AUDITORA FISCAL. CONCEPTO Y METODOLOGA

Autor: Pablo Arenas del Buey Torres

INV. N.o 9/03

Edita: Instituto de Estudios Fiscales

N.I.P.O.:111-03-030-0

I.S.B.N.: 84-8008-139-2

Depsito Legal: M-49496-2003

P.V.P.: 12 (IVA incluido)

Ctedra D. Antonio Flores de Lemus

de Economa del Sector Pblico y Derecho Econmico

AUDITORA FISCAL.

CONCEPTO Y METODOLOGA

Autor: PABLO ARENAS DEL BUEY TORRES

Director: ENRIQUE CORONA ROMERO

Instituto de Estudios Fiscales

I F

2.

2.

2. 4.2.

2. 4.2.

NDICE

SIGLAS Y ACRNIMOS EMPLEADOS

PRESENTACIN

CAPTULO 1. PRESENTACIN, FUENTES Y OBJETIVOS DEL TRABAJO

1. Partes en que se divide el trabajo

2. Principales fuentes de documentacin

3. Objetivos del trabajo

PRIMERA PARTE

ESTUDIO TERICO SOBRE LA AUDITORA FISCAL. ESTADO ACTUAL DE LA CUESTIN

CAPTULO 2. APROXIMACIN AL CONCEPTO DE AUDITORA FISCAL

1. Concepto de auditora fiscal

2. Particularidades del rea fiscal

3. Caractersticas de la auditora fiscal

4. Clases de auditora fiscal

4.1. Auditora fiscal interna

4.2. Auditora fiscal externa

4.2.1. Auditora fiscal pblica

4.2.2. Auditora fiscal privada

5. Objetivos de la auditora fiscal

CAPTULO 3. NORMAS CONTABLES Y DE AUDITORA RELACIONADAS CON LA FISCALIDAD

1. La contabilizacin de contingencias fiscales y su auditora

2. El resultado contable y su utilidad en la determinacin de la base imponible o resultado fiscal

3. Relacin contabilidad-fiscalidad

4. Normas de auditora referentes a la fiscalidad

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CAPTULO 4. METODOLOGA DE LA AUDITORA FISCAL

1. Fases de la auditora fiscal

1.1. Planificacin del trabajo: estudio del sistema de control interno y determinacin del riesgo de auditora

1.2. Establecimiento y desarrollo del programa de trabajo: la estrategia de la auditora fiscal

1.3. Obtencin y acumulacin de evidencia

1.4. Documentacin de la evidencia

1.5. Evaluacin de la evidencia: conclusiones del trabajo

2. Procedimientos de auditora fiscal

2.1. Concepto de procedimiento y tcnica en auditora fiscal

2.2. El procedimiento de conciliaciones globales: el cruce de informacin

2.3. Confirmaciones internas y externas

2.4. Utilizacin de sistemas expertos en auditora fiscal

2.4.1. Utilidad de los sistemas expertos. Algunas aportaciones doctrinales en la materia

2.4.2. Fases en el desarrollo de un sistema experto y niveles de conocimiento

2.4.3. Componentes de un sistema experto

2.5. Utilidades que debera ofrecer un sistema experto en auditora fiscal

3. Determinacin de contingencias fiscales

3.1. Contingencias fiscales inciertas

3.2. Contingencias fiscales ciertas

4. Reflejo de las conclusiones de la auditora fiscal

4.1. En el informe de auditora de cuentas anuales

4.2. En el informe de auditora fiscal

4.2. En el proceso de inspeccin

CAPTULO 5. ASPECTOS MS CONTROVERTIDOS DE LA AUDITORA FISCAL

1. Trascendencia fiscal del informe de auditora

2. Colaboracin entre el auditor y la administracin tributaria

3. Secreto profesional del auditor

4. Independencia del auditor fiscal

5. El auditor frente al fraude fiscal

SEGUNDA PARTE

ESTUDIO EMPRICO

CAPTULO 6. ENCUESTA SOBRE AUDITORA FISCAL

1. Justificacin y explicacin de la encuesta

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2. Contenido del cuestionario

3. Aspectos metodolgicos y tcnicos del estudio

4. Anlisis de los resultados obtenidos

CAPTULO 7. CONCLUSIONES

BIBLIOGRAFA

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SIGLAS Y ACRNIMOS EMPLEADOS

AAA American Accounting Association (Asociacin Americana de Contabilidad-EEUU)

ACAI Administracin Central de Aduanas e Impuestos (Dinamarca)

AEAF Asociacin Espaola de Asesores Fiscales

AEAT Agencia Estatal de Administracin Tributaria

AECA Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas

AICPA American Institute of Certified Public Accountants (Instituto Americano de Auditores-EEUU)

ASB Auditing Standards Board (Consejo de Normas de Auditora del AICPA-EEUU)

ASEPUC Asociacin Espaola de Profesores Universitarios de Contabilidad

AT Administracin Tributaria

BCE Banco Central Europeo

BDC Base de Datos Consolidada

BDN Base de Datos Nacional

BDP Base de Datos Provincial

BI Base Imponible

BM Banco Mundial

BOICAC Boletn Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas

CCO Cdigo de Comercio

CE Comisin Europea

CEE Comunidad Econmica Europea (actualmente UE)

CIAT Centro Interamericano de Administradores Tributarios

CICA Canadian Institute of Chartered Accountans (Instituto Canadiense de Auditores)

CIS Centro de Investigaciones Sociolgicas

CNMV Comisin Nacional del Mercado de Valores

DGI Direccin General de Impuestos (Francia)

ED Exposure Draft (Borrador)

EDI Electronic Data Interchange (Intercambio electrnico de datos)

EHP Escuela de Hacienda Pblica

EIFT Escuela de Inspeccin Financiera y Tributaria

FAS Statement of Financial Accounting Standards (Normas de Contabilidad Financiera emitidas por el FASB)

FASB Financial Accounting Standards Board (Consejo de Normas de Contabilidad Financiera-EEUU)

FEE Federation of European Accountants (Fdration des Experts Compttables Europens) (Federacin Europea de Expertos Contables)

FJ Fundamento Jurdico

GAAP Generally Accepted Accounting Principles (Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados)

GAAS Generally Accepted Auditing Standards (Normas de Auditora Generalmente Aceptadas)

IACJCE Instituto de Auditores Censores Jurados de Cuentas de Espaa

IAI Instituto de Auditores Internos (Espaa)

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IAPC International Auditing Practices Committe (Comit Internacional de Auditora)

IAS International Accounting Standard (Norma Internacional de Contabilidad)

IASB International Accounting Standard Board (Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad)

IASC International Accounting Standard Committe (Comit de Normas Internacionales de Contabilidad)

ICAA Institute of Chartered Accountants of Australia (Instituto de Auditores de Australia)

ICAC Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas

ICAEW Institute of Chartered Accountants of England and Wales (Instituto de Auditores de Inglaterra y Gales)

ICANZ Institute of Chartered Accountants of New Zealand (Instituto de Auditores de Nueva Zelanda)

ICAS Institute of Chartered Accountants of Scotland (Instituto de Auditores de Escocia)

IEF Instituto de Estudios Fiscales

IFAC International Federation of Accountants (Federacin Internacional de Auditores)

IIA Institute of Internal Auditors (Instituto de Auditores Internos)

IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

IRS Internal Revenue Service (Servicios de Rentas Internas-EE.UU.)

IS Impuesto de Sociedades

IVA Impuesto sobre el Valor Aadido

IWP International Working Paper

LAC Ley de Auditora de Cuentas

LIS Ley del Impuesto de Sociedades

LOPJ Ley Orgnica del Poder Judicial

LSA Ley de Sociedades Annimas

MAS Management Advisory Services (servicios adicionales a la auditora)

NAGA Normas de Auditora Generalmente Aceptadas

NIC Norma Internacional de Contabilidad (ver IAS)

NIF Nmero de Identificacin Fiscal

NNTTAA Normas Tcnicas de Auditora

NPGT Nuevo Procedimiento de Gestin Tributaria

NTA Norma Tcnica de Auditora

OCDE Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico

ONI Oficina Nacional de Inspeccin

PCGA Principio Contable Generalmente Aceptado

PED Proceso Electrnico de Datos

PGC Plan General de Contabilidad (Espaa)

PIB Producto Interior Bruto

PNI Plan Nacional de Inspeccin

PyNCGA Principios y Normas Contables Generalmente Aceptados

RAC Reglamento de Auditora de Cuentas

RAE Real Academia Espaola

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RD Real Decreto

RGIT Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos

RIS Reglamento del Impuesto de Sociedades

SCGA Sistema Centralizado de Gestin de Actas

SEC Securities and Exchange Commission (Comisin del Mercado de Valores-EEUU)

SIR Sistema Integrado de Recaudacin

SP Sujeto Pasivo

SSAP Statement of Standard Accounting Practice (Norma sobre Prcticas Contables en el Reino Unido)

STC Sentencia del Tribunal Constitucional

STS Sentencia del Tribunal Supremo

TaxML Taxable Extensible Mark-up Languaje

TC Tribunal Constitucional

TJCE Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea

TR Texto Refundido

TRLSA Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas

UE Unin Europea

XBRL Extensible Business Reporting Languaje

XML Extensible Mark-up Languaje

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PRESENTACIN

Xxxxx

CAPTULO 1. PRESENTACIN, FUENTES Y OBJETIVOS DEL TRABAJO

La finalidad del presente captulo introductorio es describir los preliminares del trabajo de investigacin, comenzando con la descripcin de la metodologa seguida, as como la motivacin y objeto de este trabajo, el enunciado del problema investigado y el de sus antecedentes, tanto histricos como tericos y empricos. A continuacin, trato de exponer los objetivos de la investigacin, incidiendo en los aspectos concretos de los problemas a los que se pretende dar respuesta.

1. Partes en que se divide el trabajo

Adems de esta presentacin y del apartado de conclusiones, el presente trabajo tiene dos partes. La primera parte, que comprende los captulos 2 al 5, expone los aspectos tericos fundamentales del fenmeno estudiado: su concepto y el establecimiento de dos clases de auditora fiscal suficientemente diferenciadas pero con semejanzas importantes (captulo 2); el estado actual de la cuestin en cuanto a normativa y prctica profesional (captulo 3); y la metodologa de la auditora fiscal en sus dos vertientes: pblica y privada (captulo 4). Con esta exposicin trato de captar los aspectos ms caractersticos y controvertidos sobre la actuacin del auditor en el entorno tributario de las empresas (captulo 5).

Entiendo que para llevar a cabo una exposicin terica es necesaria una previa labor de documentacin revisando las aportaciones ms relevantes existentes en la materia. En la medida de lo posible, procuro citar con el mximo rigor las fuentes utilizadas cuya recopilacin se recoge en la bibliografa adjunta que est dividida en dos secciones: referencias bibliogrficas de aportaciones doctrinales y normativa. El procedimiento de anlisis empleado en esta revisin de los trabajos existentes es el razonamiento, habiendo seleccionado aquellos fragmentos de la literatura cientfica que considero ms interesantes para corroborar una afirmacin propia, a menos que la idea citada sea objeto de crtica inmediatamente, ya sea de forma parcial o total, lo que tambin constituye de alguna forma la voluntad de afirmar una idea propia.

La segunda parte contiene una investigacin emprica que gira alrededor de una encuesta sobre distintos aspectos de la auditora fiscal tanto en su vertiente pblica como privada que se incluye en el captulo 6. A travs del estudio de los datos recabados por medio de esta encuesta pretendo identificar los parmetros que actualmente cuentan con el apoyo de ms especialistas, con el fin de someterlos a crtica y disear un modo de actuar del auditor en el rea fiscal, que no necesariamente debe coincidir con el modelo aceptado por la mayora de los encuestados.

En el captulo 7 se establecen las necesarias conclusiones del estudio. En el mismo se ha tratado de confrontar las deducciones de la exposicin terica con los resultados de la parte emprica para as extraer las conclusiones definitivas del trabajo. Al final de este captulo se relacionan las principales lneas de investigacin que quedan abiertas tras la presentacin y defensa de este trabajo, que pueden ser el punto de partida de futuros trabajos de investigacin.

2. Principales fuentes de documentacin

Inicialmente debo sealar la existencia de relativamente poca bibliografa sobre el tema de la auditora fiscal en particular, al menos en el mbito espaol y quiz tambin en el internacional. En este sentido, no me ha resultado fcil profundizar en algunos aspectos de la auditora fiscal de

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carcter pblico desplegada en Espaa y en otros pases del mundo, en ocasiones porque las aportaciones existentes no son publicadas, permaneciendo en el mbito interno de los distintos ministerios de hacienda.

El Instituto de Estudios Fiscales (IEF) espaol cuenta en su biblioteca con aportaciones doctrinales sumamente interesantes algunas de las cuales no se han publicado que me han servido como material de consulta, proporcionando una gran utilidad su estudio. De entre ellos, destaco los recogidos en la tabla 1 por ser ms recientes.

Tabla 1

TRABAJOS NO PUBLICADOS MS RECIENTES OBTENIDOS DEL IEF

CITA TTULO DEL TRABAJO

IEF (1999a)

IEF (1999b)

IEF (1999c)

IEF (1999d)

IEF (1999e)

IEF (1999f)

IEF (1999g)

IEF (1999h)

IEF (1999i)

La administracin tributaria espaola: situacin reciente y perspectivas

Gestin recaudatoria de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria

rea de gestin tributaria

La informacin en la Administracin Tributaria

Organizacin y funcionamiento de la inspeccin de los tributos de la Agencia Estatal de Admi- nistracin Tributaria

El Sistema Fiscal Espaol

Sistemas de Informacin

La implantacin del IVA en Espaa. Su aplicacin prctica

La ejecucin del presupuesto de gastos y las retribuciones del personal al servicio de la Admi- nistracin Pblica

El estudio que he llevado a cabo de las memorias de la administracin tributaria y de las memorias de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria (AEAT) publicadas por el Ministerio de Hacienda, ha posibilitado el acceso a datos de algunos aspectos destacados de la auditora fiscal pblica.

Por otra parte, en la vertiente pblica de la auditora fiscal tambin ha sido muy til conocer las actas de las asambleas y conferencias tcnicas y otras publicaciones del Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT), especialmente los trabajos siguientes.

Con respecto a distintos aspectos del control fiscal: Barilari, A. (1995); Vzquez, S.B. (1995); Lpez Ibez, L. (1995); Lacombe, B. (1995).

En lo referente a la utilizacin de la informtica como herramienta al servicio de la auditora fiscal pblica as como para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias al contribuyente, destaco los trabajos de: Revilla Vergara, A. (1995); Carvalho Leal, C.M. (1999); Nunes dos Reis, A. (1999); McCloskey, B. (1999); Lustin, M. (1999), Cordn Ezquerro, T. (1999), Vicente Teixeira, M.L. (2000) y AEAT (2002).

Especficamente en la materia de servicios telemticos ofrecidos al contribuyente por las distintas administraciones tributarias: Dias Coelho, J. (1999); Olaechea, A. (1999); Del Giudice, M. (1999); Dos Santos, P.S. (1999); Rossell, M. (1999); Shutz Garca, B. (1999).

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En cuanto al tema de seleccin de contribuyentes a inspeccin fiscal, el trabajo ms importante publicado en el seno del CIAT es el de Etcheberry Celhay, J. (1995).

En materia de fraude fiscal internacional, destaco el trabajo de Lyons, J. T. (1995), y respecto al intercambio de informacin entre las administraciones tributarias de los distintos pases, el de Mustafa, R. (1995).

Otro grupo de trabajos se ocupan de la administracin tributaria como organizacin, de entre los cuales destaco los siguientes: Forget, P. (1995); Gill, J.B.S. (1999); Vzquez Cano, L. (1999), Ruiz-Jarabo Colomer, I. (1999) y IRS-EE.UU. (2002). Dentro de este apartado conviene mencionar los trabajos dedicados al estudio de los recursos humanos al servicio de las administraciones tributarias, especialmente la poltica de remuneraciones y beneficios de dicho personal: Alink, M.H.J. (1999) y Prieto, H. (1999).

En cuanto al control de calidad de los servicios ofrecidos por la administracin tributaria y el grado de satisfaccin de los contribuyentes con los mismos, destaco los trabajos de: Tchez Maravilla, I.P. (1999); Etcheberry Celhay, J. y Magnre Knockaert, A. (1999), y Campbell, M.W. (1999).

Tambin existen estudios sobre control interno o evaluacin de la administracin tributaria, de entre los que distingo los de Van Kommer, V. (1999), Walcott-Denny, S. (1999) y Secretara de Hacienda y Crdito Pblico-Mxico (2002).

Existen otros trabajos especficos dedicados a estudiar distintos aspectos del comercio electrnico y su relacin con la tributacin, como son los de: Owens, J. (1999); Glaize, A. (1999) y Aujean, M. (1999).

Por ltimo en lo que respecta a esta fuente de documentacin, merece la pena destacar otros trabajos sobre aspectos varios como el de Wenzel, B. (1999), sobre seguridad y confidencialidad de la informacin tributaria, y el de Carrere, S. (1995), sobre fiscalizacin de empresas multinacionales.

En relacin con la auditora fiscal privada en Espaa, es conveniente sealar que, en determinados momentos de nuestra historia reciente, este tema ha sido tratado de forma extensa por los profesionales. Por ejemplo, el sexto congreso nacional de censores jurados de cuentas (ICJCE, 1983), a la sazn nica corporacin profesional que entonces agrupaba a los auditores, celebrado en Zaragoza del 21 al 24 de marzo de 1983, trat el tema concreto "auditora y fiscalidad", desarrollndose cinco ponencias y once mesas redondas. No obstante, conviene sealar que ya en uno de los coloquios recogidos en las actas del primer congreso (ICJCE, 1973) de esta corporacin, haba surgido el tema como polmico, a la vista del arduo debate que suscit la mesa redonda "determinacin de las previsiones fiscales en la censura de cuentas" (Arbex, 1973).

Del sexto congreso, monogrfico sobre auditora y fiscalidad, he consultado los trabajos ms relevantes en relacin con los objetivos pretendidos por la presente investigacin; ms concretamente los siguientes, todos publicados en las actas de dicho sexto congreso.

En lo que respecta a la relacin entre fiscalidad y auditora, destacar el trabajo de Arbex Vizcaino, F. y Puerta Matachana, A. (1983). En esta lnea, otros trabajos relacionan fiscalidad, auditora y contabilidad, como son los siguientes: Pont Mestres (1983); Grau Claramunt, F. (1983); Gabs Trigo, F. (1983); Pravia Surez, A. y Ve-lasco Sanz, L.A. (1983).

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http:IRS-EE.UU

Existe un buen nmero de estudios que se ocupan de aspectos como la utilizacin del trabajo del auditor por parte de la administracin tributaria y de la colaboracin entre auditor y administracin tributaria, subrayando los siguientes: Doria Esparcia, A. y Garca Micola, R. (1983); Ransanz Lafuente, J. y Siz Rodrigo, F. (1983); Garrido Garmendia, J.F. (1983); Navarro Prieto, L. (1983); Yanes Estrada, J.A. (1983); Castro Navarra, E. (1983). En este aspecto concreto existen trabajos que deben ser destacados, como los de Linares y Arrez (1977) y Cubillo Valverde (1977).

Otro bloque de trabajos se ocupa de los problemas que plantea al auditor la interpretacin, variabilidad y otras caractersticas de la norma tributaria, entre ellos el de Bertomeu Mart, J. (1983) y Arana Gondra, F.J. (1983).

Trabajos que tambin merecen ser tenidos en cuenta son el de Gmez Martn, F. (1983) sobre la IV Directriz de la Comunidad Econmica Europea, y el de Alonso Fernndez, M. (1983) sobre relacin entre auditora y fraude fiscal.

Desde luego, el que la auditora fiscal, o al menos el papel del auditor financiero en el mbito fiscal, sea un tema controvertido o polmico carcter que an hoy da no ha perdido fue para m un atractivo ms a la hora de elegirlo como eje central del presente trabajo, que como veremos ms adelante, trata de aclarar algunos de los aspectos que ms controversias han causado y que, en la actualidad, siguen suscitando desacuerdos.

En otros congresos de auditores espaoles tambin ha sido considerada la auditora fiscal de forma especfica. Por ejemplo, en el tercer congreso (ICJCE, 1977) fue presentada una interesante ponencia (Linares y Arrez, 1977) a raz del Proyecto de Ley sobre disciplina contable y represin del fraude fiscal, proyecto sobre el que volveremos ms adelante. En esta ponencia se atendan tambin diversos aspectos de la auditora fiscal, como la compatibilidad o no de los servicios de auditora con los de asesoramiento fiscal, la eficacia fiscal de los informes de auditora y los mtodos de seleccin y control de contribuyentes que deban aplicarse por la administracin tributaria. Su ltima conclusin es una recomendacin al Instituto de Censores para que se oponga al Proyecto de Ley anteriormente citado. Este Proyecto de Ley finalmente no fructific.

Tambin Garca Cairo (1977) se ocup en este congreso del tema de los impuestos y la auditora de cuentas, ms concretamente de la previsin de impuestos como pasivo contingente empresarial.

En el quinto congreso de esta corporacin (ICJCE, 1981) aparece una mesa redonda con el ttulo "Armonizacin contable-fiscal y auditora" (Lpez Crespo, 1981) ampliamente debatida, que merece la pena sealar. Conviene sealar que las circunstancias que existan en la poca a que pertenecen todos los trabajos anteriores, circunstancias tanto sociales como polticas, econmicas y legales, han variado en nuestro pas de forma sustancial y difieren del contexto actual en que se puede entender la auditora fiscal.

Otros trabajos espaoles a tener en cuenta son el de Arrez Garca, A. (1981), que relaciona la auditora con la fiscalidad; el de este mismo autor (1984) sobre secreto profesional del auditor frente al fisco; Cubillo Valverde, C. (1982), sobre la relacin entre contabilidad y fiscalidad; Roji Chandro, L.A. (1988), especfico sobre auditora fiscal, y Uras Valiente, J. (1989) sobre divisin de la auditora.

En el mbito espaol y ms recientemente, otros trabajos importantes que he consultado para la realizacin de la parte terica del presente, cuyo desarrollo llevar a cabo a lo largo del mismo, son, entre otros, los relacionados a continuacin:

Sobre la relacin entre contabilidad y fiscalidad: lvarez Melcn, S. y Besteiro Vare-la, M.A. (1996 y 1999); Corona Romero, E. (1990a y 1997); Garca-Olmedo Domn

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guez, R. (1999); Gay Saludas, J.M. (1998); Gota Losada, A. (1995); Labatut Serer, G. (1990 y 1992); Mier Menes, M. (1991); Arenas, Garrido y Garrido (2000); Zamora Ramrez, C. (1998, 2000a y 2000b).

Relacin auditora-fiscalidad: Arnau Zoroa, F. y Arnau Moral, F. (1994 a y b); Lagares Calvo, M. (1999); Pedreira Prez, R. (1997); Picazo Gonzlez, P. (1998); Ranz Periez, E. (1991), Trujillano, J. (1994).

Contingencias contables: Castrillo Lara, L.A. (1996); Martnez Churiaque, J.I. (1989); Montesinos y Labatut (1989); Nio Amo, M. (1989); Larriba Daz-Zorita, A. (2000).

Con respecto al tratamiento de las contingencias fiscales en el informe de auditora, as como la incidencia fiscal del informe de auditora, los trabajos de Albi Ibez, E. (1986), Corona Romero, E. (1990a), Lpez Aldea, J. (1994), Alonso Ayala, M. (1998) y Alonso Ayala, M., Greo Hidalgo, A. y Hernndez Lpez, C. (2000).

Relacin contabilidad, fiscalidad y auditora: Corona Romero, E. (1990).

Sobre informacin tecnolgica de la administracin tributaria espaola: Hortol, J. e Ibez, J. (2001); Moya, R. y Santiago, J.D. (2002).

Recursos en materia fiscal: Rodrguez Sinz, A. (1988); Pastor Prieto, S. (1997); Estrada, J. y Pastor, S. (1998).

Secreto profesional del auditor ante la administracin tributaria: Grajal, P. (1990).

Responsabilidad del auditor: Blasco Lang, J.J. (1994a); Larriba y Gonzalo (1996); Lpez Casuso (1997); Serrano Moracho (1998).

Auditora y fraude: Fernndez Madrazo, J.A. (1998); Garca Benau, M.A. y Humprey, C. (1995).

Sistemas expertos en auditora: Bonsn Ponte, E. (1991 y 1994); Zaccagnini, Alonso y Caballero (1992); Snchez Toms, A. (1994); Sierra, Bonsn, Nez y Orta (1995); Serrano Cinca, C. (2002).

Lneas internacionales de investigacin emprica en auditora: Gonzalo y Guiral (1998); Herrera, M. y Rocha, C. (2000). En contabilidad financiera (incluye auditora): Garca Benau, M.A. y Giner, B. (2000).

Convencin y arbitraje en Derecho Tributario: Moschetti, F. (1996); Seer, R. (1996); Falcn y Tella, R. (1996); Ferreiro, J.J. (1996).

Sistemas retributivos de funcionarios: de Pablos, L. y Valio, A. (1995).

El auditor ante el fraude fiscal: Hernndez Lpez, C. (2000).

Normas internacionales de auditora: Tua Pereda, J. y Gonzalo Angulo, J.A. (1999a, b y c).

Independencia del auditor: Arruada, B. (1998), Fernndez, M. (2000 y 2001); Alvarado, M. (1998); Bello Peribez (1997); Caibano y Castrillo (1999); Pereda y Alvarado (1998); Martnez Vico (1997).

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En el mbito internacional he consultado principalmente los siguientes trabajos en las materias que se indican. Algunas de sus aportaciones ms importantes se citarn y utilizarn a lo largo de este trabajo.

Aspectos generales de la auditora y de la auditora fiscal en particular: Chadefaux, M. (1987); Pentland, B. (2000); Grampert, M. (2002).

Evasin fiscal: Allingham, M.G. y Sandmo, A. (1972); Slemrod, J.B. (1989); Slemrod, J.B. (1992); Hindriks, J., Keen, M. y Muthoo, A. (1999); Erard, B. y Ho, C. (2001); Richter, W.F. y Boadway, R.W. (2001); Nam, C.W., Parsche, R. y Schaden, B. (2001).

Evasin-cumplimiento fiscal y auditora: Andreoni, J., Erard, B., Feinstein, J. (1989); Silvani, C.A. (1992); Hasseldine, J. (1993); Das-Gupta, A. y Gang, I.N. (1996); Bardsley, P. (1997); Bougen, P.D., Young, J.J. y Cahill, E. (1999); Engel, E. y Hines Jr., J. (1999); McGee, R. (1999); Rhoades, S. (1999); Lin, S. (2000); Glen Ueng, K.L. y Yang, C.C. (2001).

Relacin entre contribuyentes seleccionados y fraude fiscal: Plumlee, R.D. y Collins, J.H. (1991); Alm, J., Bahl, R. y Murray, N.M. (1993).

Influencia del tratamiento dado al contribuyente por las autoridades fiscales: Feld y Frey (2000).

Normas ticas en relacin con aspectos fiscales: Grasso, L.P. y Kaplan, S.E. (1998); McGee, R. (1998 y 1999b).

Corrupcin y fraude: Jones, P. (1993).

Independencia del auditor en relacin con el mbito fiscal: Purcell, T. y Lifson, D. (2001).

Auditora interna en relacin con aspectos fiscales y fraude: Miller, S. (2001).

Tcnicas de inspeccin fiscal: Smith, D.P. (2001).

Recursos humanos y retribucin del personal al servicio de la administracin tributaria: Phillips, L.C. y Tatum, K.W. (2001).

Sistemas expertos: Hayes-Roth (1984); Michaelsen, Michie y Boulanger (1985); Hansen y Messier (1986); Michaelsen y Michie (1986); Shpilberg, Graham (1986); Shpilberg, Graham y Schatz (1986); Turban y Watkins (1986); Cummings y Apostolou (1987); Messier y Hansen (1987); Stienbart (1987); Bailey (1988); Brown, C.E. (1988); Chandler (1988); Ford (1988); Harmon y King (1988); Michel (1988); Murray y Murray (1988); NIVRA (1988); Vasarhelyi (1988 y 1995); Jacob y Bailey (1989); OLeary y Watkins (1989); Van Dijk y Williams (1990); Abdolmohammadi y Bazaz (1991); Brown, C.E. y Phillips (1991); Graham, Damens y Van Ness (1991); Karlinsky y OLeary (1992); Murphy y Brown (1992); Brown, K.W. y McDuffie, R.S. (1993); Phillips y Brown (1993); Watkins y Elliot (1993); Chang, Ingraham y Sawyers (1998); Dull y Graham (1998); Pieiro y Canay (1998); Yu, Yu y Chou (1998); Mirchandani, D. y Pakath, R. (1999); Mascha, M.F. (2001).

Otros aspectos, particulares de cada pas, son por ejemplo, la prestacin de servicios telemticos al contribuyente y cumplimiento fiscal en Singapur: Bird, R. y Old

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man, O. (2000); el poder de la autoridades fiscales en Suecia: Bergwik, S. (1985): el estudio ya citado de Lin, S. (2000) que trata de la utilizacin del trabajo del auditor por la administracin tributaria en el caso concreto de Taiwan y el de Chan, K.H. y Lai Lan Mo, P. (2000) que se refiere a la relacin entre el incumplimiento fiscal y las vacaciones fiscales en el caso de China.

Muchas de las fuentes bibliogrficas y otra documentacin que se ha consultado para la realizacin del presente trabajo han sido obtenidas por medio del uso de Internet, aprovechando las amplias oportunidades que brindan las nuevas tecnologas de la comunicacin. En la medida de lo posible trato de citar las pginas en lenguaje html ms utilizadas, especificando la direccin URL y la fecha de entrada.

3. Objetivos del trabajo

De forma resumida, los principales objetivos del presente trabajo son los siguientes:

Establecer una definicin completa del trmino auditora fiscal en el mbito mundial, determinando sus clases, as como las caractersticas, objetivos y medios de cada una de ellas.

Exponer los pronunciamientos normativos ms importantes en el mbito internacional en relacin con dos aspectos concretos: la contabilidad de los impuestos que afectan a la empresa y, sobre todo, la auditora del rea fiscal, con el fin de evaluar si son o no adecuados a la realidad actual.

Proponer una metodologa para la revisin del rea fiscal de la empresa que incluya tcnicas y procedimientos de auditora vlidos para la obtencin de evidencia, as como que atraviese las fases lgicas de todo proceso de auditora.

Determinar qu conclusiones debe obtener el auditor en su tarea de evaluacin de la evidencia, estableciendo cmo y a quin informar en ciertos supuestos.

Analizar determinados aspectos de la relacin entre auditora y fiscalidad como: qu posicin debe adoptar el auditor ante el fraude fiscal, la independencia del auditor fiscal y el secreto profesional del auditor.

Conocer de forma emprica cmo expresan los responsables de las empresas la situacin fiscal de la misma; cmo y cundo informan los auditores en sus informes de auditora; y cul es el origen de las salvedades por contingencias fiscales en el caso de la gran empresa espaola.

Identificar los parmetros que actualmente cuentan con el apoyo de ms especialistas, con el fin de someterlos a crtica para disear un modo de actuar del auditor en el rea fiscal.

Concluir sobre los aspectos que puedan considerarse cerrados y establecer las lneas que pueden ser el punto de partida de futuros trabajos de investigacin.

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PRIMERA PARTE

ESTUDIO TERICO SOBRE LA AUDITORA FISCAL.

ESTADO ACTUAL DE LA CUESTIN

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CAPTULO 2. APROXIMACIN AL CONCEPTO DE AUDITORA FISCAL

El presente captulo profundizar en el concepto, caractersticas, clases y objetivos de la auditora fiscal, entendida en el marco general de la auditora financiera o externa. No obstante, dado que, como veremos, el trmino auditora fiscal (tax audit) se aplica tambin con generalidad a la labor de verificacin llevada a cabo por funcionarios estatales con el fin de comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por los contribuyentes, analizo algunos aspectos comunes de ambas acepciones, profundizando en aquellas partes de la auditora fiscal pblica necesarios para comprender el significado del trmino en el mbito privado.

1. Concepto de auditora fiscal

La auditora financiera o auditora contable1 es, segn una de las definiciones ms aceptadas actualmente (American Accounting Association, 1973), "el proceso sistemtico de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones relacionadas con actos y acontecimientos econmicos, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas".

Esta concepcin de la auditora entendida como proceso encierra, entre otras, las siguientes ideas, en opinin de Wallace (1995, 4): en primer lugar, considerar a la auditora como un proceso sistemtico, significa que el trabajo a desarrollar se encuentra planificado y sujeto al cumplimiento de unas normas tcnicas, es decir, su desarrollo no se hace al azar sino sujeto a unos mtodos estructurados. En segundo lugar, el proceso permite obtener y evaluar evidencia, entendida esta como todos aquellos hechos y aspectos susceptibles de ser verificados por el auditor. Por ltimo, el producto final del mencionado proceso sistemtico de obtencin y evaluacin de evidencia finaliza con la emisin de un informe, mediante el cual el auditor da a conocer la correspondencia entre las manifestaciones de la entidad y los criterios preestablecidos.

Para la IFAC (1999) "el objetivo de una auditora de los estados financieros es hacer posible que el auditor formule una opinin (fiabilidad en trminos positivos) sobre si han sido preparados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con un conjunto, perfectamente identificado, de principios para la informacin financiera".

El trmino auditora fiscal o auditora tributaria no tiene una acepcin propia como tal admitida por el Diccionario de la Lengua Espaola (RAE, 2001), si bien es utilizado en el mbito del derecho pblico como un sinnimo de inspeccin fiscal.

En el campo del derecho privado puede ser una parte de la actividad desarrollada por un auditor financiero en una auditora de cuentas anuales, o un trabajo con alcance propio.

Con el propsito de establecer una definicin del trmino auditora fiscal, conviene matizar desde este primer momento que en el derecho pblico la auditora fiscal cobra entidad propia con carcter independiente. En el marco general de la auditora financiera privada, la auditora fiscal puede ser entendida bien como una parte de la auditora de cuentas anuales, bien como un proceso independiente con entidad propia. Tal disyuntiva es puramente conceptual, por lo que, prescindiendo

1 El Diccionario de la Lengua Espaola, en su vigsimo segunda edicin (RAE, 2001), admite como tercera acepcin el trmino auditora contable definindola como la "revisin de la contabilidad de una empresa, de una sociedad, etc., realizada por un auditor".

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de este matiz, y tomando la nocin de auditora en general y de auditora fiscal en particular, trato de buscar, en primer lugar, una definicin del trmino.

En pases latinoamericanos como Argentina, Brasil, Mjico, Costa Rica, Chile, etc., el trmino auditora fiscal es entendido ms como un sinnimo de inspeccin fiscal que como una parte de la auditora financiera o externa, aunque se utiliza indistintamente para ambos significados. Por ejemplo, en Mjico la administracin tributaria se denomina Direccin General de Auditora Fiscal, con un cometido similar al de la AEAT espaola.

En pases anglosajones, el trmino "tax audit" (o "tax auditing") es utilizado casi exclusivamente para referirse a la comprobacin por parte de funcionarios pblicos de bases y hechos imponibles. Tambin en pases del centro y del norte de Europa, como Alemania, Holanda, Suecia, etc., la expresin es utilizada en este sentido.

Segn Grampert (2002, 1): "Una auditora fiscal es un examen de si el contribuyente ha valorado y declarado su deuda tributaria y ha cumplido otras obligaciones de acuerdo con las leyes tributarias y el sistema fiscal en general."

En Espaa, posiblemente la existencia del trmino especfico inspeccin fiscal para designar una comprobacin pblica sobre el cumplimiento o no de la obligacin tributaria, de hechos y bases imponibles, da pie a que el vocablo auditora fiscal se pueda identificar ms con una actividad de mbito privado.

En opinin de Arnau (1985, 19-20), con respecto a la auditora financiera o externa, la auditora tributaria es:

Ms limitada en su mbito, pues la comprobacin de la "imagen fiel" se centra en los resultados (la inclusin de todos los ingresos y la efectividad de los gastos), ms que en la fidelidad del patrimonio y de la situacin financiera que es complementaria en tanto no tenga trascendencia tributaria.

Ms profunda en su anlisis, ya que no es suficiente un estudio financiero-contable, sino que se trata de someter los hechos econmicos registrados a calificaciones jurdico-tributarias, para determinar y cuantificar hechos imponibles, sujetos, bases imponibles y tipos impositivos, funcin que requiere el profundo conocimiento de todos los tributos que integran el pas de que se trate.

Profundizando ms en el concepto, Arnau y Arnau (1994a, 49) definen la auditora tributaria como "la revisin y verificacin de documentos contables realizada por un experto, dirigida a comprobar si un determinado sujeto pasivo ha cumplido correctamente con sus obligaciones tributarias en un determinado periodo de tiempo", introduciendo el matiz de que el experto no tiene porqu tratarse de un funcionario. En lengua espaola, la expresin auditora fiscal es sinnimo de auditora tributaria, utilizndose ambos indistintamente, aunque en este texto prefiero utilizar el de auditora fiscal.

Ramrez Gonzlez (1982, 8), define la auditora fiscal como "aquella parte de la auditora contable que tiene por finalidad el anlisis sistemtico de los libros de contabilidad, registros especiales y dems documentos anejos, para constatar, corregir y, en su caso, cuantificar, las magnitudes en cuya funcin son exigibles los distintos impuestos y respecto de las cuales la Ley establece ciertas obligaciones de tipo registral, o bien se remite al cumplimiento de las obligaciones contables de carcter general establecidas por las leyes mercantiles".

Una definicin anterior es la de Delgado (1979, 1) que la considera como la actividad auditora que "slo persigue la determinacin de unas bases imponibles correctas que le conduzcan a liquidaciones de impuestos lo ms exactas posibles".

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Lpez Domnguez y Garicano (1969, 4) la sitan como la "verificacin de bases tributarias declaradas por la empresa ante la administracin fiscal, para cuyo objeto comprueba cientfica y sistemticamente libros, registros y documentos de contabilidad, investiga la exactitud e integridad de la contabilidad y analiza la situacin econmica y financiera".

Entiendo que estas definiciones, aun siendo acertadas, en el mbito de la auditora financiera no son del todo completas, pues se cien, nicamente, al grado de cumplimiento de las obligaciones tributarias, estando abordadas, por ello, desde una ptica puramente fiscal o pblica y dejando fuera aspectos que, en mi opinin, son esenciales como veremos a continuacin.

Desde una ptica ms profesional, Snchez F. de Valderrama (1996, 337) escribe: "la auditora del rea fiscal persigue un doble objetivo: en primer lugar comprobar que la compaa ha reflejado adecuadamente las obligaciones tributarias, en funcin del devengo, habiendo provisionado correctamente los riesgos derivados de posibles contingencias fiscales, y, en segundo, si se ha producido su pago efectivo segn los plazos y de acuerdo a los requisitos formales establecidos", sintetizando los dos objetivos principales del auditor financiero: evidenciar, de un lado, si el reflejo contable de las circunstancias fiscales es razonable de acuerdo con las normas establecidas, y de otro, si las obligaciones legales se han cumplido adecuadamente.

Inicialmente he matizado, como apunta Roji (1988, 53), que se habla de auditora fiscal desde una doble vertiente: la labor realizada por auditores de cuentas o por la inspeccin tributaria. En el presente trabajo trato de estudiar preferentemente la primera vertiente, es decir, la ptica de la auditora contable o auditora financiera, de carcter privado, aunque no por ello se descarta la otra vertiente: la pblica de comprobacin de hechos imponibles, sobre todo en los aspectos de coincidencia de ambas ramas. Por ello, se deben perder de vista conceptos y tcnicas que puedan ser comunes a los mbitos privado y pblico.

En nuestro pas, en opinin de Ranz (1991, 63) "el auditor realiza a partir de ahora, con la legislacin vigente en la mano, parte de la labor recopiladora de datos que la inspeccin fiscal, por falta de medios, no puede realizar". Sin perjuicio de aclarar ms adelante la pretendida "falta de medios" de la inspeccin sealada, que en mi opinin no es tal, entiendo que no se debe confundir, al menos en Espaa, las figuras y cometidos del auditor externo y del inspector fiscal, puesto que los fines que ambos persiguen son, hoy por hoy, muy distintos.

En este sentido, los objetivos perseguidos por el auditor externo no coinciden con los buscados por la inspeccin fiscal, ya que sta centra su actuacin en verificar si los contribuyentes han cumplido sus obligaciones tributarias, exigiendo, en caso contrario, el cumplimiento de tal obligacin de acuerdo con la legislacin vigente.

Sin embargo, el auditor externo, lejos de exigir, recomienda una serie de actuaciones, informando privadamente de unos hechos para expresar pblicamente una opinin profesional, opinin que versa sobre la adecuacin de la contabilidad de la empresa a unos estndares preestablecidos.

Por otra parte, cada uno de ellos puede disponer, nicamente, de las conclusiones finales del trabajo del otro informe de auditora o actas de inspeccin, no teniendo acceso a los datos internos que han llevado a dichas conclusiones. Esto es ms usual para el inspector fiscal, pues suele llevar a cabo su actuacin con posterioridad a la del auditor financiero, aunque ste tambin dispone del informe ampliatorio del inspector, en caso de actas de disconformidad, exigiendo la ley que las mismas se encuentren especificadas.

La auditora financiera cuenta con un objetivo que engloba de alguna forma al de la inspeccin fiscal, pues el auditor, para opinar sobre la razonabilidad de las cuentas anuales, deber

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determinar si la entidad ha declarado sus impuestos correctamente aunque este no sea su objetivo. El inspector tiene por objetivo precisamente este ltimo, aunque tambin, en ocasiones, deba determinar si la contabilidad es razonable, pero no con el fin de emitir una opinin sobre tal contabilidad, sino sobre la correccin de las bases y cuotas que corresponden a cada sujeto pasivo investigado.

El auditor financiero o externo es un profesional independiente de la entidad que audita; esto significa que no puede tener intereses de ningn tipo en la entidad auditada, aunque sus honorarios son satisfechos por dicha entidad. El inspector fiscal tambin debe ser independiente del contribuyente que comprueba, tratndose de un funcionario pblico, que, obviamente, tambin es pagado por los propios sujetos a que investiga.

En cuanto a la opinin manifestada por cada uno de ellos, al auditor le est permitido no manifestarla, normalmente en presencia de limitaciones al alcance o incertidumbres de mucha importancia relativa; sin embargo, no puede expresar una opinin parcial a menos que el encargo sea limitado.

La opinin del inspector, por otra parte, no est influida por limitaciones al alcance o incertidumbres ya que las primeras pueden salvarse mediante la aplicacin del rgimen de estimacin indirecta de la base imponible, mientras que las segundas no tienen ninguna trascendencia en hechos pasados.

Para aclarar un poco ms el contenido de ambas acepciones del trmino, se pueden establecer las siguientes diferencias y similitudes entre la auditora financiera y la inspeccin fiscal, en los aspectos que se recogen en la tabla 2.2

Tabla 2

SIMILITUDES Y DIFERENCIAS ENTRE LA AUDITORA FINANCIERA Y LA INSPECCIN FISCAL

Aspectos Auditora financiera Inspeccin fiscal

Sujeto Profesional independiente. Funcionario del estado.

Objetivo Opinar sobre si las cuentas anuales expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera, de los resultados y de los recursos obtenidos y aplicados por la entidad auditada.

Determinar si las bases imponibles y cuotas tributarias declaradas por una entidad son correctas conforme a los criterios legales establecidos.

Opinin Hay supuestos en los que es posible denegar la opinin. La opinin parcial no est permitida

Se debe emitir opinin en todo caso.(1)

Opinin parcial permitida.(2)

Acceso a la Amplio acceso a la informacin econmico- Menos facilidades para el acceso a la inforinformacin financiera, por tratarse de una colaboracin macin, as como para apoyarse en los con-interna profesional, as como a los controles internos

establecidos por la entidad. troles internos de la entidad.

Oportunidad Realiza su funcin, normalmente, de forma casi simultnea a los hechos que verifica. Suele desarrollarse con anterioridad a la inspeccin fiscal.

Su actuacin se inicia tras el trmino del plazo legal para la presentacin de las distintas declaraciones fiscales. Suele llevarse a cabo despus de la auditora financiera.

(Sigue.)

2 Puede consultarse al respecto Delgado (1983, 1-3).

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(Continuacin)

Aspectos Auditora financiera Inspeccin fiscal

Medios

Procedimientos

Documentacin del trabajo

Revisin del trabajo

Comunicacin del resultado

Medio utilizado

Obtencin de informacin a terceros limitada. Cruces de informacin restringidos a datos internos de la entidad.

Sistemas expertos.

Cuestionario fiscal, indagaciones orales y escritas. Conciliaciones globales limitadas a datos de la propia entidad.

Confirmaciones con terceros (limitadas).

Papeles de trabajo.

Corporaciones profesionales e ICAC.

Administradores nicamente o administradores y accionistas.

Informe de auditora. Carta de recomendaciones.

Obtencin de informacin a terceros ilimitada. Posibilidad de cruzar informacin con declaraciones presentados por otros contribuyentes, adems de entre las presentadas por la entidad. Sistemas expertos y bases de datos estatales.

Indagaciones orales y por escrito, cuestionario fiscal. Conciliaciones globales con datos de la entidad y con informacin obtenida de otros contribuyentes. Confirmaciones con terceros (amplias).

Diligencias. Acta de inspeccin.

Inspeccin de los servicios.

Administradores nicamente.

Acta de Inspeccin. Informe ampliatorio (en actas de disconformidad).

(1) Si bien, en la prctica, existen situaciones en las que el proceso finaliza por simple dejadez que determina la prescripcin de las posibles deudas o se da por terminado sin constancia escrita alguna.

(2) Existen actas parciales y no definitivas y actas de prueba preconstituida.

Fuente: Delgado (1983) y elaboracin propia.

El acceso a la informacin interna de la entidad suele ser ms amplio para el auditor, pues la empresa auditada tiende a considerarlo como un profesional-colaborador, mientras que el inspector no suele gozar de dicha consideracin. Sin embargo, el inspector dispone de un poder coercitivo (imposicin de sanciones,3 etc.) que el auditor no posee.

La auditora de unas cuentas anuales se desarrolla en el tiempo a lo largo de los meses anteriores y posteriores al cierre contable del ejercicio econmico, salvo casos especiales. La inspeccin debe esperar a que las declaraciones fiscales sean presentadas, contando desde ese momento con un lmite temporal de cuatro aos para llevar a cabo su revisin.4

Entiendo que la inspeccin fiscal cuenta con ms y mejores medios para llevar a cabo su actuacin, fundamentalmente por tener acceso a datos de terceros de forma prcticamente ilimitada; las nicas restricciones en este sentido vienen impuestas por los datos amparados por el secreto profesional y los de carcter confidencial o privado. Por otra parte, la inspeccin cuenta asimismo con bases de datos en las que se ordena toda la informacin disponible, as como con aplicaciones informticas que cruzan o analizan tal informacin detectando las discrepancias que puedan existir entre los antecedentes referidos a la misma operacin, pero obtenidos de fuentes distintas.

3 En este sentido pueden consultarse los tipos de sancin previstos por la legislacin espaola para los supuestos de obstruccin a la labor inspectora. 4 La prescripcin de las deudas tributarias es de cuatro aos segn Ley 1/1998, de Derechos y Garantas del Contribuyente.

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El auditor, si bien puede obtener informacin de terceros (fundamentalmente de asesores fiscales y legales y acreedores y deudores), no dispone con tanta amplitud de la informacin declarada a efectos fiscales por terceros relacionados con la entidad, ni dispone de acceso a bases de datos generales donde proceder al cruce de informacin, que queda restringida, por tanto, al mbito de los registros y declaraciones confeccionados por la propia entidad.

Las mayores similitudes, en mi opinin, se presentan en las tcnicas y procedimientos de auditora que ambos sujetos utilizan para obtener una evidencia adecuada que sustente su opinin. En efecto, los cuestionarios fiscales, la forma de llevar a cabo indagaciones, las revisiones analticas, las confirmaciones con terceros, y, sobre todo, las conciliaciones globales, son llevadas a cabo por el inspector y el auditor de forma idntica o muy similar, como tendremos ocasin de comprobar cuando analicemos los procedimientos de auditora utilizados en la revisin de esta faceta de la actividad empresarial.

Por ltimo, respecto a la documentacin y revisin del trabajo, tanto el auditor como el inspector deben documentar adecuadamente las vicisitudes habidas en el proceso de obtencin de la evidencia, as como evaluar sta aplicando las mismas o parecidas reglas lgicas; las conclusiones obtenidas deben tener reflejo en un informe final informe de auditora o actas y todo el proceso puede ser objeto de una revisin posterior por parte de evaluadores objetivos, por lo que podemos concluir que, en este aspecto, tambin ambos procesos presentan ms similitudes que diferencias.

Desde una ptica estrictamente tributaria, Das-Gupta y Gang (1996, 1) recogen que tradicionalmente la auditora fiscal ha sido definida como "una actividad de la autoridad fiscal que persigue el descubrimiento de (todo o parte de) infra-declaraciones de bases fiscales de los contribuyentes". El concepto de la auditora y la evasin fiscal se estudia desde un punto de vista econmico y teortico desde el pionero trabajo de Allingham y Sandmo (1972).

En auditora financiera, el auditor debe pronunciarse sobre el grado de acercamiento de las cuentas respecto de unos estndares comnmente aceptados; dichos estndares engloban a las normas contables que, a su vez, contienen una serie de conceptos tributarios determinadas partidas integradas en el balance y en la cuenta de prdidas y ganancias, as como menciones obligatorias en la memoria sobre las cuales el auditor debe manifestarse, asumiendo, de este modo, ciertas responsabilidades en el campo fiscal. Sin embargo, el auditor no es responsable de lo que el contribuyente debe declarar e ingresar porque no tiene poder decisorio sobre este.

Para determinar si los estados financieros cumplen con los criterios establecidos, el auditor deber cerciorarse de que la entidad auditada ha cumplido razonablemente sus obligaciones fiscales, lo que implica estudiar aspectos como la existencia y adecuacin de registros fiscales y contables, y la presentacin en tiempo y forma de las pertinentes declaraciones fiscales.

Dentro del esquema de la auditora de cuentas, se puede entender la auditora fiscal en un doble sentido: como parte integrante del informe de auditora de cuentas anuales, siendo tratada como un rea ms dentro de la verificacin, o como auditora parcial, limitada o independiente, es decir, con sentido propio.

En la auditora de cuentas anuales, expresar una opinin sobre la situacin financiera y patrimonial de una entidad en su conjunto, implica que tal opinin tenga en consideracin la situacin fiscal de la misma, en el sentido de identificar el grado de cumplimiento de sus obligaciones tributarias para as verificar el adecuado registro contable de los hechos econmicos y su correcta presentacin en los estados financieros.

Tanto en uno como en otro caso, la auditora fiscal se puede definir, adaptando la definicin de auditora financiera de la American Accounting Association (AAA) anteriormente citada, de la forma establecida en el cuadro 1.

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Cuadro 1

DEFINICIN DE AUDITORA FISCAL

La auditora fiscal es el proceso sistemtico de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones y hechos relacionados con actos y acontecimientos de carcter tributario, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas; ello implica verificar la razonabilidad con que la entidad ha contabilizado las operaciones econmicas resultantes de sus relaciones con la hacienda pblica su grado de adecuacin con Principios y Normas Contables Generalmente Aceptados debiendo para ello investigar si se han presentado las declaraciones tributarias oportunas, y si se han realizado de una forma razonable con arreglo a las normas fiscales de aplicacin.

En la definicin se da entrada a la nocin de auditora como proceso sistemtico, y a las dos facetas expuestas con anterioridad, la adecuacin tanto de la contabilidad como de las declaraciones tributarias, a unos criterios establecidos. Dichos criterios son las leyes contables y las leyes tributarias, respectivamente.

2. Particularidades del rea fiscal

Siguiendo a Alonso Ayala (1998, 16-17), algunas de las peculiaridades del rea fiscal que condicionan de alguna forma la opinin del auditor son las siguientes:5

"Profusa y difusa legislacin: dispersin, falta de homogeneidad y extensin son tradicionales caractersticas de nuestra normativa tributaria.

Inestabilidad: por las continuas reformas y modificaciones de las normas reguladoras de los diferentes impuestos que afectan a la empresa.

Interpretabilidad: de la jurisprudencia, de la Inspeccin, de la doctrina, de los profesionales de la asesora fiscal y, por supuesto, de los empresarios.

Prescripcin: las deudas tributarias tienen un periodo de prescripcin inferior a las del mbito civil o penal.

Falta de convergencia entre normas contables y fiscales: a pesar de ser uno de los objetivos fundamentales de la ltima reforma del Impuesto sobre Sociedades, en muchos aspectos an existe disparidad de criterios.

Contingencias e incertidumbres: las caractersticas enunciadas llevan a que el mbito tributario sea especialmente propenso a la existencia de contingencias y de frecuentes litigios generadores de incertidumbres".6

En relacin con la ltima caracterstica sealada por este autor, "la existencia de contingencias y litigios generadores de incertidumbre", puede consultarse el magnfico trabajo emprico de Pastor (1997, 193-236) sobre los costes e incertidumbres del sistema fiscal espaol derivados de la

5 Tambin puede verse al respecto Alonso, Greo y Hernndez (2000, 244). 6 Uno de los numerosos ejemplos que se podran citar de incertidumbres tributarias en el caso espaol es el concepto de "valor real" a que se hace referencia en el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados y, en relacin con el mismo, la disposicin adicional cuarta establecida por la Ley de Tasas y Precios Pblicos.

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conflictividad tributaria, que, entre otros, trata de aspectos como el nivel de fraude detectado por la inspeccin tributaria y la litigiosidad costes, dilacin, incertidumbres y causas en las distintas instancias; este trabajo ser analizado ms adelante sirviendo de soporte a distintas hiptesis.

Representantes del departamento senatorial de finanzas de Berln, durante una conferencia tcnica del Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT, 1986, 19), exponan "(...) las leyes (fiscales) no son expresadas claramente y son difciles de comprender"; asimismo que "en la Repblica Federal Alemana, la legislacin tributaria se ha vuelto tan compleja que resulta en parte incomprensible para los ciudadanos y amenaza con convertirse en una pesada carga para la administracin. Las decisiones incomprensibles que, por tanto, parecen injustas y el nmero de impuestos, son causas del creciente incumplimiento (...)". Aunque la cita es antigua, anterior a la reunificacin alemana, no ha perdido actualidad y afirma la idea de la complejidad de los sistemas tributarios contemporneos que, restando efectividad a la administracin tributaria, es una fuente permanente de discrepancias y litigios y, en consecuencia, de incertidumbre para el auditor.

Tales connotaciones son comunes a un buen nmero de pases si no a una inmensa mayora por lo que se puede afirmar que una buena parte de las notas caractersticas del rea fiscal son prcticamente universales.

Por contra, me hago eco del creciente inters mostrado por las administraciones tributarias de los pases ms avanzados, en el sentido de simplificar y facilitar al contribuyente el cumplimiento de las obligaciones tributarias, pues se ha demostrado que la simplicidad conduce al cumplimiento. De hecho, en los ltimos aos, es claro que la revolucin tecnolgica tambin ha llegado al mundo de los impuestos.

En nuestro pas, ejemplos de medidas de este tipo son: ofrecer gratuitamente la confeccin de la declaracin por el impuesto personal sobre la renta; facilitar programas de ayuda para la cumplimentacin de las distintas declaraciones tributarias; posibilitar su presentacin por va telemtica o comunicar, a solicitud del contribuyente, los datos econmico-fiscales que obran en poder de la administracin con el propsito de realizar la declaracin por el IRPF. etc.7

3. Caractersticas de la auditora fiscal

En el contexto de la auditora privada, se pueden sealar las siguientes caractersticas de la auditora fiscal:

1.a Puede constituirse, por la especializacin que requiere, en una parte independiente, separada del resto del trabajo de auditora, lo cual no significa, en absoluto, que no recoja la evidencia obtenida en las dems reas o ciclos analizados.8

2.a En opinin de Corona Romero (1990, 955) la auditora fiscal es un anlisis sistemtico de la contabilidad de la entidad auditada, "diferencindose de otros tipos de auditora en que (...) hay que verificar los ajustes que se hayan realizado para pasar de las magnitudes contables a las magnitudes tributarias".

7 Se puede consultar al respecto CIAT (1986), Schackow (1988) y de contenido ms reciente, la pgina web del Banco Mundial, [www.worldbank.org] y de la CIAT [www.ciat.org]. 8 Entre los autores que sostienen la necesidad de especializacin que requiere el ejercicio de la auditora fiscal destacamos a Arrez (1981, 91); Arbex y Puerta (1983, 15); Lacaci de la Pea ((1986, 426); Rojo (1988, 54); Corona Romero (1990, 956), Alonso Ayala (1998, 17) y Lagares (1999, n.p.).

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http:www.ciat.orghttp:www.worldbank.org

3.a Presenta matices netamente diferenciados del resto de las reas del programa de auditora, que se traducen en:9

La necesidad de especializacin antes mencionada o de una asistencia experta especfica ya que la abundante legislacin, su inestabilidad y su complejidad hacen necesario el concurso en la auditora de verdaderos especialistas en el mbito tributario.

Numerosas dudas sobre la consideracin de una contingencia como remota, posible o probable y en la determinacin de su grado de ocurrencia o verosimilitud.

La existencia de dificultades en la cuantificacin de contingencias, tanto de cuotas como de sanciones e intereses. La interpretabilidad de la norma, as como la mayor o menor flexibilidad de la inspeccin fiscal en su aplicacin, complican en forma extrema la valoracin y medicin de riesgos.10

Presencia de limitaciones al alcance, fundamentalmente con relacin a ejercicios no auditados y seguramente en mayor medida en empresas que someten por primera vez sus cuentas anuales a auditoria. Tales limitaciones al alcance son consecuencia, en multitud de ocasiones, de la imposibilidad de practicar pruebas sobre los ejercicios no prescritos y no auditados, lo que, a su vez, viene motivado porque el auditor no puede incluir en su investigacin el tiempo necesario para llevar a cabo tales pruebas, por miedo a perder el trabajo ante las presiones del mercado en cuanto a precios.11

Una especial sensibilidad de la entidad auditada a recibir un informe con salvedades en esta rea, por las consecuencias econmicas que puede acarrear, fundamentalmente frente a la administracin tributaria.

Una relacin complicada entre el auditor y el asesor fiscal caracterizada por la posible incompatibilidad de ambos servicios para el mismo cliente; las consecuencias de la carta que las normas de auditora exigen que el auditor dirija al asesor fiscal; las diferentes interpretaciones de un riesgo fiscal, etc. Todas ellas cuestiones polmicas y an sin resolver.

4.a Conflicto especialmente peculiar ante el descubrimiento de fraude fiscal: de una parte las normas obligan a describir el mismo en el informe de auditora, en ciertos supuestos, y siempre en la carta de recomendaciones, tema sobre el que volveremos ms adelante; por otra parte, la publicidad del fraude podra limitar, de manera contundente, la relacin de confianza entre el auditor y la empresa auditada.

9 Vase Alonso Ayala (1998, 17-18). 10 En el mismo sentido que Corona Romero (1990, 956). 11 Garca Benau y Humprey (1995, 718) escriben que algn grupo de auditores defiende que "asumir una responsabilidad adicional es slo un tema de establecer una remuneracin adicional" y ello en el contexto de una profesin auditora operando "en una situacin de mercado cercana a la posicin monopolstica", segn estudios de mercado llevados a cabo a escala internacional. Otros autores como DeAngelo (1981); Magee y Tseng (1990); Kanodia y Mukherji (1994), citados por Garca Benau y Vico (1997, 64), han emprendido estudios sobre la prctica del lowballing, prctica que consiste en establecer los honorarios de la auditora a niveles muy reducidos para poder captar encargos de auditora. En cualquier caso, entendemos que el auditor se encuentra con fuertes presiones que le condicionan a la hora de aceptar una revisin completa de la situacin fiscal de la entidad, con un alcance superior al propio ejercicio auditado, lo que, como veremos, podr causar limitaciones al alcance auto-impuestas por el auditor.

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http:precios.11http:riesgos.10

5.a Como indica Corona Romero (1990, 957), respecto a los usuarios o destinatarios de los informes de auditora fiscal, los interesados potenciales son bsicamente los mismos que en cualquier auditora externa; "los inversionistas y los acreedores, proveedores y clientes, trabajadores y la Administracin Pblica, ocupando un lugar muy destacado la Administracin Tributaria y los responsables de la administracin de la empresa".12

6.a La auditora fiscal puede ser incluida dentro de la auditora financiera, aunque pueden existir diferentes enfoques entre una y otra, ya que la auditora fiscal tiene su razn de ser como instrumento para establecer la razonabilidad fiscal de la cuantificacin de ciertas magnitudes, en un conjunto de principios y criterios que se encuentran inmersos en las normas fiscales y en las disposiciones concordantes [Corona Romero (1990, 956-957)].

4. Clases de auditora fiscal

La clasificacin que se propone para la auditora fiscal viene dada en funcin de la persona que lleva a cabo la misma y de acuerdo con la independencia de dicha persona y de los objetivos que persigue. En este sentido, distingo entre auditora fiscal interna y externa y, dentro de sta, la inspeccin fiscal o la realizada por auditores de cuentas, ya sea como componente de la auditora general de cuentas o como trabajo con una entidad independiente en s mismo.

La citada clasificacin aparece recogida en el diagrama 1.

Diagrama 1

CLASIFICACIN DE LA AUDITORA FISCAL

interna

auditora fiscal auditora pblica o gubernamental (inspeccin fiscal)

externa

parte del proceso de la auditora de cuentas

auditora privada

con entidad propia

Siguiendo la metodologa propuesta por Uras (1989, pp. 508-510 y 538), se presenta una divisin de la auditora fiscal en funcin del sujeto que realiza la auditora, que es la primera forma de clasificacin sugerida por este autor, llegando a concluir que la auditora fiscal puede ser tanto interna, como externa o independiente y, dentro de sta, gubernamental (pblica) o privada.

12 Tambin en este mismo sentido, pero respecto a la utilidad de la auditora financiera, Fernndez Pirla (1986,215) y Tua y Gonzalo (1987, 443).

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http:empresa".12

Entrando en otros baremos de clasificacin, la auditora fiscal se puede encuadrar, por el armazn terico de la disciplina, como auditora aplicada; por su objeto general de estudio se puede encajar tanto dentro de la auditora numrica como de la no numrica; por el enfoque dado al trabajo, entra dentro de los campos de la auditora verificativa, y de la auditora de legalidad y de cumplimiento.13

En los siguientes apartados y captulos profundizar en las distintas clases de auditora fiscal con la finalidad de encontrar las notas caractersticas de cada una de ellas, haciendo especial hincapi en la auditora externa la que ms interesa en este trabajo y dentro de ella, la auditora fiscal privada con entidad propia.

4.1. Auditora fiscal interna

Las personas encargadas de llevar a cabo esta labor pueden ser tanto trabajadores de la entidad normalmente integrados en el departamento de auditora interna de la misma como profesionales externos contratados ex profeso para lograr los mismos fines, o ambos a la vez.

De entre las actuaciones que pueden desarrollar en el ejercicio de su funcin, destacan las siguientes:14

Estudio de la legislacin impositiva establecida en todos los tributos que afecten a la entidad.

Establecimiento sistemtico de modelos normalizados que incluyan, de manera ordenada, las distintas fases para el clculo de los distintos conceptos impositivos, como bases imponibles, tipos impositivos, cuotas, deducciones y bonificaciones, pagos a cuenta e informacin a incluir en la memoria, as como la contrastacin de dicha informacin con la obtenida a partir de la contabilidad y de las declaraciones impositivas presentadas por la empresa.

Implantacin de sistemas que garanticen el clculo correcto de los tributos, as como el mximo aprovechamiento de las ventajas fiscales que resulten de aplicacin en funcin de la actividad desarrollada por la entidad.

Elaboracin de reglas escritas relativas a aspectos tales como: segregacin adecuada de funciones relativas a la confeccin, presentacin y liquidacin de las declaraciones fiscales; definicin de las personas o departamentos responsables de la revisin, autorizacin y firma de las declaraciones, as como de la custodia de los soportes documentales de las mismas.

Planificacin de la situacin fiscal futura mediante sistemas que permitan estimar, de una forma razonable, la utilizacin de las posibilidades legales contempladas por la normativa.

Una aclaracin muy pertinente al caso viene motivada por la existencia de una figura como es la del asesor fiscal de la empresa, que es, por antonomasia, el profesional que tambin puede asumir las funciones sealadas ms arriba. Aunque no se deben confundir ambas figuras, asesor y auditor interno, normalmente las tareas que realizan uno y otro no presentan una clara lnea diferenciadora, si bien puede decirse que al auditor le corresponden ms bien tareas relacionadas con el

13 Puede verse al respecto asimismo a Corona Martn (1981, 1). 14 Puede consultarse Snchez F. de Valderrama (1996, tomo II, 349-351).

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http:cumplimiento.13

Cuadro 2

PREGUNTAS CLSICAS DE LA AUDITORA OPERATIVA [segn Hevia (1992, 18)]

Por qu se hacen las cosas.

Quin las hace.

Dnde y cmo.

Para qu.

Cundo.

control interno de la empresa y que al asesor le incumben ms bien las funciones del tipo planificacin fiscal futura o estudio exhaustivo de casos concretos.

Usualmente, la caracterstica diferenciadora es que, mientras que los auditores internos suelen ser empleados de la empresa, los asesores fiscales no son empleados sino profesionales externos sin relacin laboral alguna con la empresa.

Lo cierto es que la inmensa mayora de las firmas de auditora ejercen funciones de asesoramiento y planificacin fiscal, de forma paralela a los servicios de auditora propiamente dichos, con o no respecto del mismo cliente. Sobre este aspecto volveremos ms adelante al tratar la independencia del auditor en relacin con la prestacin de servicios adicionales.

En todo caso, al menos en nuestro pas, no existe un estatuto o normativa que delimite el campo de actuacin y las funciones del asesor fiscal como tal, aunque algunos intentos de ello ha habido; por otro lado, no cabe duda de que las funciones y responsabilidades del auditor interno en el rea fiscal pasan por las sealadas, bien como empleado o como asesor externo de la empresa.

Hevia (1992, 19), al referirse a la auditora operativa o de gestin, expone que esta debe ser lo ms sistemtica posible en la realizacin de sus trabajos, precisando de un mtodo que utilice las "clsicas preguntas" sealadas en el cuadro 2.

4.2. Auditora fiscal externa

De acuerdo con la clasificacin expuesta anteriormente, la auditora fiscal externa puede tener una vertiente pblica y otra privada. A continuacin se trata de profundizar en los aspectos ms relevantes de ambas ramas con el fin de obtener una visin conjunta de la materia estudiada.

4.2.1. Auditora fiscal pblica

En el presente epgrafe se estudian los siguientes aspectos de la auditora fiscal pblica, entre otros:

La evolucin experimentada por la inspeccin tributaria espaola desde sus comienzos hasta la situacin actual, y, paralelamente a ello, el desarrollo de los impuestos que gravan la actividad empresarial, principalmente el impuesto sobre el beneficio.

La organizacin de la AEAT espaola y de sus rganos de gestin.

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Cmo se lleva a cabo la obtencin de informacin por la administracin tributaria espaola y cmo se utiliza dicha informacin.

Qu herramientas o sistemas de ayuda, principalmente de carcter informtico, utiliza la administracin tributaria espaola en su labor de verificar el cumplimiento de la relacin tributaria.

Como se ha mencionado con anterioridad en el captulo 2, dado que en multitud de pases se identifica el trmino "auditora fiscal" con el de "inspeccin fiscal", entiendo necesario estudiar algunos aspectos de la administracin tributaria, al menos de la espaola, para comprender mejor el concepto de auditora fiscal, pues, como ha quedado puesto de manifiesto, existen importantes similitudes en muchos aspectos. La lectura de estas pginas no resultara obligada para obtener una visin global de la auditora fiscal externa, en el sentido de realizada por auditores de cuentas, aunque s es recomendable su consulta como material complementario para entender los procedimientos de la auditora fiscal privada.

A. Breve resea histrica de la administracin tributaria y de la imposicin sobre el beneficio empresarial espaol

La inspeccin fiscal es el principal pero no el nico elemento de la auditora fiscal pblica, pues existe un escaln previo o complementario, el de gestin, del que nos ocupamos en un apartado posterior. La inspeccin, esencialmente, est dirigida a verificar la conducta fiscal del contribuyente y a constatar la veracidad de sus declaraciones a la hacienda pblica, incluyendo el descubrimiento de actividades ocultadas o no declaradas. Esa actividad investigadora conducir a obtener las pruebas de si el contribuyente ha defraudado al Fisco y a determinar en qu cuanta.

Al contribuyente no se le exige naturalmente que aporte la difcil prueba de su inocencia. Sin embargo, se le impone el deber de aportar los datos que puedan ayudar a la investigacin. La Sentencia Funke contra Francia (TJCE) dej bien claro que no hay que declarar contra uno mismo ni aportando pruebas obligadas fiscalmente (versus STC 26/4/1990).

Puede afirmarse que la historia contempornea de la inspeccin fiscal espaola en materia de empresas, se desarrolla de forma paralela a la figura de la imposicin sobre los beneficios empresariales, el actual IS. Por ello, en este recorrido histrico, tendremos tambin que referirnos a la historia del impuesto sobre el beneficio empresarial y, ms concretamente, a la forma en que se ha calculado la base imponible del mismo.

El antecedente ms remoto del IS lo encontramos con Segismundo Moret,15 quien present un proyecto de gravamen sobre las utilidades de la industria y el comercio basado en una declaracin jurada del contribuyente que proporcionaba datos reales. Tan ambicioso como irrealizable proyecto devino en una reorganizacin de las cinco tarifas de la Contribucin Industrial, y en la segunda se insert un gravamen del 10 por ciento sobre los beneficios distribuidos por bancos y sociedades de emisin. Se trataba de un gravamen sobre el beneficio, determinado sobre datos contables, con exencin del beneficio no distribuido. Podemos decir que la imposicin sobre el beneficio nace al amparo de la contabilidad, sirvindose de ella.

Ya desde los inicios de esta primera figura impositiva sobre los beneficios empresariales est presente la relacin de la norma fiscal con la contabilidad. En concreto, la norma fiscal se apoya totalmente en la contabilidad para calcular la base imponible. Es probable que el punto de partida de

15 Tomado de Sanz Gadea (1987, 9).

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que la norma fiscal se apoye en la norma contable, sea la ventaja que la contabilidad le llevaba a la fiscalidad en las tareas de determinacin del beneficio empresarial, aunque tambin es indudable, como apuntan algunos autores, que la fiscalidad ha influido notablemente en el desarrollo de la contabilidad,16 y tambin que la fiscalidad se adelanta a la contabilidad en la definicin de magnitudes tan importantes como el beneficio (el income en ingls, renta, beneficio o ganancia). A este respecto puede ser consultada la interesante aportacin de Garca-Olmedo (2001) sobre los orgenes en la relacin entre contabilidad y fiscalidad y de la contabilizacin de los impuestos diferidos en los pases anglosajones.

En este sentido, Garca-Olmedo (2001, 126) precisa que, en Estados Unidos, el gravamen de los resultados empresariales qued ligado a la contabilidad desde sus inicios, por dos motivos relacionados entre s: "en primer lugar por la necesidad de la definicin y clculo de la renta empresarial, como cuantificacin del objeto y hechos imponibles del impuesto". En segundo lugar, prosigue este autor "por las exigencias derivadas de la gestin, administracin y comprobacin del tributo, pues se necesita que las empresas elaboren y conserven unos registros adecuados que reflejen las diferentes transacciones de las que se deriva el resultado". Concluye que "ambas tareas, cuantificacin de la renta y registro de los sucesos, son propias de la disciplina contable, si bien desde la fiscalidad se concretan con una finalidad muy concreta".

La normativa ms importante correspondiente a esta primera poca que comprendera el periodo 1896-1922, y que se extendera hasta la guerra civil, puede observarse en el cuadro 3 siguiente.

Cuadro 3

NORMAS DEL PRIMER TRAMO DEL S. XX EN RELACIN CON LA IMPOSICIN SOBRE EL

BENEFICIO DE LAS EMPRESAS

Reglamento de la Contribucin Industrial y de Comercio de 1896.

Ley de 27 de marzo de 1900.

TR de la Contribucin de Utilidades de 22 de septiembre de 1922.

El Reglamento de 1896 es el cauce y punto de partida para la futura imposicin sobre los beneficios. El Real Decreto de 28 de mayo de 1896, por el que se aprueba el reglamento para la imposicin, administracin y cobranza de la Contribucin Industrial y de Comercio, incluye a una serie de sociedades tributando en funcin de las utilidades lquidas.

En el sistema tributario espaol, el impuesto sobre sociedades como tal tiene su gnesis en el proyecto propuesto por Antonio Flores de Lemus de lo que sera la Ley de 27 de marzo de 1900, presentado a las Cortes por Raimundo Fernndez Villaverde, que someta a tributacin los beneficios de determinadas sociedades, como los bancos, las compaas de ferrocarriles y las annimas. Mediante esta ley se estableci la contribucin sobre las utilidades de la riqueza mobiliaria, que en sus tres tarifas gravaba las rentas del trabajo, las del capital mobiliario y las empresariales, constituyendo el antecedente ms remoto en este pas de los actuales impuestos sobre la renta, tanto de las personas fsicas como jurdicas. Esta contribucin gravaba las rentas empresariales, las del trabajo y las del capital mobiliario.

16 Las influencias o efectos de la fiscalidad en la contabilidad han sido tratados por los distintos autores en un doble sentido: efectos adversos que en opinin de Garca-Olmedo (2001, 132) "son innegables" y efectos positivos. Sobre el tema volveremos posteriormente, pero conviene apuntar ya un par de autores con interesantes aportaciones sobre el tema como son Hendricksen (1974) y, en el mbito espaol, Corona Romero (1990, 1996), Labatut (1992, 1996) y Zamora (1998), entre otros.

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En opinin de Delgado (1983, 4), en Espaa, las tcnicas de auditora con fines fiscales comenzaron a aplicarse a principios del siglo XX, precisamente con la publicacin de la citada Ley de 27 de marzo de 1900. Las citadas tcnicas fueron adquiriendo paulatinamente grados mayores de perfeccin basados en los avances de las ciencias contables y en una numerosa jurisprudencia que fue armonizando los principios generales de contabilidad con la norma fiscal.

El precedente inmediato de la Ley de 1900 fue la Contribucin Industrial y de Comercio establecida en 1845, que continu sujetando a tributacin a las sociedades por acciones que tenan por objeto exclusivo uno o varios ramos de fabricacin o industria, comprendidas en la tarifa tercera de las anejas al Reglamento, a las sociedades colectivas y comanditarias sin acciones y a las sociedades civiles. La Ley de 1900 tiene tres finalidades, perfectamente definidas en el prembulo de la disposicin:

1. Unificar, refundiendo en la nueva contribucin, diversos impuestos que existan antes de ella.

2. Elevar los tipos de estos impuestos, haciendo al mismo tiempo ms sistemticas sus escalas.

3. Llevar a contribuir por este impuesto determinadas actividades que se hallaban exentas de cargas tributarias, o que las soportaban muy reducidas.

Segn Lagares (1999) "en la declaracin del impuesto se recoge una declaracin jurada y se entrega, con la liquidacin del impuesto, un balance y una memoria, lo que podra interpretarse como una primera conexin entre norma fiscal y norma contable. En el reglamento de 31 de marzo de 1900 se define ms claramente el concepto de utilidad. Segn se recoge en el artculo 30 de este reglamento se tiene que entregar a la Administracin Tributaria la certificacin de los saldos deudores y acreedores que componen las prdidas y ganancias. En el artculo 31 se reconoce que para comprobar el impuesto se necesita tener conocimientos contables".

Lagares (1999) aporta datos muy interesantes en relacin con los orgenes de la auditora fiscal en el mbito pblico: "En el presupuesto del estado espaol de 1907 se crean 17 plazas de profesores mercantiles para la comprobacin del cumplimiento de normas fiscales. Un poco ms tarde, por el Real Decreto de 30 de diciembre de 1912 se crea el Cuerpo de Profesores Mercantiles al servicio de la Hacienda Pblica (con 30 plazas)". En esta poca la administracin tributaria espaola reconoce la necesidad de contratar personas con unos slidos conocimientos contables pues se cree necesario su concurso para comprobar las declaraciones tributarias de los contribuyentes.

Estos hechos indican que, a principios del siglo pasado, la norma fiscal sobre el beneficio empresarial se apoyaba en la contabilidad. Tambin que para comprobar la base imponible se necesitan conocimientos contables. Ello tambin es necesario hoy da; no hace falta ms que analizar los temarios y exmenes actuales para los cuerpos de inspeccin para comprobar el alto grado de cualificacin en contabilidad requerido.

Se puede concluir que, en esta poca, el impuesto se fundamenta sobre un concepto de beneficio contable. Ms adelante, en los epgrafes 2.2 y 4 del captulo 3, se tratar de estudiar si esta es una buena alternativa desde los puntos de vista contable y fiscal.

La promulgacin del Texto Refundido de la Contribucin de Utilidades de 22 de septiembre de 1922, fij para lo sucesivo una escala nica de tributacin, cuyos tipos de gravamen se elevaban a medida que aumentaba el porcentaje que el beneficio de cada ejercicio representaba con relacin al capital fiscal. En la base impositiva se incluye la totalidad de los ingresos y los gastos de las entidades sujetas a tributar, sealando normas para su fijacin y, por tanto, para determinar los beneficios.

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La imposicin mnima sobre el capital subsisti en la reforma del ao 1920, pero limitada a ciertas clases de sociedades cuando sus capitales excedieran de quinientas mil pesetas. La tributacin sobre las primas para las Compaas de Seguros subsisti, aunque con el carcter de cuota mnima. Las dems sociedades quedaron, en lo sucesivo, sujetas a la Contribucin Industrial, la cual pas a tener para ellas el carcter de imposicin mnima.

La Ley de 29 de abril de 1920 determin la publicacin del texto refundido aprobado por Real Decreto de 22 de septiembre de 1922, el cual hasta la reforma de 1957 fue el bsico regulador de la Contribucin sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, y su Tarifa III, la normativa clsica de la imposicin sobre la renta de las sociedades.

La Ley de 1920 consagra los principios contenidos en el proyecto inicial de 1912. Los principios fundamentales inspiradores de esta Ley, en lo esencial vigentes an hoy da, se pueden sintetizar en dos: por una parte, en la definicin del sujeto pasivo, ya que parta del criterio de incluir como tales solamente a las sociedades de patrimonio separado. El objeto imponible gravado por el impuesto era la renta de la sociedad, apareciendo recogido en la disposicin V de la Tarifa III.

En segundo lugar, la escala de gravamen ofrece algunas deficiencias, apareciendo fundamentalmente dos criterios. En primer lugar se observa que recoge la tradicin de la imposicin objetiva que mantiene una tributacin mnima sobre el capital; y en segundo lugar, configura una escala de tipos progresivos en funcin de la rentabilidad de la sociedad.

Ambos criterios son contradictorios entre s, constituyendo el segundo en el caso de las sociedades, una arbitrariedad que tiempo despus se pondra de manifiesto sobre todo por constituir un enfoque contrario al proceso de formacin de capital, de tanta importancia en el primer tramo del siglo actual.

Por otra parte, era preciso articular la coexistencia de la imposicin de producto, que gravaba rendimientos, con la Tarifa III, que gravaba la renta total de la sociedad. La solucin adoptada en la Ley de 1920 fue la de autorizar la deduccin de las cuotas satisfechas en los tributos reales de la cuota a satisfacer por el impuesto personal.

En la disposicin quinta de la tarifa tercera de la Ley de 1920, se define el concepto de "beneficio contable", siendo la base de la definicin de renta del Sistema Fiscal Espaol. Interesa hacer una reflexin en este momento: Por qu la definicin de una magnitud contable como es el beneficio contable es ofrecida por una ley fiscal y no por el Cdigo de Comercio? La respuesta a esta cuestin puede deberse a un inadecuado o incompleto desarrollo de la legislacin mercantil espaola del momento, pues quiz se confiaba ms en las prcticas o usos contables del momento y no se volcaron dichas prcticas en el ordenamiento positivo.17

Para Lagares (1999), "el beneficio contable definido por esta ley se define como nico, desarrollando tambin esta ley la funcin de auditora al servicio de la hacienda pblica espaola". En 1924 se convoca la primera oposicin para cubrir plazas de profesores mercantiles al servicio de la hacienda pblica, siendo anteriormente la designacin de estas plazas por mtodos directos. En opinin del mismo autor, en este momento de la historia de la legislacin fiscal espaola, la relacin entre contabilidad y fiscalidad se encuentra entre las ms avanzadas del mbito internacional.

Otra conclusin importante es que los balances de las sociedades en los que se reflejaba el resultado contable de sus operaciones constituan el punto de partida para determinar el bene

17 Al respecto puede verse Arenas, Cmara y Chamorro (2001, 239).

40

http:positivo.17

ficio imponible. Las posibles dificultades que existieran para calcular la base imponible quedaron salvadas mediante la creacin de los Jurados de Estimacin y de Utilidades, instituidos por la Ley de Reforma Tributaria de 26 de julio de 1922. En ella, adems, se ampli la tributacin a las comunidades de bienes que explotasen algn negocio gravado por la contribucin industrial.

En definitiva, con respecto al Texto Refundido de la Contribucin de Utilidades de 22 de septiembre de 1922, los principios fundamentales inspiradores de este texto destacados por la doctrina son:

Obligacin personal de contribuir.

Determinacin de la base de imposicin con apoyo en los datos contables.

Adecuacin de la carga tributaria a la capacidad contributiva de los sujetos.

Articulacin con los impuestos reales (en la actualidad, con las retenciones a cuenta).

La "Ley de Utilidades" integrada en la reforma propugnada principalmente por Flores de Lemus, ha merecido grandes elogios, y, con carcter general, se ha considerado como una obra bien hecha. Segn Lagares (1999) "cuenta con una prosa exacta, precisa e, incluso, elegante".

Seguramente la voz discrepante ms autorizada es la de Manuel de Torres, para quien la Tarifa III "est en abierta contradiccin con el moderno concepto de contabilidad"18. Esta crtica no es ms que el inicio de una polmica, an hoy en pleno desarrollo, sobre las relaciones entre contabilidad y fiscalidad.

Pero la Guerra Civil Espaola y su posterior secuela de escasez, racionamientos y pobreza, agudizados por la II Guerra Mundial, determinaron en el mbito de las empresas un progresivo y rpido deterioro de las contabilidades, que, segn Delgado (1983, 4-5), no estaba causado tanto con el fin de eludir impuestos como de evitar las rigurosas intervenciones a que se vean sometidas por parte de las autoridades encargadas de vigilar las normas de comercio interior, control de precios, circulacin de mercancas y niveles de existencias.

Este deterioro de las contabilidades determin el que los funcionarios del cuerpo de profesores mercantiles al servicio de la hacienda pblica, encargados de verificar las declaraciones de los contribuyentes, se viesen en la imposibilidad de hacerlo basndose en tcnicas de auditora y tuviesen que recurrir a procedimientos de determinacin de bases fundados en muestreos estadsticos, estimaciones objetivas e incluso en muchas ocasiones en impuestos concertados con los contribuyentes, ante la imposibilidad de obtener cualquier tipo de datos o informacin fiable.

Casi todos los principales impuestos del sistema tributario quedaron afectados por la reforma de Larraz, inmediatamente posterior a la Guerra Civil (Ley de 16 de Diciembre de 1940), que atendi a adecuar las bases fiscales o la evolucin de los precios, tratando de extraerlas, en muchos casos, del estado de ocultacin en que permanecan, as como aumentando la presin tributaria en lo necesario para sufragar los gastos de reorganizacin del Estado. Esta Ley da comienzo a un periodo que abarcara los aos 1940 a 1964, y que fue la segunda reforma importante llevada a cabo en la Tarifa III. La finalidad de esta reforma era hacer frente