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Sistema actual de compensacin de prdida tributaria

(*) Abogada egresada de la Universidad Nacional Federico Villarreal.

La actividad empresarial en un ejercicio puede generar un resultado positivo o negativo. En este ltimo caso, la legis-lacin del Impuesto a la Renta permite la compensacin de este resultado negativo, denominado prdida tributaria, dejando a eleccin del contribuyente su aplicacin bajo uno de los dos sistemas que prev el artculo 50 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N. 170-2004-EF, en adelante Ley del Impuesto a la Renta.

Es necesario resaltar, que el resultado tributario difiere del re-sultado contable. Al respecto la Resolucin del Tribunal Fiscal N. 1687-1-2005 indic lo siguiente:

Mientras la UTILIDAD CONTABLE se determina en funcin de un ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS elaborado a partir de los principios contables generalmente aceptados y constituye el resultado de las actividades ordinarias y extraordinarias de una empresa en un ejercicio dado, la UTILIDAD TRIBUTARIA o renta neta gravable se determina segn las reglas establecidas por la LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Y SU REGLAMENTO, pudindose determinar diferencias que hagan que no necesariamente coincidan el resultado contable con el tributario, conforme lo prev el artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Esto es existe un resultado econmico real de la empresa, dado por la utilidad contable contenida en los estados financieros (estado de ganancias y prdidas) y un resultado tributario (renta neta o utilidad tributaria) compuesto por el resultado econmico de la empresa (uti-lidad contable) ms las adiciones y deducciones que se realizan y sirve para determinar el impuesto del ejercicio, que se encuentra contenido en la declaracin jurada Anual del Impuesto a la Renta.

Efectivamente, el artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N 122-94-EF, en adelante Reglamento seala que la aplicacin de las normas contenidas en la Ley del Impuesto a la Renta, al resultado contable elaborado bajo los principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determinar diferencias de carcter temporal o permanente, que ocasionen el ajuste de este resultado en la declaracin jurada anual, mediante adiciones o deducciones.

Asimismo, el citado artculo menciona que la forma de con-tabilizacin de las operaciones no originar la prdida de una deduccin, salvo que la ley o el reglamento condicione la de-duccin al registro contable.

RentasExoneradas:El artculo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta detalla las rentas exoneradas. Si en un ejercicio se obtiene prdida y renta exone-rada, esta debe aplicarse. Ello de conformidad con lo dispuesto en el artculo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual seala que los contribuyentes que obtengan rentas exoneradas debern considerarlas entre los ingresos, a fin de determinar la prdida neta compensable; y, el literal c) del artculo 26 de su Reglamento que prev que los contribuyentes que obtengan

rentas exoneradas en el ejercicio debern considerarlas a fin de reducir la prdida del mismo ejercicio.

Por ello, si el contribuyente no arroja prdidas en un ejercicio y solo cuenta con prdidas netas compensables de ejercicios anteriores, las rentas exoneradas no afectarn estas ltimas prdidas.

Estas rentas exoneradas se aplican para los Sistemas A y B.

PrdidaNetaCompensabledelEjercicioDe acuerdo al artculo 29 del Reglamento de la Ley del Impues-to a la Renta, la prdida neta compensable del ejercicio estar conformada por las prdidas del ejercicio reducidas por las rentas exoneradas, en su caso, y las prdidas netas compensables de ejercicios anteriores, de existir.

I. SistemaactualdecompensacindeprdidasEl artculo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta y el artculo 29 de su Reglamento regulan los sistemas de compensacin de la prdida neta total de tercera categora de fuente peruana que los contribuyentes domiciliados en el Per hayan registrado en un ejercicio gravable.

I.1. SistemasAyB

i) SistemaADe acuerdo al inciso a) del artculo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta, los mencionados contribuyentes podrn:

a) Compensar la prdida neta total de tercera categora de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable imputndola ao a ao, hasta agotar su importe, a las rentas netas de tercera categora que ob-tengan en los cuatro (4) ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio siguiente al de su generacin. El saldo que no resulte compensado una vez transcurrido ese lapso, no podr computarse en los ejercicios siguientes.

Asimismo el inciso a) del artculo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seala que para efectos de la aplicacin del inciso a) del artculo 50 de la Ley, se tendr en cuenta lo siguiente:

a) Sistema a) de compensacin de prdidas:Las prdidas netas compensables de ejercicios anteriores se compen-sarn contra la renta neta de tercera categora empezando por la ms antigua. Las prdidas de ejercicios anteriores no compensadas podrn ser arrastradas a los ejercicios siguientes siempre que no haya vencido el plazo de 4 (cuatro) aos contados a partir del ejercicio siguiente al de la generacin de cada prdida.

De las normas antes glosadas tenemos que las caractersticas de este sistema son:

La imputacin de la prdida se realizar ao a ao contra las rentas netas de tercera categora.

El plazo para la compensacin de la prdida es de cuatro ejercicios computados a partir del ejercicio siguiente en que la prdida se gener, aun cuando en este ejercicio tambin se obtenga prdida tributaria.

Transcurrido el plazo de cuatro aos, el saldo no compensa-do, no podr compensarse a los ejercicios siguientes.

Las prdidas no se acumulan sino que se compensan de manera independiente, comenzando por la ms antigua.

Autora : Diana Roco Rodrguez Alarcn(*)

Ttulo : Sistema actual de compensacin de prdida tributaria

Fuente : Actualidad Empresarial web - Febrero 2015

Ficha Tcnica

Instituto Pacfico2

Ejemplo:

ConceptoEjerciciosGravables

2011 2012 2013 2014 2015Renta neta o pr-dida del ejercicio

7,000 5,000 3,600 (2,800) 10,100

Rentas exonera-das

0.00 0.00 0.00 900 0.00

Utilidad o prdi-da del ejercicio

7,000 5,000 3,600 (1,900) 10,100

Prdidas de ejer-cicios anteriores

(20,000)* (13,000) (8,000) (4,400)** (1,900)

Renta Neta Im-ponible

0.00 0.00 0.00 0.00 8,200

Impuesto a la Renta (30%)

0.00 0.00 0.00 0.00 2,460

Prdida neta compensable del ejercicio

(13,000) (8,000) (4,400) (1,900) 0.00

(*) La prdida ascendente a S/. 20,000 se gener en el ejercicio 2010.(**) Dado que en el ejercicio 2014 se cumpli el plazo de cuatro aos, el saldo de la prdida S/. 4,400 no podr

arrastrase al ejercicio 2015.

ii) SistemaBDe acuerdo al inciso b) del mencionado artculo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta, los mencionados contribuyentes podrn:

b) Compensar la prdida neta total de tercera categora de fuente perua-na que registren en un ejercicio gravable imputndola ao a ao, hasta agotar su importe, al cincuenta por ciento (50%) de las rentas netas de tercera categora que obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores.

Asimismo el inciso b) del artculo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seala que para efectos de la aplicacin del inciso b) del artculo 50 de la Ley, se tendr en cuenta lo siguiente:

b) Sistema b) de compensacin de prdidas1. De obtenerse renta neta positiva en el ejercicio, las prdidas netas

compensables de ejercicios anteriores se debern compensar hasta el 50% de la renta neta de tercera categora. Los saldos no compensados sern considerados como la prdida neta compensable del ejercicio que podr ser arrastrada a los ejercicios siguientes.

2. De obtenerse prdida en el ejercicio esta se sumar a las prdidas netas compensables de ejercicios anteriores.

De las normas antes glosadas tenemos que las caractersticas de este sistema son:

La compensacin se realiza en el ejercicio en que se obtenga Renta Neta y hasta el 50% de sta.

La imputacin de la prdida se realizar ao a ao contra las rentas netas de tercera categora.

A diferencia del Sistema A, no hay plazo para compensar la prdida.

La prdida neta compensable del ejercicio (saldo del ejercicio no compensado) se suma a las prdidas netas compensables de ejercicios anteriores, lo cual no ocurre con el Sistema A.

Ejemplo:

ConceptoEjerciciosGravables

2011 2012 2013 2014 2015Renta neta o pr-dida del ejercicio

8,500 9,400 (5,100) 7,720 10,540

Rentas exonera-das

0.00 0.00 800 0.00 0.00

Prdida del ejer-cicio compensada

0.00 0.00 (4,300) 0.00 0.00

Prdidas de ejerci-cios anteriores

(16,500) (12,250) (7,550) (11,850) (7,990)

ConceptoEjerciciosGravables

2011 2012 2013 2014 2015Renta Neta Impo-nible (50%)

4,250 4,700 0.00 3,860 5,270

Impuesto a la Renta (30%)

1,275 1,410 0.00 1,158 1,581

P rd ida ne t a compensable del ejercicio

(12,250) (7,550) (11,850) (7,990) (2,720)*

* Este saldo se aplica hasta agotarse.

I.2. EjercicioyRectificacindelaOpcin:En el momento en que se presenta la declaracin jurada anual correspondiente al ejercicio en que se gener la prdida, el con-tribuyente debe elegir el sistema de compensacin de prdidas a aplicar (A o B).

Este sistema de compensacin elegido en la declaracin jurada anual correspondiente al ejercicio en que se origin la prdida, podr cambiarse si el contribuyente no lo ha utilizado en la declaracin jurada de modificacin del coeficiente o porcentaje de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. Este cambio solo proceder a travs de la rectificacin de la declaracin jurada anual, correspondiente al ejercicio en que se gener la prdida, lo cual podr efectuarse hasta el da anterior a la presentacin de la declaracin jurada anual del ejercicio siguiente al de la generacin de la prdida o de la fecha de vencimiento para su presentacin, lo que ocurra primero.

Asimismo, si ya no existen prdidas de ejercicios anteriores, sea que stas se hayan compensado completamente o que haya vencido el plazo mximo para su compensacin, el contribuyente podr cambiar el sistema elegido originalmente.

Al respecto, en el InformeN.069-2010-SUNAT/2B0000 en el cual se parti del supuesto que el contribuyente no mantiene prdidas compensables de ejercicios anteriores y que no ha utilizado el sistema de compensacin de prdidas inicialmente declarado en su declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta, en la declaracin jurada de modificacin del coeficiente o porcentaje de los pagos a cuenta del impuesto, se concluy lo siguiente:

() 1. Los contribuyentes domiciliados en el pas que generan rentas de tercera categora se encuentran facultados a presentar una decla-racin rectificatoria de su Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta para modificar el Sistema de arrastre de prdidas inicialmente elegido.2. El plazo mximo para presentar la declaracin rectificatoria aludida en el prrafo anterior es el da anterior a la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del ejercicio siguiente o de la fecha de su vencimiento, lo que ocurra primero.

Base legal: Artculo 50de la Ley del Impuesto a la Renta y artculo 29 de su Re-glamento.

Ejemplo:Por primera vez, una empresa obtuvo prdidas en el ejercicio 2013, eligiendo en su declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta 2013, el Sistema A, sin embargo, de acuerdo al anlisis y evaluacin de su situacin financiera al cierre del ejercicio 2014, decide compensar esta prdida bajo el Sistema B.

En este caso, la empresa podr rectificar la declaracin jurada anual del ejercicio 2013 antes del vencimiento o presentacin de la declaracin jurada anual 2014. No obstante, si la empresa ha utilizado el Sistema de compensacin A, con motivo de la modificacin del coeficiente o porcentaje de los pagos a cuenta del impuesto, no procede la mencionada rectificacin.

En el siguiente cuadro se aprecia la eleccin del Sistema original A.

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QuocurresielcontribuyentenoeligeelSistemadeCompensacindePrdidas?

De acuerdo a lo dispuesto en el penl-timo prrafo del artculo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta, sunat aplicar el Sistema A.

EnqumomentoSUNATfiscali-zarlasprdidas?

SUNAT fiscalizar las prdidas que se compensen bajo cualquiera de los Sistemas, en los plazos de prescripcin previstos en el Cdigo Tributario.

II.3. Capitalizacinde lasPrdidasContables

De acuerdo al segundo prrafo del art-culo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, los contribuyentes no pierden el derecho de efectuar la com-pensacin de prdidas cuando stas sean cubiertas por reservas legales, reduccin de capital, nuevos aportes de los socios o por cualquier otra forma.

II.Prdidasquenopuedencom-pensarseconlarentanetadefuenteperuana

a) PrdidaNetaTotaldeFuenteEx-tranjera

El artculo 51 de la LIR seala que: En ningn caso se computar la prdida neta total de fuente extranjera, la que no es com-pensable a fin de determinar el impuesto. Esto ha sido confirmado por el Tribunal Fiscal en la RTF N. 6619-4-2002, cuando indica:

Nuestra legislacin para efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta,

separa en compartimientos estancos las rentas de fuente peruana de las rentas de fuente extranjera, de manera tal que solo en el caso de obtencin de renta de las distintas fuentes extranjeras que pudieran existir, esta es adicionada a la renta de fuente peruana, lo que conlleva que en ningn caso, las prdidas o los gastos incurridos en la produccin o generacin de la renta de distintas fuentes extranjeras puede afectar las rentas de fuente peruana.1

b) PrdidasProvenientesde Instru-mentosFinancierosDerivadosconFinesdistintosalosdecobertura

De acuerdo con el tercer prrafo del artculo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta, tanto en el Sistema A como B, las prdidas de fuente peruana provenientes de contratos de InstrumentosFinancie-rosDerivadosconfinesdistintosalosdecobertura solo se podrn compensar con rentas netas de fuente peruana origi-nadas por la contratacin de Instrumentos Financieros Derivados que tengan el mismo fin. Esto no aplica a las empresas del Sistema Financiero reguladas por la Ley N 26702, en lo que se refiere a los resultados provenientes de Instrumentos Financieros Derivados celebrados con fines de intermediacin financiera.

En ese sentido, el inciso e) del artculo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, seala que estas prdidas de-vengadas en el ejercicio se computarn de forma independiente y sern deducibles de las rentas de fuente peruana obtenidas en el mismo ejercicio provenientes de instrumentos financieros derivados que tengan el mismo fin. Si quedara algn sal-do solo podr ser compensado contra las rentas de tercera categora de los ejercicios 1 El subrayado es nuestro.

posteriores, provenientes de instrumentos financieros derivados con fines distintos a los de cobertura, de conformidad con lo establecido en el artculo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Precisa que las prdidas y las rentas netas a que se refiere el tercer prrafo del artculo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta corresponden nicamente al resultado obtenido en el mercado del derivado y no incluyen los gastos asocia-dos al instrumento financiero derivado del que proviene.

c) Reorganizacin de Sociedades oEmpresas

c.1)PrdidasdeltransferenteDe acuerdo al artculo 106 de la Ley del Impuesto a la Renta, en la reorganizacin de sociedades o empresas, el adquirente no podr imputar las prdidas tributarias del transferente.

c.2) PrdidasdeladquirenteAsimismo, indica que en caso que el ad-quirente tuviera prdidas tributarias, no podr imputar contra la renta de tercera categora que se genere con posterioridad a la reorganizacin, un monto superior al 100% de su activo fijo, antes de la reorganizacin, y sin tomar en cuenta la revaluacin voluntaria.

Agrega que la renta gravada determinada como consecuencia de la revaluacin voluntaria de activos en aplicacin del nu-meral 1 del artculo 104 de dicha ley, no podr ser compensada con las prdidas tributarias de las partes intervinientes en la reorganizacin.

La finalidad de esta norma es evitar que la compensacin de prdidas sea el nico motivo de la reorganizacin.

III.ResolucionesdeObservanciaObligatoria

1. RTFN.00403-8-2014La controversia principal en este caso consisti en verificar si el reparo por diferencia de prdida compensable de ejercicios anteriores, se encuentra arre-glada a ley.

La recurrente seala que la compensa-cin por la prdida tributaria del ejer-cicio 2001 recin puede compensarse a partir del ejercicio en que tuvo renta neta, de acuerdo con lo establecido en la Ley N. 27513, pudiendo ejercer la opcin prevista por el artculo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta a partir de la modificacin efectuada mediante Decreto Legislativo N. 945, lo que efectivamente hizo, acogindose al Sistema B).

Instituto Pacfico4

Asimismo, indica que la CuartaDispo-sicinFinaldelDecretoSupremoN017-2003-EF contraviene lo dispuesto por la Ley N. 27513 en cuanto a la aplicacin inmediata de dicha norma y por tanto, es violatoria del principio de jerarqua de las normas, por lo que solicita que se declare inaplicable a su caso.

PosicindelTribunalFiscalEl Tribunal Fiscal resuelve esta controver-sia argumentando lo siguiente:

Si bien el arrastre de las prdidas del ejercicio de 2001 deba efectuarse en los cuatro ejercicios inmediatos posteriores a su generacin, al momento en que entr en vigencia el artculo 2 de la Ley N. 27513, este arrastre se encontraba en proceso, por lo tanto deba aplicarse esta norma de acuerdo a la teora de los hechos cumplidos y a la aplicacin inmediata de la norma2.

2. RTFN.16192-2-2011La controversia consista en determinar si el inciso f) del artculo 29 del Reglamen-

2 El Tribunal afirm que (...) nuestro ordenamiento adopta la teora de los hechos cumplidos (excepto en materia penal cuando favorece al reo), de modo que la norma se aplica a las consecuencias y situa-ciones jurdicas existentes (STC 0606-2004-AA/TC, FJ 2). Por tanto, para aplicar una norma tributaria en el tiempo debe considerarse la teora de los hechos cumplidos y, consecuentemente, el principio de aplicacin inmediata de las normas.

to de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual estableca que los contribuyentes que obtienen dividendos deben considerarlos entre sus ingresos a fin de determinar la prdida neta compensable, excede lo dispuesto por el artculo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta, el Decreto Legislativo N. 774, as como, lo previsto en el art-culo 25 de la citada ley, modificado por la Ley N. 26415, el cual estableca que los dividendos no constituyen renta gra-vable. Es decir, si el mencionado artculo de la norma reglamentaria transgrede el principio de jerarqua normativa.

La AdministracinTributaria emiti una resolucin de determinacin, al efectuar, entre otros, reparos por desconocimiento de las prdidas tributarias compensables del Impuesto a la Renta de los ejercicios 1999 y 2000 aplicadas a los ejercicios 2000 y 2001, al considerar como ingre-sosexoneradosalosdividendos que absorberan la prdida neta originada en los ejercicios 1999 y 2000, por lo tanto, no se origina prdida arrastrable al ejercicio 2001, en que se determina saldo a favor del fisco. Esto es, la Ad-ministracin Tributaria consider como ingresos exonerados a los dividendos, con lo cual el contribuyente no tendra prdidas tributarias a compensar en los respectivos ejercicios.

Al respecto, el contribuyente seala que losdividendosconstituyenrentainafecta, segn el inciso a) del artculo 25 de la Ley del Impuesto a la Renta, y no ingreso exonerado como la Admi-nistracin seala en las resoluciones de determinacin apeladas, por lo que no estn incluidos en el supuesto previsto en el artculo 50 de la Ley, el cual prescriba que los contribuyentes que obtengan rentas exoneradas debern considerar entre los ingresos a dichas rentas.

PosicindelTribunalFiscalEl Tribunal Fiscal concluy que el inciso f) del artculo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, al indicar que los contribuyentes considerarn entre sus ingresos los dividendos y cual-quier otra forma de distribucin de utili-dades a fin de determinar la prdida neta compensable, transgrede lo dispuesto en el artculo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta e inciso a) del artculo 25 de la Ley del Impuesto a la Renta, norma de mayor jerarqua, la cual seala que los dividendos no constituyen renta gravable, razn por la cual estn fuera de su mbito de aplicacin (principio de jerarqua normativa).