ejecución
de este tipo de créditos a favor del Poder Central, es básicamente el Ministro o el
jerarca de la institución.
En concordancia con lo anterior, el artículo 2.2 de la Ley No. 8624, también
denominada coincidentemente Ley de Cobro Judicial, publicada en el Alcance No.
34 a la Gaceta No. 223 de 20 de noviembre de 2007, que empezó a regir seis
meses después de su publicación y que derogó en lo pertinente el artículo 438 del
Código Procesal Civil, establece que son títulos ejecutivos:
g) Toda clase de documentos que, por leyes especiales, tengan fuerza ejecutiva.
Cabe agregar en relación con la ejecutividad del título, que el segundo párrafo del
artículo 169 conservó equivocadamente un residuo de la legislación anterior a la
Ley de Justicia Tributaria, al señalar que: no deben certificarse los créditos fiscales
cuando tratándose de multas no exista sentencia ejecutoria. Esta incongruencia
se produjo, por cuanto, el artículo 83 del Código Tributario vigente con anterioridad
48
a la Ley de Justicia Tributaria número 7535, establecía el procedimiento para la
aplicación de las multas contempladas en los artículos 91, 101 y 103.
De acuerdo con el artículo 169 (antes 160), la sentencia dictada por el Juzgado
Contencioso Administrativo dentro de aquél procedimiento judicial, para la
imposición de multas, debía ejecutoriarse a efectos de que estas multas pudieran
ser cobradas por el Estado (Oficina de Cobros) en sede ejecutiva.
Lo anterior, resultaba conforme con el artículo 438 inciso 5) del Código Procesal
Civil (derogado por la LCJ) que le confería el carácter de título ejecutivo a esas
certificaciones, al preceptuar:
“e) Las certificaciones de resoluciones judiciales firmes que establezcan a cargo
de un tercero o de una parte, la obligación de pagar una suma líquida, cuando
ésta no hubiera podido cobrarse dentro del mismo proceso.”
La expedición de esta ejecutoria no se da en la actualidad al haber desaparecido
aquel proceso judicial. No obstante, según el listado de créditos estipulado por el
artículo 166, la Oficina de Cobros Judiciales puede acudir a la vía ejecutiva para
efectuar el cobro de las sanciones administrativas previstas en la Sección II del
Capítulo II del Título III del Código Tributario, que se encuentren firmes en sede
administrativa, esto por cuanto, se requiere que la Administración Tributaria
levante un expediente sancionador contra el supuesto infractor, respetando los
principios y las normas aplicables del Código (artículos 70 y 77), mediante el
procedimiento instituido en los artículos 150 y siguientes. Concluido dicho
procedimiento y antes de presentar la demanda judicial, debe conferirse al
infractor el trámite previsto en los artículos 169 y 171.
3.1.4. Liquidez, exigibilidad y ejecutividad del c rédito tributario La ejecutividad y ejecutoriedad del crédito tributario, aún cuando de acuerdo con el
CNPT se deba recurrir a los Tribunales de Justicia, se encuentra contemplada en
el artículo 169, interpretado a contrario sensu, que dispone:
49
“No deben certificarse los créditos fiscales originados en tributos regulados en el
presente Código, sus intereses y recargos que hayan sido objeto de impugnación
por el interesado en el trámite administrativo, hasta tanto el Tribunal Fiscal
Administrativo no haya dictado resolución y, tratándose de multas, no exista
sentencia ejecutoria.”
La citada disposición legal guarda estrecha relación con el párrafo segundo del
artículo 40 del citado Código, en cuanto dispone: “Todos los demás pagos por
concepto de tributos resultantes de resoluciones dictadas por la Administración
Tributaria conforme al artículo 146 de este Código, deben efectuarse dentro de los
quince días siguientes a la fecha en que el sujeto pasivo quede legalmente
notificado de su obligación.”(31)
De tal manera, que para proceder a la ejecución de los créditos tributarios estos
deben ser líquidos y exigibles, artículo 2.2 de la LCJ que derogó el 440 del Código
Procesal Civil. Es decir, debe tratarse de “créditos” a favor del Estado,
determinados y con plazo de pago vencido, conforme a las disposiciones de los
artículos 120 siguientes y concordantes, 40 y 169 del Código Tributario. (Véase
también lo dispuesto en el artículo 630 del Código Civil).
De la relación de los artículos 82 y 83 inciso 9), en la Ley Reguladora de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa, en lo sucesivo LRJCA, se disponía la no
suspensión de la ejecución del acto de liquidación tributaria impugnado en esa
sede: “En ningún caso se accederá a la suspensión de la ejecución del acto o
disposición impugnados.” Esta última ley fue derogada recientemente por el
31 A partir de la Ley 7900 del 3 de agosto de 1999, se reformó el artículo 40 del Código Tributario, a efecto de establecer que en todo caso los intereses se calcularán a partir de la fecha en que los tributos debieron pagarse según las respectivas leyes. Con esta reforma se corrigió una deficiencia que se mantuvo durante muchos años en nuestra legislación, al permitir que el cómputo de los intereses comenzara a generarse 30 días después de la notificación al sujeto pasivo de la resolución determinativa correspondiente. En concordancia con aquellas disposiciones, el artículo 57 dispone que la obligación tributaria cancelada fuera del término previsto en las diferentes leyes genera sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, la obligación al pago de los intereses de ley.
50
Código Procesal Contencioso Administrativo, en adelante CPCA, sancionado
mediante Ley No. 8508, de 24 de abril de 2006 y publicado en el Alcance No. 38 a
La Gaceta del 22 de junio de 2006, que empezó a regir el 1 de enero de 2008.
Este Código prevé de alguna manera la suspensión de la ejecución del acto
administrativo, mediante la ejecución de las medidas cautelares previstas en los
artículos 19 y siguientes. No obstante, se establece la posibilidad de rendir
caución o cualquier otra medida de contracautela suficiente y proporcionada para
la protección de los derechos e intereses de alguna de las partes, de terceros o
del interés público.
De manera que, el principio de ejecutividad y ejecutoriedad del acto administrativo
tributario, con las salvedades dichas, se mantiene incólume, por lo que una vez
determinada una deuda tributaria en sede administrativa y transcurrido el plazo
legal estipulado en el artículo 40, se constituye en un crédito líquido y exigible, por
lo que existe la obligación de pago por parte del sujeto pasivo. (32)
De acuerdo con las citadas disposiciones, no procede alegar en el respectivo
proceso ejecutivo la excepción de litis pendencia por haber interpuesto el
contribuyente el juicio contencioso administrativo previsto en el artículo 165 del
Código Tributario.
Por las mismas razones, las oficinas encargadas del control de estos ingresos,
transcurrido el plazo legal de pago previsto en el artículo 40, deben iniciar la
gestión de cobro, pues a partir de ese momento empieza a computarse el plazo de
prescripción previsto en los artículos 51 y siguientes, en concordancia con el
artículo 35.
32 Estando ya derogada la citada Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, este inciso fue objeto de una Acción de Inconstitucionalidad, que se tramita actualmente en el expediente 07-10348-007-CO, y se le dio trámite mediante resolución de las 14.20 horas del 11 de setiembre del 2007. En dicha acción se discute precisamente que el inciso impugnado impide el ejercicio del derecho de acceso a la justicia cautelar, el cual en criterio de la recurrente ha sido calificado por la Sala Constitucional como un derecho fundamental, parte integral del núcleo esencial del derecho a una justicia pronta y cumplida.
51
3.2 El Cobro Judicial y Extrajudicial por Créditos del Poder Central Para el cobro de los créditos a favor del Poder Central, es preciso observar lo
dispuesto en los artículos 146 y siguientes de la Ley General de la Administración
Pública, en lo sucesivo LGAP, así como, lo preceptuado en el Título VII, artículos
190 siguientes y concordantes de esa misma Ley.
Esa Ley desarrolla el principio de responsabilidad del Gobierno de la República, el
cual se encuentra consagrado en el artículo 9 de la Constitución Política, en
concordancia con lo dispuesto por el artículo 49 de la misma Constitución. El
desarrollo de dicho principio, en cuanto a la responsabilidad de la Administración,
así como, en cuanto a la responsabilidad del servidor público ante terceros, está
estructurado, en términos generales, de la siguiente manera:
1. Responsabilidad de la Administración Pública ante terceros.(33) La
Administración responde solidariamente por las actuaciones o daños
ocasionados por el servidor público a terceros. De conformidad con los
artículos 203 y 204 la Administración Pública podrá dirigirse contra el servidor
culpable, a fin de resarcirse de los daños ocasionados por éste a terceros. La
pretensión será ejecutiva.
2. Responsabilidad del servidor público ante terceros. De acuerdo con el punto 1
anterior, la responsabilidad del servidor es solidaria, responde conjuntamente
con la Administración Pública ante terceros, y subsidiariamente ante ésta.
3. Responsabilidad del servidor público ante la Administración. De acuerdo con el
artículo 210, el servidor responde ante la Administración por todos los daños
que cause a ésta por dolo o culpa grave, aunque no se haya producido un
daño a un tercero. La acción de recuperación será ejecutiva y el título será la
certificación del daño expedida por el jerarca del ente respectivo artículos 149,
204 y 210.
La responsabilidad de la Administración y del servidor público con respecto a
terceros, tienen plazos de prescripción de 3 y 4 años respectivamente, previstos 33 Artículos 190 y siguientes de la Ley General de la Administración Pública.
52
en el artículo 198; así como, de 1 año previsto en el artículo 207 de dicha Ley,
para que la Administración ejerza la respectiva reclamación contra sus agentes
por daños y perjuicios.
De acuerdo con jurisprudencia de la Sala Constitucional (véanse, entre otros, los
Votos 2739-93 y 2180-96) para que esta derivación de responsabilidades pueda
ejecutarse contra un funcionario o administrado, según los artículos 214 siguientes
y concordantes de la LGAP, es obligación de la Administración Pública respetar el
debido proceso, en que se permita al administrado ejercer su derecho de defensa,
sin perjuicio de que éste pueda acudir a los Tribunales de Justicia, conforme al
principio de tutela judicial efectiva, que le permite el acceso a las instancias
judiciales, a tenor de lo consagrado en los artículos 39 y 41 de la Constitución
Política(34).
Al determinarse algún tipo de responsabilidad civil (35) del servidor público o
administrado, de conformidad con los artículos 146 y siguientes de la Ley General
de la Administración Pública, la administración tiene las potestades certificadoras,
de acuerdo con el principio de ejecutividad y ejecutoriedad de los actos
administrativos.(36)
Estas potestades de la Administración Pública serán analizadas en la segunda
parte de este trabajo, Título Segundo, Capítulo II, al estudiar el principio de
autotutela de los Actos Administrativos.
34 En cuanto al respeto de los derechos de defensa y tutela judicial efectiva, véase el fallo de la Sala Constitucional #2360-96; así como lo resuelto en el voto # 2180-96, que se transcribe parcialmente infra págs. 181 y 182. 35 El servidor público por sus actos está sujeto responsabilidad civil, penal y disciplinaria (artículos 211 y siguientes) 36 El Tribunal Superior Contencioso Administrativo, en resolución No. 216 de las 8.45 hrs. del 6 de junio de 1995 se pronunció en los siguientes términos: “En principio, en el Ordenamiento Jurídico Administrativo costarricense el acto administrativo goza de la presunción de legitimidad, por lo que la Administración puede ejecutarlo sin que el destinatario pueda oponerse a ello, ni se necesita autorización judicial para su ejecución.
53
En consecuencia, el procedimiento para llevar a cabo el cobro judicial y
extrajudicial de este tipo de créditos requiere que la certificación de adeudo sea
expedida por el jerarca o funcionario competente, de acuerdo con lo dispuesto por
el artículo 65 de la LGAP, en relación con los artículos 146, 204, 210, según
corresponda, y debe ser acompañada del respectivo expediente administrativo en
que se demuestre haber seguido en contra del servidor o administrado, el
procedimiento ordinario o sumario administrativos previstos en los artículos 308 y
siguientes y 320 y siguientes de la citada Ley.
3.2.1. Las intimaciones administrativas El artículo 150 de la Ley General de la Administración Pública, establece que: “1-
La ejecución administrativa no podrá ser anterior a la debida comunicación del
acto principal, so pena de responsabilidad. 2- Deberá hacerse preceder de dos
intimaciones consecutivas, salvo caso de urgencia. 3- Las intimaciones
contendrán un requerimiento de cumplir, una clara definición y comunicación del
medio coercitivo aplicable que no podrá ser más de uno, y un plazo prudencial
para cumplir. 4- Las intimaciones podrán disponerse con el acto principal o
separadamente…”.
De acuerdo con la anterior disposición legal, de previo a iniciar la ejecución
administrativa, se deberán hacer dos intimaciones al deudor, que pueden ser la
primera conjuntamente con el acto principal, o separadamente; y la segunda,
debe ser cumplida por la Oficina de Cobros, mediante la remisión de la nota de
cobro estipulada en el artículo 171 del CNPT, sin que resulte aplicable en
consecuencia lo dispuesto por el artículo 169, en cuanto al envío de la nota de
cobro ahí prevista.
4. Integración de la Oficina de Cobros
54
De conformidad con el artículo 167, la Oficina de Cobros se encuentra integrada
por:
a) un Jefe, quien debe ser abogado, cuyas funciones son atender todo lo referente
a la dirección, coordinación, supervisión y ejecución de las actividades, programas
de la dependencia y ejercer las demás atribuciones que para tales efectos le
corresponden.
b) Un cuerpo de abogados de planta estable de la oficina; y
c) Un cuerpo de Fiscales Específicos, integrado también por abogados, que puede
designar el Ministerio de Hacienda, en el número que considere apropiado. El
Poder Ejecutivo podrá reducir o aumentar el número de fiscales específicos
cuando así lo considere necesario el Ministerio de Hacienda(37). El nombramiento
de ellos se hará mediante Decreto Ejecutivo, previa realización de un concurso de
antecedentes.
El Jefe de la Oficina y los abogados del cuerpo a que se refiere el inciso b) deben
ser nombrados por el Ministerio de Hacienda, de acuerdo con las regulaciones del
Estatuto de Servicio Civil.
También debe contar dicha oficina con el personal administrativo que requieran las
necesidades del servicio a su cargo.
4.1 Nombramiento de la Jefatura y los Abogados de Plan ta Tanto la Jefatura de la Oficina, como los abogados de planta, son de
nombramiento del Servicio Civil, es decir, se rigen conforme a las disposiciones
del Estatuto de Servicio Civil y el Ministro de Hacienda realiza el Acuerdo de
nombramiento de estos profesionales, mediante Acta de Juramentación y
Aceptación del cargo, a través de la Dirección Jurídica.
37 Así reformado por Ley No. 7293 de 31 de marzo de 1992, pues antes a esa reforma el artículo 158, disponía que el Ministro de Hacienda puede designar los fiscales específicos, en número que no exceda de diez, mediante Decreto Ejecutivo
55
4.2 Reglamento Regulador de la Gestión de Fiscales Específicos Mediante el Decreto Ejecutivo No. 22988-H, publicado en La Gaceta No. 53 de 16
de marzo de 1994, se promulgó el Reglamento Regulador de la Gestión de Cobro
Judicial de los Fiscales Específicos, en que se establecen los mecanismos para la
designación de dichos profesionales, para lo cual debía integrarse una comisión
conformada por la Dirección General de Hacienda, la Jefatura de la Oficina de
Cobros y la Proveeduría Nacional, las bases para participar en el concurso, y las
reglas de su funcionamiento.
No obstante, a la fecha, dicho concurso no se ha realizado, siendo este un
requisito necesario a fin de proceder al nombramiento de tales profesionales. Esta
Oficina está conformada actualmente sólo por abogados de planta.
4.3 Intervención del Cuerpo de Abogados de Planta y de los Fiscales Específicos
De conformidad con el artículo 171, se establece que, sea que se trate de créditos
por tributos o por los otros conceptos a favor del Poder Central, conforme la
Oficina de Cobros, reciba las certificaciones de adeudo a que se refiere el artículo
169 y los artículos 149, 204 y 210 de la LGAP, el Jefe las debe distribuir entre los
abogado de planta y/o los Fiscales Específicos para que ejerzan la acción de
cobro.
Dichos profesionales deben gestionar el pago de los créditos que se les
encomienden, pero antes de iniciar la ejecución, deben dirigir al deudor una nota
de cobro por medio de correo o bien entregársela personalmente, confiriéndole un
plazo de ocho días, para que proceda a la cancelación del crédito fiscal impago,
bajo apercibimiento que de no hacerlo, se le van a embargar bienes suficientes
con el fin de hace efectivo dicho crédito y sus accesorios legales.
En lo concerniente a las funciones encomendadas a la Oficina de Cobros, de
acuerdo con el artículo 168, dicha oficina está específicamente facultada para:
“ a) Disponer el ejercicio de la acción de cobro;
56
b) Decretar las medidas cautelares contenidas en este Título cuando se trate de
créditos a favor del Poder Central originados en tributos regulados por el presente
Código, sus intereses, recargos y multas, y solicitar esas medidas a los órganos
jurisdiccionales en los casos de otros créditos; y
c) Ejercer la inmediata vigilancia sobre la gestión cobratoria del Cuerpo de
Abogados de la Oficina y de los Fiscales Específicos.”
En cuanto al ejercicio de la acción de cobro, la representación del Estado que
ostentan el jefe, los abogados de planta y los fiscales específicos que integran la
Oficina de Cobros (artículo 167), es similar a la que ejercen los Procuradores,
según lo dispuesto por la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la
República, por ello para gestionar el respectivo proceso ejecutivo, tales
funcionarios públicos, deben acreditar la publicación del Acuerdo de su
nombramiento y el acta de Aceptación del cargo.
5. Vía procesal para ejercitar la pretensión ejecu tiva (38) Con la promulgación del Código Procesal Contencioso Administrativo (CPCA), se
reformaron los artículos 105, 110 y 115 de la Ley Orgánica del Poder Judicial 38 Con anterioridad a la promulgación del CPCA, la competencia para conocer de los procesos ejecutivos tramitados por la Oficina de Cobros, estaba atribuida a la jurisdicción contencioso-administrativa y más concretamente a la vía civil de hacienda. De acuerdo con los artículos 1, 2 y 3 de la LRJCA, los procesos ordinarios contenciosos se tramitaban conforme a las disposiciones de dicha Ley, y los demás procesos, como los ejecutivos a favor o en contra del Estado, conforme a las disposiciones previstas en el CPC o en leyes especiales. En concordancia el artículo 547 del CPC (derogado por el artículo 198 de la Ley que aprobó el CPCA) disponía: “En lo que no esté expresamente previsto en leyes especiales, los procesos civiles de hacienda se tramitarán y fallarán con arreglo a las disposiciones de este Código.” De acuerdo con las anteriores disposiciones legales y otras de la LOPJ, que le atribuían el conocimiento de esta materia a la jurisdicción contencioso administrativa y civil de hacienda, para ejercer el cobro de los créditos estipulados en el artículo 166 CNPT, la Oficina de Cobros debía acudir a la pretensión ejecutiva simple de acuerdo con los artículos 438 y siguientes del CPC. Los órganos jurisdiccionales competentes para conocer de este tipo de procesos en primera y en segunda instancia, eran el Juzgado Civil de Hacienda de Asuntos Sumarios y el Juzgado Contencioso Administrativo, respectivamente.
57
(LOPJ). Según la reforma del artículo 105, se trasladó a la jurisdicción civil el
conocimiento de este tipo de asuntos, atribuyendo a los Juzgados Civiles, la
competencia para conocer de todo asunto de mayor cuantía, incluso los procesos
ejecutivos que se ejerciten a favor o en contra de la Administración Pública.
Igualmente mediante la reforma del artículo 110, se establece que el conocimiento
de todo proceso civil de hacienda que no sea ordinario, de cualquier cuantía,
corresponde a los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo y Civil de Hacienda,
salvo los procesos ejecutivos y las medidas cautelares o de actividad no
contenciosa, relacionadas con tales procesos ejecutivos.
La reforma del artículo 115 atribuyó a los juzgados de menor cuantía en materia
civil, la competencia para conocer de los juicios ejecutivos de menor cuantía a
favor o en contra del Estado.
Asimismo, el Transitorio V estableció: “El Juzgado Civil de Hacienda de Asuntos
Sumarios permanecerá funcionando y conocerá de todos los procesos que le
hayan ingresado hasta el día de entrada en vigencia del presente Código,
cualquiera sea su estado procesal, hasta por tres años. Finalizado ese plazo, los
procesos que no hayan fenecido serán trasladados a la Jurisdicción civil.”
Con la entrada en vigencia de la Ley de Cobro Judicial (LCJ), que entró a regir en
mayo 2008, se vuelve a modificar la competencia de los órganos jurisdiccionales
encargados del conocimiento de este tipo de asuntos. El objetivo de esa Ley fue
unificar los distintos procesos cobratorios regulados en el CPC.
Mediante los artículos 1.1 y 1.2, se crea un nuevo proceso monitorio(39) conforme
al cual se tramitarán el cobro de las obligaciones dinerarias, líquidas y exigibles,
39 Méndez Zamora Jorge “Ley de Cobro Judicial comentada” 1ª. Edición. Editorial de Investigaciones Jurídicas S. A. Noviembre 2007, pág. 25. Nota de pie de página 1: “La finalidad del monitorio es servir como proceso cobratorio de: a) un título que por ley tiene carácter ejecutivo sin necesidad de rendir garantía, b) de un documento que en principio carece de fuerza ejecutiva, pero que le es factible la creación rápida, en sede judicial –sentencia de condena- de efectos de índole ejecutorios que le posibiliten el ingreso ágil a una etapa de ejecución verdaderamente coactiva. Mediante este tipo de proceso se produce un mecanismo de inversión en el contradictorio, conforme al cual en el auto inicial se acuerda la admisión de la
petición inicial, mediante una especie de sentencia preliminar, y el requerimiento de pago.” No obstante, la
58
fundadas en documentos públicos o privados, con fuerza ejecutiva o sin ella, y se
atribuye su conocimiento a los juzgados civiles especializados en el cobro de
obligaciones dinerarias, sin importar la cuantía. También establece que donde no
existan juzgados especializados, será competente el juzgado respectivo, conforme
a la estimación.(40)
De acuerdo con esta Ley, se llevan a cabo, entre otras, las siguientes reformas:
Se derogan varias disposiciones del CPC, referentes al antiguo proceso monitorio,
y a los procesos ejecutivos simples, prendarios e hipotecarios, entre ellas el inciso
1) del artículo 432 y los artículos 438 a 447, ambos inclusive, 502 a 506, ambos
inclusive, y 650 a 691, ambos inclusive (Artículo 37 inciso a) de dicha Ley).
Se reforman los siguientes artículos de la LOPJ:
a) El inciso 1) del artículo 95. Atribuye la competencia a los Tribunales Colegiados
Civiles, para conocer de las apelaciones provenientes de los juzgados
especializados en el cobro de obligaciones dinerarias. Establece, asimismo, que si
el proceso es de menor cuantía será conocido por un integrante del tribunal como
órgano unipersonal.
b) El inciso 1) del artículo 105.- Atribuye competencia a los Juzgados Civiles para
conocer “(…) de los procesos de mayor cuantía, excepto de los que correspondan
al juzgado contencioso administrativo y civil de hacienda, agrario o juzgado
especializado en el cobro de obligaciones dinerarias (…)”,
c) El inciso 1) del artículo 115. Atribuye competencia a los juzgados de menor
cuantía para conocer en materia civil: “(…) De los procesos monitorios,
admisión del procedimiento y la decisión de requerir el pago son dos resoluciones distintas, aunque se contengan en un mismo auto. 40 Méndez Zamora Jorge “Op Cit” Pág.27. nota de pie de página 9: “Además de lo establecido en este artículo sobre las reglas de la competencia para la cuantía y la materia, también debe considerarse la competencia por territorio, la que se regula en el articulo 24 del Código Procesal Civil y le corresponde al juez del domicilio del demandado. No obstante, si la demanda se interpone ante el juez de otro domicilio no procede la declaratoria de incompetencia de oficio, al tenor del artículo 33 de ese cuerpo normativo.” Este artículo también establece que las obligaciones agrarias serán de conocimiento exclusivo de los juzgados agrarios.
59
hipotecarios y prendarios de menor cuantía,(41) excepto de los que correspondan a
los tribunales especializados. (…)”.
En cuanto a disposiciones transitorias, el artículo I establece: “Los procesos
cobratorios pendientes ante los tribunales de justicia, en el momento de entrar en
vigencia esta Ley, deberán continuar con la normativa procesal vigente a su
presentación. Los procesos donde no se haya dado curso a la demanda, se le
aplicará lo dispuesto en esta Ley, con readecuación del escrito inicial.
El Transitorio II dispone: “El Juzgado Civil de Hacienda de Asuntos Sumarios
mantendrá su sede en el Segundo Circuito de San José, Goicoechea, como
juzgado especializado para los fines de esta Ley. No obstante, todos los procesos
pendientes, cobratorios o no, deberán continuar con la legislación procesal
derogada.
Finalmente, el artículo 32 autoriza a la Corte Suprema de Justicia para que
especialice en esta materia tribunales en primera y segunda instancia, en cada
circuito judicial donde se requieran, así como, la facultad de designar uno o varios
tribunales con funciones cobratorias específicas.
En opinión del Lic. Parajeles, se pretende crear este tipo de Juzgados
especializados en todos los circuitos judiciales. Es decir, en San José,
Goicoechea, Alajuela, Heredia y Cartago. (42) Lo anterior, implicaría que la Oficina
de Cobros tendría que tramitar los procesos cobratorios en cada uno de esos
circuitos judiciales, cuya competencia la determina el domicilio del demandado.
En la segunda parte de este Trabajo, Capítulo II del Título Segundo, se tocan
distintos aspectos de la LCJ y otros proyectos de ley referentes a la materia
cobratoria.
41 Este artículo presenta una aparente incongruencia, pues la LCJ sustrajo de los Juzgados Civiles de Menor y de Mayor Cuantía, el conocimiento de este tipo de asuntos, así como su distribución por montos, y por el contrario el artículo 1.2 atribuye su conocimiento a los juzgados especializados en el cobro de obligaciones dinerarias, sin importar su cuantía. 42 Periódico La Nación 2 de diciembre de 2007, pág. 16 A.
60
6. Otras funciones asignadas a la Oficina de Cobros
6.1 Medidas cautelares Además de disponer el ejercicio de la acción de cobro de los créditos
mencionados en el artículo 166, la Oficina de Cobros se encuentra
específicamente facultada, de acuerdo con el artículo 168, para:
“(..) b) Decretar las medidas cautelares contenidas en este Título cuando se trate
de créditos a favor del Poder Central originados en tributos regulados por el
presente Título, sus intereses, recargos y multas, y solicitar esas medidas a los
órganos jurisdiccionales en los casos de otros créditos.
El artículo 173, señala las medidas cautelares, que con anterioridad a la
interposición de la demanda procede decretar, éstas son las especificadas en los
artículos 174 y 175, a las que más adelante se hace referencia, en los siguientes
supuestos:
a) Cuando transcurre el plazo señalado en el artículo 162 (171) de este Código, si
el deudor no ha cancelado totalmente el crédito fiscal, cuya certificación se hubiere
emitido con base en documentos emanados del mismo deudor o en resolución
que agote la vía administrativa. La medida cautelar a que se refiere este primer
inciso tiene carácter preventivo, pues se especifica que puede decretarse una vez
transcurrido el plazo de ocho días indicado en el artículo 171, que es previo a la
interposición de la demanda.
b) Cuando exista, en caso de multas, sentencia ejecutoria, y si transcurrido el
plazo de 8 días previsto en el artículo 171 no se hubiere pagado el importe de la
multa correspondiente. Como se ha mencionado, antes de la entrada en vigencia
de la Ley de Justicia Tributaria Ley No. 7535, que introdujo un nuevo Título III,
relativo a los Ilícitos Tributarios, se contemplaban las penas previstas en los
artículos 91 (defraudación), 101 (incumplimiento de deberes formales) y 103
(incumplimiento de obligaciones en general) y cuyo procedimiento se instruía
conforme al artículo 83 del Código Tributario vigente en ese entonces. Estas se
61
fijaban en sentencia, por el órgano jurisdiccional competente, y su ejecutoria era
necesaria para proceder a su cobro en sede ejecutiva.
c) Cuando lo pida el propio interesado, para garantizar su deuda fiscal;
Esta medida cautelar tiene por objeto la sustitución de garantía o del bien
embargado, cuando lo solicite el propio interesado o deudor, siempre que la
Administración acepte tal sustitución.
d) Cuando éste en vías de determinación un crédito fiscal y, a juicio de la
autoridad administrativa competente, exista peligro de que el obligado se ausente,
enajene u oculte sus bienes o realice cualquier maniobra tendiente a dejar insoluto
el crédito.
En estos casos, dicha autoridad debe solicitar a la Oficina de Cobros que decrete
la correspondiente medida cautelar, e iniciar seguidamente el procedimiento
necesario para determinar y liquidar el crédito fiscal en un plazo que no debe
exceder de treinta días. Si el crédito fiscal se cubre dentro del término de quince
días siguientes a la notificación de dicha liquidación, el deudor no está obligado a
pagar gastos de ejecución.
Si pasados treinta días de practicado el embargo, no se ha notificado la
determinación y liquidación del crédito fiscal, la Oficina de Cobros debe proceder a
levantar dicho embargo.
Esta medida cautelar, al igual que las anteriores, es de carácter preventivo y tiene
por objeto evitar la distracción de bienes por parte del deudor. Ha resultado
bastante difícil de ejecutar en la práctica, por cuanto, se establece que las Oficinas
que la soliciten disponen de un plazo de treinta días para notificar la determinación
y liquidación del crédito fiscal, y en caso contrario la Oficina de Cobros deberá
proceder a levantar dicho embargo.
Estas dificultades se agravan en la actualidad, por cuanto, el Código Tributario le
confiere al intervenido en un procedimiento de determinación, un plazo que
alcanza los treinta días, tan sólo para impugnar el traslado de cargos y el RG
también establece varias fases anteriores a éste, que deben llevarse a cabo
62
durante la actuación fiscalizadora, por lo que resulta casi imposible que la
Administración pueda en ese plazo, determinar y liquidar el crédito tributario, ante
tal imposibilidad la medida cautelar tiene que levantarse.
Como se ha mencionado estas medidas cautelares se encuentran enunciadas en
los artículos 174 y 175, el primero de ellos establece el embargo de créditos al
deudor y de las retenciones que deba percibir.
Efectivamente dispone el citado artículo 174 que el importe del crédito fiscal
impago se retenga a favor del Fisco, de los salarios, dietas, pensiones,
jubilaciones, comisiones y de cualquier otra remuneración o crédito en dinero
efectivo que deba percibir o de que fuere acreedor el deudor, así como, que tales
retenciones deben ser practicadas a título de embargo, sobre los pagos parciales
o totales que se efectúen después de recibida la comunicación, hasta cancelar la
deuda que el moroso tenga con el Fisco, por los patronos, entidades u oficinas
públicas o privadas que realicen los pagos.
Sigue señalando ese artículo que las personas o entidades aludidas deben
depositar, dentro de los diez días siguientes al del pago total o de los pagos
parciales, las sumas retenidas en una cuenta especial que en fondos de terceros
debe llevar la Oficina de Cobros, con el contralor de la Tesorería Nacional y que
dichas sumas, una vez iniciada la ejecución judicial, deben trasladarse a la cuenta
respectiva del Tribunal en el cual se encuentre en trámite la ejecución.
Asimismo, el párrafo final de este artículo establece que en caso de
incumplimiento de las obligaciones mencionadas, se debe aplicar a tales
personas o entidades, las disposiciones que sobre responsabilidad solidaria
determina el artículo 24 del Código. Este embargo tiene carácter preventivo, al
señalar que tales retenciones deben ser depositadas en una cuenta especial que
en fondos de terceros debe llevar la Oficina de Cobros y posteriormente ser
trasladadas a la cuenta respectiva del Tribunal en el cual se encuentre en trámite
la ejecución.
63
Por su parte, el artículo 175 bajo el título de “Embargo administrativo” dispone lo
siguiente: “En los casos que autoriza el artículo 177, la Oficina de Cobros puede,
asimismo, decretar y practicar embargo administrativo sobre toda otra clase de
bienes del deudor, el que debe comunicar para su anotación en los Registros
Públicos o entidades públicas o privadas competentes, cuando proceda.
Tratándose de un decreto de embargo, su anotación tiene un término de validez
de tres meses y si dentro de este lapso no se presenta el embargo practicado para
su inscripción, queda cancelada sin necesidad de declaratoria ni de asiento.
El embargo decretado y practicado por la Oficina de Cobros surte todos sus
efectos en la acción judicial que llegue a establecerse contra el deudor, con la sola
presentación de una copia simple del oficio de comunicación del embargo.
La práctica del embargo se debe efectuar aplicando en lo pertinente los
procedimientos reglados por el Código de Procedimientos Civiles.”
Con respecto a la práctica de embargo, el Código Notarial introdujo una reforma al
artículo 468 del Código Civil, según la cual la anotación del decreto de embargo de
bienes inmuebles surte efectos sin necesidad de practicar dicho embargo.
Asimismo, en relación con esta disposición (175) se ha señalado, que la referencia
al artículo 177, no coincide con su contenido, al referirse éste a honorarios de
abogado. Así se pronunció la Dirección General de Tributación, en oficio DGT-
648-02 de fecha 8 de agosto del 2002: “ (…) Esta Dirección no comparte ese
criterio, por cuanto estaría reconociendo, sin fundamento legal alguno, que en la
redacción del artículo 173 –concretamente en la remisión que el legislador hace de
los artículos 174 y 175- lo que se pretende es asegurar el interés económico del
abogado-funcionario de la Oficina de Cobros, y en consecuencia que las medidas
cautelares que le aseguran a la Hacienda Pública los resultados económicos de
los procesos ejecutivos, el legislador las limitó al embargo de salarios y similares.
Por el contrario, considera esta Dirección que el embargo preventivo no puede
tener otro objetivo que asegurar los intereses de la Hacienda Pública, razón por la
cual se permite embargar bienes de toda clase, sin más límites que los que la
64
misma ley establece. (...) Afirmar que el legislador utilizó un criterio amplio para
embargar bienes cuando se trata de honorarios, y restringido cuando es sobre
tributos, resulta ir en contra los principios presupuestarios y financieros de la
Hacienda Pública. (...)”.
Recapitulando, las medidas cautelares previstas en los artículos 173 y siguientes
del Código de Normas y Procedimientos Tributarios vigente, son el embargo
administrativo y el embargo preventivo. Ambas pueden decretarse con
anterioridad a la interposición de la demanda y surten todos sus efectos al
decretarse en sede administrativa, tal como, sucede por ejemplo al expedir las
respectivas anotaciones de embargo a los Registros Públicos, o al ordenar el
decreto de embargo en salarios, cuentas corrientes, o cualquier otro tipo de bienes
o derechos a favor del obligado tributario.
Tales medidas son suficientemente amplias, no obstante, las deficiencias que
hemos apuntado. Inclusive el primero de dichos artículos (174) en su párrafo final,
prevé la aplicación a las personas o entidades que ahí se indican, de las
disposiciones que sobre responsabilidad solidaria determina el artículo 24 del
Código.
Se reitera que sólo procede decretar estas medidas cautelares tratándose de
créditos por tributos y los accesorios mencionados en el artículo 173, pero no en
los casos de créditos a favor del Poder Central, al señalar claramente el párrafo
final de ese artículo, lo siguiente: “Cuando se trate de créditos fiscales no
regulados en el presente Código, tales medidas cautelares deben solicitarse a los
órganos jurisdiccionales competentes.”
6.2 Declaratoria de prescripción e incobrabilidad Para finalizar el presente capítulo, se señala que de conformidad con el artículo
168, la Oficina de Cobros puede asimismo disponer de oficio o a petición de
parte, la cancelación de los créditos indicados en el artículo 166, cuando los
términos de prescripción correspondientes estén vencidos o se trate de cuentas o
65
créditos incobrables. La resolución que así lo decrete debe contar con la
aprobación de la Dirección General de Hacienda y debe ser puesta en
conocimiento de la Contabilidad Nacional y de los organismos correspondientes
para que cancelen en sus registros o libros las cuentas o créditos respectivos.
Contra la resolución que deniegue la cancelación cabrá recurso ante el Tribunal
Fiscal Administrativo.
Estas funciones de la Oficina de Cobros serán estudiadas nuevamente en la
Segunda Parte de este trabajo, Capítulo I del Título Primero, al analizar las
reformas de los artículos 166, 168, 169, 172 y 173 y la adición de un nuevo
Capítulo III al Título VI del CNPT, según el Proyecto de Ley objeto de estudio.
66
TITULO SEGUNDO
GENERALIDADES DE LOS PROYECTOS DE LEY DE ORDENAMIENTO FISCAL Y DE PACTO FISCAL
67
CAPITULO I
DEL PROYECTO DE LEY DE ORDENAMIENTO FISCAL
68
1. El Informe de los Ex Ministros de Hacienda Dado el deterioro económico que ha venido enfrentando nuestro país por muchas
décadas, en el año 2001, el entonces Ministro de Hacienda Leonel Baruch, invitó a
un grupo de ex ministros de esa Cartera, con el fin de analizar la difícil situación de
las finanzas públicas y proponer las materias correctivas correspondientes. Este
encargo fue reiterado por su sucesor don Alberto Dent, por lo que habiéndose
avocado al estudio de dicha situación, la comisión de Ex ministros de Hacienda,
en abril del 2002, hizo entrega al Sr. Presidente de la República, del resultado de
su informe “Agenda de Transformación Fiscal para el Desarrollo” en el que se dan
una serie de recomendaciones tanto en materia de ingresos fiscales como de
contención de gasto público.(43)
En dicho informe se advierte la difícil situación de la Hacienda Pública
costarricense y los inminentes peligros de que el déficit fiscal llegue a extremos
inmanejables (más del 11% del PIB en el 2006) (44), si el Poder Ejecutivo no toma
las medidas necesarias en cuanto a contención de gasto e incremento de
ingresos tributarios. El Gobierno de la República acoge tales recomendaciones y
las plasma en el Proyecto de Ley de Ordenamiento Fiscal.
Aún y cuando el objetivo de este estudio escapa al análisis detallado de dicho
Informe, es importante rescatar que ha sido un importante aporte para el
desarrollo del presente trabajo. Entre algunos aspectos cabe destacar los
siguientes:
- Advierten que lo que no se pueda hacer mediante el gasto público habrá
necesariamente que hacerlo por vía de los impuestos.
43 A este informe se le adicionó un documento con el voto salvado del Lic. Oscar Barahona Streber 44 En cuanto a la forma de dicho informe, se parte de dos escenarios o proyecciones en materia de ingresos fiscales y gastos públicos, uno escenario pasivo en el que se describió la situación deficitaria del país en caso de no tomarse las medidas correctivas concretas, así como un escenario activo en el que se proyecta la situación favorable activa, lo que implica que todas las medidas recomendadas por la Comisión de ex ministros se adoptarán de manera completa en el año 2002, para entrar en vigencia en el año 2003.
69
- Que partiendo del principio de que todos tenemos el deber de contribuir al
financiamiento de la labor del Estado, modernizar y simplificar el sistema
tributario costarricense.
- Que gran parte del problema de las finanzas públicas del Estado costarricense
lo constituye el déficit fiscal. Que este tema ha cobrado mayor relevancia en
las últimas décadas, debido no sólo a la rigidez de ciertos gastos estatales,
algunos de los cuales incluso crecen a una velocidad mayor que la economía
del país, tales como pensiones e intereses y el crecimiento del saldo de la
deuda pública, pero que sumado al anacrónico y recurrente déficit fiscal, atenta
contra el desarrollo social y económico del país.
- Operar con un reducido número de impuestos, que faciliten la administración
del sistema tributario para que este sea más equitativo que el actual y no
influya negativamente en las decisiones de los agentes económicos.
- Que las tasas de los tributos deben ser moderadas para facilitar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias y coadyuven a reducir la evasión,
para que se estimulen la competitividad del país.
- Modernizar la Administración Tributaria. Se plantearon como problemas que el
marco legal vigente (por ejemplo el Código de Normas y Procedimientos
Tributarios y la Ley General de Aduanas) favorece una operación no
coordinada entre diferentes órganos de la Administración.
- Igualmente, en lo que es objeto de este estudio, se indicó que el sistema de
cobro compulsivo de las obligaciones es débil, ya que es solo parcialmente
administrativo, recayendo la fase más importante en el Poder Judicial.
Las soluciones que se proponen con respecto a este último apartado, consisten
en crear la Agencia Nacional de Administración Tributaria (A.N.A.T.), que estaría
integrada por las Direcciones Generales de Tributación, de Aduanas, de Hacienda
y de la Policía y Control Fiscal.
La creación de una Agencia de Recaudación, es una propuesta del Programa de
Modernización de la Administración Tributaria (PMAT), que fue implementado por
70
la Agencia Estatal de Administración Tributaria de España, el Gobierno de
Honduras y el Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT). Este
Programa le dio continuidad al proceso de desconcentración iniciado en la
Administración Tributaria costarricense en el año 1992. Parte del diagnóstico de
dicho proceso de reforma menciona que la Dirección General de Tributación
carece de facultades para realizar la fase ejecutiva de la recaudación de tributos.
En dicho proceso de reestructuración no se había logrado consolidar que las
Administraciones (Regionales) Tributarias cuenten con facultades ejecutivas
plenas, pues aún hoy la función de cobro judicial sigue permaneciendo
centralizada.
Por otra parte, la necesidad de contar con dicha Agencia de Recaudación, al estilo
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria española, ha sido expuesta por
parte de la doctrina nacional desde hace varios años, en el sentido de crear un
único organismo encargado de la administración de todos los tributos nacionales,
sin perjuicio de la especialización funcional a su interior, pero bajo una única línea
de mando. Se expone además, que la recaudación ejecutiva a cargo de los
tribunales de justicia (45) obedece a una larga tradición jurídica y refleja la cautela
de la sociedad, que con prudencia comprensible procura evitar una excesiva
concentración de poder en los órganos de la Administración Tributaria. Al efecto
se había señalado: “… sin embargo, y a la vista de los resultados obtenidos por
administraciones tributarias que si tienen dentro de sus potestades la de cobro en
vía ejecutiva, quizá valga la pena abrir un debate sobre este tema dentro de
algunos años…”(46)
En el citado Informe de ex ministros de hacienda, se plantea que la solución en
cuanto al cobro compulsivo consiste en realizar las reformas legales necesarias
para trasladar el cobro judicial de las obligaciones tributarias a la propia
45 Puede consultarse lo expuesto por el Dr. Eduardo Ortíz Ortíz, v. infra págs. 150-151. 46 Cornick, Jorge “Op. Cit” Págs. 53-54
71
Administración, que permita a ésta asumir la etapa de embargo y remate de
bienes.
2. Contenido del Proyecto de Ley La administración Rodríguez Echeverría acoge las recomendaciones del informe
“Agenda de Transformación Fiscal para el Desarrollo” y lo plasma en lo que sería
el “Proyecto de Ley de Ordenamiento Fiscal” (47), el cual es impulsado
posteriormente por la Administración Pacheco de la Espriella, quien solicita al
entonces Ministro de Hacienda, realizar las gestiones pertinentes para llevar
adelante la reforma. Dicho proyecto de ley está estructurado en siete secciones,
a través de las cuales se retoman las principales áreas de la reforma fiscal, según
los artículos e incisos que a continuación se indican:
� Ley de Imposición Sobre La Renta (Art. 1).
� Ley de Impuesto al Valor Agregado (Art. 2).
� Reformas al Código de Normas y Procedimientos Tributarios y al Código de
Comercio (Art. 3).
a. Sustituir el Título Tercero del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, Ley No. 4755 de 3 de mayo de 1971, y sus reformas.
b. Reformar los artículos 14, 38, 42, 43, 47, 50, 57, 104, 106 inciso e), 109,
113, 116, 119, 123, 124, 128, 146, agregar un nuevo inciso al artículo
103 que corresponde al inciso f) y que se modifique el párrafo cuarto del
artículo 150.
c. Modificar los artículos 251, 263 y 266 del Código de Comercio, Ley No.
3284 de 30 de abril de 1964.
47 Este proyecto de ley, fue presentado el 16 de abril de 2002, por el Dr. Miguel Ángel Rodríguez E., Presidente de la República, siendo Ministro de Hacienda el Dr. Alberto Dent. Publicado en El Alcance 40 a La Gaceta 102 de 29 de mayo de 2002.
72
d. Reformar los artículos 166, 168, 169 del Título VI del Código de Normas
y Procedimientos Tributarios.
e. Crear un nuevo título sétimo, y que se corriera la numeración a efecto de
que los actuales títulos sétimo y octavo, pasen a ser título octavo y
noveno respectivamente al Código de Normas y Procedimientos
Tributarios.
� Ley de Creación de la Agencia Nacional de la Administración Tributaria (Art. 4).
� Ley de Control de Crecimiento de la Deuda Pública (Art.5).
� Ley para el Control de las Pensiones de Privilegio (Art. 6).
� Ley de Eliminación de Distorsiones e Impuestos Menores (Art. 7).
Los incisos d) y e) del artículo 3 de este Proyecto de Ley, que contenían las
reformas al Título VI del Código Tributario, así como la introducción de un nuevo
Título VII, que regula el procedimiento recaudatorio de los tributos, constituyen el
objeto del presente estudio.
En la exposición de motivos de este Proyecto, lo que se hace básicamente es
introducir las propuestas y acoger los fundamentos y diagnósticos expuestos por
los señores ex ministros de Hacienda, en el informe “Agenda de Transformación
Fiscal para el Desarrollo” en cuanto a la situación de la Hacienda Pública
costarricense y los inminentes peligros que el déficit fiscal llegue a extremos
inmanejables (más del 11% del PIB en el 2006) si no se toman las medidas
correctivas necesarias.
El proyecto -según dicha exposición de motivos- se presenta como una unidad por
la necesidad de que se adopten medidas sistémicas y no aisladas, de modo de
poder alcanzar los objetivos de estabilizar y sanear nuestras finanzas públicas.
En lo tocante, al cobro ejecutivo de los tributos, su eficiencia se encuentra
estrictamente vinculada y dependiendo en gran parte de la Creación de la Agencia
Nacional de Recaudación, al efecto se señaló en la exposición de motivos que:
Tanto la experiencia positiva de países exitosos en materia tributaria -Estados
73
Unidos, Chile, Canadá, España, entre muchos-, como el análisis de modelos
organizativos del sector público costarricense demuestran que la organización
ideal para la Administración Tributaria es la de Agencia Tributaria, esquema que
satisface los requisitos antes indicados y que le permite operar de manera
compatible con las realidades y exigencias del entorno.”
Dicha Agencia sustituiría a las Direcciones Generales de Tributación, Aduanas,
Hacienda y la Policía de Control Fiscal en sus funciones de gestión, fiscalización,
recaudación y determinación de los tributos.
Concretamente, en cuanto a la materia de estudio, se señala que es importante
que la Administración cuente con mecanismos, facultades y procedimientos ágiles
y expeditos, para lograr el cumplimiento de las obligaciones tributarias a nivel de
cobro ejecutivo con el fin de disminuir la evasión, permitiendo éstos que “…la
Administración Tributaria efectúe ella misma el cobro ejecutivo, sin necesidad de
acudir a la vía judicial. A esos efectos se le otorgan las funciones básicas para
asegurar el cobro de la deuda tributaria, tales como el embargo y el remate de
bienes del deudor, la adopción de medidas cautelares de carácter provisional,
cuando existan indicios razonables de que, en otro caso ese cobro se vería
frustrado o gravemente dificultado.”
También se indica en dicha Exposición de Motivos, que se confiere a los órganos
de recaudación las facultades conferidas en los artículos 103 a 106 del Código
Tributario, autorizándolos a realizar las investigaciones que afecten el origen y
destinos de los movimientos bancarios, de los cheques u otras órdenes de pago.
En estos casos, se dice: “… no podrá exceder de la identificación de las personas
o de las cuentas en las que se encuentren ese origen y destino, solicitar a todo
obligado al pago de una deuda para que manifieste, cuando la Administración
Tributaria así lo requiera los bienes y derechos integrantes de su patrimonio en
cuantía suficiente para cubrir el importe de la deuda tributaria, de acuerdo con el
ordenamiento previsto en el artículo 176 de este Código, y desarrollar las
74
actuaciones necesarias para la ejecución de los actos que se dicten en el curso
del procedimiento de apremio.”
Tal como se indicó, este proyecto introducía reformas a los arts. 166, 168 y 169
del Título VI del Código Tributario “Cobro Judicial y Extrajudicial”, y creaba un
nuevo Título VII “Procedimientos de Recaudación” artículos 204 a 218 del
Código de Normas Procedimientos.
3. Iniciativas Separadas Debido a la complejidad del Proyecto de Ordenamiento Fiscal, la Asamblea
Legislativa solicitó al Ministro de Hacienda dividirlo por temas, en expedientes
distintos;(48) asimismo, se decidió tramitar un proyecto de ley para enfrentar la
difícil situación de las finanzas públicas, llegándose a aprobar posteriormente la
“Ley de Contingencia Fiscal”, que estableció impuestos extraordinarios, con una
vigencia temporal para el año 2003, aunque algunas de sus normas no tienen ese
carácter transitorio.
Los temas estructurales y permanentes serían discutidos en los primeros ocho
meses del año 2003.
Cada una de estas iniciativas separadas tiene similar exposición de motivos a las
presentadas en el Proyecto de Ley de Ordenamiento Fiscal. Además, en cada
uno de esos expedientes se señaló lo siguiente: “… se extrajo íntegramente el
artículo relativo a esta Ley contenido en el proyecto de Ley de Ordenamiento
Fiscal sin realizar ningún cambio en el texto original de este tema.”
48 Parte de estas iniciativas se publicaron en el Alcance No. 58 a La Gaceta No. 156 de viernes 16 de agosto del 2002, bajo los siguientes números de expediente legislativo: 14827 Ley para el control de Pensiones de Privilegio, 14828 Ley de Imposición sobre la Renta, 14829 Ley de Eliminación de Extorsiones e Impuestos Menores, 14830 Ley de Creación de la Agencia Nacional de Administración Tributaria; y 14837 Reformas al Código de Normas y Procedimientos Tributarios y al Código de Comercio
75
Con respecto, al Proyecto de Ley de “Reformas al Código de Normas y
Procedimientos Tributarios” objeto del presente estudio, en el artículo 4 se
contemplaba la modificación a los artículos 166, 168 y 169 del Título VI, y en el
artículo 5 se crea un nuevo Título Sétimo y se corre la numeración a efecto de que
los actuales títulos sétimo y octavo pasen a ser título octavo y noveno
respectivamente (artículos 204 y siguientes).
Por otra parte, en lo que interesa a los efectos de este estudio, en la exposición de
motivos se señala: “Como complemento de las medidas referentes al
cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias por parte de los sujetos
pasivos, la Administración Tributaria enfrenta al igual que el sistema tributario, la
existencia de una considerable cuenta morosa, razón por la cual se requiere de
una serie de facultades y mecanismos que le otorguen las herramientas
necesarias para exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias respetando
siempre los derechos fundamentales de cada individuo.”
En lo demás, se reitera la exposición de motivos contenida en el Proyecto de Ley
de Ordenamiento Fiscal respecto al cobro ejecutivo, en el sentido de que la
administración tributaria debe contar con mecanismos, facultades y
procedimientos ágiles y expeditos, a efecto de lograr el cumplimiento de las
obligaciones tributarias, dado que de lo contrario se distorsionaría la distribución
de la carga fiscal, ya que lo que unos no pagan, lo tendrían que pagar otros más
conscientes de los deberes cívicos con menos posibilidades de evadir.
En consecuencia, mediante este Proyecto de Reformas al CNPT, se pretende
mejorar el procedimiento de cobro ejecutivo, haciéndolo más ágil y simple y
permitiendo que la Administración Tributaria efectúe ella misma el cobro ejecutivo,
sin necesidad de acudir a la vía judicial, para ello “... se le otorga las funciones
básicas para asegurar el cobro de la deuda tributaria, tales como el embargo y el
remate de los bienes del deudor, la adopción de medidas cautelares de carácter
provisional cuando existan indicios razonables de que, en otro caso ese cobro se
vería frustrado o gravemente dificultado; así como el cobro de las garantías y
76
otorgamiento a los órganos de recaudación de las facultades que establecen los
artículos 103 a 106 de este Código, tales como autorizar que las investigaciones
realizadas afecten el origen y destino de los movimientos, o de los cheques u otras
órdenes de pago.
Si bien en estos casos, no podrá exceder de la identificación de las personas o de
las cuentas en las que se encuentren ese origen y destino, solicitar a todo
obligado al pago de una deuda para que manifieste, cuando la Administración
Tributaria así lo requiera los bienes y derechos integrantes de su patrimonio en
cuantía suficiente para cubrir el importe de la deuda tributaria, de acuerdo con el
ordenamiento previsto en el artículo 176 de este Código, y desarrollar las
actuaciones necesarias para la ejecución de los actos que se dicten en el curso
del procedimiento de apremio.”
77
CAPITULO II
DEL PROYECTO DE LEY DE PACTO FISCAL, CONSULTAS E INCONSTITUCIONALIDAD
78
TRAMITACIÓN Y CONTENIDO DEL PROYECTO DE LEY (49)
En la exposición de motivos se indica, que el objetivo principal de este proyecto de
ley es buscar la solución estructural al desequilibrio de las finanzas públicas, a
través de la mejora en la calidad del gasto, la reactivación económica, la eficacia y
el fortalecimiento de la administración tributaria, así como, una mayor justicia y
equidad tributaria: en beneficio de nuevas alternativas de desarrollo económico
para el bienestar de las y los costarricenses.
Continúa señalando la exposición de motivos, que tras una larga discusión sobre
los mecanismos para abordar la problemática fiscal, a inicios del 2002 el Plenario
de la Asamblea Legislativa acordó constituir una Comisión Especial Mixta
integrada por siete Diputados y ocho asesores externos.(50)
Dicha Comisión tenía como objetivo principal “… la búsqueda de soluciones
estructurales al desequilibrio de las finanzas públicas a través de la promoción de
un Pacto Fiscal que involucre a todos los sectores de la población en la solución al
problema de déficit fiscal (51) y en la búsqueda de nuevas alternativas de desarrollo
económico para el bienestar de los costarricenses; a tal efecto tendrá facultades
para estudiar, analizar, promover y dictaminar los proyectos de ley que sirvan al
cumplimiento del objetivo.”
De acuerdo con la moción respectiva, esta comisión dispondría de un plazo de 30
días para dictaminar un Plan de Contingencia Fiscal, orientado a detener el
49 Se tramitó bajo expediente legislativo No. 15516, publicado en el Alcance 8, a La Gaceta 26, de fecha 6 de febrero de 2004 50 Esta comisión la integran los Diputados Mario Redondo Poveda, Epsy Campbell Barr, Bernal Jiménez Monge, Margarita Penón Góngora, Nury Garita Sánchez, y Olman Vargas Cubero, sean 2 del PUSC, 2 del PLN, 2 del PAC y 1 del ML, y ocho asesores externos, dos del sector empresarial, dos por el sector laboral, uno por el sector cooperativo, uno por el sector solidarista, uno por el Poder Ejecutivo, y otro por el Foro Agropecuario. 51 En la publicación de dicho proyecto de ley, se da una amplia explicación de la difícil situación de las finanzas públicas, según informe de la Comisión Ad hoc de ex Ministros de Hacienda, así como, lo señalado en el Noveno Informe del Estado de la Nación, y la Contraloría General de la República en el Libro el Sistema Tributario Costarricense, los tres documentos del año 2002.
79
agravamiento del déficit en las finanzas públicas, así como el plazo de 1 año para
dictaminar los demás proyectos orientados a buscar soluciones estructurales en
este ámbito.
Como producto del objetivo señalado en primer término por parte de la Comisión
Especial Mixta, la Asamblea Legislativa promulgó la Ley de Contingencia Fiscal
No. 8343, el 18 de diciembre del 2002, la cual tuvo una vigencia de un año. Esta
ley contenía normas de carácter no tributario en materia de gasto público,
eficiencia y control tributario y reactivación económica. Entre las medidas
tributarias estaban los impuestos extraordinarios sobre la renta, imposición al
patrimonio, impuesto a los vehículos de lujo, casinos y salas de juego, apuestas
electrónicas, entidades financieras no domiciliadas en el país, aranceles de
registro público y derechos de salida, entre otras. En su mayoría estas medidas
fueron de carácter temporal, vencían al finalizar el año 2003, pero también
contenía otras de carácter permanente.
Según consta en la exposición de motivos, la propuesta inicial del Proyecto de ley
de Pacto Fiscal, combina medidas de ordenamiento fiscal no tributarias, con
medidas propiamente tributarias, según se enumera a continuación:
1. Contenido
A. Mejora en la calidad del gasto :
1. Comisión Nacional de Evaluación de las Instituciones y Programas del
Estado.
2. Reformas a la Ley de Administración Financiera de la República y de
Presupuestos Públicos No. 8131 y a la Ley de Planificación Nacional No.
5525.
3. Creación del Sistema General de Transparencia y Rendición de Cuentas
en el Estado Costarricense.
4. Pérdidas del Banco Central de Costa Rica.
5. Sistema Nacional de Pensiones.
80
6. Fiscalización del Estado Paralelo.
7. Regulación de compras en la C.C.S.S. a través de un sistema de Costos
8. Transferencia de Recursos a Fodesaf.
9. Modificación de la Ley del tratamiento del componente inflacionario de los
pagos por concepto de intereses.
B. Reactivación Económica:
1. Educación para el Desarrollo y la Reactivación.
2. Titulación de Tierras.
3. Cooperativas y asociativismo.
C. Mejora Recaudatoria:
1. Eficiencia y fortalecimiento de la Administración Tributaria.
2. Reforma al Código de Normas y Procedimientos Tributarios y al Código de
Comercio.
D. Impuestos justos y equitativos:
1. Impuesto sobre la renta.
2. Impuesto al Valor Agregado.
3. Otros impuestos.
La exposición de motivos sobre cada uno de los temas anteriores se encuentra
desarrollada en la publicación del Alcance a La Gaceta de cita.(52)
Además, es importante mencionar que según la referida exposición de motivos, en
lo referente al apartado sobre “Mejora Recaudatoria. Eficiencia y Fortalecimiento
de la Administración Tributaria”, se sustituye la creación de la Agencia Nacional de
la Administración Tributaria, (ANAT), plasmada en el Proyecto de Ley de
Ordenamiento Fiscal, que se tramitó en el expediente legislativo No. 14830, por la
creación de la Dirección Nacional de Tributos (DNT). Al efecto se señala que esta
iniciativa de ley pretende recoger la discusión amplia, franca y constructiva
generada en el interior de la Comisión Especial Mixta Fiscal, en relación con una
52 Idem cit. 46
81
administración tributaria renovada. Asimismo, pretendía crear la Defensoría de los
Contribuyentes, como una instancia de la Defensoría de los Habitantes.
Es importante indicar que el nuevo órgano (DNT), que se pretende crear, difiere en
gran parte de la ANAT, en cuanto a su autonomía, organizativa, financiera, y
dotación de recurso humano. La DNT tendría una desconcentración mínima, y
estaría regida por el Servicio Civil, conforme a la escala salarial mencionada en la
Ley de Contingencia Fiscal, art. 13. Igualmente se propone un sistema de
incentivos salariales ligados a la obtención de resultados extraordinarios de
recaudación; así como la creación de la carrera tributaria aduanera. Pero esta
nueva Entidad ya no tendría plena autonomía administrativa y financiera, ni de
contratación de recurso humano en los términos y condiciones previsto en el
proyecto de ley 14830.
También debe mencionarse que este Proyecto de Ley, publicado en el Alcance
No. 8 a La Gaceta No. 26 de viernes 6 de febrero de 2004, no incluía en la versión
original, disposición alguna tendente a reformar el cobro ejecutivo y los
procedimientos recaudatorios de los tributos.(53) Es el Diputado Rodrigo Alberto
Carazo Zeledón, quien presenta la Moción 481-68 (546-137), aprobada en la
sesión No. 68 de 21 de junio de 2004, en el siguiente sentido:
“Para que se reformen los artículos 166, 168, 169, 172 y 173 del Título VI, y
adicionarle un Capítulo III, así como también adicionarle un inciso f) al artículo
130 todos del Código de Normas y Procedimientos Tributarios…”
53 Tanto el Proyecto de Ley de Ordenamiento Fiscal, como el de Reformas al Código de Normas y Procedimientos Tributarios, (expediente legislativo 14837), contemplaban la reforma de los artículos 166, 168 y 169 de dicho Código, así como la inclusión de un nuevo Título VII denominado “Procedimientos de Recaudación” Según esta Moción se incluye como un Capítulo III al Título VI. Así aprobado en Primer Debate y sometido a conocimiento de la Sala Constitucional en la consulta legislativa de constitucionalidad. También debe recordarse que la Comisión Especial Mixta, tenía facultades para estudiar también esos distintos proyectos con el fin de cumplir el objetivo propuesto.
82
Ésta moción fue modificada por la 1-99 de 20 de abril de 2005, la que fue
aprobada por la Comisión Especial de Pacto Fiscal, en Sesión No. 68 de 21 de
junio del 2004, e incorporada en la versión del Proyecto dictaminado el 4 de mayo
del 2005. Se agregan en dicha moción reformas a los artículos 172 y 173.
Asimismo, se sustituye la reforma de un Título (VII) por la adición de un Capítulo
(III), al Título Vl, denominado “Procedimientos de Recaudación, Disposiciones
Generales” quedando estos artículos del citado Capítulo III, sin numeración
alguna.
2. Consultas del Proyecto de Ley de Pacto Fiscal
2.1 De legalidad ordinaria, a la Corte Suprema de J usticia Dos veces fue consultado este Proyecto de Ley, a la Corte Suprema de Justicia. (54) La segunda consulta, que es la que aquí interesa, se hace mediante oficio de
22 de junio de 2004, a raíz de la Moción aprobada en Sesión No. 68 de 21 de junio
de 2004, sobre “…modificaciones a los numerales 166,168, 172 y 173 al Código
de Normas y Procedimientos Tributarios, y la adición de un Capítulo III a ese
cuerpo normativo el que se denominará “Procedimientos de Recaudación.
Disposiciones Generales”.
Esta consulta fue formulada para conocer el criterio de la Corte sobre dicha
enmienda, y su fundamento fue el artículo 167 de la Constitución Política que
establece: “Para la discusión y aprobación de proyectos de ley que se refieran a la
organización o funcionamiento del Poder Judicial, deberá la Asamblea Legislativa
consultar a la Corte Suprema de Justicia; para apartarse del criterio de ésta, se
requerirá el voto de las dos terceras partes del total de los miembros de la
Asamblea.”
En informe rendido por el Magistrado Jinesta, número SC-801-26-04, del 22 de
julio de 2004, y aprobado en Sesión de Corte Plena No. 29-04, celebrada el 09 de
54 En sesión de 9 de diciembre de 2003, la Corte Plena dio respuesta a una primera consulta que versaba sobre Ilícitos Tributarios, Tipos Delictivos y Garantías Procesales.
83
agosto de 2004, la Corte Suprema de Justicia, se pronuncia en los siguientes
términos:
“En la especie, la materia consultada no guarda ningún nexo o vínculo con la
organización o funcionamiento del Poder Judicial, puesto que, la normativa cuya
reforma, modificación e innovación se pretende está referida, en exclusiva, a la
administración activa, y más concretamente, a la administración tributaria, en
cuanto atañe a la oficina de cobros del Ministerio de Hacienda, sus facultades o
competencias, créditos insolutos, y emisión de certificaciones, procedimientos en
caso de responsabilidad solidaria, medidas cautelares en vía administrativa y al
procedimiento administrativo de recaudación.”
En esa oportunidad la Corte indicó que no se está en presencia de materia
codificada que afecten la organización o el funcionamiento del Poder Judicial.”, tal
como lo exige el artículo 59, inciso l) de la Ley Orgánica del Poder Judicial. Por
otra parte, la Corte se abstiene de emitir cualquier juicio de constitucionalidad
sobre las normas consultadas y advierte que las consideraciones expuestas son
de mera legalidad ordinaria, indicando lo siguiente:
“III.- Normas codificadas indirectamente relacionadas con la organización y
funcionamiento del Poder Judicial.
a. El artículo 169, párrafo in fine, dispone que “Las certificaciones de
adeudo expedidas por las oficinas que indica este artículo, tienen el carácter
de título ejecutivo suficiente para iniciar el cobro judicial”, se trata de una
norma congruente con la potestad certificadora reconocida por la Ley General
de la Administración Pública (artículo 65) y la jurisprudencia constitucional
(Votos 998-93 y 4273-99). En todo caso, la norma no innova, puesto que, se
trata de una reproducción de la vigente.
b. En el capítulo III que se pretende adicionar, relativo al procedimiento de
recaudación, siendo que el propio proyecto indica que el mismo “será
exclusivamente administrativo” también se tocan, tangencialmente, algunos
aspectos relacionados con la organización y funcionamiento del Poder
84
Judicial, al indicarse en el numeral referido al “Carácter administrativo del
apremio y relación con otros procedimientos” que no será acumulable a los
judiciales y al establecer una serie de reglas de prelación de este
procedimiento con respecto a los judiciales de ejecución singular o universal
(en el caso de ser un proceso judicial singular priva el administrativo, si el
embargo practicado es más antiguo y en los procesos judiciales concursales o
universales tiene preferencia respecto de los bienes o derechos objeto de
embargo siempre que se haya efectuado con anterioridad a la fecha de inicio
del proceso judicial). Finalmente, en lo tocante a las “Facultades de los
órganos de recaudación” se establece que en caso de requerir la
administración Tributaria ingresar en el domicilio del afectado requerirá
“oportuna autorización judicial”. Esta normativa de prelación y facultades de
la administración tributaria, no compromete, directamente, la organización y
funcionamiento del Poder Judicial y, en todo caso es sustancialmente
conforme con el bloque de legalidad.
IV.- Normas codificadas no relacionadas con la organización y funcionamiento del
Poder Judicial.
a. Artículos 166 a 173 del Código de normas y procedimientos tributarios. Dado
que la propuesta introduce, ex novo, un procedimiento de recaudación de los
tributos (impuestos tasas y contribuciones), el articulado es simplemente
adecuado o modificado para deslindar la recaudación de créditos en general y
de la estricta y específicamente tributaria.
b. Adición del capítulo III denominado procedimiento de recaudación.
Se trata de una regulación específica para el cobro de créditos fiscales o
tributarios, con la posibilidad de apremio sobre el patrimonio del obligado al
pago.
Dentro de los medios de ejecución forzosa con los que cuentan las
administraciones públicas para asegurar el cumplimiento de un acto
administrativo, en la especie, la determinación de la obligación tributaria,
85
nuestro ordenamiento jurídico ha admitido el apremio sobre el patrimonio para
el cobro ejecutivo de las obligaciones pecuniarias líquidas y exigibles de los
administrados con los entes públicos. Este medio o instrumento de ejecución
forzosa debe respetar el principio de proporcionalidad en sus diversas
manifestaciones (intervención mínima, idoneidad y proporcionalidad en
sentido estricto), y tiene sustento en la potestad de la autotutela declarativa
(ejecutividad) y ejecutiva (ejecutoriedad) reconocida a las administraciones
públicas como un privilegio posicional para asegurar, en aras de los intereses
públicos (artículo 113 de la Ley General de la Administración Pública), el
cumplimiento de los principios de eficacia y eficiencia en la gestión
administrativa y de continuidad y regularidad en la prestación de los servicios
públicos ( artículos 4°, 225 y 269 de la Ley Genera l de la Administración
Pública)
En torno a las medidas cautelares propuestas, el proyecto asume los
presupuestos clásicos de éstas, tales como el fumus boni iuris y el periculum
in mora , bilateralidad de éste –principio de proporcionalidad- y la eficacia
rebus sic stantibus cuando varían o mutan la circunstancia.
En otro orden de ideas, cabe advertir que en los párrafos 3° y 5°, el proyecto
establece la posibilidad de que las medidas cautelares “se conviertan en
definitivas”. En realidad se trata de un problema de técnica jurídica o
precisión jurídica conceptual, puesto que, las medidas cautelares tienen entre
sus principales e indeclinables características la provisionalidad –en tanto
pende el procedimiento administrativo y se dicta el acto final- y la
instrumentalidad –respecto del procedimiento principal-. Lo anterior no impide
que el acto final disponga algo similar o idéntico a la medida precautoria
oportunamente decretada, pero esto no significa que la medida cautelar se
convierta en definitiva. Lo único parcialmente definitivo es el acto final –al
admitir la impugnación en vía administrativa y eventualmente, en sede judicial-
, dado que, las medidas cautelares cesan, naturalmente o normalmente, su
86
eficacia al dictarse el acto final cuyos efectos pretende asegurar
provisionalmente.”
Dicho proyecto fue aprobado en Primer Debate, en Sesión No. 128 de fecha 16 de
febrero de 2006.
2.2 Consultas y declaratoria de Constitucionalidad Estando aprobado en primer debate el Proyecto de Ley de Pacto Fiscal, se
plantearon dos Consultas Legislativas de constitucionalidad ante la Sala
Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, tramitadas en expedientes
números 06-001951-0007-CO y 06-001973-0007-CO, este último fue acumulado
al primero por existir evidente conexidad de los extremos planteados.
Estas consultas de constitucionalidad fueron resueltas por aquella Sala, mediante
el Voto número 2006-003671, de las catorce horas con treinta minutos del
veintidós de marzo del dos mil seis, declarando inconstitucionales algunos
aspectos de forma en cuanto al procedimiento seguido en la tramitación del
Proyecto de Ley, entre otros, porque no resultaba aplicable el artículo 208 bis del
Reglamento de la Asamblea Legislativa, por considerar la Sala Constitucional que
algunos contenidos normativos del texto consultado requerían para su aprobación,
mayoría calificada “… al conferir potestades tributarias a los órganos
recaudadores, que implican la facultad de revisión y obtención de información
privada, según lo dispuesto en el artículo 24 de la Constitución Política y por variar
el fin esencial para el que fueron creadas instituciones como la Caja Costarricense
de Seguro Social, el Instituto Nacional de Aprendizaje y el Banco Central de Costa
Rica…”
De esta manera la Sala se abstuvo de entrar a conocer aspectos de fondo
cuestionados, al pronunciarse sobre aspectos formales como el de la nulidad
absoluta declarada en cuanto a la tramitación del citado proyecto de ley.
87
2.2.1. Algunos de los aspectos discutidos Unos de estos aspectos de fondo de interés en el presente estudio eran, el
cuestionamiento de los procedimientos recaudatorios propuestos, al facultar a la
Administración a realizar el procedimiento de cobro tributario en sede
administrativa, trasladando las competencias que detentan los distintos órganos
de la judicatura nacional, y que otorgan al Fisco en su carácter de acreedor
tributario, la facultad de expedir embargos contra el Patrimonio del contribuyente,
lo cual implica en criterio de los consultantes, una reversión del principio de
inocencia, por no existir la posibilidad de que el obligado contraríe el criterio del
cobro (ausencia del contradictorio).
Asimismo, argumentaron los consultantes, que el Fisco se convierte en juez y
parte, agregando que en este caso no habría sentencia que confirme la existencia
y legitimidad de la deuda tributaria; y que consecuentemente se hace nugatorio el
derecho de propiedad privada y los derechos de garantía constitucional y debido
proceso. (55)
Con respecto, a las anteriores alegaciones, los señores Gerardo González
Esquivel y Mario Redondo Poveda, en sus condiciones de Presidente de la
Asamblea Legislativa y Diputado respectivamente, se apersonaron a la Sala
Constitucional, y sobre este aspecto concreto, argumentaron, que no es cierto lo
que plantean los consultantes de que el proceso ejecutivo en sede administrativa
no ofrece posibilidad de contradictorio, por cuanto, este proceso se inicia luego de
agotado el procedimiento determinativo, que es en el que se discute el fondo
sobre la existencia y cuantía de una obligación tributaria y además, porque
claramente opera una remisión a la normativa del Código Procesal Civil en lo
relativo al proceso ejecutivo, incluyendo su régimen de impugnación jurisdiccional. 55 Según consta en los Resultandos 6 y 7 de dicha resolución, se desestimó por parte de la Presidencia de la Sala Constitucional, la inhibitoria formulada por el Magistrado Ernesto Jinesta Lobo, por estimar que a pesar de haber participado en la Sesión de Corte Plena de 22 de marzo del 2004, no se considera que deba inhibirse del conocimiento del presente asunto, por tratarse de un deber impuesto en calidad de Magistrado de la Corte Suprema de Justicia y no haber emitido criterio constitucional de las normas consultadas.
88
Señalan igualmente que este capítulo completa la consolidación del principio de
autotutela del crédito tributario.
Otro aspecto de constitucionalidad cuestionado que merece mencionarse, es el
planteado en el expediente 2006-1973-0007-CO, sobre lo que según el Proyecto
Aprobado en Primer Debate sería el artículo 181 (art. 211) CNPT, según la
reforma contemplada por el artículo 84 (89) del citado Proyecto de Ley de Pacto
Fiscal.
Este cuestionamiento se plantea al otorgar la citada norma a los órganos de
recaudación, las facultades previstas en los artículos 103 a 106 del citado Código
reconocidas a los órganos de fiscalización, de comprobar e investigar la existencia
y situación de los bienes y derechos de los obligados al pago de una deuda
tributaria. Además este artículo confiere a los órganos de recaudación la facultad
de investigar el origen y destino de los movimientos bancarios de los cheques u
otras órdenes de pago, aunque en estos casos no podrá acceder de la
identificación de las personas o de las cuentas en las que se encuentren el origen
y destino. El cuestionamiento de los consultantes consistió en que, además de las
amplias potestades señaladas, se les conceden las establecidas en los artículos
103 a 106 del CNPT, lo que implica concederle a los órganos de recaudación la
potestad de investigación que tiene la Administración Tributaria que conlleva
ineludiblemente a la posibilidad de que puedan requerir todo tipo de información
privada, lo cual según lo dispuesto en el artículo 24 constitucional requiere una ley
especial aprobada por mayoría calificada.
Dicho grupo de diputados cuestiona además las facultades de los órganos
recaudadores del acceso a cuentas, así como, de apremio e ingreso al domicilio
del contribuyente.
Agregan que no se indica cuáles son estos órganos de recaudación, por resultar
obvio que no se limita al Ministerio de Hacienda. Por su parte, los diputados
González y Redondo, al rebatir estos cuestionamientos, afirman que debe existir
una norma especial habilitante para que pueda aplicarse el contenido a otras
89
Administraciones Tributarias distintas, y que dicho Capítulo se refiere a los
órganos de recaudación del Ministerio de Hacienda.
Añaden, que ciertas instituciones tienen la condición de Administraciones
Tributarias pero únicamente para los tributos que administran. Al respecto la Sala
Constitucional, luego de señalar que no todo órgano recaudador tiene las
facultades de Administración Tributaria, realiza un extenso análisis sobre el
derecho financiero, el poder tributario, funciones de las administraciones
tributarias y sobre la competencia tributaria.
En esta línea, sigue diciendo la Sala, que es posible que el ordenamiento jurídico
le confiera al sujeto activo, la competencia tributaria, lo que le permitiría realizar
diversas actuaciones en orden a la percepción y fiscalización del tributo, o bien
encargarle únicamente la función de recaudación, consistente en determinar,
liquidar y percibir un tributo determinado.
Asimismo, la Sala, se refiere a las potestades de la Administración Tributaria
previstas en el CNPT, y a su incidencia en los derechos fundamentales. En el
análisis de estas potestades, la Sala examina el artículo 24 constitucional, para
indicar que el hecho de que la Constitución autorice la revisión de libros de
contabilidad y sus anexos no significa que cualquier ente público o particular tenga
acceso a dicha información, o a la suministrada en la declaración presentada por
el interesado para la determinación del tributo, y aclara que el término
“Administración Tributaria” no se refiere a cualquier sujeto activo de una obligación
tributaria, sino al órgano que tenga a su cargo la percepción y fiscalización de un
determinado tributo del cual es sujeto activo (art. 99 CNPT) Igualmente hace
referencia la Sala a las técnicas utilizadas por el legislador para facilitar las tareas
y asegurar el cumplimiento del tributo.
Concluye el órgano constitucional que el proyecto de ley consultado introduce, en
entes jurídicos (en su mayoría instituciones autónomas) el carácter de
administrador tributario, en los términos del citado art. 99. Asimismo, señala ese
órgano constitucional que la iniciativa parlamentaria toca no sólo la esencia de
90
algunas instituciones, sino, que implica aspectos constitucionales reservados a la
ley, los cuales necesitan mayoría calificada para su modificación.
En un siguiente apartado la Sala, efectúa un amplio análisis sobre la normativa
que rige a diferentes Instituciones, para concluir que con respecto a algunas de
éstas, el Proyecto de Ley no está innovando potestades de fiscalización con las
que no cuenten. Pero en otros casos, si se está ante tal situación, por lo que la
norma del Proyecto de Ley requería para su aprobación mayoría calificada de
acuerdo con el artículo 24 constitucional.
También considera que otras Instituciones tienen el carácter de órganos
recaudadores, por lo que a éstos se les estaría confiriendo las facultades previstas
en el artículo 84 (89) del Proyecto de Ley de Pacto Fiscal, y por ende – se
destaca- las facultades contenidas en los artículos 103 a 106 del citado Código.
Analiza dicho Tribunal, de acuerdo con el artículo 24 de la Constitución Política, la
facultad conferida a los funcionarios competentes del Ministerio de Hacienda y la
Contraloría General de la República, de revisar libros de contabilidad y sus anexos
para fines tributarios, así como para fiscalizar la correcta utilización de los fondos
públicos, a la vez indica que mediante una ley especial aprobada por dos tercios
del total de diputados se podría establecer que otros órganos de la Administración
Pública puedan revisar los documentos que esa ley señale, en relación con el
cumplimiento de sus competencias de regulación y vigilancia para conseguir fines
públicos.
En virtud de lo expuesto, concluye esa Sala que sólo mediante una ley “especial” o
calificada se podrá determinar cuáles otros órganos o entes de la Administración
Pública pueden revisar los documentos privados y las comunicaciones orales o de
cualquier otro tipo de los habitantes de este país, indicando los casos en que
procede su revisión, de manera que el proyecto de ley consultado si requiere para
su aprobación de mayoría calificada y en consecuencia no podría haberse
aplicado para la tramitación lo previsto en el artículo 208 bis del Reglamento de la
Asamblea Legislativa, por lo que se ha producido un vicio sustancial en el
91
procedimiento legislativo aplicado al expediente que conlleva la
inconstitucionalidad del mismo.
92
LA RECAUDACION EJECUTIVA DE LOS TRIBUTOS EN SEDE ADMINISTRATIVA SEGÚN EL PROYECTO DE LEY DE PACTO
FISCAL
93
TITULO PRIMERO
ANALISIS DEL PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO COSTARRICENSE PROPUESTO, BREVE COMPARACION CON EL
PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO ESPAÑOL
94
CAPITULO l
EL PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO PROPUESTO EN EL PROYECTO DE LEY DE PACTO FISCAL
95
LOS PROCEDIMIENTOS DE COBRO PREVISTOS EN EL PROYEC TO DE LEY DE PACTO FISCAL Como se ha venido diciendo, son dos los procedimientos ejecutivos que se prevén
en el Proyecto de Ley de Pacto Fiscal, según el artículo 89 a partir de la Moción
del Diputado Carazo. El primero de ellos es el que corresponde al cobro ejecutivo
de créditos a favor del Poder Central (no originados en tributos), y que estará a
cargo de la Oficina de Cobros Judiciales del Ministerio de Hacienda, según los
procedimientos previstos en los artículos 166 y siguientes del CNPT.
Y el segundo de ellos, que podríamos llamar de carácter tributario, cuya
numeración no se señala, y que en el Proyecto de Ley de Ordenamiento Fiscal,
estaba previsto en el inciso e) del artículo 3, que reforma los artículos 204 y
siguientes del CNPT, denominado Procedimiento Recaudatorio, cuya finalidad es
que la Administración Tributaria pueda realizar el cobro ejecutivo de los tributos en
sede administrativa, sin tener que recurrir a los Tribunales de Justicia.
Independientemente de la suerte que ha corrido el citado Proyecto de Ley de
Pacto Fiscal, en este estudio se entra a analizar si la Administración tiene
facultades para ejecutar ella misma sus propios actos, en el presente caso para el
cobro de créditos, tanto en concepto de tributos, como de los otros créditos a
favor del Poder Central, ejecutando al contribuyente así como, al servidor o
administrado en sede administrativa, mediante embargo y remate de sus bienes
patrimoniales, sin necesidad de acudir a los Tribunales de Justicia.
A tales efectos se analiza a continuación la reforma de los artículos
correspondientes al primero de dichos procedimientos, referente al cobro judicial
de créditos a favor del Poder Central.
96
1. Reforma a los artículos 166, 168, 169, 172 y 173 (56)
Tal como, se ha venido señalando el artículo 89 del citado Proyecto de Ley, es
donde se contemplan las modificaciones de estos artículos referentes al actual
Titulo VI “Cobro Judicial y Extrajudicial”.
La reforma del artículo 166 consiste en variar la competencia de la Oficina de
Cobros Judiciales, ésta ya no tendría facultades para cobrar impuestos, tasas y
contribuciones, sino solamente derechos fiscales, rentas por arrendamiento de
bienes del Poder Central no sujetos a leyes especiales y toda clase de créditos a
favor de éste.
Por otra parte, el cobro ejecutivo de los tributos, de acuerdo con la reforma que
introduce un nuevo Capítulo III al Título VI del citado Código, pasaría a ser
competencia de la Dirección General de Tributación. Lo anterior, a fin de
complementar e integrar las funciones de gestión, fiscalización y recaudación
tributarias, concretamente la recaudación ejecutiva; correspondiendo a los
Gerentes de las respectivas Administraciones Tributarias, certificar las deudas de
lo pendiente de pago. Asimismo, dichos Gerentes podrán delegar esta función en
los Subgerentes de dichas Administraciones Tributarias.
Cabe señalar, que los procedimientos recaudatorios que se proponen crear
mediante este Proyecto, estaban estrechamente vinculados con la creación de la
Agencia Nacional de Recaudación prevista en el Proyecto de Ordenamiento
Fiscal, con un perfil similar, aunque con sus lógicas diferencias, al de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria (A.E.A.T.) española.
En lo referente, a la reforma del artículo 168, se elimina el inciso b) en cuanto le
confiere a la Oficina de Cobros Judiciales la facultad de decretar medidas
56 La Corte Suprema de Justicia, en Sesión de 9 de diciembre de 2003, Artículo XXXII, se pronunció al respecto señalando que: “Artículos 166 a 173 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Dado que la propuesta introduce, ex novo, un procedimiento de recaudación de los tributos (impuestos, tasas y contribuciones), el articulado es simplemente adecuado o modificado para deslindar la recaudación de créditos en general y de la estricta y específicamente tributaria.”
97
cautelares cuando se trate de créditos a favor del Poder Central originados en
tributos, sus intereses, recargos y multas “y solicitar esas medidas a los órganos
jurisdiccionales en los casos de otros créditos.” El actual inciso c) pasa a ser el
inciso b). Sobre la naturaleza de estas medidas cautelares, son totalmente
diferentes a las que se confieren a los gerentes tributarios, según la reforma al
nuevo Capítulo III.
También se elimina la competencia de la Oficina de Cobros Judiciales de decretar
la prescripción e incobrabilidad de créditos por concepto de tributos,
manteniéndola únicamente en cuanto, a los otros créditos a favor del Poder
Central.
La discordancia de esta reforma, en los términos en que se encuentra propuesta,
es que la apelación para conocer en grado de la denegatoria de prescripción de
estos créditos a favor del Poder Central, se confiere o admite ante un órgano
especializado en materia tributaria, como es el Tribunal Fiscal Administrativo y
quien debería conocer de dicho recurso es la Dirección General de Hacienda,
como ente Superior jerárquico de la Oficina de Cobros Judiciales.
Debe acotarse también, de acuerdo con la Moción mencionada, que se incluyó un
artículo -sin numeración- para la “cancelación de créditos fiscales” en los mismos
supuestos de prescripción o incobrabilidad para los otros créditos a favor del
Poder Central, pero esta vez referido a tributos, que le atribuye esa competencia a
los Gerentes de las Administraciones Tributarias, admitiendo asimismo, la
apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo, que sí es materia de competencia
o especialización de ese órgano colegiado administrativo. (Art. 156).
En lo concerniente, a la reforma del artículo 169, no se encuentra enunciado entre
los artículos que se pretenden reformar según el artículo 89 del citado Proyecto,
pero sí figura entre los artículos que se reforman.
Como se ha comentado en líneas anteriores, no cabe duda que este artículo se
refiere al cobro de créditos por concepto de tributos. De manera que, al variarse la
naturaleza de los créditos especificados en el artículo 166, según la reforma
98
propuesta, este artículo no sería de aplicación, para el cobro de dichos créditos,
como tampoco lo es en la actualidad. Al quedar vigente este artículo podría
provocar un conflicto de normas con las del nuevo procedimiento instituido en el
capítulo lll del Título Vl del CNPT.
La reforma del artículo 172, consiste básicamente en sustituir el término
“modificación” por el de “notificación”. Debe observarse, según la estructura del
CNPT, que este artículo aparece inmediatamente después de la nota de cobro
prevista en el artículo 171. El mismo término “notificación” aparecía en la versión
final del proyecto de ley de CNPT.
No obstante, el término “modificación” es el que se indica en la publicación del
texto original de la Ley 4755 Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Lo
importante es que para declarar la responsabilidad solidaria en cualquier
supuesto, deben seguirse los procedimientos previstos en los artículos 144
siguientes y concordantes del citado Código, interpretando y aplicando dicha
disposición legal con respeto al debido proceso, según la doctrina sustentada por
la Sala Constitucional.
Entonces, lo que no se entiende de la reforma es, que se pretenda mantener la
potestad de determinar o declarar la responsabilidad solidaria, a través de la
Oficina de Cobros, pues la competencia de dicha oficina, según la reforma
propuesta, sería ajena a la tributaria y por ello debió optarse simplemente por la
derogatoria del artículo 172 y en su lugar crear las normas, condiciones y
procedimientos, en que se pudiera exigir cualquier tipo de responsabilidad
solidaria o subsidiaria, como competencia de los gerentes de las Administraciones
Tributarias.
La Ley General Tributaria española, en su artículo 175, para estos efectos prevé el
acto de notificación al deudor si la responsabilidad ha sido declarada antes del
vencimiento del período voluntario, y acto de declaración de responsabilidad si ha
transcurrido el período voluntario.
99
En lo concerniente al artículo 173, como se encuentra contemplada la reforma, la
Oficina de Cobros estaría facultada para decretar las medidas cautelares previstas
en los artículos 174, 175 y siguientes del referido Código, para la percepción de
“...derechos, créditos, rentas por arrendamiento de bienes del Poder Central no
sujetos a leyes especiales y de toda clase de créditos a favor de éste, así como
los intereses, recargos y multas que correspondan.”
Esta reforma parte de un criterio equivocado, por cuanto, no es esa la descripción
que el Código vigente hace de los créditos referidos en el artículo 166 y además
los intereses, recargos y multas son accesorios a los tributos y no a los otros
créditos a que se refiere esa norma legal.
El enunciado del artículo 173 vigente, al hacer referencia a las medidas
cautelares previstas en los artículos 174 y 175, claramente establece que éstas
son para “…la percepción de los créditos a favor del Poder Central originados en
tributos y regulados por el presente Código, sus intereses, recargos y multas, en
los casos siguientes: …”
Lo más grave de la reforma de esta disposición legal, es que el mismo artículo, en
su párrafo final, el cual no se reforma, preceptúa que “Cuando se trate de créditos
fiscales no regulados por el presente Código, estas medidas cautelares deben
solicitarse a los órganos jurisdiccionales competentes.”
Esto resulta totalmente contradictorio y haría que tales medidas cautelares
resulten inoperantes, por cuanto, la misma norma que establece la facultad de
decretarlas administrativamente, luego las desautoriza, al indicar que cuando se
trate de créditos no fiscales, tales medidas cautelares deben ser solicitadas a los
órganos jurisdiccionales competentes.
En relación con los supuestos en que pueden decretarse las medidas cautelares,
de acuerdo con los términos de la reforma, el artículo 173 parece seguir estando
referido a tributos, y no a los otros créditos que ahí se estipulan. Véase como
ejemplo, el supuesto contemplado en el inciso d), al señalar: “Cuando esté en vías
de determinación un crédito…” Ya hemos visto como el término “en vías de
100
determinación” es propio de los tributos, y en la actualidad podría estar referido a
las actuaciones fiscalizadoras previas, pero jamás a los otros créditos que ahí se
señalan a favor del Poder Central.
En consecuencia también esta disposición podría provocar un conflicto de normas,
con los del procedimiento que se pretende en el capitulo lll del Título Vl del CNPT,
y las nuevas medidas cautelares que se crean.
2. Del procedimiento recaudatorio previsto en el nu evo Capítulo III del Título VI del Código Tributario
Tal como se indicó, en los Proyectos de Ley de Ordenamiento Fiscal, artículo 3 e)
y en el de Reformas al CNPT, que se tramitó bajo el expediente legislativo 14837,
artículo 5, este procedimiento recaudatorio se contempla al crear un nuevo Título
VII a dicho Código, a partir de los artículos 204 y siguientes, corriendo la
numeración a los actuales Títulos Sétimo y Octavo, que pasaban a ser Octavo y
Noveno.
Por su parte, el Proyecto de Ley de Pacto Fiscal, en un principio no contempló
esta reforma, que se introdujo mediante una Moción del Diputado Carazo, que
crea un nuevo Capítulo III al Título VI, artículo 84 (u 89) de dicho Proyecto de Ley.
El articulado de dicho Procedimiento Recaudatorio, según la Moción mencionada,
no contiene numeración alguna, por lo que al comentar dichos artículos, a fin de
facilitar su identificación, se hace referencia a la numeración que los mismos
tenían en aquéllos proyectos de ley.
2.1 Disposiciones Generales (artículo 204) El apartado 1 distingue dos períodos de recaudación, el voluntario y el ejecutivo,
en lugar de tres, como señala el “Reglamento General de Gestión, Fiscalización y
Recaudación Tributaria” vigente, que contempla los períodos de cobro voluntario,
administrativo y ejecutivo. De manera que en el Procedimiento Recaudatorio
propuesto desaparece la etapa de cobro administrativo.
101
Al respecto es importante mencionar que en España las funciones de gestión,
recaudación y fiscalización tributaria, se encuentran contempladas en reglamentos
independientes y no como sucede en Costa Rica, en que todas estas funciones
están reguladas en el “Reglamento General de Gestión, Fiscalización y
Recaudación Tributaria”.
Dada la extensión del Reglamento General de Recaudación de aquel país, se
omite hacer referencia a sus disposiciones, salvo que resulte absolutamente
necesario.
El apartado 2 establece que el pago voluntario se realizará en la forma y con los
efectos previstos en el artículo 40 del Código. Esta referencia es sumamente
importante, pues el artículo 40 regula todo lo relativo a los plazos en que debe
realizarse el pago de la obligación tributaria, señalando sus efectos en caso de
incumplimiento, como es la generación de intereses.
El aparte 3 señala las fechas en que el período ejecutivo se inicia, contemplando
los siguientes supuestos:
a- Para las deudas liquidadas por la Administración Tributaria, el día siguiente al
del vencimiento del plazo establecido para su pago. En caso de recurso por
parte del sujeto pasivo cuando esté firme la resolución del Tribunal Fiscal
Administrativo.
b- En caso de deudas a ingresar mediante declaración-liquidación o
autoliquidación presentada sin realizar el pago, cuando finalice el plazo
establecido para dicho pago o, si éste ya hubiere concluido, al presentar
aquella.
Se espera que al introducir el proyecto estos nuevos términos, como el de deudas
liquidadas por la Administración y deudas a ingresar mediante declaración-
liquidación o autoliquidación, sean definidos reglamentariamente y armonicen con
el ordenamiento jurídico tributario costarricense.
El artículo 40 mencionado también es objeto de reforma en el Proyecto -según el
artículo 89- pero lo que pretende es agregar dos párrafos finales, que no tienen
102
ninguna relación con los supuestos de inicio del período ejecutivo, sino, más bien,
con la generación de un recargo automático por concepto de atraso en el
cumplimiento de los pagos parciales, que será igual al previsto por el artículo 57.
El aparte 4 señala que el régimen de notificaciones en el procedimiento
administrativo de recaudación, será el establecido en el artículo 137 del Código.
2.2 Inicio del período ejecutivo (205) Esta segunda disposición general en su apartado 1 señala los efectos del inicio del
período ejecutivo, al establecer que iniciado éste la Administración Tributaria
recaudará las deudas liquidadas o autoliquidadas por el procedimiento de apremio
sobre el patrimonio del obligado al pago. Igualmente señala que dicho
procedimiento se regirá en primer término por las disposiciones del Código
Tributario, y en lo que no esté expresamente regulado, por la normativa del Código
Procesal Civil y la Ley de notificaciones y otras comunicaciones judiciales.
Asimismo, establece que el procedimiento de apremio será de aplicación exclusiva
para el cobro ejecutivo de tributos administrados por la Dirección General de
Tributación.
Según el apartado 2 las gerencias tributarias territoriales y de grandes
contribuyentes, deberán certificar las deudas pendientes de pago liquidadas por la
Administración Tributaria, el día siguiente al vencimiento del plazo establecido
para el pago. También contempla el deber de certificar en ese plazo, para los
casos en que las deudas queden firmes mediante resolución del Tribunal Fiscal
Administrativo, y cuando se ingresen mediante declaración-liquidación o
autoliquidación presentada sin realizar el pago, cuando finalice el plazo
establecido para su pago, o si este ya ha concluido, al presentar éstas(57).
57 Se debe acotar en este sentido, que la disposición anterior no menciona cuáles serían los efectos del incumplimiento de certificar dichas deudas en los plazos de pago, como si se dispone actualmente en el artículo 170 –que no fue modificado y que en nuestra opinión resultaba aplicable básicamente a tributos, quedando ahora por esa razón previsto dentro del procedimiento cobratorio que debe llevar a cabo la Oficina de Cobros, y que claramente establece las responsabilidades a
103
Este apartado establece asimismo, que el gerente podrá delegar esta función en
los subgerentes de las administraciones tributarias indicadas, con lo que se
pretende que tales administraciones tributarias tengan potestades ejecutivas
plenas, y que los Gerentes se dediquen a realizar las funciones de política y
dirección que les han sido encomendadas.
Sigue indicando el citado artículo que el procedimiento de apremio se iniciará
mediante la citada certificación notificada al deudor, en la que se indicará la deuda
pendiente y requerirá a éste, a efectuar el pago con el recargo correspondiente,
con la advertencia de que si no hiciere el pago dentro del plazo de tres días, se
procederá al embargo de sus bienes.
2.2.1. No adopción del Sistema de Providencias: Originalmente los Proyectos de Ley de Ordenamiento Fiscal y el que se tramitó en
expediente 14837, hacían referencia a que este procedimiento se iniciaba con una
Providencia de apremio notificada al deudor.
Según la Moción del Diputado Carazo, esta providencia de apremio ya no aparece
en el Proyecto de Ley de Pacto Fiscal y se indica que es la certificación de adeudo
notificada al deudor con la que inicia el procedimiento de apremio.
La providencia de apremio en España, según el Reglamento General de
Recaudación, contiene una regulación bastante extensa de requisitos que debe
satisfacer esa providencia, así como, de advertencias que deben hacerse al
deudor, por parte de la Administración Tributaria. (Art. 69). El cumplimiento de
cargo de las oficinas que controlen ingresos o créditos a favor del Poder Central, de cumplir las obligaciones que le señala el artículo anterior. Es decir, de preparar dentro de los nueve meses siguientes a la expiración del término legal de pago, las certificaciones de lo pendiente de cobro y ordenar, en su caso, el retiro de los respectivos recibos de los bancos y las demás oficinas recaudadoras. El citado artículo 170, también establecía las consecuencias de tales incumplimientos por parte de dichas oficinas mediante un sistema gradual de sanciones, por lo que cabe cuestionarse si éste podría aplicarse en cualquiera de ambos procedimientos.
104
estos requisitos y advertencias, también se encuentran incorporados en la Ley de
Derechos y Garantías del Contribuyente, los cuales se transcriben en lo aplicable:
“(Art. 70): a. El nombre y apellidos o razón social o denominación completa,
número de identificación fiscal y domicilio del obligado; b. Concepto, importe de la
deuda y período al que corresponde; c. Indicación expresa de que la deuda no ha
sido satisfecha, de haber finalizado el correspondiente plazo de ingreso en período
voluntario y del comienzo del devengo de los intereses de demora; d... e.
Requerimiento expreso para que efectúe el pago de la deuda... dentro del plazo
(de tres días en nuestro caso); f. Advertencia de efectuar el ingreso de la deuda
en dicho plazo,(...) y que de no hacerlo se procederá al embargo de sus bienes o a
la ejecución de las garantías existentes para el cobro de la deuda, con inclusión
del recargo de (…) los intereses de demora que se devenguen hasta la fecha de
cancelación de la deuda(...)”
A fin de garantizar más ampliamente el debido proceso, se estima que una
disposición similar debería existir, al menos reglamentariamente, en nuestro país,
a fin de que el certificado de adeudo cumpla con tales requisitos
Tampoco contempla el procedimiento tributario las causas que impiden el inicio del
período ejecutivo (161.2 L.G.T)., como serían las solicitudes de aplazamiento o
fraccionamiento, de compensación o la interposición de recurso o reclamación
contra una sanción en período voluntario y que según aquella legislación (Art.161
L.G.T.), dicho impedimento se mantiene durante la tramitación de dichos
expedientes, o hasta que la sanción sea firme en vía administrativa y haya
finalizado el plazo para el ingreso voluntario del pago.
Una de las consecuencias del vencimiento del plazo establecido para el pago, sin
que este se efectúe, es que se devengarán intereses, por lo que entendemos que
este artículo al referirse al recargo correspondiente, lo hace en relación al recargo
por intereses previsto en el artículo 57.(58 )
58 Se hace la observación toda vez que la ley tributaria española, establece que con el inicio del período ejecutivo, además del recargo por intereses de demora, se devengan otro tipo de recargos
105
El numeral 3 de este artículo, establece que las certificaciones de adeudo citadas,
tendrán el carácter de título ejecutivo, suficiente para iniciar el procedimiento de
apremio y la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra
los bienes y derechos de los obligados al pago.
Sigue indicando este artículo que la falta de notificación de la certificación indicada
producirá nulidad de todo lo actuado. No obstante, se tendrá por notificada
válidamente cuando el deudor se apersone al proceso una vez cursada la
certificación, independientemente de la naturaleza de su gestión, aún cuando no
se hubiere recibido notificación o fuera defectuosa.
El apartado 4 hace referencia al deber del deudor de satisfacer las costas del
procedimiento de apremio entre las que se encuentran los gastos y honorarios
incurridos en dicho procedimiento de apremio.
2.3 Medidas Cautelares (206) Este artículo faculta a la Administración Tributaria a decretar las medidas
cautelares que ahí se indican, las cuales son de carácter provisional y sirven para
asegurar el cumplimiento de la deuda tributaria. En la ley tributaria española la
ejecución de estas medidas cautelares no forman parte propiamente del
procedimiento de apremio, pero sí están íntimamente relacionadas con éste (arts.
81 y ss. L.G.T.). Un supuesto muy importante para la ejecución de estas medidas
cautelares, es que sólo podrán decretarse cuando habiéndose iniciado el
incompatibles entre sí, conocidos como recargos del período ejecutivo. Estos se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario. Así, el recargo ejecutivo, que es de un 5% se aplica cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario, pero antes de la notificación de la providencia de apremio. El recargo de apremio reducido que es de un 10% y se aplica una vez que haya sido notificada la providencia de apremio, pero antes de que finalice el plazo previsto para el pago de deudas apremiadas. Y finalmente, el recargo de apremio ordinario que es de un 20% y se aplica cuando no concurran las circunstancias a que se refieren los dos supuestos anteriores. Así las cosas, se estima que un recargo como el comentado, en cualquiera de sus modalidades, para ser exigible debe estar claramente definido y regulado en la Ley, no simplemente enunciado; tampoco sería permitido su aplicación por vía reglamentaria.
106
procedimiento de liquidación de oficio se aprecia la existencia de indicios
racionales de que, en otro caso, el cobro se verá frustrado o gravemente
dificultado.
El numeral 1 establece una limitación propia de las medidas cautelares, que es el
de su proporcionalidad, en relación con el daño que se pretenda evitar, por lo que
en ningún caso se adoptarán aquéllas que puedan producir un perjuicio de difícil o
imposible reparación.
Las medidas cautelares podrán consistir en alguna de las siguientes:
a- La retención cautelar, que se define como la retención en el pago en la cuantía
suficiente, sobre las devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar
la Administración Tributaria, la que debe ser notificada al interesado una vez
ejecutada.
b- El embargo preventivo de bienes o derechos.
c- Cualquier otra legalmente prevista.
El embargo preventivo se asegurará mediante su anotación en los registros
públicos correspondientes o mediante el depósito de bienes muebles embargados.
Una limitante a nuestro juicio, es la señalada en el numeral 2, interpretado en
contrario, que faculta a los funcionarios competentes a adoptar las medidas
cautelares que aseguren su cobro cuando la deuda tributaria no se encuentre
liquidada, pero se haya devengado y haya transcurrido el plazo reglamentario para
su pago y siempre que corresponda a cantidades retenidas o repercutidas a
terceros. Se desprende de lo anterior, que es factible decretar medidas cautelares
tratándose de tributos que operan mediante retención o repercusión, como sucede
por ejemplo con el impuesto de ventas. Se debe insistir que de lo contrario, la
deuda deberá estar liquidada.
En cuanto a los límites temporales, estas medidas cautelares se establecen por el
plazo de seis meses, salvo que mediante resolución fundada se determine la
prórroga de las mismas por un plazo adicional de seis meses, o se conviertan en
definitivas en el marco del procedimiento de apremio.
107
El apartado 3 dispone que estas medidas cautelares adoptadas se levantarán, aún
cuando no haya sido pagada la deuda tributaria, si desaparecen las circunstancias
que justificaron su adopción o si a solicitud del interesado se acuerda su
sustitución por otra garantía que se estime suficiente. Reitera el artículo que estas
medidas cautelares (provisionales) podrán convertirse en definitivas en el marco
del procedimiento de apremio, en otro caso se levantarán de oficio.
El numeral 4 prevé que se pueda acordar el embargo preventivo de dinero y
mercancías en cuantía suficiente, para asegurar el pago de la deuda tributaria,
pero lo limita a aquellas prestaciones que corresponda exigir por actividades
lucrativas ejercidas sin establecimiento o a intervenir los ingresos de espectáculos
públicos que no hubieren sido declarados. Es de entender que de lo que aquí se
habla es del embargo preventivo de dinero y mercancías en esos supuestos
específicos, no del embargo administrativo, el cual la Administración tributaria se
encuentra ampliamente facultada para decretarlo en el procedimiento de apremio.
El Código Tributario actual en sus artículos 173 y 175 contiene una clara distinción
entre embargo preventivo y administrativo.
Por último el apartado 5 establece que estas medidas podrán adoptarse también,
cuando habiéndose iniciado el procedimiento de liquidación de oficio que
establece el numeral 124, se aprecie la existencia de los indicios racionales de
que en otro caso el cobro se verá frustrado o gravemente dificultado(59), en cuyo
caso la Administración deberá dictar y notificar la resolución determinativa a que
se refiere el citado artículo 146, en un plazo que no debe exceder los seis meses
desde la notificación de la adopción de las medidas cautelares.
59 Según Pérez Royo, Fernando “Derecho Financiero y Tributario.”, Editorial Civitas S. A., Madrid. 1996, pág. 248: “Estas medidas cautelares, reguladas en el artículo 128 de la LGT, tendrán carácter provisional y podrán ser adoptadas cuando existan indicios racionales de que el cobro puede verse frustrado y, de manera más concreta “cuando el deudor realice actos que tiendan a ocultar, gravar o disponer de sus bienes en perjuicio de la Hacienda Pública, siempre que se refieran a una deuda ya liquidada (…) Merecen ser subrayados estos dos requisitos: la presencia de “actos” (es decir, no la mera sospecha) del deudor con finalidad de evadir la ejecución sobre su patrimonio; en segundo lugar, que la deuda que se pretende asegurar se halle liquidada.”
108
Se considera que no procede decretar indiscriminadamente este tipo de medidas
aplicándolas en todos los procesos de fiscalización, previo a la determinación del
crédito tributario, pues ello atentaría contra la certeza jurídica y la propiedad de los
contribuyentes, por lo que únicamente proceden decretarse cuando se ha
comprobado indudablemente la existencia de tales indicios.
Sigue señalando este artículo que notificada tal resolución, se mantendrán las
medidas cautelares hasta que se pague la deuda, se revoque la resolución o se
conviertan en definitivas, pudiendo levantarse cuando el sujeto pasivo rinda
garantías de conformidad con el artículo 38 de este Código. (60)
2.4 Carácter administrativo del apremio y relación con otros procedimientos (207) Según el proyecto, la competencia para entender de este procedimiento y resolver
todos sus incidentes es exclusivo (61) de la Administración Tributaria.(62)
Esta es una de las notas más características de la recaudación en período
ejecutivo o vía de apremio, la de ser exclusivamente administrativa, siendo
privativa de la Administración Tributaria la competencia para entender del mismo y
resolver todos sus incidentes. (Art. 163.1 L. G.T).
Seguidamente establece este artículo la indelegabilidad de la facultad de decretar
el embargo, ni de ninguna otra medida cautelar. Sin embargo se contempla la
posibilidad de la contratación de servicios de personas físicas o jurídicas que se
requieran para efectuar el procedimiento de apremio, en materias tales como
transporte, bodegaje y cualesquiera otras que no impliquen el ejercicio de las
60 Véase lo expuesto supra págs. 85 y 86, por la Corte Suprema de Justicia, al evacuar la consulta de legalidad, sobre el carácter provisional de estas medidas cautelares, 61 La Corte Suprema de Justicia en Sesión No. 29-04 de celebrada el 9 de agosto de 2004, artículo XIX, indicó que la frase “será exclusivamente administrativo” toca tangencialmente aspectos relacionados con la organización y funcionamiento del Poder Judicial. 62 Una disposición idéntica a ésta se encuentra en la legislación tributaria española (ART.163 L.G.T.)
109
potestades propias que se deriven de la naturaleza pública de la Administración
Tributaria.
La norma es confusa en su redacción al señalar: “(…) No podrá delegarse la
facultad de aplicar el embargo, ni de ninguna otra medida cautelar. Sin embargo,
la Administración podrá contratar los servicios de personas jurídicas que requiera
para efectuar el procedimiento de apremio, tales como…” Una mejor redacción
habría sido la siguiente, “Sin embargo, en el marco del procedimiento de apremio,
se podrán contratar los servicios de personas físicas o jurídicas, en materias tales
como...”
Esta previsión es muy importante, pues podría solventar limitantes existentes en la
actualidad en los procedimientos de apremio y embargo, así como, en la ejecución
de tales medidas cautelares.
Resulta innecesaria la regulación que sobre responsabilidad de la Administración
Tributaria y del servidor público este artículo establece, remitiendo a las
disposiciones pertinentes de la Ley General de la Administración Pública, a fin de
responder por los daños y perjuicios ocasionados por el abuso en la aplicación de
las medidas cautelares.
Se señala, que este procedimiento no será acumulable a los judiciales (63) ni a
otros procedimientos de ejecución y que su iniciación o continuación no se
suspenderá por la iniciación de aquellos, salvo cuando proceda de acuerdo con lo
establecido en la Ley Orgánica del Poder Judicial.
En el caso de concurrencia del procedimiento de apremio para la recaudación de
los tributos con otros procedimientos de ejecución ya sean singulares o
universales, judiciales o no judiciales, se indica que, sin perjuicio del respeto al
63 En relación con el tema de la no acumulación de estos procedimientos a los procesos judiciales, al resolver la consulta de legalidad formulada por la Asamblea Legislativa, la Corte Suprema de Justicia señaló, que sí se toca tangencialmente la organización y funcionamiento del Poder Judicial, véase supra, pág. 75
110
orden de prelación(64), la preferencia para la ejecución de los bienes trabados en el
procedimiento vendrá determinada con arreglo a las siguientes reglas:
a- Cuando concurra con otros procesos o procedimientos singulares de
ejecución, el procedimiento de apremio será preferente cuando el embargo
efectuado en el curso del mismo sea el gravamen más antiguo sobre el bien
que se trate; y
b- En los supuestos de concurrencia del procedimiento de apremio con
procesos o procedimientos concursales o universales de ejecución, aquel
procedimiento tendrá preferencia para la ejecución de los bienes o derechos
que hayan sido objeto de embargo en el curso del mismo, siempre que el
citado embargo se hubiera efectuado con anterioridad a la fecha de inicio del
proceso concursal.
En relación con este tema los artículos 59 y 60 del CNPT actual, contienen las
normas referentes a la prelación general y especial del crédito tributario.
2.5 Garantías (artículo 208) Se establece que en caso de que la deuda estuviera garantizada, mediante aval,
prenda, hipoteca, fideicomisos de garantía o cualquier otra garantía, se procederá
en primer lugar a ejecutarla, por el órgano competente establecido a nivel
reglamentario, a través del procedimiento administrativo de apremio. En
concordancia el artículo 213 del proyecto señala que el otorgamiento de arreglos
de pago debidamente garantizados, constituye una causa de suspensión del
procedimiento de apremio.
2.6 Del objeto y monto del embargo (Art. 209) El aparte 1 especifica que el embargo se hará sobre los bienes del deudor, en
cuantía suficiente para cubrir el importe de la deuda tributaria, los intereses
64 Idem a la anterior, en cuanto a que este tema, no toca tangencialmente la organización y funcionamiento del Poder Judicial.
111
calculados hasta la fecha del ingreso y las costas, respetando siempre el principio
de proporcionalidad.
El párrafo 2 especifica el siguiente orden que debe guardar el embargo en cuanto
a los bienes:
a) El dinero en efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito. (65)
b) Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo.
c) Sueldos, salarios y pensiones.
d) Bienes inmuebles.
e) Establecimientos mercantiles o industriales.
f) Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades.
g) Frutos y rentas de toda especie.
h) Bienes muebles y semovientes.
i) Créditos, derechos y valores realizables a largo plazo. (66)
El numeral 3 indica que, siguiendo el orden anterior se embargarán sucesivamente
los bienes o derechos conocidos en ese momento por la Administración Tributaria,
hasta que se presuma cubierta la deuda y que se dejarán para el último lugar
aquellos para cuya traba sea necesaria la entrada en el domicilio del deudor previa
aprobación del órgano competente(67). Sigue diciendo el artículo que, siempre que
exista solicitud del deudor, se podrá alterar el orden de embargo, si los bienes
elegidos u ofrecidos por el deudor garantizan con la misma eficacia y prontitud el
65 En relación con este tema consultar Sopena Jil, Jordi. “El Embargo de Dinero por Deudas Tributarias”. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas, S. A. Madrid, España. 1993 66 Una norma similar a la presente está prevista en el artículo 169 de la LGT española, el cual está ampliamente desarrollado en varias disposiciones del Reglamento de General de Recaudación. 67 Corte Suprema de Justicia, Sesión No. 29-04 celebrada el 9 de agosto de 2004, artículo XIX, en cuanto a que las facultades conferidas a los órganos de recaudación a “…ingresar en el domicilio del afectado requerirá “oportuna autorización judicial.”, no compromete directamente la organización y funcionamiento del Poder Judicial y, en todo caso, es sustancialmente conforme con el bloque de legalidad.”
112
cobro de la deuda que aquellos que preferentemente deben ser trabados y no se
cause con ello perjuicio a terceros.
El numeral 4 establece que no serán objeto de embargo los bienes o derechos
declarados por las leyes inembargables con carácter general. También se
contempla una norma sobre la insuficiencia del embargo, que señala: “...tampoco
aquellos de cuya realización se presuma que resultaría fruto insuficiente para la
cobertura del costo procesal de ejecutar el embargo.”
El aparte 5 establece la responsabilidad solidaria del pago de la deuda tributaria
pendiente, limitada “hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se
hubieren podido embargar”. Responderán de esta forma las siguientes personas:
a) Los que sean causantes o colaboren en la ocultación maliciosa de bienes o
derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir su traba.
b) Los que por culpa o negligencia incumplan las órdenes de embargo.
c) Los que, con conocimiento del embargo, colaboren o consientan en la
simulación, la sustracción, el traspaso o cualquier forma de evasión de los bienes.
d) Las sociedades de mera tenencia de bienes, en las que éstos no se encuentran
afectos a actividades económicas o bien se encuentren destinados al uso personal
del contribuyente, de los socios o directivos o de las familias de estos, propiedad
del contribuyente, de sus socios, o de sus ascendientes hasta el tercer grado de
consanguinidad o afinidad.
Este Proyecto de ley en su parte de Imposición sobre la Renta contempla este tipo
de sociedades.
e) Los terceros nombrados como depositarios de los bienes embargados que
incumplan con sus deberes de debido cuidado y custodia, cuando se produzca
una pérdida o desmejora total o parcial del bien, dicha responsabilidad será hasta
por el monto de pérdida de valor del bien.
113
2.7 Bienes en depósito (210) Esta norma del proyecto establece que cuando la Administración Tributaria tenga
conocimiento de la existencia de fondos, valores u otros bienes entregados o
confiados a una determinada oficina, entidad de crédito u otra persona o entidad
depositaria, podrá disponer su embargo en la cuantía que proceda, sin necesidad
de precisar los datos identificativos y la situación de cada cuenta, depósito u
operación existentes en la referida oficina. Añade que tratándose de valores, si de
la información suministrada por la persona o entidad depositaria en el momento
del embargo, se deduce que los existentes no son homogéneos o que su valor
excede del importe señalado en el artículo 209, se concretarán por el órgano de
recaudación los que hayan de quedar trabados.
El apartado 1 señala que si los fondos o valores se encuentran depositados en
cuentas a nombre de varios titulares, sólo se embargará la parte correspondiente
al deudor. Sigue señalando el artículo que en caso de cuentas de titularidad
indistinta con solidaridad activa frente al depositario o de titularidad conjunta
mancomunada, el saldo se presumirá dividido en partes iguales, salvo que se
pruebe una titularidad material diferente.
Por lo tanto, en este último caso, el contribuyente embargado es quien debe
probar la existencia de una titularidad material distinta a la conjunta o
mancomunada que se presume ostenta sobre tales valores.
Señala el numeral 2, que cuando en la cuenta afectada por el embargo se efectúe
habitualmente el cobro de sueldos, salarios o pensiones, deberán respetarse las
limitaciones a que se refiere el artículo 646 del Código Procesal Civil y 172 del
Código de Trabajo, respecto del importe de la citada cuenta, correspondiente al
sueldo, salario o pensiones de que se trate, considerándose como tal el último
importe ingresado en esa cuenta por ese concepto. (68)
68 Aún cuando el artículo 646 del Código Procesal Civil no fue derogado expresamente por la Ley de Cobro Judicial No. 8624, se puede consultar lo dispuesto expresamente por el artículo 18 de esa Ley.
114
2.8 Facultades de los órganos de recaudación (211) Este artículo en sus apartados 1 a 3 señala que los órganos de recaudación
estarán facultados para:
1. Comprobar e investigar la existencia y situación de los bienes o derechos
de los obligados al pago de una deuda tributaria, para asegurar o efectuar
su cobro, y ostentarán cuantas facultades reconocen a la Administración
Tributaria los artículos 103 a 106 de este Código, con los requisitos allí
establecidos.
2. Autorizar que las investigaciones realizadas afecten al origen y destino de
los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, si bien en estos
casos no podrá exceder de la identificación de las personas o de las
cuentas en las que se encuentren dicho origen y destino. (69) En España, el
artículo 162 L.G.T., con una disposición similar, había sido declarada
inconstitucional, por estar contenida en una norma presupuestaria, pero se
volvió a instaurar.
3. Solicitar a todo obligado al pago de una deuda que manifieste cuando la
Administración, así lo requiera, los bienes y derechos integrantes de su
69 Estas facultades fueron cuestionadas en las consultas de constitucionalidad, tramitadas en expedientes números 06-001951-0007-CO y 06-001973-0007-CO, por considerar el grupo de diputados consultantes que por la norma en cuestión se estaban confiriendo estas facultades a algunos órganos de recaudación, que no ostentan la condición de Administración Tributaria, y que por lo tanto, se transgredía lo dispuesto en el artículo 24 constitucional, que exige autorización constitucional para acceder a este tipo de información privada de los habitantes de la República, señalando que estas facultades solo las tienen la Contraloría General de la República y los funcionarios de la Administración Tributaria, y que por lo tanto el proyecto requería votación calificada, sin que fuera procedente el trámite rápido para este proyecto de ley previsto en el artículo 208 bis del Reglamento Interior de la Asamblea Legislativa. La Sala Constitucional después de un amplio análisis de cada uno de esos distintos órganos y de sus facultades determinó que algunos de ellos sí tienen esas facultades, pero otros no, y optó por declarar la inconstitucionalidad del proyecto de ley aprobado en primer debate, por no estar en los presupuestos que autoriza el artículo 208 bis. No obstante lo anterior a nuestro juicio el artículo (205) aparte 1 de reformas al Código, contenido en el artículo 84 u 89 del Proyecto, sí contiene una clara referencia, delimitación o restricción en cuanto a los órganos autorizados a llevar a cabo el procedimiento de apremio, al señalar que éste será de aplicación exclusiva para el cobro ejecutivo de tributos administrados por la Dirección General de Tributación.
115
patrimonio en cuantía suficiente para cubrir el importe de la deuda tributaria
de acuerdo con el orden previsto en el artículo 176 sobre medidas
cautelares (206).
Igualmente se establece que si el obligado tributario no cumpliera las resoluciones
o requerimientos que al efecto dictaren los órganos de recaudación, éstos podrán
proceder, sin previo apercibimiento, a la ejecución subsidiaria (70) de los mismos,
mediante acuerdo del órgano competente.
Sigue mencionando este artículo que “Cuando en el ejercicio de estas facultades o
en el desarrollo del procedimiento de apremio sea necesario entrar en el domicilio
del afectado, o efectuar registros en el mismo, la Administración Tributaria deberá
obtener el consentimiento de aquél o, en su defecto, la oportuna autorización
judicial.” La resolución judicial que autorice el ingreso al domicilio del afectado,
deberá estar debidamente fundamentada.
También se señala que las diligencias extendidas en el ejercicio de sus funciones
recaudatorias a lo largo del procedimiento de apremio por funcionarios que
desempeñen puestos de trabajo en órganos de recaudación, tienen naturaleza de
documentos públicos y forman prueba de los hechos que motiven su
formalización, salvo que se demuestre lo contrario.
Finalmente señala este artículo, que los funcionarios que desempeñen puestos de
trabajo en órganos de recaudación serán considerados agentes de la autoridad
cuando lleven a cabo las funciones recaudatorias que les correspondan, e
igualmente establece el deber de las autoridades públicas de prestarles la
protección y el auxilio necesario en el ejercicio de la gestión recaudatoria.
2.9 Formalidades (212) Esta norma propone 4 elementos de la diligencia de embargo a saber:
70 Sobre la ejecución subsidiaria, véase lo dispuesto por el artículo 149 1 b) de la L. G. A. P. así como lo que se indica infra, pág. 155.
116
1. Deberá documentarse y ser notificada a la persona con la que se entienda
dicha actuación. Esta notificación se hará al deudor o en su caso, al tercero
titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiesen realizado con
ellos las actuaciones, así como, al cónyuge del deudor cuando sean
gananciales (71) los bienes embargados y a los condueños o cotitulares de los
mismos. En tales casos se les prevendrá que señalen lugar para atender
notificaciones dentro del perímetro de tres kilómetros en torno a la sede del
órgano competente, en el término de tres días, bajo los apercibimientos del
artículo 137.
2. Si los bienes embargados fueren inscribibles en el Registro Público, la
Administración Tributaria tendrá derecho a que se practique anotación
preventiva de embargo, conforme a mandamiento expedido por funcionario del
órgano competente, con el mismo valor que si se trata de mandamiento judicial
de embargo.
La anotación preventiva así practicada no alterará la prelación que para el
cobro de los créditos tributarios establece el artículo 60 del Código.
3. Cuando se embarguen bienes muebles, la Administración podrá disponer
su depósito en la forma que se determine reglamentariamente.
4. Cuando se ordene el embargo de establecimiento mercantil o industrial o,
en general, de los bienes y derechos integrantes de una empresa, si se aprecia
que la continuidad en la dirección de la actividad hace previsible la producción
de perjuicios irreparables en la solvencia del deudor, el Director General de
Tributación, previa audiencia del titular del negocio u órgano de administración
de la entidad, podrá acordar el nombramiento de un funcionario que intervenga
en la gestión del negocio en la forma que reglamentariamente se establezca,
71 Se hace notar que esta norma no hace distinción alguna sobre si los gananciales han surgido o no, para establecer la obligación de notificar al cónyuge del deudor. En nuestro medio los gananciales surgen en caso de disolución del vínculo matrimonial o de defunción de uno de los cónyuges, en cuyo patrimonio se hubiese constatado el aumento en concepto de bienes gananciales.
117
fiscalizando previamente a su ejecución aquellos actos que se concreten en el
acuerdo administrativo.
2.10 Suspensión del procedimiento de apremio (213) Este artículo en el Proyecto de Ley de Ordenamiento Fiscal señalaba que se
suspendería inmediatamente el procedimiento de apremio sin necesidad de
prestar garantía, cuando el interesado demuestre que se ha producido en su
perjuicio error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda, o
bien que dicha deuda ha sido ingresada, condonada, compensada, aplazada o
suspendida. (Art. 165. 2 L.G.T).
Esta norma varió su redacción en el Proyecto de Ley de Pacto Fiscal indicando
que son causas de suspensión del procedimiento de apremio, el otorgamiento de
arreglos de pago debidamente garantizados, salvo que existan –lo que es difícil de
comprender- bienes embargados en el apremio suficientes para responder tanto
por la facilidad de pago otorgada como por las costas procesales ocasionadas
hasta el momento de la suspensión.
2.11 Tercerías: (214) En esta materia, la legislación propuesta se aparta de la española, toda vez que
hace remisión a lo establecido en el Código Procesal Civil, mientras que en
aquella sí se contienen disposiciones específicas al respecto. (72)
72 De acuerdo con el art. 165 L. G. T. numerales 3, 4, y 5 se dispone: “….3. Cuando un tercero pretenda el levantamiento del embargo por entenderse que le pertenece el dominio o titularidad de los bienes o derechos embargados o cuando considere que tiene derecho a ser reintegrado de su crédito con preferencia a la Hacienda Pública, formulara reclamación de tercería ante el órgano administrativo competente. Estas tercerías se resuelven de acuerdo con las siguientes reglas: 4. Si se interpone tercería de dominio se suspenderá el procedimiento de apremio en lo que se refiere a los bienes y derechos controvertidos, una vez que se hayan adoptado las medidas de aseguramiento que procedan; y 5. Si la tercería fuera de mejor derecho, proseguirá el procedimiento hasta la realización de los bienes y el producto obtenido se consignará en depósito a resultas de la resolución de tercería.”
118
2.12 Enajenación de bienes (215) 1. La enajenación de bienes se llevará a cabo bajo las modalidades de: Subasta,
concurso o adjudicación directa. Hace remisión al Reglamento. En España la
norma equivalente es objeto de una amplia regulación reglamentaria en la que
se especifican las condiciones para la aplicación de tales modalidades de
enajenación, la cual en Costa Rica deberá implementarse.
2. El procedimiento de apremio puede concluir con la adjudicación a la Hacienda
Pública de los bienes embargados, cuando no lleguen a enajenarse por el
procedimiento regulado reglamentariamente. De acuerdo con aquel
ordenamiento jurídico el importe por el que se adjudicarán dichos bienes será
el de la deuda no pagada, sin que exceda del setenta y cinco por ciento (75%)
de la valoración que sirvió de tipo inicial en el procedimiento; y
3. En cualquier momento anterior al de la adjudicación de bienes se podrán
liberar los bienes embargados, pagando la deuda tributaria, las costas y los
intereses posteriores devengados durante el procedimiento.
Una norma en similar sentido a la de este apartado 3, se encuentra contemplada
en el Estatuto del Contribuyente en España, consagrando como un derecho de
éste, cancelar, en cualquier momento, su deuda tributaria.
2.13 Causas de excepción (216) Este artículo en su enunciado se refiere a las causas de excepción y en su
contenido a causas de terminación del procedimiento de apremio. Entre estas se
señalan:
1. Cuando la deuda no sea líquida y exigible.
2. El pago o extinción de la deuda por cualquiera de las causas previstas en el
Código Tributario.
3. Cuando la cuantificación de la deuda no concuerde con la resolución
determinativa de la misma.
119
4. Por rectificación de la deuda realizada dentro de los términos previstos por
el artículo 130.
5. Estas cuatro primeras causales están relacionadas directamente con la
determinación y extinción del crédito tributario.
6. Por las excepciones que procedan de conformidad con el Código Procesal
Civil.(73)
2.13.1 De la providencia de embargo Se hace la acotación que el proyecto de ley no adoptó el sistema de providencias,
tal como existe en España en que la diligencia de embargo, que se ordena a
través de la correspondiente providencia de embargo, corresponde a una fase
posterior a la notificación de la providencia de apremio, y en consecuencia
aplicando dicho principio a nuestro medio, la Administración Tributaria no podría
embargar bienes del deudor, sin haber prevenido antes de dicha situación.
Tampoco, contempla el proyecto de ley, como si lo hace la ley española (art. 170.3
L. G. T), que se puedan alegar los siguientes motivos de oposición contra la
diligencia de embargo: a) Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir
el pago. b) Falta de notificación del acta de embargo. c) Incumplimiento de las
normas reguladoras del embargo contenidas en esta ley; y d) Suspensión del
procedimiento de recaudación.
2.14 Recurso de apelación en materia de medidas cautelar es (Art. 217) Este artículo prevé la interposición de los recursos de revocatoria y apelación
subsidiaria que dentro del plazo de los tres días siguientes después de notificados,
pueden interponer los interesados contra las resoluciones que emitan los órganos
competentes sobre medidas cautelares, correspondiendo conocer en vía de
73 Recordamos la reciente promulgación de la Ley 8624 de Cobro Judicial, en cuyo artículo 5.4 se establecen las excepciones oponibles.
120
apelación a la Sala de Garantías Procesales que para estos efectos deberá
crearse en el Tribunal Fiscal Administrativo.
Sigue señalando dicho artículo, que el recurso de revocatoria deberá resolverse
en el término de un mes e igual término rige para dictar la resolución que
corresponda sobre el recurso de apelación, a partir del recibo del expediente. Una
vez transcurrido el plazo de un mes sin que se haya dictado la resolución que
conoce del citado recurso de apelación, las medidas cautelares quedarán sin
efecto.
Lo ideal en esta materia, hubiera sido, que todo el marco de los procedimientos de
recaudación y vía de apremio, estuvieran sujetos al recurso de apelación para
ante el Tribunal Fiscal Administrativo, a través de la Sala de Garantías Procesales,
aunque fuera en casos específicos, como por ejemplo, al formular el
contribuyente, algún motivo de oposición o excepciones. No se entiende por qué
se limitó dicho recurso únicamente en materia de medidas cautelares, a menos
que se interprete, que lo que se quiso tutelar, fue el carácter exclusivamente
administrativo, de conocimiento de la Administración Tributaria, del procedimiento
de apremio.
2.15 Prohibición para la adquisición de bienes emba rgados (218) Se establece la estricta prohibición de adquirir los bienes objeto de embargo que
se enajenan, por sí o por interpósita persona, a todos aquellos funcionarios o
agentes que hubieran intervenido por parte del Fisco en el procedimiento de cobro
y a los parientes de éstos hasta el tercer grado de consanguinidad o afinidad,
señalando que la enajenación efectuada con infracción a este precepto será nula.
2.16 Cancelación de créditos fiscales (219) Ya se había comentado este artículo, que es similar a la reforma del 168, para la
cancelación de otros créditos a favor del Poder Central, al disponer que contra la
121
denegatoria de la cancelación, cabrá recurso de apelación, para ante el Tribunal
Fiscal Administrativo.
En este caso, se faculta a los Gerentes de las Administraciones Tributarias a
cancelar de oficio o a petición de parte, los créditos fiscales por concepto de
tributos, cuando los términos de prescripción se encuentren vencidos o se trate de
créditos incobrables y también admite el recurso de apelación para ante el citado
Tribunal, en caso de que se deniegue la cancelación de tales créditos
122
CAPITULO II
ALGUNOS ASPECTOS BASICOS DEL PROCEDIMIENTO RECAUDA TORIO
ESPAÑOL
123
FUNDAMENTO DEL PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO ESPAÑOL Aún cuando, el Proyecto de Ley de Pacto Fiscal y Reforma Fiscal Estructural, no
contiene una referencia expresa al procedimiento recaudatorio español, aquel
constituye sin duda alguna el marco legal en que se fundamenta el nuevo
procedimiento recaudatorio propuesto en ese Proyecto de Ley. Esto se deduce a
partir del estudio de la Ley #58 de 17 de diciembre de 2003, General Tributaria(74)
en adelante LGT (artículos 160 a 177), que deroga la 230/1963 y sus reformas, así
como el Reglamento General de Recaudación, aprobado mediante Real Decreto
No. 939/2005 de 29 de julio.
Leyes aplicables al procedimiento de apremio, son la #1 de 26 de febrero de 1998,
de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC), la #47 de 26 de
noviembre de 2003, General Presupuestaria (LGP) y la #39/1980 de 5 de julio, Ley
Bases sobre Procedimiento Económico Administrativo (LBPEA), así como, el Real
Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre.
Las fuentes normativas supletorias del procedimiento recaudatorio español, son la
Ley #30 de 26 de noviembre de 1992, de Régimen Jurídico de las
Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LPA) (75)
así como, preceptos del derecho civil, procesal y mercantil, para colmar las
lagunas que en el procedimiento de embargo aparezcan.
En España existe un amplio desarrollo y fundamento constitucional de los tributos,
consagrado a partir del artículo 31.1 de la Constitución Española (CE), que
establece: “1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de
acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo
inspirado en los principios de…” 74 En la exposición de motivos de la Ley General Tributaria disponible en http://documentacion.meh.es/doc/C11/Derecho%20tributario%20General/ley_58_2003.pdf, consultada el 25 de noviembre de 2007, se señala que ésta es el eje central del ordenamiento tributario, donde se recogen sus principios esenciales y se regulan las relaciones entre la Administración tributaria y los contribuyentes. 75 Disponible en http://noticias.juridicas.com/base_datos/Admin/l30-1992.html, consultada el 28 de noviembre de 2007
124
El artículo 133 CE, establece la potestad impositiva del Estado:
“1. La potestad originaria de establecer los tributos corresponde
exclusivamente al Estado, mediante Ley.
2. Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán
establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes.”
Merece mencionarse, además, lo dispuesto por el artículo 103.1 CE, que consagra
el principio de eficacia administrativa, aplicable en todo el ámbito del derecho
administrativo:
“La Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y
actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización,
desconcentración y coordinación con sometimiento a la Ley y el Derecho.”
Este principio también resulta aplicable en el ámbito tributario, al establecer el
artículo 3 apartado 2 de la Ley General Tributaria:
“2. La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de
proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del
cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los
derechos y garantías de los obligados tributarios.”
Por lo tanto, el principio de eficacia administrativa y el respeto de los derechos y
garantías de los obligados tributarios, son principios generales del ordenamiento
jurídico español.
Otro precepto constitucional relevante, aplicable en el marco del procedimiento de
apremio, aunque con ciertos matices, es el de tutela judicial efectiva, consagrado
en el artículo 24.1 que dispone:
“Todas las personas tienen derecho a obtener tutela efectiva de los jueces y
tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en
ningún caso, pueda producirse indefensión.”
Asimismo, la LGP tiene relación directa con la Ley General Tributaria (LGT) y
ambas se complementan en una serie de instituciones y principios.
125
Con respecto a dichas Leyes la CE(76) preceptúa:
“134.7 La Ley de Presupuesto no puede crear tributos. Podrá modificarlos
cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea.”
Por su parte, la LGT establece que en el ámbito de competencias del Estado, la
aplicación de los tributos corresponde al Ministerio de Hacienda, en tanto no haya
sido expresamente encomendada por Ley a otro órgano o entidad de derecho
público. En los términos previstos en su ley de creación, dichas competencias
corresponden actualmente a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en
adelante AEAT. (77)
Al hacer alusión en este estudio a algunos aspectos básicos del procedimiento
recaudatorio español, se remite al marco legal contenido en la LGT, en la
aplicación de los tributos, y más concretamente al procedimiento llevado a cabo
por los órganos de recaudación del Ministerio de Hacienda o la AEAT,
independientemente de que, de acuerdo con la jerarquía de las fuentes o la
aplicación supletoria de sus normas, las entidades autónomas u otras
Administraciones tributarias, se encuentren facultadas para proceder al embargo
de bienes empleando dicho procedimiento o de que las disposiciones de dicha ley
puedan resultar de aplicación a otros créditos o prestaciones de naturaleza pública
estatal.
1. La gestión recaudatoria 76 El objeto de la LGP es la regulación del régimen presupuestario, económico-financiero, de contabilidad, intervención y de control financiero del sector público estatal. Asimismo, a lo largo de sus disposiciones, precisa que los tributos son derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal, cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y sus organismos autónomos que deriven del ejercicio de potestades administrativas 77 La Agencia fue creada por el artículo 103 de la Ley 31/1990 de Presupuestos Generales del Estado para 1991 y ha asumido todas las competencias y funciones recaudatorias de la Administración Pública, a través del Departamento de Recaudación.
126
El Título III, artículo 83, de la LGT, nos brinda en el aparte 1 el ámbito de
aplicación de los tributos, señalando que éste comprende todas las actividades
administrativas, dirigidas a la información, asistencia a los obligados tributarios,
gestión, inspección y recaudación, así como, las actuaciones de los sujetos
pasivos en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones
tributarias.
En el apartado 2, indica que las funciones de aplicación de los tributos se
ejercerán en forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico-
administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración
tributaria.
El párrafo 3 establece que la aplicación de los tributos se desarrollará a través de
los procedimientos administrativos de gestión, inspección, recaudación y los
demás previstos en ese Título.
En el Capítulo V del Título III de dicha Ley, artículos 160 y siguientes, se establece
el procedimiento de recaudación.
En cuanto a los órganos de recaudación, la gestión recaudatoria de las deudas del
sistema tributario estatal, tanto en período voluntario como en fase ejecutiva, está
atribuida a la A. E. A. T. y demás órganos recaudatorios y consiste, en el ejercicio
de las funciones administrativas conducentes al cobro de las deudas tributarias (78),
según lo dispuesto por el artículo 160 LGT.
2. El ingreso del tributo en período voluntario y e n período ejecutivo
78 La doctrina extrae de este precepto, las notas que caracterizan la recaudación de los tributos, en cuanto a esta función administrativa que tiene por finalidad esencial el cobro o efectiva satisfacción de la prestación, y que es desarrollada en su integridad por órganos administrativos de recaudación, sin perjuicio de la colaboración de entidades financieras encargadas de percibir el ingreso de los obligados al pago (como se denomina en España a los distintos sujetos pasivos de la obligación tributaria), y a los ámbitos subjetivo y objetivo de dicha función entre otros. Véase al respecto Queralt Juan Martín y otros, “Curso de Derecho Financiero y Tributario” 12ª. Edición 2001, Editorial Tecnos (Grupo Araya S. A.) págs. 429 y 430.
127
El proyecto de ley de Pacto Fiscal (art. 204), al igual que la legislación tributaria
española (79) regulan el pago realizado en período voluntario y el pago en período
ejecutivo (80).
De esta forma, en Costa Rica, según el citado proyecto de ley, desaparece la fase
o período de cobro administrativo.
En cuanto, al pago en período voluntario (81), el proyecto remite a lo dispuesto por
el artículo 40 del Código Tributario.
Asimismo el artículo (204) señala que el período ejecutivo se inicia:
a) Para las deudas liquidadas por la Administración Tributaria, el día siguiente
al del vencimiento del plazo establecido para su pago. En caso de recurso
por parte del sujeto pasivo, cuando esté firme la resolución del Tribunal
Fiscal Administrativo. Aquí también hay una referencia implícita al artículo
40.(82)
79 El artículo 160.2 (LGT) dispone: La recaudación de las deudas tributarias, podrá realizarse:
a. En período voluntario, mediante el pago o cumplimiento del obligado tributario en los plazos previstos en el artículo 62 de esta Ley.
b. En período ejecutivo, mediante el pago o cumplimiento espontáneo del obligado tributario o, en su defecto, a través del procedimiento administrativo de apremio.
80 Sobre esta distinción se estructura en España toda la función recaudatoria. La doctrina señala que desde el punto de vista del procedimiento existe una distinción fundamental: La correspondiente al pago en período voluntario y a la ejecución de la deuda en período ejecutivo. Hasta el punto de decir que, más que de dos fases de un mismo procedimiento, de dos procedimientos diferentes. 81 Tal como, se ha advertido antes, por la delimitación de este trabajo, se omite la referencia salvo de considerarse necesario, a algunos aspectos sustanciales y procedimentales, así como, a principios que regulan el instituto del pago en período voluntario, tales como, órganos competentes para recibirlo, lugar, fecha, forma de pago, entre otros, y a las formas de extinción de la obligación tributaria 82 Esta es una diferencia del citado proyecto de ley con respecto a la LGT española, cuyo artículo 62 establece las fechas en que en período voluntario deberá realizarse el pago en caso de determinaciones o liquidaciones practicadas por la Administración Tributaria, al señalar lo siguiente: “1. Las deudas tributarias resultantes de una autoliquidación deberán pagarse en los plazos que establezca la normativa de cada tributo. 2. En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración, el pago en período voluntario deberá hacerse en los siguientes plazos: a) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. b) Si
128
b) En el caso de deudas a ingresar mediante declaración-liquidación o
autoliquidación, presentada sin realizar el pago, cuando finalice el plazo
establecido para dicho pago o, si éste ya hubiere concluido, al presentar
aquella.
Por lo tanto, el vencimiento del plazo de pago en período voluntario determinará
de manera automática la apertura del período ejecutivo (83). Esta afirmación debe
ser matizada en el sentido de que, para que la deuda sea reclamable en vía
ejecutiva, es necesario que se trate de una deuda cuya existencia y cuantía sea
conocida por la administración, de manera que si el sujeto no presenta su
declaración-liquidación, la Administración no estará en condiciones de iniciar la vía
ejecutiva, al desconocer incluso la existencia de la deuda. En tales casos, con el
vencimiento del período voluntario, se inicia la facultad de la Administración para
liquidar dicha deuda, pero también, se inicia el cómputo del período de
prescripción.
Una de las consecuencias de la falta de pago en período voluntario e inicio del
período ejecutivo, es que se devengan intereses “de demora” que se calculan
hasta el momento en que sea efectivamente satisfecha la deuda, artículo 26 de la
LGT y artículo 57 del Código Tributario.
3. Recargos del período ejecutivo
la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.” 83 El inicio del período ejecutivo en España, se regula en el artículo 161, que establece: “1. El período ejecutivo se inicia: a) En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de esta ley. b) En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si este ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación.”
129
No existe en el citado proyecto de ley, previsión o referencia alguna de que, como
consecuencia del inicio del período ejecutivo, se genere algún otro tipo de recargo
más que el de los intereses estipulados en el artículo 57. Mientras que, en la
legislación tributaria española, con el inicio de dicho período, se generan los
recargos del período ejecutivo(84) compatibles en el caso ahí estipulado, con el de
interés de demora.(85)
4. Inicio del Procedimiento de Apremio
De la relación de los artículos 204 y 205 del citado proyecto de ley se tiene que,
iniciado el período ejecutivo, la Administración tributaria efectuará la recaudación
de las deudas liquidadas o autoliquidadas, por el procedimiento de apremio sobre
el patrimonio del obligado al pago.
El inicio de este procedimiento se produce con la notificación al deudor de la
certificación de adeudo, en la que se indicará la deuda pendiente y se le requerirá
84 De acuerdo con el artículo 28 L. G. T. con el inicio del período ejecutivo se generan tres tipos de recargos que son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario, así: a) Recargo del período ejecutivo: Será del 5% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario, antes de la notificación de la providencia de apremio. b) El recargo de apremio reducido: Será del 10% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario y el propio recargo, antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 5 del artículo 62 para las deudas apremiadas; y c) El recargo de apremio ordinario: Será del 20% y será aplicable cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los supuestos previstos en a) y b). Asimismo, se establece que el recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora, aclarando dicho artículo que cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el de apremio reducido, no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo. 85 La L. G. T. en su artículo 27 también hace referencia a un recargo denominado por declaración extemporánea sin requerimiento previo, que se devenga como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo, con tipos que van del 5, el 10 o 15%, según que la respectiva declaración se presente dentro de los 3, 6 ó 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso. Este recargo se calcula sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas.
130
para que efectúe el pago con el recargo correspondiente, con la advertencia de
que si no lo hiciere en el plazo de tres días se procederá al embargo de sus
bienes.(86)
La notificación de la certificación de adeudo y la prevención de apremio, deben
anteceder al embargo efectivo de los bienes del deudor, de lo contrario dicho
embargo no podría practicarse.
En cuanto al régimen de notificaciones regirá lo previsto en el artículo 137 del
Código Tributario.
De acuerdo con el proyecto de ley, la certificación de adeudo constituye el título
ejecutivo(87) suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y tiene la misma
fuerza ejecutiva que la sentencia judicial, para proceder contra los bienes y
derechos de los obligados al pago.
En España, el título ejecutivo está constituido no por un documento (certificado de
adeudo), sino por un acto administrativo, que es la providencia (88) de apremio. (89)
86 El artículo 167 L G T dispone que “1- el procedimiento de apremio se iniciará mediante providencia notificada al obligado tributario en la que se identificará la deuda pendiente, se liquidarán los recargos a los que se refiere el artículo 28 de esa ley y se le requerirá que efectúe el pago. 2. La providencia de apremio será título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio. (…) 4. Si el obligado tributario no efectúa el pago dentro del plazo al que se refiere el apartado 5 del artículo 62 de esta ley, se procederá al embargo de sus bienes, advirtiéndose así en la providencia de apremio.” Esta última disposición legal, establece lo siguiente: “ 5. Una vez iniciado el período ejecutivo y notificada la providencia de apremio, el pago de la deuda tributaria deberá efectuarse en los siguientes plazos:
a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación, hasta el día 20 de dicho mes o, si éste fuera inhábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.”
87 El título ejecutivo sirve para acreditar el supuesto de hecho del que hace depender el derecho del acreedor al despacho de la ejecución, hasta el punto que el acreedor no tiene que demostrar la sustantividad de la obligación ni el incumplimiento del deudor. Es condición necesaria y suficiente para abrir la ejecución. Los proyectos de ley de Ordenamiento Fiscal, así como la iniciativa de reformas al Código Tributario que se tramitó bajo el expediente legislativo número 14837, hacían referencia a la providencia de apremio, como título ejecutivo suficiente para iniciar el procedimiento de apremio, esta situación cambió en el Proyecto de Ley de Pacto Fiscal, en que se indica la certificación de adeudo, es la que ostenta tal carácter.
131
El apartado 4 del artículo 205 prevé que el deudor deberá satisfacer las costas del
procedimiento de apremio.
5. Competencia para la firma de la certificación de adeudo Está contemplado en la legislación actual, que los gerentes de las
Administraciones tributarias territoriales y de Grandes Contribuyentes son
competentes para firmar dichas certificaciones de adeudo y se prevé que esta
función podrá delegarse en los subgerentes de las Administraciones tributarias
indicadas.
6. Exclusividad del procedimiento de apremio Este procedimiento será de aplicación exclusiva para el cobro ejecutivo de los
tributos administrados por la Dirección General de Tributación, según el artículo
207 del proyecto.(90)
88 Al respecto Sopena Jil, Jordi “Op Cit ” págs. 56 y 57 “ Las providencias son resoluciones de gran simplicidad que tienden a dar impulso al procedimiento. A estos efectos se entiende por acto de impulso el que trata de producir el tránsito del procedimiento por cada una de las etapas o trámites que lo componen. No puede olvidarse que hay providencias –la de apremio- que realizan alguna función superior resolviendo una cuestión, que, aunque no sea de fondo, es fundamental en el trámite. Se trata de un acto que despacha la ejecución contra el patrimonio del deudor en virtud de las certificaciones de descubierto.” En cuanto a la forma de las resoluciones judiciales el CPC en su artículo 153 distingue, entre providencias, cuando sean de mero trámite (las cuales no son apelables, art. 553); autos, cuando tengan un juicio valorativo o criterio del juez (apelables según el artículo 559); y sentencias y autos con carácter de sentencia, cuando decidan sobre excepciones o pretensiones incidentales que pongan término al proceso. 89 Juan Martín Queralt y otros “Op Cit” pág.454, señalan como presupuesto material para el inicio de la vía de apremio la falta de ingreso de la prestación en plazo de pago voluntario, y como requisito formal la existencia del título ejecutivo, indicando que hasta la reforma de la L. G. T. por la Ley 25/1995, este título ejecutivo era la certificación de descubierto, a la cual seguía la providencia de apremio dictada por los órganos de recaudación, título en virtud del cual se despachaba la ejecución, consignándose en el título ejecutivo y notificándose todo ello al deudor. Hoy día –acota- el título ejecutivo, es decir, el presupuesto formal de la vía para la exigencia coactiva de la prestación, es la providencia de apremio, habiendo desaparecido la certificación de descubierto. 90 Se ha señalado antes, que la Sala Constitucional en la declaratoria de inconstitucionalidad de este proyecto de ley, hizo caso omiso de esta disposición que restringe la aplicación del procedimiento
132
También en materia de ilícitos tributarios, Título III del Código Tributario, existe un
concepto restringido de Administración Tributaria, por lo que lo dispuesto en esa
normativa es de aplicación exclusiva de los órganos de la Administración
Tributaria adscritos al Ministerio de Hacienda(artículo 69).
De tal forma se predica la exclusividad del procedimiento de apremio, que el
proyecto de ley señala que el mismo se regirá por las reglas del presente capítulo
(III) y en lo que no esté expresamente regulado, por la normativa del Código
Procesal Civil y la Ley de notificaciones, citaciones y otras comunicaciones
judiciales.
7. Características del procedimiento de apremio A efecto de concretizar esta exposición, se citan las siguientes características,
mencionadas por la doctrina española sobre el procedimiento de apremio, que se
procura adaptar a lo previsto en el citado proyecto de ley, haciendo referencia al
artículo correspondiente, de la siguiente manera:
7.1 Constituye una de las expresiones más genuinas de las medidas
autotuteladoras de la Administración Tributaria, en cuanto, a actos ejecutivos y
ejecutorios. Consiste en la ejecución forzosa de actos administrativos. (204,
205 y 207)(91) Por lo tanto, no cabe ya discutir en esta vía, las vicisitudes del
acto a cuya ejecución sirve, esto es el de la determinación de la deuda, sino,
solo los del propio procedimiento ejecutivo y la pertinencia de éste.
de apremio a aquellos tributos administrados por la Dirección General de Tributación, interpretando que el citado proyecto de ley le confería prerrogativas de Administración Tributaria a algunas entidades que no tenían tal condición. 91 La doctrina ha señalado que el hecho de que las normas tributarias le atribuyan a la certificación de adeudo los mismos efectos que la sentencia judicial, le dan la condición de título ejecutorio. Otros autores prefieren hablar de ejecución forzosa, entendiendo, como tal, la prerrogativa de que goza la Administración de ejecutar por sí misma, sin necesidad de acudir a los Tribunales, sus propios actos. Al efecto puede consultarse Sopena Jil, Jordi “El embargo de dinero por deudas
tributarias” Marcial Pons, Ediciones Jurídicas S. A., Madrid 1993, págs. 33 y 34.
133
Es especial, existe un procedimiento administrativo general o común y
procedimientos especiales, entre los que destaca el procedimiento tributario y
en este caso el recaudatorio. En este sentido Alessi (92), distingue dentro del
procedimiento tributario en general al procedimiento declarativo, para llegar al
procedimiento ejecutivo, dirigido a la percepción del tributo.
Por tales motivos, se estima que no le asiste la razón a los consultantes de
inconstitucionalidad, al estimar que este procedimiento violenta el principio del
contradictorio.
La legitimidad constitucional de este procedimiento en España fue cuestionada
ante el TC, quien lo consideró emanación del principio de autotutela
administrativa, predicado por el artículo 103.1 CE (STS 10-11-1986 y STC
22/1984 de 17 de febrero).
7.2 Es un procedimiento exclusivamente administrativo. (207.1)
Es competencia privativa de la Administración, conocer todas las cuestiones
relativas al apremio y resolver todas sus incidencias (207). Esta exclusividad
se predica en el sentido de que no requiere del auxilio judicial para llevarlo a
cabo, todo ello sin perjuicio de que este tipo de actos, sean revisables en la vía
(económico) administrativa y jurisdiccional, en virtud del principio de tutela
judicial efectiva.
7.3 Es un procedimiento autónomo: No acumulable a los judiciales, ni a otros
procedimientos de ejecución. No se suspenderá por la iniciación de aquellos,
En la vía ejecutiva simple judicial, según el derogado artículo 440 del CPC, por el auto de precepto solvendo, se le confería al deudor un plazo para oponerse a la ejecución, y sólo después de transcurrido ese plazo mediante ese trámite de conocimiento, se producía la sentencia judicial. Esa situación varió sustancialmente con la nueva LCJ, que en su artículo 5.1, asimila el título ejecutivo a la sentencia judicial, al disponer, que el plazo que se le confiere al deudor en la resolución intimatoria, es para que “...cumpla o se oponga a la ejecución “; y que sólo la oposición fundada, tiene la virtud de suspender los efectos de la resolución intimatoria.” Ese artículo se complementa con el 5.2 en el sentido de que, en dicha resolución si se aporta título ejecutivo, a petición de parte, se decretará embargo...” 92 Citado por Sopena Jil, Jordi. “Op cit” Marcial Pons, Ediciones Jurídicas S. A., Madrid 1993, pag. 22.
134
salvo cuando proceda conforme a lo dispuesto por la Ley Orgánica del Poder
Judicial.(207)
Si pueden acumularse en el mismo procedimiento de apremio las diferentes
deudas tributarias contra un mismo deudor.
Puede suceder que este procedimiento entre en concurrencia con otros
procedimientos de ejecución, singulares o universales, judiciales o no
judiciales. “En estos casos, aparte del problema sustantivo del orden de
prelación de los créditos, se plantea la cuestión estrictamente procedimental de
la preferencia de las medidas de embargo a adoptar en los diferentes
procedimientos”. (93)
7.4 Es universal por su objeto, constituido por el total patrimonio del deudor, ya que
éste responde con todos sus bienes. (205.1)
7.5 Su finalidad es la recaudación de deudas tributarias. (205.1)
7.6 Se gestiona por los órganos de recaudación. (204.1)
7.7 Contra él sólo caben motivos de oposición o excepciones tasadas. (216) El
proyecto en su último inciso también remite a las excepciones oponibles
previstas en el Código Procesal Civil.
Entre los motivos de oposición existe una postura jurisprudencial clásica, que
los considera como una clasificación cerrada o taxativa. La otra posición, que
se ha venido dando recientemente, es más respetuosa de los derechos del
93 Según Pérez Royo, Fernando, “Op cit. Págs. 248 y 249. Las reglas que para solucionar esta cuestión ha establecido la LGT distinguen, según que la concurrencia se produzca con otro procedimiento singular o, por el contrario, afecte a un procedimiento concursal: a) Cuando el procedimiento de apremio concurre con otro proceso o procedimiento singular, se atenderá a la antigüedad o prioridad en el tiempo de los embargos correspondientes: Si el más antiguo es el practicado en la vía de apremio, éste será el preferente y viceversa. B) Cuando la concurrencia se produzca con procesos o procedimientos concursales también se tendrá en cuenta el tiempo o antigüedad, pero en este caso dicha antigüedad o precedencia en el tiempo tendrá como referencia la fecha de inicio del proceso concursal. Si el embargo practicado en la vía de apremio es anterior a dicha fecha, tendrá preferencia. Por el contrario, una vez abierto el proceso concursal (quiebra…) el derecho de la Administración deberá ejercerse como una parte más (aunque con características especiales) de los acreedores de la masa de bienes objeto del concurso”. Véase lo dispuesto en los artículos 59 y 60 CNPT.
135
contribuyente, al ser más abierta, en cuanto a la consideración de estos
motivos de oposición.
7.8 Los motivos de suspensión son también específicos, tales como:
a) Aplazamientos o fraccionamientos de pago:
En España se establece como un derecho del contribuyente, plantear este
tipo de solicitudes, tanto en período voluntario como ejecutivo hasta antes
de la enajenación de los bienes. Los aplazamientos de pago deben
garantizarse (213). El deudor deberá ofrecer bienes en garantía, para
proponer un arreglo de pago.
La autorización de esta facilidad de pago y no la solicitud suspenderá el
procedimiento de apremio. La doctrina española en materia de derechos y
garantías del contribuyente también ha sostenido que el deudor podrá
proponer arreglo de pago si existen bienes embargados suficientes para
responder en tal procedimiento, tanto por la facilidad de pago, como por las
costas ocasionadas hasta el momento de la suspensión. Entre las
garantías, se establecen las siguientes: Aval, prenda, hipoteca, fideicomisos
de garantía constituidos para tal efecto, o cualquier otra (208).
De conformidad con dicho artículo, en caso de incumplimiento del
aplazamiento se procederá en primer lugar a ejecutarla por el órgano
competente.
b) Las tercerías
Las tercerías son también otra causa de suspensión del procedimiento de
apremio. (214) En virtud de la exclusividad administrativa, se plantean ante
el órgano administrativo competente, cuando un tercero (diferente del
deudor) pretenda el levantamiento del embargo, por entender que le
pertenece el dominio de los bienes o derechos embargados o porque
considere o entienda que tiene derecho a ser reintegrado de su crédito con
preferencia al de la Hacienda Pública.
136
El proyecto se remite en esta materia al Código Procesal Civil. No obstante,
en los anteriores proyectos de Ordenamiento Fiscal y en el de Reformas al
Código, tramitado bajo el expediente legislativo 14837, se regulaba más
específicamente esta materia, señalando que las tercerías de dominio,
tienen la virtud de suspender el procedimiento, en lo que se refiere a los
bienes controvertidos, una vez que se hayan tomado las medidas de
aseguramiento procedentes.
Lo anterior, “… sin perjuicio de que continúe dicho procedimiento sobre
el resto de los bienes del deudor, susceptibles de embargo hasta quedar
satisfecha la deuda, en cuyo caso se dejará sin efecto el embargo sobre
los bienes objeto de reclamación y sin que ello suponga reconocimiento
alguno de la titularidad del reclamante.”
Al respecto, se ha señalado, que esta suspensión parcial de la tercería de
dominio, es reflejo de la potestad administrativa de autotutela, al considerar
la reclamación administrativa, como requisito previo al ejercicio de la
posterior pretensión judicial.
Asimismo, en cuanto a las tercerías de mejor derecho, se preveía la
continuación del procedimiento hasta la realización de los bienes y el
producto obtenido se consignaría en depósito a resultas de la tercería.
Los proyectos de ley de Ordenamiento Fiscal y de reformas al Código, en el
artículo 213, contemplaban como otra causa que suspendía
inmediatamente el procedimiento de apremio, sin necesidad de prestar
garantía, el error material, aritmético o de hecho en la determinación de la
deuda, o bien que dicha deuda ha sido ingresada, condonada,
compensada, aplazada o suspendida.
Al modificarse su redacción, sólo quedó contemplada como causa de
suspensión el otorgamiento de arreglos de pago. El proyecto de ley de
Pacto Fiscal tampoco prevé la suspensión del procedimiento, por la
interposición de recursos administrativos, como si se contempla en una vía
137
especial en España (art. 165.1 LGT) “(…) en la forma y con los requisitos
previstos en las disposiciones reguladoras de los recursos y reclamaciones
económico-administrativas.”(94) Esta vía económico-administrativa, vino a
alterar uno de los pilares dogmáticos de la justicia administrativa en ese
país, cual es la ejecutividad inmediata de los actos administrativos,
permitiendo la suspensión al interponer el recurso de reposición, cuyos
efectos se extienden a la vía económico administrativa e incluso a la
contenciosa, sin tener que constituir nuevas garantías ante cada uno de
estos órdenes revisores.
La cláusula general para delimitar el concepto de acto impugnable es la
siguiente: los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un
derecho o declaren una obligación, así como los actos de trámite que
directa o indirectamente decidan el fondo del asunto, o pongan término a la
vía de gestión.(95)
El recurso de reposición se interpone ante el propio órgano que dictó el
acto, es previo a la interposición de la reclamación económico-
administrativa y tiene como efectos que interrumpe los plazos para otros
recursos (el económico administrativo fundamentalmente) que volverán a
iniciarse el día siguiente al de recibirse la notificación de la resolución
expresa, o en su caso del día en que deba entenderse desestimado, es
decir al trigésimo día desde su interposición.
Características de la vía económico-administrativa: a) Es un recurso
administrativo especial tanto por la materia como por los órganos que lo
conocen, aunque judicializado en su desarrollo. b) Son competentes para
conocerlo y resolverlo los Tribunales Económico Administrativos (TEA),
tanto los Tribunales Económicos Regionales (TEAR) como el Tribunal 94 Esta suspensión por la interposición de recursos o reclamaciones económico- administrativas, opera en forma automática, si se garantiza el importe de la deuda tributaria y los recargos correspondientes 95 Pérez Royo Fernando, “Op Cit” pág. 326
138
Económico Central (TEAC) encuadrados orgánicamente en el Ministerio de
Hacienda, pero con independencia jerárquica y funcional, salvo respecto al
propio Ministro, que también es un órgano económico administrativo. c)
Constituye la vía administrativa previa que hay que agotar para acudir al
contencioso. d) Según la cuantía se desarrollará en única instancia o
también en fase de alzada. El artículo 37 LDGC, evitando una doble
instancia administrativa previa al contencioso, admite que en los asuntos
previstos con doble instancia, puede renunciarse a la primera para
impugnar directamente ante el TEAC. Con lo que se hace eco de la
jurisprudencia constitucional proclive a una instancia única en la vía
administrativa previa. e) Es la vía exclusiva en materia económico-
administrativa, excluyéndose cualquier otro órgano, tanto en cuestiones de
hecho como de derecho, salvo la reposición potestativa previa. (96)
En nuestro medio el proyecto no prevé un recurso contra la notificación del
apercibimiento de apremio, ni contra el acto que resuelva excepciones u
otros. Esa posibilidad no aparece explícita en el proyecto.
Debería considerarse asimismo, al no existir un Consejo o Defensoría del
contribuyente, sí resulta conveniente, en respeto de las garantías
constitucionales, así como de la legalidad tributaria, que un órgano
administrativo independiente de ésta, sea quien resuelva cualquier
oposición del contribuyente, aún cuando podría afectar la eficacia y
exclusividad de dicho procedimiento.
7.9 Tiene carácter documental público, toda actuación se documenta en
diligencia. (212)
7.10 Se desarrolla por órganos especializados, cuyos funcionarios tienen la
condición de agentes de la autoridad. (211)
96 Véase Queralt Juan Martín y otros “Op Cit” págs. 539 y 540
139
7.11 Los créditos tienen carácter preferente y privilegiado (59 y 60 del Código
Tributario), con alguna limitación en los procedimientos concúrsales: no en los
singulares, que se rigen por las reglas generales y la antigüedad de los
embargos. (207)
7.12 Su inicio determina el recargo de apremio. Queda a salvo lo dicho de que
en el proyecto en estudio no se contemplan este tipo de recargos del período
ejecutivo.
7.13 Su realización y desarrollo determina el pago de las costas causadas.
(205.4)
7.14 Las deudas en período ejecutivo devengan el interés desde el día siguiente
al de finalización del período voluntario de pago. (57 del Código Tributario)
7.15 No está sometido a caducidad. El derecho al cobro de las deudas
tributarias vencidas se somete a período de prescripción, que en el caso de C.
R., es de tres años.
7.16 Si concurre con embargos judiciales, debe darse preferencia para la
ejecución al órgano que haya notificado la traba en primer lugar. (97)
No obstante lo dicho en el numeral 8, cabe agregar que en España el
procedimiento recaudatorio, es un procedimiento que se impulsa de oficio.
La iniciativa de oficio o no rogación determina que el procedimiento es tramitado
en sus diversas fases, por los órganos de recaudación, así como, que la
Administración no está subordinada en su inicio y desarrollo a actuaciones de
personas u órganos distintos a ella, pues entonces no sería exclusivamente
administrativo.
En cuanto a las condiciones en que se desenvuelve el procedimiento ejecutivo
tributario, se señalan las siguientes:
a. Violación del derecho subjetivo tributario: Los tributos deben ser pagados
por el obligado, en el lugar, tiempo y forma establecidos por las normas
94 Morillo Méndez Antonio “Op cit” págs. 168 y 169
140
materiales y formales. Esta obligación en nuestro medio deriva del artículo
18 constitucional, que establece el deber de contribuir a los gastos
públicos.
A la notificación de la liquidación y del plazo para hacer efectivo su importe
se une un requerimiento de pago, que si deja transcurrir el plazo sin
satisfacer aquella, se procederá a la realización forzosa de sus bienes.
b. Invasión de la esfera jurídica ajena. Este segundo presupuesto está
constituido por la necesidad de invadir la esfera jurídica ajena, es decir,
detraer del patrimonio jurídico del deudor por título tributario la cantidad de
dinero o bienes que lo valgan, para poner fin al desequilibrio existente
entre los patrimonios de los sujetos de la relación jurídica tributaria,
incumplida por el deudor, que determina una insatisfacción de los
intereses jurídicamente protegidos por el acreedor.
Desatendido el plazo de 3 días señalado en el artículo 205.2, el procedimiento de
apremio sigue a través de diversas fases y actuaciones como son la providencia y
diligencia de embargo, enajenación de los bienes, entre otras.
8. Fases importantes del Procedimiento Recaudatorio
8.1 Medidas Cautelares (art. 206) Este tipo de medidas sirven para asegurar el cumplimiento de la deuda y por lo
tanto constituyen una manifestación más del principio de autotutela administrativa.
Es requisito para decretarlas, según la nueva legislación tributaria española, (art.
81 L.G.T.) cuando existan indicios racionales de que en otro caso, dicho cobro se
vería frustrado o gravemente dificultado. Asimismo deberán ser notificadas al
afectado, con expresa mención de los motivos que justificaron su adopción.
Son de carácter preventivo y deben respetar el principio de proporcionalidad.
Tienen un plazo de duración de seis meses, no obstante según el aparte 3 de este
artículo son prorrogables por seis meses más. Deben levantarse cuando se rinde
garantía suficiente, o si desaparecen las circunstancias que justificaron su
141
adopción. También se pueden sustituir, cuando lo solicite el deudor, si ofrece
garantía que se considere suficiente.
En España pueden decretarse aún cuando la deuda no se encuentre liquidada,
pero se haya comunicado la propuesta de liquidación. (98) Tratándose de
cantidades retenidas o repercutidas a terceros, pueden adoptarse en cualquier
momento. No obstante, lo anterior, según el proyecto de ley (art. 206), también
podrán decretarse cuando habiéndose iniciado el procedimiento de liquidación de
oficio, se aprecie la existencia de los indicios de que, de otro modo se vería
frustrado el cobro, en cuyo caso la administración deberá dictar y notificar la
resolución determinativa a que se refiere el artículo 146, en un plazo que no debe
exceder los seis meses desde la notificación de la adopción de las medidas
cautelares.
Los órganos de recaudación, según la legislación tributaria española, pueden
decretar además las medidas cautelares propias de los órganos de inspección, a
tenor de lo dispuesto en los artículos 162, en relación con el 142 y 146 LGT, la
revisión de documentos, libros, fincas, locales de negocio, así como al precinto,
depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen,
entre otras.
El embargo preventivo se asegurará mediante anotación en los registros públicos
correspondientes o mediante el depósito de bienes muebles
Los proyectos de ley de Ordenamiento Fiscal y de Reformas al Código Tributario,
facultaban a decretar estas medidas a la Administración Tributaria. Por su parte el
Proyecto de Ley de Pacto Fiscal, a quienes faculta para la ejecución de tales
medidas es al Director General de Tributación, a los Gerentes de las
98 Queralt Juan Martín y otros “Op Cit” pág. 451, señalaban de acuerdo con el precepto de la ley tributaria anterior a la vigente, que no es posible adoptar medidas cautelares en todos los casos de declaración-liquidación o autoliquidación, o durante el período en que, si bien la Administración ha manifestado su opinión sobre la deuda procedente (por ejemplo, en un Acta de la inspección de los tributos), todavía no se ha producido la liquidación.
142
Administraciones Tributarias Territoriales y a la Administración de Grandes
Contribuyentes, en quien él delegue por resolución fundada, total o parcialmente.
8.2 Garantías (208) La legislación tributaria española contiene una disposición similar (art. 168 L.G.T.)
pero también establece que la Administración podrá optar por el embargo y
enajenación de otros bienes o derechos con anterioridad a la ejecución de la
garantía, cuando esta no sea proporcionada a la deuda garantizada o cuando el
obligado lo solicite, señalando bienes suficientes al efecto. En estos casos la
garantía prestada quedará sin efecto en la parte asegurada por los embargos.
8.3 Embargo (art. 209) Este constituye el núcleo del procedimiento ejecutivo y recae sobre los bienes del
deudor, en cuantía suficiente para cubrir el importe de la deuda, así como los
intereses causados y las costas del procedimiento, respetando siempre el principio
de proporcionalidad. Inicia cuando notificado el certificado de adeudo, sea
desatendido el plazo de 3 días conferido al deudor para que efectúe el pago, por lo
que debe ir precedido por la notificación del título ejecutivo, en que se advierte al
deudor del apremio en sus bienes.
El orden de los embargos, será el señalado en el párrafo 2, que la misma norma
comenta en forma clara, quedando siempre para el último lugar, el embargo sobre
aquellos bienes que requieran el ingreso en el domicilio del deudor.
Esta función se facilita, según el artículo 211, por el deber de información del
obligado al pago, cuando así lo requiera la Administración tributaria, de suministrar
los bienes y derechos integrantes de su patrimonio en cuantía suficiente para
cubrir el importe de la deuda, de acuerdo con el orden previsto en el artículo 209.
Sigue señalando el artículo 209, los casos concretos en que se podrá alterar dicho
orden en los embargos. Se hace la salvedad que no se embargarán los bienes o
derechos declarados por las leyes inembargables.
143
Finalmente, en el párrafo 5 se señalan supuestos concretos de responsabilidad
solidaria. En esos casos, dichas personas responderán hasta el importe de los
bienes o derechos que se hubieren podido embargar.
En cuanto, a las formalidades del procedimiento (212), cada embargo se realizará
mediante diligencia y se notificará a la persona con la que se entienda dicha
actuación, así como al tercero titular, poseedor o depositario y demás sujetos que
ahí se señalan.
En lo concerniente al procedimiento el embargo se efectuará en los diferentes
supuestos, apersonándose el funcionario en el lugar donde estén los bienes,
cuando sean muebles o establecimientos mercantiles o industriales, o
presentando la diligencia de embargo en las entidades donde se hallen
depositadas las cuentas, valores u otros efectos, así como a las pagadoras de
sueldos y pensiones o de rentas o frutos, para que retengan la parte
correspondiente, o en fin presentando Mandamiento al Registro de la propiedad
para la anotación preventiva del embargo si son inmuebles.
En este sentido, es importante señalar que los documentos administrativos o actas
expedidos por los funcionarios de la Administración Tributaria, tienen carácter de
documentos públicos y hacen prueba de los hechos que el funcionario público
hiciere constar.
8.4 Enajenación de bienes (215) La subasta es el procedimiento ordinario para la enajenación de los bienes. Tanto
el concurso como la adjudicación directa son procedimientos extraordinarios.
Se deja enunciado lo anterior, por cuanto, el citado proyecto de ley señala que
estos procedimientos deberán reglamentarse.
Se señala que el importe por el que se adjudicarán dichos bienes será el de la
deuda no pagada, sin que exceda del setenta y cinco por ciento (75%) de la
valoración que sirvió de tipo inicial en el procedimiento de enajenación.
Se establece finalmente, lo que está incorporado en el Estatuto del Contribuyente
en España, de que en cualquier momento anterior a la adjudicación de los bienes,
144
estos se podrán liberar por parte del deudor, pagando la deuda tributaria, las
costas y los intereses posteriores devengados durante el procedimiento. El
procedimiento de enajenación también puede concluir con la adjudicación de
bienes por parte de la Hacienda Pública.
8.5 De la fase de extinción de la deuda por prescri pción, la revalidación de deudas y la determinación de responsabilidad.
El procedimiento de apremio según la LGT española (art. 173) puede terminar por
pago, acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable una vez
declarados fallidos todos los obligados al pago, o por haber quedado extinguida la
deuda por cualquier causa. En los casos en que se haya declarado el crédito
incobrable, el procedimiento de apremio se reanudará, dentro del plazo de
prescripción, cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún obligado al
pago. Una norma similar es la contenida en el penúltimo párrafo del artículo 103
de nuestro Código Tributario al disponer: “Decretado el archivo por incobrabilidad,
en caso de pago voluntario o cuando se ubiquen bienes suficientes del deudor
sobre los cuales se pueda hacer efectivo el cobro, se emitirá una resolución del
titular de la Administración que revalidará la deuda.
Asimismo en aquella legislación se prevén procedimientos para la declaración de
responsabilidad, que será de carácter solidario o subsidiario, según los diversos
supuestos que establece la Ley. Esta responsabilidad podrá ser declarada en
cualquier momento, tanto posterior a la práctica de la liquidación o a la
presentación de la autoliquidación. Si se efectúa con anterioridad al vencimiento
del período voluntario de pago, será competencia de los órganos de competentes
para dictar la liquidación. En los demás casos, será competencia de los órganos
de recaudación.
La legislación tributaria costarricense no contiene un procedimiento especial y
expreso para declarar la solidaridad de responsables y sucesores (artículos 16 y
siguientes, 20 y siguientes) y tampoco existen supuestos de responsabilidad
subsidiaria, como si lo establece la legislación tributaria española, para determinar
145
la responsabilidad solidaria de tales sujetos, la Administración tendrá que acudir al
procedimiento determinativo, previsto en los artículos 124 siguientes y
concordantes del Código.
146
TITULO SEGUNDO
DOCTRINA, LEGISLACIÓN, JURISPRUDENCIA, PROYECTOS Y ANTEPROYECTOS DE LEY QUE AFECTAN EL COBRO
EJECUTIVO
147
CAPITULO I
DEL PRIVILEGIO DE AUTOTUTELA DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. POSICIONES DOCTRINARIAS,
LEGISLACIÓN Y JURISPRUDENCIA
148
AUTOTUTELA DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. ALGUNAS PO SICIONES DOCTRINALES
1. España
La doctrina española es conteste en señalar, que la función recaudatoria y por
ende el procedimiento de apremio, al tutelar intereses públicos, goza de la
independencia y las facultades plenas para llevarla a cabo, incluso coactivamente,
sin recurrir a la potestad ejecutiva judicial, lo que no impide que los actos de esta
función, como todos los de la Administración, puedan ser objeto de impugnación
mediante el ejercicio de acciones en los procesos correspondientes.
1.1 De la Autotutela Administrativa Sostienen los autores Eduardo García de Enterría y Tomás-Ramón Fernández,
que la autotutela, es la capacidad o privilegio posicional de la Administración
Pública, de tutelar en vía declarativa o ejecutiva los propios derechos, sin
necesidad de acudir al juez, materialmente se justifica en razón de expeditividad y
eficacia en la gestión de los servicios y asuntos públicos que tiene confiada la
Administración. (99)
Según esos autores, la Administración Pública, en orden a la pronta y eficaz
satisfacción del interés general, dispone de un elenco de potestades exorbitantes
del Derecho común, de un cuadro de poderes de actuación, de los que no
disfrutan los sujetos privados.
1.2 De La Autotutela Declarativa
96 García de Enterría, Eduardo “Curso de Derecho Administrativo” Editorial Civitas, Primera Edición, Madrid 1977, pág. 313
149
De acuerdo con este privilegio la Administración pública, puede crear, modificar o
extinguir derechos, por su sola voluntad, mediante actos unilaterales, precisando
que la Administración Pública no tiene necesidad de acudir a los Tribunales en
juicio declarativo para obtener una sentencia favorable que sirva de título a una
posterior realización material de sus derechos. Desde este punto de vista, el acto
administrativo vale tanto como la propia sentencia del Juez.
1.3 De La Autotutela Ejecutiva Esta potestad o prerrogativa permite a la Administración pública, incluso, ejecutar
de oficio por procedimientos extraordinarios sus propias decisiones –privilegio de
decisión ejecutoria y acción de oficio- (por ejemplo, cobrar una multa por la vía de
apremio, llegando, si es necesario a enajenar los bienes del deudor para satisfacer
de ese modo su crédito).
Así, a diferencia también de lo que ocurre con los particulares, la Administración
no necesita acudir a los Tribunales en juicio ejecutivo para obtener la ejecución de
sus títulos ejecutivos, de sus actos. Dispone de sus propios medios de ejecución.
La Administración pública, puede en consecuencia hacerse justicia por sí misma,
sin necesidad de pedirlo a los Tribunales.
En términos similares, Jesús González Pérez: “En el ámbito del derecho
administrativo, en las relaciones jurídico-administrativas, impera la autodefensa en
su forma más absoluta. Sin en otras esferas los fenómenos autodefensivos
constituyen la excepción, aquí son la regla general. La Administración pública, las
entidades que la integran, están investidas de unas prerrogativas excepcionales
que las dispensan de acudir a los jueces para dirimir los conflictos jurídicos y para
realizar forzosamente sus decisiones frente a los obligados”. (100)
En explicación de estas prerrogativas, señala dicho tratadista, que un particular no
tiene otra opción, cuando quiera hacer valer una pretensión frente a otro, debe
97 González Pérez Jesús, “Derecho Procesal Administrativo Hispanoaméricano” Editorial Temis S. A. Bogotá Colombia, 1985. pág. 3
150
acudir a un juez para que, previo el correspondiente proceso declarativo y
verificación de la conformidad de la pretensión con el ordenamiento jurídico, dicte
una sentencia accediendo a lo pedido o denegándolo, en cambio la Administración
puede por sí dictar actos obligatorios y ejecutivos.
Pero los privilegios no acaban ahí, así como, el particular que tiene un título
ejecutivo ha de acudir al Juez para que mediante el proceso de ejecución, adopte
las medidas necesarias para realizar el mandato, la Administración puede
asimismo, por medio de los procedimientos administrativos de ejecución, realizar
lo dispuesto en sus actos contra la voluntad del obligado. (101)
1.4 De la relación de la Administración con los Tri bunales Eduardo García de Enterría y Tomás-Ramón Fernández, señalan que en España
la Administración Pública no está sometida a los Tribunales en cualquier momento
u oportunidad, precisando que existe una regla general que prohíbe la
interferencia judicial en el desarrollo de las funciones administrativas.
1.5 De la presunción de legalidad de los actos admi nistrativos En el ordenamiento jurídico español, se consagra como principio general que
todos los actos administrativos son ejecutorios, salvo en los supuestos en que se
suspenda la ejecución de acuerdo con la ley, o cuando la Constitución o la ley
exijan la intervención de los Tribunales.
101 Clasifica dicho autor, tres grados de autodefensa administrativa: A) Autodefensa de primer grado o declarativa. Poder dictar actos investidos de fuerza ejecutiva; B) Autodefensa de segundo grado: Una vez dictado el acto, la Administración Pública, puede volver sobre él a fin de eliminarle del mundo del derecho, no sólo a instancia del afectado, sino de oficio, siempre que el acto no haya creado una situación jurídica particular o reconocido un derecho v. gr. en derecho español, la nulidad o infracción manifiesta de ley. De no alcanzarse estos grados de invalidez, la Administración pública autora del acto no tendrá otra vía para privarle de efectos que, previa declaración de lesividad, deducir la pretensión de anulación ante la jurisdicción competente en cada caso. C) Autodefensa ejecutiva, el poder ejecutar por sí los actos dictados por la administración.
151
1.6 El Carácter General de la Autotutela en España En lo que respecta al ordenamiento jurídico español, la generalidad de la
autotutela de la Administración está definida de manera muy explícita en las
Leyes, de modo que es su exclusión la que requiere un texto especial.
1.6.1. La acción de oficio En lo que se refiere a la acción de oficio, que faculta al uso de la propia coacción,
de conformidad con la LPA, se enuncia como una potestad de principio: “Las
Administraciones Públicas, a través de sus órganos competentes en cada caso,
podrán proceder, previo apercibimiento, a la ejecución forzosa de los actos
administrativos, salvo en los supuestos en que se suspenda la ejecución de
acuerdo con la ley, o cuando la Constitución o la ley exijan la intervención de los
Tribunales.(102) ”
1.6.2. La Coacción Administrativa
1.6.2.1 Manifestaciones:
a) La ejecución forzosa de los actos administrativ os
De acuerdo con la legislación y doctrina española, la ejecución forzosa de los
actos administrativos, mediante la coacción de la Administración, es aplicable
cuando tales actos impongan a los administrados obligaciones de dar, de hacer,
de no hacer, o de soportar, siempre que el obligado rehúse el cumplimiento de
dicha obligación.
La autotutela ejecutiva puede referirse, y es normal, a la ejecución forzosa de los
propios actos de la Administración cuyos destinatarios resistan el cumplimiento.
Al respecto, Sopena Jil, refiriéndose al procedimiento recaudatorio español o vía
de apremio, hace la siguiente observación: “... Nos hallamos ante una potestad
102 El artículo 102 LPA, tan mencionado por la doctrina administrativa, constituye el antecedente de esta norma recogida actualmente en el artículo 95 de dicha Ley
152
que incluso se puede calificar de privilegio de la Administración, lo que ha
determinado que se cuestionara la legitimidad constitucional de la misma a raíz del
silencio que directamente mantiene la Constitución, cuestión resuelta por el
Tribunal Constitucional al considerarla emanación del principio de autotutela
administrativa, predicado por el artículo 103.1 CE que, además, resulta inherente a
nuestro sistema administrativo, como obra directa de la Ley que en ella encuentra
su raíz y fundamentación, con habilitación específica y expresa en los artículos 33
y 44 de las Leyes del Régimen Jurídico del Estado y reguladora de su
procedimiento, así como el artículo 102 de ésta...” (S.T.S. de 10 de noviembre de
1986 y STC22/1984 de 17 de febrero) (103) .
Acota este autor que, de acuerdo con dichas sentencias, que habrá que tener en
cuenta también los límites impuestos por el respeto a los derechos fundamentales
de los administrados, lo que debe generalizarse a todos los casos de ejecución
forzosa por la Administración, aunque no existen derechos fundamentales
absolutos o ilimitados, ponderándolos según límites establecidos por la propia
Constitución o indirectamente por la necesidad de preservar otros derechos o
bienes fundamentales también protegidos. La función recaudatoria –acotan dichas
resoluciones- es necesaria al suponer una sujeción o colaboración con la
Administración, pero debe plegarse a una regulación exquisita que conjugue la
eficacia con el respeto de los derechos del sujeto pasivo tributario o de terceros,
en su caso.
Así, tenemos que la eficacia y el respeto a los derechos fundamentales, se
consideran principios generales o rectores del sistema tributario español.
Estos principios también presiden en nuestro medio, tratándose de la ejecución
forzosa de actos administrativos, sobre todo cuando tales actos administrativos
imponen obligaciones de carácter pecuniario a los administrados.
103 Sopena Jil, Jordi “Op Cit” Pág.20.
153
De modo que el acto administrativo juega aquí como título ejecutivo, la ejecución
intenta llevarlo coactivamente a cumplimento pleno. Así lo proclaman para la
materia tributaria, el artículo 167.2 LGT y 205 del Proyecto de Ley de Pacto
Fiscal, que la providencia de apremio -en Costa Rica la certificación de adeudo-
será título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y tendrá la misma
fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y
derechos de los obligados tributarios.
Siguiendo con la doctrina española, los maestros García de Enterría y Tomás-
Ramón Fernández, critican la extensión tan general y absoluta contenida en el
artículo 102 LPA (artículo 95 actual) que contempla que todos los actos
administrativos pueden ser objeto de ejecución forzosa, salvo que una Ley los
excluya y obligue a acudir a los Tribunales, señalando que excede en mucho lo
que es común en otros derechos, por ejemplo en Francia, modelo del “régimen
administrativo” en que la ejecución forzosa se considera una forma subsidiaria de
ejecución, en defecto de otras formas y en particular de sanciones administrativas
o penales previstas para quebrantar la resistencia al cumplimiento. Lo mismo en
Italia.
Señalan esos autores, que la propia LGT (104) previene la ejecución forzosa, el
procedimiento de apremio para el pago de deudas dinerarias, la necesidad de
obtener autorización judicial para la entrada del recaudador administrativo en el
domicilio del deudor.
Observan asimismo, dichos Catedráticos que según la LPA, se señalan los
siguientes requisitos: 1. El obligado debe conocer el acto mediante su notificación
formal, 2. El obligado debe haber dispuesto de un tiempo oportuno para el
cumplimiento voluntario.
Se precisa por lo tanto, que el acto administrativo ha de referirse a una obligación
incumplida para que pueda imponerse su ejecución forzosa. La obligación ha de
104 Artículo 169 L. G. T. actual
154
estar vencida o en descubierto y así habrá de precisarlo un acto administrativo de
procedimiento.
Los actos administrativos, por su privilegio de ejecutoriedad inmediata y del
mantenimiento de esa ejecutoriedad, no obstante, su eventual impugnación
administrativa o jurisdiccional, obligan a su inmediato cumplimiento por los medios
de ejecución forzosa.
Añade que, la ejecución forzosa de un acto administrativo requiere, primero, que
éste se haya dictado; segundo, en materia de la competencia administrativa;
tercero, siguiendo el procedimiento legalmente establecido, cuarto, que de él
resulte una persona singular obligada a realizar un determinado y preciso
comportamiento, quinto, que se haya otorgado una posibilidad de cumplimiento
voluntario al obligado y que tal cumplimiento no se haya producido; sexto, que el
medio ejecutivo que se pone en aplicación sea legal en su objeto, en su alcance y
en su procedimiento.
Los medios de ejecución forzosa
El artículo 96 LPA señala los siguientes medios de ejecución forzosa:
A) Apremio sobre el patrimonio.
B) Ejecución subsidiaria.
C) Multa coercitiva.
D) Compulsión sobre las personas.
A) Apremio sobre el patrimonio: es el más general y el frecuente de utilización, en
la medida en que los deberes administrativos se concretan usualmente en forma
directa o indirecta, en deudas pecuniarias. Si el deudor se resiste al pago de las
mismas, la Administración puede hacerlas efectivas sobre el propio patrimonio de
aquél a través del procedimiento de apremio previsto en el Reglamento General
de Recaudación.
155
B) La ejecución subsidiaria: consiste en la realización de lo ordenado en el acto
administrativo previo por persona distinta del destinatario del mismo y por cuenta
de éste, por lo que sólo procede cuando se trate de actos que por no ser
personalísimos pueden ser realizados por sujeto distinto del obligado. En tales
supuestos, la Administración puede realizar por sí misma las obras o bien
encargar su ejecución a un tercero, en cuyo caso los gastos que pueda originar la
ejecución, incluidos los daños y perjuicios que eventualmente puedan producirse,
corren a cargo del obligado por el acto que se trata de ejecutar.
La aplicación de este medio de ejecución forzosa también se encuentra prevista
por el artículo 162.2 in fine de la L. G. T. al disponer: “Si el obligado tributario no
cumpliera las resoluciones o requerimientos que al efecto se hubiesen dictado, se
podrá acordar, previo apercibimiento la ejecución subsidiaria de dichas
resoluciones o requerimientos, mediante acuerdo del órgano competente.”
C) Las multas coercitivas: No tienen relación alguna con las multas sanción pero
son compatibles con éstas. Pretenden única y exclusivamente forzar el
cumplimiento de lo ordenado, por lo que tienen como característica que pueden
reiterarse por lapsos de tiempo que sean suficientes para cumplir lo ordenado.
D) La compulsión sobre personas: Es el último y el más radical de los medios de
ejecución forzosa y se traduce pura y simplemente en el empleo de la fuerza sobre
las personas, eliminando la libertad de las mismas. Se refiere a las obligaciones
negativas, consistentes en no hacer o soportar algo y a las obligaciones que
consisten en un hacer personalísimo.
La LPA marca unos límites estrictos de aplicación de este medio de ejecución
forzosa y tiene su campo propio y prácticamente único, en el ámbito del orden
público y en las zonas próximas al mismo. (Ejemplos: vacunaciones obligatorias,
allanamientos y hospitalizaciones del mismo carácter, entre otras).
La LPA vincula cada medio ejecutivo a un tipo de obligación concreta. De modo
que será la naturaleza de la obligación a ejecutar la que determine normalmente el
tipo de medio de ejecución que ha de emplearse.
156
En cuanto a la aplicación de estos medios de ejecución, deben hacerse valer a
través de un procedimiento formal en el que ha de ser parte necesariamente el
ejecutado, respetando siempre el principio de proporcionalidad.
b) La coacción directa
La coacción administrativa, también puede aplicarse a imponer la ejecución
forzosa de actos administrativos, directa e inmediatamente, sobre una situación de
hecho con vistas a producir su modificación, sin que se trate de imponer el
cumplimiento de un acto administrativo previo declarativo. (105)
Ejemplos de coacción administrativa directa son: la carga de la policía frente a un
tumulto callejero; o la defensa; igualmente por medios policiales; de una cosa o de
una institución afectos al servicio público, o la prevención de un hecho punible o
la acción inmediata frente a una calamidad pública.
Acotan García de Enterría y Tomás-Ramón Fernández, que no se puede concluir
que en la coacción directa se dé un puro y simple uso de fuerza coactiva, sin
previo acto administrativo, ya que es una exigencia en la Administración su
sometimiento a la legalidad.
En la coacción directa, la orden de aplicación de la fuerza es dictada sin un
procedimiento previo y ha de ser realizada inmediatamente (algunas veces es
simplemente verbal) la competencia de su adopción es confiada normalmente a
las autoridades ejecutivas e incluso a los simples agentes, en inmediato contacto
con las circunstancias causales.
La coacción administrativa directa de la Administración está rigurosamente
circunscrita a un ámbito de licitud, por ello otra posibilidad sería la vía de hecho.
En ambas manifestaciones se exige lo que Jesús González Pérez llama el acto
legitimador, sea que en tanto el órgano se mueva dentro de su ámbito
105 Sobre la coacción administrativa directa pueden consultarse las obras de Iñaki Agirreazkuenaga “La Coacción Administrativa Directa” y García de Enterría, Eduardo y otro ”Op cit” págs. 549 ss y 562 ss.
157
competencial nadie podrá perturbar la actuación administrativa, y si se produjera la
perturbación, los agentes de la Administración pueden utilizar todos los medios
coactivos de que disponen.
De no existir el acto legitimador, o si aún existiendo éste, no se actúa en ejercicio
de una potestad administrativa, ni en virtud de norma jurídica, se está ante la vía
de hecho, frente a la que se podrán utilizar todos los medios admisibles en
derecho, incluso la acción interdictal.
2. Costa Rica
De acuerdo con el objeto de este estudio, y previo a exponer las posiciones de la
doctrina costarricense al respecto, se transcribe a continuación las principales
disposiciones previstas en nuestra Ley General de la Administración Pública, que
regulan la coacción administrativa para la ejecución de sus propios actos
administrativos.
El artículo 146.1 de la Ley General de la Administración Pública se establece.
“Artículo 146. 1 La Administración tendrá la potestad de ejecutar por sí, sin recurrir
a los Tribunales, los actos administrativos eficaces, válidos o anulables, aún contra
la voluntad o resistencia del obligado, sujeta a la responsabilidad que pudiera
resultar. “
Por su parte el artículo 149 establece los siguientes medios de ejecución
administrativa:
a) La ejecución forzosa, mediante apremio sobre el patrimonio del
administrado, cuando se trata de un crédito líquido a favor de la
Administración Pública. Para este medio de ejecución, son aplicables las
disposiciones del Código Procesal Civil sobre embargo y remate, (106) con la
106 La reciente Ley de Cobro Judicial No. 8624, publicada en el Alcance No. 34 a la Gaceta No. 223 de 20 de noviembre del 2007, que entró a regir el 20 de mayo de 2008, derogó las disposiciones del
158
salvedad de que el título ejecutivo podrá ser la certificación del acto
constitutivo del crédito expedida por el órgano competente para ordenar la
ejecución.
b) La ejecución sustitutiva, cuando se trate de obligaciones cuyo cumplimiento
puede ser logrado por un tercero en lugar del obligado, en cuyo caso, las
costas de la ejecución serán a cargo de éste y podrán serle cobradas
según el procedimiento señalado en el inciso anterior; y
c) El cumplimiento forzoso cuando la obligación de dar, hacer, no hacer es
personalísima, con la alternativa de convertirla en daños y perjuicios a
prudencial criterio de la Administración, cobrables mediante el
procedimiento señalado en el inciso a). El inciso 2 de este artículo 149,
establece que en caso de cumplimiento forzoso la Administración obtendrá
el concurso de la policía y podrá emplear la fuerza pública dentro de los
límites de lo estrictamente necesario. La Administración podrá a este efecto
decomisar bienes y clausurar establecimientos mercantiles.
Sobre el tema de la coacción directa, al no ser objeto del presente estudio, se
remite al lector al estudio de la doctrina.(107)
Código Procesal Civil, referentes al embargo y remate, institutos que actualmente se encuentran regulados en dicha Ley. 107 Consultar a Jinesta Lobo Ernesto y otros “El Nuevo Proceso Contencioso Administrativo” Poder Judicial, Depto. de Artes Gráficas, 2006. Págs. 209 y ss. La coacción directa, es una forma de actuación material legítima y es aquella que ejerce la administración pública frente a los hechos y circunstancias cotidianas, ejemplos de ésta lo constituyen la legítima defensa de la Administración –de su aparato material y personal, como el interdictum proprium para la recuperación de los bienes de dominio público usurpados por un particular por una vía de hecho, la prevención del delito o su persecución in fraganti, los actos de policía y en general todos los orientados a mantener el orden público administrativo en su triple vertiente de salubridad, ornato y seguridad. La coacción ilegítima o vía de hecho es una actuación material ilegítima, o simple actuación material en los términos del derogado artículo 357 LGAP, en que no existe un acto administrativo o un servicio público que le otorgue cobertura o fundamento o bien, si no median las circunstancias propias que motivan el ejercicio de la coacción directa o anómala. En criterio del Magistrado Jinesta la actuación material ilícita en su dimensión procesal o adjetiva, por ser la más ilegítima de las actuaciones de las administraciones públicas puede ser atacada o impugnada por el administrado desde diferentes frentes o cauces procesales (v. interdicto por vía de hecho, proceso civil de hacienda y amparo) El nuevo Código Procesal Contencioso Administrativo, que en su artículo 200, aparte 11, derogó el
159
Con respecto a tales disposiciones de la Ley General de la Administración Pública,
la doctrina nacional, ha señalado:
2.1 Eduardo Ortiz Ortiz Para este jurista nacional, quien en el año 1974, escribía sobre los Privilegios de la
Administración Pública (108) nuestra tradición histórica e institucional ha sido
prolongadamente contraria a la ejecutoriedad del acto administrativo.
Costa Rica, señaló, sólo ha tenido tres constituciones de gran rango para su vida
institucional (de las 14 en su historia) por la duración de su vigencia, que son las
de 1821 (Pacto Social Fundamental Interino, llamado Pacto de Concordia) la de
1871 y la de 1949 y en ninguna de ellas se establece sistema alguno de doble
jurisdicción al estilo del régimen francés – que en términos de dicho autor, consiste
en la sustracción de la Administración Pública a la jurisdicción ordinaria o judicial,
para su inserción en otra llamada administrativa o contenciosa, impartida por
funcionarios dependientes del Gobierno, integrantes de un cuerpo jurisdicente
llamado Consejo de Estado y perteneciente orgánicamente al Poder Ejecutivo, que
ejerce para éste funciones de asesoría, a la par de su actividad propiamente
jurisdiccional-.
Por el contrario, -sostiene- en nuestro país se garantiza al máximo el monopolio
judicial de la justicia, tanto como, su total independencia frente a los otros
Poderes. El contralor jurisdiccional contencioso es total, sin otras salvedades que
artículo 357 de la L. G. A. P. regula en su artículo 36, como parte de las conductas administrativas objeto del proceso contencioso: d) las actuaciones materiales de la Administración Pública. Al respecto el Licenciado José Joaquín Villalobos Soto “Código Procesal Contencioso Administrativo” 2 ed. San José C. R, abril 2007, pág. 68, en comentario al artículo 60 de dicho Código señala que: “El trámite preferente (previsto en ese artículo 60) es sumarísimo, equivale al amparo de legalidad y sustituye al interdicto contra actuación material regulado en el artículo 357 de la Ley General de la Administración Pública que esta Ley deroga. 108 Eduardo Ortiz Ortiz “Los Privilegios de la Administración Pública” Revista de Ciencias Jurídicas No. 23, Universidad de Costa Rica. Escuela de Derecho. Febr. 1974, pág. 7-141
160
las materias exceptuadas, que son taxativamente tres: penal, laboral y de
Gobierno.
En su criterio, el problema de la separación de poderes, quedó resuelto en forma
clara y definitiva a favor del Poder Judicial, quien tiene el monopolio de la
jurisdicción (artículos 153 LOPJ y 49 de la Constitución Política) Esta orientación
judicialista, -acota- viene de la idea de una administración servicial e igualitaria,
incapaz de hacerse justicia por su mano propia y proviene de la Constitución de
Cádiz (España) de 1812, por reenvío natural del Pacto de Concordia, por lo que
dicha constitución es su ancestro, de corte liberal, antinapoleónico y antiautoritario.
Para ello se fundamentó este profesor universitario, en un ensayo de Hernán
Peralta, quien señaló, con base en su investigación, que el Derecho Público
costarricense es de origen español, pues el Pacto de Concordia, padre de las
cartas fundamentales sucesivas, recibió una herencia jurídica española, que ha
sido la sustancia que ha nutrido el derecho constitucional costarricense.(109)
109 A juicio del autor el estudio de Peralta sobre la Constitución de Cádiz, se basa en dos ensayos de José Ramón Parada Vásquez, sobre los orígenes en España de la jurisdicción común como revisora de actos administrativos o decisiones ejecutorias, que equiparó la Administración Pública a los ciudadanos comunes, para efectos de su acceso a la vía judicial y de su posición dentro de ella, y que la Administración no podía ejecutar coactivamente sus actos ante la resistencia del particular, todo lo cual revela el origen de la tradición costarricense de respeto máximo a los Derechos Humanos y a la propiedad, en punto a relaciones de la Administración con el administrado y a la articulación entre autoridad y libertad. Critica igualmente el autor un estudio de Gonzalo Retana, en que da por sentado que, siempre se reconoció a la Administración Pública el privilegio de la ejecutoriedad del acto, fundamentado en una Ley de 1887 y en una sentencia de la Sala de Casación, señalando que de ese estudio ni de la sentencia referida se extrae, que el reconocimiento expreso del privilegio de la ejecutoriedad, haya sido reiterado, y efectivamente no lo fue. Concluye asimismo, el Dr. Eduardo Ortiz que el Poder Ejecutivo supone un deliberado fraccionamiento y control de sus potestades, por evidente conciencia de su rango calificado en un sistema presidencial y del peligro que implicaría para la armonía con los otros Supremos Poderes y las libertades públicas, el permitir un ejercicio fácil y personalista de la Presidencia de la República y las demás entidades administrativas bajo su dependencia, como engranajes del mismo poder presidencial. Señala que si hay desconfianza, no solo popular sino institucional y constitucional, no es ciertamente del Poder Judicial, sino del Poder Ejecutivo. Costa Rica heredó el sistema administrativo francés a través de España, cuyas leyes coloniales copiaron aquel régimen. Pero en este punto capital España no copió ni transmitió a C. R. ese régimen administrativo típicamente francés, que es el de la ejecutoriedad del acto. La Constitución de Cádiz consagró un sistema opuesto, al referirse únicamente a los Jueces civiles y penales, sin mención de un juez ni de un proceso, especiales contra la Administración, lo
161
En dicho estudio señaló el Lic. Ortiz, apoyado en la doctrina francesa, que la
ejecución forzosa no es propia de todos los actos administrativos, sino tan sólo de
unos de ellos y que para proceder de esa forma se requiere de texto legal expreso
que la autorice.
Al respecto, señaló el autor una serie de institutos que se reproducen
seguidamente:
2.1.1 Autotutela Administrativa La definió como la potestad de la Administración para resolver por acto propio
sobre la legalidad y oportunidad de su conducta, o sobre la legalidad de la ajena
en las relaciones de la Administración con otro sujeto, y eventualmente para
ejecutar materialmente su decisión, todo con el fin de gestionar mejor los
cometidos públicos que le han sido encomendados.
Los privilegios de la Administración –y uno fundamental es la autotutela- género al
que pertenece la ejecución forzosa del acto administrativo- son armas para
garantizar y facilitar el pleno ejercicio de los derechos subjetivos de ella, que
siempre se dan en sus relaciones con terceros.
Sobre este fenómeno de la autotutela administrativa, señala que es un magno
privilegio que “(...) permite a la Administración, como tanto se ha dicho y que por
mucho que se haya negado, el hacerse justicia por mano propia”. Sigue
señalando que la Administración puede imponer el cumplimiento coactivo de las
obligaciones ajenas en su provecho, sin acudir al Juez, siempre que se den las
condiciones necesarias al efecto. La autotutela es el género y la ejecución forzosa
del acto administrativo (o de sus derechos) la especie.
que recogió nuestra primera Carta Fundamental y lo perpetuaron las otras, hasta la presente, que expresamente adscribe al Poder Judicial la jurisdicción contra la Administración, contenciosa o no. “Op. Cit.” Págs. 25, 28 a 36.
162
2.1.2 Acto Ejecutorio Consiste en la potestad de dictar actos administrativos, inmediatamente eficaces
para alterar la situación jurídica de otros sujetos, sin necesidad de su
consentimiento.
2.1.3 Ejecutoriedad Del Acto Es el régimen jurídico de la ejecución de sus efectos y sólo es propia de aquellos
que la requieren, porque exigen un resultado real e histórico, que sale del mundo
del derecho y de la Administración. Sostiene que puede haber actos
administrativos más o menos ejecutorios, según sea el régimen positivo de
ejercicio de los derechos que producen.
2.1.4 Ejecución Forzosa del Acto (o de sus efectos) Es una entre las situaciones subjetivas de privilegio que constituye su régimen de
ejecución, pero no agota ese régimen ni es propia solamente del mismo, puesto
que hay ejercicio coactivo de derechos subjetivos de la Administración que nada
tienen que ver con el acto administrativo, dado que emanan directamente de la
ley, ejemplo, el desalojo coactivo de un individuo que ocupa indebidamente la vía
pública, no es ejecución de un acto, sino ejercicio de un derecho demanial del
principio, regulado o no por ley, a favor de la Administración y propietaria de ese
bien.
2.1.5 Coacción Administrativa Es fenómeno propio del régimen de ejecución del acto administrativo, pero lo es
también del ejercicio de los derechos subjetivos de la Administración
independientes del acto.
163
Sobre las consecuencias y notas características del acto unilateral e imperativo
(decisión ejecutoria) que según este autor son aplicables conforme a nuestro
ordenamiento jurídico, se rescatan las siguientes:
1. El acto ejecutorio exige obediencia. Se deriva del artículo 1 de nuestra
Constitución Política –interpretado contrario sensu- que implica la fuerza de
obligar de los actos que funcionarios realicen dentro de las potestades y
consecuencias de su cargo, sin arrogación de otras funciones.
2. La resistencia pasiva (desobediencia) y la activa (violencia negativa) al
cumplimiento del acto, originan un delito (desobediencia e irrespeto a la
autoridad respectivamente (302 y 303 del Código Penal)
3. Los recursos administrativos y la acción contenciosa suspenden los efectos
del acto administrativo. (110) Sostiene que la regla pareciera estar
consagrada en Costa Rica por el incidente procesal de suspensión del acto
impugnado previsto en el artículo 91 de la LRJCA, que supone la eficacia
interrumpida de éste, salvo suspensión administrativa o judicial, a petición
del actor en el proceso contencioso.
4. La ejecución forzosa implica una potestad de decisión y actuación material
indispensable para vencer la resistencia del particular al acto administrativo,
parte de este régimen. Acota que no todos los actos ameritan ejecución
forzosa, sino únicamente aquellos que crean obligaciones en los
particulares o les suprimen derechos. Los que, a la inversa, se los otorgan
o los liberan de obligaciones normalmente no lo requieren, aunque es
posible que puedan requerirla, si, por ejemplo terceros interfieren con el
derecho habiente.
Esto indica, que la ejecución forzosa es el medio de resolver por la fuerza un
conflicto entre Administración y administrado, anticipando la labor del Juez, lo que
110 Defiende este autor que en Costa Rica no hay principio ni norma escrita, de alcance general que autorice la continuidad de los efectos del acto administrativo impugnado (administrativa o jurisdiccionalmente) y menos la que autorice su ejecución forzosa, sin intervención judicial previa.
164
pone en juego, en su punto crítico el dilema y la confrontación entre autoridad y
libertad.
Añade que la solución clásica del derecho administrativo, en garantía de la
libertad, ha sido someter la Administración a la ley siempre que sus poderes
amenacen aquella libertad. Ha sido y es el principio de legalidad.
En criterio de este jurista nacional, para que se dé la potestad de coaccionar el
patrimonio o la persona del administrado, en tutela de un derecho subjetivo de la
Administración contra él, es necesario encontrar apoyo en la existencia de una
norma que, expresa o inequívocamente –aunque sea por implicación, pero clara y
cierta- autorice el empleo de la fuerza en esa circunstancia. Y esto es así, no
porque la coacción administrativa sea una actividad de excepción en el derecho
público, sino porque el principio de legalidad es enteramente normal dentro de
éste y la sujeción al mismo es la condición natural de cualquier actividad
administrativa autoritaria e imperativa.
El principio de legalidad, como fundamento necesario de cualquier potestad de
imperio, hace únicamente excepción cuando se trata de situación de urgencia
(emergencias, catástrofes, perecimiento inminente de bienes jurídicos o materiales
al cuidado de la administración, entre otras) o de las relaciones especiales de
poder.
Acota este autor que: “No hay principio general que autorice a la Administración
para usar la violencia en el ejercicio de sus derechos o ante el incumplimiento por
el ciudadano de sus deberes para con ella. La única intervención coactiva
permitida es la que lo está caso por caso, inequívocamente autorizada en una
norma escrita. De este modo la regla general es que la Administración no puede
emplear la fuerza para ejecutar sus actos o ejercer sus derechos y exigir al
ciudadano el cumplimiento de sus deberes administrativos, salvo que una norma
le permita hacerlo expresamente o que se den especiales condiciones (…)”
Entre tales condiciones especiales señala unas de teoría general y otras
perfectamente locales. Con respecto a las primeras, de acuerdo con la doctrina
165
francesa, en Costa Rica no podría darse frecuentemente la ejecución forzosa del
acto, pues para el ejercicio de la potestad de coacción, es fundamental que no
exista sanción penal prevista contra la desobediencia o resistencia del
administrado. La razón es que el empleo de la violencia por la Administración
como parte interesada en una relación jurídica es un recurso de último término al
que debe acudirse únicamente cuando no exista otro medio eficaz –como la pena
para lograr lo mismo.
Acota que en Costa Rica la responsabilidad penal del administrado con toda
seguridad existe y al efecto cita los artículos correspondientes a ambas figuras
penales (desobediencia y resistencia, previstos en los artículos 303 y 305 del
Código Penal).
Sigue señalando el maestro Dr. Ortiz, acorde con la doctrina francesa que la
ejecución coactiva de las resoluciones y derechos de la Administración
corresponde normalmente y en primer término al Juez (penal en el caso) y sólo
subsidiariamente, en ausencia o por frustración de la jurisdicción penal ordinaria, a
la Administración.
En su criterio es muy clara y sólida la afirmación de que entre ambas normas
penales queda tipificado todo el campo de las rebeldías posibles ante las órdenes
de hacer, no hacer, dar o soportar, emanadas de la Administración en uso de sus
potestades de imperio y para el ejercicio de los derechos subjetivos de ésta.
Otra de las condiciones que señala don Eduardo para saber si existe o no en
Costa Rica el principio general de coacción administrativa, es el de ponderar el
clima institucional y político histórico.(111)
En apoyo de su tesis sostiene, asimismo, que el artículo 91 de la LRJCA,
costarricense proviene del artículo 122 de la norma similar española, que ha sido
interpretado como expresión y consecuencia de la admisión por regla general, de
un acto administrativo ejecutorio en sentido estricto, en cuanto armado de la
111 “Op. Cit.” Pág. 112
166
potestad de coacción para la satisfacción de los derechos que crea en beneficio
de la Administración Pública y allá tienen razón en entenderlo así, como no la
tienen aquí. Porque en España, a la inversa de lo que ocurre en Costa Rica, la
posibilidad de la ejecución coactiva del acto, mediante el empleo de la fuerza
pública, está consagrada expresamente y como principio general por otra norma
distinta que despeja toda duda al respecto, el artículo 102 LPA.
Una norma con ese alcance no existe en Costa Rica y sin ella la coacción
administrativa de principio que aquí comúnmente se reputa autorizada en forma
implícita por el artículo 91 (LRJCA), está prohibida, por el simple hecho de no
estar permitida (principio de legalidad).
No obstante, lo anterior, acota este autor, debe haber cierta flexibilidad en el
enfoque de la coacción como medio al servicio de la ley y de los actos
administrativos, sin lo cual peligraría la buena marcha de la Administración
Pública.
Desde este punto de vista, expone, hay cierta escala de legalidad, de lo más
estricto y literal a lo más impreciso e implícito, según la índole de la coacción que
se ejerza, indicando que son múltiples los medios de coacción elencados por la
doctrina, limitándose a hacer ver que, lo que interesa es adecuar la legalidad a la
peligrosidad de la coacción estatal, en forma tal que aquella sea tanto más literal y
expresa cuanto más grave sea el tipo de coacción empleado.
En lo que se refiere a los medios y tipos de coacción señala que pueden
clasificarse en coacción sobre cosas (fungibles o no) y coacción sobre personas.
En ambos casos, sea para obtener bienes o prestaciones (de hacer, no hacer o
soportar) fungibles o infungibles. La legalidad será lo más estricta para la coacción
sobre la persona, que siempre se da en relación con conductas infungibles de
ésta.
Tal tipo de coacción no podrá darse en absoluto sino con base en texto expreso
de ley, de interpretación extensiva pero no analógica. Se emplea la coacción sea
porque cuando se aplica a una cosa, su dueño o un tercero cualquiera presenta
167
resistencia; sea porque la operación exige actuar sobre el cuerpo de la persona
(por ej. Vacunación obligatoria, dispersamiento de motín popular, entre otras.) (112)
Cuando la coacción es sobre cosas la legalidad será también estricta si son
determinadas o infungibles, y a la inversa si son dinero o fungibles, en cuyo caso
se trata más bien de créditos comunes. Para ejercer violencia sobre cosas
determinadas, la ley deberá también conferir expresamente la potestad respectiva,
aunque sea genéricamente (demoler obras, adoptar las medidas conducentes a la
demolición, entre otras).
Y debe tomarse nota que la posibilidad de disponer físicamente de una cosa
determinada implica la de aplicar violencia sobre la persona que se oponga a ello.
Y a la inversa, la autorización para ejercer la violencia sobre las personas implica
la de hacer lo mismo con las cosas, cuando ello resulta inevitable e indispensable
para lo primero: el allanamiento para llegar al enfermo contagioso, la ruptura de
vallas y cercas para capturar al prófugo, etc.
Concluye el doctor Ortiz
“La coacción por sustitución (de obligaciones de dar o hacer, de objeto
fungible) es lo mismo que la ejecución civil forzosa de alcance
patrimonial y recae sobre el patrimonio y, después del embargo, sobre
la cosa encuestrada (...) Parte de la doctrina reputa posible este tipo de
ejecución coactiva administrativa sin autorización expresa de la ley (…)
y lo creemos correcto, a condición de que se respete en el trámite los
principios fundamentales de la defensa, básicamente las garantías de
audiencia y prueba suficiente. La razón es una y bien clara: lo que se
cobra por la ejecución forzosa administrativa es lo mismo que el deudor
debía; pero dado el incremento de la deuda por las costas, la audiencia
y, sobre todo, el requerimiento de pago con un plazo razonable para el
mismo son absolutamente indispensables. Ello no obstante, debe
112 En relación con el tema sobre coacción directa, véase lo expuesto supra págs. 147- 149.
168
tomarse debida nota de que en el caso concreto de Costa Rica, la
coacción administrativa para el cobro de deudas y, sobre todo, de
tributos, parece inexistente, por mandato del C. Tributario (Título VI,
Cobro Judicial y Extrajudicial) o por analogía con el mismo, para toda
clase de créditos públicos, pues ahí la ejecución es necesariamente
judicial y las potestades de la Administración Tributaria se limitan a
expedir las certificaciones de débito con valor de título ejecutivo en la
vía procesal común y a realizar las medidas cautelares, como el
embargo de cosas y créditos, salarios y demás derechos (el cual último
se tiene por trabado por simple comunicación, sin práctica del mismo)”
Al escribir estas palabras don Eduardo en el año 1974, sobre los Privilegios de la
Administración Pública, ya se encontraba en el Congreso el Proyecto de Ley de
Código Administrativo, presentado el 27 de noviembre de 1969, y que llegaría a
convertirse mucho tiempo después en la Ley General de la Administración Pública,
Ley No. 6227, de fecha 28 de abril de 1978. (113)
La presentación y discusión de ese proyecto de ley en la Asamblea Legislativa,
coincidió con la discusión del proyecto de ley de Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, aprobado finalmente mediante Ley No. 4755 de 29 de
abril de 1971.(114)
113 Tanto el proyecto de Código Administrativo No. 4118, como el No. 5716 denominado Proyecto de Ley General de la Administración Pública iniciado el 6 de mayo de 1974, fueron enviados al archivo por diferentes razones.
114 Quirós Coronado Roberto. Ley General de la Administración Pública Concordada y Anotada con el Debate Legislativo y la Jurisprudencia Constitucional.” El trámite de este proyecto de ley se inició el 6 de marzo de 1970 y concluyó el 16 de abril del mismo año. Durante ese período se celebraron dieciocho sesiones de Comisión en la que a solicitud de ésta, la Comisión Redactora del Proyecto comisionó para que la representaran en el debate a los licenciados Eduardo Ortiz Ortiz, Rodolfo Piza Escalante y Gonzalo Retana Sandí. El licenciado Eduardo Ortiz explicó a los diputados en las sesiones, el alcance de cada uno de los artículos del proyecto. Al hacer la presentación del proyecto el Presidente del Congreso señaló: “…A la actual Comisión de Gobierno y Administración se le presenta la especial circunstancia de que en los dos últimos meses de nuestra gestión como Diputados, nos han sido remitidos para su estudio dos proyectos de enorme importancia: La Ley General de la Administración Pública que ustedes prepararon y el Código Tributario o Código de
169
Al participar en la Comisión Redactora, señaló don Eduardo en lo que interesa, lo
siguiente:
“(…) Pero nosotros nos encargamos aquí de establecer este principio de
ejecutoriedad. Es dijéramos la medida más drástica, más grave que consagra la
Ley o el proyecto contra los derechos del particular, en ese ánimo de darle a la
Administración los medios para obtener rápidamente los fines que persigue,
entonces por ejemplo decimos, en el artículo 146: “La Administración tendrá
potestad de ejecutar por sí, sin recurrir a los tribunales, los actos administrativos,
eficaces, válidos, o anulables”(115) mientras no se sepa (sic) la administración
actúa, aún contra la voluntad o resistencia del obligado sujeta a la responsabilidad
que pudiera resultar.”(116)
Normas y Procedimientos Tributarios preparado por el Ministerio de Hacienda.” Ed. San José. C. R. ASELEX. Pág. 28
115 Al dictar una conferencia en el Seminario Internacional de Derecho Administrativo, realizado en el colegio de Abogados del 30 de agosto al 4 de setiembre de 1981. “Revista del Seminario Internacional de Derecho Administrativo” Colegio de Abogados. Págs. 383 a 482, agregó este autor: “Normalmente el principio de legalidad se complementa con una presunción de legalidad a favor del acto administrativo mientras un fallo firme no declare expresamente lo contrario (art.176.1) Puede ser que un sistema –como lo veremos de inmediato- permita la ejecución coactiva de un acto administrativo clara y groseramente viciado, en condiciones tales que la presunción de legitimidad resulta imposible. En tales sistemas, la presunción de validez del acto es innecesaria o al menos inoperante, suplida como está por un privilegio mucho más avanzado a favor de la Administración, cual es la potestad de hacer ejecutorios todos sus actos, incluso los que son manifiestamente ilegales. Hay dos formas de consagrar estos privilegios de la presunción de validez y de la ejecutoriedad del acto administrativo, a saber: 1) o bien se presumen legítimos todos los actos imperativos de la Administración y se autoriza la ejecución coactiva de todos ellos, sin límites ni distinciones, tanto si son válidos como inválidos y si son absolutamente nulos como si lo son relativamente; 2) o bien se discrimina entre los tipos y grados de invalidez y sólo se reconoce esos dos privilegios importantes en la hipótesis de los actos anulables o relativamente nulos, nunca a favor de los otros absoluta o plenamente nulos. Ej. imperfecto de la primera situación se da en España. (arts. 45, 101 y 102 de la Ley de Procedimiento Administrativo) En C. R. El sistema es otro, el acto absolutamente nulo ni se presume válido y legal ni puede ser ejecutado coactivamente, según lo dispone el art. 169, solo el acto válido y el anulable o relativamente nulo gozan de ambos privilegios, por disposición de los arts. 146 y 175. “
116 Estando aprobado para esa fecha en segundo debate el proyecto de Ley General de la Administración Pública, (se requería tres debates para convertirlo en ley) se dictó la siguiente sentencia:
170
Esto significa algo más drástico todavía de lo que existe, claro que nosotros por
otro lado en los transitorios, en las disposiciones finales, hemos exceptuado
expresamente la materia tributaria de la aplicación de la ley, porque hemos
exceptuado, pero si se aplicara a la materia tributaria en el principio que estamos
exponiendo, para hacerlo entender claramente, significaría lo siguiente: que la
Administración podría cobrar en la vía administrativa, mediante remate
administrativo no judicial, sin ir al Juez, todas las imposiciones aún contra la
oposición del particular establecido en un recurso y eventualmente aún contra la
demanda establecida ante un Juez, mientras en el juicio contencioso no se
establezca con éxito el llamado incidente de suspensión del acto impugnado. (117)
Todavía más, llegamos a algo más amplio que el principio general doctrinario de
que los actos son ejecutorios, decimos que los derechos de la administración
provenientes de su capacidad de derecho público, serán también ejecutivos por
los mismos medios que esta ley señala para la ejecución de los actos
administrativos, por ejemplo, a las imposiciones, pero hay muchos derechos de la
administración que no nacen de un acto sino directamente de la ley, sin un acto
intermediario.
Pues bien, nosotros decimos que la Administración podrá ejercer los derechos que
nazcan directamente de la ley a su favor contra el particular, sin necesidad de ir al
Juez.(118) Todo esto, quiero advertir claramente porque claro que eso si sería un
“…De acuerdo con el principio de autotutela de la Administración Pública, ésta puede actuar por sí, directamente y no al través de los órganos jurisdiccionales, para defender sus derechos y cumplir los altos fines de utilidad general o de bien común a ella confiados, todo sin perjuicio del posterior contralor jurisdiccional establecido en este artículo 49 de la Constitución Política.” 1971. Corte Plena, Ses. Ext 71 de 25 de noviembre. “ Leyes de Costa Rica Anotadas. Tomo I, Constitución Política. Editado, diseñado e impreso por Publishing Corporation, Oxford, New Hampshire, E. U. A Pág. 111, 1977. Derechos de autor registrados por Asamblea Legislativa para la República de Costa Rica. 117 Artículo 148.- Los recursos administrativos no tendrán efecto suspensivo de la ejecución, pero el servidor que dictó el acto, su superior jerárquico o la autoridad que decide el recurso, podrán suspender la ejecución cuando la misma pueda causar perjuicios graves o de imposible o difícil reparación.
171
desatino, sin perjuicio de la integridad absoluta, total del derechos que los
particulares tengan para impugnar lo que la Administración ha hecho en la vía
administrativa o ante los jueces. Sea, sin perjuicio del respeto absoluto total, a la
integridad del derecho del particular para accionar contra la Administración en la
vía contencioso-administrativa, judicial, haciéndola responsable por los desafueros
que haya cometido en uso de este privilegio. Si la Administración ejecuta un acto
ilegal, impugnado por el particular, es a riesgo de resultar condenada después a
pagar todos los daños y perjuicios por su prematura acción, es decir, por su
imprudencia, de modo que repito, esto de la ejecutoriedad es un privilegio de la
Administración, pero no un límite en absoluto al derecho del particular a accionar
ante los tribunales contra la Administración para hacerla responsable. Con esto
ustedes ven que en realidad nosotros hemos tratado de lograr ese equilibrio entre
garantía del particular y eficiencia de la Administración.”
Al comentar el artículo 149, señaló el Licenciado Ortiz:
“El primer inciso se refiere a los casos en que la Administración está cobrando un
crédito, tengo que advertir que para respetar la actual disposición en beneficio del
contribuyente que obliga a la Tributación Directa a ir al juez para poder cobrar los
impuestos en el artículo 367 exceptuamos de la aplicación de esta ley en lo
relativo al procedimiento administrativo, la materia tributaria que lo tenga
establecido por ley. Es decir, que tenga otro procedimiento para el cobro de los
impuestos o tributos. De modo que no varía en ese caso por virtud del artículo 367
inciso 2 d) la situación en cuanto al cobro de los impuestos directos tal y como lo
hace la Tributación mediante su Departamento de Cobros. Siempre seguiría
haciéndose a través del juicio ejecutivo ante el Poder Judicial, porque esa materia
está específicamente exceptuada por el artículo 367 inciso 2 b) en cuanto a
procedimiento. En eso no va a cambiar pero los que vayan a hacer otro tipo de
créditos que pueda tener la Administración naturalmente van a entrar tutelados
118 Artículo 147.- Los derechos de la Administración provenientes de su capacidad de derecho público serán también ejecutivos por los mismos medios que esta Ley señala para la ejecución de los actos administrativos.
172
con este procedimiento de embargo y remate administrativo. Esto para los
créditos líquidos. Es decir, por suma determinada.
El inciso b) se refiere a lo que se llama la ejecución sustitutiva que alude al caso
de que una obligación se puede ejecutar por un tercero y no solo por el obligado.
Por ejemplo, destruya usted ese muro con que cerró esta calle, no lo hace usted,
la Administración con su personal o con un tercero contrato lo destruye (sic).
Después por la vía de apremio administrativo, le cobra los gastos al administrado.
El cumplimiento forzoso es para aquellas obligaciones que no pueden ser
cumplidas por un tercero en lugar del obligado. Por ejemplo, hay la obligación de
comparecer a vacunarse al Ministerio de Salubridad, no se cumple la obligación y
se sabe que hay una persona contagiada con viruela. Eso le da derecho al
Ministerio de Salubridad para emplear la policía a efecto de llevar este señor a
vacunación. Exactamente como se hace ahora con los testigos citados por un juez
que no comparezcan. El Código de Procedimientos Penales y Civiles dice que se
podrán hacer comparecer con la fuerza pública de ser necesario. De modo que
son principios que más o menos ya están sentados en nuestro ordenamiento,
estamos ahí simplemente desarrollándolos.”
2.2 Dr. Oscar González Camacho: (119)
De acuerdo con este autor el artículo 149 de la Ley General de la Administración
Pública, como manifestación directa de la potestad coercitiva que es, resulta
también consecuencia y reflejo de la autotutela administrativa y uno de los
medios característicos y usuales de la coacción administrativa.
119 González Camacho Oscar. Documento Electrónico facilitado por el autor, denominado “Consideraciones Prácticas en torno al Proceso Ejecutivo (En especial el civil de Hacienda) ” Primera Parte, 1995. Págs. 134 a 152
173
En cuanto a esta última, citando a Eduardo Ortíz, la entiende como todo el
régimen jurídico de ejecución de sus efectos, en cuanto trasciende a la realidad
social, externa a la Administración. Aclara que la coacción administrativa puede
clasificarse como ejecución directa y ejecución indirecta, así como, en ejecución
derivada de obligaciones creadas por ley y de obligaciones nacidas de acto
administrativo. Sostiene que sólo la primera (ejecutoriedad sic directa), se conoce
como "ejecutoriedad", pues la doctrina generalizada coincide en excluir la indirecta
como tal.
Por otra parte, se da la ejecutoriedad de obligaciones nacidas directamente de la
ley, como lo es por ejemplo el desalojo de un sujeto de un bien afecto al dominio
público, como puede ser una vía pública; o el cierre de un establecimiento porque
no cuenta con ningún permiso sanitario ni patente requerida por ley.
A su vez, la ejecutoriedad de obligaciones provenientes de acto administrativo
viene dada, como también se ha dicho, cuando se permite a la Administración
Pública aplicar un acto del que se derivan obligaciones (por lo pronto
patrimoniales) en el plano real, en contra del administrado, no como producto de
una ley específica para el caso concreto en la que se establece la obligación, sino
como, creación básica del ente u órgano público encargado de establecer la
responsabilidad y por ende la obligación de uno o varios individuos señalados
también en el acto.
Está claro –sostiene- que el artículo 149 de nuestra Ley General de la
Administración Pública permite una ejecutoriedad (o más bien ejecución forzosa)
directa; en tanto que una interpretación amplia del mismo permitiría la ejecución
de obligaciones nacidas de simple acto administrativo, cuando éste se dicte dentro
de la competencia esencial del órgano o ente público, pues así parece estimarlo
don Eduardo Ortíz en las obras citadas y en las Actas Legislativas sobre el
Proyecto de la Ley, interpretación a la que parecen haberse plegado la sentencia
sobre Cats (120) y el criterio de algunos de nuestros jueces.
174
Más aún –continúa- esta tesis podría verse reforzada por el hecho de que de
acuerdo con la misma letra de la ley (art. 147), para la ejecutoriedad de las
obligaciones nacidas de la capacidad de derecho público de la Administración
también se aplican los medios de ejecución de los actos administrativos del
artículo de comentario.
En este artículo 147 señala hay dos aspectos de interés, una que como derechos
de la Administración provenientes de su capacidad de derecho público, pueden y
casi que deben entenderse, los derechos surgidos directamente de la ley, lo cual
nos lleva de seguido a la segunda, a ellas también se aplican los medios de
ejecución del acto administrativo, que no son otros que los del 149. Es decir, los
medios de ejecución del 149 están referidos esencialmente a la ejecución forzosa
de actos administrativos, aplicables por vía de extensión (por disponerlo así el
147) a las obligaciones nacidas de la esfera pública del ente u órgano.
Sigue señalando este autor que la doctrina mayoritaria sostiene la improcedente
ejecutoriedad del acto administrativo por vía de principio, y para tal privilegio, con
todo acierto, exigen una ley que la autorice (pues los privilegios o potestades de
imperio para la Administración sólo pueden nacer de la ley, nunca de norma
inferior - arts. 59.1) y 12. 2) de la Ley General de la Administración Pública).
Pero aún partiendo de que la ley la otorga, se sostiene también con acierto, que tal
cumplimiento forzoso no puede ser dado en forma general e irrestricto para todo
120 En el comentario de esta sentencia del Tribunal Superior Contencioso Administrativo, critica el Magistrado González, que luego de que en un procedimiento ordinario administrativo se resolviera el contrato de exportación y se obligara a la empresa a la devolución de varios Certificados de Abono Tributario, lo que cabalmente se hizo valer por el mecanismo dinerario mediante la certificación dicha, el Tribunal se aferra a los principios de ejecutividad y ejecutoriedad del acto para dar cabida a la ejecución pretendida, dejando de lado las circunstancias particulares del caso y la procedencia misma del acto, bajo la excusa de que la relación subyacente origen del título no es discutible en el proceso sumario. El autor no comparte esta tesis abierta, como tampoco la tesis contraria, sostenida en otra sentencia, que él denomina conservadora, según la cual se señaló que solamente tendrían ejecutividad las certificaciones de un ente público, cuando así lo dispusiera expresamente la ley orgánica o constitutiva del respectivo ente.
175
acto administrativo, sino que se requiere de precisión legal para cada caso
concreto.(121)
Sigue señalando el Magistrado González, que esta posición es prácticamente
generalizada en la doctrina francesa (122) en donde el comisario del Gobierno,
Romieu, sistematizó en sus conclusiones las condiciones precisas para la
ejecución por la coerción, a saber:
“1- ) La decisión a ejecutar debe tener su base en un texto de alcance
general.
2- ) La Administración debe estar enfrentada a una resistencia activa o pasiva;
si no, el recurso a la coerción sería una vejación inútil.
3- ) La resistencia no puede ser vencida por otros medios, sea que los textos
no prevén sanciones penales… ni sanciones administrativas… sea que las
sanciones ya aplicadas permanezcan ineficaces”(123).
121 Georges Vedel: “Derecho Administrativo”, Traducción a la Sexta Edición Francesa, Madrid España, Editorial Aguilar, 1980, p.p. 165 y ss., citado por el autor González Camacho, “Op Cit” pág.82, indica “Sería un error creer que, por definición, una decisión ejecutoria puede ser ejecutada por la fuerza. Es cierto que tiene fuerza ejecutoria por sí misma, pero esto no equivale en absoluto a afirmar que puede, en cualquier caso, ser objeto de ejecución forzosa. Por consiguiente, debe quedar bien claro que el primer efecto y, desde el punto de vista jurídico, efecto esencial de una decisión ejecutoria es el modificar unilateralmente el ordenamiento jurídico. Pero este efecto, que es uno de los aspectos de la ejecución de la decisión, no supone por sí mismo el empleo de la fuerza… la ejecución forzosa supone a menudo un atentado contra los derechos fundamentales (libertad individual, propiedad, inviolabilidad del domicilio, etc); ahora bien, es un principio de toda sociedad civilizada que tales atentados no puedan producirse más que con el control y con la autorización de un juez”.
122 Estas conclusiones emanan de la sentencia del Tribunal de Conflictos del 2 de diciembre del año 1902, Societé inmobiliére de Saint Just. 123Además de la obra citada, don Oscar Gonzalez Camacho, en pág. 140, cita al autor CHAPUS (René): Droit Administratif General, 2º Edition, Paris, Editions Montchrestein, 1990, pags. 811 y ss., así como RIVERO (Jean): “Derecho Administrativo”, Traducción a la Novena Edición, Caracas, Venezuela, Instituto de Derecho Público, 1984, p. p. 115-116
176
Agrega este autor que, también en España, los maestros Eduardo García de
Enterría y Tomás Ramón Fernández, critican la “indebida generalidad” con la que
se redactó el numeral 102 de su Ley de Procedimiento Administrativo (similar al
nuestro) y de seguido citan el principio inverso que rige en el sistema francés (y
también en el italiano), según el cual, siguiendo la doctrina de la citada sentencia
de 1902: “la ejecución coactiva de sus actos por la propia Administración sólo
procede en caso de autorización legislativa específica y en defecto de cualquier
otro procedimiento coercitivo establecido (incluido el de sanción penal o
administrativa a la desobediencia.”
Contra todo lo dicho, sostiene el Magistrado González, podría esgrimirse simple y
llanamente la existencia misma del artículo 149 a) de la Ley General, con lo que
podría afirmarse, se cumple con el principio de legalidad y se obtiene la
disposición legal requerida para esa ansiada ejecución forzosa (y en especial de
toda obligación dineraria).
Pero con todo ello, considera, tal y como ha quedado plasmado, que tal
autorización irrestricta y generalizada no es posible, pues este importante plus en
favor de la Administración requiere de regulación precisa y expresa para cada
caso concreto.(124)
Según dicho autor, de acuerdo con nuestro sistema jurídico, tanto la propiedad
como las penas y sanciones, son materia cuya regulación se encuentra
restringida a la ley de manera absoluta - artículos 39 y 45 de nuestra Constitución
124 Gordillo, Agustín “Tratado de Derecho Administrativo” Tomo III, Buenos Aires, Argentina, Ediciones Macchi, 1979, pag. V-30), citado por el autor, en pág. 143 indica: "La ejecutoriedad "propia", con el alcance de otorgar a la administración el uso de la coerción para ejecutar por sí sus actos, aún cuando se encuentre en contraposición a derechos de los particulares, sólo puede razonable y constitucionalmente otorgarse en casos determinados, a texto expreso; nunca podría admitirse, sin incurrir en arbitrariedad, que una norma legal general diera a la administración una suerte de potestad omnímoda e indiscriminada para usar de la coerción de la manera que discrecionalmente le pareciera más oportuna, en cualquier caso."
177
Política; 19 y 124 de la Ley General de la Administración Pública y 6 del Código
Tributario-.
A su juicio, es claro que el embargo, las multas e intereses (legales) son
sanciones y los bienes muebles, inmuebles, salarios, cuentas corrientes, de
ahorros, derechos telefónicos, constituyen, entre otras cosas, el patrimonio o
propiedad de una persona.
Sostiene que si esto es así, no pueden aplicarse multas, intereses legales,
embargos y demás, sin previa ley que lo autorice, como tampoco, podría
afectarse la esfera patrimonial de un persona, sin ley que así lo disponga
expresamente; En su criterio, entonces, no puede la Administración por sí y ante
sí, o bien acudiendo al Juez en la vía ejecutiva, afectar el patrimonio particular e
imponer además sanciones, cuando no están específicamente previstas por la
ley.
En su opinión, esto es incurrir en semejante antijuricidad prevista y prohibida, lo
que cabalmente haría el ente u órgano público con una interpretación amplia del
artículo 149 como la señalada, pues sería la propia Administración la
que, creando ella la obligación plena en sí misma, procedería a efectuar o
solicitar al Juez el embargo y remate de bienes, lo cual implicaría suprimir o
afectar la propiedad privada con motivo del dicho y acto de la sola
Administración, lo que sería a todas luces inconstitucional.
Acota que su tesis podría catalogarse de ortodoxa e inclusive de anacrónica u
obsoleta, por atentar contra las necesidades de la Administración, los tiempos
modernos y la abrumadora mayoría doctrinaria, pues no falta quien señale el
carácter "espiritualista" de las potestades administrativas, las que bajo esta
óptica, pueden estar autorizadas por el ordenamiento jurídico general y no solo
por la ley, como lo afirma la teoría denominada "formalista".
178
Añade que aún los más férreos postulantes de esta posición amplia o abierta,
reconocen la necesidad de ley para el caso de que se pretenda aplicar
sanciones(125).
Y aquí es donde precisamente, según acota dicho autor, podría replicarse a su
tesis nuevamente, que esa autorización legal es ni mas ni menos que la
contenida en el artículo 149 de comentario, porque allí autoriza el embargo y
remate directo, o si lo desea, por mayoría de razón, acudir al Juez.
En otras palabras, de seguirse una interpretación tan amplia como la pretendida,
se estaría vaciando de contenido el 149 para que sea la autoridad pública la que
lo llene en su totalidad, y esto no es ni más ni menos que inconstitucional. (126)
En su criterio, la Administración Pública, por vía del 149 de la LGAP sólo puede
certificar aquellos créditos que además de líquidos y exigibles, estén
predeterminados (al menos en forma genérica) en una ley o en una resolución
judicial previa, salvo que los mismos posean un procedimiento (administrativo o
jurisdiccional) específico para su exigibilidad y recuperación.
Recuerda que este artículo se refiere a los medios de ejecución de obligaciones
en favor de la Administración ya existentes, los que pueden ser patrimoniales, o
de dar, hacer, tolerar o no hacer, que en algunas oportunidades pueden ser
125 Así Juan Miguel de la Cuétara. “Las Potestades Administrativas” Madrid, España, Editorial Tecnos, pp. 228-229, citado por el autor en pág. 147, reconoce que: "En fin, se da por supuesto que en muchos campos, cuando la intervención administrativa alcance derechos y libertades garantizados a los particulares será necesaria la habilitación por ley formal, lo que se ha reiterado una y otra vez para la potestad sancionadora..." 126 Jean Rivero “Derecho Administrativo”. Traducción a la Novena Edición, Caracas, Venezuela, Instituto de Derecho Público, 1984, p. p. 115-116) citado por González Camacho, sostiene: " Por el contrario, no parece que la administración haya adquirido el poder de autorizarse ella misma por vía reglamentaria (ni mucho menos por acto administrativo, agregamos nosotros), para recurrir a la ejecución forzada: este recurso, en efecto, conlleva necesariamente una limitación a las libertades públicas o a la propiedad, que el artículo 34 mantiene en el dominio legislativo."
179
cumplidas por un tercero, mientras que en otras sólo en forma personalísima por
el obligado.
Acota que un ente público, no puede valerse de esta disposición para burlar el
necesario fallo jurisdiccional que se requiere en muchos casos para el
establecimiento previo de la responsabilidad del administrado, pues con ello
estaría afectando los derechos subjetivos patrimoniales de un tercero en forma
unilateral e imperativa, con clara violación del bloque de legalidad, dada la
inexistencia de norma legal expresa que se lo autorice – de acuerdo con el
contenido de los numerales 11.2), 131 y 132 de la Ley General de la
Administración Pública.
Se trata, en su opinión, simplemente de la ejecución de obligaciones dinerarias
establecidas directamente en la ley (aunque sea de manera general) o en
resolución judicial previa. Agrega que la ejecutividad de un documento solo puede
ser dada por ley -reserva legal-, y ésta no puede facultar, ni siquiera a un ente
público, para la creación irrestricta de títulos bajo presupuestos fácticos
plenamente abiertos a determinación del acreedor.
Establecida claramente la obligación para el administrado en la ley, dada la
generalidad de la misma, se requiere su concreción -para efectos de liquidez-,
puesto que si no existe la previa obligación legal o judicial, el acto que certifique el
aparente crédito es nulo de pleno derecho, por lo que consecuentemente no es
ejecutivo, ni ejecutorio ni presuntamente legítimo.
Es en ese sentido que debe entenderse la expresión "acto constitutivo del crédito"
que utiliza el mismo numeral 149.
El acto puede constituir el crédito en cuanto lo perfecciona, convirtiéndolo en
líquido y determinado para uno o varios sujetos pasivos específicos, pero nunca
en cuanto a su creación misma. Es decir, cuando la ley utiliza dicha expresión, se
refiere a la posible concreción del crédito y muchas veces, a la individualización
del sujeto pasivo deudor para efectos judiciales. Se refiere a la facultad de hacer
180
cierta la obligación ya nacida, distinguiéndola de cualquier otra originada en la
misma causa.
Señala que a estos supuestos están referidos los ejemplos que se dan en las
Actas de la Comisión Legislativa, que se encargó de estudiar y aprobar la actual
Ley General de la Administración Pública, en donde se alude esencialmente a
ejemplos en materia tributaria, en la que como es obvio está predeterminada la
obligación por vía legal de manera genérica en cuanto sujeto pasivo y monto
específico, coincidiendo con la doctrina francesa, española y latinoamericana, así
como con la italiana, en la que no por casualidad se analiza la ejecución forzosa
de la Administración en materia de obligaciones dinerarias, como un instituto
paralelo al ámbito tributario.(127)
1. Ernesto Jinesta Lobo (128)
Distingue este autor, entre acto ejecutivo, que es exigible u obligatorio, y el acto
ejecutorio, que presupone lo anterior y por ello es susceptible de ejecución
forzosa. Sostiene que no todo acto exigible o ejecutivo es ejecutorio, pues hay
actos no susceptibles de ejecución forzosa.
Con respecto a la ejecutoriedad, señala que la Administración Pública tiene la
capacidad, la aptitud y la fuerza, atribuidas por el ordenamiento jurídico, para
obtener el cumplimiento efectivo de sus propios actos, sin necesidad de obtener el
reconocimiento y la habilitación jurisdiccional para hacerlo. Se supone –acota- que
127 Así Renato Alessi Instituciones de Derecho Administrativo, Barcelona, España, Traducción a la tercera edición italiana, Editorial Bosch, 1970, Tomo I, pág. 207 y siguientes, Tomo II, p. p. 541-542, citado por González Camacho en pág. 152, haciendo notar además que en aquel país la ejecución forzosa directa se admite sobre bienes muebles, ya que en materia de inmuebles la Administración siempre está obligada a acudir al Juez (ejecución indirecta). 128 Jinesta Lobo Ernesto “Tratado de Derecho Administrativo” Tomo I PARTE GENERAL. Editorial Investigaciones Jurídicas S. A. 1ª. Ed. San José C. R. mayo 2007. Págs. 569 a 580 y 362 a 400
181
si la Administración Pública tiene la titularidad de la potestad de mando y de la
ejecutiva debe contar con la prerrogativa para hacerlas efectivas (ejecución
coactiva del acto administrativo)
Sostiene que la Administración dispone de una serie de medios de coerción que la
habilitan para la realización inmediata y unilateral de los actos administrativos.
Sobre la ejecutoriedad, señala que la Sala Constitucional en Voto 2180-96 de las
9.21 horas del 10 de mayo de 1996 (reiterado en los Votos 2360-96 del 17 de
mayo de 1996 y 6477-96 de 28 de noviembre de 1996) consideró lo siguiente:
“ II.- (…) en el Derecho Administrativo existe un principio que orienta
toda la función pública, de la presunción de legalidad que tienen
todos los actos administrativos –de ser dictados conforme al
ordenamiento jurídico-, de él se deriva el de la ejecutoriedad y
ejecutividad de los mismos, en virtud del cual, su cumplimiento es
obligatorio, una vez que adquieren eficacia; en otras palabras, la
Administración Pública puede válidamente ejecutar forzosamente
sus actos, sin necesidad de acudir a la autoridad judicial, en aras de
la satisfacción de concretos intereses públicos. Partiendo del
principio de la ejecutoriedad de los actos administrativos, se puede
concluir que, siempre que en la producción y ejecución del acto no
se violenten derechos fundamentales –como lo sería la violación al
debido proceso-, ésta resulta acorde con la Constitución, es más
resulta necesaria para la Administración a fin de q ue pueda
cumplir con los fines públicos que le fueron asigna dos. La
Administración puede ejecutar por sí misma los actos que dicte,
siempre y cuando esta acción no cause un perjuicio irreparable y
quede abierta al administrado la posibilidad de impugnar
jurisdiccionalmente lo actuado por la Administración. En este
sentido, este Tribunal ha venido estableciendo, en una serie de
182
pronunciamientos –sobre todo en materia de amparo-, que la
Administración Pública, en ejercicio de su potestad ejecutoria, puede
incluso crear en el administrado el deber de acatar lo resuelto, pero
siempre con la intervención del juez, cuando se trate de medidas
coactivas sobre las personas o su patrimonio.”
Sostiene asimismo, el Doctor Jinesta Lobo, que la ejecutoriedad es una
característica instrumental del acto administrativo que debe estar atribuida,
expresamente, por el ordenamiento jurídico y que el artículo 146 párrafo 1º, LGAP,
contiene una autorización general. Agrega que para que el acto administrativo sea
ejecutorio debe ser válido o, a lo sumo, relativamente nulo, eficaz –comunicado en
forma debida- y ejecutivo.
Sustenta igualmente de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 150 de esa Ley,
que la ejecución del acto administrativo no puede darse antes de su comunicación.
En esa misma línea señala que la ejecución de un acto absolutamente nulo o
ineficaz además de constituir, por disposición expresa de la ley, abuso de poder
(artículo 146, párrafo 4) genera responsabilidad de la administración pública
respectiva y administrativa, civil y penal del funcionario público (artículo 146 párrafo
3 y 170 párrafo 1º).
La ejecutoriedad se da cuando el acto administrativo se ha formado y el
ordenamiento jurídico le otorga exigibilidad. Se le reputa como una manifestación
especial de la eficacia, por cuanto, los actos imponen deberes, obligaciones,
cargas, gravámenes o restricciones a los administrados, que pueden ser realizados
por los órganos administrativos aún en contra de la voluntad de los últimos.
Afirma además que una consecuencia directa de la ejecutoriedad de los actos
administrativos, consiste en que los recursos administrativos interpuestos no
suspenden su ejecución, salvo que se puedan causar perjuicios graves o de
imposible o difícil reparación (artículo 148 LGAP), de esa forma, queda patente que
la ejecutoriedad no es una regla inflexible sino, tan sólo una pauta de la actuación
administrativa.
183
Acota que en realidad esa prerrogativa de las administraciones públicas ha entrado
actualmente, en franca crisis con la afirmación doctrinal y jurisprudencial de un
derecho fundamental a la tutela cautelar que encuentra acomodo en el contenido
esencial del derecho a una justicia pronta y cumplida –tutela judicial efectiva- de los
artículos 41 y 49 de la Constitucional Política.(129)
Al comentar la ejecución forzosa contemplada en el artículo 149 párrafo 1, inciso
a), señala que la Sala Constitucional en el Voto No. 2180-96 antes citado,
consideró lo siguiente:
“ IV. La razonabilidad de las normas cuya constitucionalidad se
cuestiona deriva, del hecho de que, la facultad otorgada a la
Administración Pública para emitir título ejecutivo con fuerza ejecutiva
tiene como base un proceso ordinario administrativo, en el que se
determina la responsabilidad del funcionario o administrado; ello se
encuentra dentro del contexto del régimen de responsabilidad del
Estado y del funcionario, donde a través de un procedimiento
ordinario, garantizado y estructurado en la propia Ley General –
artículos 308 y siguientes-, y de obligado acatamiento para la
Administración, se le permite al administrado ejercer su derecho de
defensa, sin perjuicio de acudir ante los tribunales de justicia a
defender sus derechos. Ante todo, debe tenerse en cuenta que, para
que la Administración pueda determinar la responsabilidad civil de un
funcionario o administrado, debe seguir un procedimiento
administrativo ordinario con ese objeto, regulado en la Ley General de
la Administración Pública, el cual debe cumplir con todas las garantías
129 El artículo 83 inciso 9) de la derogada L. R. J. C. A. que establecía la ejecutoriedad del acto administrativo tributario, ha sido cuestionado mediante Acción de Inconstitucionalidad No. 07-10348-007-CO, en la línea comentada por este autor, al considerar el recurrente que impide el ejercicio del derecho de acceso a la justicia cautelar, el cual –a su juicio- ha sido calificado por la Sala Constitucional como un derecho fundamental, parte integral del derecho a una justicia pronta y cumplida, acción la cual fue declarada con lugar mediante resolución 17036-2008, del 19 de noviembre de 2008,
184
del debido proceso, como lo ha exigido esta Jurisdicción
Constitucional, que en reiteradas ocasiones ha señalado que el
respeto del debido proceso no es únicamente garantía para los
procesos que se tramitan ante los tribunales de justicia, sino que
también se extiende a los procesos tramitados ante la vía
administrativa (…) V.- Si el procedimiento administrativo ordinario
concluye con la determinación de responsabilidad y el establecimiento
de una cantidad líquida exigible, la Administración procederá a dictar
un acto administrativo, el cual tiene los recursos de apelación o
reposición, según corresponda. Posteriormente, si la ejecución se
realiza administrativa, en aplicación de lo dispuesto en los artículos
204 y 210 de la Ley General de la Administración Pública, la
Administración procederá a certificar el adeudo, el cual constituye
título ejecutivo para su ejecución ante la autoridad judicial
correspondiente. Así como, el régimen de responsabilidad del Estado
y del funcionario, permiten ejercer su defensa dentro de este proceso
administrativo, lo puede hacer en el propio proceso ejecutivo,
oponiendo las excepciones que corresponda, entre ellas, las de pago,
prescripción y también la inejecutividad del título por inexistencia del
mismo o por carecer de los requisitos esenciales para su validez, por
no ser exigible la obligación o no concurrir las condiciones necesarias
para la constitución de una relación procesal válida (…) Efectivamente
tiene razón la Procuraduría General de la República al señalar que si
la Administración pierde esta facultad, el régimen de responsabilidad
consagrado en la Ley General de la Administración Pública se vería
seriamente obstaculizado incluso más allá de lo que está establecido
en el régimen de responsabilidad entre particulares, por cuanto, éstos
no están sujetos a un procedimiento administrativo previo; y la
responsabilidad del funcionario quedaría diluida en el tiempo, por
185
cuanto, no tiene sentido iniciar un procedimiento administrativo para
luego tener que acudir a la vía ordinaria contenciosa a discutir lo
mismo, y habría que esperarse hasta que haya sentencia firme –lo
cual puede ocurrir hasta Casación- para iniciar la ejecución de la
sentencia y obtener el resarcimiento derivado de la responsabilidad.”
Finaliza diciendo el Magistrado de la Sala Constitucional, que ante la fuerza e
intensidad de los medios de ejecución, la LGAP prevé una serie de garantías a
favor del administrado (artículo 150).
a) La ejecución administrativa no puede ser anterior a la debida comunicación
del acto, so pena de responsabilidad.
b) De previo a la ejecución, salvo casos de urgencia, deben mediar dos
intimaciones consecutivas, cuyo contenido debe ser un requerimiento a
cumplir la definición del medio coercitivo aplicable y el plazo de
cumplimiento;
c) Los principios de proporcionalidad y razonabilidad enunciados en el artículo
150 párrafo 5, LGAP al establecer que “Cuando sea posible elegir entre
diversos medios coercitivos, el servidor competente deberá escoger el
menos oneroso o perjudicial de entre los que sean suficientes al efecto;
d) El principio de intervención mínima, siendo que los medios coercitivos se
aplican uno por uno a la vez, pudiendo variarse por la rebeldía del
administrado si no ha surtido efecto el anterior.
Por último, acota este autor, la LGAP. prohíbe la resistencia violenta del
administrado contra la ejecución del acto administrativo, sometiéndola, de
presentarse, a responsabilidad civil o penal aún cuando se vaya a ejecutar un acto
absolutamente nulo (artículo 151).
186
CAPITULO II
OTRAS DISPOSICIONES, PROYECTOS Y ANTEPROYECTOS DE LEY RELACIONADOS CON LA MATERIA COBRATORIA Y
TRIBUTARIA
187
1. LEGISLACIÓN RECIENTE APROBADA
1.1 El Código Procesal Contencioso Administrativo Este Código, que fue aprobado mediante Ley No. 8508, publicada en el Alcance
No. 38 a la Gaceta de 22 de junio de 2006, derogó la Ley Reguladora de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa, No. 3667, de 12 de marzo de 1966, y su
interpretación auténtica, dada por la Ley No. 4191 de 17 de setiembre de
1968(artículo 198), empezó a regir el primero de enero de 2008. (Artículo 222).
Tal como, se ha enunciado en líneas precedentes, por medio de este Código
(mediante la reforma de los artículos 105, 110 y 115 de la Ley Orgánica del Poder
Judicial, según el artículo 212 y Transitorio V de la Ley); así como, de la Ley de
Cobro Judicial (Reformas a los incisos 1 de los artículos 95, 105 y 115 de la Ley
Orgánica del Poder Judicial, según el artículo 36 y Transitorio II de esa Ley), se
traslada a la Jurisdicción Civil, el conocimiento de los procesos ejecutivos que se
tramiten tanto a favor o en contra de la Administración Pública, excluyendo así la
competencia de este tipo de asuntos, de la jurisdicción Contenciosa y Civil de
Hacienda.
A continuación se analizan algunas de las disposiciones más importantes,
contenidas en este Código, que podrían eventualmente afectar el cobro judicial de
estos créditos.
2.- Al ensancharse el objeto del proceso, hay mayor amplitud en cuanto a
pretensiones (artículo 42) y a la declaratoria de esas pretensiones en sentencia
(artículos 119 y 122) En esa línea, se dota al juez -tramitador, decisor, conciliador
o ejecutor- para que, en el transcurso del proceso o antes de iniciado éste, a
solicitud de parte, dicte las medidas cautelares(130) adecuadas y necesarias, para
130 Ver en esta materia Jinesta Lobo Ernesto y otros “Op. Cit.” págs. 147 a 195, así como de este mismo autor “La Dimensión Constitucional de la Jurisdicción Contencioso Administrativa” San José, Costa Rica, Guayacán, 1999 páginas 146 y siguientes.
188
proteger y garantizar, provisionalmente, el objeto del proceso y la efectividad de la
sentencia. (Artículo 19)
En consecuencia, este tipo de medidas cautelares llamadas innominadas, por su
condición de genéricas, podrán decretarse desde que el proceso se halle en la
fase de audiencia oral.
De acuerdo con el artículo 21 la medida cautelar será procedente, “…cuando la
ejecución o permanencia de la conducta sometida a proceso, produzca graves
daños o perjuicios, actuales o potenciales, de la situación aducida…”
Por su parte, el artículo 28 establece que el Tribunal, el juez o la jueza respectiva,
al disponer estas medidas, podrán exigir que se rinda caución o adoptar cualquier
otra clase de contracautela.
En este contexto, siempre cabe cuestionarse, si las medidas cautelares serán
decretadas irrestrictamente en todos los procesos en que se planteen, pues este
tipo de medidas son de carácter excepcional. Asimismo, se considera que los
principios de ejecutividad y ejecutoriedad del acto administrativo, mantienen su
vigor en nuestro ordenamiento jurídico, a tenor de lo dispuesto en los artículos 146
y 149 de la Ley General de la Administración Pública, y en el caso de los tributos,
los artículos 169 y 40 del Código Tributario.(131) Por otra parte, la Sala
Constitucional en diversas oportunidades ha sostenido que los artículos 146 y 149
de la Ley General de la Administración Pública, no son inconstitucionales (Votos
2180-1996 y 2360-1996 entre otros).
Esa misma Sala en el fallo que declara la inconstitucionalidad del agotamiento
preceptivo de la vía administrativa –privilegio formal de la Administración Pública-
al referirse a la autotutela administrativa, señaló lo siguiente: 131 En concordancia con las disposiciones antes señaladas, la derogada Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, en su artículo 83 inciso 9) disponía que en materia tributaria “en ningún caso se accederá a la suspensión de la ejecución del acto o disposición impugnados.” La Constitucionalidad de este artículo ha sido cuestionada, mediante Acción de Inconstitucionalidad número 07-10348-007-CO, por considerar el recurrente que impide el ejercicio del derecho de acceso a la justicia cautelar, el cual ha sido calificado –a su juicio- por la Sala Constitucional como un derecho fundamental, parte integral del derecho a una justicia pronta y cumplida.
189
“(…) La autotutela declarativa significa que los entes públicos pueden, por sí y
ante sí, sin necesidad de acudir ante un juez, imponerle obligaciones a los
administrados o bien suprimirles o modificarles sus situaciones jurídicas
sustanciales –llámense derechos subjetivos o intereses legítimos (...).
No obstante, los principios rectores de la organización y función administrativa de
la eficiencia y eficacia, plasmados en la propia Constitución Política (artículos 140,
inciso 8º y 191) deben entenderse en todo momento y bajo cualquier
circunstancia, subordinados a los derechos fundamentales y deben ceder ante
éstos, puesto que, constituyen el fundamento y la base del entero ordenamiento
jurídico(…)”.
Sigue señalando ese mismo fallo:
“(…) Modernamente las administraciones públicas deben ser concebidas y
entendidas como un sujeto de Derecho más del ordenamiento jurídico, de modo
que resulta repugnante para el Derecho de la Constitución la asimetría o
desigualdad crónica que campea en el ámbito de la jurisdicción contencioso
administrativa entre el administrado o el ciudadano y el respectivo ente
público(…)”.
La preeminencia de los derechos fundamentales del ciudadano frente a los de la
Administración, resulta muy claro. No obstante, lo anterior, al referirse al equilibrio
procesal que persigue este Código el magistrado Jinesta Lobo, uno de los
propulsores del Código Procesal Contencioso, señaló lo siguiente:(132)
“Ahora, como se logra el tema de la simetría procesal entre el administrado y la
administración, de una forma muy sencilla, eliminando, aspecto que logra como
decíamos cabalmente el proyecto, los privilegios de carácter formal, que en la Ley
132 Castillo Víquez Fernando y otro. “Código Procesal Contencioso Administrativo” Anotado con las Actas Legislativas. Ley No. 8508 de 28 de abril del 2006. Publicado a la Gaceta No. 120 del jueves 22 de junio del 2006. Alcance No. 38. Pág. 31 y 32.
190
Reguladora de 1966 tienen las administraciones públicas. Y es que, aquí hay un
problema importante que hay que destacar y es que las administraciones públicas
además de los privilegios posicionales ya de carácter sustancial que tienen de por
sí, como por ejemplo, el tema de ejecutividad del acto administrativo, luego, hay
una serie de privilegios de carácter formal en las leyes adjetivas o procesales,
como recordarán ustedes el tema por ejemplo, de agotamiento de la vía
administrativa, como un requisito previo para acceder a la justicia administrativa.”
De acuerdo con lo expuesto, y concretando que el cobro ejecutivo que nos ocupa,
pretende llevar adelante la ejecutividad o ejecutoriedad de este tipo de actos
administrativos y en razón del principio de legalidad, cabe preguntarse si al
resolver la acción de constitucionalidad contra el artículo 83 inciso 9) de la
derogada Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la Sala
Constitucional irá a considerar, en caso de que ordene la suspensión de los
efectos del acto en materia tributaria, si éste es un privilegio de carácter formal de
la Administración o una derivación del privilegio posicional de ésta, al pretender
como se indicó suspensión de la ejecutividad o ejecutoriedad del acto
administrativo tributario.
En caso de ordenarse la suspensión de tales efectos, se considera que debe
rendirse caución, por parte de quien solicite esa medida cautelar, a tenor del
artículo 28 del citado Código Procesal Contencioso y que dicha medida tampoco
puede ser acordada de manera indiscriminada, pues se pondría en juego el
principio de ejecutividad y ejecutoriedad del acto administrativo.
1.2 La Ley de Cobro Judicial La Ley de Cobro Judicial, Ley No. 8624, fue publicada en el Alcance No. 34 a la
Gaceta No. 223 de 20 de noviembre de 2007, y empezó a regir seis meses
después de su publicación. (Artículo 39)
Tal como se ha mencionado anteriormente, esta ley deroga varios artículos del
Código Procesal Civil, con el fin de unificar los diferentes procesos cobratorios que
191
existían (monitorios, ejecutivos simples, ejecutivos prendarios y ejecutivos
hipotecarios).
La Ley de Cobro Judicial no deroga ni modifica normas sustantivas relacionadas
con títulos base de cobro, sino que viene a establecer un proceso para la
ejecución de obligaciones dinerarias, (133) en consecuencia continúan en pleno
vigor las disposiciones referentes a las garantías del crédito tributario, medidas
cautelares, medios de extinción, entre otras, así como, el régimen del acto
administrativo y los procedimientos cobratorios previstos tanto del Código de
Normas y Procedimientos, como en la LGAP.
En su estructura esta Ley contempla dos capítulos, en los que se distinguen los
dos procesos que regula, así:
• Capítulo I Proceso Monitorio, en él se tramitará el cobro de obligaciones
dinerarias, líquidas y exigibles, fundadas en documentos públicos o
privados, con fuerza ejecutiva o sin ella. (Capítulo I, artículos 1 al 7)
• Capítulo II Procesos de Ejecución. El artículo 8 señala en lo de interés,
que las hipotecas comunes y de cédula, así como, la prenda inscrita
debidamente constituyen títulos de ejecución para hacer efectivo el
privilegio sobre lo gravado. Sobre este tipo de procesos, se ha señalado
que son títulos de ejecución pura o títulos ejecutorios, debido a que su
escritura de constitución debidamente inscrita en el registro, permite el
remate de los bienes dados en garantía, sin necesidad de un proceso de
conocimiento previo que declare el derecho, como es el caso del
monitorio regulado en el capítulo primero, que reviste carácter ejecutivo.
Es decir, la misma escritura en la que consta la hipoteca constituye una especie
de sentencia con suma líquida y exigible con fundamento en la cual se ordena el
remate de los bienes. (134)
133 V. Méndez Zamora Jorge “Op Cit” pág. 50.
192
Este Capítulo II se halla dividido a su vez en cinco Secciones, de la siguiente
manera:
• Sección I: Ejecución Hipotecaria y Prendaria, artículos 8 al 13,
• Sección II. Tercerías. (Artículos 13 a 17)
• Sección III. Apremio Patrimonial, artículos 18 a 20.
• Sección IV. Remate, artículos 21 al 31).
• Sección V. Disposiciones Finales:
A continuación, se analizan algunos de los aspectos más importantes del
proceso monitorio (capitulo l), por ser dicho proceso al que debe acudir la Oficina
de Cobros, para la recuperación de créditos por concepto de tributos y otros
créditos a favor del Poder Central, y por tener además la condición de ser
obligaciones dinerarias, líquidas y exigibles, fundadas en documento público con
fuerza ejecutiva.
En consecuencia, no se analizan en el presente estudio, los otros casos regulados
en dicho proceso monitorio, como es el de los títulos que carecen de fuerza
ejecutiva.
El artículo 2.2 de esta ley, en su inciso g) señala:
“Son títulos ejecutivos, siempre que en ellos conste la exigencia de una obligación
dineraria, líquida y exigible los siguientes: …
g) Toda clase de documentos que por leyes especiales, tengan fuerza ejecutiva.”
Ostenta dicho carácter de título ejecutivo la certificación de adeudo estipulada en
el artículo 169 del Código Tributario, así como, en los artículos 149, 204 y 210 en
relación con el artículo 65 de la Ley General de la Administración Pública.
134 Méndez Zamora Jorge “Op Cit” Pág. 62, “Basta con que la hipoteca y la prenda se encuentren inscritas para que adquieran la condición de título ejecutorio, no siendo necesaria la cláusula de renuncia de trámites. Debe considerarse que esta ley deroga el artículo 422 del Código Civil.”
193
En lo que respecta al contenido de la demanda, se sigue el mismo esquema del
Código Procesal Civil, debe ser escrita e ir acompañada del documento base y
reunir los requisitos que se indican en el artículo 3.1.
En este libelo se debe señalar un lugar para notificar al demandado. La situación
es diferente para la parte actora, ya que esta debe indicar un medio para atender
futuras notificaciones, siendo la finalidad de esta norma la notificación por fax u
otro medio electrónico.
No obstante, se hace la salvedad que el Consejo Superior del Poder Judicial,
considerando las condiciones socioeconómicas de los usuarios y de
infraestructura de las comunicaciones, podrá autorizar el señalamiento de lugar
para atender estas notificaciones en zonas o sectores específicos del país.
En caso de que no se cumplan los requisitos de la demanda, el artículo 3.2 prevé
su subsanación, confiriendo un plazo improrrogable de cinco días, bajo
apercibimiento de declararla inadmisible.
Una novedad de esta Ley, es la oralidad de las audiencias. Los artículos 4 y
siguientes regulan esta nueva fase procesal. El artículo 4 establece los principios
de estas audiencias: concentración, inmediación y publicidad, y en los artículos 4.1
al 4.3 se establecen los deberes de asistencia y los efectos de la incomparecencia
tanto de las partes como del juez. Si quien no comparece es el actor o
demandante, la demanda se tendrá por desistida (lo que implica una caducidad de
la instancia pero no del derecho) y se le condenará en costas y daños, así como,
de los perjuicios causados.
Si el que no comparece es el demandado se dictará sentencia de inmediato, salvo
que haya prueba que evacuar ofrecida por el actor, por tratarse de hechos no
susceptibles de ser probados por confesión o que las pretensiones se refieran a
cuestiones de orden público o derechos indisponibles. Si no comparece ninguna
de las partes, el proceso se tendrá por desistido, sin condenatoria en costas.
194
El artículo 4.4 tiene gran importancia, pues señala todo lo relativo a esta nueva
fase procesal, los poderes y deberes del Juez, la dirección a su cargo de las
audiencias y el comportamiento que han de observar las partes, entre otros.
El artículo 4.5 se refiere a la documentación de tales audiencias.
El artículo 4.6 regula lo correspondiente a la deliberación, indica que esta será
privada, para lo cual el Juez o la Jueza se retirará de la sala de audiencia y
retornará al recinto para comunicar lo resuelto.
De la relación de los artículos 5.1 y 5.2 se tiene que, una vez admitida la
demanda, se dicta la resolución contra el demandado ordenándole el pago de los
extremos reclamados, sea capital, intereses liquidados y futuros y ambas costas.
Si se aporta título ejecutivo, a petición de parte, se decretará embargo sobre los
bienes que se indican en la demanda, por el capital reclamado y los intereses
liquidados, más un cincuenta por ciento (50%) adicional para cubrir intereses
futuros y costas.(135)
Asimismo, se confiere al demandado un plazo de quince días, para que cumpla o
se oponga a la demanda, interponiendo en ese acto las excepciones que
considere procedentes.
Dicha resolución debe serle notificada al demandado en forma personal (sea en
mano propia o personalmente en cualquier lugar que se realice, o en su casa de
habitación. Además de la forma dicha, si se trata de personas jurídicas, también
puede notificarse en el domicilio social, o a través de agente residente, si se
demuestra que ninguno de los personeros de la entidad jurídica demandada tienen
su domicilio en el país)
Según el artículo 5.3 se prevé el allanamiento a las pretensiones de la demanda,
la no oposición dentro del plazo y la oposición infundada, en cuyos supuestos se
ordenará la ejecución de la resolución intimatoria, sin más trámite.
135 En lo que respecta al embargo puede consultarse el artículo 18. Si el documento que se aporta carece de fuerza ejecutiva, no cabe decretar embargo simple. sino preventivo, para lo cual debe realizarse el correspondiente depósito de garantía.
195
En lo que respecta al artículo 5.4 se estipula que sólo se admitirá la oposición por
el fondo, que se funde en la falsedad del documento, falta de exigibilidad de la
obligación(136), pago (en general) o prescripción, sin perjuicio de las excepciones
procesales que establezca la ley.(137)
En virtud de lo dispuesto en este artículo, y en lo referente a nuestra materia, se
podrían alegar, por ejemplo, cualquiera de las formas de extinción de la obligación
tributaria, previstas en el artículo 35 del Código Tributario, la incorrecta
determinación del tributo, el otorgamiento de facilidades de pago y la rectificación,
entre otras, así como, el que no se haya seguido el procedimiento ordinario
administrativo, tratándose de otros créditos a favor del Poder Central.
La oposición fundada que contempla el ordinal 5.5 como único medio para
oponerse válidamente a la ejecución, es aquella que se enmarca dentro de los
parámetros de prueba y excepciones previstos por los artículos 5.1 y 5.4, y que
pretende restaurar la situación procesal de las partes a un estado de equilibrio de
posibilidades de alegación y defensa.
A tales efectos se dispone que para fundamentar la oposición, solo será
procedente el ofrecimiento de prueba admisible, pertinente y útil. Es decir, la que
verse sobre los hechos de la demanda que resulten controvertidos, sin que
resulten admisibles de acuerdo con el artículo 316 del Código Procesal Civil, las
relativas a hechos aceptados por la parte, o a los que resulten notorios y
136 Méndez Zamora Jorge “Op Cit” Pág. 50. Tal como se mencionó anteriormente, indica este autor: “La Ley de Cobro Judicial no modifica ni deroga leyes sustantivas, relacionadas con títulos base de cobro. En consecuencia, por medio de la excepción de falta de exigibilidad podrían oponerse todas las defensas que de ella se deriven… Esto es que el deudor puede alegar todos los derechos subjetivos que por norma sustantiva tiene derecho, pero en el entendido que el monitorio no es un proceso declarativo en recto sentido sino un proceso para ejecutar obligaciones dinerarias.” 137 Estas excepciones procesales son las previstas en el artículo 298 del Código Procesal Civil, sean la falta de competencia, la falta de capacidad o la defectuosa representación, la indebida acumulación de pretensiones, el litis consorcio necesario incompleto, la cláusula de compromiso y la litis pendencia, entre otras.
196
evidentes, o se encuentren amparados en una presunción legal, así como,
tampoco se admitirá la prueba que conforme a la ley sea ilegal.
La limitación en cuanto a las excepciones y en la prueba, se justifica en la
naturaleza de las pretensiones propias del proceso monitorio, que no requieren de
mayor contradictorio. Si las partes pretenden invocar un mayor elenco de
pretensiones, defensas y pruebas deben acudir a un proceso declarativo o
abreviado.
Asimismo, cabe señalar, la importancia de este numeral 5.5 que establece que,
ante la oposición fundada, se realizará una audiencia oral.
Esta audiencia oral tiene lugar únicamente cuando exista oposición fundada y se
regirá por las siguientes disposiciones:
a) Informe a las partes del objeto del proceso, y el orden en que se conocerán
las cuestiones por resolver. En ella se les instruirá de los hechos
controvertidos.
b) Conciliación. La posibilidad de conciliar está prevista en los artículos 9 y 12
de la Ley 7725, Ley de Resolución Alterna de Conflictos y Promoción de la
Paz Social y su caminó quedó allanado con la promulgación del Código
Procesal Contencioso Administrativo, que en el inciso 3) del artículo 73
establece que la autorización para conciliar en casos como el presente,
será otorgada por el respectivo superior jerárquico supremo o por el órgano
en que este delegue.
c) Establece la ratificación, aclaración, ajuste y subsanación de las
proposiciones de las partes cuando estas sean oscuras, imprecisas u
omisas, y se haya omitido hacerlo con anterioridad.
d) La contestación del actor, de las excepciones opuestas, ofrecimiento y
presentación de contraprueba (réplica).
e) Recepción, admisión y práctica de prueba pertinente sobre alegaciones de
actividad procesal defectuosa no resueltas anteriormente, vicios de
procedimiento invocados en la audiencia y excepciones procesales.
197
f) Resolución sobre alegaciones de actividad procesal defectuosa,
excepciones procesales y saneamiento.
g) Fijación del objeto del debate. En ella se delimitan los términos del debate,
los medios de prueba ofrecidos por las partes, los que se practican y los
que se rechazan.
h) Admisión y práctica de pruebas. En similar sentido al anterior, en cuanto a
la prueba que se rechaza y la que se admite, para lo cual se procederá a su
diligenciamiento.
i) Conclusiones de las partes. Esta fase procesal, aunque no se dice en la
Ley, es de suponer que también sería limitada, en forma similar a lo que
sucede con las excepciones y las pruebas, es decir, los argumentos deben
ser concretos y claros, sin que haya lugar a especulaciones o divagaciones
innecesarias.
j) Dictado de la sentencia.
El artículo 6 dispone que el recurso de apelación, deberá formularse en forma oral
e inmediata cuando se interponga en audiencia; y en los demás casos se hará por
escrito dentro del tercer día. Deberá fundamentarse y se rechazará de plano a
quien lo omita.
Las resoluciones recurribles serán las siguientes:
a) La que rechaza la demanda.
b) La que declare con lugar las excepciones procesales.
c) La sentencia que se pronuncia sobre la oposición.
Finalmente dispone este artículo que si el aspecto recurrido no tiene efectos
suspensivos, la apelación se tendrá como interpuesta en forma diferida y
condicionada a que la parte impugne la sentencia, reitere la apelación y esta tenga
trascendencia en la resolución final, en cuyo caso, será resuelta al conocer la
sentencia de segunda instancia.
De acuerdo con el Transitorio II de esta Ley, el Juzgado de Asuntos Sumarios
quien mantiene su sede en el Segundo Circuito Judicial, es ahora Juzgado Civil
198
Especializado en esta materia, encargado de conocer en primera instancia de los
procesos cobratorios, sin importar la cuantía del negocio, así como, de acuerdo
con la reforma del inciso 1 del artículo 95 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, el
órgano superior en grado es el Tribunal Civil, actuando en forma colegiada en los
asuntos de mayor cuantía y unipersonal en los de menor cuantía.
2. OTROS PROYECTOS Y ANTEPROYECTOS DE LEY RELACIONADOS CON LA MATERIA COBRATORIA Y TRIBUTARIA
2.1 El Proyecto de Ley del Código Tributario. El proyecto de ley original de este Código, aprobado mediante Ley 4755,
publicada el 4 de junio de 1971, contemplaba el cobro de los impuestos, tasas,
contribuciones, derechos fiscales, rentas por arrendamiento de bienes del Estado
no sujetos a leyes especiales y de toda clase de créditos a favor del Poder
Central, mediante el procedimiento de ejecución que se establecía en el Título VI.
Con respecto a ese procedimiento de ejecución, según la exposición de motivos,
se señaló:
“(…) La tendencia prevaleciente en el mundo, en materia de percepción de
tributos, es la de admitir la plena vigencia del principio de ejecutoriedad del acto
administrativo y la de sustituir el tradicional sistema de cobro judicial, que es lento
y costoso, por un método de cobro totalmente administrativo , de naturaleza
expedita, que permita a la Administración Tributaria el cobro de las cuentas en
mora, pero dando a los contribuyentes similares garantías a las instituidas bajo el
sistema de cobro judicial; fortaleciendo sus derechos para impugnar los actos y
ejercer los recursos que el CODIGO TRIBUTARIO contiene; y, como recién lo
apunté, otorgándoles la facultad de hacer revisar los respectivos pronunciamientos
por la vía contencioso- administrativa. La experiencia de los países que han
establecido el principio de la ejecutoriedad del acto administrativo y del sistema
administrativo de cobro ha sido plenamente satisfactoria, ya que se expeditan y
199
aumentan las recaudaciones y se descongestionan los Tribunales comunes, al
eliminar una gran cantidad de juicios que entorpecen la administración de justicia,
con demérito del cobro oportuno de las cuentas fiscales atrasadas y con notorio
estímulo para la morosidad calculada.”
El proceso de cobro administrativo que se establecía originalmente en este
Código, fue eliminado del proyecto señalándose que Costa Rica no estaba tan
avanzado como los países en que se establecía el cobro administrativo de
impuestos, además de que hubo una fuerte oposición de algunas cámaras
patronales.
Estando a punto de aprobarse la versión definitiva del proyecto, se sostuvo por
otra parte que algunas de sus disposiciones eran peligrosas, pero que la mayor
parte de ellas habían sido eliminadas: “(…) las más serias e inconvenientes eran
las que establecían un trámite especial para el juicio ejecutivo que en adelante se
hubiera llevado a cabo en las oficinas de Tributación Directa, en forma
administrativa, y no en los Tribunales Comunes de Justicia, como se ha
acostumbrado hasta la fecha; dichosamente prevaleció la razón en este asunto y
el sistema de juicio ejecutivo administrativo fue eliminado del Código Tributario.”
Algo que resulta risible hoy día, es que en ese entonces también existía un gran
recelo sobre el embargo administrativo, que se introdujo finalmente en el Código:
“(…) o sea las facultades que se le otorgan a Tributación Directa para embargar
directamente a los contribuyentes, tomar algunas medidas precautorias o
cautelares, ya sea en el embargo de bienes, en la anotación de bienes inmuebles
de los contribuyentes o bien en el embargo de sueldos o rentas de los
contribuyentes para afianzar y evitar el peligro de que los contribuyentes vinieran a
menos o se pusieran en estado de insolvencia y el impuesto quedará
desprotegido. No estoy de acuerdo en esa tesis, hubiera preferido que se
conservara el embargo por la vía judicial, tal y como ha existido hasta el momento
o tal vez dando algunas reformas para hacer más expedido el embargo
preventivo…”
200
Otros diputados también señalaron a este respecto:
“(…) conserva un vicio sumamente peligroso, que es el embargo administrativo
que estoy seguro que va a ocasionar graves dificultades en la aplicación de esta
ley y que me parece una medida realmente inconveniente que contiene el Código
(…)”.
“(…) que para mí es inconstitucional. Mi impresión es que en el momento en que
se trabe un embargo administrativo esta ley se va a venir abajo en cuanto algún
ciudadano haga uso de los derechos que le otorga la Constitución (…)”
2.2 Anteproyecto de Reformas al Código de Normas y Pro cedimientos Tributarios. Propuesta articulada. Setiembre del 20 06
Esta propuesta de reformas al Código Tributario fue planteada en el seno de la
Tributación, a pocos días de la declaratoria de inconstitucionalidad del Proyecto
de Ley de Pacto Fiscal, y tenía como primer objetivo acortar y precisar el
procedimiento respectivo, adecuándolo al principio de eficacia de la actuación
administrativa, así como, evitar las tardanzas innecesarias que propician las
disposiciones actuales.
Un segundo objetivo era precisar el carácter ejecutorio de los actos
administrativos, eliminando las erróneas disposiciones actuales que lo limitan,
cuando tal ejecutoriedad es reconocida bajo el principio de autotutela
administrativa, cuando ese carácter ejecutorio no afecte, más allá de lo
estrictamente necesario, el normal desempeño de las actividades empresariales y
profesionales de los contribuyentes.
Al efecto se plantearon, entre otras, las siguientes reformas:
“Artículo 144. Emisión del acto administrativo de liquidación de oficio. Para
realizar la determinación citada en el artículo 124 de este Código, deberán
efectuarse las actuaciones administrativas que se entiendan necesarias, de
conformidad con el procedimiento desarrollado reglamentariamente.
201
Concluidas estas actuaciones, los órganos actuantes de la Administración deberán
convocar a una audiencia al sujeto pasivo en la que se le informará los resultados
obtenidos en las actuaciones y se le propondrá la regularización que corresponda.
Dentro de los cinco días siguientes, el contribuyente deberá comparecer ante los
órganos actuantes y manifestar su conformidad o disconformidad con aquella
propuesta. Se entenderá puesta de manifiesto la disconformidad cuando no
compareciera dentro del plazo fijado.
Si el sujeto pasivo manifestara conformidad con la propuesta, cumplimentará un
modelo oficial con el que hará el ingreso respectivo dentro de los quince días
siguientes o formulará la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento establecida
en el artículo 38 de este Código. No cabrá recurso alguno en este caso, excepto
cuando se tratara de manifiesto error en los hechos.
En supuestos de disconformidad con la propuesta de regularización, se le
notificará, en los tres días siguientes, el acto administrativo de liquidación con
expresión concreta de los hechos y fundamentos jurídicos que motivan las
diferencias en las bases imponibles y cuotas tributarias.
El ingreso respectivo deberá hacerse dentro de los quince días siguientes,
excepto si el sujeto pasivo hubiere, dentro de ese mismo plazo, rendido las
garantías establecidas reglamentariamente, sobre la deuda y sus
correspondientes intereses de demora . .” (El subrayado no está en el original)
La Administración reembolsará, previa acreditación de su importe, el costo de las
garantías aportadas, cuando la deuda fuere declarada improcedente por
resolución administrativa firme. Cuando la deuda tributaria se declarara
parcialmente improcedente, el reembolso alcanzará a la parte correspondiente del
costo de las referidas garantías
“Artículo 145.- Recurso de reposición. Contra el acto administrativo de liquidación
de oficio, emitido con la disconformidad del sujeto fiscalizado, cabrá el recurso de
reposición, bajo las siguientes condiciones:
202
a) Este recurso será potestativo y si se optara por interponerlo, se deberá
presentar dentro de los quince días siguientes a la notificación del acto de
liquidación de oficio, ante el órgano de la administración territorial o de
Grandes Contribuyentes, que lo hubiere dictado, el cual será competente para
resolverlo.
b) La reposición somete a conocimiento del órgano competente, para su
resolución, todas las cuestiones que ofrezca el expediente, planteadas en el
recurso.
c) La resolución que lo resuelva, ha de emitirse dentro de los treinta días
siguientes, a la fecha de su presentación. Se entenderá tácitamente
desestimado a efectos de ulterior recurso, cuando no se hubiere notificado
expresamente la resolución en aquel plazo.
El recurso de reposición interrumpe los plazos para el ejercicio de otros recursos,
que volverán a contarse inicialmente a partir del día en que se entienda
tácitamente desestimado o, en su caso, desde la fecha en que se hubiere
practicado la notificación expresa de la resolución que corresponda.”
“Artículo 146. Recurso contra la resolución o contra el acto administrativo de
liquidación de oficio. Contra la resolución que resuelve el recurso de reposición, si
se hubiere optado por interponerlo, o contra el acto administrativo de liquidación
de oficio, cuando no se hubiere interpuesto aquel, procederá el recurso de
apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo, en las condiciones
establecidas en el artículo 156 del presente código.”(138)
138 Documento electrónico facilitado por el Licenciado Luis Diego Garro, funcionario de la División de Fiscalización de la Dirección General de Tributación.
203
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
1. El cobro ejecutivo de los tributos, en sede administrativa, constituye uno de los
retos fundamentales de cualquier administración tributaria moderna, que
pretende ser eficiente y eficaz en la gestión, la fiscalización y la recaudación de
éstos.
2. El Proyecto de Ley de Pacto Fiscal y de Reforma Fiscal Estructural, tenía como
parte de sus objetivos la búsqueda de la eficacia y el fortalecimiento de la
Administración Tributaria, estableciendo un procedimiento recaudatorio más ágil
y simple, que estaría a cargo de la propia Administración, sin necesidad de
acudir a la vía judicial, al otorgársele las funciones básicas para asegurar el
cobro de la deuda tributaria, como son el embargo, el remate y las medidas
cautelares.
3. La potestad de decretar medidas cautelares para el cobro ejecutivo de los
tributos, está atribuida a la Administración Tributaria, desde la promulgación del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios de 1971, sólo que los embargos
decretados los debe poner a la orden del Tribunal, en el cual se encuentre en
trámite la ejecución.
4. Este Proyecto de Ley pretendía sustraer de la competencia de la Oficina de
Cobros, todo lo relativo al cobro de tributos, dejando a cargo de dicha Oficina
únicamente la facultad de gestionar el cobro judicial y extrajudicial de otros
créditos a favor del Poder Central, de naturaleza no tributaria.
El procedimiento recaudatorio, se instaura mediante la adición de un Capítulo III
al Título VI del Código Tributario y sería función de los gerentes de las
Administraciones Tributarias del Ministerio de Hacienda llevar a cabo este
procedimiento exclusivamente administrativo.
5. En lo tocante a la reforma del artículo 169, quedó demostrado que el
procedimiento de cobro ahí señalado, lo deben llevar a cabo los órganos
encargados de efectuar el cobro administrativo por concepto de tributos, toda
204
vez que el procedimiento que deben cumplir los órganos administrativos
encargados del cobro de créditos a favor del Poder Central de naturaleza no
tributaria, es el previsto en el artículo 150 de la Ley General de la Administración
Pública.
Al desaparecer la etapa de cobro administrativo en el nuevo procedimiento
recaudatorio tributario, dicho artículo debió haber sido derogado a fin de no
ocasionar un conflicto de normas.
6. Se considera que por la especialidad de la materia tributaria, el cobro de créditos
a favor del Poder Central, no debería estar regulado en el Código de Normas y
Procedimientos Tributarios.
7. Las reformas de eficiencia y fortalecimiento de la Administración Tributaria,
establecían una estrecha vinculación entre la eficiencia del cobro ejecutivo de los
tributos y la creación de la Agencia Nacional de Administración Tributaria, que
sería la responsable de la administración del sistema tributario interno y
aduanero, ejerciendo las funciones de gestión, recaudación, fiscalización y
determinación de los tributos.
8. La constitucionalidad de este Proyecto de Ley de Pacto Fiscal, fue cuestionada
mediante sendas consultas planteadas por algunos diputados y la Sala
Constitucional mediante el Voto No. 3671-2006, lo declaró inconstitucional en
cuanto al trámite seguido para su aprobación.
9. El procedimiento recaudatorio previsto en el Proyecto de Ley de Pacto Fiscal y
Reforma Fiscal Estructural, tiene su antecedente en el ordenamiento jurídico
español, Ley #58, de 17 de diciembre de 2003, Ley General Tributaria, artículos
160 y siguientes, el Reglamento General de Recaudación, y legislación
supletoria, lo cual se deduce por la similitud de sus principios, institutos y
disposiciones legales, así como lo señalado por su doctrina.
10. El procedimiento recaudatorio español se remite al marco legal de aplicación de
los tributos contenido en la Ley General Tributaria y más concretamente al
205
procedimiento llevado a cabo por los órganos de recaudación del Ministerio de
Hacienda o la Agencia Estatal de Administración Tributaria (A. E. A. T.).
11. En España existe un marco constitucional y legal más amplio y coherente que
en Costa Rica, con la consagración expresa a nivel constitucional del principio de
eficacia de la administración Pública, como una derivación de la autotutela
administrativa. (Art. 103. 1 C. E.).
12. La autotutela administrativa puede conceptualizarse, como la capacidad o
privilegio posicional que tiene la Administración Pública, de tutelar en vía
declarativa o ejecutiva los propios derechos, sin necesidad de acudir al juez y
que esta se justifica materialmente en razón de la expeditividad y eficacia en la
gestión de los servicios y asuntos públicos que tiene confiada la Administración.
13. En virtud del privilegio de autotutela declarativa, la Administración Pública puede
crear, modificar o extinguir derechos, por su sola voluntad, mediante actos
unilaterales, sin necesidad de acudir a los Tribunales en juicio declarativo para
obtener una sentencia favorable que sirva de título a una posterior realización
material de sus derechos.
14. La autotutela ejecutiva permite a la Administración ejecutar sus propias
decisiones por la vía de apremio, llegando si es necesario a enajenar los bienes
del deudor para satisfacer su crédito. También se entiende, como la ejecución
forzosa de los actos administrativos, en los supuestos de desatención por los
particulares.
15. Los sujetos particulares, por el contrario, no pueden alterar las situaciones
jurídicas de manera unilateral, ni imponerlas con medios coactivos, sino que
deben recurrir a la tutela jurisdiccional, tanto para obtener una sentencia que
tenga la fuerza de obligar o sea cumplida por la otra parte, como para que los
mismos órganos jurisdiccionales sean quienes la ejecuten. Los particulares, en
consecuencia, no gozan de estas prerrogativas, más que por vía excepción,
como es el caso de la legítima defensa, el derecho de retención y otros.
206
16. Cabe acotar que en España la exclusividad del procedimiento recaudatorio
administrativo, obedece a una larga tradición jurídica. Los cuestionamientos a
dicho procedimiento, han sido resueltos desde hace varias décadas,
pronunciándose los más altos Tribunales sobre su legitimidad constitucional, al
considerarlo emanación del principio de autotutela administrativa. Además el
principio de eficacia, es también la base de aplicación del sistema tributario y
junto al de respeto de los derechos fundamentales de los obligados tributarios,
son los principios generales de aquél ordenamiento jurídico.
17. El procedimiento de apremio, constituye una de las expresiones más genuinas
de las medidas autotuteladoras de la Administración Tributaria, en cuanto a
actos ejecutivos y ejecutorios, sin necesidad de recurrir a la potestad ejecutiva
judicial, lo que no impide que los actos de esta función, como todos los de la
Administración, puedan ser objeto de impugnación, mediante el ejercicio de las
acciones en los procesos correspondientes.
18. No obstante en España la Administración Pública no está sometida a los
Tribunales en cualquier momento u oportunidad, pues existe una regla general
que prohíbe la interferencia judicial en el desarrollo de las funciones
administrativas.
19. En cuanto al ingreso del tributo en período voluntario, el Proyecto de Ley se
remite a lo dispuesto en el artículo 40 del Código, que establece básicamente
que el período ejecutivo se inicia al día siguiente al del vencimiento del plazo
establecido para su pago, contrario sensu, en período voluntario la cancelación
de las deudas tributarias debe efectuarse dentro del plazo que fijen las leyes.
20. El efecto del inicio del período ejecutivo, es que la Administración recaudará las
deudas liquidas y autoliquidadas por el procedimiento de apremio sobre el
patrimonio del obligado al pago. Dicho procedimiento se inicia mediante la
notificación al deudor de la certificación de adeudo, en la que se le indicará la
deuda pendiente y se le requerirá que efectúe el pago, junto con los intereses de
207
demora y se le hará la prevención de que si no efectúa el pago dentro de ese
plazo se procederá al embargo de sus bienes.
21. El embargo constituye el núcleo de este procedimiento y recae sobre los bienes
del deudor, en cuantía suficiente para cubrir el importe de la deuda, así como los
intereses causados y las costas, respetando siempre el principio de
proporcionalidad. Este sólo puede decretarse cuando el deudor, apercibido de
que realice el pago no lo haga dentro del plazo conferido en la notificación del
certificado de adeudo.
22. Las medidas cautelares y las tercerías, por la forma en que se encuentran
reguladas en el procedimiento recaudatorio español, son una manifestación más
del principio de autotutela.
23. No obstante, el proyecto de ley remite a la materia de tercerías previsto en el
Código Procesal Civil.
24. La jurisprudencia constitucional ha señalado, que esta potestad de la
Administración Pública de ejecutar sus propios actos, es válida en el tanto y en el
cuanto, no se cause un perjuicio irreparable al administrado, ni se violenten sus
derechos fundamentales, como sería la violación del debido proceso, y siempre
que quede abierta al funcionario o administrado la posibilidad de impugnar
jurisdiccionalmente lo actuado por la Administración (principio de tutela judicial
efectiva).
25. Entre los requisitos de la ejecución forzosa de un acto administrativo la doctrina
española ha señalado: que el acto se haya dictado; en materia de la
competencia administrativa; siguiendo el procedimiento legalmente establecido;
que de él resulte una persona singular obligada a realizar un determinado y
preciso comportamiento; que se haya otorgado una posibilidad de cumplimiento
voluntario al obligado y que tal cumplimiento no se haya producido; que el medio
ejecutivo que se pone en aplicación sea legal en su objeto, en su alcance y en
su procedimiento.
208
26. La naturaleza de la obligación a ejecutar es la que determina el medio de
ejecución que debe emplearse. El apremio sobre el patrimonio es el medio más
utilizado y procede sobre deudas pecuniarias. La ejecución subsidiaria o
sustitutiva es otro medio de ejecución forzosa y está prevista tanto en el
procedimiento recaudatorio español como en el Proyecto de Ley.
27. Los medios de ejecución forzosa con los que cuentan las administraciones
públicas, para el cobro ejecutivo de las obligaciones pecuniarias, líquidas y
exigibles de los administrados con los entes públicos, entre ellos el apremio
sobre el patrimonio, han sido admitidos por la Corte Plena al evacuar la consulta
de legalidad sobre el procedimiento recaudatorio previsto en el Proyecto de Ley.
28. Los principios rectores de la organización y función administrativa de la eficiencia
y eficacia, plasmados en la Constitución Política, deben entenderse en todo
momento subordinados a los derechos fundamentales de los ciudadanos.
29. Respecto al carácter exclusivamente administrativo de este procedimiento, es
lamentable que el recurso de apelación que corresponde interponer ante la Sala
de Garantías Procesales que habría de crearse en el Tribunal Fiscal
Administrativo, se hubiera previsto únicamente contra resoluciones sobre
medidas cautelares y no en todo el marco del procedimiento de apremio.
30. De acuerdo con el ordenamiento jurídico costarricense no deben existir zonas de
inmunidad en el actuar administrativo, carentes de recurso administrativo o
jurisdiccional, máxime que los motivos de oposición del procedimiento de
apremio y las causas de suspensión son taxativas o tasadas, al pretender la
exclusividad del procedimiento de apremio y la ejecutividad inmediata o eficacia
de los actos administrativos.
31. Se debió prever asimismo como una causa de suspensión del procedimiento
recaudatorio, el afianzamiento por parte del contribuyente de la deuda tributaria y
sus accesorios.
32. La Ley General de la Administración Pública establece el principio de
ejecutoriedad del acto administrativo (146) y de los derechos de la
209
Administración provenientes de su capacidad de derecho público.(art. 147) En
tales casos, la Administración actúa aún contra la voluntad o resistencia del
obligado, sin necesidad de acudir a juez, pero con absoluto respeto de los
derechos de éste, quien ostenta el derecho impugnar lo actuado en sede
administrativa o en la vía contencioso-administrativa judicial, haciéndola
responsable por los desafueros que haya cometido en el uso de este privilegio.
33. La ejecutoriedad o ejecución forzosa de los actos administrativos, prevista en el
artículo 149, mediante la coacción de la Administración, es aplicable cuando
tales actos impongan a los administrados obligaciones de dar, de hacer, de no
hacer, o de soportar, siempre que el obligado se rehúse el cumplimiento de dicha
obligación.
34. Una consecuencia directa de la ejecutoriedad de los actos administrativos
consiste en que los recursos administrativos interpuestos no suspenden su
ejecución, salvo que pueda causar perjuicios graves o de imposible o difícil
reparación. En materia tributaria el acto administrativo se suspende con la
interposición de los recursos. (artículo 169).
35. La doctrina ha venido sosteniendo la existencia de un derecho fundamental a la
tutela cautelar, lo que pone en riesgo el principio de ejecutoriedad de los actos
administrativos como potestad de las administraciones públicas, situación que se
encuentra pendiente de resolución por parte de la Sala Constitucional.
36. Al respecto cabe preguntarse, si al resolver aquélla Sala la acción de
inconstitucionalidad contra el artículo 83 inciso 9) de la Ley Reguladora de la
Jurisdicción Contencioso-Administrativa, irá a considerar inconstitucional la no
suspensión de los efectos del acto administrativo tributario, por ser un privilegio
de carácter formal de la Administración, o si por el contrario va a sostener, que
es una derivación del privilegio posicional de autotutela de la administración
Pública.
37. La ejecutoriedad del acto administrativo no se puso en entredicho con la
promulgación del Código Procesal Contencioso Administrativo, y la suspensión
210
puede decretarse únicamente cuando haya de causar daños de difícil o
imposible reparación, en virtud de las medidas cautelares previstas en los
artículos 19 y siguientes de aquél Código.
38. Una distinción fundamental de la legislación costarricense con respecto a la
española es que, en nuestro medio sólo son ejecutorios los actos administrativos
eficaces, válidos o anulables, no los relativamente nulos.
39. La ejecución de un acto absolutamente nulo o ineficaz constituye abuso de
poder genera responsabilidad de la administración pública respectiva, civil y
penal del funcionario público.
40. La razonabilidad de las normas que otorgan a la Administración la facultad de
emitir un título con fuerza ejecutiva, deriva de que la Administración debe seguir
al administrado el procedimiento ordinario administrativo en la Ley General de la
Administración Pública, en el que se determina la responsabilidad del funcionario
o administrado.
41. Este procedimiento le proporciona al administrado todas las garantías para
ejercer su derecho de defensa, pues el respeto al principio del debido proceso no
es únicamente garantía para los procesos que se tramitan en los tribunales de
justicia, sino que también se extiende a los procedimientos tramitados ante la vía
administrativa, sin perjuicio de que el interesado pueda acudir a los tribunales de
justicia a defender sus derechos. También el administrado puede oponerse en el
proceso ejecutivo correspondiente.
42. El régimen de ejecutoriedad de los actos administrativos es necesario, pues si la
Administración pierde esta facultad el régimen de responsabilidad consagrado en
la Ley General de la Administración Pública se vería seriamente obstaculizado
más allá de lo que está establecido en el régimen de responsabilidad entre
particulares.
43. Ante la fuerza e intensidad de los medios de ejecución, la LGAP, se establecen
una serie de garantías a favor del administrado, como por ejemplo, que la
ejecución administrativa no puede ser anterior a la debida comunicación del acto,
211
so pena de responsabilidad, así como que de previo a la ejecución, salvo casos
de urgencia, deben mediar dos intimaciones consecutivas, cuyo contenido debe
ser un requerimiento a cumplir, la definición del medio coercitivo aplicable y el
plazo de cumplimiento.
44. La Administración Pública, por vía del artículo 149 de la LGAP, solo puede
certificar aquellos créditos que además de líquidos y exigibles, estén
predeterminados en una ley, como lo es en materia tributaria. Si no existe previa
obligación legal, el acto que certifique el crédito es nulo de pleno derecho.
212
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215
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EVALUACION DE TESINA Nombre del Estudiante :
Título de la tesina:
Concepto evaluado Puntaje
máximo Puntaje
asignado 1. Trabajo escrito (70%) Nuevos aportes al conocimiento (temas, aplicaciones novedosas, innovación en el sector y/o actividad, etc.)
30%
Organización y desarrollo del conocimiento generado y documentado
30%
Presentación final del documento 10% 2. Exposición y defensa (30%) Conocimiento de la materia (claridad en la revisión e interpretación de resultados, claridad y profundidad en las respuestas dadas al tribunal).
10%
Organización del material de la presentación (uso de notas, coherencia, ajuste al tiempo límite, etc.) y efectividad en el uso de las ayudas audiovisuales.
10%
Claridad para comunicarse y mantener la atención de la audiencia, presentación personal, voz, dicción.
10%
Calificación final
100%
OBSERVACIONES: __________________________________________________________________ __________________________________________________________________ __________________________________________________________________
__________________________________________ NOMBRE Y FIRMA MIEMBROS DEL TRIBUNAL FECHA
![Ejecución prendaria extrajudicial Introducción [arriba]](https://static.fdocuments.ec/doc/165x107/62dae63b18c56833ce6ce053/ejecucin-prendaria-extrajudicial-introduccin-arriba.jpg)
