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OSVALDO BALAN. o.balan@rcbm.com.ar
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Contratos agropecuarios asociativos.
Su problemática
Disertante: Dr. Osvaldo Balán
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ENCUADRE GENERAL
Contratos conmutativos (Arrendamiento, pastoreo, locación de obra.)
Contratos asociativos (Aparcerías, capitalización de hacienda, maquila, contrato asociativo de explotación tambera, etc.)
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CONTRATOS AGROPECUARIOS. PROBLEMAS
La ley 13.246 que los regula tiene más de 60 años y no ha sido aggiornada.
Existen muchos contratos que son entonces “no tipificados”.
Hay muy pocas referencias sobre el tratamiento impositivo de los diferentes contratos agropecuarios.
Tampoco hay una acabada definición sobre qué se entiende por actividad agropecuaria en las normas impositivas.
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CONTRATOS ASOCIATIVOS VS.
SOCIEDADES
Cuando se trata de negocios puntuales, no hay necesidad de constituir una sociedad.
El problema que tienen las sociedades regularmente constituidas no es tanto el costo de inscripción, sino el de su disolución.
Disolver una sociedad regularmente constituida implica balances de disolución y liquidación, publicación de edictos, atención de inspecciones
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Contratos asociativos
- No son sociedades.- Falta “afectio societatis”
- Los bienes no se confunden. Ambas partes mantienen su individualidad.
- No se crea un sujeto de derecho distinto a sus integrantes.
- El reparto de los frutos es el fin del contrato.
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¿Los contratos asociativos se inscriben
en el IVA? Se ha plantado si estos contratos son agrupamientos no
societarios, y por lo tanto sujetos del IVA según la ley de dicho gravamen.
Tanto la doctrina como el Fisco ha concluido que esto no tendría sentido, ya que los productos primarios que se obtengan derivados de los contratos agropecuarios, van a tributar cuando los mismos sean vendidos a terceros.
Sería totalmente inútil inscribir como sujetos a una enorme cantidad de contratos, la mayoría de los cuales se efectúa por un breve lapso (una o más cosechas), y con integrantes que van variando con el tiempo.
Por lo tanto, al no existir hecho imponible alguno, estos contratos no deben inscribirse en el IVA (ni en ningún otro impuesto.)
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Aparcería- Análisis
Definición: “Habrá aparcería cuando una de las partes se obligue a entregar a otra ,animales, o un predio rural con o sin plantaciones ,sembrados, animales, enseres o elementos de trabajo, para la explotación agropecuaria en cualquiera de sus especializaciones ,con el objeto de repartirse los frutos.”
Comparación con arrendamiento: Antes y Ahora.-
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APARCERÍAS
TRATAMIENTO IMPOSITIVO:
El reparto de los frutos no está gravado
No hay prestaciones recíprocas entre los integrantes (fallo Fresnal TF Pcia. Bs. As.)
Sólo corresponde el Iva cuando se vende a terceros (Dictámenes 81-92 y 39-94)
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El fallo “Fresnal”
El Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires (sala I), con fecha 13/07/2001, entre otros aspectos señaló:
“Estamos en presencia de un contrato de colaboración….” ; “…importa directamente el reparto de los frutos obtenidos…..” ; “.. el aspecto impositivo- hecho imponible- se verifica cuando ese producto se vende en el mercado , no antes”
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APARCERÍA. PROS Y CONTRAS ¿Hay riesgo empresario? Fallo Fara Luis y Dict. 44-82
Participa en el negocio, pero tiene mayor responsabilidad (laboral p.ej.) que si arrienda.
De tratarse de una persona física, cuando vende el campo ¿paga ganancias o ITI. (ver opinión Olego.)
Inmuebles rurales: GMP Vs. Bs. Personales (Ver Trabajos Perla Olego. Revista Impuestos 03 y 04/05)
Duda ¿Cómo se valúan las sementeras al cierre?
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Capitalización
Definición: Es aquel contrato en que una o más personas entregan un rodeo de hacienda a un propietario de un inmueble rural , y ésta se obliga a proveer los medios necesarios para lograr el crecimiento y desarrollo de los animales con el objeto de repartirse los frutos.
Contrato similar a la aparcería pecuaria, autónomo, atípico , innominado.
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Capitalización de Hacienda (II)- Tratamiento Impositivo
Dict. (DAT) 81/92:
No hay venta ni pago de servicios, solo distribución de frutos obtenidos.
La adjudicación no resulta H.I. en el IVA.
En caso de engorde, el capitalizador tributa el IVA sobre el total y el titular del campo deberá facturar la proporción de kilos que le corresponda.
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Capitalización de invernada
En la capitalización de hacienda para engorde el fruto a repartir es indivisible dado que el mayor número de kilos queda incorporado a los animales de propiedad del capitalizador. Este último es quien venderá la hacienda a su nombre y tributará el IVA por el total de la operación.
Sin embargo, los mayores kilos que corresponda liquidar al propietario del campo en la proporción correspondiente, estarán sujetos al gravamen, debiendo dicho propietario emitir el comprobante conjuntamente con la venta realizada por el capitalizador.
Es decir, que cada uno será responsable por el impuesto, sólo en lo que respecta a los mayores kilos que le correspondan en la distribución.
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Capitalización de Hacienda (III)- Tratamiento Impositivo
Dict. (DAT) 39/94.DGI reitera que no hay venta,sino distribución de los frutos obtenidos por las partes s/objeto del contrato. Reitera tratamiento en caso de engorde.
En venta por intermediarios , estos deberán ser R. Insc. Y deben practicar la liquidación de venta al capitalizador y propietario del campo debe emitir factura por los kilos proporcionales que le correspondan.
Dict. 138/92: Reafirma que no se permite la distribución de las retenciones de IVA que sufra el capitalizador.
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LOCACIÓN DE OBRA RURAL Si hay pago en dinero o cantidad fija de frutos, el
encuadre resulta más preciso.
En cambio, si la retribución se pacta en un porcentaje sobre los frutos obtenidos, hay dudas sobre si se trata de un contrato conmutativo o asociativo. (Ver Trabajo Stafforte-Brunotti. Jornadas Rosario 2003.
¿Principio de la realidad económica?.
Ojo criterio del nuevo dictamen 12/06 DALIR: no acepta la postura de que se trata de contratos asociativos, y los asimila locación de obra.
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El Dictamen (DIALIR) 12/06 En el Dictamen se efectúa un análisis de los
dictámenes y de las figuras de locación de obra y de locación de servicios.
Por otra parte, para el Fisco las figuras asociativas atípicas deberían reunir determinados elementos, como la pluralidad de socios, realización de aportes y participación en los resultados. En el criterio fiscal esto último no sólo implica una repartición de los beneficios entre los asociados, sino que supone la soportación de las pérdidas.
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El Dictamen (DIALIR) 12/06 El dictamen concluye que en el caso puntual bajo análisis,
el locador no participa de las pérdidas, no contribuye a los gastos de producción, haciéndose cargo inclusive de los gastos de acondicionamiento del grano que corresponda al locador.
En cambio el locador solo contribuiría con la actividad para la cual fue contratado.
De lo expuesto, sostiene que entre la locación a porcentaje y la locación por precio determinado en dinero o en especie, no observa otra diferencia que la referida a la modalidad de la contraprestación, lo que no alcanzaría a modificar la naturaleza jurídica y económica de la locación de obra.
En nuestra opinión esta última parte del dictamen configura una opinión discutible.
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EXPLOTACIÓN TAMBERA. Ley 25.169
Definición: Una parte, el empresario, titular (persona física /jurídica , propietaria, arrendatario o tenedor) de un predio rural, de instalaciones , de bienes o de hacienda, afecta lo enunciado a la explotación tambera , y la otra parte, el tambero – asociado (persona física), destinatario de dicha explotación , ejecuta las tareas inherentes al tambo en forma personal e indelegable, pudiendo contribuir con equipos , maquinarias, tecnología, enseres, con o sin personal a su cargo, percibiendo por ello una participación que surge del cálculo de un porcentaje previamente convenido.
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Contrato de Explotación tambera
Sujetos: Empresario titular (del predio), y empresario asociado (ejecuta tareas).
Objeto: Producción de leche fluida. Anexo: Cría y recría de hembras con destino a reposición o venta, también de crías machos reproductores que se reemplacen y despojos de animales muertos.
Duración : Caso de no fijarlo, mínimo 2 años.
Derechos y obligaciones de las partes. Resolución y rescisión del contrato.
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Contrato asociativo de explotación tambera
LEY 25169: Empresario titular y tambero asociado Objeto: Producir leche. Ambos
coproductores Sólo corresponderá Iva e Ingresos Brutos
cuando se venda a terceros No hay “prestaciones recíprocas” Fallo “Fresnal” I. Brutos. Pcia. Bs. As. Es irrelevante que la venta la efectúe el
tambero titular
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Maquila – Definición
Habrá contrato de maquila o de depósito de maquila cuando el productor agropecuario se obligue a suministrar al procesador o industrial materia prima con el derecho de participar , en las proporciones que convengan , sobre el o los productos finales resultantes, los que deberán ser de idénticas calidades a los que el industrial o procesador retenga para sí.
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Maquila- Continuación-
Naturaleza Jurídica : No se trata de locación de obra, pues no existe precio determinado o determinable en dinero. No es tampoco contrato de arrendamiento, y no hay división de frutos sino de porcentaje determinado sobre el producto obtenido. Es un contrato de integración vertical. El futuro empresario procura un goce temporario y hace un acto de organización.
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MAQUILA .LEY 25.113
El productor agropecuario se obliga a suministrar al industrial materia prima, con el derecho de participar, sobre el producto final resultante (Ver diferencia con los contratos de FAÇON.)
Se trata de un contrato asociativo, no existen efectos impositivos para las partes.
Debe registrarse para ser válido como tal. Comentar nueva RG 3099/2011 s/ caña de azúcar.
Antecedentes jurisprudenciales (Ver Dictámenes y fallos Quiles Hnos. y Consignaciones Rurales Santa Fe Sur.)
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MAQUILA. ANTECEDENTES En el Dictamen DAT 70/2002 el Fisco reconoce que en los
contratos de maquila no existe incidencia del IVA, receptando lo dispuesto por la ley 25.113. Sin embargo, diferencia el tratamiento que cabría a los contratos de locación de obra, los que están alcanzados por lo dispuesto por el inciso c) del Art. 3º de la ley de tal impuesto.
En los fallos Consignaciones Rurales Santafesur SA y Quiles Hermanos SCC se trata el caso de un productor agropecuario que entrega animales a un frigorífico. Este último realiza la faena del animal y obtiene la carne que entrega al productor, quedándose con las menudencias.
Como se aprecia se trata de una operatoria que podría encuadrar como contrato de maquila. Sin embargo la sala “B” del Tribunal Fiscal llega a la conclusión que el servicio prestado por el frigorífico al productor agropecuario es un servicio a título oneroso, y que existe dación en pago para el productor.
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POOL DE SIEMBRA- formas de desarrollo
Contrato accidental por cosecha.
Sociedad de hecho.
Sociedad Regular.
Fondo de Inversión Agrícola.
Fideicomiso.
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POOL DE SIEMBRA Es necesario distinguir cómo se efectúa el
contrato.Si el “inversor” obtiene una renta asegurada, por más que sea en especie, podría encuadrarse como una operación financiera.
Dependerá si el inversor es un sujeto empresa o una persona física el hecho de obtener una renta de la tercera o de la segunda categoría.
En cambio, si hay “riesgo empresario”, se asimila más a un contrato del tipo de aparcería y son de aplicación las consideraciones vertidas sobre este último contrato.
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El Fallo Buenas Siembras SRL (TFN, Sala “A”, 16/04/2007.) El contribuyente arrendaba y explotaba algunos campos
directamente y otros con otras empresas. Los emprendimientos se realizaron mediante la modalidad “pool de siembra”. Se desarrollaba con el aporte financiero de personas físicas y sociedades. La empresa presentaba una situación deficiente en registros y documentación, por lo que el Fisco recurre al procedimiento estimativo.
Se dictaminó que es procedente la determinación del IVA, en tanto el Fisco calculó los rindes conforme los índices promedios publicados por el INTA, y estos datos pueden utilizarse cuando no se cuenta con elementos que sirvan para la determinación sobre base cierta, pudiendo ser desvirtuados por prueba en contrario (no ocurrió).
En relación a la cantidad de hectáreas declaradas, se desestimó la pretensión fiscal, ya que a pesar de que los contratos de subarrendamientos contenían falencias formales, se entendió que los elementos probatorios aportados sustentaban la realidad fáctica de las operaciones en ellos contenidas (realidad económica.)
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Definición de Fideicomiso (Art. 1 Definición de Fideicomiso (Art. 1 – Ley 24.441)– Ley 24.441)
"Habrá fideicomiso cuando una persona (fiduciante)
transmita la propiedad fiduciaria de bienes determinados a otra (fiduciario),
quien se obliga a ejercerla en beneficio de quienes designe en el contrato (beneficiario),
y a transmitirlo al cumplimiento de un plazo o condición al fiduciante, al beneficiario o al fideicomisario".
Es un contrato constitutivo de un Patrimonio de afectación (Arts. 14 y 15). No es una persona jurídica. Es sujeto tributario.
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Esquema Base de un Esquema Base de un fideicomisofideicomiso
Recibe los beneficios del fideicomiso y puede recibir los bienes remanentes
Adquiere la propiedad fiduciariade los bienesFIDUCIARIO
FIDUCIANTEFIDEICOMISO
BENEFICIARIO
Transmite la propiedadfiduciaria de los bienes
Patrimonio separado
FIDEICOMISARIO
Recibe los bienes remanentes al finalizar el fideicomiso
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CARACTERÍSTICAS El patrimonio fiduciario constituido con los
bienes fideicomitidos se integrará además con los frutos de los mismos, o con los resultantes de los actos de disposición de tales bienes que realice el fiduciario
Los bienes fideicomitidos constituyen un patrimonio separado del patrimonio del fiduciario y del fiduciante
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CARACTERÍSTICAS El fideicomiso no posee personalidad
jurídica (no es una persona jurídica)
Es sólo un contrato que sirve como medio para cumplir con determinados fines. Si realiza los hechos imponibles pautados en la norma es sujeto tributario.
Pueden ser objeto del contrato toda clase de bienes o derechos, excepto los personales del constituyente
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Fideicomiso ordinario o común. Aspectos impositivos controvertidos.
Entrega de los bienes por el fiduciante
Tratamiento impositivo del Fideicomiso en:- Ganancias- GMP- Ingresos Brutos y Sellos- Bienes Personales
Transferencia de los bienes por extinción del fideicomiso
Cesión de derechos en los fideicomisos
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¡MUCHAS GRACIAS ¡MUCHAS GRACIAS POR SU PACIENCIA Y POR SU PACIENCIA Y
ATENCIÓN!ATENCIÓN!
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