Título de la comunicación: Comportamiento ético en ... · incidencia en EEUU (Worldcom, Enron,...
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Título de la comunicación: Comportamiento ético en ciencias empresariales Autor: Bruno José Machado de Almeida Email: [email protected] Áreas temáticas: A11 – Auditoria Palabras clave: ética, professional compliance, corporate governance, gestión, contabilidad. Metodologías aceptadas: M3 – Empirical Study
Transcript of Título de la comunicación: Comportamiento ético en ... · incidencia en EEUU (Worldcom, Enron,...
Título de la comunicación: Comportamiento ético en ciencias empresariales
Autor: Bruno José Machado de Almeida
Email: [email protected]
Áreas temáticas: A11 – Auditoria
Palabras clave: ética, professional compliance, corporate governance, gestión, contabilidad.
Metodologías aceptadas: M3 – Empirical Study
1
Resumen
En el ámbito del gobierno de las sociedades y de las asociaciones profesionales de
contabilidad y auditoría, sus diferentes agentes se ven permanentemente involucrados en
cuestiones éticas y, por ello, en la necesidad de efectuar juicios independientes que no los
coloquen en situación de desigualdad ante sus responsabilidades públicas. El comportamiento
ético y la professional compliance –cumplimiento de las reglas profesionales impuestas por
las entidades reguladoras y por los organismos de contabilidad y auditoría– son considerados
una vertiente importante de la ética, porque representan intereses colectivos y los valores de
una organización. Así, la ética puede ser enfocada desde la perspectiva de la profesión –
dotada de poderes autorreguladores– y examinada desde la perspectiva del interés público que
se manifiesta en la credibilidad del producto y del servicio prestado. A partir de este
encuadramiento, el objetivo primordial de esta investigación consiste en saber si los
profesionales en Portugal presentan actitudes y conductas éticas y si existe control y
promoción de estos atributos.
Introducción
Los escándalos financieros que han tenido lugar un poco por todas partes, pero con especial
incidencia en EEUU (Worldcom, Enron, etc.), demuestran hasta la saciedad que la eficiencia
de los mercados de capitales está basada en presupuestos de confianza y de comportamiento
ético tanto de los gestores como de los profesionales y de las estructuras empresariales. Estas
quiebras empresariales tuvieron como consecuencia el que se produjera una pérdida de
confianza pública en la contabilidad, en la auditoría y en las estructuras de gobierno de las
sociedades (Jackling et al, 2007: 928-944). De este modo, la consecución de mecanismos
institucionales que impriman confianza se orienta, inequívocamente, hacia una procura
institucional de la contabilidad y de la auditoría (Kaplan y Ruland, 1995:1-20). En este marco,
la proliferación de reglas que redefinen lo que han de ser prácticas aceptables de gobierno
corporativo, de contabilidad y de auditoría y quienes las pueden desarrollar, son una
consecuencia de la teoría de la confianza. Por ello, la regulación de dichas disciplinas ha
venido siendo progresivamente desarrollada y perfeccionada desde hace, por lo menos, cien
años. La teoría de la confianza, aplicada a los instrumentos de control anteriormente citados,
contribuye para enriquecer tanto el actual contexto regulador del gobierno de las sociedades,
de la contabilidad y de la auditoría, así como los códigos de ética y deontología de los
colegios profesionales y de las buenas prácticas de gobierno de las sociedades. Asimismo,
aquella viene a reforzar los conceptos financieros a partir del momento en que el proceso de
2
toma de decisiones implica dilemas éticos (Danielson y Lipton, 2010: 96). Fortalecer la ética
en las ciencias empresariales se nos asemeja fundamental para sobrepasar la crisis económica
actual, en que las entidades reguladoras habían consentido altos niveles de apalancamiento
capitalista, y se equilibraría también lo que Schumpeter (1911) describió como destrucción
creadora – creatrive destructive– (Nielsen, 2010: 299-300).
El objetivo básico será averiguar empíricamente cuál es la percepción de estos agentes sobre
actitud, prácticas y actuaciones éticas de los profesionales de auditoría y de contabilidad, así
como también delimitar el papel que el gobierno de las sociedades y las asociaciones
profesionales desempeñan en el cumplimiento de las expectativas de confianza formales o
informales de todos los stakeholders. Consecuentemente, el objetivo último del presente
trabajo de investigación versa sobre tres cuestiones, a saber: primera, si los profesionales
portugueses de auditoría y los profesores que la imparten tienen una actitud ética; segunda, si
desarrollan una práctica ética y, finalmente, si existen instrumentos de control de promoción
de una actuación ética. Viene, asimismo, a añadir en diversos capítulos a la literatura existente
sobre el tema el pensamiento y opinión de los profesionales portugueses acerca del debate
actual sobre ética en las organizaciones. El segundo capítulo se destina a presentar una
revisión de lo que de más importante se ha escrito sobre el tema. El tercero presenta la
metodología de investigación y desarrolla una discusión centrada en las respuestas de los
encuestados. En el cuarto se discuten los resultados, encuadrándolos y, en la medida de lo
posible, comparándolos con las investigaciones ya llevadas a cabo en el seno de la comunidad
académica. Por último, se exponen las conclusiones, sus limitaciones inherentes y sus
propuestas de investigación sobre el tema.
1. Revisión de la bibliografía
Ha sido a la enseñanza institucional de la Ética en los programas de Gestión, Contabilidad y
Auditoría, a la que más se realce se la ha dado desde 1995 por entenderse que, como la ética
es la economía de largo plazo, la respuesta a los escándalos financieros debería comenzar por
la introducción de la ética en las escuelas de negocios, a fin de prevenir futuros
comportamientos desviantes. En este contexto, Thornton (2012:350-352) y Gaa (2010:1817-
1826) demuestran que la actitud profesional de los preparadores de la información financiera
y de los auditores debe ser el resultado de una educación institucional que ayude a
transformar a los estudiantes en profesionales. Sisaye (1997:245-278; 2011:263-294), Kite y
Radtke (1997:173-190), Ho (1997:293-304), Sikka et al. (2007:3-21), Sedaghat et al.
(2001:57-76), vienen discutiendo las formas de abordar institucionalmente la educación ética
3
en Contabilidad, argumentando que una aplicación formal, en ética contable, habilita a que los
estudiantes apliquen principios morales de raciocinio en la ecuación de problemas éticos. Por
otro lado, Loeb y Merino (2000:293-211) ponen en tela de juicio la capacidad ética de los
docentes a la hora de impartir esta disciplina, una vez que son miembros de una comunidad en
que para progresar en sus vidas profesionales y académicas adoptan en numerosas ocasiones
procedimientos no éticos. Eaton y Giacomino (2000:83-102) indican que las mujeres
presentan patrones éticos más elevados que los hombres y llegan así a concluir que existen
diferencias entre los raciocinios morales motivados por cuestiones de género. Melé (2005:97-
109) investiga la existencia de deficiencias en los planteamientos de la ética en Contabilidad,
una vez que principios, valores y virtudes son considerados de una forma atomística,
fragmentada e aislada, y no de una forma interrelacionada, llegando a proponer que la
enseñanza de la ética en Contabilidad, simultáneamente y de forma interrelacionada, se ajuste
a un conjunto intrínseco de valores morales.
Clements et al. (2009:383-391) estudian el impacto de las diferencias culturales en la
convergencia internacional de los códigos de ética y deontología en Contabilidad y abogan
por una creciente convergencia, manifestando que cerca del 50% de los miembros de IFAC
han adoptado ya el código de ética. Sin embargo, todavía un porcentaje muy significativo de
sus miembros continúa adoptandeo su proprio código de conducta, llamando así la atención
sobre las diferencias culturales como obstáculo importante para dicha convergencia.
Danielson y Lipton (2010:78-102) incentivan a los profesores a que añadan temas y otros
aspectos puntuales de ética en las asignaturas introductorias a los estudios de finanzas,
situación que en su opinión vendría también a enriquecer los conceptos meramente
financieros.
Por último, Apostolou et al. (2012:1-17), además de destacar que la incorporación de la ética
a los programas de Contabilidad viene motivada por presiones externas e internas o por ambas
simultáneamente, realzan el papel de la acreditación en los organismos y colegios
profesionales como determinante para la inclusión de la ética en los programas de enseñanza
de Contabilidad. Desde la perspectiva del interés público, la pesquisa ha venido siendo
orientada hacia la identificación de los problemas éticos con que se debaten los auditores
externos y con el papel a desempeñar por los informe financieros en la toma de decisión.
Estas vertientes son consideradas de gran importancia en el cumplimiento del papel que los
auditores desempeñan en la sociedad y, por ello, en la defensa del interés público. Doucet y
Eprile (1999:221-237) y Riotto (2008:252-262) parten del principio de que los auditores y
reguladores ejercen un importante papel social y tienen responsabilidades para con todos los
4
stakeholders: lógicamente, un primer deber del auditor para con el público es la defensa del
interés público y este lo ejecuta a través de la emisión de opinión sobre la imagen verdadera y
apropiada de los estados financieros, sugiriendo que la gobernanza corporativa es
fundamental en este posicionamiento. Por su parte, Williams (1999:259-269), Bolt-Lee y
Moody (2010:38-40) admiten que la práctica contable tiene consecuencias éticas importantes
y que estos problemas no se refieren a los individuos sino también a la contabilidad entendida
como institución, de ahí la necesidad de su reglamentación para defender el bienestar social.
Dentro de esta línea de investigación se encuadran la problemática de la continuidad de la
empresa debido a los efectos que las quiebras ejercen sobre el tejido social; por ello, muchos
estudios versan sobre esta área de responsabilidad en la cual se analiza la propensión de las
empresas de auditoría y de los auditores individuales a detenerse y relatar problemas de
continuidad. Carcello et al. (1995:21-42), Robertson (1995:43-53), Ketz (1995:53-61), Daly
y Hamil (1996:87-109) Greiger y Roma (1996:265-277), Bernardi (1997:119-140) han
analizado informes de auditores y han llegado a la conclusión de que una significativa
proporción de quiebras, con posterioridad a la implementación de la SAS 59, no habían sido
referidas por los auditores en los años precedentes. Con respecto a esta materia, los autores
citados ponen en causa el interés público de la auditoría y destacan la existencia de una
expectation gap sobre sus normas. Canning (2002:160-183) coteja el interés público
declarado con los intereses privados ocultos y argumenta que el papel de la ética está
destinado a proteger a estos últimos. Walsh (2007:754-764) señala los principios éticos
inseridos en la SOX (2002) orientados hacia el entorno empresarial a través de la aplicación
de un vasto conjunto de reglas. Jacking et al. (2007:928), en la secuencia de la quiebra de la
empresa Andersen, hacen referencia a la pérdida de confianza pública en la contabilidad y en
la auditoría. Pierce (2007:1-153) ha publicado a través del ICAS1 un trabajo de investigación
para los colegiados escoceses relacionado con la ética, en el cual se critica la cultura del rules-
based y se reafirma el interés público de la profesión.
2. Metodología
2.1. Objetivo e hipótesis
Este estudio tiene como objetivo estudiar las buenas prácticas técnico-profesionales en el
ámbito de la ética y, específicamente, su percepción entre los diversos profesionales
vinculados a la auditoría y a la enseñanza.
1 Institute of Chartered Accountants of Scotland.
5
Así hemos formulado las siguientes hipótesis:
H1 – Los profesionales en Portugal tienen una actitud ética.
H2 – Los profesionales tienen una práctica ética.
H3 – Existen medios de control y promoción de actuación ética.
2.2. Muestreo y recogida de información
El procedimiento utilizado para estudiar la problemática de la ética en Portugal se materializó
en la elaboración de cuestionarios dirigidos a técnicos profesionales (Censores Jurados de
Cuentas, Auditores internos y Auditores del Tribunal de Cuentas) y a profesores.
Fueron colocadas diversas cuestiones relacionadas con los grupos técnicos siguientes:
comportamiento de los auditores, comportamiento de los gestores, gobierno de sociedades,
limitaciones de la contabilidad. Cada uno de los grupos antes enunciados contiene las
siguientes afirmaciones a las cuales los encuestados debían responder si están de acuerdo o en
desacuerdo. Este cuestionario fue enviado a todos los auditores y profesores.
Cuadro I – Preguntas efectuadas
Comportamiento Pregunta Orden
Auditores Actuación poco ética de los auditores 1
Gestores
Poca preocupación con los intereses de los accionistas 2
Comportamiento poco ético 3
Objetivos individuales se anteponen a los colectivos 4
Gobierno de las sociedades
Gobierno de las sociedades poco activo en la detección de errores y de fraudes
5
Asociaciones
Deficiente control de la calidad del trabajo de los auditores 6
Insuficiente poder disciplinar 7
Comportamiento permisivo en relación con los colegas de trabajo 8
Contables
Falta de ética de los contables 9
Prácticas de contabilidad creativa 10
En el estudio empírico realizado participaron Colegios y Asociaciones Profesionales,
habiendo sido solicitada colaboración a los organismos siguientes: al Colegio de Censores
Jurados de Cuentas (CCJC), al Instituto Portugués de Auditores Internos (IPAI), al Tribunal
de Cuentas (TC) y a diversas Universidades y Escuelas Superiores Politécnicas Portuguesas.
El envío de los cuestionarios a sus respectivos destinarios, y su recepción posterior, se
verificó entre los meses de enero y agosto de 2010.
La muestra escogida para llevar a cabo este estudio fue seleccionada entre las diversas clases
que interaccionan en el ámbito de la auditoría, es decir, Censores Jurados de Cuentas (CJC),
6
Auditores Internos (AI), Auditores del Tribunal de Cuentas (ATC), Profesores de Enseñanza
Superior Universitaria que imparten disciplinas de Contabilidad y de Auditoría.
2.3. Caracterización de los grupos encuestados
Los cuestionarios enviados a cada uno de los grupos y remitidos por ellos fueron:
Tabla I- Número de respuestas de los profesionales
Profesionales Total Respuestas % de respuestas
AI 300 51 17
ATC 39 25 64
Profesores 170 159 94
CJC 766 212 28
Figura I – Representación de los profesionales de auditoría.
Caracterización de la muestra y análisis
Por las respuestas obtenidas los grupos profesionales se dividen de la siguiente forma:
Tabla II – Datos socio-demográficos de los profesionales
Profesional Indicador N %
aproximado
Auditores Internos
Edad >40 33 65%
<=40 18 35%
Sociedades que auditan
Con cotización bursátil 20 40%
Sin cotización bursátil 31 60%
Titulación académica Licenciatura 41 80%
Máster 10 20%
ATC
Antigüedad
Entre 1 y 5 años 3 12%
+ 5 años 22 88%
Edad
>40 23 92%
<=40 2 8%
AI - 51 ATC - 25
Profesores -
159
CJC - 212
7
Titulación académica Licenciatura 25 100%
Profesores
Edad
>40 91 57%
<=40 68 43%
Lugar donde imparten clases
Universidad 31 20%
Politécnico 128 80%
Titulación académica
Licenciatura 65 41%
Máster 76 48%
Doctorado 18 11%
CJC
Forma de actividad Individual 87 41%
Sociedad 125 59%
Experiencia
>10 años 138 65%
<=10 años 74 35%
Edad
>40 55 26%
<=40 157 74%
Vínculo
Sin ligazón internacional 89 42%
Con ligazón internacional 123 58%
Sociedades que auditan
Con cotización bursátil 11 5%
Sin cotización bursátil 142 67%
Ambas 59 28%
Titulación académica
Licenciatura 184 87%
Máster 25 12%
Doctorado 3 1%
Constatamos, por profesional, que:
• Auditores internos
El total de cuestionarios recibidos pertenecientes a auditores internos fue 51. Se trata, en gran
parte, de profesionales cuya edad es superior a 40 años, trabajan en empresas sin cotización
bursátil y poseen una titulación académica que no va más allá de la licenciatura.
• Auditores del Tribunal de Cuentas
La mayor parte de los auditores del Tribunal de Cuentas manifiesta que tiene edad superior a
40 años; trabajan casi todos hace más de 5 años en la Institución y todos poseen además el
grado de licenciado/diplomado.
• Profesores
La mayor parte de los encuestados tiene edad superior a 40 años, es docente de la Enseñanza
Superior Politécnica y con grado de licenciatura.
• Censores Jurados de Cuentas
8
En su inmensa mayoría, los Censores Jurados de Cuentas trabajan en una sociedad de CJC y
tienen una experiencia profesional superior a 10 años.
Entre ellos, el 66,44% trabaja en empresas sin cotización bursátil y el 57,94% mantiene algún
tipo de vínculos con las grandes empresas de auditoría.
2.4. Respuestas de los cuerpos profesionales con respecto a la ética
2.4.1. Comportamiento de los auditores
Tabla III – Comportamiento de los auditores
Pregunta Profesores
Censores
Jurados de
Cuentas
Auditores
Internos
Auditores del
Tribunal de
Cuentas
Sí No Sí No Sí No Sí No
1 Actuación poco ética de los auditores
30% 70% 30% 70% 6% 94% 4% 96%
El comportamiento de los auditores es considerado ético por todos los profesionales
implicados en esta encuesta.
Figura II – Representación gráfica: pregunta 1
0
20
40
60
80
100
120
140
160
AI ATC Profesores CJC
Sí
No
2.4.2. Comportamiento de los gestores
Tabla IV – Comportamiento de los gestores
Preguntas Profesores
Censores
Jurados de
Cuentas
Auditores
Internos
Auditores del
Tribunal de
Cuentas
Sí No Sí No Sí No Sí No
2 Poca preocupación con los intereses de los accionistas
52% 48% 52% 48% 47% 53% 55% 45%
3 Comportamiento poco ético
55% 45% 52% 48% 27% 73% 44% 56%
9
4 Objetivos individuales se anteponen a los colectivos
86% 14% 74% 26% 59% 41% 63% 37%
El análisis del comportamiento de los gestores efectuado, en sentido genérico, por los
auditores y, en particular, por los profesores, acaba por resultar interesante. En efecto, los
profesores (52%), los CJC (52%) y los ATC (55%), consideran que el comportamiento de los
gestores no privilegia el valor añadido para los accionistas; opinión contraria manifiestan los
AI.
Frente a la cuestión sobre si los objetivos individuales se anteponen a los colectivos, todos los
cuerpos profesionales consideran que se produce este comportamiento egocéntrico de los
agentes, hecho que sugiere que, en la satisfacción de dichos intereses corporativos, el
comportamiento ético no es nada ejemplar. En efecto, los profesores (55%) y los CJC (52%)
concuerdan en imputarle al comportamento de los gestores responsabilidades por la existencia
de diferencias de expectativas en auditoría, mientras que los AI (73%) y los ATC (56%)
consideran que el comportamiento de los gestores es ético. El hecho de que los AI dependan
de los gestores y la propia especificidad de los ATC son situaciones que pueden sugerir una
interpretación diferente sobre el comportamiento de los mismos. En suma, los cuerpos
profesionales en lo que se refiere a su comportamiento ético tienen una visión favorable; sin
embargo, cuando analizan el comportamiento de los gestores, la opinión es ya bien diferente.
Figura III – Representación gráfica: pregunta 2
0
20
40
60
80
100
120
AI ATC Prof CJC
Poca preocupación con los intereses de los accionistas
Sí
No
10
Figura IV – Representación gráfica: pregunta 3
Figura V – Representación gráfica: pregunta 4
2.4.3. Gobierno de las sociedades
Tabla V – Gobierno de las sociedades
Pregunta
Profesores Censores
Jurados de
Cuentas
Auditores
Internos
Auditores del
Tribunal de
Cuentas
Sí No Sí No Sí No Sí No
5
Gobierno de las sociedades poco activo en la detección de errores y fraudes
90% 10% 80% 20% 90% 10% 73% 27%
El gobierno de las sociedades está constituido por un conjunto de mecanismos impuestos por
la sociedad y por los organismos de regulación y supervisión que se destinan a controlar y
monitorizar el comportamiento de los individuos implicados en la relación de agencia.
0
20
40
60
80
100
120
140
AI ATC Prof CJC
Comportamiento poco ético
Sí
No
0
50
100
150
200
AI ATC Prof CJC
Objetivos individuales se anteponen
a los colectivos
Sí
No
11
Los diferentes grupos profesionales –profesores (90%), CJC (80%), AI (90%) y ATC (73%)–
consideran por amplia mayoría, y especialmente en las sociedades con cotización bursátil, que
el gobierno de las sociedades es poco activo a la hora de detectar errores y fraudes, y sobre
todo, añadimos nosotros, a niveles de alta dirección. En lo que se refiere a la problemática
comunicacional inherente a los informes de gestión, existe también una gran concentración de
respuestas –profesores (92%), CJC (88%), AI (75%) y ATC (92%)– hecho que nos permite
llegar a la conclusión de que estos cuerpos profesionales consideran que los informes de
gestión están muy orientados hacia el pasado y no posibilitan la percepción de una clara
orientación estratégica de la empresa para mantener sus ventajas competitivas de una forma
sustentada.
Concluimos recomendando que los organismos de supervisión en Portugal (CMVM –
Comisión del Mercado de Valores Mobiliarios) y otras entidades de regulación analicen la
posibilidad de sugerir a las sociedades2 sin cotización bursátil más destacadas una divulgación
del riesgo y de su control, con el fin de tornar posible, consecuentemente, una información
estratégica más relevante en detrimento de una información de carácter estrictamente
financiero-contable que está invariablemente orientada sobre todo hacia el pasado.
Figura VI – Representación gráfica: pregunta 5
2 Relativamente a las que cotizan en bolsa hay que decir que ya divulgan con alguna profundidad el riesgo y su
gestión.
0
20
40
60
80
100
120
140
160
180
AI ATC Prof CJC
Sí
No
12
2.4.4. Actuación de las asociaciones y de los colegios profesionales
Tabla VI – Actuación de las asociaciones y de los colegios profesionales
Preguntas
Profesores Censores
Jurados de
Cuentas
Auditores
Internos
Auditores del
Tribunal de
Cuentas
Sí No Sí No Sí No Sí No
6 Deficiente control de la calidad del trabajo de los auditores
60% 40% 27% 73% 59% 41% 62% 38%
7 Insuficiente poder disciplinario
52% 48% 24% 76% 41% 59% 33% 67%
8
Comportamiento permisivo en relación con los compañeros de trabajo
62% 38% 39% 61% 35% 65% 50% 50%
La problemática del control de calidad de la profesión de auditoría es fuente de preocupación
para las entidades supervisoras (CMVM) y para el Colegio Oficial de Censores Jurados de
Cuentas (CCJC). El control de calidad instituido en Portugal en 1995 ha venido siendo objeto
de perfeccionamiento sucesivo tanto en lo que se refiere a los procedimientos adoptados como
al de las acciones emprendidas. Fue considerado por el Colegio Oficial una opción
estratégica.
Sin embargo, los propios Censores Jurados de Cuentas no tienen una percepción lo
suficientemente nítida acerca de la estructura de control incluida en el reglamento de control
de calidad del CCJC. Así, el 73% de los Censores Jurados de Cuentas que han sido objeto de
control por el cuerpo profesional del que forman parte consideran que están siendo sometidos
a un estricto y cerrado control de calidad. El 76%, por otra parte, a la hora de evaluar al
propio Colegio profesional considera que este desarrolla un fuerte poder disciplinario y
admite que, a pesar del control ser llevado a cabo por compañeros, ello no le resta objetividad
al proceso ni tampoco el que se ejerza un juicio exento en relación con los procedimientos
adoptados y con las inherentes conclusiones extraídas.
En suma, los CJC piensan que la actuación de la comisión de control de calidad del Colegio
Oficial ejerce objetiva y transparentemente sus funciones, entre las que se incluye el análisis a
cuestiones tan importantes como independencia, formación continua, ética y deontología, así
como la evaluación de la calidad del trabajo. A pesar de ello, la percepción que tienen los
profesores de Contabilidad y de Auditoría se enmarca en el sentido opuesto, en la medida en
que consideran que existe un deficiente control (60%), un insuficiente poder disciplinario
(52%) y un comportamiento permisivo en relación con los compañeros de profesión (62%),
cuestiones estas todas ellas encuadrables en la ética y deontología profesionales.
13
Los AI señalan que existe un deficiente control de calidad del trabajo, pero, sin embargo,
consideran suficiente el poder disciplinario (59%) e indican que existe exención en el
comportamiento en relación con los compañeros de profesión (65%).
Los ATC juzgan que existe suficiente control de calidad del trabajo de los auditores (62%) y
que el poder disciplinario es suficiente (67%); con todo, están divididos en lo que respecta al
campo deontológico del comportamiento (50%).
El análisis del cuestionario sugiere que los Censores Jurados de Cuentas consideran que están
sometidos a un fuerte control por parte de su organismo profesional; sin embargo, esta es una
realidad que no se extrapola hacia el exterior del Colegio Oficial.
Figura VII – Representación gráfica: pregunta 6
Figura VIII – Representación gráfica: pregunta 7
0
20
40
60
80
100
120
140
160
180
AI ATC Prof CJC
Deficiente control de calidad del trabajo de los auditores
Sí
No
0
20
40
60
80
100
120
140
160
180
AI ATC Prof CJC
Insuficiente poder disciplinario
Sí
No
14
Figura IX – Representación gráfica: pregunta 8
2.4.5. Limitaciones de la contabilidad
Tabla VII – Limitaciones de la contabilidad
Preguntas
Profesores Censores
Jurados de
Cuentas
Auditores
Internos
Auditores del
Tribunal de
Cuentas
Sí No Sí No Sí No Sí No
9 Falta de ética de los contables
40% 60% 43% 57% 21% 79% 33% 67%
10 Prácticas de contabilidad creativa
75% 25% 72% 28% 57% 43% 72% 28%
Dada la interrelación existente entre ellas, la falta de ética de los contables y las prácticas de
contabilidad creativa van a ser analizadas en conjunto. Los cuerpos profesionales que
practican auditoría tienen todos, sin excepción, una idea bastante benevolente sobre la
conducta de contables y auditores, una vez que indican eticidad en sus comportamientos. De
hecho, profesores (60%), censores jurados de cuentas (57%), auditores internos (79%) y
auditores del Tribunal de Cuentas (67%) evalúan globalmente el comportamiento de los
contables como ético, presuponiendo, consecuentemente, un buen dominio de las actividades
de los contables cuando estos se enfrentan a dilemas éticos.
Con todo, y un tanto paradójicamente, consideran mayoritariamente las prácticas de
contabilidad creativa –responsable de algunos de los recientes escándalos financieros– como
una limitación de la contabilidad (el 75% de los profesores, el 72% de CJC, el 57% de los AI
y el 72% de los ATC); todo ello parece sugerir que para los profesores y los auditores
portugueses la ética nada tiene que ver, en general, con las prácticas de la contabilidad
0
20
40
60
80
100
120
140
AI ATC Prof CJC
Comportamiento permisivo en relación con los compañeros
de trabajo
Sí
No
15
creativa en claro contraste con lo que ocurre en los países anglosajones donde esta
problemática ha venido a ampliar el gap de expectativas.
Figura X – Representación gráfica: pregunta 9
Figura XI – Representación gráfica: pregunta 10
2.5. Análisis de las respuestas dadas por los cuerpos profesionales en relación con la ética
Frente a las hipótesis teóricas colocadas en el último capítulo formalizamos las siguientes
hipótesis estadísticas3:
• Hipótesis I
H0a: Mayoritariamente, la percepción de los profesionales es que los auditores se guían por un
comportamiento ético.
3 Para simplificar no escribimos la hipótesis alternativa H1 definida como la complementar de la hipótesis colocada.
0
20
40
60
80
100
120
140
AI ATC Prof CJC
Falta de ética de los contables
Sí
No
0
20
40
60
80
100
120
140
160
AI ATC Prof CJC
Prácticas de contabilidad creativa
Sí
No
16
H0b: Mayoritariamente, la percepción de los profesionales es que los gestores se guían por un
comportamiento ético.
H0c: Mayoritariamente, la percepción de los profesionales es que los contables se guían por un
comportamiento ético.
• Hipótesis II
H0d: Mayoritariamente, la percepción de los profesionales es que los gestores llevan a cabo
una práctica ética.
H0e: Mayoritariamente, la percepción de los profesionales es que los contables llevan a cabo
una práctica ética.
• Hipótesis III
H0f: Mayoritariamente, la percepción de los profesionales es que existen condiciones de
control que promueven actitudes éticas.
H0g: Mayoritariamente, la percepción de los profesionales es que existen condiciones de
regulación que promueven actitudes éticas.
También analizamos las diferencias de percepción entre los diversos grupos profesionales.
• Hipótesis IV
H0h: No hay diferencia entre las percepciones de los diferentes grupos profesionales en lo que
respecta a comportamientos, prácticas y condiciones de gestión/regulación.
Para analizar los grupos de hipótesis I, II e III, hemos aplicado el test binomial a 95% a fin de
percibir si existe una significativa diferencia de proporciones entre el sí y el no. Veamos los
resultados a través de la tabla siguiente.
Tabla VIII - Resultados del test binomial
Comportamiento Preguntas
AI ATC
Prof CJC Total p-value
Auditores
Au1 Actuación poco ética de los auditores
SÍ 3 1 48 64 116 <0,0001
NO 48 24 111 148 331
Gestores
G1 Poca preocupación con los intereses de los accionistas
SÍ 24 14 83 110 231 0,5079
NO 27 11 76 102 216
G2 Comportamiento poco ético
SÍ 14 11 83 117 225 0,9246
NO 37 14 76 95 222
G3 Objetivos individuales se anteponen a los colectivos
SÍ 30 16 137 157 340 <0,0001
NO 21 9 22 55 107
Gobierno
CG1
Gobierno de las sociedades poco activo en la detección de
errores y de fraudes
SÍ 46 18 143 170 377 <0,0001
NO 5 7 16 42
70
17
Asociaciones
A1 Deficiente control de calidad del trabajo de los auditores
SÍ 30 16 95 57 198 0,0179
NO 21 9 64 155 249
A2
Insuficiente poder disciplinario
SÍ 21 8 83 51 163 284
<0,0001 NO 30 17 76 161
A3
Comportamiento permisivo en relación con los compañeros de
trabajo
SÍ 18 13 99 83 213 0,3442
NO 33 12 60 129 234
Contables
C1
Falta de ética de los contables
SÍ 11 8 64 91 174 <0,0001
NO 40 17 95 121 273
C2 Prácticas de contabilidad creativa
SÍ 29 18 119 152 318 <0,0001
NO 22 7 40 60 129
• Verificamos que con respecto al grupo de Hipótesis I:
H0a es validada mostrando 1 resultados estadísticamente significativo (Au1) a favor de la
ética.
H0b es rechazada por no existir una clara (significativa) percepción a favor de la ética (G2).
H0c es validada mostrando 1 resultados estadísticamente significativo (C1) a favor de la ética.
• Verificamos que con respecto al grupo de Hipótesis II:
H0d es rechazada por no existir una clara (significativa) percepción a favor de la práctica ética
(G1) y por mostrar una percepción significativa frente a prácticas más individualistas (G3).
H0e es rechazada por mostrar una percepción significativa frente a prácticas menos regulares
(C2).
• Verificamos que con respecto al grupo de Hipótesis III:
H0f es rechazada por existir una clara (significativa) percepción de falta de procedimientos de
gestión promovedores de actitudes éticas (CG1).
H0g es validada por existir una percepción significativa frente a prácticas reguladoras
promovedoras de actitudes éticas (A1, A2).
Para analizar los grupos de hipótesis IV hemos aplicado el test χ2 a fin de percibir si existe
asociación o independencia frente a las percepciones de cada grupo profesional. De este
modo, con la aplicación del test χ2 y el nivel de confianza del 95% hemos obtenido la tabla
siguiente:
Tabla IX - Resultados del test Chi-Cuadrado
Comportamiento Preguntas
AI ATC
Prof ROC χ2 gl p-value
Auditores
Au1 Actuación poco ética de los auditores
SÍ 3 1 48 64 20,42 3 0,0001
NO 48 24 111 148
G1
Poca preocupación con los intereses de los accionistas
SÍ 24 14 83 110 0,64 3 0,89
NO 27 11 76 102
18
Gestores
G2
Comportamiento poco ético
SÍ 14 11 83 117 13,3 3 0,004
NO 37 14 76 95 G3 Objetivos individuales se
anteponen a los colectivos SÍ 30 16 137 157
19,7 3 0,0002 NO 21 9 22 55
Gobierno
CG1
Gobierno de las sociedades poco activo en la detección de errores
y fraudes
SÍ 46 18 143 170 10,74 3 0,0132
NO 5 7 16 42
Asociaciones
A1
Deficiente control de calidad del trabajo de los auditores
SÍ 30 16 95 57 49,72 3 <0,0001
NO 21 9 64 155
A2
Insuficiente poder disciplinar SÍ 21 8 83 51
31,79 3 <0,0001 NO 30 17 76 161
A3
Comportamiento permisivo en relación con los compañeros de
trabajo
SÍ 18 13 99 83 23,06 3 <0,0001
NO 33 12 60 129
Contables
C1
Falta de ética de los contables
SÍ 11 8 64 91 8,51 3 0,0366
NO 40 17 95 121 C2 Prácticas de contabilidad de
creativa SÍ 29 18 119 152
6,17 3 0,1036 NO 22 7 40 60
• Verificamos que con respecto al grupo de Hipótesis IV:
H0h solamente es validada en relación con G1 y C2 donde no parece haber diferencia entre las
percepciones de los profesionales.
En las restantes, la diferencia es significativa pareciendo indicar que el campo profesional en
que se desarrolla la actividad permite obtener una perspectiva de las actitudes éticas desde
diferentes ángulos de visión.
Asimismo, hemos pretendido conocer si edad, titulación académica, establecimiento de
enseñanza, antigüedad en el cargo, tipos de empresas auditadas, etc. pueden ejercer influencia
sobre la respuesta dada por los encuestados. Comprobamos que los atributos mencionados no
influyen de modo alguno sobre las respuestas dadas sobre el tema.
3. Discusión
Todos los profesionales de auditoría en Portugal consideran que su comportamiento ético es
ejemplar, hecho que también viene confirmado por los profesores de Contabilidad y Auditoría
que imparten dichas asignaturas en el marco de la enseñanza superior universitaria. El
cumplimiento de los principios y reglas éticas emitidos por las organizaciones profesionales y
reguladoras es considerado de nivel aceptable por los prácticos. Como se trata de profesiones
monopolistas y autorreguladas, la conclusión a la que se puede llegar es la misma a la que
llegó Canning (2002:160-183): se observa entre estos profesionales una tendencia a preservar
19
sus propios intereses y, por lo tanto, no sería lógico, en términos sociológicos, que la
profesión no evidenciase formalmente una fuerte preocupación ética.
Con todo, las estructuras regulatorias de la profesión, endógena o exógenamente
consideradas, han venido desempeñando un papel fundamental en el control y monitorización
del comportamiento de todos los agentes implicados en el proceso de accountability en
Portugal. Esta aserción es la que extraemos de las respuestas facultadas por los profesionales
con respecto a los reguladores y los diferentes colegios profesionales que, de un modo
general, garantizan que las entidades supervisoras refuerzan la teoría de la confianza y que los
mecanismos institucionales y de confianza (Kaplan y Ruland, 1995:1-20) se encuentran
salvaguardados en Portugal, una vez que estas asociaciones se han enfrentado a los problemas
éticos de una forma transparente y en beneficio de la confianza pública que deben merecer los
agentes.
Consideran, así, que el control de calidad de los auditores es llevado a cabo de forma rigurosa,
que se ejerce el poder disciplinario y que no existen comportamientos permisivos en relación
con sus iguales. Esta situación lleva a pensar que los auditores portugueses tienen un elevado
sentido de responsabilidad para con la sociedad y con sus clientes, hecho que está de acuerdo
con las pesquisas efectuadas con respecto a la competencia ética de los auditores (Ponemon y
Gabhart, 1994:110-111) y con la existencia de una monitorización ética efectiva en el proceso
de autorregulación de la profesión (Robertson et al., 2000:3-23).
Sin embargo, este atributo de competencia ética viene siendo contestado en otros países desde
2001 a partir de los escándalos financieros relacionados con las empresas Enron, Worldcom,
Tyco, Parmalat, etc. Fue así como la percepción de la contabilidad y de la auditoria entró en
crisis entre el público en general según refiere un conjunto amplio de investigadores
(Pesqueux, 2005:797:823; Low et al., 2008:222-254; Riotto, 2008:952-962). Dicha alteración
estructural, sobre todo en los países anglosajones, ha sido acompañada por cambios en los
sistemas contables cimentados esencialmente en principios que dan prioridad a la esencia de
las transacciones en lo que afecta a su forma legal y reguladora. La percepción de los
profesionales portugueses parece no evidenciar esta alteración de comportamientos, hecho
que ha acentuado el expectation gap en lo que afecta a las normas de accountabililty y de
auditoría y a la conducta de los auditores, fundamentalmente, en los países anglosajones. De
todos modos, no deja de ser preocupante el hecho de que el 30% de los auditores certificados
en Portugal (Censores Jurados de Cuentas) considere su actuación poco ética. Con todo, la
investigación sugiere que los códigos de ética y deontología profesionales de los Censores
20
Jurados con sus mecanismos de enforcement (CNSA4) han contribuido para mantener un
patrón ético elevado dentro de la profesión auditora, lo que es reconocido por los restantes
profesionales ligados a la auditoría y a la enseñanza. Robertson et al. (2000:3-23) evidencian
que la existencia de estructuras sancionadoras y con una adecuada verificación y
monitorización contribuye a desarrollar, entre los auditores en general, una preocupación por
el cumplimiento de las reglas, normas y conductas. Por lo tanto, las primeras H1 y H2 están
confirmadas, así como también la H3, en la medida en que, en Portugal, existen medios e
instrumentos de control y promoción de actitudes y prácticas ética. La H4 está parcialmente
confirmada.
En lo que se refiere al comportamiento de los gestores y a la actuación del gobierno de las
sociedades, los censores jurados de cuentas y los profesores están mayoritariamente de
acuerdo en que las preocupaciones de los gestores, desde la óptica de la teoría de la agencia,
revelan un comportamiento, en términos éticos, muy deficiente. En efecto, la escasa
preocupación y el hecho de que sus objetivos individuales se antepongan a los intereses
colectivos, testimoniados por toda una clase que audita las cuentas de las empresas, no deja de
ser preocupante en cuestiones de teoría de la confianza y, especialmente, en términos de la
estructura regulatoria de la gobernanza corporativa. Este mecanismo de control es acusado por
todas las clases profesionales de no controlar y monitorizar el comportamiento de los
individuos encuadrados en la relación de agencia. Esta constatación está de acuerdo con la
visión psicológica de la ética (Kolthberg, 1981) que sugiere que las personas con altas
funciones en las estructuras de dirección en las empresas no han demostrado elevados niveles
de eticidad y de moralidad, hecho que infelizmente viene a tener confirmación en los
escándalos financieros ya aludidos.
Este comportamiento no ético afecta naturalmente a los resultados y a su respectivo control y
evaluación. Las quiebras empresariales, anteriormente citadas, fueron fruto también de juicios
muy discutibles relacionados con la manipulación de los resultados, los cambios de políticas
contables, las divulgaciones poco rectas o mal efectuadas, las intenciones de gestión, etc. Así,
en la valoración de las recompensas de los gestores y el cumplimiento de los objetivos,
medidos en términos objetivos –contabilidad– o en términos subjetivos –juicios y opiniones–
hay subyacente un conjunto de cuestiones éticas. Esta relación sugiere que los auditores
internos al discordar del comportamiento poco ético de los gestores lo hicieron por verdadera
autodefensa: la auditoría interna que es, globalmente, la responsable de la eficiencia, de la
4 Comisión Nacional de Supervisión y Auditoría.
21
eficacia y de la economicidad de la organización como un todo, reaccionó de forma
institucional y defensiva preservando sus propios intereses, dada su parte de responsabilidad
en la evaluación del desempeño de los gestores (Merchant y Van der Stede, 2000:153-169;
Low et al., 2008:222-254). En efecto, los auditores internos generalmente nos reportan al
comité de auditoría o al consejo de supervisión y auditoría. Los auditores internos, siguiendo
la SOX (2002) y la PCAOB (2006) desempeñan un papel primordial en las estructuras de la
gobernanza corporativa de la sociedad y en el mantenimiento de un sistema de control
operativo. Con todo, en la encuesta, privilegiaron la lealtad para con la administración: por
este motivo se pone en cuestión la problemática de la independencia en la auditoría interna
(Lemon y Wallace, 2000:4189-203).
La otra clase que mostró su divergencia con respecto a los profesores y auditores internos fue
la de los auditores del Tribunal de Cuentas. Con una función enormemente específica como es
la de controlar los bienes públicos, estos últimos manifestaron una actitud contradictoria en la
medida en que refirieron, contrariando las reglas normales de accontability definidas en el
modelo de Laughlin (1990; 1996, 2007:271-289), que existieron objetivos individuales que se
antepusieron a los intereses colectivos y que hubo poca preocupación con los intereses de los
principales, rechazando incluso así el comportamiento poco ético de los gestores. Esta
explicación tiene, con todo, que ser encuadrada en su función específica: control de la
legalidad y regularidad de los gastos públicos y, por ello, no evalúan la gestión pública.
Los preparadores de la información financiera desempeñan un papel importante en su
presentación y divulgación. La contabilidad está estructurada sobre un conjunto de reglas
impuestas por los reguladores y organismos profesionales nacionales e internacionales, y este
sistema de expresar, medir y divulgar se ha venido basando en el llamado rules-based
accounting systems (Pincus, 2000:243:258). La contabilidad se caracteriza por ser una
profesión de reglas, especialmente cuando trata de transmitir información para terceros. Como
corolario, los contables llevan a cabo un significativo papel en el esquema de la gobernanza
corporativa de una sociedad y en el mantenimiento de prácticas sustentables (Low et al.,
2008:222-254). Sin embargo, la integridad de la profesión y la credibilidad de los estados
financieros han llegado a ser sucesivamente puestas en cuestión debido al comportamiento de
los gestores financieros y de los contables. En efecto, una contabilidad basada en reglas no es
considerada una estructura excelente cuando no existen reglas que encuadren un problema no
reglado o, incluso, cuando este está regulado. En contabilidad, las reglas están destinadas a
facilitar la consecución de objetivos, teniendo por lo tanto un sentido prescriptivo, es decir,
las reglas son usadas como guía, como control o incluso como instrumento de cambio de
22
comportamiento de los agentes con capacidad de decisión. Las normas contables no son un
fin en sí mismas. Sin embargo, facilitan el objetivo a la hora de conseguir una representación
verdadera y objetiva. No encuadran, con todo, el comportamiento correcto a la hora de
preparar los informes financieros. Muchas veces para conseguir alcanzar el objetivo es
necesario no observar la regla y, por otra parte, la total conformidad con las normas contables
del SNC5 no es suficiente para que el auditor exprese una opinión no cualificada. Asimismo,
la inexistencia de reglas no implica que cualquier comportamiento pueda ser aceptable. Por
ello, las reglas pueden ser vistas como una fuerza ética positiva (Mclennen, 1997:210-258;
Daniels y Sabin, 1998:50-64) presentando consecuentemente muchos aspectos efectivos:
imponen consistencia a la información financiera, facilitan las decisiones y constituyen un
nivel mínimo de calidad. Encuadrando las respuestas dadas por los profesionales encuestados
en este diseño de la contabilidad, fácilmente se llega a detectar una contradicción
indesmentible en lo que respecta a sus propias limitaciones. Todos los profesionales
manifiestan un espíritu de solidaridad notable con los colegas de profesión, hecho que está de
acuerdo con las características de actividades ocupacionales monopolizadas y regidas por
estructuras reguladoras propias (Dedoulis, 2006:155-178): la situación portuguesa está en
línea con este tipo de resultados.
Sin embargo, auditores y profesores portugueses no relacionan las prácticas de contabilidad
creativa con la falta de ética de los contables, lo que nos parece difícil de aceptar. En efecto,
Clarke et al. (2003) sugieren que la institución contable no ha violado la representación
apropiada y verdadera de la situación de la empresa de una forma ocasional o trivial, sino que
lo ha venido haciendo de forma sistemática y universalmente a lo largo de los años y lo sigue
haciendo en el presente. Esta situación es contradictoria porque solo se consigue con la
ausencia de reglas y en una interpretación egoística de estas, materializadas en un
comportamiento no ético, en que se sobrevalora la cultura del dinero, la sociedad del
capitalismo y la cultura del legalismo.
Por último, en lo que respecta al gobierno de las sociedades poco activo en la detección de
errores y de fraudes todas las clases profesionales lo consideran un aspecto muy negativo de
la gobernanza corporativa en las sociedades portuguesas. Esta conclusión está en conformidad
con las investigaciones de Low et al. (2008:225) quienes subrayan que el buen
comportamiento es fundamental en las organizaciones y que un buen sistema de corporate
governance y prácticas de negocio éticamente sustentables son el soporte básico de
5 Sistema de Normalización Contable.
23
mantenimiento de las organizaciones. Así, tanto los profesionales portugueses como los
profesores de Auditoría y Contabilidad consideran que el gobierno de las sociedades en
Portugal es extremamente deficitario, aserción que está de acuerdo con la realidad portuguesa
materializada en los sucesivos escándalos financieros en los que se ha visto envuelta (BPN6,
BPP7, Millenium-BCP8). La situación es mucho más grave en la medida en que estamos en
presencia de sociedades con cotización bursátil sujetas a auditorías externas, a mecanismos de
control impuestos por los organismos reguladores y supervisores, y que disponían también
todas ellas de departamentos de auditoría interna con recursos humanos adecuados y bien
provistos de modernos y complejos sistemas de información y de análisis de riesgo. Los
profesionales portugueses son concluyentes a la hora de opinar sobre el gobierno de las
sociedades de las empresas portuguesas: no tienen una estructura de valores y de
comportamientos adecuados a la protección de los intereses del público y de los
shareholders/stakeholders, hecho que está de acuerdo con el análisis de Adler (2002:148),
Young (2003:14), Allen et al. (2005:41-53), Boatright (1999:153-161), quienes demuestran
que los ejecutivos, teniendo subyacentes una cultura del dinero, son entrenados para obtener
éxitos en el mundo tal y como este existe, no privilegiando, por ello, una cultura de la
integridad en los negocios.
Conclusiones
El comportamiento de los auditores en la vertiente de la dimensión ética no es puesto en
cuestión por los cuerpos profesional encuestados, ni tampoco la falta de ética de los contables.
El análisis estadístico sugiere que todos los profesionales actúan observando los principios
fundamentales de los códigos de ética y deontología que los encuadran. En la profesión está
bien arraigada la observancia de una elevada eticidad en el desarrollo de la actividad. El
comportamiento de los contables también es considerado ético; sin embargo, no relacionan las
prácticas de contabilidad creativa con la ética, lo que nos parece un absurdo atendiendo a la
más que evidente correlación entre ambas.
El comportamiento de los gestores, observado por los diferentes cuerpos profesionales, es
considerado no ético por los profesores y por los censores jurados de cuentas, de forma
coherente, como sugiere el análisis conjunto de todas las cuestiones planteadas. Observamos,
pues, un equilibrio en las respuestas. Con todo, en los resultados de los auditores del Tribunal
6 Banco Portugués de Negocios. 7Banco Privado Portugués, 8 Millenium-BCP.
24
de Cuentas cuando responden afirmativamente a la primera y a la última de las cuestiones, se
pone en evidencia una contradicción, una vez que afirman como ético el comportamiento de
los gestores, a pesar de que la amplitud de la respuesta sea mínima. A partir de las respuestas
de los auditores internos, concluimos que perentoriamente rechazan el que los gestores de las
empresas en que trabajan revelen falta de eticidad; sin embargo, la respuesta a la última
cuestión es contradictoria en la medida en que desligan la respuesta de la ya dada a las dos
cuestiones anteriores.
En lo que respecta al gobierno de las sociedades, todos consideran la necesidad de una mayor
implicación en los problemas éticos relacionados con la detección de errores y fraudes. La
actuación de los organismos profesionales de control, desde una perspectiva ética, refleja
naturalmente el tipo de auditor.
Las respuestas de los censores jurados, sometidos a un fuerte encuadramiento institucional,
evidencian que su estructura de control actúa de una forma ética ejemplar. A pesar de ello,
hay que indicar que los profesores no tienen la misma percepción. Los auditores del Tribunal
de Cuentas, al igual que los auditores internos, son perentorios en relación con el poder
disciplinario y, sin embargo, consideran que existe un deficiente control de calidad.
La imagen verdadera y apropiada como requisito fundamental de la contabilidad y de la
auditoría es puesta en causa por las prácticas de contabilidad creativa, pero, a pesar de ello, la
falta de ética de los contables no es puesta de modo alguno en entredicho, lo que refleja una
importante contradicción y un desconocimiento de los diferentes atributos de la ética.
Limitaciones del estudio
La insuficiente conceptuación sobre los patrones éticos que deben servir de guía a los
profesionales imposibilita equilibrio y coherencia en las respuestas de los encuestados y
manifiesta falta de formación en ética. Las preguntas efectuadas pueden no ser las más
adecuadas a la hora de abarcar la transcendente dimensión de la ética. La escasa adhesión de
los auditores internos, aunque haya quedado equilibrada con la buena adhesión al cuestionario
presentada por los restantes grupos profesionales, puede llevar a engaños, a resultados
dudosos o a datos poco fidedignos. El análisis estadístico confiere alguna relatividad a las
conclusiones.
Sugerencias para investigaciones futuras
Implicar en la investigación a otros beneficiarios de la auditoria, como pueden ser empresas y
analistas financieros, y cotejar las conclusiones extraídas entre los diferentes cuerpos
25
profesionales encuestados enriquecerá naturalmente cualquier investigación de este cariz.
Introducir en la investigación las diversas corrientes de la ética y la comparación de opiniones
de los profesionales y otros beneficiarios de la contabilidad y de la auditoría contribuiría, sin
duda, para profundizar en esta temática. Asimismo, el análisis de género puede enriquecer la
investigación.
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