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XI ENCUENTRO DE ECONOMIA PUBLICA Barcelona, febrero 2004 Discriminación fiscal de la familia a través del IRPF M. Carmen Moreno Moreno 1 (Universidad Complutense de Madrid) Resumen: El trabajo trata de analizar la incidencia sobre la tributación definitiva de las familias que tienen los mecanismos de adecuación del impuesto a la verdadera capacidad de pago teniendo en cuenta la diversidad territorial en su aplicación. En particular, se trata de conocer el efecto sobre la desigualdad en el tratamiento fiscal de las unidades familiares que ejercen, por un lado, la combinación de los elementos contenidos en la normativa estatal y autonómica determinantes de diferencias en la capacidad adquisitiva monetaria y, por otro, la influencia de la heterogeneidad de los niveles de precios que da lugar a diferencias en la capacidad de consumo real. A través de la estimación de las escalas de equivalencia estatal y autonómicas implícitas en el impuesto, es posible identificar la distinta cuantía de renta exenta de tributación por consideraciones personales y familiares que conlleva a diferencias de tributación efectiva para familias homogéneas según el lugar de residencia, más acusadas si tenemos en cuenta el diferencial de precios. Palabras clave: IRPF, familia, mínimos vitales, deducciones autonómicas, escalas de equivalencia, desigualdad, diversidad territorial . Códigos J.E.L.: D63,H22,H24,H71 (Noviembre, 2003) 1 Dpto. de Hacienda Pública y Sistema Fiscal. Facultad de CC. Económicas y Empresariales. UCM. Correo: [email protected]
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XI ENCUENTRO DE ECONOMIA PUBLICA Barcelona, febrero 2004
Discriminación fiscal de la familia a través del IRPF
M. Carmen Moreno Moreno1 (Universidad Complutense de Madrid)
Resumen: El trabajo trata de analizar la incidencia sobre la tributación definitiva de las familias que tienen los
mecanismos de adecuación del impuesto a la verdadera capacidad de pago teniendo en cuenta la diversidad
territorial en su aplicación. En particular, se trata de conocer el efecto sobre la desigualdad en el tratamiento fiscal
de las unidades familiares que ejercen, por un lado, la combinación de los elementos contenidos en la normativa
estatal y autonómica determinantes de diferencias en la capacidad adquisitiva monetaria y, por otro, la influencia de
la heterogeneidad de los niveles de precios que da lugar a diferencias en la capacidad de consumo real. A través de
la estimación de las escalas de equivalencia estatal y autonómicas implícitas en el impuesto, es posible identificar la
distinta cuantía de renta exenta de tributación por consideraciones personales y familiares que conlleva a diferencias
de tributación efectiva para familias homogéneas según el lugar de residencia, más acusadas si tenemos en cuenta el
diferencial de precios.
Palabras clave: IRPF, familia, mínimos vitales, deducciones autonómicas, escalas de equivalencia, desigualdad, diversidad territorial. Códigos J.E.L.: D63,H22,H24,H71
(Noviembre, 2003)
1 Dpto. de Hacienda Pública y Sistema Fiscal. Facultad de CC. Económicas y Empresariales. UCM. Correo: [email protected]
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INDICE
1. Introducción. 2. Principales rasgos socioeconómicos de las familias en España.
3. Los determinantes de la capacidad de pago y su identificación mediante escalas de equivalencia. 4. El nuevo marco normativo de la fiscalidad de la familia. Derivación de las escalas de equivalencia estatal y
autonómicas.
4.1. Tratamiento fiscal de la familia en el IRPF. 4.2. Derivación de la escala de equivalencia implícita del IRPF estatal.
4.3. Tratamiento fiscal de la familia a través del IRPF en las Comunidades Autónomas.
4.4. Derivación de las escalas de equivalencia autonómicas.
5. Incidencia de la diversidad territorial en el tratamiento fiscal de la familia.
5.1. Desigualdad en la tributación familiar: efectos de la escala de equivalencia estatal real. 5.2. Desigualdad en la tributación familiar: efecto de la escala de equivalencia central y autonómica en
términos nominales.
5.3. Desigualdad en la tributación familiar en términos globales
6. Conclusiones Referencias Bibliográficas Anexo
2
1. INTRODUCCIÓN
En los últimos años estamos asistiendo a importantes cambios sociales y demográficos que han dado lugar a una
transformación en las estructuras familiares. Pese al proceso de individualización que se vive en nuestras sociedades,
la familia continúa siendo una institución muy valorada dada la función de estabilidad y de cohesión social que
ejerce en la construcción del estado de bienestar. Constituye actualmente uno de los temas de mayor atención en la
investigación desde los distintos foros académicos; es motivo de la creación de instituciones tanto de naturaleza
pública como privada que tienen como finalidad hacer una valoración económica y sociológica de las situaciones
familiares, y supone uno de los objetivos prioritarios de las agendas políticas. Esta mayor atención y reflexión
colectiva en torno a la familia viene condicionada, sin duda, por el efecto que sobre ella ejercen los numerosos
cambios sociales y demográficos que han dado lugar a una alteración de las prioridades y de las formas de
convivencia.
Es evidente que existe una interrelación entre las actuaciones públicas que afectan a las decisiones de las
familias y, a su vez, el comportamiento de las familias también incide sobre la orientación de las políticas públicas.
La política fiscal, por ejemplo, es fundamental en la toma de decisiones de consumo, inversión y empleo y al sector
público no le es indiferente que las familias decidan tener menos hijos, que se incrementen el número de
ascendientes dependientes en una familia o que la mujer compatibilice se actividad profesional y familiar.
El IRPF es un instrumento con un importante valor social al afectar con generalidad a las familias, por tanto,
no es ajeno a los nuevos comportamientos que reclaman mayor atención de las autoridades públicas. La nueva Ley
introduce medidas destinadas a procurar un tratamiento más adecuado a las familias en función de sus circunstancias
a través de la actualización de las cifras y mediante la introducción de nuevas desgravaciones y deducciones. Por
otro lado, los gobiernos autonómicos haciendo uso de su capacidad normativa también inciden en la configuración
final del impuesto incorporando medidas que atienden a circunstancias familiares. Unas y otras condicionan el
tratamiento definitivo del impuesto sobre la tributación familiar que es el objetivo de análisis de este trabajo.
El trabajo se estructura en los siguientes apartados. En la sección 2 se describen los principales rasgos
socioeconómicos que presentan actualmente las familias en España. En la sección 3 se revisa el concepto de
capacidad de pago como criterio esencial en la determinación de la tributación familiar y su identificación a través
de las escalas de equivalencia. El nuevo marco normativo de la fiscalidad de la familia y la estimación de las
escalas de equivalencia implícitas de la regulación estatal y autonómica del tributo se lleva a cabo en la sección 4. El
apartado 5 tiene como objetivo analizar la incidencia sobre el tratamiento fiscal y la tributación efectiva familiar que
supone la diversidad territorial, en términos monetarios y reales. El trabajo finaliza con un apartado de
conclusiones.
2. PRINCIPALES RASGOS SOCIOECONOMICOS DE LAS FAMILIAS EN ESPAÑA.
En esta sección vamos a comentar los factores más relevantes que inciden en la configuración actual de la
familia para poder realizar una valoración de la medidas que introduce en este sentido el IRPF, tanto en su ámbito
nacional como autonómico, y su incidencia sobre la carga fiscal.
3
? El descenso de la tasa de natalidad, situada en torno al 1,24 para el 2001. Pese a que se ha recuperado desde
1998 donde se alcanzó en España la tasa de fecundidad más baja (1,16), sigue siendo de las más bajas del
mundo. El efecto socioeconómico de estas cifras es considerablemente preocupante, dada la correlación
directa que ejercen sobre el nivel de crecimiento económico al impedir que se consigan los niveles
necesarios de reemplazo de la población, estimados en 2,2, y la repercusión directa sobre el envejecimiento
de la población.
? Al envejecimiento de la población se une el aumento de la esperanza de vida como otro de los elementos
importantes de la nueva configuración de la estructura social dando lugar a nuevos desequilibrios entre los
grupos de población, con un fuerte incremento de la tasa de dependencia de la población mayor de 65 años.
Según los últimos datos publicados2, el porcentaje de población menor de 15 años en el año 2001 es del
14,5% mientras que la población mayor de 65 años alcanza el 17%. Así la tasa de dependencia de la
población mayor, definida está como la relación entre las población mayor o igual a 65 años sobre la
población entre 15 y 64, se sitúa en el 24.9%.
Estos dos factores por si solos dan lugar a nuevas estructuras familiares que cada vez tienen dimensión más
reducida pero con edades cada vez más avanzadas, lo que genera mayores necesidades si tenemos en cuenta que el
aumento de la esperanza de vida incrementa el número de personas dependientes con deficiencia en salud y
problemas de incapacidad.
Aunque el incremento en la esperanza de vida viene determinado por mejores condiciones de salud que en
épocas anteriores, el 9% de la población se encuentra en situación de discapacidad, de los cuales el 58,74% de la
población de discapacitados son personas con edad igual o superior a 65 años.3 Esto indica que un tercio de la
población (32,21%) de ese grupo de edad está en situación de dependencia. Si abundamos más en las cifras,
observamos que más del 68% de las población mayor en situación de dependencia por discapacidad tiene una
dificultad grave para realizar cualquier actividad de la vida diaria, lo que indica que necesitan de ayuda externa por
vivir.
? Otro efecto que ha modificado la estructura familiar en los últimos tiempos es el retraso en la edad de
emancipación de los hijos, influido sin duda por las dificultades de acceso de los jóvenes al mercado de
trabajo y a la adquisición de una vivienda. Según las estimaciones del INE, el 73% de los jóvenes de 25
años siguen siendo solteros y viviendo con sus padres, y de 30 años todavía el 35% vive en casa con sus
padres. Esta situación ha variado notablemente en los últimos 20 años, si tenemos en cuenta que en 1980 el
porcentaje de solteros de 25 años era del 40% y en el 2001 es del 85%.
Las cifras son corroboradas si analizamos la base de datos del Panel de Hogares de la Unión Europea
(PHOGUE)4 aunque se refiere a algunos años anteriores, se observa una tasa de dependencia de los jóvenes
definida como el número de individuos entre 25 y 30 años que vive en casa con los padres o con una
generación anterior a la suya , del 64,56%, aunque tienen un trabajo de más de 15 horas semanales el 57%
de ellos, lo que viene a indicarnos que el mayor freno a la independencia de jóvenes quizás esté en la
2 Censos de población y viviendas 2001, INE. 3 Encuesta sobre Discapacidades, Deficiencias y Estado de Salud, 1999. Avance de Resultado. INE 2001. 4 La última muestra que disponemos del PHOGUE en este momento es la del 1998.
4
dificultades del mercado inmobiliario por el crecimiento espectacular de los precios en los últimos años sin
olvidar, por supuesto, la deficientes condiciones laborales a las que acceden los jóvenes en sus primeros
empleos (30,2 % de los contratos de trabajo son temporales).
? La incorporación progresiva de la mujer al mercado de trabajo ha supuesto un cambio muy importante en el
seno de la familia en España, derivando en nuevos comportamientos y distintas necesidades.
Tradicionalmente la mujer era la que cuidaba de las personas dependientes, niños y ancianos, y ahora se
presenta el problema de compatibilizar esa tarea familiar con la vida profesional. La tasa de actividad
femenina se sitúa para el 2001 en el 42.0 aunque todavía es muy baja si la comparamos con otros países,
ésta se ha incrementado considerablemente desde hace 10 años en que se situaba en un 26,6.5.
El hecho de que cada vez haya un mayor número de mujeres que son económicamente independientes ha
influido también en las nuevas formas de convivencia familiar incrementándose los porcentajes de familias
monoparentales compuestas fundamentalmente por mujeres con hijos a cargo. El incremento de
separaciones, divorcios y la decisión de llevar a cabo la maternidad en solitario son factores que ha
influido definitivamente en esas cifras.
Todos estos cambios sociales y demográficos ocurridos en los últimos años culminan en importantes
transformaciones familiares que dan lugar a una variada gama de formas de convivencia, lo que se conoce como
tipología de familias: familia extensa o prolongada (varias generaciones), familia nuclear (cónyuges e hijos),
familias monoparentales (madres y padres solteros con hijos a cargo), parejas de hecho, hogares complejos
(nacimientos extramatrimoniales), hogares unipersonales, cohabitación, etc.
Para un análisis más detallado de los tipos de familias hemos utilizado la información que contiene la última
ola disponible (1998) del Panel de Hogares de la Unión Europea (PHOGUE) que incluye información sobre la
situación económico y social tomando como unidad de análisis el hogar. El hogar es la unidad básica de recogida de
información, teniendo en cuenta el tamaño y la composición del mismo. Por tanto, si identificamos a las familias
con el hogar, observamos que la dimensión se ha reducido incluso por debajo de los 3 miembros en la mayoría de
los hogares y por composición obtenemos en el cuadro 1, que las familias de dos miembros a cuatro miembros son
las más habituales en nuestro país. Entre las causas que más han influido en la dimensión de las familias está el
aumento de personas que viven solas (hogares unipersonales) y la disminución del número de hogares con 5 o más
miembros, consecuencia del descenso de la natalidad.6
Cuadro 1. Tamaño de las familias
Nº de miembros Porcentaje Porcentaje acumulado
1 2 3 4 5 6 7
14,2 25,3 22,1 24,1 5,4 3,8 2,1
14,2 39,5 61,6 85,7 91,1 94,9 97,0
5 Anuario de Estadísticas Laborales. Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales. (varios años) y Censos de Población y Viviendas 2001. INE 6 La dimensión media de la familia según los datos del PHOGUE es de 3,1 miembros. Sin embargo, según la información general que nos ofrece el Censo de Población y Viviendas 2001 en un avance de sus resultados, el tamaño familiar se sitúa actualmente por debajo de 3 miembros, lo que indica que en el transcurso de 5 años, la dimensión de la familia ha seguido reduciéndose, como consecuencia del mayor incremento que están experimentando los hogares unipersonales.
5
8 9
10 12
1,2 0,5 1,2 0,1
98,2 98,7 99,9 100,0
Fuente: PHOGUE, 1998.
Si nos detenemos en el cuadro 2, comprobamos que la familia biparental con hijos es la forma más habitual de
convivencia y atendiendo a la evolución de las formas de convivencia parece que la familia tradicional compuesta
por padres e hijos ha disminuido en importancia. Por el contrario, ha habido un aumento importante de las familias
monoparentales y de los hogares unipersonales, así como de otro tipo de familias como las consideradas complejas
y en cohabitación. Dentro de las familias unipersonales es importante destacar que prácticamente el 61% están
integradas por individuos mayores de 65 años. Esto es muy significativo dado el efecto que hemos mencionado
anteriormente del aumento en la esperanza de vida.
Cuadro 2. Tipos de familias.
(Estructura porcentual)
UNIPERSONALES 14,2
Menos de 30 años 9,65
Entre 30 y 64 años 29,60
De 65 o más 60,75
MONOPARENTALES 7,9
Adulto con hijos < 16 años 7,0
Adulto con al menos 1 hijo > 16 años 93,0
PAREJAS SIN HIJOS 19,14
Con 1 miembro > 65 años 55.0
Con 2 miembros < 65 años 45.0
PAREJAS CON HIJOS 46,7
Con hijos < 16 años 42.4
Con al menos 1 hijo > 16 años 57.6
OTROS 12,1
Fuente: PHOGUE, 1998.
El cuadro 3 recoge las edades de los miembros del hogar como muestra representativa de la población y nos
indica el alto porcentaje de mayores de 65 años que prácticamente se iguala a la población de 0 a 16 años.7
Cuadro 3. Edades de los miembros de la familia ( en porcentaje )
? 3 años 3,2
> 3 y ?16 años 13,8
> 16 y ? 25 años 15,2
> 25 y ? 65 años 51,3
> 65 años 16,5
Fuente: PHOGUE, 1998
Dada la importancia cuantitativa de la población mayor de 65 años resulta interesante conocer cual es la
forma de convivencia más habitual y así poder analizar posteriormente la incidencia sobre las cargas sociales y
familiares de este grupo de población. El cuadro 4 recoge la forma de convivencia de las personas mayores. De ese
7 Los últimos datos del Censo recogen que la población con edad igual o superior a 65 años se sitúa para el año 2001 en el 17%.
6
17% de la población mayor de 65 años, la mayoría vive en casa con los hijos (40,4%) y un 37,8% convive con
personas de la misma edad. Sólo el 2.2% residen en viviendas colectivas o en residencias. Un dato ha destacar por su
importancia es que cerca del 20% de los mayores viven solos lo que requiere una respuesta inmediata de atención de
la sociedad, incluso si observamos esa soledad en distribución por edades, a partir de los 75 años ese porcentaje se
incrementa sustancialmente.
Cuadro 4. Forma de convivencia de mayores de 65 años (en porcentaje)
Edades Residencias Viviendas familiares
Viviendo
solos
Con otras
personas
coetáneas
Con los hijos
65 a 69 0.8 12.4 40,1 46,7
70 a 74 1,2 17,4 43,6 37,8
75 a 79 2,0 23,4 40,6 34,0
80 a 84 3,7 28,5 31,6 36,3
85 a 89 6,4 29,7 20,8 43,1
90 ó más 9,5 25,8 10,6 54,2
% s/ poblac.>65 años 2,2 19,6 37,8 40,4
Fuente: Censos de Población y Viviendas 2001. INE
Este breve repaso sobre la incidencia de los factores sociales y demográficos en la familia nos ha servido
para comprender por qué la familia en cualquiera de sus formas actuales de convivencia reclama mayor atención por
parte de las Administraciones Públicas y demanda mayores bienes y servicios que cubran su nuevas necesidades. La
proliferación de Planes de Apoyo a la Familia por parte de los distintos niveles de gobierno, central, autonómico y
local, pasando por los distintos partidos políticos, es el marco donde se contienen las principales medidas que
tratarán de dar respuesta a las numeras demandas sociales orientadas a incrementar la calidad de vida de las familias.
La fiscalidad es la vía de actuación más recurrente de protección a la familia. Aunque el núcleo principal de las
medidas fiscales se concentra en el ámbito de la tributación directa, los Planes contemplan la posibilidad de
incorporar medidas adicionales a través de otras figuras tributarias cuya finalidad no es otra que la de reducir la
carga fiscal de familias cuya situación sea objeto de protección.
El IRPF constituye el núcleo principal de dichas medidas fiscales de protección a la familia, dada la
generalidad del mismo y la incidencia sobre el bienestar familiar. Además, al ser un impuesto compartido por el
Estado y la Comunidades Autónomas (CCAA), estás también tienen la capacidad normativa para introducir medidas
de ayuda a la familia. Es una vía que van utilizado cada vez más los gobiernos regionales en respuesta a las
necesidades familiares que mucho tienen que ver con el ámbito territorial en que se residen.
Resulta ilustrativo, aunque sea de forma breve, acercarnos a conocer como se distribuyen por territorio los
distintos factores que caracterizan actualmente a las familias.
? Las CCAA más envejecidas, cuya tasa de natalidad está por debajo de la media nacional son: Asturias,
Castilla-León, Galicia, Cantabria, La Rioja, Aragón, Castilla -La Mancha, Canarias y Extremadura.
? La situación de discapacidad de los ciudadanos es también un dato importante a la hora de incluir
mecanismos que tratan de proteger a familias con este tipo de circunstancias. Las CCAA con mayor
número de discapacitados son Andalucía, Castilla y León, Cataluña, Madrid, Valencia, y Ceuta y Melilla.
7
? Las medidas que pretenden ayudar a la conciliación de la vida laboral y familiar e incentivar la
incorporación de la mujer al mundo laboral cuando existen cargas familiares tienen su correspondencia con
la cantidad de mujeres que trabajan fuera del hogar. Aunque esta conciliación tendría que ser entendida
hacia todos los miembros de la familia con trabajo externo, lo cierto es que son medidas, en su mayoría,
destinadas a facilitar el acceso al trabajo de la mujer, tradicionalmente encargada de desarrollar las tareas
del hogar y el cuidado de los dependientes. Estas ayudas también tienen como objetivo favorecer el
incremento de la tasa de natalidad, puesto que hay muchas situaciones en las que la pertenencia al mercado
de trabajo de la mujer desincentiva el deseo de tener hijos.
Si analizamos por CCAA comprobamos que tenemos tasas de actividad por encima de la media 8 en
Baleares, Cataluña, Canarias y Madrid. Por debajo de la media nacional, de mayor a menor tasa de
actividad, se encuentran: Murcia, Aragón, Andalucía, La Rioja, Cataluña, Castilla-León, Extremadura,
Castilla La Mancha, Asturias y Ceuta y Melilla.
? La dimensión de los hogares o familias por regiones no presenta grandes diferencias. El PHOGUE no nos
proporciona información desagregada a nivel autonómico, sino que establece una clasificación territorial
por regiones para las que hemos obtenido el siguiente cuadro 5. En el hemos recogido el tamaño medio de
la familia y el porcentaje de familias según el número de miembros del hogar.9 Observamos dos grupos,
aquéllas regiones 0,2 y 5 cuyo tamaño medio es inferior a la media nacional (3,1) y el resto cuya dimensión
es mayor. Si realizamos el análisis más detallado observamos que la dimensión más habitual en el conjunto
de las regiones es de dos, tres y cuatro miembros, sin embargo, en las regiones 0,2,5 el número de hogares a
partir de 5 es muy reducido. En cambio, en el resto de las regiones, las familias numerosas de cinco o
más miembros tienen mayor presencia
? La mayor parte de las medidas que introducen las CCAA en el IRPF por consideraciones familiares tienen
un límite cuantitativo de renta para poder tener derecho a ellas. En este sentido, creemos conveniente
conocer cual es el nivel medio de renta de las familias para poder calificar la efectividad de la medida, ya
que, como sabemos, es posible que en una familia se den las condiciones necesarias de aplicación de las
deducciones de apoyo a sus circunstancias pero éstas no serán suficientes para aplicarse la deducción si se
sobrepasan los límites de rentas establecidos. Por otro lado, desde el punto de vista valorativo de la medida
fiscal y su incidencia sobre la equidad en el tratamiento familiar es conveniente conocer si esos límites
guardan relación con la renta media de las familias según la región o atienden a otros criterios no
necesariamente territoriales.
El cuadro 5 refleja la renta media bruta por regiones. Esta información extraída del PHOGUE corresponde
a la última ola, que a su vez se refiere a los datos de rentas correspondientes a 1997. En él se recoge las
rentas netas de cotizaciones y de IRPF por hogar o alternativamente por cada uno de los miembros de las
unidades familiares correspondientes a partidas como rentas salariales, prestaciones por desempleo, rentas
8 Encuesta de Población Activa. INE ( 1ª Trimestre de 2003). 9 La información que ofrece el PHOGUE se realiza a través de la clasificación en las siguientes regiones: Región 1: Noroeste (Galicia, Asturias y Cantabria); Región 2: Noreste (País Vasco, Navarra, La Rioja, Aragón); Región 3: Madrid; Región 4: Centro (Castilla-León, Castilla la Mancha, Extremadura); Región 5: Este (Cataluña, Comunidad Valenciana, Baleares); Región 6: Sur ( Andalucía, Murcia, Ceuta y Melilla); Región 7: Canarias. Existen un número de hogares que no están clasificados en ninguna de las regiones para las que hemos establecido la Región 0: inclasificables.
8
de autónomos, transferencias sociales y rendimientos del capital mobiliario e inmobiliario. Con esta
información hemos obtenido el valor en términos brutos aplicando el factor de conversión. Por último, con
el fin de que estas cifras reflejen la situación actual de los niveles de ingresos familiares es necesario
indiciar sus valores con los datos de IPC 10 y así poder comprobar si los límites de rentas establecidos para
la aplicación de las medidas tiene relación o no con la renta en las regiones. 11
Cuadro 5. Renta bruta media de las familias por regiones
Regiones Ptas. (1997) € 1997 IPC acum. (98-02) € 2003
R1 3.525.897 21.191,07 14,8 24.327,35
R2 3.778.351 22.708,35 16,4 26.432,52
R3 6.849.799 41.168,12 14,2 47.013,99
R4 2.566.904 15.427,40 13,5 17.510,10
R5 3.699.960 22.237,21 16,0 25.795,16
R6 2.833.636 17.030,50 15,2 19.619,13
R7 2.693.582 16.206,78 14,5 18.540,56
Media 3.721.277 22.365,33 15,0 25.720,12
Fuente: elaboración propia a partir de los datos del PHOGUE (1998)
La revisión de todos estos aspectos relativos a los rasgos socioeconómicos de las familias es necesaria por
dos motivos fundamentales:
En primer lugar, para conocer cuáles son las características actuales de las familias como objeto de estudio
de nuestra investigación; cuáles son sus circunstancias y cuáles son las necesidades a las que se enfrentan, como
justificación de una mayor atención por parte de los gobiernos a través de una política familiar que mejore la calidad
de vida y facilite su función sin soportar cargas excesivas.
En segundo lugar, dado que la fiscalidad, y más en concreto, el IRPF, es uno de los principales vehículos
donde se han materializado las medidas de atención a la familia a través de lo que se ha denominado “línea
estratégica de política fiscal y de rentas”, es importante conocer como ajusta el impuesto la renta sometida a
gravamen teniendo en cuenta las actuales situaciones familiares.
3. LOS DETERMINANTES DE LA CAPACIDAD DE PAGO Y SU IDENTIFICACIÓN A TRAVES DE
LAS ESCALAS DE EQUIVALENCIA.
Una de las cues tiones más complejas con que se encuentra el legislador en el diseño de los impuestos sobre la
renta de carácter personal es el de adecuar la carga tributaria que soportan los contribuyentes a la verdadera
capacidad de pago. Son conocidas las dificultades teóricas y prácticas que entraña la determinación del concepto de
capacidad de pago, como son la delimitación del indicador de renta, la definición de la unidad contribuyente y la
consideración de las cargas familiares entendidas éstas como las circunstancias personales y familiares que
determinan las distintas necesidades que experimentan la unidades impositivas en función de su composición,
tamaño, edad y grado de dependencia.
10 La tasa nacional de variación del IPC anual desde 1998 a 2002:1,4 ; 2,9; 4,0; 2,7; 4,0. El INE ofrece información por CCAA, por consiguiente, hemos tomado la media de las variaciones anuales teniendo en cuenta las clasificación por regiones para actualizar con mayor fiabilidad las cifras rentas. 11 Sabemos que la mayoría de límites cuantitativos, en muchos casos, se refieren a conceptos de renta diferentes que están definidos en términos fiscales, como son la base imponible previa a la introducción de mínimos vitales, la base imponible definitiva o incluso la base liquidable.
9
Más allá de estas consideraciones que son esenciales para situar a las unidades fiscales en la posición adecuada
de la escala de renta en términos nominales, un elemento diferenciador que incide sobre la heterogeneidad de las
capacidades adquisitivas de las familias son los distintos niveles de precios a los que se enfrentan dependiendo del
lugar de residencia. Esta diversidad territorial determina la diferente capacidad adquisitiva en términos reales y el
distinto nivel de bienestar que alcanzan las unidades familiares.
De todos estos elementos de personalización de los imp uestos sobre la renta, destaca por su conocida polémica
la elección de la unidad contribuyente. La diversidad de definiciones que nos encontramos si repasamos la extensa
literatura, en esencia lo que tratan de identificar es cual es la unidad de consumo básico y de toma de decisiones
económicas que debe estar sometida al pago del impuesto y la aplicación de un gravamen adecuado en función de
las distintas características, con el fin de conseguir determinados objetivos como son el de equidad, eficiencia,
neutralidad o simplicidad.
En la practica los sistemas fiscales han elegido al individuo o a la familia. Una y otra alternativa tiene ventajas e
inconvenientes de todos conocidas y la elección final influye sobre la forma de tributación de los miembros de una
familia en función de la primacía de los objetivos que se pretendan conseguir.
Pero independientemente de elegir una y otra opción, la segunda cuestión básica que hay que resolver para
adecuar la capacidad económica es conocer cuáles son las circunstancias que presentan las unidades
contribuyentes. La renta monetaria es un buen indicador de capacidad para unidades familiares homogéneas que se
enfrentan a un mismo conjunto de precios. Sin embargo constituye un indicador imperfecto de bienestar económico
cuando tenemos familias diferentes o un contexto de variación de precios. En este sentido, la capacidad económica
será función inversa del número de personas que dependan de la unidad contribuyente y de una serie de variables
como son la edad de sus miembros y su grado de autonomía. Parece lógico pensar que la carga tributaria habrá de
ser menor a medida que el número de personas dependientes del sujeto pasivo aumente.
En los sistemas fiscales actuales, los impuestos personales sobre la renta atienden a esa capacidad económica
utilizando básicamente dos tipos de instrumentos12: reducciones en la base imponible y deducciones en la cuota del
impuesto. Las primeras, dan lugar a un mínimo vital exento delimitando así la capacidad tributaria, exonerando de
gravamen una cantidad de renta que se considera necesaria para atender las necesidades básicas del propio
contribuyente y de los miembros que de él dependen. Proporcionan un ahorro fiscal al tipo marginal con lo que la
reducción, para una cuantía fija de la carga tributaria, será mayor a media que es mayor el nivel de renta. Las
segundas, constituyen una disminución de la carga tributaria por cargas familiares. Las deducciones en cuota son
independientes de la renta, lo que evita efectos negativos sobre la progresividad y benefician a los contribuyentes
con rentas más bajas al ser el ahorro de la carga fiscal proporcionalmente mayor13.
12 Existen también otros sistemas de adecuación de la capacidad de pago como son la utilización de distintas escalas de gravamen para distintos tipos de unidades contribuyentes (solteros, matrimonios), los sistemas de promediación de rentas, las transferencias de rentas o de mínimos exentos entre cónyuges. 13 No obstante, los dos métodos pueden hacerse equivalentes puesto que una deducción fija en la cuota del impuesto equivale a la introducción de una reducción en base decreciente con el nivel de renta.
10
Las escalas de equivalencia.
Los ajustes mencionados que incorporan los impuestos personales sobre la renta para adaptar el tributo a la
verdadera capacidad económica de los contribuyentes se conocen como escalas de equivalencia implícitas. La
utilidad de las escalas de equivalencia se ha generalizado en los últimos años tanto en los estudios sobre bienestar,
desigualdad y pobreza, como su presencia implícita en los programas de políticas sociales y de rentas.
Las escalas de equivalencia, son factores que permiten ajustar el ingreso o el consumo de los hogares, en función
de su tamaño y composición, con el objetivo de hacerlos comparables. El resultado de ajustar una variable
monetaria, genera una nueva medida que se denomina ingreso o gasto equivalente. Por tanto, el concepto de escala
de equivalencia involucra dos conceptos de forma simultánea: equivalencia por unidad de consumo que considera
las diferentes necesidades entre los miembros del hogar expresadas con base a un miembro de referencia, y las
economías de escala que se generan ante la incorporación de nuevos miembros al hogar.
El empleo de estos instrumentos es de gran utilidad puesto que a través de números índices asociados a la renta,
nos sirven para detectar la distinta capacidad de consumo que tienen las familias más amplias o más necesitadas. En
definitiva, el concepto de escala de equivalencia responde al coste diferencial que tienen que soportar las familias
de diferente dimensión para cubrir sus necesidades básicas.
Esta generalización en el uso de escalas de equivalencia contrasta con la inexistencia de consenso sobre el
método de utilización para su estimación. En la práctica estas escalas son muy complicadas de obtener, y aunque se
continúa avanzado con el propósito de mejorarlas, actualmente son parciales e imperfectas.
Las dificultades para su construcción tienen su origen en los juicios de valor que es necesario introducir14.
Hacer comparable el bienestar de familias de distinta dimensión exige tomar decisiones sobre aspectos tales como el
reconocimiento de economías de escala en el consumo que produce la convivencia. Las necesidades de gasto de las
personas que componen el hogar no son independientes, sino que éstas se benefician de la presencia de bienes
familiares. Varias personas viviendo juntas pueden disfrutar del uso de la vivienda, de la calefacción, etc. sin
necesidad de gastar el doble. La incorporación de nuevos miembros a la familia no implica el incremento de gasto
en forma proporcional para mantener el mismo nivel de bienestar, sino en una cuantía menor. Sin embargo,
determinar en qué proporción se incrementa el gasto para cubrir esas necesidades exige introducir juicios de valor.
Por otro lado, las necesidades de las familias pueden ser muy diferentes y variar en función de múltiples
factores, como son la edad de los miembros que la componen (generalmente, se considera que las necesidades de los
adultos son mayores que las de los niños), el grado de autonomía o discapacidad de sus miembros, el lugar de
residencia (que incide sobre la estructura de consumo y el nivel de precios), el grado de cobertura de determinados
servicios públicos gratuitos esenciales para cubrir la necesidades básicas: sanidad, educación, vivienda, etc. Todo
esto exige tomar algún criterio que resuma el grado de necesidad de las familias en función de sus características.
En la práctica, existen una gama de escalas de equivalencia que responden a distintos métodos para su
construcción y aunque suelen clasificarse de forma más detallada, podemos agruparlas en subjetivas y objetivas.
14 Para una valoración más detallada de las dificultades en la construcción de escalas de equivalencia, véase Ayala, L.,Martinez, R. y Ruíz-Huerta, J.(2001)
11
En esencia, las escalas de equivalencia subjetivas están bas adas en alguna estimación que recoge el hecho de la
existencia de economías de escala de la convivencia y las distintas necesidades de gastos entre adultos y niños
(escala de equivalencia de “Oxford” también conocida como OCDE (1982), la escala de equivalencia de la OCDE
modificada y recomendada por Eurostat (1992), y las escalas de equivalencia paramétricas de Buhmann et al.
(1988) y posteriores expresiones). Las escalas de equivalencia subjetivas, conocidas como de comportamiento,
están basadas en métodos econométricos a partir de datos de consumo, siguiendo el método original de estimación
de Engel (1895) basado en el gasto en alimentos y posteriormente ampliándose las estimaciones teniendo en cuenta
una variedad de gastos de consumo de las familias.
Según el método de estimación que se utilice existe una variedad de escalas de equivalencia que cifran en
su expresión los distintos niveles de gastos o ingresos que necesitan las familias de distinta composición para
alcanzar un nivel de bienestar comparable. Su utilidad es también considerable cuando se trata de analizar si las
medidas de atención a la familia a través de la política pública tanto de gastos como de ingresos, guardan alguna
relación con las necesidades estimadas o por el contrario están basadas en otras consideraciones.
Respecto al tema que nos ocupa, como es el IRPF y el tratamiento fiscal de la familia, en nuestro país, se
han realizado algunos trabajos que han tratado de comprobar si los instrumentos que introduce el impuesto para
modular la capacidad de pago de los contribuyentes responden en realidad a las diferentes necesidades que presentan
familias distintas según las escalas de equivalencia utilizadas en los análisis de desigualdad o con las estimaciones a
partir de datos reales.
En Alvarez (1999) se estima una escala de equivalencia para el caso español con la intención de realizar un
comparación con la escala que incorpora el IRPF al objeto de conocer en qué medida el impuesto considera el coste
adicional de las cargas familiares en la reducción de la capacidad de pago. El análisis está basado en los datos de la
Encuesta de Presupuestos Familiares (90-91), dividiendo a los hogares por tamaño y categorías socioeconómicas.
Como variable representativa del gasto se utiliza el gasto en alimentación. Los resultados alcanzados muestran que
el IRPF en los años 1979 a 1992 presentó una escasa atención a las cargas familiares destacando la poca eficacia de
las deducciones familiares para ajustar la capacidad de pago.
En un trabajo posterior, Alvarez y Carrascal (2000) estiman una escala de equivalencia a través de la
construcción de ecuaciones de demanda, teniendo en cuenta el tamaño y la composición familiar y tomando como
indicador de bienestar un conjunto más amplio de gastos. El objetivo del trabajo es hacer una valoración de la nueva
forma de tener en cuenta el coste de los hijos con la reforma del IRPF de 1998 respecto a la normativa del año
anterior y a su vez contrastar las escalas de equivalencia implícitas en el tributo en estas dos normativas, con la
escala de equivalencia estimada. Se concluye que el IRPF en sus dos versiones, presenta un tratamiento más
favorable para familias a partir de tres hijos, introduciendo descuentos mayores que los necesarios para cubrir el
coste del aumento del tamaño familiar, lo que implica que a partir de una determinada dimensión de la familia no
reconocen las economías de escala.
Ayala et al. (2001) comparan la escala de equivalencia implícita en el IRPF de 1998 con algunas de las
escalas de equivalencia estadísticas mas utilizadas y con las escalas que se tienen en cuenta en la graduación de las
prestaciones por rentas mínimas. La conclusión a la que llegan es que hay una clara descoordinación entre las
escalas que se manejan en los programas de prestaciones sociales y la que incorpora el impuesto. Además el IRPF
12
presenta una graduación muy generosa a medida que aumenta el número de hijos lo que contrasta con el esquema
seguido por otras escalas de equivalencia que otorgan menor ponderación, o igual, pero nunca creciente, a miembros
adicionales del hogar, en clara consistencia con el criterio de economías de escala.
Todos estos resultados evidencian la importancia que tiene el estudio de los elementos que inciden en la
capacidad económica de las familias y la utilidad de la determinación de la escala de equivalencia implícita en el
impuesto, como instrumento que recoge la diversidad de situaciones familiares. Parece claro que en el impuesto se
tratan de recoger las distintas necesidades familiares de forma más amplia que en la escalas de equivalencia al uso,
ya que se tienen en cuenta no sólo aspectos relativos a la dimensión de adultos y niños, si no que se tiene en cuenta
la existencia de mayores a cargo y las discapacidades de sus miembros. En el próximo epígrafe se calculará la escala
de equivalencia implícita que surge de la nueva reforma del IRPF (Ley 46/2002) y las escalas de equivalencia
autonómicas por circunstancias familiares que dan lugar a una escala de equivalencia distinta según la CCAA de
residencia.
4. EL NUEVO MARCO NORMATIVO DE LA FISCALIDAD DE LA FAMILIA EN EL IRPF.
DERIVACIÓN DE LAS ESCALAS DE EQUIVALENCIA ESTATAL Y AUTONÓMICAS.
Desde su configuración inicial, el IRPF ha sufrido importantes modificaciones a través de diversas reformas que
han ido adaptando el impuesto a las nuevas exigencias provocadas por los cambios sociales y al marco económico
imperante en el momento. Los dos aspectos más relevantes que determinan su actual estructura son: la cesión
parcial a las Comunidades Autónomas (CCAA) que se inicia a partir de la Ley 14/1996 y el cambio en su
configuración que se introduce a partir de la Ley 40/1998 que supone una modificación sustancial en la filosofía
original del impuesto respecto al tratamiento fiscal de la familia.
En la actualidad el IRPF en España es un impuesto compartido por el gobierno central y los gobiernos
regionales, lo que implica que el impuesto se comparte en recaudación por los dos niveles de gobierno y se otorga a
las CCAA capacidad normativa para regular ciertos aspectos del impuesto que son básicamente, la tarifa
autonómica, con ciertas limitaciones, y las deducciones de la cuota por circunstancias personales y familiares e
inversiones no empresariales.
4.1.Tratamiento fiscal de la familia en el IRPF.
El IRPF en la actualidad está regulado por la Ley 40/1998 modificada parcialmente por la Ley 46/2002, en
vigor desde enero 2003, que ha modificado algunos aspectos del impuesto. Uno de los principales objetivos que
pretende conseguir la reforma es mejorar el tratamiento fiscal de la familia adaptando el gravamen a la verdadera
renta disponible una vez descontadas las cantidades necesarias para cubrir la principales necesidades que hoy
presentan los contribuyentes y sus familias. Varios son los aspectos que inciden en la tributación de las familias:
? La delimitación de unidad contribuyente.
? La forma de tributación de los miembros de la unidad familiar.
? La consideración de las circunstancias personales y familiares.
13
El IRPF considera la tributación individual como el régimen general de aplicación. Sin embargo, la
definición de individuo como unidad contribuyente básica no es incompatible con la consideración de la familia. La
Ley destaca que el contribuyente forma parte de la unidad familiar que requiere un tratamiento fiscal favorable,
como medio de lograr la protección a la familia. La definición de familia en el ámbito del IRPF no es única depende
de quienes están obligados a acumular rentas y quiénes dan derecho a reducción de la carga. Esto provoca el que
exista una doble delimitación de la familia. Por un lado la unidad contribuyente a efectos de la acumulación de
rentas que generalmente coincide con la familia nuclear, y por otro lado, la unidad contribuyente a efectos de
determinar qué sujetos conviven y que por su edad, condición o situación imponen cargas familiares y condicionan
la capacidad económica que coincide con la familia más extensa.
Por tanto, aunque en el IRPF la forma de tributación general es la individual existe la opción de la
tributación conjunta, estableciendo una doble definición de la unidad familiar:
a) Biparental: compuesta por cónyuges no separados legalmente e hijos menores que convivan, o
mayores de edad incapacitados judicialmente.
b) Monoparental: compuesta por el padre o la madre con hijos menores a su cargo, o mayores de edad
incapacitados judicialmente.
La adecuación del impuesto a las circunstancias personales y la atención a las cargas familiares para determinar
la verdadera capacidad económica de la familias se realiza a través de unos mecanismos que operan en la base
imponible del impuesto denominados mínimos vitales. El mínimo personal, que tiene en cuenta las circunstancias
que concurren en el propio contribuyente y el mínimo fa miliar, que responde a las circunstancias que presentan las
personas a su cargo. Una vez calculada por la unidad contribuyente la base imponible (magnitud que cuantifica la
renta obtenida durante el periodo impositivo) se descuentan de acuerdo a las características y circunstancias
personales y familiares, las siguientes cuantías en euros:
Cuadro 1
Mínimos Personales y Familiares vigentes en 2003
Mínimo Personal General Tributación conjunta (modalidad biparental) Tributación conjunta (modalidad monoparental)1
Incremento de mínimos por circunstancias personales Por edad > 65 años Por asistencia a > 75 años Por discapacidad: 33% ? minusvalía <65% minusvalía ? 65% Por gastos de asistencia a discapacitados2
3.400 6.800 5.550
800
1.000
2.000 5.000 2.000
Mínimo Familiar Ascendientes3
Por edad >65 años o discapacitado cualquier edad Descendientes4 Primero Segundo Tercero Cuarto y siguientes. Incremento de mínimos por circunstancias familiares Por asistencia a > 75 años Por cuidado de niños < 3 años. Por discapacidad:5
33% ? minusvalía <65% minusvalía ? 65% Por gastos de asistencia a discapacitados6
800
1.400 1.500 2.200 2.300
1.000 1.200
2.000 5.000 2.000
1Aplicable cuando no hay convivencia de los padres. 2Aplicable cuando el contribuyente acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o presente un grado de minusvalía ? 65%.
14
3 Siempre que conviva con el contribuyente al menos la mitad del periodo impositivo y no tengan rentas anuales superiores a 8.000 €. 4 Siempre que tengan menos de 25 años o discapacitados cualquiera que sea su edad que convivan con el contribuyente y no tengan rentas anuales superiores a 8.000 €. 5 Aplicable a ascendientes y descendientes que den derecho a deducción por mínimos por ascendientes o descendientes. 6 Cuando el descendiente o ascendiente presente un grado de minusvalía ? 65% , necesite ayuda de terceras personas o movilidad reducida. Fuente: Ley 46/2002 de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
La nueva filosofía del impuesto incorporada en la Ley 40/1998 condujo a una nueva forma de tributación
de las familias al sustituir las deducciones en la cuota y el tramo tipo cero de la tarifa de la anterior regulación, por
reducciones en la base del impuesto. Estos mínimos tratan de cifrar el consumo necesario para la cobertura de las
principales necesidades de la familia que varían en función de las circunstancias personales y familiares y especiales
del contribuyente. Identifican el consumo necesario para cubrir las necesidades básicas y la renta no sometida a
gravamen. De tal forma que la capacidad contributiva se define a partir del concepto discrecional de renta o renta
disponible fiscal como aquella de la que potencialmente pueda disponer el sujeto pasivo y exceda de la que tiene que
dedicar a cubrir las necesidades propias y de los miembros de su familia que de él dependen.15
Estas cifras están basadas en una estimación con datos reales recogida en el Informe previo a la Reforma
que llevó a cabo la Comisión. Se tomó como variable el gasto por hogar y como indicador de necesidad más
adecuado la mitad del gasto del hogar mediano, así como las características de los hogares cuyo gasto se sitúa en las
proximidades de ese umbral (cuantía de gasto, numero de miembros y número de unidades de consumo equivalentes
ajustadas de acuerdo a la escala de equivalencia de la OCDE modificada). La estimación se realiza utilizando los
datos de la Encuesta Continua de Presupuestos Familiares de los cuatro trimestres de 2001, obteniéndose la cuantía
del gasto equivalente por adulto a partir del cual se obtiene el gasto equivalente para niños y adultos con hijos a
cargo, y reconociendo que estás cifras deberán ajustarse a determinadas situaciones especiales que presentan los
miembros de una familia para dar cobertura a las necesidades básicas de consumo: familias numerosas,
discapacidades, edad, mayores y niños menores.16 También se reconoce la necesidad de ajustar esos valores al alza
por las variaciones de precios, e incluso por las diferentes necesidades de sus miembros que puedan surgir, dada la
diferencia temporal existente entre el año de referencia de la base de datos utilizada y el año de entrada en vigor de
la reforma que es 2003. Esto justifica, en cierto modo, la diferencia de la cifra definitiva de mínimos contenida en la
Ley vigente respecto a la cifra estimada.
4.2. Derivación de la escala de equivalencia del IRPF estatal.
Teniendo en cuenta todas estas consideraciones, la escala de equivalencia que se encuentra implícita en
estos mínimos, o la ponderación de las distintas cuantías, se puede obtener tomando como referencia la cifra del
mínimo general como aproximación de gasto equivalente por adulto que recoge la Ley y que relacionamos en el
siguiente cuadro:
15 Informe de la Comisión para la Reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. IEF, Abril 2002, pg. 51 16 La cuantía de gasto equivalente que toma como referencia la reforma del im puesto es de 3.104 € por adulto; 1.242 € por niño y 4.139 € para familias monoparentales.
15
Cuadro 2
Escalas de Equivalencia del IRPF derivadas de la Ley 46/2002
Mínimo Personal General Tributación conjunta (modalidad biparental) Tributación conjunta (modalidad monoparental)
Incremento de mínimos por circunstancias personales Por edad > 65 años Por asistencia a > 75 años Por discapacidad: 33% ? minusvalía <65% minusvalía ? 65% Por gastos de asistencia a discapacitados
2003 1 2
1,6324
0,2353 0,2941
0,5882 1,4706 0,5882
Mínimo Familiar Ascendientes
Por edad >65 años o discapacitado cualquier edad Descendientes Primero Segundo Tercero Cuarto y siguientes Incremento de mínimos por circunstancias familiares Por asistencia a > 75 años Por cuidado de niños < 3 años. Por discapacidad:
33% ? minusvalía <65% minusvalía ? 65% Por gastos de asistencia a discapacitados
0,2353
0,4118 0,4412 0,6471 0,6765
0,2941 0,3529
0,5882 1,4706 0,5882
La nueva Ley del Impuesto introduce como novedad una deducción en la cuota denominada deducción por
maternidad aplicable exclusivamente a madres trabajadoras fuera del hogar con hijos menores de tres años. Su
cuantía es de 1.200 € anuales con el límite de la cuotas satisfechas a la seguridad social . Esta deducción tiene una
doble finalidad, por un lado, compensar los costes sociales y laborales derivados de la maternidad y estimular la
incorporación de la mujer al mercado laboral. Se trata, pues, de una medida muy peculiar e inédita en la estructura
del impuesto ya que opera como un crédito fiscal con devolución, esto es, da derecho a devolución incluso en el
caso de que no exista cuota líquida suficiente para su absoluta compensación. Alternativamente, se establece la
posibilidad de solicitar su percepción de forma anticipada.
No consideramos que esta deducción tenga incidencia sobre las cuantías de mínimos, dado que su objetivo no es
ayudar económicamente a la familia sino de compensar a la mujer por su maternidad e incentivar su vida laboral. No
tiene como finalidad determinar la renta disponible ni adecuar la capacidad de pago del contribuyente sino que es
una medida de apoyo a la familia en aras de la conciliación de la vida familiar y laboral canalizada a través del
impuesto que bien podría haber sido establecida inicialmente como gasto directo.
4.3.Tratamiento fiscal de la familia a través del IRPF en las Comunidades Autónomas.
Con el objetivo de potenciar y preservar los márgenes de autonomía y responsabilidad fiscal de las CCAA, en
materia de IRPF, los gobiernos autonómicos disponen de apreciables facultades normativas que se inician a partir de
la entrada en vigor de la Ley 14/1996 , de 30 de diciembre, de Cesión de Tributos del Estado a las CCAA y medidas
fiscales complementarias del tributo17. El alcance de estas competencias implica que las CCAA tienen margen para:
a) Modificar la escala autonómica, con ciertas limitaciones.
17 Actualmente es la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, del nuevo sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con Estatuto de Autonomía, la que regula los criterios de cesión del IRPF
16
b) Establecer deducciones en la cuota por circunstancias personales y familiares, por inversiones no
empresariales y por aplicación de renta.
El ejercicio de la capacidad normativa en materia de deducciones en el IRPF comienza en las CCAA de
régimen común a partir de 1998. Si bien, en la mayor parte de ellas son por inversiones privadas (por donativos,
por vivienda, etc.) y en menor número por circunstancias personales y familiares. En 1998 son 9 las CCAA que
contemplan deducciones de la cuota, pero sólo en 7 son por circunstancias familiares. A partir de este año y hasta el
2002 se mantienen prácticamente las mismas comunidades que iniciaron este proceso y es el paso del año 2002 al
2003 el que marca prácticamente la generalidad en su utilización, haciendo uso de esta facultad 14 CCAA de las
que en 13 son por circunstancias familiares.
Excepto, Aragón y Extremadura, para el ejercicio fiscal 2003, todas las CCAA incluyen en la declaración del
IRPF alguna deducción de la cuota por circunstancias personales y familiares. En su mayoría se trata de medidas
para compensar a las familias en su cargas y reforzar la capacidad de pago, pero también responden a la ejecución de
los Planes autonómicos de Ayuda a la Familia, utilizado la vía fiscal para dar cumplimiento a determinados
objetivos de política familiar e incentivar determinados comportamientos de sus miembros.
Las CCAA que mayor número de deducciones por circunstancias personales y familiares incluyen en el IRPF
son: Baleares, Madrid y Valencia. Y la circunstancia que da lugar a deducción en la mayoría de las CCAA es la
existencia de niños menores de 3 años y el nacimiento de niños. En el cuadro A.1.del anexo, especificamo s las
características de estas deducciones de forma más detallada, dada la gran heterogeneidad que se produce de unas
comunidades a otras respecto a cuantías y condiciones de aplicación.
En síntesis podemos destacar varios aspectos que nos sirven para calificar e identificar el alcance de estas
deducciones con el fin de poder analizarlas posteriormente en aras de una comparación regional.
1.- Las deducciones familiares podemos considerarlas, en general, como medidas que tratan de compensar las
cargas personales y familiares. Algunas de ellas tienen una doble finalidad: compensar e incentivar determinados
comportamientos como puede ser el incremento de la natalidad, (deducción por nacimientos), la conciliación de la
vida laboral y familiar (deducción por menores de 3 años), el acogimiento familiar (adopción y el acogimiento).
2.- La mayoría de la deducciones que aplican las CCAA están limitadas cuantitativamente. Es preciso no superar
determinados niveles de rentas para tener derecho a ellas en la declaración del IRPF. Únicamente la categoría de
deducción por familia numerosa es de carácter universal en las tres CCAA donde se establece. La deducción por
nacimiento de hijos está limitada en dos de las seis CCAA que la aplican y, del resto, sólo las adopciones
internacionales en Madrid, los gastos por estudios de tercer ciclo en Cataluña y la deducción por minusvalía del
contribuyente en Valencia, quedan sin limitación de rentas.
3.- Existe una gran diversidad en las cuantías, incluso dentro de la misma categoría de deducciones. Por ejemplo, en
la deducción por nacimiento de hijos nos podemos encontrar desde los 100 € que establece Castilla-León por el
primer hijo hasta los 600€ que ofrece Madrid, aunque esta última limita cuantitativamente la renta. O bien, los 500 €
por el 3º hijo y siguientes que aplica Castilla –León frente a los 150€ que incluye Valencia, en este caso sin límite de
17
rentas. Las cuantías pueden ser únicas por nacimiento (Valencia, Galicia y Cataluña) o variables dependiendo del
orden que ocupe el hijo nacido o adoptado.
4.- La diversidad regional es máxima si nos fijamos en los límites cuantitativos de aplicación de las deducciones.
Por un lado, existe una gran heterogeneidad en cuanto a la magnitud elegida para limitar el derecho a la deducción,
que varía entre los siguientes conceptos: Salario Mínimo Interprofesional (SMI), Base Imponible previa (BIp), Base
Imponible general previa (BIgp), Base Imponible total (BItotal), Base Liquidable general (BLg), Base Liquidable
especial (BLe) y Base Liquidable total (BLtotal). Por otro lado, a igual magnitud elegida para fijar el límite, la
cuantía también es diferente.
Todo esto tiene importantes consecuencias a la hora de evaluar el impacto y la efectividad de la medida, ya
que no es indiferente condicionar la deducción a la Base Imponible previa, a la Base Imponible total o a la Base
Liquidable total. En el primer caso, estamos ante una magnitud de renta anterior a la aplicación de los mínimos
personales y familiares y en el último sería el resultado de minorar por esos mínimos además de otras reducciones
de la base. Por tanto, ante cuantías similares podrán acogerse mayor número de contribuyentes a una deducción si el
límite está expresado en una magnitud final respecto a otra previa.
4.4.Derivación de las escalas de equivalencia autonómicas.
Como hemos señalado anteriormente las deducciones en cuota por circunstancias personales y familiares que
introducen las CCAA tienen como una de sus principales finalidades, no la única, compensar las cargas familiares y,
por tanto, reforzar la determinación del criterio de capacidad de pago. Las necesidades del individuo y su familia
pueden considerarse, bien a través de mínimos personales y familiares, como recoge la actual estructura del IRPF
estatal, o bien a través de deducciones en cuota, de mínimos exentos o umbrales mínimos de renta a partir de los
cuales se establecen tipos impositivos positivos, o una combinación de ellos, como ha ocurrido en anteriores
configuraciones del impuesto.
Bien es cierto, que la forma de incluir estas consideraciones familiares y personales es actualmente más
visible para los contribuyentes, dado que se realiza al determinar la base imponible del impuesto antes de someter a
gravamen la renta. Sin embargo, las deducciones de cuota introducidas por los gobiernos autonómicos pueden ser
consideradas como cantidades que vienen a incrementar las cifras de MPF a unidades familiares dependiendo del
lugar de residencia.
Para poder hacer comparables unas y otras medidas de apoyo a la familia debemos de ser capaces de buscar
una equivalencia entre ellas respecto a la base del impuesto. Las deducciones en cuota son equivalentes a
reducciones de base dependiendo del tipo marginal al que se enfrenta el contribuyente.18 Trasladar las deducciones
autonómicas a la base exigiría calcular para cada uno de los contribuyente su equivalencia dependiendo de su nivel
de renta, lo que daría lugar a una amplia gama de resultados difícilmente tratables desde el punto de vista de la
comparación.
18 Una deducción en cuota de 300 € para un contribuyente cuyo tipo marginal es del 15% y para otro con tipo marginal del 45%, da lugar a una reducción en base equivalente de 2.000 € y de 666,7 €, respectivamente, para mantener el mismo efecto final sobre la carga impositiva.
18
Como alternativa, más aconsejable desde el punto de vista analítico, será transformar las deducciones en
cuota a mínimos exentos en la tarifa del impuesto. Sabemos que una deducción en cuota es equivalente al
establecimiento de un mínimo exento a tipo cero, en cuantía igual al valor de la deducción sobre el tipo marginal
mínimo de la tarifa, para cualquier nivel de renta. Esto nos facilita el análisis, dado que tendremos cantidades únicas
exentas para cualquier contribuyente y cualquier nivel de renta.19 Por otra parte, serían cantidades equivalentes a
una reducción en base para contribuyentes de rentas bajas que tributan a los marginales mínimos de la tarifa y que
son, en muchos casos, los contribuyentes a quienes van dirigidas las deducciones autonómicas.
La diferencia entre ambos instrumentos está en el efecto que provocan sobre la progresividad, dado que las
reducciones en base suponen un mayor ahorro fiscal para contribuyentes con mayor renta al operar a los tipos
marginales máximos, mientras que un mínimo exento implica siempre el mismo ahorro independientemente del
nivel de renta que es en esencia lo que supone una deducción en cuota. Sin embargo, éste no es el objetivo de
nuestro análisis, no pretendemos estudiar efecto de un instrumento y otro sobre la progresividad, sino calcular la
escala de equivalencia implícita en el impuesto para recoger las cantidades que el legislador considera que deben
ser excluidas de gravamen en atención a las principales necesidades de la familia. Por tanto, calculamos la cantidad
equivalente de mínimo exento que representa la deducción en cuota y relacionamos estas cuantías con el valor de
referencia considerado (el gasto por adulto equivalente que se utilizó en la escala de equivalencia estatal) a fin de
conocer cual es la escala de equivalencia autonómica.
Cuadro 3
Mínimos Exentos equivalentes a Deducciones de Cuota autonómicas (2003)
CONCEPTO Andalucía Asturias Baleares Canarias Cantabria Cast-León
Cat-LaM
Cataluña Galicia Madrid Murcia La Rioja
Valencia
1Nacimiento o adopc. de hijos: 1º 2º 3º y ss.
*
667 1.667 3.334
*
2.000 2.000 2.000
1.600 1.600 1.600
4.000 5.000 6.000
*
0 1.000 1.200
*
1.000 1.000 1.000
2Adopción internac. niños.
* 4.000
3Partos Múltiples
334
2.000
1.334
* 400
* 1.334
4Cuidado de niños < 3 años
334
1.334
1.200
2.000
667
1.202
2.000
5Familia numerosa 1ª Categoría 2ª Categoría 3ª Categoría
* 1.500
*
1.334 1.867 2.534
*
1.200 2.000 2.667
6Acogimiento menores: 1º 2º 3º y ss. Mayores o disc.
2.000
4.000 5.000 6.000 4.000
7 Minusvalías: contribuyente ascendiente descendiente
401 401 401
2.000 2.000 2.000
* 1.067
8 Por ascendient > 70 años
667
9 Edad del s. pasivo ? 65 años
240
10 Gastos para estudios
667
4.000 2.000
(-)
11 Labores no remuneradas del hogar
801
19 Una deducción en cuota de 300 € equivale a un mínimo exento en tarifa de 2.000 € a tipo cero, si el tipo marginal mínimo de la tarifa es el 15%, para todos los contribuyentes independientemente del nivel de renta.
19
1Sin limite y con carácter general en Castilla-León, Cataluña, la Rioja y Valencia. 2 Sin límite de rentas. 3 Aplicable con carácter general sólo en La Rioja y Valencia. De cuantía fija en Andalucía y Galicia. En Madrid, La Rioja y Valencia son incrementos por cada hijo. 4 Aplicable si los padres trabajan fuera del hogar en Baleares, Castilla-León, Galicia y Murcia. En Andalucía y Cantabria se aplica si se recibe ayuda directa por el mismo concepto. En todas las CCAA se establece un límite cuantitativo de rentas para su aplicación. 5 Carácter universal. 6 Con límite de rentas. 7 En Baleares y Castilla-La Mancha aplicable hasta un límite de rentas. Sin límite en Valencia. En Baleares se aplica si el grado de minusvalía es ? 33% . En Castilla- La Mancha si el grado de minusvalía es ? 65% y en Valencia si el contribuyente tiene más de 65 años y el grado de minusvalía es ? 65%. 8 Con límite de rentas. 9 Con límite de rentas. 10 Conceptualmente muy distinta por CCAA. En Baleares se establece por gastos en libros de texto con una cuantía del 100% del importe satisfecho y con limites máximos y mínimos según el nivel de renta y tipo de declaración. En Canarias se establece por gastos de estudios en educación superior dentro y fuera de las Islas con límites de rentas. En Cataluña (-) la deducción no se puede modelizar ya que es el 100% de los intereses de prestamos. 11 Con condiciones muy estrictas para la aplicación: fuente de rentas, cuantía de las rentas, niños a cargo. (*) Mínimos exentos aplicables con generalidad. Fuente: elaboración propia. Tomando como referencia el nivel del mínimo personal podemos determinar la escala de equivalencia que se
encuentra implícita en las distintas comunidades autónomas, sabiendo que su aplicación no es general para todos los
contribuyentes en la mayor parte de los casos (cuando no son universales) sino aplicables a las familias con rentas hasta
un límite.
Cuadro 4
Escalas de Equivalencia autonómicas (2003)
CONCEPTO Andalucía Asturias Baleares Canarias Cantabria Cast-
León Cat-LaM
Cataluña Galicia Madrid Murcia La Rioja
Valencia
1Nacimiento o adopc. de hijos: 1º 2º 3º y ss.
0,1962 0,4903 0,9806
0,5882 0,5882 0.5882
0,4706 0.4706 0.4706
1,1765 1,4706 1,7647
0 0,2941 0,3529
0,2941 0,2941 0,2941
2Adopción internac. niños.
1,1765
3Partos Múltiples
0,0982
0,5882
0,3924
0,1176
0,3924
4Cuidado de niños < 3 años
0,0982
0.3924
0,3529
0,5882
0,1962
0,3535
0,5882
5Familia numerosa 1ª Categoría 2ª Categoría 3ª Categoría
0,4412
0,3924 0,5491 0,7453
0,3529 0.5882 0,7844
6Acogimiento menores: 1º 2º 3º y ss. Mayores o disc.
0,5882
1,1765 1,4706 1,7647 1,1765
7 Minusvalías: contribuyente ascendiente descendiente
0,1179
0,1179 0,1179
0,5882 0,5882 0,5882
0,3138
8 Por ascendi. > 70 años
0,1962
9 Edad del s. pasivo ? 65 años
0.0706
10 Gastos para estudios
0,1962
1,1765 0,5882
11 Labores no remuneradas del hogar
0,2356
En definitiva, podemos decir que las CCAA ha iniciado un proceso que supone un refuerzo a las medidas
instituidas por el gobierno central en materia de tratamiento fiscal de la familia en el IRPF cuyo cambio fundamental
20
se produce desde 2002 al 2003. Algunas de estas deducciones coinciden con las establecidas en términos centrales
(minusvalías, edad, ascendientes), lo que supone un incremento de las cantidades destinadas a cubrir esas
circunstancias. En otros casos, son conceptos nuevos que tratan de cubrir el incremento de gasto que origina el
encontrarse en esas situaciones para determinadas familias, entendemos, que dependiendo también de las
necesidades diferenciales por lugar de residencia.
En el próximo epígrafe pretendemos analizar la incidencia del IRPF en el tratamiento fiscal de la familia
teniendo en cuenta la normativa estatal y autonómica y la influencia de la diversidad de precios en la tributación
efectiva.
5. INCIDENCIA DE LA DIVERSIDAD TERRITORIAL EN EL TRATAMIENTO FISCAL DE LA
FAMILIA.
Una vez presentada la normativa estatal y autonómica relativa al tratamiento fiscal de la familia y su
identificación a través de la estimación de las escalas de equivalencia implícitas a que da lugar una y otra regulación,
en este capítulo pretendemos analizar el efecto que sobre la desigualdad en la tributación efectiva tienen, por un
lado, la combinación de instrumentos estatales y autonómicos en la determinación de la capacidad de pago nominal
de familias homogéneas que incidirá en una distinta tributación según el lugar de residencia.
Por otro lado, en términos reales, dado que la heterogeneidad de los niveles de precios conduce a reconocer
variaciones en la capacidad de consumo real. Los mínimos vitales ( MPF), pieza esencial en la determinación de la
capacidad de pago y distribución de la carga del impuesto son únicos e iguales para todos los contribuyentes,
ignoran las variaciones en la capacidad adquisitiva real de familias en un contexto de variación de precios, lo que
incidirá en la distribución de la renta, la equidad horizontal y el bienestar familiar.
Para tratar estos aspectos, el capítulo se estructurará en los dos apartados siguientes cuyo objetivo es:
1. Analizar la desigualdad de tratamiento en términos nominales a que da lugar la combinación de la normativa
estatal y autonómica.
2. Analizar la desigualdad real como resultado de la combinación de dos elementos: el efecto de la diversidad de
precios sobre los instrumentos estatales de determinación de la capacidad de pago y las deducciones autonómicas.
Como sujeto del análisis tomamos un conjunto de unidades familiares que agrupamos en tres categorías:
unifamiliares, monoparentales y biparentales20. Tenemos en cuenta diferentes composiciones con el fin de
comprobar el efecto de las diferentes medidas fiscales que atienden a la determinación de la capacidad de pago en
función del tamaño, composición y situación de sus miembros.
20Unifamiliares [1 Adulto; 1 Adulto> 65 años; 1 Adulto> 65 años + minusvalía > 65%]. Monoparentales [1 Adulto+1 hijo (0 años); 1 Adulto + 2 hijos (0 años); 1 Adulto + 3 hijos (2 de 0 años y 1 > 3 años); 1 Adulto + 4 hijos (2 de 0 años y 2 > 3 años)]. Biparentales [2Adultos; 2 Adultos + 1 hijo (0 años); 2 Adultos + 2 hijos (0 años); 2 Adultos+ 3 hijos (2 de 0 años y 1 > 3 años); 2 Adultos+ 4 hijos (2 de 0 años y 2 > 3 años); 2 Adultos > 65 años; 2 Adultos > 65 años+ 1 ascendiente > 75 años; 2 Adultos > 65 años + 1 ascendiente > 75 años con minusvalía > 65% ].
21
5.1. Desigualdad en la tributación familiar en términos nominales.
En este apartado tratamos de conocer cómo se modifica la escala de equivalencia estatal nominal cuando se
incorporan las deducciones de carácter personal por regiones estimadas a través de escalas de equivalencias
autonómicas.
Es interesante ver las diferencias entre comunidades en términos nominales, ya que es lo que realmente
recoge la normativa fiscal: cuantías idénticas para todos los contribuyentes en el ámbito estatal más las distintas
deducciones autonómicas que en unos casos suponen incrementos de las establecidas y en otros incorporaciones de
otros conceptos que complementen el tratamiento de las cargas familiares.
Ya comentamos en el epígrafe 4 de forma extensa las distintas deducciones familiares, la heterogeneidad
con que se fijan por parte de las regiones y la falta de coordinación en su establecimiento. Esto sin duda es un
elemento generador de diferencias de tributación entre familias homogéneas por diversidad territorial. Somos
conscientes de que la mayoría de estas deducciones autonómicas no se aplican con generalidad, ya que en muchos
casos están limitadas a una cuantía de renta máxima de la unidad familiar en referencia a una magnitud también muy
diferente21. El fijar cuantías similares respecto a magnitudes diferentes tiene consecuencias sobre el número de
familias que se las pueden aplicar. Por ejemplo, en Castilla-León y Castilla- La Mancha en declaración conjunta es
la misma cuantía, pero en la primera con referencia a la Base Imponible total y en la segunda respecto a la Base
Imponible previa. Obviamente, habrá más familias cubiertas por la medida en Castilla -León que en Castilla-La
Mancha. Todo esto, sin duda, dificulta la comparación entre CCAA, pero si podemos decir que el mayor límite se
establece respecto a la BL total en una cuantía de 24.000 €, por encima del cual ninguna unidad familiar se
beneficiará de deducciones autonómicas.22
En definitiva, teniendo en cuenta todos estos condicionantes, la diversidad territorial en materia de
tratamiento fiscal, influye de forma considerable sobre la tributación efectiva de familias similares en España. Una
familia con similares características de composición, tamaño y situación, pueden llegar a descontar de su renta como
renta no discrecional o renta no sometida a gravamen, hasta un 70% más que en otra región, lo que implica efectos
sobre la equidad horizontal en el tratamiento fiscal de las familias así como en su tributación efectiva.
Las escalas de equivalencia totales en términos nominales (sin tener en cuenta la influencia de la variación
de precios) resultan de la combinación de la escala estatal nominal (MPF) y la escala de equivalencia autonómica
(mínimos exentos equivalentes a deducciones de cuota). Los valores para cada una de las composiciones familiares
y su equivalencia en euros se recogen en el cuadro A.2 del anexo. Sería muy poco ilustrativo incluir aquí todas las
diferencias que se producen entre las CCAA dependiendo de la unidad familiar de análisis, en cuyo caso incluimos
un gráfico representativo de cada grupo de familias para ilustrar las diferencias de rentas exentas entre regiones.
21 Así Asturias, Castilla-La Mancha, Madrid y Baleares toman como referencia la Base Imponible previa (magnitud que cuantifica la renta antes de la aplicación de los mínimos) con cuantías muy similares las tres primeras regiones quedando Baleares algo por debajo. Castilla- León establece los límites respecto a la Base Imponible total (resultado de aplicar a la base imponible previa los mínimos personales y familiares) con cifras algo inferiores a las anteriores, pero incluso superior a Baleares. Galicia, Murcia y Valencia limitan las deducciones a Base liquidable. En Galicia la Base liquidable total y Murcia y Valencia la Base liquidable parte general. Sus cuantías son inferiores a las establecidas mediante Bases Imponibles previa y totales de las anteriores regiones. Finalmente, Canarias y Andalucía establecen límites muy diferentes tomando como referencia, la suma de rentas o el Salario Mínimo Interprofesional. 22 Cantidad nada despreciable si tenemos en cuenta que la renta media bruta se sitúa alrededor de 25.000 € para el año 2003.
22
Gráfico 1
Un adulto > 65 años con º minusvalía > 65%Cuantía de renta nominal no sometida a gravamen (€)
11.841
12.267
11.200
13.200
10.000
10.50011.000
11.50012.000
12.50013.000
13.500
LA RIOJA
BALE
ARES
MADRID
C.VAL
ENCIA
NA
ASTU
RIAS
nacio
nal
MURCIA
CANTA
BRIA
CANA
RIAS
ANDAL
UCIA
GALICIA
CAST
-LEON
ARAG
ON
CAST
-LAMAN
CHA
EXTR
EMAD
URA
En esta categoría familiar se producen diferencias sólo en tres CCAA, dado que son las únicas que
consideran la edad y/o el grado de minusvalía del contribuyente a través de deducciones de la cuota. Sólo Baleares,
Valencia y Castilla-La Mancha tienen en cuenta estas circunstancias como determinantes de la menor capacidad de
pago, proporcionando una diferencia de renta no sometida a gravamen de 2.000 € entre una familia situada en
Castilla-La Mancha y otra situada en cualquier comunidad no incidida por las deducciones. Las familias en estas
circunstancias situadas en Baleares y Valencia también están más beneficiadas que el resto.
Gráfico 2
Un adulto con 1 hijo (O años)Cuantía de renta nominal no sometida a gravamen (€)
8.150
10.1509.484
12.150
9.1508.150 8.150
10.1509.350
8.150 8.484
10.952 10.817
8.1508.817
8.150
0
2.000
4.000
6.000
8.000
10.000
12.000
14.000
LA R
IOJA
BALEA
RES
MADRID
C.VAL
ENCIA
NA
ASTU
RIAS
nacion
al
MURCIA
CANTA
BRIA
CANA
RIAS
ANDA
LUCIA
GALICIA
CAST
-LEON
ARAG
ON
CAST
-LAMAN
CHA
EXTR
EMAD
URA
En esta unidad familiar monoparental compuesta por un adulto y un hijo, las diferencias de rentas
no gravadas entre comunidades son significativas, dado que el hijo de 0 años da lugar a mínimos exentos
equivalentes a deducciones por nacimiento de hijos y por cuidado de hijos menores de 3 años en varias CCAA. Sólo
La Rioja, Asturias, Canarias, Aragón y Extremadura quedan al margen de estas consideraciones, quedando
sometidas a los MPF estatales por estas circunstancias. La mayor diferencia se produce entre Madrid y estas
regiones en una cuantía de 4.000 €. En este sentido, una unidad monoparental con un hijo de 0 años descontará de
su renta cuantías muy distintas en atención a sus circunstancias personales y familiares dependiendo de cual sea el
lugar de residencia, lo que incidirá sobre la renta disponible sometida a tributación y sobre la carga fiscal definitiva.
23
Gráfico 3
Dos Adultos + 4 hijos ( 2 de 0 años y 2 > 3 años)Cuantía de renta nominal no sometida a gravamen (€)
18.400
20.600 20.603
28.269
21.134
16.600 16.60018.600 19.000
16.600 16.934
21.934
24.332
16.60017.934
16.600
0
5000
10000
15000
20000
25000
30000
LA RIOJA
BALE
ARES
MADRID
C.VAL
ENCIA
N
ASTU
RIAS
nacion
al
MURCIA
CANT
ABRIA
CANA
RIAS
ANDA
L
GALICIA
CAST
-LEO
ARAG
ON
CAST
-LAM
EXTR
EMAD
URA
La unidad familiar reflejada en el gráfico 4, formada por dos adultos y 4 hijos, proporciona las mayores
diferencias en cuanto al tratamiento que reciben las circunstancias cuando se tiene en cuenta la actuación
autonómica. En este caso, además de la aplicación de los MPF estatales, entran a incrementar las cuantías los
mínimos exentos equivalentes a deducciones autonómicas por nacimiento de hijos, por partos múltiples, por cuidado
de niños menores de 3 años, por familia numerosa y por gastos para estudios que aplicaría Baleares. Canarias y
Cataluña aunque también incluyen deducciones por gasto de estudios no las hemos considerado porque se refieren a
estudios superiores con circunstancias mu y concretas.
Salvo en Asturias, Canarias, Aragón y Extremadura que no consideran deducciones por estas circunstancias,
quedando sometidas a la regulación estatal, el resto presenta grandes diferencias en cuanto a las cuantías de rentas
exentas destinadas a cubrir estas necesidades. La mayor diferencia se produce en Madrid respecto a las que no
aplican deducciones con una diferencia que llega a 11.668 €, cuantía nada despreciable si tenemos en cuenta que la
incidencia de las deducciones autonómicas es básicamente para la población mas desfavorecida en términos de
rentas.
En definitiva, el análisis nos ha permitido comprobar que unidades familiares homogéneas están tratadas por
el impuesto de forma muy diferente dependiendo del lugar de residencia. La discriminación fiscal de la tributación
familiar es manifiesta para aquellas familias situadas en CCAA más generosas respecto aquellas situadas en regiones
donde no se tienen en cuenta deducciones de cuota en el impuesto. Sin duda estamos ante un aspecto que requiere un
mayor consenso regional si queremos conseguir equidad horizontal en el tratamiento familiar. Estas diferencias se
refieren a la renta que queda exenta de tributación por considerar que es renta necesaria para atender a las
necesidades según la situación familiar cuyo efecto sobre la tributación efectiva, la distribución de la renta y la
progresividad del impuesto son considerables, al actuar parte de esa renta como reducciones en base, cuyo ahorro
impositivo viene determinado por el tipo marginal máximo al que esté sometido la familia, y parte, como mínimo
exento en tarifa equivalente a la deducción en cuota autonómica, proporcionando un ahorro fiscal al tipo mínimo e
igual para todos los contribuyentes.
24
5.2. Desigualdad en la tributación familiar en términos reales.
En este segundo apartado se estima la escala de equivalencia implícita en el IRPF del tratamiento fiscal a la
familia en términos globales. Recoge los índices y valores de cada una de las partidas de atención a la familia
estatales en términos reales, con el fin de conocer el efecto sobre la capacidad de pago real, más los índices y valores
de los mínimos exentos de renta equivalente a cada una de las deducciones de la cuota, en la construcción de una
escala de equivalencia global para cada una de las CCAA.
Los distintos niveles de precios por territorio inciden sobre la capacidad de consumo de una determinada
cantidad de renta, ya que para comprar lo mismo hay que gastar más allí donde los productos sean más caros que
donde sean más baratos. El IRPF en su normativa estatal establece unas cuantías iguales de mínimos personales y
familiares para todos los contribuyentes con el objetivo de exonerar de gravamen la renta necesaria para cubrir las
principales necesidades. Sin embargo, el coste para cubrir esas necesidades en una región con niveles de precios
altos será mayor, hay que gastar más para hacer frente a esas necesidades, que en una región con niveles de precios
más bajos mejorando la capacidad adquisitiva real respecto a aquellas con mayor nivel de precios, lo que da lugar a
diferencias entre la capacidad de pago monetaria y real.
Para poder equiparar el poder adquisitivo de una cantidad única hay que eliminar las diferencias en los
niveles de precios a través del ajuste mediante un índice denominado Paridad del Poder Adquisitivo (PPA) que se
estima teniendo en cuenta dos elementos: la selección de una cesta de bienes y servicios comparable y representativa
y los correspondientes precios de venta. Los índices relativos de precios al consumo por regiones son los reflejados
en el siguiente cuadro.
Cuadro 1
Indices Relativos de Precios de Consumo (IPC)
Paridad de Poder de Compra
Comunidades Autónomas 2001 ANDALUCIA 97,40 ARAGON 94,33 ASTURIAS 100,08 BALEARES 104,11 CANARIAS 97,33 CANTABRIA 98,54 CASTILLA-LA MANCHA 92,20 CASTILLA- LEON 95,30 CATALUÑA 104,35 C. VALENCIANA 101,10 EXTREMADURA 91,16 GALICIA 95,78 MADRID 102,96 MURCIA 99,89 NAVARRA 105,95 PAIS VASCO 105,23 LA RIOJA 104,46 CEUTA 93,42 MELILLA 96,83 MEDIA NACIONAL 100,00
Fuente: Cuadernos de Información Económica, nº 167, marzo-abril 2002
En este escenario, sobre el tratamiento fiscal definitivo de la familia influyen dos aspectos:
1. Las cuantías de MPF ajustadas en términos reales serán diferentes para unidades familiares homogéneas
dependiendo de la CA de residencia.
25
2. Los mínimos exentos autonómicos reflejan la diferente atención a las circunstancias personales y familiares según
sea el lugar de residencia fiscal.
Los dos aspectos unidos en la construcción de una escala de equivalencia global nos informarán de las diferencias
reales entre regiones en cuanto a la renta no sometida a gravamen por considerarla necesaria para atender las
necesidades básicas del contribuyente y los miembros que dependen de él. La renta exenta por estas
consideraciones reflejará una mayor capacidad adquisitiva real en aquellas regiones cuyos índices relativos de
precios estén por debajo de la media y una mejor atención a las cargas familiares si en esa región se introducen
deducciones. Por otro lado, aquellas comunidades en que una cuantía fija no les favorece en términos reales, verán
reforzado el tratamiento fiscal estatal si el gobierno regional apoya esas circunstancias con la introducción de
deducciones de cuota.
La idea es recoger esos efectos en una escala de equivalencia total (EE total) que será la suma de la escala
de equivalencia estatal real (EE e.r.) y la escala de equivalencia autonómica (EE a). La escala autonómica esta
calculada en términos nominales, dado que es diferente por CCAA y son medidas especificas que pretenden incidir
sobre los ciudadanos localizados en una región que se enfrentan a un mismo conjunto de precios, no extrapolables a
otras regiones cuyos niveles de precios son diferentes.
En este escenario es donde se observan las mayores diferencias entre CCAA para las distintas
composiciones familiares. A medida que tenemos estructuras familiares más complejas, las diferencias entre
regiones se acentúan. No obstante, existe una cierta compensación de los dos efectos considerados que reducen el
diferencial respecto al análisis nominal, entre la región más favorecida y más perjudicada, ya que las perjudicadas
por el ajuste en términos reales incrementan la renta exenta aplicando deducciones autonómicas: Cataluña,
Baleares, Madrid y Valencia. Por el contrario, regiones que están en el extremo menos favorecido por no incluir
deducciones autonómicas mejoran su posición relativa por el ajuste real de las cuantías.
Los resultados del análisis para cada una de las CCAA y distintas composiciones familiares aparecen recogidos en el
cuado A.3 del anexo. Para ilustrar la desigualdad entre regiones en el siguiente cuadro 3 sintetizamos la diferencia
en cuantías de renta no sometida a gravamen entre la región más favorecida y la más perjudicada para las distintas
composiciones familiares.
Cuadro 2
Diferencia de renta no sometida a gravamen entre CCAA por composiciones familiares.
Diferencia de renta no sometida a gravamen entre CCAA Composiciones familiares
Renta (€) +/- favorecida UNIFAMILIARES 1. UN ADULTO 475 Extremadura- La Rioja 2. UN ADULTO > 65 AÑOS 587 Extremadura- La Rioja 3. UN ADULTO > 65 AÑOS+ MINUSV > 65% 3.426 Castilla-La M- La Rioja MONOPARENTALES 4. UN ADULTO + 1 HIJO (0 años) 4.114 Madrid- La Rioja 5. UN ADULTO + 2 HIJOS ( 0 años) 11.365 Madrid- Asturias 6. UN ADULTO + 3 HIJOS (2 de 0 años y 1 > 3 años) 11.304 Madrid- Asturias 7. UN ADULTO + 4 HIJOS (2 de 0 años y2 > 3 años) 11.239 Madrid- Asturias BIPARENTALES 8. DOS ADULTOS 949 Extremadura-La Rioja 9. DOS ADULTOS + 1 HIJO (0 años) 4.131 Madrid-La Rioja 10. DOS ADULTOS + 2 HIJOS ( 0 años) 11.330 Madrid- Asturias 11. DOS ADULTOS + 3 HIJOS (2 de 0 años y 1 > 3 años) 11.269 Madrid-Asturias 12. DOS ADULTOS + 4 HIJOS (2 de 0 años y2 > 3 años) 11.204 Madrid-Asturias 13. DOS ADULTOS > 65 AÑOS 1.173 Extremadura-La Rioja 14. DOS ADULTOS > 65 AÑOS + 1 ASCEND. > 75 AÑOS 1.975 Castilla-La M- La Rioja.
26
15. DOS ADULTOS > 65 AÑOS + 1 ASC. > 75 AÑOS (Minusv. > 65%)
4.856 Castilla-La M- La Rioja.
Fuente: elaboración propia.
Las diferencias de renta no sometida a gravamen entre CCAA para atender las necesidades de la unidad
familiar no son nada despreciables. La consecuencia sobre la tributación efectiva fa miliar y la renta disponible tras
el pago del impuesto para familias homogéneas conduce a una desigualdad importante en la capacidad de pago real
dependiendo de la región de residencia.
Las mayores diferencias surgen en composiciones familiares con hijos a cargo, lo que refleja la mayor
atención a compensar el coste de estas cargas familiares por parte de las dos normativas. Las deducciones que más
se repiten entre CCAA son las deducciones por hijos, esto es, por nacimiento, por partos múltiples, por cuidado de
niños, por gastos de guardería, por familia numerosa, por gastos de estudios.
Los siguientes gráficos pretenden ilustrar sobre esas diferencias de renta exenta por circunstancias
familiares y personales entre CCAA. Recogemos en los gráficos las variaciones que se producen para las mismas
composiciones familiares que en el epígrafe anterior a fin de poder realizar la comparación que nos permita observar
que en este escenario, la renta no sometida a tributación es diferente entre CCAA aunque no incida ninguna
deducción autonómica sobre esa composición familiar.
Gráfico 4
Un adulto > 65 años + º minusvalía > 65%Cuantía de renta real no sometida a gravamen (€)
10.722 10.733
11.399
10.878
12.145
11.191 11.200 11.212 11.366 11.437 11.49911.693 11.752 11.873
14.147
12.286
10.00010.50011.00011.50012.00012.50013.00013.50014.00014.500
LA RIO
JA
BALE
ARES
MADRID
C.VAL
ENCIA
NA
ASTU
RIAS
nacio
nal
MURCIA
CANT
ABRIA
CANA
RIAS
ANDA
LUCIA
GALICIA
CAST
-LEON
ARAG
ON
CAST
-LA MAN
CHA
EXTR
EMAD
URA
La mayor diferencia entre CCAA se observa en Castilla la Mancha respecto a La Rioja por la combinación
de los dos aspectos considerados en el análisis. En primer lugar, La Rioja es la CA que mayor índice de precios
relativos refleja, por tanto, la renta exenta real es la menor, y además coincide con que no contempla ninguna
deducción autonómica para esta composición familiar, quedando exclusivamente sujeta a la regulación estatal. Por
el contrario, Castilla -La Mancha, además de incrementar el valor real de los MPF estatales por el ajuste de PPA,
incluye una deducción autonómica por la circunstancia que presenta esta unidad familiar, como es por minusvalías
del contribuyente, que eleva considerablemente la renta no sujeta. Otras CCAA que incluyen deducciones en este
caso, son Baleares y Valencia, en el resto se generan diferencias respecto a la cuantía nacional exclusivamente por el
diferencial de precios.
27
Gráfico 5
Un adulto +1 hijo (O años)Cuantía de renta real no sometida a gravamen (€)
7.802
9.8109.163
11.916
9.0618.144 8.150
10.1599.471
8.3228.702
11.312 11.219
8.6409.507
8.940
0
2.000
4.000
6.000
8.000
10.000
12.000
14.000
LA RI
OJA
BALEA
RES
MADRID
C.VAL
ENCIA
NA
ASTU
RIAS
nacio
nal
MURCIA
CANT
ABRIA
CANAR
IAS
ANDA
LUCIA
GALICIA
CAST
-LEON
ARAG
ON
CAST
-LA MAN
CHA
EXTR
EMAD
URA
Una unidad familiar monoparental compuesta por un adulto y un hijo de 0 años da lugar a una diferencia
sustantiva entre autonomías en cuanto a la renta considerada necesaria para cubrir la necesidades básicas y, por
tanto, no sujeta a gravamen. En la Rioja esta familia descuenta de su renta sometida a gravamen un cuantía que
representa en términos reales 7.802 €, en Madrid supone descontar 4.114 € más.
Finalmente, el gráfico 6 refleja las mayores diferencias entre CCAA dado la desigual actuación regional en
el tratamiento de las cargas familiares por hijos. Mientras en algunas CCAA se acumulan deducciones por
nacimiento de hijos, por partos múltiples y por cuidado de hijos, como es el caso de Valencia o Castilla- León, en
otras no se ofrece ningún tratamiento especial por estas circunstancias: Asturias, Canarias, Aragón y Extremadura.
En el resto existe la posibilidad de aplicar alguna deducción dada las características de esta unidad familiar. La
mayor diferencia se registra entre Madrid y Asturias, dado que Madrid introduce algunas deducciones acumulables
por estos motivos cuyas cuantías dan lugar a una exención de renta considerable, mientras que Asturias queda
exclusivamente sujeta a la cuantía nacional ajustada en términos reales.
Gráfico 6
Dos adultos + 4 hijos ( 2 de 0 años y 2 > 3 años)Cuantía de renta real no sometida a gravamen (€)
17.6
91
19.9
08
19.9
47
27.7
91
20.9
53
16.5
87
18.6
18
19.2
46
16.9
51
17.3
77
22.6
65
25.1
51
17.5
98 19.33
9
18.2
10
16.60
0
10.000
15.000
20.000
25.000
30.000
LA RIO
JA
BALEA
RES
MADRID
C.VAL
ENCIA
NA
ASTU
RIAS
nacio
nal
MURCIA
CANTA
BRIA
CANA
RIAS
ANDAL
UCIA
GALICIA
CAST
-LEON
ARAG
ON
CAST
-LA M
ANCH
A
EXTR
EMAD
URA
En definitiva, el análisis nos ha servido para corroborar que el tratamiento fiscal de la familia es muy
diferente según el lugar de residencia de la unidad familiar. Unidades familiares de características homogéneas
28
quedan sometidas al IRPF de forma muy desigual según la incidencia de las distintas cuantías que atienden a las
circunstancias familiares, de los dos efectos considerados: la diversidad relativa de precios que determina la
capacidad adquisitiva real de una cuantía de renta más los beneficios derivados de las deducciones autonómicas que
dependerán de la discrecionalidad de los gobiernos regionales.
5. CONCLUSIONES
Las características que presentan actualmente las familias en España son un reflejo de los importantes cambios
sociales y demográficos de los últimos años. La evidente transformación de las estructuras familiares se aprecia por
varios hechos: diferentes formas de convivencia, reducción en la dimensión, edades cada vez más avanzadas de sus
miembros como consecuencia del descenso en la tasa de natalidad, retraso en la edad de emancipación de los hijos y
el incremento de mayores debido al aumento de la esperanza de vida, lo que da lugar a un aumento de las
necesidades y a cambios en el comportamiento a los que se añade la progresiva incorporación de la mujer al
mercado laboral. Estas nuevas circunstancias reclaman una mayor atención de los gobiernos que se traduzcan en
actuaciones concretas de apoyo a la familia.
Por su generalidad de aplicación y por ser un impuesto compartido, el IRPF es el instrumento más utilizado
por los gobiernos central y autonómico para canalizar medidas de protección a la familia teniendo en cuenta las
necesidades que actualmente presentan. Su actuación se concreta en incrementos de los mínimos vitales cuya
finalidad es definir con mayor precisión la verdadera capacidad de pago, así como medidas para incentivar
determinados comportamientos y de apoyo a la familia a través de deducciones de la cuota incorporadas
básicamente por los gobiernos autonómicos. En definitiva, la finalidad del IRPF es adecuar el gravamen del
impuesto a la renta resultante una vez descontadas las cantidades necesarias para cubrir las principales necesidades
de las familias haciéndose eco de las circunstancias que presentan actualmente las familias, potenciando sobre todo
la ayuda a la discapacidad, los mayores y los hijos.
Para hacer comparables las medidas de la regulación estatal que actúan como reducciones de la base y las
de la regulación autonómica que operan en la cuota del impuesto es necesario establecer un criterio homogéneo que
nos permita conocer cual es la cuantía de renta que definitivamente queda exenta de tributación por la combinación
de unas y otras. La equivalencia de las deducciones de cuota respecto a un mínimo exento en tarifa ha sido la
solución que hemos tomado, lo que nos permite apreciar a cuanto asciende en términos de renta no sometida a
gravamen las diferentes deducciones autonómicas que se aplican regionalmente las familias según el lugar de
residencia.
La identificación de la renta excluida de tributación para distintas circunstancias personales y familiares se
realiza mediante la estimación de las escalas de equivalencia implícitas en el impuesto que cifran mediante
ponderaciones expresadas con base un miembro de referencia las diferentes cuantías en función del tamaño,
composición y características de sus miembros. La diferencia entre las escalas de equivalencia de la imposición y
las que se utilizan para hacer comparaciones de renta o bienestar entre familias en los análisis de distribución, son
evidentes, resumiendo las primeras el grado de necesidad de renta necesaria para atender al número de miembros,
edades de los miembros, situaciones de discapacidad y modalidades de familia, pero sin tener en cuenta las
economías de escala que produce la convivencia.
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La incidencia sobre el tratamiento fiscal de la familia a través del IRPF se analiza utilizando las escalas de
equivalencia a que dan lugar la regulación estatal y la autonómica, destacando sus efectos sobre la desigualdad en
términos nominales y reales. Los distintos escenarios escogidos para análisis reflejan los siguientes resultados:
a) El análisis en términos monetarios, permite destacar que cuando se combinan medidas estatales y
autonómicas de atención a las circunstancias personales y familiares existe una discriminación de
tratamiento para aquellas familias homogéneas situadas en lugares donde el gobierno autonómico no
contempla ninguna deducción. Allí donde existe apoyo adicional a las necesidades familiares se
producen diferencias por la distinta atención que suponen las medidas. Las mayores desigualdades se
observan para composiciones familiares con mayor número de hijos, lo que refleja la mayor atención a
compensar el coste de estas cargas familiares por parte de la normativa autonómica.
b) La desigualdad global recoge el efecto de las medidas centrales ajustadas por la paridad de poder
adquisitivo y las medidas autonómicas. El resultado es una escala de equivalencia total combinada por la
escala estatal real más la escala autonómica. En este sentido la desigualdad que presentan las distintas
composiciones familiares dependiendo del lugar de residencia es máxima. El lugar de residencia, en este
caso, conlleva un tratamiento desigual que se traduce en diferencias de tributación efectiva real
alterándose la uniformidad de la cuantía única central como consecuencia de su ajuste en términos reales
y la incidencia de las deducciones autonómicas.
El ejercicio que hemos realizado refleja la desigualdad de tratamiento fiscal que soporta la familia
estableciendo el supuesto de base de que el sujeto de análisis puede acogerse libremente a la aplicación de las
deducciones autonómicas. Sabemos que la mayoría de estas deducciones condicionan su aplicación al cumplimiento
de unos límites cuantitativos, lo que llevaría a mayores desigualdades entre familias homogéneas situadas en la
escala de renta más baja frente a aquéllas con mayor nivel de renta que solo les afectarían las deducciones de
carácter universal. El efecto final sobre las desigualdad horizontal de tratamiento debe ser estudiado aplicando la
normativa por circunstancias familiares sobre una base de datos real que contenga información socioeconómica de
los hogares desagregada por CCAA. El PHOGUE en este momento no permite realizar un análisis fiable dada la
agrupación de comunidades autónomas tan heterogéneas en materia de deducciones, en una misma región. Por otro
lado, analizar la incidencia sobre la desigualdad de tratamiento requiere utilizar algún instrumento de simulación que
nos permita aplicar si restricciones la regulación del impuesto. Objetivos que quedan pendientes de realizar para
próximos trabajos.
En resumen, el hecho de que los gobiernos regionales intervengan en la configuración definitiva de impuestos
basados en la capacidad de pago conduce a una diversidad territorial que discrimina a las unidades familiares. El
principio de igualdad de tratamiento fiscal a familias homogéneas, es un principio exigible al sistema fiscal y a
cualquier impuesto en particular. La discrecionalidad con que los gobiernos autonómicos atienden a las
circunstancias familiares a través de las deducciones autonómicas que en su mayoría tienen escasa relación con las
necesidades que presentan las familias por territorio, conlleva evidentes diferencias que se traducen en diferencias
en la tributación efectiva por lugar de residencia más acusada si tenemos en cuenta la diversidad territorial en
materia de precios.
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