Suport de Curs SFC CACG 2

7/28/2019 Suport de Curs SFC CACG 2

1/49

Universitatea Alexandru Ioan Cuza din IaiFacultatea de Economie i de Administrarea Afacerilor

Situaii financiare consolidate

- suport de curs pregtit de Costel Istrate pentru programul de masterContabilitate, audit i control de gestiune -

Iai, 2013


2/49

master CACG 2, 2012-2013

Situaii financiare consolidate Costel Istrate, 2013

2

Cuprins:Capitolul 1 Noiuni generale privind grupurile de ntreprinderi ..................................................... ................................. 3

1.1. Definiia grupurilor de ntreprinderi .......................................................... ........................................................... ... 31.2. Tipuri de control exercitat n cadrul grupului ...................................................... .................................................... 41.3. Tipuri de grupuri............................ ............................................................ ........................................................... ... 61.4. Tipuri de autoriti n cadrul grupului.................................... ........................................................... ....................... 71.5. Procentaj de control i procentaj de interes ......................................................... .................................................... 9

1.5.1. Definirea procentajelor de control i de interes ...................................................... .......................................... 9Capitolul 2 Consolidarea conturilor omogenizare, agregare, eliminri........................................ ............................... 102.1. Definiia consolidrii, rolul i locul acesteia n sistemul de informare financiar privind grupurile de ntreprinderi..................................................... ........................................................... ........................................................... ........... 102.2. Perimetrul de consolidare. Excepii de la consolidarea conturilor... ........................................................... ........... 11

2.2.1. Norme europene privind obligaiile de consolidare i perimetrul de consolidare........................................... 122.2.2. Perimetrul de consolidare i excepii de la obligaia de consolidare a conturilor n IAS/IFRS ...................... 14

2.3. Succesiunea pailor n consolidare ............................................................ ........................................................... . 152.3.1. Alegerea metodei de consolidare ........................................................ ........................................................... . 152.3.2. Omogenizarea situaiilor financiare anuale individuale ................................................... ............................... 152.3.3. Cumularea conturilor individuale ale componentelor grupului care se consolideaz ..................................... 232.3.4. Eliminrile n consolidare ......................................................... ........................................................... ........... 23

2.4. Metode de consolidare.......... ........................................................... ........................................................... ........... 322.4.1. Metoda integrrii globale.................. ............................................................ .................................................. 342.4.2. Metoda integrrii proporionale .......................................................... ........................................................... . 342.4.3. Punerea n echivalen .................................................... ........................................................... ..................... 34

Capitolul 3. Prezentarea situaiilor financiare consolidate.......................... ........................................................... ........... 363.1. Principii contabile - concepte de bazi caracteristici calitative ale situaiilor financiare consolidate.................. 36

3.1.1. Principii contabile romneti .................................................... ........................................................... ........... 363.1.2. Caracteristici calitative IAS/IFRS................................... ........................................................... ..................... 37

3.2. Structura i coninutul bilanului consolidat......................................................... .................................................. 393.3. Structura i coninutul Contului de profit i pierdere consolidat.................................... ........................................ 423.4. Structura i coninutul situaiei modificrilor capitalurilor proprii consolidate .................................................... . 433.5. Structura i coninutul situaiei fluxurilor de trezorerie .......................................................... ............................... 443.6. Structura i coninutul componentei Note ........................................................ .................................................. 44

3.6.1. Principii generale.................................................. ........................................................... ............................... 453.6.2. Politicile contabile, metode de evaluare, metode de consolidare............................................... ..................... 453.6.3. Comparabilitatea conturilor ...................................................... ........................................................... ........... 453.6.4. Informaii privind perimetrul de consolidare .......................................................... ........................................ 463.6.5. Informaii asupra posturilor din bilani din contul de profit i pierdere consolidat i a variaiilor acestora. 473.6.6. Informaii diverse........................................ ............................................................ ........................................ 49


3/49



3

Capitolul 1 Noiuni generale privind grupurile de ntreprinderi

1.1. Definiia grupurilor de ntreprinderi

Pentru a rezista concurenei, dar i din dorina de a obine performane mai bune pe termen lung,ntreprinderile se pot orienta spre diverse comportamente dintre care vom reine doar pe cele carevizeaz dezvoltarea intern sau dezvoltarea extern. n cadrul primului tip, creterea activelorcorporale i necorporale ale ntreprinderii, diversificarea produciei prin crearea de noi produse snt

nsoite, cel mai adesea, de un proces de descentralizare a structurilor administrative care poateconduce, n final, prin restructurri, la apariia unor entiti distincte, independente din punct devedere juridic. Cel de-al doilea tip de comportament presupune, n principal, preluarea controluluiasupra ntreprinderilor care s permit ptrunderea pe o nou pia aflat, eventual, ntr-o arstrin, creterea puterii de negociere pe aceast piai, nu n ultimul rnd, o posibil reducere aobligaiilor fiscale.

n urma acestui tip de comportament, se poate ajunge ca legturile create ntre ntreprinderi sconduc la apariia unor grupuri ntreprinderi. Grupul, n acest sens, este ansamblul constituit de osocietate numitsocietate mam (sau dominant1) i una sau mai multe alte ntreprinderi pe careprima le controleaz2. Structura de grup poate oferi ntreprinderilor avantaje considerabile n raportcu alte structuri3:

a) structura de grup permite societii mam un control asupra unui capital mai mare dect celinvestit de ea4;

b) structura de grup permite accesul la mprumuturi mai mari;c) prin structura de grup se faciliteaz o mai bun circulaie a capitalurilor;d) structura de grup permite, n general, s se plteasc mai puine impozite;e) structura de grup ofer posibiliti mai bune de organizare.Apariia grupurilor poate avea loc ca urmare a unor operaiuni precum:- achiziia de aciuni sau pri sociale emise de diferite ntreprinderi de ctre o firm care

devine societate mam;- nfiinarea de societi ca asociat sau acionar majoritar sau unic;- ncheierea de acorduri de asociere cu alte ntreprinderi.Preluarea controlului asupra unor ntreprinderi care devin apoi filiale este, aa cum am artat

deja, o component a politicii de cretere extern a unor grupuri. Motivaiile principale care stau labaza crerii de grupuri snt5:

1 Legea romneasc a contabilitii (nr. 82/1991 republicat n 2005) stabilete c societile-mam, definite astfel nreglementrile contabile aplicabile grupurilor de societi, ntocmesc i prezinti situaii financiare anuale consolidate.2 Conform regulii romneti (OMFP 3055//2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directiveleeuropene, care n partea sa final cuprindeReglementrile contabile conforme cu directiva a VII a a ComunitilorEconomice Europene), o societate-mami filialele acesteia reprezint un grup de entiti. Observm c definiiaromneasc a grupului este destul de restrictiv, n sensul c nu cuprinde dect socitatea mami filialele acesteia. Vomvedea c n grup se mai pot regsi i alte tipuri de ntreprinderi.3 Richard, J. et collab.,Analyse financire et gestion de groupes, Economica, Paris, 2000, pp. 10-16.4 Se poate imagina situaia unui investitor X care dispune de un capital de 51 u.m. i care dorete s dezvolte o afacerepentru care are nevoie de un capital de 200 u.m. i care poate controla aceast afacere dac ar nfiina o societate de tipholding cu un capital de 101 u.m. n care aportul lui s fie de 51 u.m., controlnd-o exclusiv. Acest holding va nfiina

apoi o filial cu un capital de 200 u.m. creia s-i pun la dispoziie un aport de 101, controlnd-o i pe aceasta ncalitate de acionar majoritar. Dac ar fi participat la constituirea unei singure firme care s aib un capital de 200,atunci investitorul din exemplul nostru ar fi minoritar, cu doar 25,5% (51/200).5 Dup Herring, H. III,Business Combination & International Accounting, Thomson South-Western, 2003, pp.3-4.


4/49



4

integrarea orizontali/sau vertical a afacerilor; integrarea orizontal const n combinareaunor ntreprinderi din acelai sector de activitate, n timp ce integrarea vertical const n achiziiade ntreprinderi care reprezint furnizori sau clieni ai firmei care cumpr;

diversificarea activitilor n scopul mai bunei gestionri a riscului aferent afacerilor (cum arfi, de exemplu, riscurile legate de ciclul de via al produselor, de schimbrile de pe pia, deevoluia cursului de schimb valutar etc.);

evitarea prelurilor ostile de ctre alte ntreprinderi, n urma unor oferte publice decumprare sau de schimb;

retragerea unor acionari sau a unor manageri importani.n procesul de concentrare care conduce la formarea grupurilor, accentul cade pe dimensiunea

economici mai puin pe aspectele juridice izvornd din dreptul de proprietate. Ceea ce conteaz lanivelul grupurilor este, n primul rnd, unitatea puterii de decizie pe care se fondeaz acest tip deentitate.

1.2. Tipuri de control exercitat n cadrul grupului

Existena grupului de ntreprinderi presupune exercitarea unui control de ctre o ntreprindereaasupra altora. n aceste context, cele mai multe norme contabile referitoare la consolidare precizeazc prin control trebuie s nelegem puterea de a stabili i de a dirija politicile financiare ioperaionale ale unei ntreprinderi, n scopul de a obine avantaje din activitile acesteia. Fiecaredin componentele grupului i pstreaz personalitatea juridic, ntocmind, pe mai departe, situaiilefinanciare anuale individuale la care o oblig legea.

Putem ntlni, n aceste cazuri, dou modaliti de control, ambele legate n mod obligatoriu dedeinerea de aciuni de ctre societatea-mam: controlul exclusiv i controlul n comun. La acestease adaugi influena semnificativ (notabil). ntreprinderile supuse acestor tipuri de control dinpartea altor ntreprinderi snt desemnate cu urmtorii termeni:

Tipul de control sau deinfluen

Termenul folosit pentru desemnarea ntreprinderiiasupra creia se exercit controlul sau influena

controlul exclusiv filiale

controlul n comunco-ntreprinderi, ntreprinderi multi - grup, asocieri nparticipaie (joint venture)

influena semnificativ ntreprinderi asociate

Controlul exclusiv exercitat de ctre societatea mam are ca rezultat faptul c dominantapoate lua orice decizie dorete n ceea ce privete activitile filialei sale. n normele contabile,termenul decontrolse folosete pentru a desemna de fapt controlul exclusiv.

Conform regulii romneti, se consider c o ntreprindere (societatea mam) controleaz oalta (devenit filial), dac ndeplinete una din urmtoarele condiii:a) deine majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor ntr-o alt entitate,

denumit filial;b) este acionar sau asociat al unei entiti i majoritatea membrilor organelor de administraie,

conducere i de supraveghere ale entitii n cauz (filial) care au ndeplinit aceste funcii n cursulexerciiului financiar, n cursul exerciiului financiar precedent i pn n momentul ntocmiriisituaiilor financiare anuale consolidate, au fost numii doar ca rezultat al exercitrii drepturilor salede vot;

c) este acionar sau asociat al unei filiale i deine singur controlul asupra majoritiidrepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor acelei filiale, ca urmare a unui acord ncheiat cu ali

acionari sau asociai;


5/49



5

d) este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a exercita o influen dominantasupra acelei filiale, n temeiul unui contract ncheiat cu entitatea n cauz sau al unei clauze dinactul constitutiv sau statut, dac legislaia aplicabil filialei permite astfel de contracte sau clauze;

e) societatea-mam deine puterea de a exercita sau exercit efectiv, o influen dominant saucontrol asupra unei filiale;

f) este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a numi sau revoca majoritatea

membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere ale acelei filiale;g) societatea-mami filiala snt conduse pe o baz unificat de ctre societatea-mam.De asemenea, o societate mai are statut de filial dac este o filial a unei alte filiale a

societii-mam6.Controlul n comun este reprezentat de capacitatea de a determina, n mod colegial, n

virtutea unui acord, politicile de finanare ale unei ntreprinderi care devine co-ntreprindere(numiti asociere n participaie). Aceasta se constituie n baza unui acord contractual n virtuteacruia dou sau mai multe pri convin asupra desfurrii unei activiti economice supuse unuicontrol comun. IAS 31 Interese n asocierile n participaie definete controlul comun ca o

mprire, convenit prin contract, a controlului asupra unei activiti economice i precizeaz c

acesta se manifest doar atunci cnd deciziile financiare i operaionale strategice necesit consensulunanim al asociailor.Sub numele de societi controlate n comun (sau asocieri n participaie), IAS 31 identific

urmtoarele: activitile controlate n comun; activele aflate sub control n comun; entitile controlate n comun.Co-ntreprinztorii (asociaii) snt, deci, legai printr-

un acord contractual ce permite s se disting participaiile care dau natere la controlul n comun,de celelalte participaii i care se refer la:

activitatea, durata i obligaiile de a furniza informaii ale co-ntreprinderii;numirea consiliului de administraie sau a altui organ de conducere similar, ca i la drepturile

de vot ale co-ntreprinztorilor;aporturile de capital ale co-ntreprinztorilor;mprirea ntre co-ntreprinztori a produciei, veniturilor, cheltuielilor sau rezultatelor co-

ntreprinderii.Influena semnificativ (notabil) exercitat de un investitor asupra unei ntreprinderi care

devine ntreprindere asociat se concretizeaz n dreptul investitorului de a participa la luareadeciziilor, fr a le putea ns determina n mod discreionar. n normele contabile se precizeaz csub denumirea de ntreprinderi asociate se cuprind ntreprinderile n care investitorul are o influennotabil i care nu reprezint pentru acesta nici filial i nici co-ntreprindere. Astfel, dac uninvestitor deine direct sau indirect, prin filiale, ntre 20% i 50% din drepturile de vor la o

ntreprindere, el este considerat ca exercitnd o influena notabil, cu excepia situaiei n care sedovedete contrariul. Existena unei participaii importante sau majoritare a unui alt asociat nuexclude neaprat influena notabil a investitorului. Atunci cnd investitorul deine direct sauindirect mai puin de 20% din voturi, se presupune c acesta nu are influen semnificativ, dac nupoate fi clar demonstrat o astfel de influen.

6Condiiile care trebuie ndeplinite pentru a se recunoate exercitarea unui control exclusiv pot fi sistematizate astfel:- fie societatea mam deine direct sau indirect majoritatea drepturilor de vot ntr-o alta ntreprindere (control de drept);- fie societatea mam a desemnat, n dou exerciii succesive imediat anterioare, majoritatea membrilor organelor deadministraie, de conducere sau de supraveghere ale altei ntreprinderi. Dominanta a efectuat aceasta desemnare atuncicnd dispune, n perioada respectiv, direct sau indirect, de mai mult de 40% din drepturile de vot i nici un alt acionar

sau asociat nu deine, direct sau indirect, mai mult (control de fapt);- fie dominanta are dreptul de a exercita o influen dominant asupra unei ntreprinderi, n virtutea unui contract sau aunor clauze statutare, atunci cnd legislaia o permite i cnd societatea dominant este acionar sau asociat la societateadominat (control contractual).


6/49



6

Influena notabil a investitorului este pus n eviden de urmtoarele aspecte7:a) reprezentarea n consiliul de administraie sau n organul de conducere echivalent al

ntreprinderii deinute;b) participarea la procesul de elaborare a politicilor, inclusiv participarea la luarea deciziilor

cu privire la dividende i alte distribuiri de capitaluri;c) existenta unor tranzacii importante ntre investitor i ntreprinderea asociat;

d) schimburi de cadre i persoane de conducere;e) furnizarea de informaii tehnice eseniale.

1.3. Tipuri de grupuri

Se disting, n general, trei tipuri de grupuri cu combinaii posibile ntre acestea8: grupurifinanciare, grupuri personale, grupuri contractuale. Doar grupurile financiare snt recunoscute nmod explicit de norme. Acestea se bazeaz pe controlul generat de deinerea de aciuni i secaracterizeaz prin existena unei societi-mam, obligat s ntocmeasc i s publice situaiifinanciare consolidate.

Grupurile financiare presupun, aadar, dou condiii fundamentale: pe de o parte - unitate de

conducere i pe de alt parte, deinerea unui anumit procentaj de aciuni9. Astfel, chiar dacsocietatea-mam exercit puterea n virtutea unui contract sau a unor clauze statutare, ea trebuie safie i asociat sau acionar n filial, orict de mic i-ar fi partea.

Grupurile financiare se nasc, de regul, pe urmtoarele ci: prin constituirea de societi: atunci cnd societatea mam creeaz o filial, respectndu-se

toate formalitile de constituire proprii tipului respectiv de societate; aport parial de active: este cazul cnd societatea mam aduce ca aport la capitalul altei

societi active, n schimbul crora primete aciuni sau pri sociale; subscrierea la o cretere de capital: este vorba de procurarea acelei pri din creterea de

capital care asigur controlul asupra societii care face emisiunea. Societatea care achiziioneaz

astfel de titluri devine societate mam; cumprri de aciuni sau pri sociale; dac achiziia se face pe piaa financiar (la bursa),

trebuie respectat procedura prevzut n cazurile de negociere a blocurilor de control. Aceastprocedur vizeaz, n special, protejarea acionarilor minoritari i a salariailor, ale cror interese potfi ameninate dac ntreprinderea trece sub control de grup. Dac societatea nu-i cotat la bursa,aciunile se cumpr prin nelegere ntre pri.

O variant a obinerii controlului prin intermediul achiziiei de titluri o reprezinti ofertelepublice de cumprare sau de schimb. Este vorba despre o ofert fcut n mod public de ctre opersoan fizic sau juridic care intenioneaz s cumpere titluri deinute de ctre acionari la unpre superior cotrii acestora la burs. Dac titlurile snt pltite n numerar, avem de-a face cu oofert public de cumprare. Dac plata se face prin remiterea unor alte titluri de valoare, atunciavem o ofert public de schimb. Snt posibile i combinaii ale acestora.

Filialele i celelalte entiti componente ale grupului snt, de cele mai multe ori, persoanejuridice10. Ele au, deci, un nume, sediu, naionalitate i organe proprii de conducere, fiind obligate ila inerea unei contabiliti individuale complete (care se concretizeaz n ntocmirea de situaiifinanciare anuale).

7 Vezi ndeosebi IAS 28Investiii n entitile asociate, nIFRS 2009, pp. 1552-1553.8 Richard, J., Analyse financire et gestion des groupes, Economica, Paris, 2000, p. 26 .u.9 Richard, J., Op. cit., p. 27.10 Conform legii societilor comerciale nr. 31/1990, republicat n 2004 filialele snt societi comerciale cupersonalitate juridici se nfiineaz ntr-una dintre formele de societate prevzute i n condiiile prevzute pentru acea

form iar sucursalele snt dezmembrminte fr personalitate juridic ale societilor comerciale i se nmatriculeaz,nainte de nceperea activitii lor, n registrul comerului din judeul n care vor funciona (de altfel, regimul juridic alsucursalei se aplic oricrui alt sediu secundar, indiferent de denumirea lui, cruia societatea care l nfiineaz i atribuiestatut de sucursali nu se pot nfiina sedii secundare sub denumirea de filial).


7/49



7

Atunci cnd societatea mam nu exercita nici o activitate industrial sau comercial, singurulsu obiectiv fiind deinerea de titluri de participare, sntem n prezena societii cunoscute subnumele de holding.

Grupurile personale se caracterizeaz prin unitate de conducere, urmare a faptului c aceleaipersoane controleaz, direct sau indirect, mai multe societi diferite, fr ca ntre acestea s existelegturi de capital. Pentru aceste grupuri nu exist obligaii de consolidare explicite, ceea ce face ca

uneori, ele s fie preferate n cadrul unor strategii de optimizare fiscal.Grupurile contractuale se constituie n urma unor acorduri fixate, de regul, prin contracte de

exclusivitate, de concesiune, acorduri cu ali acionari privind drepturile de vot n desemnareaadministratorilor. i aceste grupuri pot fi supuse obligaiei de consolidare a conturilor.

ntr-un grup, distingem dou mari categorii de asociai: asociai majoritari care controleazi desemneaz conducerea; asociai minoritari (sau externi) care nu au puterea de a administra grupul sau societile

individuale, luate n parte.Pentru a se asigura egalitatea de tratament ntre categoriile de asociai, grupul este obligat la

furnizarea de informaii, adic tocmai la publicarea de situaii financiare consolidate certificate de

ctre un auditor.Autonomia juridic a fiecrei societi are ca principal consecin, n principiu, absenarspunderii solidare n interiorul grupului. Societatea mam nu este obligat s se substituie filialeiatunci cnd aceasta nu-i n msur s-i onoreze obligaiile fa de teri, de asemenea, preedinteleconsiliului de administraie al societii mam nu poate angaja n mod valabil o filial dac nu este

n acelai timp i conductor desemnat al acesteia. De aceea, n mod frecvent, creditorii avizai cerfilialelor s prezinte i garantarea acestora de ctre societatea-mam.

1.4. Tipuri de autoriti n cadrul grupului

Dominaia societii-mam asupra celorlalte societi ale grupului poate mbrca urmtoarele forme

de autoritate11

: direct, indirect, reciproc, triunghiular, circular, radial sau arborescent imultigrup.Autoritatea direct apare atunci cnd societatea dominant posed aciuni la alte societi.

Diagrama corespunztoare autoritii directe poate fi reprezentat astfel:

Societatea dominant(sau societatea mam) Societatea dependent

Autoritatea indirect se presupune exercitarea controlului sau a influenei semnificative prinintermediul unei alte ntreprinderi: o ntreprindere aflat n raporturi de dependen fa desocietatea dominant este la rndul ei dominant fa de o a treia societate. Diagrama

corespunztoare acestui tip de autoritate se poate reprezenta astfel:

Societatea ADominant

Societatea CDependent direct fa de

B i indirect fa de A

Societatea BDependent fa de ADominant fa de C

Societatea A controleaz n mod direct societatea B, care n raport cu A este dependent. Larndul ei, societatea B controleaz societatea C, fiind dominant n raport cu aceasta. Dac avem nvedere raporturile dintre A i C, remarcm c A, exercitnd un control asupra lui B, controleaz n

11 A se vedea i Lorenzo de las Heras, Miguel, Normas de Consolidacion. Comentarios y casos Praticos, Centro deEstudios Financieros, Madrid, 1993, pp. 27-30.


8/49



8

mod indirect (prin B) i societatea C. Ansamblul format de ntreprinderile B i C reprezint unsubgrup al societii A.

Atunci cnd o ntreprindere deine participaii ntr-o alta i aceasta din urm are, la rndul ei,participaii n prima, se vorbete despre participaii reciproce (autoritate reciproc). Relaia sepoate reprezenta astfel:

Societatea A Societatea B

Acest tip de relaia se poate transforma n autoritate circular, atunci cnd pe lanul decontrol intervin mai mult de o ntreprindere, ca n diagrama urmtoare:

Dominanta A

Dependenta B Dependenta C

Dominanta A

Dependenta B

Dependenta D

Dependenta C

Tipurile de autoritate simpl se pot combina astfel nct s rezulte situaii mai complexeprecum:

- autoritate triunghiular:

Dominant A

Dependent CDependent B

- autoritate arborescent:

Societatea dominantA

Filiala B1 Filiala B2 Filiala B3

SubfilialaC1

SubfilialaC2

SubfilialaC3

SubfilialaC4

SubfilialaC5

SubfilialaC6

Asupra co-ntreprinderilor se exercit un control n comun, adic o autoritate n comun:


9/49



9

A1 A1 A1

M

Societatea dominat (co-ntreprinderea sau asocierea n participaie) este societatea M.

1.5. Procentaj de control i procentaj de interes

n vederea consolidrii conturilor, este necesar s se stabileasc att numrul de voturi de caredispune societatea mam n filial, n ntreprinderea asociat sau n co-ntreprindere, ct i drepturilede natur financiar pe care le are mama asupra capitalurilor proprii i rezultatelor fiecreia dintrefirmele asupra crora exercit control sau influen semnificativ. Se definesc astfel, procentajul decontrol i procentajul de interes.

1.5.1. Definirea procentajelor de control i de interes

Prin procentaj de control se nelege cota parte a drepturilor de vot deinute direct sau indirect dectre societatea dominant n fiecare din societile grupului. Procentajul de interes exprim cota-parte deinut de ctre societatea mam n fiecare din societile grupului n legtur cu distribuireacapitalului, rezervelor i rezultatelor. Este vorba despre aprecierea drepturilor financiare, util ncazul repartizrii capitalurilor proprii. Diferena dintre 100 i procentajul de interes al dominantei nfilial, n ntreprinderea asociat sau n co-ntreprindere reprezint interesul minoritar (sauinteresul asociailor externi).

Pentru determinarea numrului de voturi n vederea stabilirii procentajului de control, trebuies se adune: numrul de voturi deinute direct de ctre societatea dominant cu numrul de voturiposedate de ctre o societate dominat din grup, pentru societatea dominant. Atunci cnd existpersoane care acioneaz n nume propriu, dar n contul unei societi din grup, se adaug idrepturile de vot deinute de aceste persoane. n concluzie, determinarea drepturilor de vot alesocietii dominante ntr-o societate dependent se face astfel:

Numr de voturiVoturi directe ale investitoruluiVoturi deinute de filialele investitorului (voturi indirecte)Voturi ale altor persoane ce acioneaz direct sau indirect pentru investitor

Total voturi


10/49



10

Capitolul 2 Consolidarea conturilor omogenizare, agregare, eliminri

2.1. Definiia consolidrii, rolul i locul acesteia n sistemul de informare

financiar privind grupurile de ntreprinderiDin punct de vedere contabil, grupul este vzut ca o entitate unic, fcnd abstracie de independena

juridic a componentelor sale. Recunoatem aici influena principiului prevalenei economiculuiasupra juridicului. Fondul economic afacerile aflate sub o conducere unic prevaleaz fa deforma juridic personalitatea juridic distinct a fiecrei filiale. Avnd totui personalitate juridic,fiecare component a grupului (att filialele, ct i societatea mam) ntocmete situaii financiareindividuale12, ca urmare a obligaiilor legale privind companiile individuale. Aceste situaiifinanciare proprii fiecrei componente nu au ns o relevan prea mare, ceea ce conteaz fiindinformaiile consolidate, adic cele ntocmite la nivelul grupului, ca entitate. De exemplu, un gruppoate s vnd bunuri unor teri externi independeni, dup ce le va fi trecut prin mai multe filiale.

Fiind independente juridic, fiecare din acestea va factura celeilalte bunurile respective, nregistrndatt venituri (cifr de afaceri), ct i cheltuieli (la descrcarea gestiunii). Dac ne limitm la situaiilefinanciare individuale, putem spune c cifra de afaceri a grupului este suma cifrelor de afaceriindividuale ale firmelor care l compun. Mrimea aceasta depinde att de preurile interne13 grupului(care se ndeprteaz adeseori de preurile de pia), ct i de numrul de filiale prin care trecbunurile dou elemente care pot fi stabilite n mod arbitrar de societatea mam. Dac privim nsgrupul ca pe o entitate unic, atunci transferurile ntre componentele sale nu genereaz nici venituri,nici cheltuieli, ceea ce conteaz fiind cifra de afaceri realizat din vnzarea ctre un ter independentde grup.

Exemplu: Trei ntreprinderi (A, B i C) fac parte din acelai grup, adic snt controlate

exclusiv de ctre aceeai persoan (fizic sau juridic). ntre cele trei ntreprinderi au locurmtoarele tranzacii (situaia este oarecum exagerat):- A vinde lui B mrfuri cu preul de 1.000 lei (costul de achiziie al mrfurilor vndute este de

800 lei);- B vinde lui C mrfurile cumprate de la A, cu preul de 1.150 lei;- C revinde lui A aceleai mrfuri cu preul de 1.500 lei.Astfel de tranzacii ntre componentele aceluiai grup pot avea loc tocmai pentru c

ntreprinderile componente ale grupului snt sub control unic, adic, din punct de vedere economic,ele nu snt independente, trebuie s deruleze tranzacii dup cum dorete cel care le controleaz.Avnd n vedere c fiecare ntreprindere are personalitate juridic distinct, situaia rezultatelorindividuale i a rezultatului cumulat se prezint dup cum urmeaz (facem abstracie de celelalte

venituri i cheltuieli ale ntreprinderilor componente ale grupului):A B C Total

Venituri 1.000 1.150 1.500 3.650Cheltuieli 800 1.000 1.150 2.950Rezultate 200 150 350 700

Observm c respectarea regulii juridice (adic luarea n considerare a independenei juridicea fiecrei componente a grupului) conduce la declararea unei cifre de afaceri a grupului de 3.650 lei,a unui profit cumulat de 700 lei i a unor stocuri de mrfuri la A de 1.500 lei. Din punct de vedereeconomic ns, n urma acestor tranzacii, grupul nu s-a mbogit cu nimic, dup cum nici nu a

12 n lucrrile de contabilitate, aceste situaii financiare individuale mai snt desemnate i drept: situaii financiarestatutare sau situaii financiare sociale.13 Termenul consacrat pentru preurile folosite la vnzarea/cumprarea de bunuri ntre componentele aceluiai grup estecel depreuri de transfer.


11/49



11

srcit n vreun fel. Aceast afirmaie este justificat de faptul c stocul de mrfuri de care dispuneala nceput A este n continuare n cadrul grupului, schimbndu-i temporar doar locaia. n acestecondiii, informaiile din situaiile financiare individuale ntocmite de fiecare din cele trei

ntreprinderi nu snt corecte, chiar dac obinerea lor s-a fcut cu respectarea regulilor juridice. Cifrade afaceri real a grupului este zero (nu s-a vndut nimic ctre teri externi independeni), rezultatulgrupului este, de asemenea, zero, iar valoarea de reinut n legtur cu stocul de mrfuri este la

nivelul costului de achiziie la intrarea n grup, adic 800 lei.Pe de alt parte, atunci cnd o ntreprinderea este societate mam a unui grup, situaiile ei

financiare individuale nu au o valoare informativ prea ridicat deoarece nu iau n considerare faptulc ea nu reprezint dect una din componentele grupului. Cteva cauze ale lipsei de credibilitate ainformaiei individuale snt:

- titlurile de participare nu in ntotdeauna seama de valoarea real a filialei sau a ntreprinderiiasociate;

- cifra de afaceri i rezultatul pot fi denaturate de tranzaciile cu alte componente din grup;- valorile unor active i datorii snt, de asemenea, nerelevante, avnd n vedere faptul c pot

rezulta din tranzacii intra-grup.

Cu toate acestea, ntocmirea i publicarea situaiilor financiare individuale ale societii mamsnt adeseori necesare n scopul respectrii unor obligaii de natur comercial, fiscal etc. Deasemenea, ntocmirea lor este punctul de plecare n efectuarea procedurilor de consolidare.

Pentru prezentarea unor informaii financiare relevante i credibile, este necesar consolidareaconturilor componentelor grupului.

Consolidarea conturilor reprezint o succesiune de proceduri prin intermediul crora seajunge de la situaiile individuale ale componentelor grupului la situaiile financiare unice aleacestuia14.

Rezultatul procesului de consolidare l reprezintsituaiile financiare consolidate, al crorscop este prezentarea patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderilor cuprinse

n perimetrul de consolidare, ca i cum ar fi vorba de o singur ntreprindere. Cu alte cuvinte,

conturile consolidate snt documentele financiare de sintez ale unui grup, prezentate ca i cum ar fintocmite pentru o singur entitate. Vom avea deci, bilan consolidat, cont de profit i pierdereconsolidat, situaia consolidat a fluxurilor de trezorerie, o situaia a variaiei capitalurilor propriiconsolidate, precum i anexe la conturile consolidate.

2.2. Perimetrul de consolidare. Excepii de la consolidarea conturilor

Se poate aprecia c perimetrul de consolidare este format din componentele grupului asupracrora ntreprinderea dominant exercit un control exclusiv, un control n comun i o influensemnificativ. n msura n care dobndirea de participaii n capitalul unei ntreprinderi conduce laexercitarea vreunui tip de control sau de influen asupra acesteia, ea devine component a

perimetrului de consolidare. Dac, n urma cedrilor de titluri sau a altor operaiuni, procentajul decontrol asupra unei ntreprinderi scade sub 20%, atunci aceast ntreprindere iese din perimetrul deconsolidare.

Pentru a determina care este momentul intrrii n perimetrul de consolidare, norma contabilinternaional (IFRS 3 Combinri de ntreprinderi care nlocuiete, ncepnd cu 2005, IAS 22Combinri de ntreprinderi) definete noiunile de data schimbului i data achiziiei. Dacpreluarea titlurilor de participare care permit exercitarea controlului sau a influen ei se realizeaz

ntr-o singur tranzacie, atunci data schimbului i data achiziiei snt aceleai. Cnd o achiziie esterealizat prin mai multe tranzacii succesive, distincia dintre data achiziiei i data schimbuluidevine important. Datele schimbului reprezint datele la care au loc tranzaciile individuale. Data

14 Consolidarea poate fi definit i ca o tehnic ce permite ntocmirea de conturi unice si reprezentative privindactivitatea globali situaia unui ansamblu de societi ce au legturi de interese comune sau care dispun de un centrude decizie comun, dar care i pstreaz fiecare, personalitatea juridic proprie.


12/49



12

achiziiei este data la care investitorul dobndete n mod nemijlocit controlul sau influenasemnificativ asupra ntreprinderii devenite filial sau asociat. Pentru a se stabili dac influena saucontrolul devine efectiv, este necesar s se ia n considerare fondul economic al tranzaciei.

2.2.1. Norme europene privind obligaiile de consolidare i perimetrul de consolidare

Normele contabile valabile n 2010 n Romnia (OMFP 3055/2009) accepti anumiteexcep

ii de

la obligaia general de ntocmire a situaiilor financiare consolidate:a) o societate-mam este scutit de la ntocmirea situaiilor financiare consolidate dac, la data

bilanului su, entitile care urmeaz s fie consolidate nu depesc mpreun, pe baza celor mairecente situaii financiare anuale ale acestora, limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii15(sumele se stabilesc nainte de orice eliminare a operaiunilor reciproce, adic prin nsumareaindicatorilor din situaiile financiare individuale ale componentelor grupului):

- total active 17.520.000 euro- cifra de afaceri net: 35.040.000 euro- numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 250

b) o societate-mam este exceptat de la obligaia elaborrii situaiilor financiare anuale

consolidate atunci cnd ea nsi este o filial iar propria sa societate-mam este nfiinat nconformitate cu legea romn sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene, n unul dinurmtoarele dou cazuri16:

- societatea-mam n cauza deine toate aciunile entitii exceptate. n acest sens, nuse iau n considerare aciunile la entitatea exceptat, deinute de membrii organelorsale de administraie, conducere sau de supraveghere, n temeiul unei obligaii legalesau prevzute n actul constitutiv sau statut; sau- dac societatea-mam n cauz deine 90% sau mai mult din aciunile entitiiexceptate, iar restul acionarilor sau asociailor entitii n cauz au aprobatexceptarea.

Excepiile prevzute mai sus nu se aplic societilor-mam ale cror valori mobiliare sntadmise la tranzacionare pe o pia reglementat, n conformitate cu legislaia n vigoare privindpiaa de capital i nici atunci cnd una dintre filialele care urmeaz s fie consolidate este o entitateale crei valori mobiliare snt admise la tranzacionare pe o pia reglementat. De asemenea,exceptarea nu opereaz n msura n care elaborarea de situaii financiare anuale consolidate, estecerut de ctre o instituie a statului sau pentru informarea salariailor.

Exemplu: Ne putem imagina urmtoarea structur a grupului:

15 n decembrie 2005, Parlamentul european a aprobat o propunere de modificare a directivelor contabile europene princare, printre altele, se propune o cretere cu 20% a pragurilor n funcie de care se stabilesc ntreprinderile mici imijlocii cu responsabilitate limitat, n scopul de a reduce obligaiile acestor ntreprinderi n materie de informarefinanciar.16 Aceast exceptare este condiionat de ndeplinirea cumulativ a urmtoarelor condiii:- entitatea exceptati, toate filialele sale trebuie consolidate n situaiile financiare anuale ale unui grup mai mare deentiti, a crui societate-mam este constituit n conformitate cu legea romn sau cu legea unui stat membru alUniunii Europene;- situaiile financiare anuale consolidate i raportul consolidat al administratorilor ntocmite de grupul mai mare deentiti trebuie ntocmite de societatea-mam a grupului n cauzi auditate, n conformitate cu prevederile legale subincidena crora intr societatea-mam a grupului mai mare de entiti i situaiile financiare anuale consolidate, raportuladministratorilor i raportul persoanei responsabile cu auditarea acelor situaii financiare trebuie publicate pentru

entitatea;- notele explicative la situaiile financiare anuale consolidate ale entitii exceptate trebuie s prezinte: denumirea isediul social ale societii-mam care ntocmete situaii financiare anuale consolidat, precum i faptul c s-a prevalat deexceptarea de la obligaia de a ntocmi situaii financiare anuale consolidate i raport consolidat al administratorilor.


13/49



13

A B C

95% 80%

ntreprinderea A controleaz pe B care, la rndul ei, controleaz pe C. n aceast situaie

simpl, B este societate mami ar trebui s ntocmeasc situaii financiare pentru grupul pe care lformeaz mpreun cu filiala sa C. ns B poate fi exceptat de la aceast obligaie deoarece eansi se regsete n situaiile financiare consolidate ntocmite de A, n care se vor regsi att A (casocietate mam), ct i B i C, pentru c A exercit asupra lor control exclusiv (direct asupra lui B,indirect asupra lui C). Exceptarea lui B de la obligaia ntocmirii de situaii financiare consolidate nueste valabil dac B este cotat pe o pia reglementat17 (burs).

Acest tip de excepie este justificat i de faptul c societatea mam, care este la rndul eifilial, s-ar putea s nu aib timp suficient pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate alesubgrupului pe care l formeaz mpreun cu filialele proprii. Acest lucru se ntmpl mai ales atuncicnd datele de nchidere reinute de componentele subgrupului snt acelai (situaia cea mai

ntlnit): filialele trebuie s termine bilanul naintea mamei, pentru ca aceasta din urm s aib

datele necesare ntocmirii situaiilor consolidate ale subgrupului. La rndul ei, mama care este ifilial trebuie s se grbeasc astfel nct s finalizeze situaiile financiare consolidate necesaresocietii a crei filial este pentru ca aceasta s prezint situaii consolidate la timp. Consolidareape subgrupuri i prezentarea unor situaii financiare n consecin ar conduce astfel la o anumit

ntrziere n ntocmirea i prezentarea documentelor de sintez de ctre grupul din care face partentreprinderea de referin.

Nu toate filialele unui grup se includ n situaiile financiare consolidate. Excepiile prevzutede OMFP 3055/2009 se refer la filialele aflate n urmtoarele situaii:

a)aciunile la entitatea n cauz snt deinute exclusiv n vederea vnzrii ulterioare a acestora;

b)restricii severe pe termen lung mpiedic exercitarea de ctre societatea-mam a drepturilorsale asupra activelor sau managementului acestei entiti;

c)includerea sa nu este semnificativ pentru scopul oferirii unei imagini fidele a activelor,datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii entitilor incluse n aceste situaiifinanciare, considerate ca un tot unitar;

d)informaiile necesare pentru elaborarea situaiilor financiare anuale consolidate se pot obinenumai cu costuri sau ntrzieri nejustificate.

Prim excepie este cea caracterizat de scopul pentru care ntreprinderea deine participaiilen filiale: dac acest scop este cedarea ulterioar a titlurilor, atunci filiala se exclude de laconsolidare. Aici este mai puin important care este data la care se va face cedarea viitoare atitlurilor, ceea ce conteaz este intenia ferm a societii-mam de a vinde aceste valori, avnd n

vedere propriile proceduri, precum i condiiile pe care le ofer piaa. Pentru excluderea acestorfiliale din consolidare, este necesar ca intenia de revnzare a titlurilor s fie cert la data cumprriilor. Nu se exclud titlurile filialelor deinute de cteva exerciii i pe care societatea mam decide, ncursul exerciiului, s le vnd ntr-un viitor apropiat.

Acelai tratament este valabil i pentru filialele supuse unor restricii n ceea ce privetetransferul de fonduri ctre societatea mam, ndeosebi datorit localizrii lor n teritorii supuse unuiembargo sau n ri mai puin deschise ctre economia de pia. Un alt exemplu de restricii n ceeace privete exercitarea controlului este dat de situaia unei ntreprinderi aflate n stare de insolveni pentru care s-au declanat procedurile de reorganizare sau de faliment. n aceste condiii,acionarii majoritari de pn la declanarea procedurii respective nu mai pot controla activitatea

17 Este, de exemplu, cazul BRD Grupe Socit Gnrale care, fiind cotat la bursa din Bucureti, ntocmete situaiifinanciare consolidate, chiar dac este filial (deinut cu 51%) a grupului Socit Gnrale, care prezinti el situaiifinanciare consolidate.


14/49



14

ntreprinderii, avnd n vedere c aceasta este condus de un administrator sau de un lichidatordesemnat de judectorul sindic18.

A treia excepie se refer la elementele nesemnificative: nu snt consolidate filialele sauntreprinderile asociate ale cror contribuii la averea net a grupului snt nesemnificative camrime19.

Aceste reguli snt preluate de norma romneasc direct i fr modificri din Directiva a 7 a

european. Trebuie spus c normele contabile internaionale (IAS 27 Situaii financiare consolidatei individuale, IAS 28 Participaii n ntreprinderile asociate, IFRS 3 Combinri de ntreprinderi)stabilesc criterii diferite n ceea ce privete att excepiile generale de la ntocmirea situaiilorfinanciare consolidate, ct i excluderea unor filiale de la consolidare.

2.2.2. Perimetrul de consolidare i excepii de la obligaia de consolidare a conturilor nIAS/IFRS

n IAS 27 Situaii financiare consolidate i situaii financiare individuale (versiunea valabilncepnd cu exerciiul 2005), se stabilete c o societate mam are obligaia de a ntocmi situaiifinanciare consolidate, Snt acceptate totui urmtoarele excepii de la obligaia general de

ntocmire a situaiilor financiare consolidate:a) atunci cnd societatea mam este, la rndul ei, filial a unei alte entiti i acionarii si

(inclusiv cei fr drept de vot) au fost informai asupra acestui fapt i nu se opun acestei situaii;b) titlurile emise de ntreprindere (fie titlurile de capitaluri proprii aciuni , fie titluri de

datorii cum ar fi obligaiunile) nu snt tranzacionate pe o pia financiar public;c) societatea mam n cauz nu a demarat formalitile de emitere a vreunui tip de titluri pe o

pia public;d) o alt societate mam ntocmete situaii financiare consolidate fcute publice, n care se

gsesc i situaiile financiare ale firmei scutite.n ceea ce privete excluderea unor filiale de la consolidare, regulile din IAS 27 snt mai

restrictive dect cele preluate de norma romneasc din directiva european. Astfel, nu se exclud dela consolidare filiale supuse unor restricii severe i durabile care le afecteaz semnificativcapacitatea de a transfera fonduri ctre societatea mam; n acest caz, excluderea de la consolidarepoate fi acceptat doar dac se pierde controlul asupra filialei respective. Tot aici se poate menionai faptul c nu se exclud filialele cu activiti complet diferite de cele ale societii mam ori celecare reprezint fonduri mutuale, fonduri de investiii sau altele asemenea.

n ceea ce privete excluderea n funcie de dimensiunile filialelor, aceasta rmne valabil nvirtutea unei precizri exprese din IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, unde, la paragraful 31se arat c aplicarea conceptului de prag de semnificaie implic faptul c nu este necesar

18 Identificm aici o alt consecin a principiului prevalenei economicului asupra juridicului: din punct de vedere

juridic, unele filiale fac parte din grup, n timp ce, din punct de vedere economic, ele snt excluse deoarece, n cazul lor,controlul nu poate fi exercitat efectiv sau societatea mam nu i propune acest lucru, indiferent de ponderea deinut ncapital.19 Astfel, n raportul anual pe 2005, BRD - Groupe Socit Gnrale declar c, la 31.12.2005, a consolidat doarfilialele cu impact semnificativ, adic 3 filiale din 5:- BRD Sogelease SRL (deinere de 100%, 2004: 100%);- BRD Finance Credite de Consum (deinere de 49%, 2004: 49%);- BRD Securities (deinere de 99,82%, 2004:99,82%).Celelalte filiale, care nu snt considerate semnificative, rmn neconsolidate:- BRD/SG Corporate Finance (51,25%);- ALD Automotive (20,00%) - ALD Automotive este contabilizat ca filial deoarece Banca, mpreun cu alte filialeale Societii sale mam, controleaz compania.La 31.12.2004, BRD Groupe Socit Gnrale a consolidat 2 filiale din 6, celelalte 4 luate mpreun nefiind

considerate semnificative. Tot aa, grupul Volkswagen declar, n raportul anual pe 2004, c reine spre consolidare 199filiale i contabilizeaz la MIN(cost, valoarea just), adic nu consolideaz alte 128 filiale. Filialele neconsolidateaveau, mpreun, capitaluri proprii de 0,8% din capitalurile proprii ale grupului i obinuser un rezultat brut de 0,2%din rezultatul grupului.


15/49



15

respectarea cerinelor specifice de prezentare dintr-un standard sau dintr-o interpretare, dacinformaiile rezultate nu snt semnificative.

n acelai timp, este valabil excluderea de la consolidare a filialelor asupra crora controluleste doar temporar; este necesar s existe dovezi c filiala a fost cumprat cu intenia de a fi cedat

n urmtoarele 12 luni i c s-a este n curs cutarea activ a unui cumprtor.

2.3. Succesiunea pailor n consolidareDin norma romneasc, din IAS/IFRS i din lucrrile de specialitate putem deduce c etapeleconsolidrii se pot grupa astfel:

- alegerea metodei de consolidare pentru fiecare component a grupului, dup stabilireaperimetrului de consolidare i efectuarea tuturor a excluderilor de la consolidare;- omogenizarea situaiilor financiare individuale ale componentelor grupului astfel nct spoat fi cumulate de o manier credibil;- cumularea post cu post a situaiilor financiare individuale omogenizate;- eliminarea efectelor tranzaciilor intra-grup;- eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea mam, n contrapartid cu

capitalurile proprii ale filialei.

2.3.1. Alegerea metodei de consolidare

Am vzut mai sus ce ntreprinderi trebuie reinute n perimetru de consolidare i ce excluderi se potopera. Dup calculul procentajelor de control i de interes, se poate realiza ncadrareacomponentelor grupului pe categorii, n funcie de natura controlului sau a influenei exercitate.Metoda de consolidare se alege tocmai n funcie de tipul controlului astfel:

Tipul de control sau deinfluen exercitat

ncadrarea componenteigrupului

Metoda de consolidarefolosit

1) societatea mam integrare global

2) control exclusiv filiale integrare global3) control n comun co-ntreprinderi integrare proporional4) influen semnificativ ntreprinderi asociate punere n echivalen

Prezentarea detaliat a metodelor de consolidare se va face ulterior. n exemplificarea pailorurmtori ai consolidrii, ne vom limita, pentru nceput, la situaia cea mai complet consolidareafilialelor, adic la metoda integrrii globale.

2.3.2. Omogenizarea situaiilor financiare anuale individuale

De regul, conturile consolidate nu pot fi obinute prin agregarea direct a conturilor individuale alentreprinderilor ce alctuiesc perimetrul de consolidare. i aceasta deoarece conturile individualesnt adeseori ntocmite dup norme diferite privind evaluarea i prezentarea lor. Pe de alt parte,conturile individuale snt ntocmite cu respectarea unor reglementri juridice sau fiscale strinespiritului ce trebuie s ghideze procesul de consolidare. De aceea, normele relative la consolidarefixeaz ca unul din principiile de baz ale acestui demers omogenizarea conturilor ce se vorconsolida. La rndul ei, aceast norm nu se oprete doar la asigurarea aceluiai limbaj contabil nconturile individuale, ci presupune i efectuarea unor retratri i reclasri ale acestei materii.

Omogenizarea se refer la datele coninute n bilan (elemente de activ i pasiv), la datele dincontul de profit i pierderi (elemente de cheltuieli i venituri), precum i la informaiile coninute ncelelalte componente ale situaiile financiare anuale20.

20 Trebuie spus c omogenizrile nu au fost obligatorii dintotdeauna pentru toate rile. De exemplu, la preluarea n1999 a 36,8% din titlurile Nissan, grupul Renault a constatat c n Japonia consolidarea const pur i simplu ncumularea situaiilor financiare individuale, aa cum au fost acestea ntocmite n rile de origine ale filialelor; din acestansamblu eterogen retratarea const doar n eliminarea operaiunilor intragrup. De aici apreau rezultate destul de greu


16/49



16

Acest proces se face n baza unui plan contabil de consolidare n care, pentru grupul avut nvedere (perimetrul de consolidare), snt reinute regulile i metodele de evaluare cele mai adecvate,pentru ca n baza lor, s se obin imaginea fidel, clar i complet a poziiei financiare, aperformanelor, a modificrilor capitalurilor proprii i a fluxurilor de trezorerie pentru perimetrelede consolidare respective. n consecin, dac n tratarea unor operaiuni i evenimente similare,care se produc n circumstane analoge, o ntreprindere membr a grupului utilizeaz metode

contabile diferite de cele reinute prin planul contabil de consolidare, atunci trebuie s fie aduseajustrile necesare pentru a se obine omogenizarea urmrit. De regul, aceast punere de acord numai are loc atunci cnd elementele la care se refer snt nesemnificative (n privina strii financiare,a rezultatelor, a modificrii capitalurilor proprii i a fluxurilor de trezorerie) sau atunci cndcosturile generate de acest proces snt disproporionate n raport cu efectele obinute de pe urmadeinerii informaiilor ajustate.

Omogenizarea se refer la urmtoarele aspecte: omogenizare temporal; omogenizarea evalurilor i a estimrilor; omogenizare operaiunilor interne;

omogenizare n vederea agregrii.2.3.2.1. Omogenizarea temporal

Atunci cnd situaiile financiare individuale folosite n consolidare snt ntocmite pentru date deraportare diferite, trebuie fcute ajustri pentru a se ine seama de tranzaciile semnificative care auloc ntre aceste date i data reinut n consolidare. De regul, situaiile financiare consolidate sestabilesc la aceeai dat de nchidere i pentru aceeai perioad ca i conturile individuale alesocietii dominante. Dac data de nchidere a exerciiului unei ntreprinderi cuprinse n consolidareeste anterioar cu mai mult de trei luni datei de nchidere a exerciiului, reinut n consolidare, sevor lua n calcul mrimile fixate n situaii financiare interimare auditate. Aceste situai financiareinterimare se vor ntocmi n aceleai condiii ca situaiile financiare anuale.

Dac data de nchidere este anterioar, dar cu mai puin de trei luni, consolidarea se poaterealiza:

fie pe baza situaiilor financiare interimare, ntocmite la data consolidrii; fie pe baza situaiilor financiare individuale retratate pentru a ine cont de operaiunile i

evenimentele semnificative ce au avut loc n perioada interimar; fie pe baza situaiilor financiare individuale aa cum s-au prezentat ele la data raportrii,

cu obligaia de a meniona n anex evenimentele posterioare nchiderii conturilor, care ar fi pututafecta situaiile financiare anuale n mod semnificativ.

2.3.2.2. Omogenizarea evalurilori a estimrilor

Elementele de activ i pasiv, de venituri i cheltuieli ale societilor incluse n consolidare trebuie sfie evaluate dup metode uniforme i n acord cu principiile i normele prevzute n planul contabilde consolidare. Dac vreun element de activ sau pasiv, de venituri sau cheltuieli a fost evaluat dupmetode diferite de cele stabilite a fi aplicate n consolidare, acel element trebuie s fie evaluat dinnou, conform cu metodele folosite de ctre societatea dominant. Aceasta presupune efectuarea unorajustri. Atunci cnd rezultatul noii evaluri este nesemnificativ, astfel nct imaginea fidel nu estealterat, se poate renuna la omogenizarea evalurilor, n conformitate cu regula general a praguluide semnificaie. Aceast opiune trebuie consemnati justificat, n mod obligatoriu, n anexa de laconturile consolidate.

de interpretat (n conformitate cu expunerea lui Alain Pierre RAYNAUD - director cu controlul de gestiune la grupulRenault, nBulletin APDC n 30 Confrence-dbat du 15 juin 1999). n acelai material gsim i o referire expres laomogenizarea de natur temporal, n sensul c Nissan are ca dat de nchidere 31.03 (situaia cea mai ntlnit nJaponia), ceea ce face ca pentru nevoile consolidrii s se utilizeze informaii din situaii financiare interimare.


17/49



17

Omogenizarea este complet atunci cnd ia n consideraie elementele urmtoare21:- corectarea posturilor de bilan;- modificarea rezervelor n cazul coreciilor care se refer la rezultatele exerciiilor anterioare;- corectarea cheltuielilor i/sau veniturilor;- evidenierea impozitelor amnate aferente modificrii valorilor contabile n raport cu valorile

fiscale ale elementelor de activ i de pasiv influenate de omogenizri.

n practic putem ntlni numeroase surse de omogenizri ale metodelor de evaluare, ns celemai importante prin frecvena lor se refer la:

amortizri; provizioane pentru depreciere i provizioane pentru riscuri i cheltuieli; evaluarea stocurilor; coninutul valorii de nregistrare a activelor i datoriilor; folosirea valorii juste pentru prezentarea n bilan a unor active i/sau datorii; includerea sau nu n valoarea de intrare a costurilor ndatorrii.

a) Omogenizarea procedurilor de amortizare

Neconcordanele dintre regulile reinute de grup i cele aplicate n contabilitatea individual afiecrei filiale n ceea ce privete amortizarea imobilizrilor pot fi generate de:

- valoarea de amortizat: este posibil ca, de exemplu, filiala s amortizeze toat valoarea deintrare, n timp ce grupul s rein doar valoarea de intrare minus valoarea rezidual, cnd aceastadin urm este semnificativ; n acelai timp, grupul poate solicita includerea n valoarea deamortizat a unor elemente ignorate de filial (costurile estimate cu dezafectarea, costurile

ndatorrii);- metoda de amortizare: pot fi reinute metode diferite la cele dou niveluri;- durata de amortizare.Reamintim c, n Romnia, amortizarea imobilizrilor corporale i a celor necorporale se face

n conformitate cu reglementrile contabile (OMFP 3055/2009), cuLegea 15/1994 republicat

n

1998 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale i cu Codulfiscal. Cele trei regimuri de amortizare cele mai citate snt: amortizarea liniar, amortizareadegresivi amortizarea accelerat. Aceste regimuri de amortizare snt recunoscute i din punct devedere fiscal. ntreprinderile romneti care nu aplic IAS/IFRS folosesc, de regul, unul dintreaceste regimuri. n plus, aceste ntreprinderi amortizeaz de cele mai multe ori toat valoarea deintrare (nelundu-se n calcul vreo valoare rezidual) pe durate de amortizare care s fie acceptate idin punct de vedere fiscal. Dimpotriv, ntreprinderile romneti care aplic IAS/IFRS vor calculaamortizarea contabil n funcie de prevederile IAS 16 Imobilizri corporale. Pentru stabilireaamortizrii fiscale, aceste ntreprinderi trebuie s se raporteze la Codul fiscal (asta nseamn camortizarea contabil la aceste ntreprinderi poate fi diferit de amortizarea fiscal, ceea ce este

surs de impozite amnate). n aceste condiii, dac societatea mam este persoan juridic romni aplic IAS/IRS i dac are filiale romneti care nu aplic aceste norme, atunci este foarteprobabil s apar diferene ntre regulile de amortizare reinute de grup i cele reinute de filiale,diferene care s nu poat fi nlturate ntotdeauna prin decizia grupului ca filialele s schimbemetodele, deoarece legea nu ar permite acest lucru.

n orice caz, grupul trebuie s defineasc maniera de amortizare, cu respectarea regulilorstabilite de societatea mam, n funcie de realitatea economic a ansamblului consolidat, reguli pecare aceasta le-a pus n planul contabil de consolidare.

Pe de alt parte, dac dou ntreprinderi diferite din grup utilizeaz mijloace fixe identice ncondiii de producie diferite (orarul zilnic de munc, mediul ambiant mai mult sau mai puin ostil,

evoluia tehnologic mai lent sau mai rapid ntr-o ar dect n alta etc.), atunci se justific i

21 Colinet, F. Pratiques des comptes consolids, 2e dition, Dunod, Paris, p. 90.


18/49



18

reinerea unor reguli de amortizare diferite, care s in cont de condiiile specifice ale fiecreintreprinderi.

b) Omogenizarea criteriilor de constituire a provizioanelor i de constatare a ajustrilor provizoriipentru depreciere

Normele contabile internaionale folosesc n mod explicit termenul de provizioane pentru a

desemna datoriile incerte din punct de vedere al exigibilitii sau al valorii lor (conform IAS 37Provizioane, drepturi i angajamente eventuale). Acelai neles este reinut pentru provizioane i nOMFP 3055/2009. nainte de intrarea n vigoare a OMFP 1752/2005, n OMFP 94/2001 i n OMFP306/2002 termenul de provizioane era utilizat att pentru desemnarea provizioanelor pentru riscuri icheltuieli, ct i pentru desemnarea provizioanelor pentru depreciere. Acestea din urm aveau dreptrol consemnarea deprecierilor reversibile ale elementelor de activ. ncepnd cu 1.01.2006, pentruconstatarea i nregistrarea deprecierilor provizorii se folosete termenul ajustri pentru depreciere,care nlocuiete astfel formulaprovizioane pentru depreciere.

b1) Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

Nu toate filialele unui grup aplic n conturile individuale aceleai norme, aa nct constituireaprovizioanelor se poate face dup reguli diferite. Chiar dac au obligaia de a constata riscurileprobabile, n virtutea principiului prudenei, exist firme romneti unde nu se constituieprovizioane dect n msura recunoaterii fiscale a acestora22 (i nici atunci ntotdeauna). n acestecondiii, ntocmirea situaiilor financiare consolidate trebuie s conduc la luarea n considerare atuturor riscurilor probabile, n msura n care se ndeplinesc criteriile de recunoatere aprovizioanelor23.

b2) Ajustri pentru deprecierea activelor

Conform normei contabile romneti, deprecierea constatat ca diferen nefavorabil ntrevaloarea de inventar i valoarea contabil net a activelor se nregistreaz n conturi de ajustri

pentru depreciere. n msura n care n conturile individuale nu s-au nregistrat toate deprecierileaferente activelor (ori s-au nregistrat deprecieri prea mari) sau dac regulile contabile snt diferitede cele reinute n consolidare, este necesar retratarea conturilor de ajustri pentru depreciere.

c) Omogenizarea evalurii stocurilor

Evaluarea stocurilor ofer ntreprinderilor posibilitatea de a alege dintre mai multe metode, att laintrarea n patrimoniu a acestora, ct i la ieirea lor (prin vnzare, consum sau pe alte ci).

n ceea ce privete evaluarea la intrare, posibilitile oferite ntreprinderii pot conduce laopiuni diferite n ceea ce privete elementele componente ale costului de achiziie i/sau deproducie.

n ceea ce privete stocurile, diferenele cele mai vizibile pot aprea la alegerea metodei deevaluare a ieirilor. Norma contabil romneasc accept costul mediu ponderat, FIFO, LIFO,costurile prestabilite, metoda preului de vnzare cu amnuntul (n anumite condiii), metodacosturilor standard. Odat fcut opiunea pentru o metod, aceasta trebuie aplicat la toate stocurilecu caracteristici similare i trebuie folosit cu consecven n timp. Este posibil ca pentru stocuri cucaracteristici diferite ori cu naturi utilizare diferite s se foloseasc metode diferite de evaluare.

22 Reamintim c provizioanele pentru riscuri i cheltuieli recunoscute fiscal snt cele pentru garanii acordate clienilor,la care se adaugi provizioane pentru refacerea terenurilor n cazul exploatrilor de zcminte minerale.23 IAS 37 precizeaz c un provizion va fi recunoscut atunci cnd:- ntreprinderea are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior;

- este probabil ca beneficiile economice viitoare pe care le controleaz ntreprinderea s fie afectate de o ieire deresurse n scopul onorrii obligaiei respective;- aceast obligaie poate fi estimat credibil.Aceste reguli generale snt preluate ca atare i n OMFP 3055/2009.


19/49



19

La nivelul grupului, este necesar s se stabileasc ce metode se rein pe grupe de stocuri. n msuran care exist filiale care folosesc alte metode dect cele stabilite de grup, snt necesare retratri.

d) Omogenizarea operaiunilor interne

Tranzaciile care au loc ntre firme care aparin aceluiai grup i care snt integrate global nsituaiile financiare ale acestuia (numite operaiuni intra-grup) fac s apar n evidenele individuale

ale prilor implicate conturi intra-grup. Acestea pot fi conturi de activ, de pasiv, de venituri saude cheltuieli. n mod normal sumele nregistrate n astfel de conturi trebuie s fie aceleai la prileimplicate. n msura n care aceast egalitate este asigurat, conturile intra-grup se numesc conturireciproce. Pentru stabilirea cu exactitate a conturilor reciproce, se parcurg urmtorii pai:

- inventarierea operaiunilor i a conturilor intra-grup;- identificarea elementelor pentru care nu se asigur reciprocitatea;- aplicarea procedurilor de ajustare a elementelor identificate la faza anterioar;- transmiterea datelor ctre serviciul de consolidare.Inventarierea operaiunilor i a conturilor intra-grup permite definirea naturii acestora. n

situaiile n care grupul are multe componente, este de presupus c operaiunile intra-grup s-au

derulat pe baza unor documente justificative care s cuprind coduri pe baza crora identificareaoperaiunilor cu alte componente ale grupului s se realizeze cu uurin, att timp ct toate filialelecunosc aceast list de coduri. n urma operaiunilor intra-grup au aprut elemente care se identific

n:- bilan: creane/datorii de forma: furnizori/clieni, creane imobilizate/datorii financiare,

creane/datorii financiare pe termen scurt etc;- contul de profit i pierdere: venituri din vnzri/ cheltuieli cu descrcarea gestiunii,

venituri/cheltuieli din prestri de servicii i din executri de lucrri, venituri/cheltuieli cu dobnzile.a.

n urma inventarierii, apar elemente legate de tranzacii intra-grup pentru care nu se asigurreciprocitatea n conturile individuale ale prilor implicate. Printre cauzele acestorneconcordane pot fi: decontri nefinalizate; mrfuri n tranzit; apariia unor diferene de cursvalutar n cazul n care prile implicate folosesc monede de raportare diferite n situaiile financiareindividuale; constituirea la unul din parteneri a unor provizioane; existena unor litigii ntre pri.

Efectuarea ajustrilor care s nlture aceste neconcordane i s fac astfel nct conturile sfie reciproce oblig responsabilul cu consolidarea s stabileasc o regul de aliniere. n lucrarea dincare adaptm aceast tem24, se recomand ca receptorul s se alinieze ntotdeauna dup emitent. Osintez a soluiilor de aplicat se prezint astfel:

Situaia generatoare de neconcordane Soluia contabil decontri nefinalizate nregistrarea rezultatului decontrii la beneficiar

mrfuri n tranzit nregistrarea recepiei la cumprtor datorii i creane n devize

regularizarea cursurilor de schimb, conform metodeide conversie reinut

efecte comerciale scontate, neajunse lascaden

constatarea creditului bancar pe termen scurt labeneficiarul scontului

omisiuni sau erori regularizarea acestora litigii rezolvarea lor, eventual dup soluia sugerat de grup

Este posibil ca, n urma ajustrii conturilor intra-grup, s rmn totui o anumit diferenrezidual neexplicat. Ne putem imagina c, n virtutea regulii pragului de semnificaie, n practicse poate accepta o astfel de diferen, cu condiia s nu fie semnificativ.

24 Colinet, F., Paoli, S., Op. cit., pp. 206 . u.


20/49



20

e) Omogenizarea n vederea realizrii agregrii

Una din fazele consolidrii o reprezint cumularea post cu post a situaiilor financiare individuale.Pentru ca aceast operaiune s aib sens, este necesar ca structurile cumulate s fie exprimate naceeai unitate de msuri s aib exact aceleai forme.

e1) Omogenizarea structurilor situaiilor financiare

Atunci cnd structurile conturilor anuale ale unei societi a grupului nu coincid cu structurileconturilor fixate prin planul de consolidare este necesar o reclasificare a acestora. n Romnia,omogenizrile de acest tip snt mult uurate de faptul c ntreprinderile au obligaia s ntocmeascsituaii financiare dup modele standard, stabilite de ministerul finanelor publice. Atunci cndfilialele grupului snt localizate n mai multe ri, formatele situaiilor financiare snt diferite itrebuie aduse la un numitor comun. Este suficient s comparm bilanul romnesc (care se

ntocmete sub form de list, cu activele i datoriile amestecate) cu bilanurile publicate de celemai multe grupuri internaionale (care snt sub form de tabel, cu activul i pasivul separate), pentrua vedea c includerea n situaiile financiare consolidate ale unui astfel de grup a unei filialeromneti o oblig pe aceasta s ntocmeasc bilanul ntr-un nou format. Acelai lucru este valabil

i pentru contul de profit i pierdere care n Romnia se ntocmete apelnd la o clasificare aveniturilor i cheltuielilor dup natura lor, n timp ce pe plan internaional se reine, de regul,clasificarea dup destinaie.

e2) Conversia conturilor filialelor strine

Omogenizarea n vederea agregrii se refer i la convertirea n moned naional a conturiloranuale exprimate n moned strin. Conform OMFP 3055/2009, situaiile financiare anuale alesocietilor nerezidente snt convertite dup metoda cursului de nchidere. Aceasta metodapresupune:

a) n bilan:- activele i datoriile filialei externe, att cele monetare ct i cele nemonetare25,trebuie convertite la cursul de nchidere (adic, n principiu, la cursul de schimbvalutar de la data reinut pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate);- exprimarea capitalurilor proprii la cursul istoric, adic la cursul de schimb de ladata apariiei fiecrei structuri de capitaluri proprii26;- nscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei rezerve din conversie27,ce reprezint suma necesar pentru a face activul i pasivul egale28; aceast diferenrmne la capitalurile proprii pn la cedarea filialei n legtur cu care a aprut,moment n care se transfer n contul de profit i pierdere, la venituri sau lacheltuieli;

b) n contul de profit i pierderi - exprimarea veniturilor i a cheltuielilor la cursul mediu29.

25 Prin elemente monetare se neleg acele structuri de bilan care au forma activelor sau datoriilor de primit sau de pltitn sume fixe de bani (creane i datorii neindexate), precum i disponibilitile bneti. Elementele nemonetare din bilansnt structurile care nu se regsesc n definiia elementelor monetare.26 De exemplu, pentru rezerve se folosete cursul de schimb utilizat pentru conversia rezultatelor din care s-au constituitaceste rezerve.27 Rezerva din conversie nscris n bilan este repartizat ntre societatea-mami interesele minoritare, n funcie deprocentajul de interes deinut de societatea mam n filiala nerezident.28 De fapt, aceast diferen de conversie este egali cu diferena dintre capitalurile proprii la cursul de nchidere icapitalurile proprii la cursul istoric, precum i diferena dintre rezultatul convertit la cursul mediu i rezultatul la cursul

de nchidere.29 Regula general spune c veniturile i cheltuielile filialei externe trebuie convertite la cursul de schimb de la dataefecturii tranzaciilor n urma crora au aprut, ns se accept, pentru simplificare, folosirea unui curs mediu (aceastmedie poate fi lunar, trimestrial, anual).


21/49



21

n ceea ce privete IAS/IFRS, conversia situaiilor financiare ale filialelor din strintate seface n conformitate cu IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar30. Acest standarddefinete dou tipuri de monede n care se pot ine evidenele:

- moneda funcional, adic moneda mediului economic primar31 n care funcioneaz filialastrin;

- moneda de prezentare, adic moneda n care snt ntocmite i prezentate situaiile

financiare (consolidate).Pentru stabilirea monedei funcionale, se au n vedere criterii precum:- moneda n care se stabilesc preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor;- moneda rii ale crei reglementri determin n principal preurile de vnzare ale bunurilor

i serviciilor;- moneda care influeneaz n principal costurile (salarii i asimilate, bunuri i servicii

cumprate etc.);- moneda n care snt generate fondurile necesare activitii de finanare;- moneda n care snt exprimate, n general, ncasrile firmei.n orice caz, dac moneda funcional nu este evident, atunci conducerea ntreprinderii o

stabilete pe baza raionamentelor proprii. Odat stabilit, moneda funcional trebuie pstrati nuse schimb dect dac apar modificri importante n tranzaciile, evenimentele i condiiile luate nconsiderare la alegerea sa.

Dac grupul are o moned de prezentare a situaiilor financiare consolidate diferit de monedafuncional a unor filiale din strintate, este necesar conversia acestora din urm: procedurile deconversie metodei cursului de nchidere, descris mai sus.

Se consider c metoda cursului de nchidere conduce la constatarea unor diferene de cursvalutar mai reprezentative pentru riscul economic, datorit faptului c impune folosirea aceluiaicurs de schimb valutar pentru toate activele i pentru toate datoriile32. Unul din motivele adoptriiacestei metode este c aceste diferene de curs valutar nu influeneaz rezultatele perioadei, ci setrec direct la capitalurile proprii. O justificare pentru acest tratament al diferenelor de curs ar fi c

ele apar n urma unui proces de conversie care nu creeaz fluxuri de trezorerie. Pe de alt parte, pnla adoptarea acestei metode, diferenele de curs erau trecute la venituri i cheltuieli, ceea ceconducea la o volatilitate foarte mare a rezultatului exerciiului. Aceasta a fcut ca unele

ntreprinderi (ndeosebi americane) s precizeze n notele care nsoeau contul de profit i pierderec rezultatele nu erau reprezentative pentru situaia real a firmei33.

Pentru consemnarea diferenelor de curs (fie c reprezint ctig, fie pierdere) va aprea deci lacapitalurile proprii un post nou Diferene de conversie sau, cum este numit n OMFP 3055/2009,

Rezerve din conversie34. Ca orice element de capitaluri proprii, i aceste diferene se iau n calcul lastabilirea intereselor asociailor externi, cu ocazia eliminrilor de natur patrimonial.

O prezentare schematic a cursurilor de schimb folosite pentru conversia conturilor filialelor

externe, dup metoda cursului de nchidere se prezint astfel

35

:Elementul de convertit Modul de evaluareBilan

Active la cursul de nchidereCapitaluri proprii (inclusiv la cursul istoric

30 Este vorba de varianta 2005 a IAS 21, disponibil n IFRS 2005, Op. cit., pp. 1130 1142.31 Prin mediu economic primar nelegem mediul n care entitatea (filial, sucursal sau alta) genereaz numerar i lcheltuiete.32 Taylor, P.A., La conversion des oprations et des comptes en monnaies trangres, n Raffournier, B., Haller, A.,Walton, P. (coord.), Comptabilite internationale, Vuibert, Paris, 1997, pp. 456-457.33 Herring, H., Op. cit., p. 311.34 De altfel, OMFP 3055/2009 simplific oarecum lucrurile specificnd c 107 Rezerve din conversie apare doar nsituaiile financiare consolidate.35 Colinet, F., Op. cit., p. 79.


22/49



22

rezerve)

Diferene de conversiediferena de schimb valutar ntre capitalurile proprii lacursul de nchidere i la cursul istoric

Rezultat la cursul mediu (se preia din contul de profit i pierdere)Datorii la cursul de nchidere

Contul de profit i pierdere

Venituri cursul mediuCheltuieli cursul mediuRezultat cursul mediu

Dup efectuarea conversiei i ntocmirea situaiilor financiare consolidate, pot aprea situaiin care societatea mam s cedeze titlurile deinute n filial, total sau parial. Cu aceast ocazie,valoarea cumulat a diferenelor de conversie nregistrate anterior la capitalurile proprii va firecunoscut ca venit sau cheltuial, odat cu recunoaterea ctigului sau pierderii din cedareatitlurilor respective.

n situaia n care moneda funcional nu coincide cu moneda local filialei strine i aceastfilial are obligaia inerii contabilitii oficiale n moneda local, este necesar ca tranzaciile s fie

nregistrate, la recunoaterea lor iniial, aplicndu-se sumei n moneda local cursul de schimb almonedei funcionale de la data efecturii tranzaciei. n continuare, la datele urmtoare ale bilanuluise aplic regulile urmtoare (metoda monetar/nemonetar sau metoda temporal):

i) elementele monetare36 se convertesc la cursul de nchidere;ii) elementele nemonetare evaluate pe baza costului istoric se convertesc la cursul de schimb

istoric (cel de la data tranzaciei care le-a generat);iii) elementele nemonetare evaluate la valoarea just se convertesc la cursul de schimb de la

date stabilirii valorii juste respective.Avnd n vedere aceste reguli putem spune c dac societatea mam are o filial a crei

moned funcional difer de moneda local, atunci este posibil s apar necesitatea a douconversii:

1) mai nti conversia din moneda local n cea funcional (prin aplicarea metodeimonetar/nemonetar): de exemplu din lei n euro;

2) apoi conversia din moneda funcional n moneda de prezentare reinut de grup (prinaplicarea metodei cursului de nchidere): de exemplu, din euro n USD.

Aplicarea metodei temporale impune o eviden strict a datelor de intrare n grup a activelori pasivelor nemonetare ale filialelor externe neautonome.

Aplicarea metodei temporale se poate rezuma astfel:Elementul de convertit Cursul de schimb aplicabil

BilanActive imobilizate corporale i necorporale cursul istoric37

Titluri de participare i alte titluri deinute pe termen lung cursul istoricCreane pe termen lung cursul de nchidereStocuri cursul istoricCreane pe termen scurt cursul de nchidereDisponibiliti cursul de nchidereConturi de regularizare - activ cursul istoricCapitaluri proprii i rezerve cursul istoricRezultat calculat prin diferenProvizioane pentru riscuri i cheltuieli cursul istoric

36 Prin elemente monetare trebuie s nelegem banii, precum i creanele i datoriile de primit sau de pltit n sume fixesau determniabile. Celelalte active i datorii snt, n acest sens, elemente nemonetare.37 n principiu, este vorba de cursul de schimb de la data intrrii n patrimoniu. n practic se aplic adeseori cursul deschimb mediu al exerciiului n care a avut loc intrarea elementului respectiv.


23/49



23

Datorii cursul de nchidereConturi de regularizare - pasiv cursul istoric

Contul de profit i pierdereVenituri care genereaz ncasri cursul mediuCheltuieli care genereaz pli cursul mediuCheltuieli cu amortizrile i provizioanele cursul istoric

Venituri din provizioane cursul istoricValoarea contabil a activelor cedate cursul istoricImpozit cursul mediuDiferene de conversie se calculeaz prin diferenRezultat se preia din bilan

2.3.3. Cumularea conturilor individuale ale componentelor grupului care se consolideaz

Prin cumulare se nelege adunarea posturilor cuprinse n conturile anuale individuale omogenizate.Aceast nsumare poate fi integral sau proporional, dup cum relaiile dintre dominanti filialese ncadreaz n controlul exclusiv sau n controlul n comun. Se poate face cumularea direct astructurilor din bilani din contul de profit i pierdere (soluie pe care o vom adopta n cursul defa), dar este preferabil s se cumuleze informaiile din balanele de verificare individuale obinutedup operarea omogenizrilor. Pe de alt parte, cumularea se poate face ntr-un tabel mare pecoloanele cruia s apar informaiile referitoare la entitile individuale consolidate sau ntr-unarticol contabil complex (sau n mai multe articole contabile complexe) n care s se debitezeconturile cu solduri debitoare i s se crediteze conturile cu solduri creditoare.

2.3.4. Eliminrile n consolidare

Situaiile financiare consolidate cuprind bilanul, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilorde trezorerie, situaia variaiei capitalurilor proprii i anexele (formularea standard pentruacestea estepolitici contabile i note explicative). Pentru ntocmirea bilanului i a contului de profiti pierdere se pleac de la situaiile financiare individuale omogenizate ale componentelor grupului,care snt cumulate post cu post, obinndu-se un set de situaii intermediare care vor fi supuseprocedurilor de eliminare specifice consolidrii. Aceste eliminri au ca scop excluderea dinsituaiile cumulate a elementelor care apar de dou sau de mai multe ori, astfel nct situaiilefinanciare obinute n final s reflecte ct mai bine realitatea grupului, ca i cum acesta ar fi oentitate de sine stttoare. Eliminrile necesare n trecerea de la situaiile financiare cumulate la celeconsolidate se pot clasifica n dou mari categorii (n ordinea efecturii lor):

a. eliminarea efectelor tranzaciilor derulate n cursul exerciiului ntre componentelegrupului;

b. eliminri referitoare la titlurile de participare deinute de dominanti la capitalurileproprii ale filialelor (numite i eliminri de natur patrimonial).

2.3.4.1. Eliminarea efectelor tranzaciilor n cadrul grupului

tim c fiecare din componentele grupului are personalitate juridic proprie i am vzut c, pe plancontabil, principala consecin este obligativitatea de a ntocmi situai financiare complete. nacelai timp, independena juridic face ca, n cazul tranzaciilor comerciale (vnzri-cumprri debunuri i/sau prestri de servicii) dintre componentele grupului s se ntocmeasc facturi s se

nregistreze venit la firma care vinde, respectiv cheltuial sau intrarea unui bun, la firma carecumpr. De aici rezult c nregistrarea n contabilitate a operaiunilor comerciale care au loc ntrecomponentele grupului se face ca orice alt vnzare sau cumprare, folosind conturile de stocuri, deimobilizri, de cheltuieli, de venituri, precum i conturile de creane fa de clieni ori de datorii fade furnizori. Respectarea regulilor contabile privind inerea evidenei individuale a fiecreicomponente a grupului ne oblig s prezentm nregistrrile ca pe nite vnzri, respectiv cumprri


24/49



24

obinuite. n acest sens trebuie s observm c n planul de conturi pentru agenii economici dinRomnia apare contul 451Decontri ntre entitile afiliate a crui funcie contabil se rezum nsla decontrile de natur financiar ntre componentele unui grup, decontri generatoare decreane/datorii pe termen scurt (pentru cele pe termen lung avem 2671 Sume datorate de entitileafiliate, respectiv 1661Datorii fa de entitile afiliate).

Indiferent de conturile n care se nregistreaz operaiunile dintre componentele grupului, n

cadrul procedurilor de consolidare trebuie s eliminm efectele acestor operaiuni, adic trebuie sexcludem din situaiile financiare cumulate creanele i datoriile reciproce, precum i cheltuielile iveniturile reciproce. Eliminarea efectelor tranzaciilor reciproce este necesar pentru c n urma lorapar elemente de bilan sau de rezultate nereale. tim c, de exemplu, o entitate se mbogete sausrcete ndeosebi n urma tranzaciilor cu mediul extern, adic n urma vnzrilor ctre entitiindependente. Or, n urma vnzrilor n cadrul grupului apar venituri la vnztor i pot apreacheltuieli la cumprtor, fr ca grupul, vzut ca entitate de sine stttoare, s se mbogeasc saus srceasc n vreun fel. n aceste condiii, eliminrile nu fac dect s aduc mrimile activelor,datoriilor, veniturilor i cheltuielilor la nivelul lor real, adic la nivelul pe care l permite aplicareacriteriilor de recunoatere a elementelor situaiilor financiare, aa cu snt stabilite acestea n

reglementrile contabile naionale i internaionale. Eliminrile mai snt necesare i pentru ctranzaciile n cadrul grupului pot da natere la abuzuri. n acest sens, putem s ne imaginmexemplul unei ntreprinderi care dorete neaprat s declare o cifr de afaceri mare sau un rezultatanume. Dac ne-am limita doar la informaiile din contabilitatea individual, ignornd procedurilede consolidare, atunci este suficient ca firma noastr s factureze bunuri sau servicii ctre altecomponente ale grupului, la preuri stabilite artificial, astfel nct s ajung la cifrele dorite fr preamulte eforturi. Exagernd puin, ne putem gndi la facturarea i refacturarea de cteva ori a aceluiaibun ntre dou sau mai multe componente ale grupului. Este evident c cifrele de afaceri obinuteindividual de firmele din grup snt nereale i c ceea ce conteaz snt tranzaciile la preul pieei

ncheiate cu teri externi independeni.

Am vzut c ntre componentele grupului se pot derula tranzacii reciproce care genereazrezultate (profit sau pierdere) la cea care vinde. Dac profitul intragrup apare n urma vnzrii unuielement de activ imobilizat de la o firm din grup la alta, atunci valoarea elementului respectivtrebuie readus la nivelul valorii de nregistrare de la ntreprinderea care l-a vndut n cadrulgrupului, deoarece efortul real al grupului, ca entitate de sine-stttoare, este tocmai la acest nivel -o mbogire real nu rezult dect din tranzaciile cu mediul extern grupului. Eliminarea nu trebuies se opreasc doar la profitul intern grupului, ci va avea n vedere i sporul eventual de amortizare

nregistrat pe cheltuieli de firma cumprtoare. Cum efortul real al grupului este la nivelul valorii deintrare n grup, acest supliment de amortizare este de eliminat. Bineneles c n toate cazurile vompune n eviden influena modificrii rezultatului asupra sarcinii fiscale, n sensul diminurii

acesteia (crean din impozitul amnat) - proporional cu eliminarea profitului - sau a creteriiacesteia, n msura n care eliminm amortizarea suplimentar (datorie din impozit amnat).

Eliminrile de aceast natur se pot sistematiza astfel38:Tip de eliminare Operaiuni generatoare ale eliminrii

eliminarea rezultatelor interne

rezultate din vnzri de stocuri intra-grup rezultate din cedri de active imobilizate n cadrul grupului restructurarea titlurilor i a activelor interne grupului dividende intra-grup

eliminarea ajustrilor pentru depreciereinterne grupului

ajustri pentru deprecierea titlurilor ajustri pentru deprecierea creanelor ajustri pentru deprecierea altor structuri de activ

eliminarea provizioanelor interne grupului provizioane pentru riscuri i cheltuieli

38 Colinet, F., Paoli, S., Op. cit., p. 161.


25/49



25

eliminarea conturilor reciproce

creane/datorii comerciale (de cele mai multe oriclieni/furnizori) creane/datorii financiare (mprumuturi n cadrul grupului) venituri/cheltuieli

a) Eliminarea rezultatelor din vnzri de stocuri n cadrul grupului

Acest tip de eliminare necesit parcurgerea urmtorilor pai39

: identificarea stocurilor la cumprtor;determinarea profitului din vnzare de stocuri pentru exerciiul curent i pentru cel precedent;nregistrarea eliminrii profitului.

Primul pas l reprezintidentificarea stocurilor care au fcut obiectul tranzaciilor intra-grup.Se pot pune n eviden dou situaii principale:

stocurile n cauz snt identificate precis, pe baza unui cod sau a unei alte referin e - naceast si

Suport de Curs SFC CACG 2

Documents

Transcript of Suport de Curs SFC CACG 2