1

TEMA 3. EL PROCESO CONTABLE ANALTICO 3.1. EL CICLO CONTABLE DE LOS COSTES. El ciclo de la contabilidad de costes comprende el conjunto de registros que permiten efectuar los anlisis necesarios para informar sobre los costes de las transacciones internas y cuyo criterio de valoracin es precisamente el coste. El ciclo de la contabilidad de costes incluir las siguientes fases: 1.- Determinacin y anlisis de los costes de los factores adquiridos (atendiendo a su naturaleza, mtodo de clculo, criterio de asignacin a los productos, variabilidad, controlabilidad, etc.). Constituye, generalmente, la primera fase del ciclo contable de costes. 2.- Determinacin y anlisis de los costes incurridos en la realizacin de los distintos procesos o actividades efectuados por la empresa en cada uno de sus puestos de trabajo, fases, secciones, talleres, servicios, negociados, departamentos, divisiones, etc., ya sea de forma individual o conjunta para cada una de las funciones propias de la actividad econmica de la empresa. Constituye, generalmente, la segunda fase del ciclo contable de costes. 3.- Determinacin y anlisis del coste de los productos, (ya sean en proceso, semiterminados, terminados, subproductos, etc.), del coste de las prestaciones de servicios en curso o ya realizados) y del coste de la produccin inmovilizada o inventariada que se obtiene como consecuencia de la actividad econmica de la empresa a partir de los factores adquiridos por la misma. Constituye, generalmente, la tercera fase del ciclo contable de costes. LOS OBJETIVOS DE COSTE Se entiende por objetivo de coste todo aquello para lo que se requiere una medicin independiente de su coste. Siempre que se necesite conocer el coste de algo, ese algo constituye un objetivo de coste. Ejemplos de objetivos de coste son el coste de un producto, el coste de un servicio, el coste de la actividad de un departamento o el coste de cualquier factor aplicado al proceso productivo. Pero tambin lo sern el coste directo de un producto, el coste variable de un departamento o el coste de oportunidad de los capitales propios. Determinados objetivos de informacin de las transacciones internas permiten explicitar sus correspondientes objetivos de coste, cuyo registro contable podr hacerse utilizando los siguientes grupos de cuentas:

- Coste de cada clase de factor segn su naturaleza. - Reclasificacin del coste de los factores en funcin de su variabilidad (fijos o variables)

, asignacin al producto (directos o indirectos), etc. - Coste de las funciones o actividades realizadas en cada uno de los lugares o centros

operativos de la empresa. - Coste de los productos obtenidos por la empresa. - Coste de cada uno de los elementos integrantes de la produccin vendida.

De igual modo puede ser necesario registrar las diferencias de coste que surgen como consecuencia de los cambios en los criterios de valoracin impuestos por los diferentes objetivos de informacin. Surge de este modo un nuevo grupo de cuentas que permiten dicho registro:

- Diferencias y desviaciones de costes. Finalmente se contempla la posibilidad de crear un sistema contable autnomo (sistema dualista) para el registro de las transacciones internas, siendo necesario incorporar al menos los siguientes grupos de cuentas:

- Cuentas de las diferencias de tratamiento contable de los registros de cada mbito. - Cuentas de ingresos. - Cuentas de costes por naturaleza. - Cuentas de mrgenes y resultados. - Cuentas de inventarios.

2

CUADRO DE CUENTAS El siguiente cuadro de cuentas recoge el contenido de los diferentes grupos de cuentas que permiten describir las relaciones contables bsicas de la contabilidad de costes. Constituye uno de los mltiples modelos que cada empresa habr de adaptar a sus propias caractersticas y necesidades de informacin. 90. Cuentas de enlace 900. Prestaciones cedidas a otros establecimientos. 901. Prestaciones recibidas de otros establecimientos. 903. Existencias reflejas. 904. Compras reflejas. 905. Gastos reflejos. 906. Dotaciones reflejas. 907. Ingresos reflejos. 908. Resultados reflejos. Modelo alternativo: Cuentas de control 900. Control Externo. 901. Control Analtico. 909. Control Analtico Costes-Oportunidad. 91. Coste de los factores 910. Coste de los materiales. 911. Coste de las diferencias de elementos inventariables. 912. Coste de los servicios exteriores. 913. Coste de los tributos. 914. Coste de personal. 915. Costes diversos de gestin. 916. Costes financieros. 918. Coste de las amortizaciones. 919. Coste de las provisiones. 92. Reclasificaciones del coste de los factores.

De libre disposicin por la empresa, para que lo adapte, en su caso, a los objetivos de coste que demande su contabilidad de costes. Entre las categoras de reclasificacin de uso ms habitual cabe destacar las siguientes: - Costes externos y costes internos. - Costes de produccin y costes del perodo. - Costes directos y costes indirectos. - Costes fijos y costes variables.

93. Cuentas de inventario permanente. 930. Inventario de mercaderas. 931. Inventario de materias primas. 932. Inventario de otros aprovisionamientos. 933. Inventario de produccin en curso. 934. Inventario de productos semiterminados. 935. Inventario de productos terminados. 936. Inventario de subproductos, residuos y materiales recuperables. 94. Centros de anlisis de costes. 940. Centros de gestin de recursos humanos. 941. Centros de gestin de recursos materiales. 942. Centros de investigacin y desarrollo. 943. Centros de produccin de servicios internos auxiliares. 944. Centros de aprovisionamiento. 945. Centros de transformacin. 946. Centros de financiacin.

3

947. Centros de comercializacin. 948. Centros de administracin general. 949. Otras acumulaciones de costes a asignar. 95. Coste de produccin 950. Coste de los productos terminados. 951. Coste de los productos semiterminados. 952. Coste de la produccin en curso. 953. Coste de los productos incorporados al inmovilizado. 954. Coste de subproductos, residuos y material recuperable. 955. Coste de produccin de servicios al exterior. 956. Coste de produccin de servicios intermedios. 957. Coste de produccin de servicios en curso. 958. Coste de produccin de servicios incorporados al inmovilizado. 959. Coste de produccin de otros productos y servicios. 96. Coste asignado a los bienes y servicios enajenados 960. Por productos terminados. 961. Por productos semiterminados. 964. Por subproductos y residuos. 965. Por servicios facturados. 969. Por mercaderas. 97. Ingresos 970. Ingresos por ventas de mercaderas. 971. Ingresos por ventas de productos terminados. 972. Ingresos por ventas de productos semiterminados. 973. Ingresos por ventas de subproductos y residuos. 974. Subvenciones a la explotacin. 975. Ingresos diversos de gestin. 976. Ingresos financieros. 977. Ingresos por venta de envases y embalajes. 978. Ingresos por prestacin de servicios. 979. Ingresos por otras prestaciones. 98. Mrgenes y resultados analticos

De libre disposicin para cada empresa, que lo adaptar al esquema de anlisis que desee utilizar en la determinacin de sus mrgenes y resultados.

a).- Modelo de costes completos: - Margen industrial. - Margen comercial. - Resultado de la actividad. - Resultado del perodo. b).- Modelo de costes variables (direct costing). - Margen margen de contribucin. - Margen bruto o semibruto. - Margen neto.

99. Diferencias y desviaciones 990. Diferencias por gastos no incorporables. 991. Costes de oportunidad. 992. Diferencias de incorporacin en existencias, compras, gastos y dotaciones. 993. Diferencias por mermas y roturas no incorporables. 994. Diferencias residuales en la asignacin de costes. 995. Diferencias por trabajos realizados para el inmovilizado. 996. Desviaciones en costes estndares. 997. Diferencias por ingresos no incorporables. 998. Otras diferencias en los componentes del resultado. 999. Desviaciones en costes e ingresos presupuestados.

4

3.2. EL MODELO CONTABLE BSICO El modelo contable bsico ha de permitir registrar las transacciones internas coordinando los elementos bsicos relativos al coste de los factores, centros, actividades o procesos y productos, dentro del proceso de anlisis requerido para elaborar la informacin analtica. El grfico que se recoge a continuacin muestra de forma resumida las principales relaciones contables propias del mbito interno reflejando de forma global todo el ciclo de la contabilidad de costes, revistiendo carcter orientativo las relaciones contables en l recogidas. La coordinacin contable recogida en dicho grfico corresponde a los siguientes flujos de valores: (0) Relaciones contables del sistema de costes internos con el sistema de informacin financiera: Registro de datos que se incorporan a la contabilidad de costes y que representan cargos (0a) o abonos (0b). Las cuentas del grupo 99 permiten filtrar los datos que se traspasan entre los mbitos externo y analtico. (0c): Proceso de cierre de las cuentas de resultados. (1) Reflejo del coste de las existencias iniciales de materiales (1a), de productos en curso (1b) y de productos (1c) en las correspondientes cuentas de inventario. (2) Registro del coste de los factores aplicados en el perodo segn su naturaleza, sean stos materiales (2b) o cualquier otro (2a). (3) Registro de los ingresos realizados o calculados en el perodo. (4) Coste de los materiales consumidos o aplicados en el proceso econmico de la empresa. (5) Registro de la reclasificacin del coste de los factores. (6) Costes asignados directamente a la produccin obtenida. (7) Costes asignados directamente a la produccin vendida. (8) Costes repartidos entre los centros de anlisis de costes (generalmente los costes indirectos). (9) Costes asignados indirectamente a la produccin obtenida. (10) Costes asignados indirectamente a la produccin vendida. (11) Coste de la produccin en proceso existente al comienzo del perodo que se ha aplicado a la

produccin obtenida. (12) Coste de la produccin del perodo: por el coste de la produccin en proceso existente al final

del perodo (12a), por el inventario de la produccin terminada en el perodo (12b), por el coste de los bienes y servicios vendidos no inventariables (12c) y por el coste de los trabajos realizados para la propia empresa (12d).

(13) Coste de produccin de los productos inventariados vendidos en el perodo. (14) Coste final de los productos vendidos que se compara con los ingresos obtenidos para determinar los mrgenes y resultados. (15) Ingresos por ventas realizadas en el perodo. (16), (17),(18),y (19) Diferencias o desviaciones contables originados por modificaciones en los

criterios de valoracin que surgen como consecuencia de la determinacin de los "costes de los factores", "reclasificacin", "liquidacin de los costes de los centros de anlisis", y "costes de produccin".

(20) Liquidacin de las diferencias o desviaciones contables con contrapartida en las cuentas de mrgenes y resultados del perodo. (21) Ajuste de los inventarios, bien por diferencias detectadas, bien por las existencias finales al cierre del ejercicio. (22) Cierre de las cuentas de inventario.

5

(0c)

(2a) (0a) (0b) (22) (3)

(16)

(21) (12d)

93 Inventarios

(1a)

(5) (2b) (20) (15)

(17) (11) (12) (13)

(19)

(6) (12c)

(7) (14)

(8) (18) (9a) (9b)

(10)

90 Cuentas de contrapartida o cuentas de enlace

99 Diferencias y desviaciones

Datos que se incorporan al anlisis de la contabilidad de costes

91 Coste de

los

factores

97 Ingresos

Materiales (1b) Ptos. en curso (1c) Productos

(4)

(12a) (12b)

Ei Salidas

Entradas Ef

Ef

Ei

Ei Salidas

Entradas Ef

95

Costes de produccin 92

Reclasificacin

de costes

96 Coste de

produccin

vendida

94

Centros de anlisis

de costes

98

Mrgenes y

resultados

6

3.3.- PRINCIPIOS Y METODOS FUNDAMENTALES DEL CLCULO DEL COSTE UNITARIO DE PRODUCCION Al tratar de determinar los costes de produccin nos encontramos con el problema ya comentado de la asignacin de los costes indirectos que, al ser comunes a varios productos, no presentan una relacin directa con stos. Tanto el comportamiento fijo o variable de este tipo de costes, como los criterios de distribucin elegidos constituyen el fundamento de la relatividad y subjetividad de la asignacin del coste del producto. Para determinar el coste unitario de produccin es preciso tener presentes una serie de principios bsicos ya enunciados por el Profesor Schneider al hablar del clculo del coste de la "pieza", en cuanto "costes ligados con la produccin o bien con la produccin y venta de una determinada pieza"

1:

3.3.1.- PRINCIPIO DE DIFERENCIA Es preciso conocer el aumento de valor del producto fase a fase. Los costes de cada unidad producida se componen de las siguientes partidas: 1.- Cantidad de materias primas. 2.- Tiempo de mano de obra directa invertido. 3.- Coeficiente de costes indirectos de fabricacin o unidades de trabajo de cada fase o centro imputables al producto. 4.- Parte proporcional de los costes de venta y administracin general aplicables. La acumulacin de los costes de los tres primeros apartados: materiales, mano de obra directa y costes indirectos de fabricacin constituyen el coste de produccin. Aadiendo a los anteriores costes los de venta y administracin general, se obtiene el coste total o completo del producto. As, por ejemplo, para fabricar una puerta se necesitar: 2 m2 de tablero de madera a 25 u.m./ud. 50 1 ud. herrajes a 10 u.m./ud. 10 2 horas de operario a 30 u.m./h. 60 Suman 120 25% de costes indirectos 30 Coste de produccin 150 16% costes comerciales y de administracin 24 Coste completo 174

1

"Contabilidad industrial", p. 73 y ss.

Deben estar claramente especificadas las unidades de consumo necesarias para la obtencin de cada unidad homognea de producto en cada una de las fases del proceso.

7

3.3.2.- PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD: Como se acaba de ver por el ejemplo anterior, el clculo de coste unitario de produccin se compone de dos magnitudes: la cantidad necesaria de factores productivos para su obtencin y la valoracin monetaria de dichos consumos. Al elegir una unidad de medida de los consumos, se presupone la existencia de una relacin de proporcionalidad entre el consumo de bienes y dicha unidad de comparacin. As, si medimos los consumos de factores en funcin de las horas trabajadas por la mano de obra, estamos planteando la existencia de una relacin de proporcionalidad directa entre los costes y las horas trabajadas por los obreros. De este modo, el principio de proporcionalidad se define as: Las unidades de medida y distribucin de los costes utilizables en la prctica pueden ser: a).- Unidades de cantidad:

- Materiales consumidos (cantidad, peso, longitud, superficie, volumen, etc.) - Productos obtenidos (cantidad, peso, longitud, superficie, volumen, etc) -

b).- Unidades de tiempo:

- Horas trabajadas por los operarios. - Horas de trabajo de las mquinas. - Horas de trabajo hombre/mquina. -

c).- Unidades de valor:

- Coste de la mano de obra directa - Valor de los materiales consumidos - Precio de venta o valor de la produccin obtenida.

La idoneidad de los mtodos de clculo del coste unitario de produccin depender, precisamente, del fundamento que sustenta el principio de proporcionalidad y su adaptacin a la realidad concreta del comportamiento del coste que se imputa. 3.3.3.- METODOS COMUNES DE CALCULO DE LOS COSTES UNITARIOS DE PRODUCCION. 1.- MTODO DE DIVISIN. Constituye una aplicacin caracterstica de los procesos de produccin homognea masiva en los que se elabora una sola clase de producto. Todos los costes pueden atribuirse a la misma, determinndose el coste unitario de produccin por simple divisin de los costes totales de produccin del perodo entre el nmero de unidades producidas durante el mismo. (mtodo de divisin puro). Es importante en este mtodo determinar la unidad de distribucin con la que se mide el producto (Kilogramos, litros, cantidad de materia prima, etc.), siendo las ms frecuentemente utilizadas las unidades habituales de medida de los productos. En casos de produccin heterognea y cuando el anlisis de costes tiene lugar en las secciones o centros de costes, los costes unitarios de produccin de cada fase o seccin se obtienen dividiendo los costes totales de dicha seccin entre el nmero de unidades de producto elaboradas por el centro. Sin embargo, es preciso tener en cuenta que los costes de

Los costes totales de produccin de una gama homognea de productos se dividirn por el nmero de unidades producidas. Los costes comunes de diferentes gamas homogneas se prorratearn siguiendo criterios racionales.

8

transformacin correspondientes a la produccin prevista se suelen relacionar directamente con el tiempo de procesado; por ello, la asignacin de costes se efectuar en base al tiempo: Coste unitario de transformacin = Tiempo unitario de produccin x coste por unidad de tiempo O lo que es lo mismo: Uds. de tiempo Coste de transformacin Coste unitario de transformacin = x Uds. de producto Uds. de tiempo Este planteamiento permite efectuar la asignacin de los costes indirectos de produccin en casos de produccin mltiple cuando se conocen los tiempos de procesado de cada gama de productos. Supongamos que procesamos en un taller 1.000 barras de 1 m y 3.000 de 0,5 m. Se han destinado 300 horas de trabajo a dichas tareas y los costes del taller fueron de 360.000 u.m. para calcular el coste unitario de transformacin de cada tipo de piezas, determinaremos en primer lugar en tiempo unitario de procesado, sabiendo que de las 300 horas, 100 corresponden a las barras de 1 m. y las otras 200 a las de 0,5 m. Tiempo unitario de procesado: Barras de 1 m.: 100 h. / 1.000 uds. = 6 mn./ud. Barras de 0,5 m.: 200 h./ 3.000 uds. = 4 mn./ud. Coste de procesado por minuto: 360.000 u.m. / (300 h. x 60 mn.) = 20 u.m./mn. Coste unitario de produccin: Barras de 1 m.: 6 mn. x 20 u.m. = 120 u.m. Barras de 0,5 m.: 4 mn. x 20 u.m. = 80 u.m. 2.- MTODO DE SUPLEMENTO. El mtodo de suplemento est basado en la distincin entre costes directos e indirectos. Mientras los costes directos son objeto de incorporacin inmediata a los productos, los indirectos se incorporan en forma de un suplemento o coeficiente sobre los costes directos. El mtodo es aplicable a empresas de produccin no homognea con procesos productivos muy diferenciados (fbricas de electrodomsticos, plantas qumicas, etc.). Segn la forma de determinar el suplemento, es posible distinguir entre: a).- Clculo del suplemento por clases de costes. b).- Clculo de suplementos diferenciados por secciones. En el primer caso, el coeficiente a imputar se establece sobre los costes generalmente directos y de este modo se imputan los costes indirectos, estableciendo una relacin de proporcionalidad entre ambos (Costes directos / Costes indirectos) tal como qued apuntado ms arriba al hablar del principio de diferencia. En el segundo, la tasa de acumulacin de costes se calcula para cada centro en funcin del nivel de actividad previamente establecido y una vez analizada la variable que mide tal nivel de actividad permitiendo establecer una relacin lo ms

9

objetiva posible de causa a efecto entre el coste y el producto al que se imputa, teniendo siempre en cuenta, como es lgico, el tipo de actividad desarrollado por el centro. Tanto los trminos "unidades de obra" de la metodologa francesa, como los "inductores de costes" propio del sistema americano de costes basados en actividades (ABC) responden a este planteamiento. Supongamos que una empresa realiza las actividades de cableado y troquelado. La primera ha supuesto unos costes de 24.000 u.m. y ha trabajado durante 40 horas, mientras que la segunda ha absorbido unos costes de 15.000 u.m. Se han procesado 600 uds. del producto A y 400 uds. del B. La seccin de cableado reparte sus costes en funcin del tiempo de procesado, que ha sido de 30 horas para los productos A y el resto para los B, mientras que el coste de la actividad de troquelado se reparte entre las unidades procesadas. Para determinar el coste unitario de produccin, tendremos:

Cableado Troquelado

Coste total 24.000 15.000

Uds. de reparto 2.400 mn.* 1.000 uds.**

Coste unitario 10 u.m./mn. 15 u.m./ud.

* 40 horas x 60 minutos/hora. ** 600 uds. A + 400 uds. B.

Producto A Producto B

Unidades 600 400

Tiempo total de cableado 30 horas 10 horas

Tiempo unitario de cableado 3 mn./ud. 1.5 mn./ud.

Coste de cableado 30 15

Coste de troquelado 15 15

Coste total unitario 45 30

El coste total unitario de las actividades de cableado y troquelado se aadira a los costes directos de cada producto previamente calculados. Tambin es posible determinar los coeficientes globales de imputacin si los datos anteriores se establecen de forma genrica y se pretendiera extrapolarlos a otros ejercicios manteniendo la proporcin entre los productos A y B fabricados.:

Producto A Producto B Totales

Coste total cableado 18.000 6.000 24.000

Coeficiente de imputacin del cableado 75% 25% 100%

Coste total troquelado 9.000 6.000 15.000

Coeficiente de imputacin del troquelado 60% 40% 100%

Del mismo modo, conocidos los costes directos totales de cada producto, es posible establecer la proporcin que sobre ellos representan los indirectos. Suponiendo que tales coste directos sean de 90.000 u.m. para el producto A y 60.000 para el B, tendremos:

Producto A Producto B

Coste Directo Total 90.000 60.000

Coste total cableado 18.000 6.000

Coeficiente de imputacin coste cableado 20% 10%

Coste total troquelado 9.000 6.000

Coeficiente de imputacin coste troquelado 10% 10%

10

3.4.- IMPUTACIN SINTTICA, ANALTICA Y RACIONAL DE LOS COSTES INDIRECTOS DE FABRICACIN La determinacin de una tasa de imputacin de los costes indirectos de fabricacin es el resultado de comparar el montante global de dichos costes durante el perodo considerado en relacin con otra magnitud, sean los costes directos de fabricacin, sea el nivel de actividad. De tal modo que el coeficiente de imputacin de estos costes vendra dado para cada centro respectivamente por los ratios: Costes indirectos de fabricacin Analtico: Nivel de actividad Costes indirectos de fabricacin Sinttico: Costes directos de fabricacin Estas tasas pueden determinarse con carcter histrico, a posteriori, una vez conocidos los datos reales acerca de los costes de fabricacin incurridos y el nivel de actividad alcanzado, o tambin puede ser establecida de forma apriorstica en funcin de la comparacin de las magnitudes alcanzadas por los costes indirectos respecto a los directos o al nivel de actividad en perodos anteriores. La aplicacin de la tasa real de costes indirectos de produccin no es operativa, debido al comportamiento de los costes fijos respecto al volumen de actividad. Si se determina una tasa interanual prorrateando los costes reales mensuales en relacin a la produccin, el coste unitario variar de un mes a otro dependiendo del nivel de actividad; por ello es ms aconsejable la utilizacin de la tasa predeterminada. De este modo se consigue paliar los efectos derivados de la estacionalidad y mitigar las fluctuaciones mensuales del volumen de actividad. La tasa analtica promedio anual a utilizar ha de estar basada en la relacin de los costes indirectos de produccin totales y en el volumen de actividad anual esperado. De este modo, la tasa mensual estar ms en consonancia con el anlisis coste-volumen de la actividad. La utilizacin de una tasa promedio normal de costes indirectos de fabricacin permite agilizar los clculos de costes sin tener que esperar al fin del ejercicio para conocer la tasa real. Al mismo tiempo, esta poltica resulta til para la fijacin de precios, as como para efectuar posibles comparaciones con los costes incurridos y determinar la eficiencia en el empleo de los factores. Las desviaciones que surjan en la tasa analtica permiten conocer si la causa est en los elementos de costes (razn del numerador) o a cambios en el nivel de actividad (razn del denominador). La sobre o subaplicacin de costes indirectos de produccin genera diferencias contables entre los costes aplicados y los incurridos. * Si tal diferencia es poco significativa, se regulariza al final del ejercicio con el coste de la produccin vendida o con el resultado de la actividad. * Si la diferencia resultara significativa, se ha de prorratear entre la produccin inventariada y la vendida. EJEMPLO DE IMPUTACION SINTETICA: Comenzaremos estableciendo la relacin de proporcionalidad existente entre los costes indirectos y los directos. Supongamos que los costes directos de fabricacin previstos sean de 100.000.000 u.m. y los indirectos de 22.000.000 u.m.

11

El coeficiente de imputacin de los costes indirectos ser: Costes indirectos 22.000.000 = = 22% Costes directos 100.000.000 Y en consecuencia, los costes de fabricacin de un determinado producto se obtendrn por acumulacin a sus costes directos del coeficiente de costes indirectos COSTES DE FABRICACIN PRODUCTO A MATERIALES DIRECTOS ....... 3.000.000 MANO DE OBRA DIRECTA ...... 1.000.000 TOTAL COSTE DIRECTO ....... 4.000.000 22 % COSTES INDIRECTOS DE FABRICACION 880.000 COSTE TOTAL DE FABRICACION 4.880.000 El porcentaje de imputacin del 22% se ha establecido en funcin de los datos estimados apriorsticamente. Cuando se conozca el coeficiente real de los costes de fabricacin, ser preciso operar contablemente como se indic ms arriba, llevando la diferencia a cuenta de resultados (margen industrial), o efectuando los reajustes pertinentes, si la diferencia fuera importante. EJEMPLO DE IMPUTACION ANALITICA: Una vez establecidas los criterios de reparto a aplicar a cada uno de los conceptos de coste que es preciso asignar a los centros, se procede a confeccionar la estadstica correspondiente, tal como se recoge a continuacin:

CENTRO 1 CENTRO 2 CENTRO 3 TOTAL REPARACIONES 500.000 1.000.000 800.000 2.300.000 ENERGIA ELECTRICA 300.000 600.000 2.000.000 2.900.000 SERVICIOS EXTERIORES 1.000.000 2.000.000 1.500.000 4.500.000 M.O. INDIRECTA 2.000.000 1.200.000 2.200.000 5.400.000 AMORTIZACIONES 1.200.000 3.200.000 2.500.000 6.900.000 COSTE TOTAL SECCIONES 5.000.000 8.000.000 9.000.000 22.000.000 HORAS TRABAJADAS 1.000 800 1.500 COSTE HORA / SECCION 5.000 10.000 6.000 Dado que cada unidad de producto o lote consume, adems de los costes directos el coste derivado del tiempo de transformacin empleado en cada uno de los centros operativos, el coste unitario de un producto o lote X vendr dado en funcin del siguiente clculo: MATERIAS PRIMAS 3.000.000 MANO DE OBRA DIRECTA (500 HORAS A 2.000 u.m.) 1.000.000 COSTE CENTRO 1 (20 HORAS A 5.000 u.m.) 100.000 COSTE CENTRO 2 (20 HORAS A 10.000 u.m.) 200.000 COSTE CENTRO 3 (50 HORAS A 6.000 u.m.) 300.000 COSTE TOTAL DE PRODUCCION (X) 4.600.000

12

El nivel de actividad desarrollado tambin afecta al comportamiento de la tasa de imputacin de los costes indirectos de fabricacin; por ello resulta importante establecer al comienzo del perodo el nivel de actividad estimado. Un estudio desglosado del comportamiento de los costes fijos y variables aplicado al centro 1 del primer ejemplo analizado nos permite constatarlo:

CENTRO 1

NIVELES DE PRODUCCIN 100% * 90% 80% 70%

Costes Indirectos de produccin Fijos Costes Indirectos de produccin Variables

2.000.000 3.000.000

2.000.000 2.700.000

2.000.000 2.400.000

2.000.000 2.100.000

Total costes indirectos de Produccin 5.000.000 4.700.000 4.400.000 4.100.000

Nivel de actividad (Horas trabajadas) 1.000 900 800 700

Tasa de coste industrial imputado 5.000 5.222.20 5.500 5.857,10

Desglose: Tasa de coste fijo Tasa de coste variable

2.000 3.000

2.222,20

3.000

2.500 3.000

2.857,10

3.000

* Nivel de actividad normal

LA IMPUTACION RACIONAL

Para obviar las fluctuaciones de precios derivadas de la fluctuacin de los costes fijos en relacin con los diferentes niveles de actividad, habra que acudir al mtodo de la imputacin racional que neutraliza la incidencia de la subactividad en los precios de coste unitario:

Si nos situamos en el nivel de actividad 80% del supuesto anterior, cabe efectuar el siguiente

planteamiento: Actividad normal - Actividad real 1.000 h 800 h ndice de subactividad: = = 20%

Actividad normal 1.000 h Coste de Subactividad: 20% sobre los costes indirectos fijos (2.000.000) = 400.000 Coste de la actividad:

80% sobre los costes indirectos fijos = 1.600.000. La acumulacin y detalle de costes para dicho nivel (80%) quedara: Costes indirectos fijos: 1.600.000 Costes indirectos variables: 2.400.000 Costes indirectos totales 4.000.000 Nivel de actividad 800 horas Coste hora trabajada 5.000 u.m. Como era de esperar, al eliminar la incidencia de la subactividad sobre los costes unitarios, stos presentan un comportamiento homogneo en el presupuesto flexible. Ello permitira, no obstante, ajustar

con una mayor precisin el clculo previsional de los precios, as como el importe de las desviaciones entre lmites mucho ms prximos al coeficiente normal de actividad. Dentro de este sistema de imputacin racional, el coste de la subactividad se incorporar al modelo analtico con cargo a los resultados. Ejemplo contable de imputacin racional: Con los datos del nivel 80% del centro 1 del ejemplo anterior: 400.000 Coste de Subactividad 4.000.000 Coste de la Actividad a Costes Indirectos Fijos 2.000.000 Costes Indirectos Variables 2.400.000 x 4.000.000 Coste del Centro 1 a Coste de la Actividad 4.000.000 x 400.000 Resultado del perodo a Coste de Subactividad 400.000 x

13

En el adjunto cuadro es posible contrastar de forma resumida los inconvenientes de la aplicacin de la tasa real, as como las ventajas de imputar una tasa predeterminada.

DESCRIPCIN DEL MTODO

Uno de los principales inconvenientes que presenta el sistema de costes completos estriba en que el clculo del coste unitario de los productos depende no slo del rendimiento y del coste de adquisicin de los factores aplicados al proceso de produccin, sino tambin del nivel de actividad que se alcanza en los distintos centros donde se realiza dicho proceso. Esto es as porque cuanto mayor sea el nivel de actividad, menor ser el coste unitario, dado que los costes fijos se repartirn entre un mayor nmero de actividades producidas. En consecuencia, los costes unitarios de los productos sern significativos solamente cuando el nivel de actividad del perodo en que se hayan producido sea el nivel de actividad normal para el volumen de produccin previsto segn las caractersticas tcnicas y/o econmicas del proceso a partir del cual se obtienen.

El mtodo de imputacin racional persigue eliminar la incidencia que las variaciones en el nivel de actividad tienen sobre el clculo del coste unitario del producto, cuando se utiliza el sistema de coste completo. Para ello se corregirn los costes fijos departamentales que se apliquen a los productos. Dicha correccin consiste en multiplicar el importe del coste fijo incurrido en cada departamento por un coeficiente o tasa de actividad (esta tasa de actividad se obtiene para cada departamento dividiendo el nivel de actividad real del mismo entre su nivel de actividad normal para el perodo analizado). ACTIVIDAD REAL TASA DE ACTIVIDAD = ACTIVIDAD NORMAL

ACTIVIDAD NORMAL - ACTIVIDAD REAL

TASA DE SUBACTIVIDAD = ACTIVIDAD NORMAL

ACTIVIDAD NORMAL = ACTIVIDAD PTIMA PAROS DEBIDOS A LA PRODUCCIN

Para la implantacin de este mtodo es necesario establecer un nivel de actividad

considerado como normal, que podra equipararse a un nivel de produccin estndar real que pueda ser alcanzado con un alto nivel de probabilidad. Una vez determinado este valor, es necesario calcular los costes de produccin para dicho nivel de actividad productiva. Si todos los costes fueran variables, no se producira ninguna variacin en el precio de coste unitario por el cambio de nivel de actividad. El problema se plantea cuando los costes presentan diversos

INCONVENIENTES DE LA TASA REAL: 1.- Retraso de la informacin: hay que esperar al final del ejercicio. 2.- El clculo peridico de la tasa de imputacin (semanal, mensual, etc.) est condicionada por las variaciones estacionales de la produccin. 3.- La tasa real se ve afectada por circunstancias inesperadas y atpicas o aperidicas que suponen variaciones de los costes indirectos de fabricacin (reparaciones importantes, averas, paros, etc.). VENTAJAS DE LA TASA PREDETERMINADA (anual): 1.- Permite fijar los precios de forma apriorstica. 2.- Permite calcular el coste normal de los trabajos concluidos. 3.- Elimina las fluctuaciones mensuales de la tasa real. 4.- permite controlar las desviaciones de los costes indirectos de produccin, as como su causa: variaciones de costes o variaciones en el nivel de actividad.

14

grados de variabilidad, bien en la fase de clasificacin de cargas, o bien en la imputacin en las distintas secciones.

En trminos generales podemos diferenciar entre: costes directos, costes indirectos variables y costes indirectos fijos.

Una vez que estos costes han sido localizados en las diferentes secciones, tanto principales como auxiliares, dentro de las mismas podremos diferenciar entre: costes variables y costes fijos o cargas de estructura.

El mtodo de imputacin racional hace intervenir en la formacin del precio de coste final todas aquellas cargas directas que se hayan afectado a lo largo del ejercicio econmico, todas las cargas indirectas variables que se imputan a travs de las secciones y las cargas fijas, una vez corregidas en funcin de la tasa de actividad, que compara la actividad real con la normal de cada una de las diferentes secciones.

La tasa de actividad puede tomar tres valores:

= 1 : La empresa funciona a ritmo normal, en este caso al realizar la distribucin de los costes entre las diferentes secciones, no existir ninguna modificacin, es decir las cargas fijas no varan.

< 1 : La actividad de la empresa se reduce, se trabaja a un ritmo inferior al considerado como

normal. Las cargas indirectas fijas incluidas para la determinacin del coste total son inferiores. Es cuando surge lo que se denominan costes de subactividad. Aparece una prdida de los costes fijos que no se imputan, debido a la insuficiencia de la actividad del centro. Habr que aplicar a los costes fijos el coeficiente de subactividad.

> 1 : Las cargas fijas formarn parte del coste total por una cantidad superior a la dada

inicialmente. En este caso hay una produccin superior a la normal; estaramos inflando los costes; se imputar por tanto una parte suplementaria de los costes fijos, que constituirn un beneficio derivado de una mayor actividad, que se denomina bonificacin por sobreactividad.

Ejemplo: Un fabricante de yogures vende 1.000.000 de yogures, los costes fijos son de 10.000.000 de u.m. y el coste variable unitario es de 10 u.m, y el precio de venta es de 25 u.m. La produccin normal es de 1.000.000 de unidades.

1.000.000

Tasa de actividad = = 100 % 1.000.000 Costes variables de produccin = 10 * 1.000.000 = 10.000.000 Costes fijos = 10.000.000

Coste TOTAL = 20.000.000

Ventas = 25 * 1.000.000 = 25.000.000 Beneficio = 5.000.000

Consideramos a continuacin que el nivel de actividad real es de 800.000 unidades. 800.000

Coeficiente de actividad = = 0,8 80 % 1.000.000 1.000.000 800.000

Tasa de actividad = = 0,2 1.000.000

15

Costes variables = 10 * 800.000 = 8.000.000 Coste fijo de actividad = 80% s / 10.000.000 = 8.000.000

Coste de produccin = 16.000.000

Ventas = 25 * 800.000 = 20.000.000 Ventas 20.000.000 - Costes - 16.000.000

M.I. 4.000.000 - Coste de subactividad - 2.000.000

Beneficio 2.000.000

Si el nivel de actividad real fuese de 1.100.000 incurriramos en un coste de hiperactividad: 1.100.000

Tasa de actividad = = 110 % 1.000.000

Tenemos una hiperactividad del 10% sobre lo previsto. Costes variables = 10 * 1.100.000 = 11.000.000 Costes fijos de actividad = 110% s/ 10.000.000 = 11.000.000

Coste TOTAL = 22.000.000 Ventas = 25 * 1.100.000 = 27.500.000 Ventas 27.500.000 - Costes 22.000.000

M.I. 5.500.000 B por hiperactividad 1.000.000 (10% s/ 10.000.000)

P y G 6.500.000

La actividad normal se fija extrapolando los datos de la seccin en perodos anteriores y expresados en unidades de obra de la seccin. La actividad real se expresa de la misma forma y nos indica el nmero de unidades de obra realmente desarrolladas. Se puede expresar de dos maneras, o bien en funcin de la produccin a realizar para satisfacer las ventas del ejercicio, o atendiendo a las ventas de varios aos con el objetivo de nivelar fluctuaciones.

Los costes directos se afectarn al producto final. Los indirectos variables se imputan a los productos a travs de las diferentes secciones y los indirectos fijos, una vez corregidos en funcin de la tasa de actividad, formarn parte del precio final a travs de las secciones. Por tanto el coste total del producto final, mediante el mtodo de imputacin racional, ser la suma de las tres clases de costes mencionadas. Este coste podra interpretarse como aquel mejor coste que podra obtener una empresa bajo la hiptesis de utilizacin plena de su capacidad productiva.

16

DIAGRAMA CONTABLE

Las relaciones contables bsicas para la coordinacin de las cuentas cuando se utiliza

el mtodo de imputacin racional vienen recogidas en el siguiente diagrama:

Coste de la

Cargas produccin

Incorporables vendida

Ei Produccin

vendida Ventas

Costes

directos

Centros Produccin Ef

de anlisis de Terminada Resultados

Costes indirectos analticos

Costes por producto

indirectos

variables

Costes Actividad Resultado Resultado

indirectos Subactividad del de la

fijos perodo actividad

Diagrama del sistema de imputacin racional

Existen diversas modalidades en la aplicacin del sistema, entre las que cabe destacar: A).- Imputacin racional en el caso de variacin uniforme de actividad.

Si la variacin de actividad es uniforme en todas las secciones, el clculo de la tasa de actividad se establece con carcter general como el cociente entre la actividad real y la actividad normal para la empresa.

Se aplicarn a las secciones los costes variables ms la parte correspondiente de los costes fijos que les correspondan, atendiendo al nivel de actividad real desarrollado. B).- Imputacin racional en el caso de diferentes tasas de actividad en las secciones. Se ha de establecer para cada seccin su coeficiente de actividad, una vez definida la actividad normal del mismo y a la vista de la actividad efectivamente desarrollada.

Es preciso desdoblar las columnas de reparto de costes, imputando a cada seccin de forma separada sus costes fijos y variables, segn los oportunos criterios de reparto, reflejando los costes fijos de subactividad en columna independiente.

C).- Imputacin racional mediante el empleo de tasas predeterminadas.

Las tasas de imputacin se determinan al principio del perodo, segn el presupuesto que corresponde a la actividad normal siguiendo el siguiente proceso: 1.- Se determina el nivel de actividad normal de las secciones para una produccin normal.

17

2.- Se establece una estimacin de las cargas necesarias para el nivel de actividad normal. 3.- Se calcula al coste normal de la unidad de obra en cada seccin. 4.- Se imputan los costes de las secciones a los diferentes productos en base al coste normal

de las unidades de obra, con independencia de la actividad real desarrollada por la seccin. 5.- Se determinan los costes reales de cada seccin. 6.- Se calcula la diferencia entre los gastos reales y los imputados en cada centro. Esta

diferencia representa el coste de subactividad del mismo. Ventajas e inconvenientes del mtodo de imputacin racional

La implantacin del mtodo de imputacin racional plantea las dificultades asociadas a la ejecucin de las siguientes tareas : * Realizacin de los estudios y anlisis previos que justifiquen el nivel de actividad normal fijado para cada departamento. *Establecimiento de los criterios y mtodos de clculo que permitan efectuar la reclasificacin de los costes en fijos y variables. *Definir las cuentas y establecer las relaciones contables que permitan registrar correctamente las diferencias de imputacin de los costes fijos de los centros, ya sea como una diferencia de tratamiento contable, ya sea como una desviacin en actividad de los centros. Las ventajas de la estimacin del coste de los productos segn el mtodo de imputacin racional estarn motivadas por el hecho de que el coste unitario de los productos no se ver afectado por las oscilaciones en el nivel de actividad de los centros En consecuencia : A) Ser lcito realizar estimaciones del coste de la produccin del mismo modo que se realiza

en los sistemas de coste directo, multiplicando el coste unitario por el nmero de unidades de producto, aunque en este caso, habr que incorporar en el anlisis del resultado las desviaciones en actividad de los centros si queremos determinar el resultado a partir de los resultados analticos por producto.

B) Permite emplear un estndar de cargas fijas relacionado con el nivel de actividad normal y,

por tanto, hacer que el coste unitario sea independiente de las variaciones de ese nivel C) Proporciona, al mismo tiempo, la medida de la prdida resultante de la menor absorcin de

las cargas de estructura en el perodo considerado. D) El coste unitario de produccin calculado por el mtodo de imputacin racional facilita la

correcta valoracin de los inventarios de productos para fines de contabilidad financiera, ya que se trata de un coste de produccin retrospectivo en el que su divergencia con respecto al resultante de aplicar el sistema de coste completo radica precisamente en evitar la sobrevaloracin o infravaloracin que tendran los inventarios si se producen oscilaciones en el nivel de actividad. Especialmente en el caso de importantes cadas en el nivel de actividad, permitira evitar la activacin de cargas fijas de produccin, lo que significa introducir una correccin al criterio del coste de produccin de los inventarios de acuerdo con el principio de prudencia.

E) Desde la perspectiva del control de las condiciones en que se est realizando el proceso

productivo, cuando se est aplicando el mtodo de imputacin racional, el coste de las prestaciones de los centros (coste de la unidad de actividad o unidad de obra de cada centro) no se modificar como consecuencia de la oscilacin en los niveles de actividad, cuya fijacin no suela ser competencia de los responsables de los centros, por depender de la adaptacin que la direccin haya programado para ajustar la produccin de acuerdo con la situacin del mercado. En estas circunstancias sern las variaciones en el precio de

18

los factores productivos y/o las variaciones en el rendimiento de dichos factores, quienes provocarn las oscilaciones en el coste unitario de los productos.

Pero el mismo carcter hbrido del mtodo de imputacin racional constituye la principal causa de los inconvenientes de su aplicacin con respecto a los dems sistemas de coste : A) Mayor complejidad en su implantacin que los sistemas de coste completo retrospectivo ya que ser necesario :

- Estimar los coeficientes de actividad normal de cada centro - Determinar los costes fijos de cada centro - Incorporar al plan de cuentas aqullas que permitan contabilizar separadamente

las diferencias de imputacin de costes fijos (desviacin en actividad) que resulten por la oscilacin de los niveles de actividad.

B) Mayor complejidad en la utilizacin del mtodo de imputacin racional para el anlisis coste-volumen-beneficio que la que presenta los sistemas de coste directo por la necesidad de determinar cuando se utiliza el mtodo de imputacin racional el importe de la desviacin en actividad para cada nivel de produccin. C) Finalmente, con respecto a los sistemas de coste estndar, aunque el mtodo de imputacin racional permite aislar la desviacin en actividad, no sucede lo mismo con respecto a las desviaciones que tienen su origen en las variaciones del precio de los factores o en el rendimiento o productividad con que estn trabajando estos centros, por lo que la gerencia carecera de la informacin necesaria para cuantificar de forma independiente tanto las desviaciones en precio de los factores como las desviaciones en rendimiento de los procesos.