PRINCIPIOS SUBSTANTIVOS DE LA TRIBUTACIN EN

LA CONSTITUCIN DE 1.999

Por Gabriel Ruan Santos Profesor de Derecho Financiero y Derecho Tributario en la UCAB y en la UNIMET.

I.- SUPREMACA DE LA CONSTITUCIN Y APLICACIN DIRECTA DE SUS NORMAS

La Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela consagra

expresamente lo que era ya un principio fundamental del ordenamiento

jurdico venezolano: la superioridad absoluta de la Constitucin sobre

todas las dems fuentes del Derecho en el mbito jurdico nacional. As,

expresa el artculo 7 del texto constitucional lo siguiente: La Constitucin

es la norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurdico. Todas

las personas y los rganos que ejercen el Poder Pblico estn sujetos a

esta Constitucin.

Como expresin dinmica de esa supremaca, la norma del artculo 344

ejusdem prescribe categricamente: En caso de incompatibilidad entre

esta Constitucin y una ley u otra norma jurdica, se aplicarn las

disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en

cualquier causa, an de oficio, decidir lo conducente. A ello se agregan

las disposiciones de los artculos 22 y 23 referentes a los derechos que

garantiza la Constitucin, segn las cuales La falta de ley reglamentaria

de estos derechos no menoscaba el ejercicio de los mismos, y la

aplicabilidad inmediata y directa por los tribunales y dems rganos del

Poder Pblico de los tratados, pactos y convenciones relativos a

derechos humanos suscritos y ratificados por Venezuela, que tienen

jerarqua constitucional y prevalecen en el orden interno.

-2-

Dichas disposiciones obligan a los rganos del Poder Pblico a asegurar

el respeto y aplicacin de las normas constitucionales que reconocen y

garantizan derechos a los ciudadanos, sin que pueda admitirse la

necesidad de una ley que desarrolle esos derechos y se interponga entre

el precepto constitucional y la actuacin de dichos rganos para cumplir

las normas que los garantizan. Por igual razn es inadmisible que pueda

invocarse la existencia de una situacin de transicin entre la Constitucin

derogada y la nueva Constitucin para postergar la aplicacin inmediata y

directa de los derechos constitucionales, como ocurri durante la mayor

parte del tiempo en que estuvo en vigencia la Constitucin de 1961,

poca en la que se di relevancia a la distincin doctrinal entre las normas

programticas y las normas preceptivas de esa Constitucin.

La aplicabilidad directa de la Constitucin ha dado lugar a una nueva

dimensin del Derecho tributario, puesto que ella representa la superacin

de aquello que los franceses han llamado la ley pantalla o la loi cran,

es decir, esa funcin de intermediacin necesaria de la Ley entre la

Constitucin y los dems actos del Poder Pblico, que coloca al legislador

como principal intrprete y primer aplicador de las normas del texto

constitucional, a tal punto que por muchos aos el Consejo de Estado

Francs se neg a revisar la constitucionalidad de las leyes a propsito de

la revisin de la legalidad de un acto administrativo, lo cual estuvo

vedado a la autoridad judicial en Francia. Como lo ha explicado el

Profesor Favoreu, esta es una situacin que ha cambiado radicalmente y

hoy en da puede hablarse ms bien de la pantalla transparente de la

Ley, en el sentido de que la Constitucin se proyecta directamente en

todas las actuaciones del Poder Pblico sin que la Ley pueda ser

considerada como un diafragma infranqueable. (1) Esta nueva realidad se

asocia a la universalizacin de los derechos humanos, fenmeno que se

-3-

inicia con la famosa Constitucin Alemana y que hoy en da representa un

verdadero estatuto del ciudadano frente al mundo, recogido en una

multitud de tratados internacionales incorporados al derecho interno de

Venezuela por la Constitucin de 1.999. (2)

Pues bien, esa aplicabilidad directa e inmediata de los derechos y

garantas constitucionales, hecho ampliamente difundido en otras ramas

del Derecho, ha penetrado vigorosamente ya al Derecho Tributario y hace

que los principios constitucionales que rigen a los tributos se proyecten

sobre todos los actos integrantes del sistema tributario, sin que haya la

posibilidad de continuar hablando de normas constitucionales atributivas

de derechos a los ciudadanos con naturaleza nicamente programtica y

desprovistas de carcter preceptivo.

Esta nueva realidad del Derecho Tributario se encuentra en la misma

lnea de pensamiento de los especialistas que asistieron a las XIV

Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Buenos

Aires en 1.989, quienes recomendaron: Propiciar para aquellos pases en

que las garantas de los derechos de los contribuyentes tengan tan slo

formulacin implcita en sus Estatutos Fundamentales, que se tienda a

explicitarlas consolidando las interpretaciones judiciales y doctrinales ya

existentes, afirmando de tal modo la seguridad jurdica y respondiendo a

las modernas tendencias en la materia. Este planteamiento se

complementaba con la recomendacin de asegurar la justiciabilidad

plena de cuestiones constitucionales en la materia tributaria y la

consolidacin del contralor de la supremaca de la Ley Fundamental.

II.- JUSTICIA, LEGALIDAD Y EFICIENCIA TRIBUTARIAS

-4-

Los principios de la tributacin en la Constitucin de 1.999 pueden ser

agrupados en tres bloques, de acuerdo con la naturaleza de los valores y

de las normas que les dan consistencia y sin que ello signifique disminuir

la importancia de algunos de los postulados agrupados, lo cual se hace

con el objeto de facilitar su estudio. Dichos bloques podran ser

identificados con la justicia, la legalidad y la eficiencia tributarias.

Dentro del bloque de la justicia destaca en primer lugar el deber de

contribuir a los gastos pblicos, el cual queda supeditado a la justa

distribucin de las cargas, como criterio primordial para establecer el

alcance de ese deber. Luego, la justicia comprende una serie de

principios substanciales de naturaleza tica y poltica cuya accin

concurrente permite la realizacin de la justicia como valor mltiple y

totalizante. Tales principios son la generalidad, la igualdad, la capacidad

econmica, la progresividad, la prohibicin de efectos confiscatorios de

los tributos, la proteccin de la economa y el bienestar de la poblacin.

En el bloque de la legalidad tributaria, valor esencialmente formal, se

deben incluir la reserva legal tributaria, la tipicidad de los tributos, la

irretroactividad de la Ley y el debido proceso para resolver los conflictos

entre el Fisco y los contribuyentes. Se advierte que entiendo aqu las formas no como formalidades no esenciales sino como instrumentos fundamentales del Estado de Derecho para preservar la libertad frente a

la arbitrariedad; tanto as que Benjamn Constant expresaba en 1.815 que

las formas son las nicas protecciones del inocente, las formas son las

nicas relaciones de los hombres entre s. Fuera de ellas, todo es oscuro;

todo queda entregado a la conciencia solitaria, a la opinin vacilante. Slo

las formas procuran la evidencia, slo a ellas puede apelar el oprimido.

En este sentido pues, la misma Ley es una forma, la ms importante en el

Estado de Derecho, a la cual se somete la libertad del ciudadano, y la que

-5-

garantiza la predictibilidad de las conductas y de las respuestas

jurdicas.(3)

En el bloque de la eficiencia se deben incluir todas aquellas reglas

destinadas a propiciar la mejor recaudacin de los tributos, en tanto que

stos son medios indispensables para que el Estado pueda satisfacer las

necesidades colectivas a travs del gasto pblico, instrumento principal de

la redistribucin de la riqueza social entre los ciudadanos. Es por ello que

la norma del artculo 316 de la Constitucin de 1999 hace descansar la

justa distribucin de las cargas pblicas en un sistema eficiente de

recaudacin de los tributos.

La eficiencia tributaria, como nuevo valor constitucional, exige una

relacin razonable entre el costo individual y colectivo de la recaudacin y

el rendimiento econmico y social de los tributos. Este valor de naturaleza

tcnica conduce entonces a que el legislador deba dotar a la

Administracin Tributaria de instrumentos adecuados para el logro de sus

objetivos; que se le garantice un estatuto autnomo (tcnico, funcional y

administrativo); que se forme profesionalmente a su personal; que existan

polticas objetivas de fiscalizacin; que se destierre la partidizacin civil o

militar de los cuadros administrativos; que se reduzcan las ineficiencias en

los procedimientos, las cuales slo aumentan la presin indirecta y las

molestias en el contribuyente, pero no incrementan la recaudacin; y

sobre todo, que se respeten los principios tcnicos aportados por las

ciencias tributarias.

Dicho lo anterior, corresponde tratar ahora el objeto de la presente

exposicin, el cual se contrae a los principios substanciales o de fondo de

la tributacin, los cuales se engloban en la justicia tributaria, materia del

prximo captulo.

-6-

III.- LA JUSTICIA TRIBUTARIA

Como se dijo precedentemente, la justicia es un valor plural, mltiple y

totalizante que se compone de varios principios, que se explican a

continuacin:

III.1. LA GENERALIDAD

Expresa el artculo 133 de la Constitucin:

Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos pblicos, mediante

el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la Ley.

Este deber que vincula a todos los miembros de la sociedad,

precisamente por su pertenencia a la misma, se inscribe dentro de las

responsabilidades sociales y de participacin solidaria que toda persona

tiene por el solo hecho de ser miembro de la colectividad; lo cual es

recogido en la norma del artculo 132 de la Constitucin.

Este deber bsico de contribuir a la existencia y funcionamiento de la vida

colectiva, cuyo principal gerente es el Estado, es hoy en da el

fundamento primordial del poder de imposicin, en mayor medida que la

soberana estatal, que opera en las relaciones entre los entes poltico-

territoriales, como criterio de competencia, mientras que el deber de

contribuir es inherente a la relacin esencial entre el Estado, como

representante de la sociedad, y el ciudadano, como contribuyente y

beneficiario del bien comn. Es por ello que ningn ciudadano dotado de

capacidad econmica podra vlidamente escapar de sus obligaciones

tributarias, porque a todos alcanza la exigencia racional de dar su aporte

-7-

econmico a la sociedad, para sustentar la organizacin que ha de

satisfacer las necesidades colectivas.

La propia letra del artculo 133 constitucional enfatiza el carcter general

del deber de tributar y de los tributos, cuando establece categricamente

que toda persona tiene deber de coadyuvar a los gastos pblicos

mediante el pago de los tributos, a travs de las tres especies conocidas

por la ciencia tributaria: impuestos, tasas y contribuciones especiales.

El principio de generalidad se origina en la Revolucin Francesa con la

implantacin del Reino de la Ley, expresin genuina de la voluntad

general expresada por el legislador. De all la estrecha imbricacin entre

la generalidad como cualidad de la voluntad general y la legalidad como

cualidad esencial de la fuente de creacin de los tributos. La generalidad

del tributo, como la generalidad de la Ley, debe alcanzar a todos los

ciudadanos sin excepcin y eliminar todas aquellas dispensas

injustificadas a individuos y a grupos, como eran las que disfrutaban los

nobles y los clrigos, en el pasado histrico remoto.

La generalidad lleva directamente a la proscripcin de los privilegios en

tanto que stos representan vas de escape al deber de contribuir a los

gastos pblicos. Sin embargo, es la misma Constitucin (artculo 317) la

que autoriza a la Ley a conceder exenciones, rebajas u otros incentivos

fiscales, cuando existan razones de inters general que as lo determinen,

las cuales han de coincidir con los fines y objetivos previstos en las

normas de la Constitucin, que justifiquen el sacrificio fiscal y el

desplazamiento implcito de las cargas tributarias.

Buen ejemplo de esto ltimo lo encontramos en el Decreto No 963 del 27

de agosto del 2000, mediante el cual se exoneran del pago del impuesto

-8-

sobre la renta los enriquecimientos de fuente venezolana obtenidos por

las personas jurdicas constituidas o por constituirse e instaladas o por

instalarse en los estados de menor desarrollo econmico: Amazonas,

Apure, Delta Amacuro, Sucre y Trujillo. As como tambin por las

pequeas y medianas empresas comerciales, manufactureras y de

servicios ubicadas o por ubicarse en los Parques Industriales indicados en

el Decreto. En particular, en atencin al condicionamiento establecido en

el artculo 5o del Decreto, segn el cual el mencionado beneficio fiscal

queda sujeto a que los beneficiarios destinen el total (100%) del monto del

impuesto que les hubiere correspondido pagar, a inversiones directas en

la regin o parque industrial, en mejoras comprobables en materia de

investigacin y desarrollo cientfico y tecnolgico o en bienes de capital,

en el mismo ejercicio en que se haya generado la renta exonerada.

III.2. LA IGUALDAD.

Postula la igualdad tributaria que todos los ciudadanos deben soportar un

sacrificio equivalente en el cumplimiento del deber de contribuir a los

gastos pblicos. Debe haber entonces igualdad en el sacrificio

econmico, de acuerdo a la capacidad econmica de cada contribuyente,

razn por la cual quien gane, tenga o consuma ms debe tributar en

mayor medida, porque la igualdad tributaria no es la simple igualdad

formal de todos los ciudadanos ante la Ley, sino la igualdad real y

efectiva a la que hace mencin la norma del artculo 21.2 de la

Constitucin de 1999, que conduce al logro de la igualdad de los que son

desiguales.

Esta concepcin de la igualdad hace admisible el trato desigual a quienes

no son iguales, cuando sea razonable, est destinado a alcanzar algn fin

constitucionalmente legtimo y configure una exigencia de la justicia. Pero

-9-

inversamente, proscribe la igualdad que a supuestos de hecho iguales se

apliquen consecuencias desiguales, artificiosas o no fundadas en criterios

objetivos y no conformes a juicios de valor generalmente aceptados.

Adems, como ha expresado acertadamente el Tribunal Constitucional

Espaol: ...para que la diferenciacin resulte constitucionalmente lcita no

basta con que lo sea el fin que con ella se persiga, sino que es

indispensable adems que las consecuencias jurdicas que resulten de tal

distincin sean adecuadas y proporcionales a dicho fin, de manera que la

relacin entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin

pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede

constitucional, evitando resultados especialmente gravosos y

desmedidos (4)

Retomando el ejemplo del Decreto No 963 del 27 de agosto del 2000,

encontramos perfectamente acorde con la exigencia de una igualdad real

y substancial en materia tributaria, que se otorgue el beneficio de

exoneracin temporal y decreciente del impuesto sobre la renta a las

inversiones que se efecten en las regiones de menor desarrollo del pas,

puesto que ellas se realizan en condiciones ms difciles y con menores

expectativas de recuperacin econmica de la inversin que las que se

realizan en las regiones de mayor desarrollo econmico. La desigualdad

de trato impositivo se ve justificada por la desigual situacin de hecho de

las inversiones y por el objetivo de perseguir la aproximacin o nivelacin

del desarrollo de las regiones.

Desde luego que la igualdad tributaria no slo vincula al legislador sino

que ella debe incidir tambin en la aplicacin de la Ley. En este sentido la

interpretacin que se haga de las normas tributarias debe perseguir

tambin la igualdad efectiva de los contribuyentes frente a las actuaciones

-10-

administrativas y judiciales. As tambin, la igualdad tributaria exige de

todos los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones tributarias,

puesto que un elevado nivel de evasin genera gran desigualdad y

distorsiona la distribucin justa de las cargas tributarias.

Conviene ahora reflexionar sobre la relacin que se presenta entre la

igualdad y la eficiencia tributarias en la realidad presente de Venezuela,

habida consideracin de las graves estimaciones del incumplimiento de

las obligaciones tributarias planteadas por los expertos y por las

administraciones tributarias, provocadas por la ineficiencia de la actividad

recaudatoria. Dichas estimaciones ubican el porcentaje de evasin frente

a los principales tributos nacionales en cifras cercanas al 60% del

volumen de recaudacin tericamente esperable, si todos los obligados

cumplieran con sus deberes tributarios.

El autor argentino Enrique Bulit Goi, frente a los efectos de la baja

recaudacin provocada por la alta evasin tributaria en su pas, exclam:

La existencia de muchos evasores, consecuencia de que el Estado no ha

cumplido con su deber, determina que el nivel de gravmenes se proyecte

no en funcin del universo potencial de contribuyentes, sino del ms

reducido que se presume ha de cumplir, lo que comporta una doble

anomala: por una parte cristaliza el incumplimiento del Estado y lo

transforma de hecho en una renuncia y por otra descarga esa omisin

sobre los hombros de los que no quieren o no pueden evadir (5)

La reflexin de Bulit Goi, antes citada, nos permite comprender cmo la

ineficiencia de la funcin recaudatoria causante de la evasin fiscal

puede distorsionar la distribucin de las cargas pblicas entre los

ciudadanos, hasta el punto de romper la igualdad tributaria con la

contrastante realidad de un reducido grupo de contribuyente agobiados

-11-

por la presin tributaria frente a una masa multitudinaria de sujetos que

incumplen su deber de contribuir con los gastos pblicos, no obstante

estar en iguales o mejores condiciones econmicas que quienes

contribuyen. Esta situacin cobra dimensiones alarmantes, no slo por los

amplios sectores de la economa formal que logran escapar de la

tributacin con maniobras y artimaas, sino por la masa creciente de

sujetos que cada da pasan a la economa informal, frente a la cual las

administraciones tributarias no ejercen sus facultades recaudatorias en

modo alguno, a pesar de las reiteradas denuncias sobre el hecho de que

esa masa informal de personas no est compuesta solamente por

desempleados en estado de pobreza sino por muchas personas que

complementan la cadena de comercializacin de mercancas introducidas

ilegalmente en el pas. Si a lo anterior aadimos el aumento vertiginoso

del gasto pblico para atender las demandas crecientes de la poblacin,

integrada en su mayor parte por personas que no contribuyen, se puede

apreciar con claridad la aberrante desigualdad que genera la evasin,

amparada por la ineficiencia recaudatoria del Estado, puesto que las

cargas tributarias de quienes no contribuyen son trasladadas a quienes

contribuyen, a travs de medios formales o informales, con el objeto de

enfrentar el dficit fiscal.

Entre los medios formales destacan los incrementos de las alcuotas

impositivas en el impuesto sobre la renta y en el impuesto sobre el

consumo suntuario y sobre las ventas al mayor, durante la dcada de los

noventas, a fin de cubrir el dficit fiscal y los enormes faltantes

ocasionados por los beneficios de exenciones y exoneraciones del pago

de esos impuestos nacionales, concedidos a mltiples sectores

econmicos y sociales. Tambin destaca la diferenciacin entre

contribuyentes especiales y no especiales, que prcticamente ocasion la

concentracin del control fiscal en los primeros para abandonar la

-12-

fiscalizacin sobre los segundos, lo cual fu percibido por estos ltimos

como una fcil va de escape ante sus obligaciones tributarias; aunque

este resultado no haya sido el propsito de quienes aconsejaron

implementar esas categoras de contribuyentes.

Entre los medios informales que provocan la traslacin irregular de cargas

pblicas destacan las manipulaciones cambiarias destinadas a aumentar

los ingresos del Estado por venta de divisas; la traslacin adicional del

costo de los servicios pblicos a los usuarios regulares para compensar la

falta de pago de las grandes masas de usuarios no regulares

(electricidad, agua, telfonos, etc); la existencia de mltiples y cuantiosos

servicios destinados a suplir la falta de atencin a la poblacin por parte

de los servicios pblicos (clnicas privadas, seguros privados, vigilancia,

educacin, medios alternativos de justicia, etc).

Todava dentro de la relacin entre la igualdad y la eficiencia tributaria en

Venezuela, es conveniente reflexionar sobre la merma que

inevitablemente sufrir la recaudacin derivada del poder impositivo

territorial por causa de la aprobacin legislativa y aplicacin de los

tratados internacionales para evitar la doble tributacin, la cual debera

ser compensada por la recaudacin procedente de la imposicin a las

rentas exteriores de los residentes de Venezuela y por una mayor

inversin extranjera en el pas. Si la Administracin Tributaria en

Venezuela no fuera capaz de recaudar eficientemente los tributos que

gravan a estas ltimas, debido a la complejidad del sistema de renta

mundial y a la falta de apoyo de las administraciones fiscales extranjeras,

a lo cual se sumara el estancamiento de la inversin privada, muy

probablemente se producira un gran desbalance de beneficios entre

Venezuela y los otros Estados contratantes, favorable slo a estos

ltimos, lo cual no slo ocasionara una falta de equidad tributaria

-13-

internacional (entre naciones) sino que podra conducir a una atroz

desigualdad entre los residentes de Venezuela, segn el origen de sus

rentas, que veran incrementada la presin tributaria sobre sus

patrimonios para atenuar un posible incremento del dficit fiscal. He aqu

otra muestra de la relacin negativa que podra instaurarse entre la

igualdad y la eficiencia, motivada por la inoperancia de esta ltima dentro

del sistema tributario nacional.

III.3. LA CAPACIDAD ECONMICA. LA PROGRESIVIDAD. LA PROHIBICIN DE

EFECTOS CONFISCATORIOS DE LOS TRIBUTOS.

1.- Expresa la norma del artculo 317 de la Constitucin de 1999: El

sistema tributario procurar la justa distribucin de las cargas pblicas

segn la capacidad econmica del o la contribuyente, atendiendo al

principio de progresividad, as como a la proteccin de la economa

nacional y la elevacin del nivel de vida de la poblacin, y se sustentar

para ello en un sistema eficiente para la recaudacin de los tributos.

De acuerdo con esa norma constitucional, la capacidad econmica es la

causa y el lmite del deber de contribuir. No se puede exigir que pague

algn tributo a quien carezca de riqueza o de medios para producirla; es

menester que el ciudadano tenga una base mnima de capacidad para

que se le pueda exigir contribuir con los gastos pblicos. Pero adems,

ese deber tiene como lmite la dimensin de esa capacidad, en la medida

que no grave el mnimo vital o los medios de subsistencia del individuo o

que no atente contra la existencia misma de la fuente productiva. Este

criterio, que parece derivar de la naturaleza misma de las cosas, ha sido

la culminacin de una larga lucha por la justicia tributaria en casi todos los

pases del mundo civilizado. En un comienzo solo fu admitido como una

norma programtica dirigida al legislador, cuya aplicacin concreta no

-14-

poda ser valorada por los jueces; pero ms tarde, por virtud de la

aplicabilidad directa e inmediata de las garantas constitucionales se ha

instaurado como norma preceptiva, que posibilita materialmente la justa

distribucin de las cargas pblicas frente a la desigual distribucin de la

riqueza entre los ciudadanos.

Como ha sostenido reiteradamente el Tribunal Constitucional Espaol, el

principio de capacidad econmica incorpora la exigencia lgica que

obliga a buscar la riqueza all donde ella se encuentra, pero al mismo

tiempo implica la necesidad de no agotarla, pues lo que postula es la

justicia en la contribucin y no la arbitrariedad de la legislacin fiscal. Por

ello, el sacrificio exigido a cada ciudadano en aras del sostenimiento del

Estado y de los servicios pblicos, debe corresponder al nivel real de

riqueza o potencia econmica de cada categora de contribuyentes;

criterio que determina principalmente la estructura de los impuestos, que

es la especie tributaria destinada a financiar los servicios indivisibles de la

organizacin estatal, cuya recaudacin alimenta la caja comn del Tesoro

Pblico. De all que los hechos imponibles descritos en las leyes

tributarias deben poner de manifiesto o de relieve la capacidad econmica

del sujeto pasivo, como resultado de la posesin de patrimonios, de la

circulacin de bienes, de la obtencin o gasto de rentas, etc.

La capacidad econmica debe ser captada por el legislador atendiendo a

signos normales indicativos de esa capacidad, pero en todo caso el hecho

imponible, al momento de ser gravado, debe revelar una capacidad

econmica real y no ficticia, porque el gravamen de un hecho econmico

vaco de riqueza actual o potencial, aunque en condiciones normales

debera evidenciar dicha riqueza, rompera con la indispensable relacin

entre el deber de contribuir y la capacidad econmica.

-15-

Si hay que admitir que las leyes tributarias incluyen frecuentemente

ficciones y presunciones acerca de elementos de la obligacin tributaria,

con el objeto de facilitar la funcin de recaudacin y hacer ms eficiente la

actividad de las administraciones tributarias, la utilizacin de esos

instrumentos legtimos no podra llegar al extremo de provocar el

gravamen de riquezas o capacidades productivas inexistentes, porque en

esa hiptesis inadmisible se violara el principio de la capacidad

econmica, que presupone la verificacin de hechos y bases imponibles

reales, subsumibles en los supuestos normativos que tipifican los tributos.

Por este motivo, siempre debe quedar abierta la posibilidad al

contribuyente de suministrar la prueba destinada a desvirtuar la

gravabilidad de hechos o indicios econmicos no conducentes a la

existencia de la capacidad econmica efectiva, exigida por la norma

constitucional como criterio de justicia material, que delimita el deber de

tributar.

El criterio esencial de capacidad econmica debe presidir la justicia

material de la tributacin y no podra ser supeditado a los requerimientos

impersonales de la recaudacin, cuyas reglas tienden a someter

ntegramente el cumplimiento de las obligaciones tributarias a la

verificacin de requisitos formales o a la satisfaccin de ciertos deberes

de colaboracin del contribuyente con la Administracin Tributaria. Si es

necesario admitir que la eficiencia recaudatoria exige la aplicacin de

procedimientos objetivos e impersonales, ello no podra llegar al extremo

de ignorar o desatender los signos propios reveladores de la capacidad

econmica del contribuyente.

En tiempos recientes, la jurisprudencia tributaria venezolana ha tenido la

ocasin de resaltar y enfatizar la necesidad de acatamiento del principio

constitucional de la capacidad econmica del contribuyente, llegando

-16-

hasta la anulacin o desaplicacin de normas legales cuyo dispositivo ha

sido considerado contrario a dicho principio constitucional, dando lugar a

la aplicacin directa de la Constitucin en la solucin de conflictos

surgidos entre el Fisco y los contribuyentes, con ocasin de la aplicacin

de las leyes tributarias.

As, se debe destacar la conocida sentencia de la Corte Suprema de

Justicia, en Sala Plena, emitida con fecha 07 de diciembre de 1999,

mediante la cual se declar la nulidad del Pargrafo nico del artculo 59

del Cdigo Orgnico Tributario, que prevea el pago de intereses

compensatorios y actualizacin monetaria en caso de ajustes

provenientes de reparos, por ser esa norma violatoria del principio de la

capacidad contributiva consagrado en el artculo 223 de la Constitucin de

1961.

Igualmente, cabe destacar las decisiones judiciales dictadas por el

Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en fechas 18 de

noviembre de 1999 y 11 de agosto del 2000, a travs de las cuales se

desaplicaron las normas del Pargrafo Sexto de los artculos 27 y 78 de

las Leyes de Impuesto Sobre la Renta de 1991 y 1994, respectivamente,

por haber considerado el Tribunal que esas normas atentaban contra el

principio de capacidad econmica del contribuyente establecido en los

artculos 223 de la Constitucin de 1961 y 316 de la Constitucin de 1999,

respectivamente. Expresaron esas decisiones que la aplicacin de las

normas citadas de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, al condicionar la

deducibilidad del gasto al hecho de que se haya practicado la retencin

de impuesto sobre la renta al beneficiario, incrementa los montos de

impuestos a pagar sin que ello tenga como causa un incremento del

enriquecimiento neto obtenido por los contribuyentes, que es el parmetro

de medicin de su capacidad contributiva respecto al impuesto sobre la

-17-

renta, ya que pretende esa norma solo garantizar al Fisco Nacional la

obtencin oportuna de anticipos de impuestos derivados de retenciones

en la fuente efectuadas sobre pagos a terceros.

2.- La progresividad, que ordena atender la norma constitucional (artculo

316), ha sido concebida por la doctrina del Derecho Tributario como un

principio complementario de la capacidad contributiva, puesto que su

funcin es adecuar la presin de los tributos a los mayores niveles de

capacidad captados por las normas legales que describen los hechos y

bases imponibles de manera que quienes adquieran, posean o consuman

mayores riquezas tributen en mayor medida, mediante superiores

alcuotas, que aquellos que se encuentran situados en niveles inferiores

de riqueza.

La regla de la progresividad, adoptada por casi todas las legislaciones

que gravan las rentas, se origina en la famosa teora econmica de la

utilidad marginal aplicada al mayor ingreso, la cual presupone que a

medida que se incrementa el ingreso de cada sujeto, en la misma

proporcin decrece la utilidad de su aplicacin a la satisfaccin de

necesidades vitales, y aparece entonces el margen o excedente como

objeto para una imposicin inversamente creciente, segn una escala

gradual ascendente. Esta regla, nacida en el mbito del capitalismo liberal

del siglo XX, es todava reconocida como uno de los criterios ms slidos

para la justa asignacin de las cargas tributarias, de acuerdo con el

principio general de capacidad. (6) Sin embargo, la funcionalidad de esa

regla es apreciable claramente en la imposicin directa, que atiende a las

cualidades del sujeto pasivo; mucho ms que en la llamada imposicin

indirecta, que atiende predominantemente a las caractersticas de los

actos y operaciones gravadas, con abstraccin de sus efectos en la esfera

de los sujetos pasivos. Por esta dificultad se tiende a considerar en la

-18-

actualidad que la progresividad debe orientar globalmente al sistema de

los tributos, sin que sea indispensable que todos y cada uno de los

mismos satisfagan perfectamente la exigencia de progresividad.

Es propicia esta ocasin para sealar la reafirmacin que ha hecho la

Constitucin de 1999 del principio de la progresividad tributaria, como

principio de filosofa poltica ms que como tcnica impositiva, frente a la

oposicin que ha existido en el mundo anglosajn, en ciertos sectores

ultraliberales, que rechazan ese principio por desestimular la

productividad y el ahorro, pues sostienen que dicho principio castiga al

que ms produce. Considero que la progresividad se encuentra limitada

por la capacidad de contribuir y en especial, por el tope de la prohibicin

de los efectos confiscatorios de los tributos, al cual se hace referencia

ms adelante en este escrito, lo cual debera impedir el desestmulo

denunciado por algunos. En el presente, la progresividad de los tributos

dentro de lmites necesarios se enmarca en la filosofa de la solidaridad

social y permite en forma idnea la captacin de la verdadera capacidad

econmica de los contribuyentes en la generalidad de los sistemas

tributarios, porque tiende a gravar con mayor intensidad aquellas rentas

que se alejan de la satisfaccin de necesidades bsicas y que configuran

el excedente econmico de los contribuyentes. Sin embargo, la aplicacin

de la regla progresiva debe respetar el principio de la iniciativa privada,

que garantiza tambin la Constitucin, y por ello la mayor intensidad de

imposicin no debe copar el excedente que los contribuyentes podran

dedicar a la inversin y al ahorro familiar.

3.- En la esfera del sistema tributario que se refiere a las relaciones entre

el Fisco y los contribuyentes, el principal logro de la Constitucin de 1999

es la inclusin de la norma que exige lmites cuantitativos a la tributacin,

-19-

cuyo texto es el siguiente: Ningn tributo puede tener efecto

confiscatorio (artculo 317).

Con esta norma prohibitiva, el Poder Constituyente reconoce que los

tributos, aunque no tengan naturaleza sancionatoria, podran tener el

efecto prctico de una confiscacin, es decir, de una apropiacin ilegtima

por parte del Fisco del patrimonio de los ciudadanos, cuando exceden los

lmites de la razonabilidad de la exaccin, por caer en la desproporcin

entre las cargas impuestas y la capacidad econmica del contribuyente,

por no haber correspondencia entre el fin perseguido por la norma y el

medio elegido para concretarlo, por sustraer una parte substancial del

valor del capital o de la renta o de su utilidad, o por ocasionar el

aniquilamiento del derecho de propiedad en su esencia o en cualquiera

de sus atributos. Criterios todos postulados por la doctrina tributaria para

tratar de captar en la realidad el efecto confiscatorio abstractamente

prohibido.

Como ha dicho la doctrina del Derecho Tributario, el principio de la no

confiscatoriedad protege al derecho de propiedad, del cual constituye un

reflejo frente al poder exactor del Estado. Refuerza la garanta de la

propiedad privada frente al poder tributario. Pero no se limita a esto, sino

que activa la voz de alarma del sentimiento de justicia ante la exorbitancia

fiscal que sobrepasa la capacidad econmica del contribuyente y coloca

un valladar al principio de progresividad del sistema tributario. As

tambin se ha sealado que resguarda otros derechos constitucionales

como el derecho al trabajo y al producto del mismo, y el derecho al libre

ejercicio de las actividades econmicas, que podran ser eliminados por

el efecto confiscatorio de los tributos.

-20-

Con ms precisin, en el mbito restringido de los principios tributarios, la

prohibicin de confiscatoriedad funciona como indicador del umbral

mximo de la capacidad econmica, en contraposicin con la

progresividad que es el complemento de esta ltima. Podra decirse que

progresividad y confiscatoriedad son los mrgenes opuestos del cauce de

la capacidad econmica del contribuyente.

La redaccin de la norma que prohbe el efecto confiscatorio de los

tributos contenida en la Constitucin de 1999, proviene de la frmula

similar aportada por la Constitucin Espaola de 1978, en cuyo artculo

31.1 se prohbe el alcance confiscatorio de los tributos, porque en

materia fiscal, ha dicho el Tribunal Constitucional Espaol, la confiscacin

no supone la privacin imperativa, sino la exigencia lgica de no agotar

la riqueza imponible sustrato, base o exigencia de toda imposicin so

pretexto del deber de contribuir. Por ello la mencionada prohibicin,

segn el mismo Tribunal, debe ser entendida como un lmite

indeterminado y de difcil determinacin de la progresividad del sistema

tributario, no como la prohibicin de una sancin.

La norma de prohibicin de efectos confiscatorios de los tributos aparece

de alguna manera en todas las propuestas que fueron presentadas a la

Asamblea Nacional Constituyente, y responde a las recomendaciones

procedentes de la opinin comn de los autores del Derecho Tributario y

de las conclusiones de los ms prestigiosos foros de especialistas

celebrados en diversas partes del mundo.

Por ser ms prximas a nuestra realidad nacional, me permito citar

parcialmente en este punto las recomendaciones de las XIV Jornadas

Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Buenos Aires, en

1989, sobre el tema de las garantas constitucionales ante la presin del

-21-

conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente; del modo

siguiente:

Considerando:

Que la carga producida sobre los sujetos que la soportan, por el concurso de obligaciones fiscales, o aisladamente por una sola de ellas, puede violar derechos y garantas constitucionales consagrados por los Ordenamientos Fundamentales

(omissis)

Que la situacin de agobio fiscal suele verse acentuada en los Estados polticamente descentralizados, en los cuales los distintos mbitos normativos tienen reconocidos poderes fiscales amplios, que suelen ejercerse discoordinadamente.

Que los lmites de la carga fiscal admisible, segn los criterios jurisprudenciales y doctrinales expuestos durante las Jornadas, se exhiben como marcadamente variables de pas en pas, y segn los componentes tributarios especficos que la integran en cada caso...

Recomiendan:

Declarar la inconstitucionalidad de las cargas fiscales que, individualmente o en su conjunto, resulten excesivas por contravenir los principios y garantas superiores que en cada pas contengan las respectivas constituciones o Leyes de rango superior al de la ley ordinaria.

...(omissis)

Establecer con carcter general, criterios precisos sobre la carga fiscal mxima admisible, aunque ello dependa de las caractersticas polticas, econmicas y sociales de cada pas.

(omissis)

-22-

Queda bastante claro en esas autorizadas recomendaciones que la

prohibicin de efectos confiscatorios guarda estrecha relacin con los

lmites de la carga fiscal admisible, los cuales determinan la capacidad

de contribuir, justificacin fundamental de la obligacin tributaria. En tal

sentido, la confiscatoriedad sera la privacin indirecta de riqueza por

efecto de la violacin de esos lmites.

Se seala en esas recomendaciones que los lmites de la carga fiscal

admisible varan de pas a pas y que ellos deben ser fijados con

atencin de las caractersticas de cada realidad nacional. Por esta razn,

la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario propuso a la Asamblea

Nacional Constituyente la inclusin de una norma destinada a indicar los

factores de la carga fiscal, cuyo texto era el siguiente:

La carga fiscal que debern soportar los contribuyentes por causa del pago de los tributos atender al disfrute general de servicios pblicos, a la preservacin del ingreso mnimo vital, a la preservacin de la fuente de riqueza, as como tambin a la multiplicidad de tributos y al carcter global del sistema tributario, con el objeto de no exceder la capacidad contributiva.

Esta propuesta, aunque no recibi aprobacin de la Asamblea, tuvo el

mrito de generar una discusin sobre la justificacin tica del deber de

contribuir a los gastos del Estado, consagrado en el artculo 133 de la

nueva Constitucin.

Algunos integrantes de la Asamblea Nacional Constituyente y funcionarios

del Ministerio de Finanzas objetaron que la vinculacin entre las cargas

fiscales y el disfrute general de servicios pblicos dara justificacin a

quienes no quisieran pagar impuestos, porque dichos servicios son

insuficientes o de baja calidad o malos, como registr la prensa en

aquellos das. En dicha posicin ideolgica se pona de relieve una

concepcin desptica del sometimiento del ciudadano al Estado, ya que

-23-

se dejaba de reconocer el superior cometido de la organizacin estatal de

garantizar el bien comn mediante la gestin, provisin y sostenimiento de

servicios colectivos, continuos y regulares, destinados a satisfacer

necesidades generales; principal razn emprica y moral para el

establecimiento y pago de impuestos, aunque no exista una relacin

contractual entre el Fisco y los contribuyentes.

La norma comentada de la propuesta de la Asociacin Venezolana de

Derecho Tributario, contena una directriz dirigida al legislador tributario

que lo obligara a tomar en consideracin los factores y criterios socio-

econmicos que miden la presin fiscal, entre los cuales resalta la

devolucin en servicios pblicos del pago de impuestos, con la finalidad

de mantener la carga fiscal global, apreciada desde los distintos sectores

y aspectos, dentro de los lmites razonables de la capacidad econmica.

No se trataba de vincular la obligacin de pagar cada tributo a la previa

determinacin de cada uno de esos criterios o factores, puesto que los

mismos no podran ser evaluados individualmente sino colectivamente,

dada la existencia de los llamados servicios pblicos no divisibles, tal vez

los ms voluminosos e importantes, que se financian con impuestos cuyo

rendimiento va al fondo comn del Tesoro Pblico.

III.4. LA PROTECCIN DE LA ECONOMA Y EL BIENESTAR DE LA POBLACIN.

1.- Los principios materiales mencionados estn referidos a los tributos

como instrumentos de poltica econmica y no slo como medios de

recaudacin de ingresos pblicos. Cuando la norma constitucional postula

la proteccin de la economa como fin del sistema tributario, ms que de

los tributos en particular, obliga al legislador a preservar la economa de

mercado y el derecho de propiedad privada y a establecer medidas para

la preservacin de las fuentes de riqueza, con la finalidad de mantener el

-24-

objeto de los tributos y evitar la ruptura o distorsin del equilibrio

econmico por causa de la interferencia de los tributos. Al mismo tiempo

estimula al Estado a incentivar las inversiones mediante la concesin de

beneficios fiscales adecuados al inters general, para fortalecer las

unidades integrantes de la economa nacional. No hay que olvidar que la

riqueza debe ser creada para luego poder ser distribuida, pues sin riqueza

privada no hay tributacin ni hay desarrollo nacional.

Presupone este fin de proteccin de la economa la existencia de un

verdadero sistema tributario, tal como lo defini la propuesta de la

Asociacin Venezolana de Derecho Tributario a la Asamblea Nacional

Constituyente, es decir: el cuerpo normativo y el mecanismo de

unificacin y de sincronizacin de la multiplicidad de los tributos creados

por los entes pertenecientes a los tres niveles de gobierno, que pesan

sobre los mismos contribuyentes que habitan u operan en Venezuela y

que financian las funciones y servicios pblicos destinados a satisfacer las

necesidades colectivas de esos mismos individuos, con la finalidad de

evitar duplicaciones, distorsiones, ineficiencias o injusticias en el reparto

de las cargas fiscales. La existencia de esa nocin vincula estrechamente

al deber constitucional de todos los ciudadanos de contribuir con los

gastos pblicos, dentro de un marco de seguridad jurdica, como valor

esencial del Estado de Derecho, con los fines, principios y limitaciones

que postula el sistema, mltiple en sus componentes y global en su

estructura.

As tambin, presupone dicho fin del sistema tributario una legislacin

adecuada de armonizacin y coordinacin de los tributos, que permita

lograr una articulacin de todas las potestades tributarias (nacionales,

estadales y municipales) a fin de asegurar que cada una de ellas opere

dentro de un espacio delimitado, de evitar que se produzcan graves

-25-

desigualdades entre las entidades poltico-territoriales, de adecuar la

magnitud de esas potestades a la dimensin y contenido del gasto pblico

de cada entidad y sobre todo, de impedir que la acumulacin aluvional de

cargas tributarias asfixie o ahogue las actividades econmicas de los

contribuyentes y termine por ser un medio de confiscacin de sus

patrimonios.

Por otra parte, aunque parezca un anacronismo frente a la euforia

generada por la globalizacin del intercambio econmico internacional y

ms que eso, por la ideologa globalizante de las empresas

transnacionales, la norma exige al sistema tributario servir de instrumento

protector de la economa nacional, a travs de la adopcin de medidas

proteccionistas con objetivos extrafiscales. Este fin constitucional debera

ser contrabalanceado por la norma del artculo 301 constitucional, la cual

dispone que la inversin extranjera estar sujeta a las mismas

condiciones de la inversin nacional. Esta ltima norma restringe el

recurso a los medios proteccionistas defensivos que otras normas

constitucionales admiten para preservar la soberana econmica y el

desarrollo de las empresas nacionales.

2.- El fin de elevacin del nivel de vida de la poblacin, al que en forma

simplificada he llamado bienestar de la poblacin, est conectado con los

objetivos que asigna el artculo 299 de la Constitucin de 1999 al

Rgimen Socioeconmico y a la Funcin del Estado en la Economa. As,

entre los objetivos de ese rgimen cuyo destino ltimo es garantizar la

justa distribucin de la riqueza se encuentra precisamente, la elevacin de

dicho nivel de vida. Luego, es funcin de los tributos, como instrumentos

de poltica econmica, servir sistemticamente de mecanismo de

redistribucin de la riqueza a travs de la imposicin progresiva, y sobre

-26-

todo, por la vinculacin entre los ingresos y gastos pblicos, propiciar la

justicia en el gasto.

En la misma lnea de pensamiento del artculo 31.2 de la Constitucin

Espaola de 1978 estatuto que se inspir en buena medida en la

Constitucin de Venezuela de 1961 en la cual el gasto pblico es

vinculado a la justicia tributaria, quedando el Estado obligado a dar una

asignacin equitativa a los recursos pblicos, nuestra Constitucin de

1999 asume tambin que no slo hay una legalidad del gasto (rgimen

presupuestario) sino una justicia del gasto que debe elevar el nivel de vida

de la poblacin.

As como existe el principio de la capacidad econmica como criterio de

justicia material de los tributos, as debe existir el principio de justicia del

gasto frente a todos los ciudadanos, mediante su distribucin funcional y

territorial equitativa.

Cabe sealar que el fin que se comenta implica que los ciudadanos

puedan ver la devolucin del pago de sus tributos en la prestacin de

servicios pblicos que beneficien a toda la poblacin, pero en especial a

todos aquellos que carecen de los recursos necesarios para atender sus

necesidades bsicas. Sin esta devolucin en servicios pblicos, cuya falta

tendra como efecto inmediato la disminucin de la calidad de vida,

quedara defraudado el fin comentado.

En igual sentido se debe sealar con nfasis que el sistema tributario

debe estar al servicio del bienestar de la poblacin y no de la burocracia

estatal, porque el Estado no es ms que una organizacin para servir a la

sociedad y no para someter a esta ltima a sus objetivos grupales. Sera

contrario al fin propio del sistema que los tributos afectaran la economa

-27-

individual de las familias y de las empresas, sin que ello se viera

compensado con bienes y servicios colectivos proporcionales al sacrificio

impuesto.

III.5. LMITES CONSTITUCIONALES A LA PUNIBILIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA

1.- El incumplimiento generalizado del deber de contribuir al sostenimiento

de los gastos pblicos podra ser un grave obstculo para que el Estado

cumpla con sus cometidos propios y pueda satisfacer su trascendental

tarea de redistribuir la riqueza social. De all el nfasis puesto por la

norma del artculo 317 de la Constitucin de 1999 a la posibilidad de

castigar penalmente la evasin fiscal.

No obstante reconocer la necesidad general de asegurar el cumplimiento

de las obligaciones tributarias de los ciudadanos en Venezuela,

aumentada por el descenso en el rendimiento de las rentas producidas

por la industria de los hidrocarburos, genera mucha preocupacin por su

amenaza a la libertad y a la igualdad el espritu de la Disposicin

Transitoria Quinta de la Constitucin, cuyo contenido no fue

oportunamente sustentado ni deliberado en el seno de las comisiones

competentes de la Asamblea Nacional Constituyente, sino que fu

introducido sorpresivamente, sin la criba ni la reflexin que exige toda

norma que se incluya en una ley y con mayor razn en la Carta Magna de

un Estado. Los numerosos aspectos de esa Disposicin Transitoria

Quinta tienen el sesgo unilateral de la Administracin, que impone a las

normas los intereses y los condicionamientos de la funcin y del oficio de

los funcionarios encargados de la recaudacin de los tributos, pero se

alejan de las exigencias de la justicia y de la legalidad. En ellos se revela

la procedencia administrativa de su concepcin y el natural desequilibrio

-28-

de las iniciativas originadas exclusivamente en el mbito interno de la

Administracin.

Basta una lectura del texto de esa Disposicin para captar su orientacin

ideolgica:

1. La interpretacin estricta de las leyes y normas tributarias,

atendiendo al fin de las mismas y a su significacin econmica, con el objeto de eliminar ambigedades.

2. La eliminacin de excepciones al principio de no retroactividad de la

ley.

3. Ampliar el concepto de renta presunta con el objeto de dotar con mejores instrumentos a la administracin tributaria.

4. Eliminar la prescripcin legal para delitos tributarios graves, los cuales deben ser tipificados en el Cdigo Orgnico Tributario.

5. La ampliacin de las penas contra asesores o asesoras, bufetes de

abogados o abogadas, auditores externos o auditoras externas y otros profesionales que acten en complicidad para cometer delitos tributarios, incluyendo perodos de inhabilitacin en el ejercicio de la profesin.

6. La ampliacin de las penas y la severidad de las sanciones contra

delitos de evasin fiscal, aumentando los perodos de prescripcin.

7. La revisin de atenuantes y agravantes de las sanciones para hacerlas ms estrictas.

8. La ampliacin de las facultades de la administracin tributaria en

materia de fiscalizacin.

9. El incremento del inters moratorio para disuadir la evasin fiscal.

-29-

10. La extensin del principio de solidaridad, para permitir que los directores o directoras, asesores o asesoras respondan con sus bienes en caso de convalidar delitos tributarios.

11. La introduccin de procedimientos administrativos ms expeditos.

2.- Por encima de esos aspectos ordenados al legislador en la

Disposicin Transitoria Quinta, se encuentran los valores superiores de la

propia Constitucin de 1999 y las normas consagratorias de los derechos

humanos y de sus garantas, previstas en el texto constitucional y en los

tratados internacionales sobre la materia celebrados y aprobados por la

Repblica.

Eleva la Constitucin como valores superiores del ordenamiento jurdico,

a la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad, la democracia,

la responsabilidad social y en general, la preeminencia de los derechos

humanos, la tica y el pluralismo poltico (artculo 2).

En cuanto a los derechos humanos, es categrica la Constitucin (artculo

23) cuando precepta: los tratados, pactos y convenciones relativos a los

derechos humanos, suscritos y ratificados por Venezuela, tienen jerarqua

constitucional y prevalecen en el orden interno, en la medida en que

contengan normas sobre su goce y ejercicio ms favorables a las

establecidas por esta Constitucin y la Ley de la Repblica, y son de

aplicacin inmediata y directa por los tribunales y dems rganos del

Poder Pblico.

Entre las normas y principios constitucionales que se yerguen frente a las

pretensiones consignadas en esa Disposicin Transitoria, se pueden

mencionar los siguientes:

-30-

a) La prohibicin de que cualquier disposicin legislativa en cualquier

materia tenga efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor

pena. Cuando haya dudas se aplicar la norma que beneficie al reo

(artculo 24).

b) La nulidad absoluta de todo acto del Poder Pblico que viole o

menoscabe los derechos garantizados por la Constitucin (artculo

25).

c) El Estado garantizar una justicia imparcial, autnoma e

independiente, an en lo referente al juzgamiento de sus propios actos

(artculo 26).

d) Toda persona tendr derecho a ser amparada por los tribunales en el

goce y ejercicio de sus derechos y garantas constitucionales (artculo

27).

e) Toda persona tiene derecho de acceder a la informacin y a los datos

que sobre s misma o sobre sus bienes consten en registros oficiales o

privados, as como de conocer el uso que se haga de los mismos y su

finalidad (artculo 28).

f) El debido proceso se aplicar a todas las actuaciones judiciales y

administrativas (artculo 49).

g) Toda persona se presume inocente, mientras no se pruebe lo contrario

(artculo 49).

Cabe destacar tambin en el marco de la Convencin Americana Sobre

Derechos Humanos o Pacto de San Jos de Costa Rica, lo siguiente:

a) El compromiso del Estado Venezolano en esa Convencin de respetar

los derechos y libertades reconocidos por ella y de garantizar un libre y

pleno ejercicio a toda persona que est sujeta a su jurisdiccin, sin

discriminacin alguna, de cualquier ndole (artculo 1).

-31-

b) El compromiso de adoptar las medidas legislativas o de otro carcter

que fueren necesarias para hacer efectivos tales derechos y libertades

(artculo 2).

c) Nadie ser detenido por deudas; con excepcin de los mandatos

judiciales por incumplimientos de deberes alimentarios (artculo 7).

d) La aplicabilidad retroactiva de la pena ms leve (artculo 10).

Habida consideracin entonces de los valores superiores, principios,

derechos y garantas antes indicados, considero inadmisibles algunos de

los aspectos de esa Disposicin Transitoria Quinta; de los cuales me

limito a comentar slo algunos.

Creo que las directrices contenidas en los numerales 2 y 4 de esa

Disposicin, son abiertamente violatorios del principio de igualdad y de la

prohibicin de discriminaciones, porque equiparan los delitos tributarios a

los crmenes contra la humanidad, a tal punto que se llega al extremo de

ordenar eliminar la prescripcin legal para los delitos tributarios graves,

lo cual no existe con respecto a ningn delito dentro de la legislacin

penal venezolana, ni siquiera en el supuesto del homicidio intencional,

que vendra a ser el delito ms grave en un pas civilizado. Esta

desproporcin obedece a una orientacin persecutoria y slo tiene

paralelo en aquellos Estados totalitarios emergentes de revoluciones

violentas, donde se penaliza en grado mximo hechos que se opongan a

la poltica del Estado y no a la tica bsica de la sociedad.

Lo anterior configura un ensaamiento contra los contribuyentes, a

quienes se les trata con discriminacin frente a muchos otros infractores

que atentan contra bienes sociales de mayor valor. Esto se pone de bulto

si consultamos la conciencia tico-social del venezolano frente a las

-32-

obligaciones tributarias, las cuales no tienen en el pas la relevancia que

se les atribuye en los pases nrdicos del planeta.

Similar atentado a la igualdad y a la no discriminacin se plantea al negar

a las infracciones y delitos tributarios la aplicacin retroactiva de la pena

ms leve, excepcin universalmente reconocida al principio de

irretroactividad de las leyes, como un derecho humano de las personas.

Particular inquietud produce tambin la voluntad de castigar con penas

privativas de libertad a la evasin tributaria, en forma adicional a otras

sanciones; lo cual se expresa en el segundo prrafo del artculo 317 de la

Constitucin.

Esta voluntad constitucional requiere que se precise el concepto de

evasin como figura delictiva, con identidad propia y dolo especfico, ya

que el solo incumplimiento de las obligaciones tributarias no podra ser

castigado con privacin de libertad, porque violara la prohibicin de

detener por deudas, establecida en la Convencin Americana Sobre

Derechos Humanos. Como se dijo en las XIX Jornadas Latinoamericanas

de Derecho Tributario (1998), la criminalizacin tributaria no se puede

ofrecer a la sociedad como elemento de mera recaudacin, porque ello

sera un irrespeto a la libertad fsica de la persona humana, cuya privacin

requiere de la violacin de principios ticos bsicos de la vida social y no

simplemente el logro de la poltica financiera del Estado. Por ello, el delito

de evasin tributaria debe ser tipificado legalmente con la descripcin de

conductas moralmente reprochables por la sociedad, perseguibles segn

los fines del Derecho Penal comn, que presupongan la capacidad

especfica y la representacin del dao en el sujeto activo del delito. A

esto se debe agregar que la sancin penal debe tener el carcter de

ltimo recurso para combatir la evasin, porque primero hay que asegurar

-33-

un control igualitario del universo de los contribuyentes y una correcta

gestin del gasto pblico; luego de lo cual quedara justificada ticamente

la intervencin de la justicia penal en la lucha contra el incumplimiento del

deber de contribuir al sostenimiento de los servicios pblicos.(7)

Por ltimo, es importante advertir que la criminalizacin y consiguiente

penalizacin de la evasin fiscal, no slo debe atender a la

reprochabilidad social de la conducta del infractor, sino muy

especialmente al principio de razonabilidad, que es inherente al Derecho

como disciplina del comportamiento humano, y por tanto inherente a la

regulacin constitucional del ejercicio del Poder Pblico, en todas sus

ramas.

Si la razonabilidad es la adecuada relacin o proporcin entre el fin

perseguido por la norma constitucional y el medio escogido para

concretarlo, y en trminos ms simples: la equivalencia entre la falta

cometida y la sancin impuesta. Rompera esa relacin la adopcin

general o particular de sanciones extremadamente graves para hechos

contrarios a los intereses del Fisco, que socialmente no tuvieran el

estigma social de los delitos ms conocidos. Sera irrazonable y por ende

contrario a la Constitucin, que la evasin fiscal fuera penalizada con

igual o mayor severidad que delitos como las lesiones graves, el hurto

calificado, el robo, la violacin, el secuestro, la sedicin, y otros

semejantes, que protegen bienes jurdicos ms valiosos que los recursos

pblicos. Desde luego, que sera ms que irracional una aberracin que la

penalizacin tributaria fuera utilizada para fines polticos extraos al

castigo de la evasin fiscal.

Caracas, octubre del 2.000

-34-

NOTAS BIBLIOGRFICAS 1.- Nueva Dimensin del Derecho Tributario por Aplicacin Directa de

la Constitucin, por Gabriel Ruan Santos. Libro Homenaje a la Memoria de Ilse Van der Velde. Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998, pginas 3 y siguientes).

2.- Ob. cit. Gabriel Ruan Santos, pgina 5 3.- La Lengua de los Derechos, por Eduardo Garca de Enterra.

Alianza Editorial, Madrid 1.999, pgina 185). 4.- Curso de Derecho Financiero y Tributario, por Juan Martn

Queralt, Carmelo Lozano Serrano, Gabriel Casado Ollero y Jos M. Tejerizo Lpez; Madrid, 1999, pginas 134 y 135).

5.- El programa constitucional como directiva para el Legislador

como limite para el ejercicio del poder tributario, por Enrique Bulit Goi. Publicado en la obra colectiva denominada Estudios de Derecho Constitucional Tributario en Homenaje al Prof. Juan Carlos Luqui. Buenos Aires, 1994, pgina 70).

6.- En trminos tcnicos de la ciencia econmica se habla de la ley

de utilidad marginal decreciente, la cual es definida as: La utilidad de las cosas (capacidad de un bien o artculo para satisfacer alguna necesidad) vara en relacin inversa con su cantidad. A medida que aumentamos el consumo o adquisicin de una cosa la utilidad total aumenta, pero a un ritmo decreciente, por razn de que la utilidad de cada unidad adicional del producto se va reduciendo segn se aumenta la cantidad total de unidades adquiridas. Ver: Tratado Moderno de Economa, por Antonio J. Gonzlez y Domingo F. Maza Zabala. Repblica Dominicana; 1983; pgina 117. Por su parte, el tributarista Dino Jarach confirma lo anterior del modo siguiente: Es cierto que el incremento del consumo por cada incremento unitario de ingreso es diferente para cada grupo de consumidores, puesto que los sujetos que pertenecen a los grupos de menores ingresos destinarn todo o casi todo el incremento de ingresos para demandar bienes de consumo, mientras que los que pertenecen a categoras de altos ingresos destinarn slo una pequea

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proporcin del incremento de ingreso para el consumo y la mayor parte restante para el ahorro.Ver: Finanzas Pblicas y Derecho Tributario, por Dino Jarach, Buenos Aires 1985, pgina 200.

7.- Recomendaciones de las XIX Jornadas Latinoamericanas de

Derecho Tributario. Tema I: Criminalizacin de las infracciones tributarias. Revista Latinoamrica de Derecho Tributario No 6, diciembre de 1998, pginas 276 y 277.