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Expediente Nº 106-2017 Sentencia Nº 375-2017

Voto Nº 412-2017

Sentencia número 375-2017. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las quince horas cincuenta minutos del veintitrés de noviembre de dos mil diecisiete.

Conoce este Tribunal del recurso de apelación presentado por los señores XXX contra la Resolución número RES-DN-695-2016 del veintiocho de junio de dos mil dieciséis de la Dirección General de Aduanas.

RESULTANDO

1Dirección: Zapote, 200 metros al oeste de la Casa Presidencial, edificio Mira - Tel:(506) 2539-6831 - www.hacienda.go.cr


Voto Nº 412-2017

I. El 31 de mayo de 2006, establecida como fecha de ejecución, las empresas XXX,

denominada a los efectos “Licenciatario”, definiéndose a su vez a la empresa XXX,

subsidiaria de propiedad total o división de negocio del Licenciatario, como

Licenciatario Afiliado, suscribieron el acuerdo de voluntades denominado

“Contrato de licencia”, a través del cual se estipula que la primera es propietaria

en Costa Rica, El Salvador y Guatemala de la marca XXX, estando dispuesta a

conceder la licencia exclusiva a la segunda empresa indicada, para utilizar la

marca en relación con la operación de las tiendas XXX, para la venta al por menor

en territorio nacional de prendas de vestir compradas a XXX; comprometiéndose

el Licenciatario o sus afiliados, incluyendo XXX, al pago de regalías a XXX, por

todos los productos vendidos al por menor, estableciéndose en la cláusula 4.1.1 del contrato, el porcentaje de las mismas en un 10% de las ventas netas de dichos productos (“venta bruta”: precio inicial del producto al por menor antes de

las deducciones por devoluciones, bonificaciones, descuentos, impuestos, seguros

y fletes, “venta neta”: ventas brutas pagadas por los cupones de consumo menos

u otros descuentos realmente permitidos y las ventas o impuestos similares

efectivamente recaudados), pagaderos en cuotas trimestrales naturales,

señalándose que todos los derechos serán devengados a la venta del producto al

por menor, con independencia del momento de la recolección de las ganancias de

dicha venta por parte del Licenciatario, considerándose a los efectos como

“vendido” un producto, en la fecha de su facturación, envío o pago, lo que ocurra

primero. Asimismo, se establecieron “Regalías mínimas garantizadas” de la

siguiente forma: (Ver folios 1467 a 1484)

Período Anual Regalía Mínima GarantizadaFecha de ejecución 12-21-06 $100.0001/1/07- 12/31/07 $150.0001/1/08- 12/31/08 $200.0001/1/09- 12/31/09 $250.0001/1/10- 12/31/10 $300.000



Voto Nº 412-2017

II. Por medio de los oficios ONVVA-DCP-REG-44-2012, ONVVA-DCP-REG-45-2012 y ONVVA-DCP-REG-45-2012, ambos de fecha 03 de febrero de 2012, se

comunicó a la empresa importadora XXX, y a la agencia aduanal XXX, por parte

del Departamento de Control Posterior del Valor en Aduana del Órgano Nacional

de Valoración y Verificación Aduanera (en adelante ONVVA) de la Dirección

General de Aduanas (en adelante DGA), sobre los resultados obtenidos en el

ejercicio de las funciones fiscalizadoras contenidas en el Informe INF-ONVVA-DCP-AI-016-2011 “Informe final sobre la verificación del pago de cánones de las mercancías importadas relacionadas con la marca XXX, realizadas por la empresa importadora XXX, Cédula Jurídica XXX”, cánones surgidos del

Contrato indicado en el Resultando anterior, todo ello en atención a lo dispuesto

en los artículos 55 bis, 536 bis y 536 ter del Reglamento a la Ley General de

Aduanas (en adelante RLGA), convocándoseles a una audiencia oral y privada a

celebrarse a las 09:00 horas del 15 de febrero de 2012, con el objetivo de

exponerles los resultados de la investigación realizada. Además se les advierte

que de no presentarse ni el importador ni su agencia de aduanas como

representante legal y responsable solidario, se remitirá el expediente a la

Dirección Normativa para el inicio de los procedimientos administrativos que en

derecho correspondan. En relación con dicha audiencia, según “Acta de

Información de resultados de la conclusión de las actuaciones fiscalizadoras”

número ONVVA-DCP-P-REG-14-2012 de fecha 15 de febrero de 2012, se informa

a los sujetos pasivos sobre la naturaleza, las pruebas y la cuantía de los tributos

determinados en razón de la fiscalización efectuada, convocándoseles a una

Audiencia de Regularización, oral y privada, a realizarse a las 09:00 horas del 06

de marzo de 2012, con el objetivo de que éstos manifiesten su conformidad o no

en relación al Informe de cita. (Ver folios 1384 a 1399)



Voto Nº 412-2017

III. Mediante escrito presentado el 02 de marzo de 2012, el señor XXX, en nombre de

la empresa XXX, solicita reprogramar la audiencia indicada en el Resultando

anterior, y además acumular la misma en relación a los estudios efectuados a la

empresa supra citada, número 12-DCP-REG-2012, con el fin de realizar un uso

efectivo del tiempo, por lo que con Oficios ONVVA-DCP-REG-76-2012, ONVVA-DCP-REG-77-2012 y ONVVA-DCP-REG-78-2012, todos del 05 de marzo de 2012,

se realiza la reprogramación para el 19 de marzo de 2012 a las 09:30 horas, de

cuya realización se dejó constancia mediante Acta de Regularización número

ONVVA-DCP-P-REG-26-2012, en la cual el representante de la empresa

importadora manifestó que se estarían presentando aclaraciones sobre el estudio

efectuado, y eventualmente en relación a los montos calculados, además de que

se realizarían consultas sobre los efectos de la regularización, por lo que solicitan

el plazo de ocho días establecido en el apartado C de la Resolución RES-DGA-

302-2011, dentro del cual el órgano fiscalizador analizaría dichas manifestaciones

y convocaría a una nueva audiencia. Posteriormente, con escrito presentado el 04

de mayo de 2012, la empresa importadora indica que no ha abandonado el

proceso, pero que no regularizaron su situación dado que ello involucraba la

aplicación de la multa establecida por el numeral 242 de la LGA, que para el caso

concreto la consideran desproporcionada e irracional. (Ver folios 1411 a 1441 y

1449)



Voto Nº 412-2017

IV. A través del Oficio número ONVVA-DCP-071-2012 del 12 de abril de 2012, el

ONVVA remite a la Dirección Normativa de la DGA el estudio original del presente

asunto, con el propósito de que se inicien los procedimientos administrativos que

en derecho correspondan. A su vez, la Dirección Normativa, mediante Oficio DN-1759-2012 del 07 de noviembre de 2012, devuelve el expediente administrativo al

ONVVA, al verificarse que para la audiencia de regularización se aceptaron

diversas certificaciones de personería jurídica, poderes y autorizaciones que

carecían de los requisitos formales que exige la ley, a efectos de que se proceda a

citar nuevamente a la audiencia de regularización final; lo cual se lleva a cabo

mediante Oficio número ONVVA-DCP-REG-217-2012 del 16 de noviembre de

2012, en el cual se deja sin efecto la audiencia de regularización efectuada el 19

de marzo de 2012, y el Acta número ONVVA-DCP-P.REG-26-2012, señalándose

las 14:00 horas del 13 de diciembre de 2012 para la audiencia de regularización

final, indicándose la forma en que debían acreditarse las representaciones que se

apersonaran a los efectos. Con Acta número ONVVA-DCP-P.REG-119-2012 del

13 de diciembre de 2012, se deja constancia de la audiencia de regularización

llevada a cabo en relación al Informe ya citado, manifestando tanto la empresa

importadora como la agencia aduanal que los valores aduaneros declarados son

los correctos por lo que no se debe aplicar la multa, y que el royalty a la luz del

contrato de licencia en su porcentaje respectivo se hace efectivo hasta el

momento de realizarse la venta del producto, y por tal razón no se generó la

obligación de pagarlo toda vez que el mismo se cancela hasta la venta de la

mercancía, motivo por el cual se oponen a la regularización, indicando que en

caso de que la Administración decida aplicar la nueva regla contenida en el

artículo 242 de la LGA, e imponer los porcentajes de la multa correspondiente,

harán valer sus derechos en el momento procesal oportuno. En razón de lo

anterior, con Oficio número ONVVA-DCP-249-2012 del 13 de diciembre de 2012,

el ONVVA remite el expediente administrativo a la Dirección Normativa para que

se continúe con los procedimientos. (Ver folios 1443 a 1448 y 1450 a 1485)



Voto Nº 412-2017

V. Mediante Resolución número RES-DN-402-2013 del 29 de abril de 2013, la DGA

inicia procedimiento ordinario contra la empresa importadora XXXS.A. y contra la

agencia aduanal XXX, con fundamento en el informe del ONVVA indicado supra,

sea el número INF-ONVVA-DCP-AI-016-2011 (ver folios 1342 a 1377), tendiente

a modificar el valor aduanero de las mercancías referentes a la marca comercial

XXX, amparadas a las Declaraciones Aduaneras de Importación números: XXX,

por presumir que no se incorporó al valor aduanero declarado, el rubro

correspondiente a los supuestos cánones, royalties o regalías relacionados con

la venta de las mercancías de cita, de acuerdo al Contrato de Licencia suscrito

por la sociedad importadora y su empresa proveedora XXX, generándose una

diferencia de impuestos a favor del Fisco por la suma de ¢31.371.996,16. Dicho

acto se notificó el 22 de mayo de 2013. (Ver folios 1486 a 1499)

VI. Con escrito presentado el 10 de junio de 2013, la señora XXX en representación

de la agencia aduanal XXX, solicita se otorgue una prórroga al plazo otorgado en

el Acto de Inicio. Asimismo, con escrito interpuesto el 11 de junio de 2013, el señor

XXX en su condición de apoderado especial de la empresa XXX, solicita la

acumulación de los procedimientos amparados a los expedientes administrativos

DN-256, DN-257 y DN-258, al poseer el mismo objeto, sujeto y causa. A los

efectos, ambos requerimientos fueron conocidos mediante Resolución número

RES-DN-634-2013 del 26 de junio de 2013, otorgándose la prórroga por un plazo

de un mes calendario contado a partir de la correspondiente notificación, operada

en fecha 02 de julio de 2013, denegándose a su vez la solicitud de acumulación al

no existir coincidencia entre los sujetos de los diferentes procedimientos

apuntados, respecto de las distintas agencias aduanales involucradas. (Ver folios

1501 a 1516)



Voto Nº 412-2017

VII. Mediante escrito recibido el 15 de julio de 2013, el señor XXX, en su condición

antes dicha, interpone recurso de apelación en contra de la Resolución indicada

en el Resultando anterior, al considerar la misma absolutamente nula por indebida

motivación y violación al principio de legalidad. (Ver folios 1518 a 1521)

VIII. Con escrito de fecha de recibo 31 de julio de 2013, la señora XXX de la agencia

aduanal XXX, presenta alegatos de defensa en el siguiente sentido: (Ver folios

1523 a 1529)

Sostiene que los Considerandos del Acto Inicial versan sobre hechos de terceros, específicamente del importador, ante la omisión de aportar información de carácter privado, cuya custodia y conocimiento es exclusiva de éste.

Interpone la excepción de falta de competencia en razón de la materia. Al respecto, señala que las Declaraciones de Importación de cita fueron confeccionadas con base en la información inserta en las correspondientes declaraciones de valor, donde el importador declara bajo la fe de juramento que no existen cánones o derechos de licencia que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente, lo cual califica como un eventual delito de perjurio y defraudación aduanera, a la luz de lo cual considera que la responsabilidad solidaria del referido auxiliar de la función pública debe excluirse, y por lo tanto debe remitirse el asunto al Ministerio Público, suspendiéndose la tramitación del presente procedimiento ordinario.

IX. Con resolución número RES-DN-695-2016 del 28 de junio de 2016, la DGA dicta

el acto final del presente procedimiento, determinado las modificaciones en la

obligación tributaria aduanera planteadas en el acto inicial, produciéndose una

diferencia de impuestos a favor del Fisco por la suma de ¢31.371.996,16. Esta

resolución se notificó el día 08 de julio de 2016. (Ver folios 1531 a 1572)

X. A través de escrito presentado el 13 de mayo de 2013, el señor XXX, en su

condición antes dicha, interpone recurso de apelación en contra del acto final

dictado en autos, con base en las siguientes consideraciones: (Ver folios 1574 a

1584)

Argumenta que el presente procedimiento violenta los numerales 1 y 8 del Acuerdo de Valoración de la OMC y la nota Interpretativa del referido artículo 8, ya que para calcular el monto con que incrementan el valor aduanero de las mercancías, utilizan una alícuota, sin explicar la norma legal en que se



Voto Nº 412-2017

fundamenta, ni detallar el mecanismo para obtenerla, ni su fundamento técnico, afirmando que ni a nivel internacional o comunitario, ni nacional, existe norma legal que ampare el proceder de la DGA.

Además, sostiene que la actuación administrativa violenta la Circular número ONVVA-02-2008 sobre cánones y derechos de licencia, en la cual se establece que el porcentaje a aplicar del canon por royalties debe obtenerse a partir del valor de venta de las mercancías, y el porcentaje fijado en el contrato respectivo, sin hacer alusión a ninguna alícuota, siendo que el A Quo no justifica por qué se aparta del contrato de licencia y de dichas disposiciones para el cálculo correspondiente, generando a su consideración, un vicio en el motivo del acto. En este sentido apunta que los únicos datos cuantificables y objetivos para los efectos del presente asunto, constan en las facturas de venta al consumidor final de las mercancías importadas, ya que son estas las que contienen el precio al detalle de las mercancías afectas al canon pactado.

Señala que el monto adicionado al valor aduanero declarado, debe obtenerse de una forma objetiva y cuantificable, no a partir de una fórmula ideal, abstracta y caprichosa como pretende la Administración, para lo cual señala que si el Contrato de cita dispone la forma en que han de pagarse las regalías, no puede obtenerse ningún promedio o alícuota en base al precio CIF de las mercancías, ya que ello anularía los términos del Contrato de Licencia que es ley entre las partes, y violenta los principio de legalidad, verdad real, debido proceso y reserva de ley.

Acusa a su vez un incorrecto proceder de la Administración al considerar impropia la apelación de una resolución que conoce de una solicitud de prórroga al considerarlo un acto de mero trámite, ya que el recurso se presentó en contra del rechazo de la solicitud de acumulación, aseverando que la misma si puede ser recurrida, además de que es el Tribunal Aduanero Nacional el legitimado para resolver si procede o no el recurso.

XI. El día 22 de julio de 2016, la señora Segnini Acosta, en su condición ya

conocida, interpone los recursos de reconsideración y apelación en contra del acto

final, reiterando los argumentos de defensa planteados en autos. (Ver folio 1589)



Voto Nº 412-2017

XII. A través de la resolución RES-DN-498-2017 del 24 de marzo de 2017, la DGA

conoce el recurso de reconsideración interpuesto por la agencia aduanal,

rechazando el mismo, y emplazando ante esta Instancia. Asimismo, con

Resolución número RES-DN-501-2017 el A Quo, en razón del recurso de

apelación interpuesto por la emplaza importada, emplaza a la misma ante este

Órgano de Alzada. Dichos actos fueron notificados los días 31 y 30 de marzo de

2017, respectivamente. (Ver folios 1590 a 1611)

XIII. Con escrito presentado el 19 de abril de 2017, la señora XXX, en su condición

antes dicha, se apersona ante esta Instancia, reiterando los alegatos de defensa

esbozados a lo largo del presente procedimiento, adicionando los mismos en el

sentido de remitir a los argumentos planteados en el recurso de apelación

interpuesto por la empresa importadora, exponiendo a su vez las razones por las

cuales considera que no le asiste responsabilidad al agente aduanero en la

configuración de la presente litis. (Ver folios 1613 a 1619)

XIV. Por haber acogido esta instancia la inhibitoria de la Licenciada Shirley Contreras

Briceño mediante Auto 016-2017 del 08 de junio de 2017, con Acuerdo Número

DM-TAN-027-2017 del 10 de julio de 2017, el señor Ministro de Hacienda a.i.

Fernando Rodríguez Garro, nombra para conocer del presente asunto como

Miembro Suplente del Tribunal, a la Licenciada Ericka Fallas Garro, lo cual se

puso en conocimiento de los interesados a través de la Providencia número 034-2017 del 27 de junio de 2017, con el fin de que ejercieran su derecho de

recusación en caso de considerarlo procedente. (Ver folios 1683 a 1701)



Voto Nº 412-2017

XV. En razón de la inhibitoria ya indicada de la Licenciada Contreras Briceño, y dado

que en su momento no se logró alcanzar el voto conforme de toda conformidad de

la mayoría absoluta del Colegiado para la resolución de la presente litis, mediante

Acuerdos números DM-TAN-027-2017, DM-TAN-028-2017 y DM-TAN-029-2017,

de los días 10, 11 y 12 de julio de 2017, respectivamente, el señor Ministro de

Hacienda a.i. Fernando Rodríguez Garro, nombra para conocer del presente

asunto como Miembro Suplente del Tribunal, a la Licenciada Ericka Fallas Garro, y

para la conformación de Tribunal Ampliado a los Licenciados Mariela Chacón

Salas y Xinia Villalobos Orozco, lo cual se puso en conocimiento de los

interesados por Providencia número 043-2017, misma que se dejó sin efecto con

la Providencia número 052-2017 del 16 de agosto de 2017, a través de la cual se

les informa que a los efectos se nombró mediante los acuerdos DM-TAN-035-

2017, DM-TAN-037-2017 y DM-TAN-038-2017 de fechas 31 de julio, 03 y 04 de

agosto de 2017, respectivamente, a los Licenciados Ericka Fallas Garro, Arturo

Zúñiga Carvajal y María Elena Soto Ramírez. (Ver folios 1702 a 1727)

XVI. Mediante Auto número 033-2017 del 07 de setiembre de 2017, este Tribunal le

solicitó al importador se sirviera aportar, dentro del plazo de 15 días hábiles a

partir de la respectiva notificación, que operó en fecha 26 de setiembre de 2017: a)

de acuerdo con los registros documentales y/o electrónicos llevados al efecto, el

respaldo contable de las facturas de ventas internas (locales) realizadas

mensualmente para el período 2009; b) los cálculos por concepto de regalías y su

correspondiente relación con cada línea del DUA y de la factura de importación,

para las declaraciones aduaneras de importación objeto de estudio,

correspondiente al período 2009. (Ver folios 1729 a 1739)



Voto Nº 412-2017

XVII. La agencia aduanal XXX, con escrito presentado el 18 de octubre de 2017, hace

ver que la empresa importadora no es su cliente desde el año 2011, pero que la

han contactado a efectos de la prevención efectuada, respecto de la cual acota

que para el referido auxiliar de la función pública es materialmente imposible

obtener la información que se requiere. (Ver folios 1742 y 1743)

XVIII. A través de escrito presentado el 14 de noviembre de 2017, el señor XXX en

representación de la empresa XXX, solicita prórroga del plazo otorgado por este

órgano de Alzada para presentar la documentación requerida. (Ver folio 1750)

XIX. En razón de la inhibitoria ya indicada de la Licenciada Contreras Briceño, y dado

que en su momento no se logró alcanzar el voto conforme de toda conformidad de

la mayoría absoluta del Colegiado para la resolución de la presente litis, mediante

Acuerdos números DM-TAN-051-2017, DM-TAN-052-2017 y DM-TAN-053-2017

los dos primeros del 30 de octubre de 2017 y el tercero del 08 de noviembre de

2017, respectivamente, el señor Ministro de Hacienda a.i. Fernando Rodríguez

Garro, nombra para conocer del presente asunto como Miembro Suplente del

Tribunal, a la Licenciada Sheila Campos Briceño, y para la conformación de

Tribunal Ampliado a los Licenciados Arturo Zúñiga Carvajal y Mario Ulate Castillo,

lo cual se puso en conocimiento de los interesados mediante Providencia número

092-2017 del 13 de noviembre de 2017. (Ver folios 1751 a 1763)

XX. En la tramitación del recurso de apelación se han observado las prescripciones de

ley.

Redacta la Licenciada Rodríguez Muñoz; y,

CONSIDERANDO

I. Objeto de la litis: Procedimiento ordinario tramitado por el A Quo, tendiente a

modificar el valor aduanero de las mercancías amparadas a las Declaraciones



Voto Nº 412-2017

Aduaneras indicadas en el quinto de los Resultandos, por no incorporar al precio

realmente pagado o por pagar lo correspondiente a los cánones cancelados por la

empresa importadora, XXX a la empresa XXX, por el contrato de licencia para la

venta de productos de la marca XXX en Costa Rica, el cual generó una diferencia

de impuestos a favor del Fisco por la suma de ¢31.371.996,16.

II. Sobre la admisibilidad del recurso de apelación: En forma previa revisa este

órgano el aspecto de admisibilidad del recurso de apelación interpuesto conforme

la Ley General de Aduanas, es decir, para determinar si en la especie se cumplen

los presupuestos procesales que son necesarios para constituir un procedimiento

válido. En tal sentido dispone la LGA en su artículo 204 que contra la resolución

dictada por la DGA cabe recurso de apelación para ante este Tribunal, el cual

debe presentarse dentro de los quince días hábiles siguientes a la notificación del

acto impugnado, es decir, que el recurso debe ser presentado en tiempo. Así,

tenemos que en este caso la resolución recurrida, para todo efecto legal, fue

notificada el día 08 de julio de 2016 (folios 1568 a 1572), y los recursos de

apelación fueron interpuestos los días 15 y 22 de julio de 2016, ambos dentro del

plazo legalmente establecido. Además, el recurso debe ser presentado

cumpliendo con los presupuestos procesales de forma relativos a la capacidad

procesal de las partes que intervienen en el procedimiento, lo cual no genera

problemas en el presente asunto, toda vez que el procedimiento es dirigido en

contra la empresa importadora XXX y la agencia aduanal XXX, constando en

autos los poderes que acreditan a los representantes de cada una de dichas

empresas para interponer la presente recurrencia (folios 1530 y 1585). Siendo

entonces que en la especie, se cumplieron con dichos requisitos de admisibilidad,

estima este Tribunal admitir el recurso de apelación.

III. Sobre la prórroga solicitada: A través de escrito presentado el 14 de noviembre

de 2017, la empresa XXX, solicita prórroga del plazo otorgado por este órgano de

Alzada para presentar la documentación requerida mediante Auto número 033-



Voto Nº 412-2017

2017 del 07 de setiembre de 2017. Al respecto este Tribunal considera que el

plazo otorgado se encuentra ajustado a derecho, y aún y cuando han transcurrido

dos meses desde la notificación del referido Auto hasta la fecha del dictado de la

presente Sentencia, la empresa interesada no ha aportado la documentación

instada, teniendo sobrado plazo para cumplir con lo prevenido; razón por la cual

se rechaza la solicitud de prórroga presentada.

IV. Excepción: La agencia aduanal plantea la excepción de falta de competencia, y al

ser este instituto un acto legítimo del sujeto contra el cual se incoa un

procedimiento, tendiente a proteger un derecho determinado, que puede producir

la desestimación de la pretensión invocada o la interrupción total o parcial del

asunto, el mismo es de conocimiento prioritario.

Para el caso concreto, al haberse interpuesto la excepción indicada y al no existir

norma expresa en materia aduanera al respecto, resulta aplicable el artículo 208

de la LGA, el cual dispone que, en caso de ausencia de norma debemos

remitirnos a las disposiciones sobre el procedimiento reguladas en el Código de

Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT), siendo que este cuerpo

normativo a su vez, en su numeral 155, establece el orden de aplicación de las

normas supletorias, indicando que se deben emplear los lineamientos generales

del procedimiento administrativo y en su defecto las del Código Procesal Civil o

Código Procesal Penal, según el caso que se trate. Así, al no contener el CNPT

norma expresa, resulta de aplicación en materia de excepciones, como norma

supletoria, lo dispuesto por el numeral 298 del Código Procesal Civil, el cual

clasifica las excepciones en previas y de fondo, siendo la falta de competencia una

excepción previa. Teniendo clara la naturaleza de la excepción planteada, se entra

a conocer de inmediato la misma.

Falta competencia en razón de la materia



Voto Nº 412-2017

La competencia se constituye en uno de los elementos esenciales del acto

administrativo, configurándose en sede administrativa, en el conjunto de

facultades que legítimamente puede ejercer la Autoridad Administrativa, siendo

que la misma, apegada al principio de legalidad consagrado en el numeral 11 de la

Constitución Política y de la Ley General de la Administración Pública (en adelante

LGAP), podrá solamente actuar dentro de los límites asignados legalmente.

Al respecto, el representante de la agencia aduanal afirma que la situación que

envuelve la presente litis y el proceder de la empresa importadora, al declarar bajo

la fe de juramento que no existían cánones o derechos de licencia que el

comprador tenía que pagar directa o indirectamente, califica como un eventual

delito de perjurio y defraudación aduanera, y por lo tanto debe remitirse el asunto

al Ministerio Público, suspendiéndose la tramitación del presente procedimiento

ordinario.

En primer lugar, la posición de la agencia aduanal recurrente radica en

calificaciones subjetivas de la configuración de la presente litis, siendo importante

resaltar que el Ordenamiento Jurídico es un todo organizado, bajo un sistema

coherente de lógica y de valores, y como tal ha de interpretarse, tenemos que en

materia aduanera, al amparo de los numeral 227 y 227 bis de la LGA, en

aplicación del principio de legalidad, aún y cuando para un caso concreto exista la

eventualidad de remitir el asunto a sede judicial al considerarse la posibilidad de

configuración de un ilícito penal, lo cual en autos no ha acontecido, no existe una

regulación expresa que prohíba el ejercicio de la facultad de cobro en los

supuestos en que se remitan los asuntos a la sede judicial, sino que por el

contrario en forma expresa el último de los numerales citados, establece que el

hecho de que las irregularidades detectadas pudieran ser constitutivas de delito,

“no impide el cobro de los tributos adeudados y sus intereses, de conformidad con

el procedimiento administrativo respectivo”.



Voto Nº 412-2017

Ambos numerales en cuestión son complementarios entre sí, viniendo a

establecer primero el deber de la Administración de presentar la denuncia en sede

penal en aquellos casos que así considere lo ameriten, lo cual de los autos se

extrae que no llevó a cabo por parte del A Quo, así como la facultad de la

Autoridad Aduanera para decidir, en razón de las particularidades de cada asunto,

si inicia o no procedimiento de cobro de los tributos adeudados, lo anterior con el

ánimo de evitar el acaecimiento de la prescripción respecto del cobro, mientras se

encuentre en curso el proceso judicial, en virtud de que, tal y como ya se señaló,

no se impide el cobro de la obligación tributaria aduanera y sus intereses en sede

administrativa, previo cumplimiento del debido proceso, cuando se ha planteado

una denuncia penal, debiéndose tener que considerar que el Ordenamiento

Jurídico en estos supuestos no obliga a la Autoridad Aduanera a realizar el ajuste,

sino que le da una facultad para valorar en cada caso si ejerce o no dicha

facultad.

De esta forma, ante la realidad que se desprende de los autos, no se configuran

los supuestos de la defensa previa planteada, sin que exista impedimento para el

desarrollo del presente asunto, respecto del cual posee la Autoridad Aduanera la

competencia plena para efectuar el cobro de los tributos adeudados, debiendo

rechazarse el planteamiento de la falta de competencia interpuesta.

V. Hechos probados: En razón de los argumentos planteados por el recurrente, y

en aras de comprender las razones que llevan a este Órgano de Alzada a

decretar la nulidad de todo lo actuado en expediente a partir del acto inicial, se

tiene por probados los siguientes hechos:

1. La empresa XXX importó mercancía variada (prendas de vestir, calzado, accesorios) mediante las declaraciones aduaneras Declaraciones Aduaneras de Importación números: XXX. (Ver folios 1342 a 1377 y 1486 a 1516)

2. Que la empresa proveedora de la mercancía de cita es la empresa XXX. (Ver folios 1342 a 1377 y 1486 a 1516)



Voto Nº 412-2017

3. Que las empresas XXX, denominada a los efectos “Licenciatario”, definiéndose a su vez a la empresa XXX, subsidiaria de propiedad total o división de negocio del Licenciatario, como Licenciatario Afiliado, suscribieron el acuerdo de voluntades denominado “Contrato de licencia”, donde se estipuló:

“POR CUANTO, XXX es propietaria en Costa Rica, El Salvador y Guatemala (el “Territorio”) de la marca XXX, está dispuesto a conceder al Licenciatario, una licencia para utilizar la marca (corno define en este documento), en relación con la operación de las tiendas XXX (como se define en este documento) para la venta al por menor de prendas de vestir (los. “Productos”) comprados a XXX, con sujeción a los términos contenidos en este Acuerdo, Los productos adquiridos a partir de XXX se denominarán en adelante como “productos al por menor” Capitalizar términos que figuran en la cláusula 11.2 se definen en las secciones establecidas en el mismo.

AHORA, POR LO TANTO, las partes acuerdan lo siguiente:

(…)

ARTÍCULO IV. HONORARIOS DE LA LICENCIA4.1 Requisito de Regalías. Todos los productos vendidos al por menor por parte del Licenciatario o sus afiliados, incluyendo XXX, exige el pago de regalías por parte del Licenciatario a XXX como se establece en el presente artículo IV. Afiliados” de cualquiera de las partes, todas las personas y entidades empresariales, ya sean empresas, asociaciones, empresas conjuntas o de otro tipo, que ahora o en el futuro controlar, o son poseídos o controlados, directa o indirectamente, por dicha parte, o está bajo control común entre las partes.4.1.1 Porcentaje de Regalías. Con respecto a cada periodo anual o parte del mismo durante el periodo de licencia, el Licenciatario deberá pagar regalías a XXX por un porcentaje igual al 10,0% de las ventas netas de los productos al por menor (“Porcentaje de Regalías”). Los porcentajes de regalías será pagadero en cuotas trimestrales a más tardar el 30 de abril, 31 de julio, 31 de octubre y 31 de enero, con respecto a las ventas durante el trimestre natural inmediato anterior de comenzar 30 de abril 2006, a condición de que el último pago del porcentaje de regalías durante el periodo inicial Período de licencia se pagará el 31 de enero de 2011. Todos los derechos de autor serán devengados a la venta del producto al por menor, como sea el caso, con independencia del momento de la recolección de las ganancias de dicha venta por parte del Licenciatario, de la no percepción de dichos beneficios. Para los efectos del presente Acuerdo, un producto al por menor se considerará “vendido” en la fecha de facturación, facturación, envío o pago, lo que ocurra primero.4.1.2. Ventas brutas y netas. “Ventas Brutas” significa el precio inicial del producto el al por menor antes de las deducciones por



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devoluciones, bonificaciones, descuentos, impuestos, seguros y fletes. “Las ventas netas” se refiere a las ventas brutas pagadas por los cupones de consumo menos u otros descuentos realmente permitidos y las ventas o impuestos similares efectivamente recaudados. Es la intención de las partes que el porcentaje de regalías se basa en los precios de buena fe al por menor en el cual el Licenciatario vende productos al por menor a los consumidores.4.1.3. Regalías mínimas garantizadas. Con respecto a cada periodo anual o parte del mismo durante el periodo de licencia, el Licenciatario deberá pagar a XXX regalías mínimas en una cantidad igual a la cantidad a continuación enlistada para el periodo especificado anual (los “cánones mínimos garantizados”) Garantizados cánones mínimos se pagarán en cuatro cuotas iguales a más tardar el .30 de abril, 31 de julio, 31 de octubre y 31 enero para el trimestre natural inmediato anterior comienza 30 de abril 2006, a condición de que el último pago de un canon mínimo garantizado durante el período de licencia inicial será pagadero en enero 31 de 2011, siempre que, sin embargo, que (x) el pago de la garantía de derechos mínimos para cualquier trimestre natural se abonará en la medida del exceso, si lo hubiere, de dicha cuota durante los cánones Porcentaje de la Sección 4.1.1 para tal trimestre calendario y (y) si los pagos efectivos trimestres naturales en relación con tales Período Anual, superan las regalías mínimas garantizadas por pagar para el Periodo anual de tal., no menos de Regalías mínimas garantizados serán pagaderos respecto de Período Anual de tal:

Período Anual Regalía Mínima Garantizada

Fecha de ejecución 12-21-06

US $100.000

1/1/07- 12/31/07 US $150.0001/1/08- 12/31/08 US $200.0001/1/09- 12/31/09 US $250.0001/1/10- 12/31/10 US $300.000

(Ver folios 1467 a 1484)

4. Que la Autoridad Aduanera, a efectos de ajustar el valor aduanero de las mercancías importadas por la empresa XXX en relación al presente asunto, estableció en el Informe número INF-ONVVA-DCP-AI-016-2011, una “Alícuota” de la siguiente forma: (Ver folio 1363)

“7.1 Procedimiento para calcular Alícuota (Porcentaje de cánon a adicionar al valor declarado).



Voto Nº 412-2017

Por lo expuesto, se procede a establecer una Alícuota, la cual se adicionará al precio realmente pagado o por pagar declarado en el momento de la importación de las mercancías importadas por la empresa Distribuidora XXX, S.A.

Antes de pasar a explicar el procedimiento para el cálculo de la Alícuota, se detalla a continuación el siguiente concepto tomado de Internet:

Alícuota: es una parte que mide exactamente a un todo. Es una parte proporcional, en pocas palabras es una muestra, que representa las características del resto.

http://www.significadode.org/alicuotas.htm, 12 de abril del 2011.

El procedimiento para calcular las regalías para el presente caso, es determinar una Alícuota (porcentaje) de forma trimestral, la cual resulta de dividir el pago total de regalías de cada trimestre entre el total del valor en aduana en colones de cada trimestre, según la siguiente fórmula:

% Alícuota = (CANONES DEL TRIMESTRE / CIF TOTAL IMPORTADO POR TRIMESTRE)* 100

El procedimiento aplicado en el cálculo de la Alícuota se realiza de forma trimestral, debido a que el pago del canon que realiza la empresa licenciataria al licenciante, lo hace de forma trimestral, según lo que se regula en el Contrato de Licencia y lo determinado en los registros contables (ver folios 217, 265, 317 del estudio 09-DCP-AI-2011).

Obtenido el porcentaje (%) de la Alícuota del canon, la misma se adiciona al valor declarado con la siguiente fórmula:

Alícuota= Valor en aduana declarado en $ de cada línea de la declaración aduanera afecta a canon X porcentaje de alícuota calculado.

El objetivo del cálculo de la Alícuota es determinar el porcentaje proporcional que se aplicará por línea de dúa (que en este caso corresponde a la línea de factura CIF) de cada declaración aduanera, para determinar así la proporción del canon que se añadirá al precio realmente pagado o por pagar de las mercancías importadas.”

VI. Sobre las nulidades: De conformidad con el numeral 181 y 182 de la LGAP, este

Tribunal se configura en un órgano contralor de legalidad, y advirtiendo que

expresamente en el desarrollo de la fase recursiva se han generado

requerimientos manifiestos para que se declare la nulidad de la presente litis,

siendo lo procedente efectuar la revisión de lo actuado por la Autoridad Aduanera,

bajo la óptica de la atención de los derechos constitucionales y legales que el



Voto Nº 412-2017

Ordenamiento Jurídico garantiza. Por ello de seguido se avoca el Tribunal al

conocimiento de los aspectos que se señalan violentados.

Vicio en las actuaciones administrativasLa empresa importadora alega que el presente procedimiento violenta los numerales 1 y 8 del Acuerdo de Valoración de la OMC y la nota Interpretativa del referido artículo 8, ya que para calcular el monto con que incrementan el valor aduanero de las mercancías, utilizan una alícuota, sin explicar la norma legal en que se fundamenta, o detallar el mecanismo para obtenerla, o su fundamento técnico, afirmando que a nivel internacional o comunitario, ni nacional, existe norma legal que ampare el proceder de la DGA. Además, sostiene que la actuación administrativa violenta la Circular número ONVVA-02-2008 sobre cánones y derechos de licencia, en el cual se establece que el porcentaje a aplicar del canon por royalties debe obtenerse a partir del valor de venta de las mercancías, y el porcentaje fijado en el contrato respectivo, sin hacer alusión a ninguna alícuota, siendo que a su consideración, el A Quo no justifica por qué se aparta del contrato de licencia y de dichas disposiciones para el cálculo correspondiente, generando a su consideración, un vicio en el motivo del acto. En este sentido apunta que los únicos datos cuantificables y objetivos para los efectos del presente asunto, constan en las facturas de venta al consumidor final de las mercancías importadas, ya que son estas las que contienen el precio al detalle de las mercancías afectas al canon pactado.

Para una mejor comprensión de la decisión tomada por este Tribunal, se realizará

una delimitación conceptual, de previo al análisis de la nulidad decretada en los

siguientes términos:

Visto que el objeto de la litis es un ajuste realizado en el control a posteriori por la

Administración Aduanera, en el ejercicio de sus facultades de control y

fiscalización, por considerar que el recurrente no incorporó al precio pagado o por

pagar lo correspondiente a los cánones, debe quedar claro que a pesar de que el

A Quo cuenta indiscutiblemente con la potestad tributaria, la misma tiene los

límites que el Ordenamiento Jurídico establece al efecto.

La propia Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia se ha referido al tema, si

bien concernida a las competencias de tributos internos, es aplicable en sede



Voto Nº 412-2017

aduanera, para el Servicio Nacional de Aduanas, al ser Administración Tributaria1,

señalando en lo que interesa:

“La potestad tributaria, se ha definido como aquella facultad del Estado, de exigir contribuciones o conceder excepciones a personas o bienes que se ubican en su jurisdicción. Es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario. Entre sus principios constitucionales, están el de Legalidad o Reserva de Ley, el de Igualdad, de Generalidad y de No Confiscación. Los tributos deben provenir de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben comprender de forma integral a todas las personas o bienes previstos en la norma y no sólo a una parte de ellos, y debe velarse de no ser de tal intensidad, que viole la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, y 121 inciso 13, de la Constitución Política). De tal forma que, constituye una obligación de todos de pagar las cargas públicas establecidas, con la idea de contribuir según la capacidad económica con los gastos públicos, deber que tiene rango constitucional en los términos de los artículos 18 y 19. Mandato que vincula no sólo a los ciudadanos, sino también a los poderes públicos, ya que si los primeros están obligados a contribuir de acuerdo a su capacidad los otros están obligados, a exigirla en condiciones de igualdad a quienes, cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a una carga determinada. Es a través del Estado que los miembros de una colectividad participan en el sostenimiento de las cargas públicas. Persigue la obtención del dinero necesario con el objeto de administrarlo y distribuirlo en el cumplimiento de sus funciones, a través de una variada gama de medios de los que se sirve para el logro de sus objetivos...

La fiscalización tributaria. De esta potestad del Estado, deriva una de igual importancia que la complementa, la labor de fiscalización, actividad tendiente al control y vigilancia del cumplimiento de la normativa de la materia mediante actos de prevención, indagación, y sanción, en procura de comprobar y verificar las diversas informaciones suministradas por los obligados. Así, investiga los hechos generadores que no han sido declarados o lo han sido en forma parcial. Tiene por objeto combatir la evasión y reprimir el fraude fiscal. Por tanto, se orienta a aplicar de manera efectiva el derecho tributario material. Su norte, es averiguar y dejar claro los hechos relevantes a los efectos de aplicar el tributo, investigar los supuestos con impacto tributario y de esta forma, llegar a un conocimiento exacto de la realidad. A tal efecto, el CNPT le otorga diversas posibilidades de actuación, colocándola en distintas situaciones jurídicas de poder - deber (como titular de diversas facultades y potestades), en los casos y formas por él previstos. Las ejerce frente a los administrados, quienes se encuentran en una situación jurídica de deber o sujeción que se concreta en no impedir a la Administración el ejercicio de las facultades de las cuales es titular; que se

1 Ver Artículo 8 de la Ley General de Aduanas



Voto Nº 412-2017

materializa en un hacer, no hacer o dar aquello a que están obligados de conformidad con el Ordenamiento Jurídico. Existe una obligación principal determinada por el pago del tributo, y otras de carácter secundario, cuyo cumplimiento facilitan el logro y realización de aquella. Por vía de ejemplo, pueden citarse, entre otras, el deber de proporcionar datos, informes y antecedentes relevantes, llevar libros de contabilidad y demás documentos y justificantes, consentir la práctica de inspecciones y comprobaciones relacionadas con el hecho imponible, bien sea por el sujeto pasivo, o por otros ajenos a la obligación tributaria material (numerales 99 a 117 del CNPT). Así el cumplimiento de las normas tributarias en general y compromisos formales en particular, constituyen el eje central para el correcto funcionamiento de la totalidad del sistema tributario.

…A pesar de esa amplia gama de posibilidades, para realizar una fiscalización, es insoslayable que los órganos administrativos actúen dentro de los límites de su competencia, la cual en todo caso es irrenunciable

... En todo caso, es menester indicar que, cualquier contribuyente puede ser objeto de un proceso de fiscalización. La importancia en torno a esta función que realizan las Administraciones Tributarias, es con fundamento en lo dispuesto en los mismos artículos de la Constitución Política que le dan sustento a la potestad tributaria del Estado; de manera que se trata de una competencia dada por mandato constitucional, por lo que se trata de una tarea que el legislador no puede desconocer, rebajar, disminuir, suprimir o atribuírsela a otros órganos públicos, y más bien está en la obligación de reconocer a fin de no quebrantar las normas y principios constitucionales que rigen esta materia. (...)" El resaltado no es del original. Citado por el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Segunda. Segundo Circuito Judicial de San José, Voto Nº 30-2016 de las 8 hrs con 25 minutos del 19 de abril de 2017.

Tal y como se desarrollará más adelante, la Administración Aduanera tiene

indiscutiblemente facultades de control para ajustar la obligación tributaria

aduanera, de conformidad con una serie de disposiciones reguladas por la

normativa aduanera, pero la misma, según lo ha señalado los tribunales de

justicia, debe realizarse dentro de los límites incluso constitucionales que existen

al efecto, respetando el bloque de legalidad que rige en un Estado de Derecho,

cuya ejecución limita sus posibilidades de actuación, de forma que la potestad

debe ejercerse en este caso dentro del marco conceptual de la normativa nacional

e internacional, tanto es así, que uno de los fines que la LGA le establece al

régimen jurídico aduanero, en su artículo 6 inciso a) consiste precisamente en la



Voto Nº 412-2017

aplicación de todos los convenios, acuerdos y tratados internacionales vigentes

sobre la materia, así como la normativa nacional al respecto.

En consecuencia en aras de lograr el adecuado equilibrio entre control y

facilitación, determinando si las potestades fueron ejercidas en el presente asunto

conforme al Ordenamiento Jurídico, es importante establecer que la Aduana

costarricense tiene un marco normativo, cuya aplicación va más allá del territorio

aduanero nacional, al ser parte del proceso de integración centroamericana,

misma que está regida por una serie de instrumentos jurídicos que determinan el

marco jurídico institucional, aclarando que únicamente se hará referencia a dos

ellos, por la trascendencia que revisten para la presente controversia.

En primer término, al más importante de la integración económica

centroamericana, el Tratado General de Integración Económica Centroamericana,

aprobado en diciembre de 1960 por Guatemala, El Salvador, Honduras y

Nicaragua y posteriormente se adhirió Costa Rica en 1961, el cual establece el

Mercado Común Centroamericano (MCCA), conformado por los citados países a

partir del perfeccionamiento de una zona de libre comercio y la adopción de un

arancel centroamericano uniforme, habiéndose plasmado el compromiso de

constituir una Unión Aduanera entre sus territorios.

Posteriormente se suscribió el Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero

Centroamericano, en diciembre del 1984 por Guatemala, El Salvador, Nicaragua y

Costa Rica. Honduras lo suscribió en diciembre de 1992. A través del mismo se

establece un nuevo Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, con el

objeto que responda a las necesidades de la reactivación y reestructuración del

proceso de integración económica centroamericana, así como a las de su

desarrollo económico y social.

Inicialmente, en su artículo 3, se estableció que el Régimen estaba constituido

por:



Voto Nº 412-2017

i. el Arancel Centroamericano de Importación (Anexo A); ii. la legislación centroamericana sobre el Valor Aduanero de las

Mercancías (Anexo B y su reglamento);iii. el Código Aduanero Uniforme Centroamericano y su reglamento; yiv. las decisiones y demás disposiciones arancelarias y aduaneras

comunes que se deriven de ese Convenio.

Este instrumento básico del proceso de integración económica persigue objetivos

de desarrollo de sectores productivos, de carácter fiscal y balanza de pagos, de

eficiencia productiva, de racionalización del costo de la protección arancelaria, de

lograr los objetivos de la política comercial externa de los Estados Contratantes,

de contribuir a la distribución equitativa de los beneficios y costos y de

perfeccionar los servicios aduaneros centroamericanos con el propósito de

consolidar progresiva y gradualmente un sistema arancelario y aduanero regional.

Para efecto de la presente controversia, tiene relevancia indicar que tal y como se

analizará más adelante, si el administrado escoge el régimen de importación

definitiva, y opera el hechor generador, la Autoridad Aduanera tiene la potestad de

revisar todos y cada uno de los elemento de la obligación aduanera, siendo que

entre los elementos a fiscalizar, se encuentra la clasificación arancelaria, el origen

y el valor de las mercancías, entre otros, y únicamente sobre ellos se indicará la

base jurídica aplicable.

Sobre la clasificación arancelaria, se debe recordar que el Arancel

Centroamericano de Importación, que figura como Anexo "A" del citado Convenio2,

es el instrumento que contiene la nomenclatura para la clasificación oficial de las

mercancías que sean susceptibles de ser importadas al territorio de los Estados

2 El Arancel Centroamericano de Importación, Anexo A, Ley N° 7346 de 7 de junio de 1993. Se ratifica el Protocolo al Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano el cual autoriza a poner en vigencia el Sistema Arancelario Centroamericano (SAC) basado en la nomenclatura del Sistema Armonizado (SA). Mediante Decreto Ejecutivo Nº 39960-COMEX se ratifican las modificaciones derivadas de la VI enmienda del Sistema Armonizado aprobadas mediante resolución COMIECO 372-2015 y la ampliación de los dígitos del SAC.



Voto Nº 412-2017

Contratantes, así como los derechos arancelarios a la importación y las normas

que regulan la ejecución de sus disposiciones. En consecuencia el Sistema

Arancelario Centroamericano (SAC) constituye la clasificación oficial de las

mercancías de importación y exportación a nivel centroamericano, adoptándose

como su fundamento, la nomenclatura del Sistema Armonizado (SA), estando

actualmente vigente la Sexta Enmienda.

En relación al elemento origen, existen dos posibilidades a saber: si la

determinación, ámbito de aplicación, criterios para la determinación y demás

procedimientos relacionados con el origen de las mercancías centroamericanas se

efectuarán conforme lo establecido en el Reglamento Centroamericano sobre el

origen de las mercancías, que se ubica dentro de las decisiones y demás

disposiciones arancelarias y aduaneras comunes que se derivan del Convenio

sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano.

Debe hacerse la aclaración, que en lo relacionado con el origen de mercancías de

terceros países con los cuales los Estados Parte, siendo uno de ellos nuestro país,

hayan suscrito o suscriban acuerdos o tratados comerciales internacionales

bilaterales o multilaterales, se deben aplicar las normas contenidas en los

mismos3.

Finalmente, debe señalarse que el valor en aduana constituye la base imponible

para la aplicación de los derechos arancelarios a la importación (DAI), de las

mercancías importadas o internadas al territorio aduanero de los Estados Parte.

De acuerdo con el Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero

Centroamericano, tal y como ya se señaló, originalmente se estableció que el

instrumento aplicable lo era, la legislación centroamericana sobre el Valor

Aduanero de las Mercancías (Anexo B y su reglamento).

3 Ver Artículo 44 Código Aduanero Uniforme Centroamericano IV, vigente a partir del 25 de agosto de 2008 para Centroamérica, aclarando que en Costa Rica se aplica el Código Aduanero Uniforme Centroamericano III, convenio aprobado a través de Ley 8360, de 8 de julio de 2003.



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Sin embargo es de obligada referencia, por ser el elemento que interesa en la

presente Litis, hacer la aclaración que el valor en aduana actualmente debe ser

determinado de conformidad con las disposiciones del Acuerdo relativo a la

aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y

Comercio de 1994 y demás normativa aplicable, tal y como lo señala el Servicio

Nacional de Aduanas de nuestro país, autoridad que al referirse al marco jurídico

sobre este elemento señaló:

“La valoración aduanera es una materia que ha evolucionado en forma constante y paralela a las prácticas del comercio internacional, teniendo como referencia los primeros intentos formales de sistemas de valoración que se empiezan a dar en la década de los años veinte del siglo anterior. Con el establecimiento de la Sociedad de las Naciones, antesala de lo que se conoce hoy como la Organización Mundial del Comercio (OMC), se presentan en la década que inicia en 1930 nuevos esquemas de valoración aduanera que no tuvieron gran éxito. Es así, que al suscribirse en 1947 el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio”, mejor conocido como el GATT por sus siglas en inglés, un grupo de países europeos promulga en diciembre de 1950, un método de valoración aduanera de aceptación internacional que se denominó como la “Definición del Valor de Bruselas”. La “Definición del Valor de Bruselas” consignada en el artículo VII del GATT, constituye un método de valoración que se establece bajo un concepto de “valor teórico”, que implica que el valor en aduana se determina desde un precio normal de las mercancías, estableciéndose esa condición a partir del cumplimiento de una serie de disposiciones y ajustes al momento del despacho de esta, en consideración del precio de mercancías idénticas o similares importadas; en resumen, es el precio al que se vendería la mercancía que se ha de valorar en condiciones de libre competencia.

A finales de los años 1970 se presenta ante la OMC una propuesta para realizar una modificación al artículo VII del GATT, aprobándose en abril de 1979 el “Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre aranceles aduaneros y comercio” del cual se tiene su última versión en el año de 1994, que da lugar a lo que se conoce como la “noción positiva del valor”, cuyo punto de partida es el concepto del “precio realmente pagado o por pagar” de la mercancía, o sea el precio al que se vende la mercancía que se ha de valorar.

Para el caso específico de Costa Rica, como miembro de la OMC y firmante del GATT, se norma la aplicación del “Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre aranceles aduaneros y comercio de 1994”, mediante la promulgación de la Ley No. 7475 del 21 de diciembre de 1994. Además, en materia de valoración aduanera, existe otra normativa aplicable como lo es el “Reglamento Centroamericano sobre la valoración aduanera de la mercancía” (en adelante Reglamento Centroamericano), establecido mediante el Decreto Ejecutivo No. 32082-COMEX-H del 04 de octubre de 2004 y la “Ley General de Aduanas” No. 7557 del 20 de octubre de 1995, en cuya modificación mediante Ley No. 9069 del 10 de setiembre de 2012, se incluye un capítulo único en el Título XI sobre valor aduanero de las mercancías. Por su parte, en el Reglamento a la Ley General de



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Aduanas, Decreto No. 25270-H del 14 de junio de 1996, en su Título IX, se trata también la materia de valoración aduanera.4

Dentro de este contexto normativo, es importante aclarar algunos de los términos

relacionados con el objeto de la presente litis y su incidencia en la determinación

del valor aduanero de las mercancías, cuya fijación respecto de las mercancías

importadas en la especie, se constituye en el objeto del presente procedimiento.

El análisis central que nos ocupa, gira en torno al pago de cánones, que la

Administración Activa sostiene no fueron declarados por el importador como parte

del valor aduanero de las mercancías importadas mediante las veintiocho

Declaraciones Aduaneras de cita, desde el acto de apertura, esto es, la resolución

Nº RES-DN-402-2013 del 29 de abril de 2013, y con fundamento en el Artículo VII

del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 de la OMC

y su Nota Interpretativa, la Circular ONVVA-002-2008 del 08 de julio de 2008,

publicada en el Diario Oficial La Gaceta número 152 del 08 de agosto de 2008,

referentes a una serie de importaciones de mercancías de la marca XXX operadas en los años 2009 y 2010 por la empresa XXX, con las correspondientes

consecuencias que de las mismas han derivado, razón por la cual es de obligada

referencia, aunque sea de manera sucinta, referimos al régimen de importación

definitiva, así como su determinación.

En el caso bajo estudio, las mercancías amparadas a las declaraciones aduaneras

de importación presentadas por la agencia aduanal XXX cuyo importador es la

empresa XXX citadas en el resultando V de la presente resolución han sido

sometido en forma voluntaria al régimen de importación definitiva, definido en el

artículo 111 de la LGA, como: “Se entiende por régimen de importación o

exportación definitivos, la entrada o salida de mercancías de procedencia

extranjera o nacional respectivamente, que cumplan con las formalidades y los

requisitos legales, reglamentarios y administrativos para el uso y consumo

4 Recuperado de http://www.hacienda.go.cr/docs/559d929728db9_Resumen%20Valoracion%20Aduanera%20de%20las%20Mercancias.pdf [Consulta 11 de diciembre de 2017].



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definitivo, dentro o fuera del territorio nacional.” La aplicación de dicho régimen

aduanero es producto, en consecuencia de la libre decisión de quien puede

disponer de las mercancías y las somete por su voluntad, al pago de tributos a

efecto de poder disponer libremente de las mismas en el territorio aduanero

nacional, siendo absolutamente clara la disposición de cita que en tal caso el

declarante debe cumplir con todas las formalidades y requisitos legales que el

ordenamiento jurídico establece al efecto.

La normativa aduanera prescribe que para poder realizar una importación es,

preciso hacerlo a través de la presentación de una declaración aduanera, por lo

que es de obligada referencia el artículo 86 de la LGA que literalmente regula en

lo conducente:

“Declaración aduanera. Las mercancías internadas o dispuestas para su salida del territorio aduanero, cualquiera que sea el régimen al cual se sometan, serán declaradas conforme a los procedimientos y requisitos de esta Ley y sus Reglamentos, mediante los formatos autorizados por la Dirección General de Aduanas.Con la declaración se expresa, libre y voluntariamente, el régimen al cual serán sometidas las mercancías; además, se aceptan las obligaciones que el régimen impone.Para todos los efectos legales, la declaración aduanera efectuada por un agente aduanero se entenderá realizada bajo la fe del juramento. El agente aduanero será responsable de suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente respecto de la descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor aduanero de las mercancías, la cantidad, los tributos aplicables y el cumplimiento de las regulaciones arancelarias y no arancelarias que rigen para las mercancías, según lo previsto en esta Ley, en otras leyes y en las disposiciones aplicables.

Asimismo, el agente aduanero deberá consignar, bajo fe de juramento, el nombre, la dirección exacta del domicilio y la cédula de identidad del consignatario, del importador o consignante y del exportador, en su caso. Si se trata de personas jurídicas, dará fe de su existencia, de la dirección exacta del domicilio de sus oficinas principales y de su cédula jurídica. Para los efectos anteriores, el agente aduanero deberá tomar todas las previsiones necesarias, a fin de realizar correctamente la declaración aduanera, incluso la revisión física de las mercancías.(*)La declaración aduanera deberá venir acompañada por los siguientes documentos:



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a) El original de la factura comercial, salvo en casos de excepción debidamente reglamentados.b) Un certificado de origen de las mercancías, emitido por la autoridad competente al efecto, cuando proceda.c) El conocimiento de embarque.d) Una copia o fotocopia de la declaración aduanera o del documento de salida de las mercancías exportadas, emitido por el exportador o expedidor, que incluya el valor real de la mercancía, el nombre del importador, el peso bruto y neto, así como el número del contenedor, cuando proceda.e) La demás documentación establecida legal y reglamentariamente. (*) (Así reformado el párrafo 5) anterior el cual incluye tres párrafo más por el artículo 1° de la ley N° 8458 del 21 de setiembre de 2005)”

De la norma supra citada se extrae:

Cualquiera que sea el régimen al cual se sometan las mercancías, incluyendo entre ellos el régimen de importación definitiva, que es el que interesa en la presente litis, serán declaradas conforme a los procedimientos y requisitos que establece legislación aduanera.

Para la presentación de la declaración aduanera se debe cumplir con los presupuestos formales y se debe acompañar de una serie de documentos esenciales que se exigen para toda declaración y además se deben acatar aquellas formalidades propias de cada régimen aduanero. Si es una declaración que es realizada por un agente de aduanas, se entiende hecha bajo fe de juramento.

En el caso de una declaración aduanera de importación definitiva, conforme la normativa de rigor, se debe fijar la cuantía de la obligación tributaria aduanera, bajo el concepto de una declaración autodeterminada y prepagada, y transmitida electrónicamente, que constituye la regla general, es decir el declarante, establece la cuantía del adeudo tributario según los mecanismos legales establecidos y paga y transmite el monto del adeudo autodeterminado, antes de presentarla ante la aduana.

Por la vía reglamentaria, se establecen los requisitos que se deben cumplir para

presentar una declaración aduanera importación definitiva, mismos que se indican

en el artículo 314 del Reglamento a la LGA (en adelante RLGA) que señala:

“Datos que debe contener la declaración aduanera.



Voto Nº 412-2017

La declaración aduanera de importación deberá contener la información necesaria respecto de los siguientes aspectos: a. Identificación del agente aduanero, transportista, importador y exportador. b. Datos sobre el país de origen de las mercancías, país de procedencia, puerto de embarque o carga y transporte empleado. c. Descripción detallada de la mercancía incluyendo, nombre comercial, número de bultos, marcas de identificación de bultos, peso bruto y neto, clasificación arancelaria y clasificación para efectos estadísticos. La descripción incluirá el "código de producto" para aquellas mercancías que la Dirección General establezca mediante resolución de alcance general. (Así reformado el inciso anterior por el artículo 32 del Decreto Ejecutivo N° 32456 del 29 de junio del 2005, "Implementan nuevo Sistema de Información para el Control Aduanero TIC@, en el Servicio Nacional de Aduanas")h. Valor en aduana, valor de la prima del seguro y flete y monto declarado en factura. i. Número y fecha del conocimiento de embarque. j. Régimen o modalidad aduanera solicitados. Cuando ingresen bultos que contengan mercancías de diferente naturaleza, éstas deberán ser descritas detallando el contenido de cada bulto (Así adicionado el párrafo por el artículo 32 del Decreto Ejecutivo N° 32456 del 29 de junio del 2005, "Implementan nuevo Sistema de Información para el Control Aduanero TIC@, en el Servicio Nacional de Aduanas") El Formulario Único Centroamericano hará las veces de declaración, para todos los efectos, en las condiciones que establecen las normas centroamericanas. Las disposiciones de este Reglamento respecto de la declaración aduanera son aplicables al Formulario Único Centroamericano. (Así reformado por el artículo 23 del Decreto Ejecutivo N° 28976 de 27 de setiembre del 2000)” (El resaltado no es del original)

Asimismo, se debe acompañar de una serie de documentos, según lo indicado en

el RLGA, como lo son el conocimiento de embarque y la factura comercial (artículo

315 RLGA) y la factura comercial debe tener la declaración jurada del importador

indicando que el precio anotado es real y exacto, cumpliendo con el artículo 248

de la LGA 318 del RLGA. Además de presentar la declaración del valor conforme

lo regulan los artículos 26 y 27 del Reglamento Centroamericano sobre la

Valoración Aduanera de las Mercancías, y los artículos 263 y 264 de la LGA.



Voto Nº 412-2017

Por consiguiente, para determinar la obligación tributaria aduanera, se deben de

cumplir con los procedimientos establecidos, así como presentar los documentos

requeridos al efecto supra señalados.

En este sentido, tenemos que el ingreso y la salida de mercancías del territorio

nacional produce una serie de efectos jurídicos de diversa índole, mismos que van

a conformar la relación jurídica aduanera, compuesta, de conformidad con el

numeral 52 de la LGA, por los derechos, los deberes y las obligaciones de

carácter tributario aduanero, que surgen entre el Estado, los particulares y otros

entes públicos, como consecuencia de las entradas y salidas, potenciales o

efectivas de mercancías, del territorio aduanero.

Como consecuencia de la relación jurídica aduanera, surge la obligación

aduanera, definida en los artículos 26 del CAUCA y 53 de la LGA que

respectivamente a la letra señalan:

“Artículo 26.—Obligaciones aduaneras. La obligación aduanera está constituida por el conjunto de obligaciones tributarias y no tributarias que surgen entre el Estado y los particulares, como consecuencia del ingreso o salida de mercancías del territorio aduanero.

La obligación tributaria aduanera está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o exportación de mercancías.

Las obligaciones no tributarias comprenden las restricciones y regulaciones no arancelarias, cuyo cumplimiento sea legalmente exigible.” (El resaltado no es del texto)

“Artículo 53: Obligación tributaria aduanera y obligación no tributaria. La obligación aduanera está constituida por el conjunto de obligaciones tributarias y no tributarias que surgen entre el Estado y los particulares, como consecuencia del ingreso o la salida de mercancías del territorio aduanero.

La obligación tributaria aduanera es el vínculo jurídico que surge entre el Estado y el sujeto pasivo por la realización del hecho generador previsto en la ley y está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o exportación de mercancías. Salvo si se dispone lo contrario,



Voto Nº 412-2017

se entenderá que lo regulado en esta Ley respecto del cumplimiento de la obligación tributaria aduanera, será aplicable a sus intereses, multas y recargos de cualquier naturaleza.

Las obligaciones no tributarias comprenden las restricciones y regulaciones no arancelarias, cuyo cumplimiento sea legalmente exigible.”

En términos generales, tenemos que la obligación tributaria aduanera surge del

vínculo jurídico entre el Estado o las entidades públicas a las cuales legalmente se

les ha atribuido este derecho, configurándose en acreedores tributarios, y el sujeto

pasivo que puede ser el contribuyente o los responsables, disponiéndose como

tales aquellos sujetos que sin tener la condición de contribuyentes5, deben cumplir

la obligación atribuida, siendo que la vinculación de estos se da en virtud de la

entrada o salida de mercancías, contando con la participación de otros entes

públicos.

Es importante tener en consideración que cualquier obligación tributaria nace en

ocasión de que el presupuesto previsto en la ley se cumpla, definiendo para

dichos efectos el artículo 55 de la LGA el hecho generador:

“Hecho generador. El hecho generador de la obligación tributaria aduanera es el presupuesto estipulado en la ley para establecer el tributo y su realización origina el nacimiento de la obligación. Ese hecho se constituye:

a) Al aceptar la declaración aduanera, en los regímenes de importación o exportación definitiva y sus modalidades.

b) En el momento en que las mercancías causen abandono tácito y/o al aceptar su abandono voluntario.

5 Artículo 54 de la LGA: Sujetos activo y pasivo

El sujeto activo de la obligación tributaria aduanera es el Estado, acreedor de todos los tributos cuya aplicación le corresponde a la aduana.

El sujeto pasivo es la persona compelida a cumplir con la obligación tributaria aduanera, como consignatario, consignante de las mercancías o quien resulte responsable del pago, en razón de las obligaciones que le impone la ley.



Voto Nº 412-2017

c) En la fecha:

1. de la comisión del delito penal aduanero;

2. del decomiso preventivo, cuando se desconozca la fecha de comisión, o

3. del descubrimiento del delito penal aduanero, si no se puede determinar ninguna de las anteriores.

d) Cuando ocurra la destrucción, la pérdida o el daño de las mercancías, o en la fecha en que se descubra cualquiera de estas circunstancias, salvo si se producen por caso fortuito o fuerza mayor. (…).” (El resaltado no corresponde al original)

Así, el elemento material u objetivo del hecho generador se encuentra regulado en

el artículo 55 en el inciso a), referido al hecho generador en los regímenes

definitivos de importación y exportación, supra citado. Y el elemento temporal del

hecho generador lo encontramos con la aceptación de la declaración aduanera

que según el artículo 88 de la LGA, “cuando se registre en el sistema de

información del Servicio Nacional de Aduanas o en otro sistema autorizado”.

En cuanto al elemento cuantitativo del hecho generador, que es el que nos permite

cuantificar o medir el elemento objetivo o material del mismo, para luego aplicar la

alícuota o "tipo impositivo" sobre ese elemento cuantificado, a fin de determinar el

monto de la obligación tributaria, tenemos que se encuentra definido en el artículo

57 de la LGA, a saber:

“Artículo 57.-Base imponible. La base imponible de la obligación tributaria aduanera de los derechos arancelarios a la importación estará constituida por el valor en aduanas de las mercancías, según lo definen el acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, esta Ley y la demás normativa nacional e internacional aplicable.La base imponible de la obligación tributaria aduanera de los demás tributos de importación o exportación, será la definida por la respectiva ley de creación de cada tributo.(Así reformado por artículo 1° de la ley N° 8373 de 18 de agosto de 2003)” (El resaltado no es del original)



Voto Nº 412-2017

En el caso en estudio, precisamente se basa en establecer la base de imposición

o valor en aduanas, ejercido en el control posterior, conforme lo determina el

Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994

(en adelante Acuerdo), la LGA y la demás normativa nacional e internacional

aplicable, como se indicó supra. No está en discusión la base imponible de los

tributos internos, que parten cada uno de ellos del valor aduanero, que está

constituido, en primer término por el precio pagado o por pagar con los ajustes del

artículo 8 del Acuerdo (primer método de valoración).

Al ser esta obligación autodeterminada y prepagada, la normativa faculta a la

administración a ejercer una serie de controles, como sujeto activo de esa relación

tributaria aduanera y de ese hecho generador, de todos y cada uno de los

elementos supra señalados, incluyendo en que interesa en la presente Litis,

referidas al valor en aduanas.

Es por eso que dentro del elemento subjetivo del hecho generador encontramos

su fundamento en el CAUCA III, que en su artículo 29, establece que el sujeto

activo de la obligación tributaria aduanera es el Estado y el sujeto pasivo es el

declarante y quienes resulten legalmente responsables del pago de la misma. Por

lo que es el Servicio Nacional de Aduanas, quien tiene las facultades, asignadas a

funcionarios de diverso nivel para que ejerzan la potestad aduanera. Y la forma

en que la autoridad aduanera ejerce la potestad aduanera es a través del ejercicio

del control. El control debe ejercerse además, con un análisis del riesgo de la

gestión, tomando como base los sistemas de información, ya que le permiten la

facilitación del comercio pero a la vez detectar aquellos factores que requieren un

mayor ejercicio de ese control aduanero.

La LGA define el control aduanero como “el ejercicio de las facultades del Servicio

Nacional de Aduanas para el análisis, la aplicación, supervisión, fiscalización,

verificación, investigación y evaluación del cumplimiento de las disposiciones de

esta Ley, sus Reglamentos y las demás normas reguladoras de los ingresos o las 33

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Voto Nº 412-2017

salidas de mercancías del territorio nacional, así como de la actividad de las

personas físicas o jurídicas que intervienen en las operaciones de comercio

exterior.” (Artículo 22 LGA)

Es por lo que el artículo 23 de la LGA6, nos define los tres tipos de control:

1. El control inmediato

2. El control a posteriori y

3. El control permanente

En la especie el que interesa y fue aplicado por el A Quo fue el control a posteriori

sobre las declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones

tributarias aduaneras, los pagos de los tributos, citados en el resultando V de la

presente sentencia, aclarándose que dentro del esquema de control concebido por

el legislador, es perfecta y legalmente posible que respecto de una misma

mercancía o declaración aduanera, pueda la Administración, mediante la

aplicación de criterios selectivos y aleatorios, a través de estrategias,

disposiciones y aplicación de criterios de riesgo, ejercer sus facultades de revisión

en momentos diferentes: durante el despacho o con posterioridad al mismo, para

lo cual deberá observar la solemnidad del procedimiento ordinario.

En tratándose del control, el artículo 102 de la LGA, faculta la revisión de la

determinación de la obligación tributaria, mediante el ejercicio de controles a

posteriori o permanentes, sin que excluya aquellas mercancías o declaraciones

que ya hayan sido sometidas a controles inmediatos, durante el procedimiento de

6 “El control inmediato se ejercerá sobre las mercancías desde su ingreso al territorio aduanero o desde que se presenten para su salida y hasta que se autorice su levante. El control a posteriori se ejercerá respecto de las operaciones aduaneras, los actos derivados de ellas, las declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones tributarias aduaneras, los pagos de los tributos y la actuación de los auxiliares de la función pública aduanera y de las personas, físicas o jurídicas, que intervengan en las operaciones de comercio exterior, dentro del plazo referido en el artículo 62 de esta Ley”. El control permanente se ejercerá en cualquier momento sobre los auxiliares de la función pública aduanera, respecto del cumplimiento de sus requisitos de operación, deberes y obligaciones. Se ejercerá también sobre las mercancías que, con posterioridad al levante o al retiro, permanezcan sometidas a alguno de los regímenes aduaneros no definitivos, mientras estas se encuentren dentro de la relación jurídica aduanera para fiscalizar y verificar el cumplimiento de las condiciones de permanencia, uso y destino.” (El resaltado no es del original)



Voto Nº 412-2017

despacho, limitándose a establecer que los ajustes respectivos deberán de

formularse por medio de un procedimiento ordinario. Siendo que en consecuencia

no puede el intérprete del derecho, establecer una diferencia donde el legislador

no lo hizo, sino que por el contrario resulta de la relación de normas efectuada,

que su voluntad es que la autoridad aduanera, pueda ejercer los diversos tipos de

control, sin que sean excluyentes entre sí, salvo, obviamente cuando la

determinación se convierta en definitiva por ser el resultado de un procedimiento

ordinario o por sentencia judicial firme.

Es en razón a las atribuciones con que cuenta la Autoridad Aduanera

encomendadas por la normativa, que tiene, entre otras, la facultad de “Exigir y

comprobar el cumplimiento de los elementos que determinan la obligación

tributaria aduanera como naturaleza, características, clasificación arancelaria,

origen y valor aduanero de las mercancías y los demás deberes, requisitos y

obligaciones derivados de la entrada, permanencia y salida de las mercancías,

vehículos y unidades de transporte del territorio aduanero nacional.”(Artículo 24

inciso a) LGA). Así como “Exigir y comprobar el pago de los tributos de

importación y exportación” (artículo 24 inciso b) LGA). Y “d) Requerir, en el

ejercicio de sus facultades de control y fiscalización, de los auxiliares de la función

pública aduanera, importadores, exportadores, productores, consignatarios y

terceros la presentación de los libros de contabilidad, sus anexos, archivos,

registros contables y otra información de trascendencia tributaria o aduanera y sus

archivos electrónicos o soportes magnéticos o similares que respalden o

contengan esa información.” Estas facultades se ejercen en los distintos controles

aduaneros previstos al efecto.

En el caso en estudio, el ONVVA, en su condición de órgano fiscalizador7, tiene la

facultad de ejercer el control posterior y realizar el estudio del valor aduanero

relacionado con la obligación de declarar y cancelar los cánones o derechos de

licencia, potestad que en aplicación al Principio de Legalidad, debe ejercer, dentro

7 Ver artículo 43 del Reglamento a la Ley General de Aduanas 35



Voto Nº 412-2017

de los límites de sus atribuciones, de conformidad con las competencias y

funciones que establece la Ley General de Aduanas, su Reglamento y las demás

leyes tributarias, según lo prescribe el numeral 44 del Reglamento a la LGA, sin

violentar los principios constitucionales que rigen la materia, en los términos ya

definidos por la Sala Primera de Corte Suprema de Justicia supra analizados.

De esta forma, el valor en aduana se constituye en un concepto obligado para la

determinación de la base imponible de aquellas mercancías que sean importadas

a un determinado país. Para dichos efectos, el citado Acuerdo establece reglas

uniformes para la valoración aduanera de las mercancías importadas, en busca

de limitar el poder de las partes contratantes a nivel internacional, evitando la

fijación arbitraria del valor en aduanas de las mercancías importadas, y a su vez

delimitar el marco dentro del cual deben establecerse las normas de valoración,

procurando impedir una eventual discrecionalidad por parte de las Autoridades

Aduaneras, de manera tal que el importador tenga un marco jurídico que le

ofrezca seguridad al determinar los derechos arancelarios e impuestos de

importación a su cargo.

Así, el valor aduanero de las mercancías se formaliza en un elemento que tiene

que ver con el aspecto cuantitativo de la obligación tributaria aduanera, sea la

base imponible de los derechos arancelarios y de los demás impuestos que

gravan operaciones aduaneras que se sometan a sus disposiciones, siendo parte

integral de las respectivas bases imponibles de los demás impuestos a la

importación, verbigracia, Selectivo al Consumo, Ley 6946, Impuesto General sobre

las Ventas.

De lo expuesto se extraen las razones por las cuales el procedimiento aduanero

de valoración reviste particularísima importancia, en concordancia a lo cual

reconoce el párrafo quinto del Artículo VII, que los métodos para determinar el

valor de las mercancías sujetas a derechos de aduanas u otras cargas, deben ser

previsibles, señalándose además que deben ser constantes y que se le debe dar



Voto Nº 412-2017

suficiente publicidad para permitir a los sujetos involucrados, calcular con un grado

razonable de exactitud, el valor en aduana de la mercancía, sea la correcta

determinación de la base imponible.

Respecto a la normativa aplicable para la determinación del valor en aduanas, tal

y como ya se indicó, el numeral 251 de la LGA establece:

“Normativa aplicable en materia de valoración aduanera. Para determinar el valor en aduana de las mercancías importadas o internadas, estén o no exentas o libres de derechos arancelarios o demás tributos a la importación, Costa Rica se regirá por las disposiciones del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, así como por las del presente título y la normativa nacional e internacional aplicable.”

Como lo señala la propia Autoridad Aduanera8, para entender las generalidades

del Acuerdo de Valor de la OMC, se parte desde la filosofía de su aplicación, “el

principio de buena fe”, conforme el cual, se debe declarar el precio realmente

pagado o por pagar de las mercancías importadas. Además, hay una serie de

principios que gobiernan el Acuerdo y que enmarcan su aplicación, estos se

enumeran a continuación:

• Es un sistema de valoración equitativo, uniforme y neutro • Se ajusta a las realidades y prácticas usuales del comercio • Utiliza siempre que sea posible, el Valor de Transacción • Excluye la utilización de valores arbitrarios, ficticios y mínimos • Contiene métodos de valoración bien definidos • Los valores se basan en el valor real

De esta forma, tenemos que son seis los procedimientos de determinación del

valor aduanero o valor en aduana de las mercancías importadas establecidos por

8 Recuperado de http://www.hacienda.go.cr/docs/559d929728db9_Resumen%20Valoracion%20Aduanera%20de%20las%20Mercancias.pdf. Consulta 11 de diciembre de 2017


http://www.hacienda.go.cr/docs/559d929728db9_Resumen%20Valoracion%20Aduanera%20de%20las%20Mercancias.pdf

http://www.hacienda.go.cr/docs/559d929728db9_Resumen%20Valoracion%20Aduanera%20de%20las%20Mercancias.pdf


Voto Nº 412-2017

el referido Acuerdo, los cuales se citarán en forma sucinta y se aplican en el

siguiente orden:

Primer Método: Valor de Transacción de las mercancías importadas

(Método principal, artículos 1 y 8 y sus Notas Interpretativas), se basa en el

precio realmente pagado o por pagar por tales mercancías, cuando éstas

han sido vendidas para su exportación al país de importación. Así, en el

supuesto que no se pudiera determinar el valor en aduana con arreglo a

este criterio principal, el Acuerdo sobre Valoración prevé los otros cinco

procedimientos, los que deben aplicarse en el orden jerárquico establecido,

con excepción de los métodos 4 y 5, cuyo orden de aplicación puede

invertirse a petición del importador y si así lo acepta la Administración

Aduanera.

Según la OMC, “en el Acuerdo se dispone que la valoración en aduana debe

basarse, salvo en determinados casos, en el precio real de las mercancías objeto

de valoración, que se indica por lo general en la factura. Este precio, más los

ajustes correspondientes a determinados elementos enumerados en el artículo,

equivale al valor de transacción, que constituye el primer y principal método a que

se refiere el Acuerdo”9.

Sin embargo, “en los casos en que no exista valor de transacción o en que el valor

de transacción no sea aceptable como valor en aduana por haberse distorsionado

el precio como consecuencia de ciertas condiciones, el Acuerdo establece otros

cinco métodos de valoración en aduana, que habrán de aplicarse en el orden

prescrito”10 (métodos secundarios).

Segundo Método: Valor de Transacción de mercancías idénticas. (Artículo

2 y su Nota Interpretativa). Si no se pudiese determinar el valor de las 9 http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm Consultado el 14 de

noviembre de 2017.10 http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm Consultado el 14 de

noviembre de 2017.


http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm



Voto Nº 412-2017

mercancías por el primer método, entonces se utilizará este segundo

método donde el valor de transacción se calculará de la misma manera,

con respecto a mercancías idénticas, por lo que han de cumplirse los

siguientes criterios11:

ser iguales en todos los aspectos, incluyendo sus características físicas, calidad y prestigio comercial. Sin embargo, si sólo se tratara de algunas diferencias accesorias, éstas no deberán influir, debiendo considerarse a dichas mercancías como “idénticas”;

haberse producido en el mismo país que las mercancías objeto de valoración; y,

que las haya producido el productor de las mercancías objeto de valoración.

Al respecto, la OMC ha señalado que “para que pueda aplicarse este método, las

mercancías deben haberse vendido al mismo país de importación que las

mercancías objeto de valoración. Asimismo, deben haberse exportado en el

mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento

aproximado”.

En este punto, se aceptan algunas excepciones:

cuando no existan mercancías idénticas producidas por la misma persona en el país de producción de las mercancías objeto de valoración, podrán tenerse en cuenta mercancías idénticas producidas por una persona diferente en el mismo país;

las pequeñas diferencias de aspecto no impedirán que se consideren como idénticas las mercancías que en todo lo demás se ajustan a la definición.

Cabe señalar que, “se excluyen las mercancías importadas que incluyen trabajos

de ingeniería, trabajos artísticos, etc. suministrados por el comprador al productor

de las mercancías gratis o a precio reducido, realizados en el país de importación

y que no hayan sido objeto de un ajuste”.

11 Datos tomados de: http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm Consultado el 14 de noviembre de 2017.




Voto Nº 412-2017

Tercer Método: Valor de Transacción de mercancías similares. (Artículo 3

y su Nota Interpretativa).

El valor de transacción se calcula de la misma manera con respecto a mercancías

similares, que han de cumplir con los siguientes criterios12:

“(…)

que sean muy semejantes a las mercancías objeto de valoración en lo que se refiere a su composición y características;

que puedan cumplir las mismas funciones que las mercancías objeto de valoración y ser comercialmente intercambiables;

que se hayan producido en el mismo país y por el mismo productor de las mercancías objeto de valoración. Para que pueda aplicarse este método, las mercancías deben haberse vendido al mismo país de importación que las mercancías objeto de valoración. Además, deben haberse exportado en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado.(…)”.

Cuarto Método: Método del Valor Deductivo. (Artículo 5 y su Nota

Interpretativa).

Cuando no sea posible determinar el valor en aduana sobre la base del valor de

transacción de las mercancías importadas o de mercancías idénticas o similares,

se determinará sobre la base del precio unitario al que se venda a un comprador

no vinculado con el vendedor la mayor cantidad total de las mercancías

importadas, o de otras mercancías importadas que sean idénticas o similares a

ellas, en el país de importación. En tal sentido, el comprador y el vendedor en el

país importador no deberán estar vinculados y la venta deberá realizarse en el

momento de la importación de las mercancías objeto de valoración o en un

momento aproximado. Si no se han realizado ventas en el momento de la

12 Datos tomados de: http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm Consultado el 14 de noviembre de 2017.




Voto Nº 412-2017

importación o en un momento aproximado, podrán utilizarse como base las ventas

realizadas hasta noventa (90) días después de la importación de las mercancías

objeto de valoración13.

El precio unitario a que se venda la mayor cantidad total de las mercancías es el

precio a que se venda el mayor número de unidades a personas no vinculadas al

primer nivel comercial después de la importación al que se efectúen dichas ventas.

Para determinar esa mayor cantidad total de mercancías, se reúnen todas las

ventas realizadas a un precio dado y se compara la suma de todas las unidades

de mercancías vendidas a ese precio con la suma de todas las unidades de

mercancías vendidas a cualquier otro precio. El mayor número de unidades

vendidas a un precio representa la mayor cantidad total.

Quinto Método: Método del Valor Reconstruido. (Artículo 6 y su Nota

Interpretativa).

Este es el método más complicado y menos utilizado, ya que el valor en aduana

se determina sobre la base del costo de producción de las mercancías objeto de

valoración más una cantidad por concepto de beneficios y gastos generales igual

a la reflejada habitualmente en las ventas de mercancías de la misma especie o

clase del país de exportación al país de importación, siendo que el valor

reconstruido es la suma de los siguientes elementos: Costo de producción = valor

de los materiales y de la fabricación14.

En tal sentido, se permite al importador invertir el orden, es decir, se puede aplicar

primero el método de valor reconstruido con preferencia al deductivo; sin embargo,

ello viene condicionado a la aceptación previa de la Administración Aduanera.

Sexto Método: Método del “Último Recurso”. (Artículo 7 y su Nota

Interpretativa).

13 Ibídem.14 Ibídem.



Voto Nº 412-2017

Cuando el valor en aduana no pueda determinarse por ninguno de los métodos

citados anteriormente, podrá determinarse según criterios razonables,

compatibles con los principios y las disposiciones generales del Acuerdo y del

artículo VII del GATT de 1994, sobre la base de los datos disponibles en el país de

importación. En la mayor medida posible, este método deberá basarse en los

valores y métodos determinados anteriormente, con una flexibilidad razonable en

su aplicación15.

La forma correcta de utilizar cada uno de los métodos secundarios es únicamente

cuando ha sido descartado -con razones válidas desde el punto de vista técnico y

legal- el método del Valor de Transacción de las mercancías importadas. Así, la

aplicación de los métodos es según su orden de presentación, de tal manera que

si se ha aplicado el método del Valor Reconstruido, por ejemplo, es porque existen

pruebas de que no fue posible la aplicación de los métodos que le anteceden. Por

lo tanto, sólo se llega al método de “último recurso” cuando ninguno de los

anteriores pudo utilizarse. Sin embargo, es el segundo método más empleado

luego del valor de transacción.

Al respecto, el Acuerdo impide cualquier tipo de arbitrariedad, por lo que se da la

posibilidad al importador de indagar con la Administración Aduanera la forma y el

método con el cual se le determinó el valor en aduana de las mercancías

importadas.

De esta forma, y con base en los métodos expuestos, en la determinación del

valor en aduana de una mercancía importada, priva el método del Valor de Transacción o método principal sobre los demás métodos conocidos como secundarios, por lo que el importador/comprador de la mercancía debe estar en

condiciones de determinar por sí mismo, su valor en aduana.

15 http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm. Consultado el 14 de noviembre de 2017.




Voto Nº 412-2017

En razón de la configuración de la presente litis, precisamente el análisis debe

centrarse en caracterizar previamente el primer método de valoración. En el

Acuerdo se dispone que la valoración en aduana debe basarse, salvo en

determinados casos, en el precio real de las mercancías objeto de valoración, que

se indica por lo general en la factura. Este precio, más los ajustes

correspondientes a determinados elementos enumerados en el artículo 8, equivale

al valor de transacción, que constituye el primer y principal método a que se refiere

el Acuerdo.

En este sentido, dispone el apartado introductorio del Acuerdo: El "valor de

transacción", tal como se define en el artículo 1, es la primera base para la

determinación del valor en aduana de conformidad con el presente Acuerdo. El

artículo 1 debe considerarse en conjunción con el artículo 8, que dispone, entre

otras cosas, el ajuste del precio realmente pagado o por pagar en los casos en

que determinados elementos, que se considera forman parte del valor en aduana,

corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o

por pagar por las mercancías importadas. El artículo 8 prevé también la inclusión

en el valor de transacción de determinadas prestaciones del comprador en favor

del vendedor, que revistan más bien la forma de bienes o servicios que de dinero

(…)”.

El artículo 1 del Acuerdo estipula que “El valor en aduana de las mercancías

importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por

pagar, por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación en el país

de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto por el articulo 8 (...)”. El

precio realmente pagado o por pagar es el pago total que por las mercancías

importadas haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de

éste e incluye todos los pagos hechos como condición de la venta de las



Voto Nº 412-2017

mercancías importadas por el comprador al vendedor, o por el comprador a una

tercera parte para cumplir una obligación del vendedor16.

A su vez, el literal 1 del artículo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC establece una

serie de adiciones que deben realizarse al precio realmente pagado o por pagar

por las mercancías importadas:

“Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas:

a) los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías:

i) las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;ii) el costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con las mercancías de que se trate;iii) los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de materiales;

b) el valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar:

i) los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados alas mercancías importadas;ii) las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para laproducción de las mercancías importadas;iii) los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas;iv) ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños,planos y croquis, realizados fuera del país de importación y necesarios para

16 https://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm. Consultado el 14 de noviembre de 2017.


https://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm


Voto Nº 412-2017

la producción de las mercancías importadas;

c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar;d) el valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas que revierta directa o indirectamente al vendedor.”

2. En la elaboración de su legislación cada Miembro dispondrá que se incluya en el valor en aduana, o se excluya del mismo, la totalidad o una parte de los elementos siguientes:

a) los gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación;b) los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; yc) el costo del seguro.

3. Las adiciones al precio realmente pagado o por pagar previstas en el presente artículo sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables.

4. Para la determinación del valor en aduana, el precio realmente pagado o por pagar únicamente podrá incrementarse de conformidad con lo dispuesto en el presente artículo. (El resaltado no corresponde al original)

Dichas adiciones al precio realmente pagado o por pagar, específicamente las

señaladas en el literal c), será desarrollado ampliamente más adelante, al

momento de analizar los vicios de que adolece la actuación administrativa en la

especie.

Por su parte, respecto de los elementos que forman parte del valor en aduana,

nuestra legislación señala en el numeral 254 de la LGA:

“Inclusión al valor en aduana de los gastos y costos establecidos en el segundo párrafo del artículo 8 del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994.

Además de los elementos referidos en el primer párrafo del artículo 8 del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General



Voto Nº 412-2017

sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, también formará parte del valor en aduana lo siguiente:

a) Los gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación.

b) Los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas, hasta el puerto o lugar de importación.

c) El costo del seguro.

Cuando alguno de los elementos enumerados en los incisos a), b y c) anteriores, sea gratuito o se efectúe por medios o servicios propios del importador, su valor deberá calcularse conforme a las tarifas normalmente aplicables.” (El resaltado no es del original)

Siguiendo la línea del análisis efectuado sobre el elemento de la obligación

tributaria aduanera respecto del cual opera el ajuste recurrido en la especie,

tenemos que el valor en aduana es el que se establece a efectos tributarios

aduaneros, para el pago de los derechos arancelarios a la importación, de las

mercancías extranjeras que ingresan al territorio aduanero, siendo que el numeral

57 de la LGA establece, según ya se señaló, que la base imponible de la obligación tributaria aduanera de los derechos arancelarios a la importación, estará constituida por el valor en aduanas de las mercancías, según lo definen

el acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo, la LGA y la demás

normativa nacional e internacional aplicable.

Con base en la normativa expuesta, para determinar la obligación tributaria

aduanera, tenemos por un lado la base imponible y por otro la alícuota o bien la

tarifa, configurándose la ecuación BI x A= OTA17, partiendo de la aplicación del

principio de estricta legalidad tributaria, conocido también como reserva de ley,

sea la exclusiva regulación de la actividad tributaria por ley formal, conforme a la

máxima “nullum tributum sine lege”, que a su vez se extrae de las

consideraciones tributarias de orden constitucional, fuente de la normativa

17 BA= Base Imponible, A=Alícuota, OTA= Obligación Tributaria Aduanera.46



Voto Nº 412-2017

derivada a la cual debe someterse obligatoriamente la actuación administrativa,

expresada a su vez en el numeral 5 del Código de Normas y Procedimientos

Tributarios:

“Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias solo la ley puede:

a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo;

b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;

c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones;

d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y

e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago.

En relación a tasas, cuando la ley no la prohíba, el Reglamento de la misma puede variar su monto para que cumplan su destino en forma más idónea, previa intervención del organismo que por ley sea el encargado de regular las tarifas de los servicios públicos.”

Sin perjuicio de lo expuesto, cabe indicar que actualmente, tanto a nivel doctrinario

como jurisprudencial, se admite pacíficamente que en materia tributaria, el

principio de reserva de ley debe ser entendido en forma relativa, toda vez que

actualmente la legalidad por si sola es incapaz de establecer un ordenamiento

tributario pleno; por ello, se permite cierto grado de delegación relativa en favor del

Ejecutivo para complementar la norma tributaria en lo que respecta al tema de la

gestión tributaria, como también en lo que se refiere a la flexibilización de las

alícuotas del tributo, siempre y cuando las mismas sean establecidas dentro de los

parámetros mínimos y máximos que previamente fueron fijados en la Ley. Al

respecto, la Sala Constitucional en la resolución número 687-96 indicó:

“(…) la Sala se ha pronunciado en favor de la delegación relativa en materia tributaria, pero no así en lo que se refiere a los elementos constitucionales de la obligación tributaria (sujetos activo y pasivo, objeto de la obligación,



Voto Nº 412-2017

causa, tarifa del impuesto), en los que sí se da la llamada reserva de ley. (…) Nuestra jurisprudencia, en forma atinada, ha reconocido, habida cuenta de determinadas circunstancias, la posibilidad de que opere –dentro de ciertos límites razonables– una “delegación relativa” de dichas facultades, siempre y cuando, se señalen en la ley los márgenes del tributo respectivo, pues de lo contrario, estaríamos en presencia de una “delegación absoluta” de tales facultades, proceder que carece, como se expuso, de validez constitucional.”18

Retomando la línea de análisis, tenemos que el valor en aduana de la mercadería

objeto de importación, integra la “base CIF” para la liquidación de los derechos de

importación ad valorem, dado que cuando se configura la base imponible de los

Derechos Arancelarios a la Importación, se parte del “precio CIF”, que se

constituye en el valor de las mercancías en el país de origen, el flete y seguro

hasta el punto de destino consignado en una factura comercial, siendo que con

ello se está declarando el elemento valor aduanero de la mercancía con base en

la legislación propia del Acuerdo, declarándose así el valor de transacción, el cual

tiene como punto de partida el concepto determinado en el artículo 1 del Acuerdo,

que lo define como el precio realmente pagado o por pagar, por las mercancías

cuando éstas se venden para su exportación en el país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto por el citado artículo 8 del Acuerdo, numeral transcrito supra, en procura de que el valor de transacción alcance un

valor real, tal y como se analizó supra, mismo que dispone, entre otras cosas, el

ajuste del precio realmente pagado o por pagar en los casos en que determinados

elementos, que se considera forman parte del valor en aduana, corran a cargo del

comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar por las

mercancías importadas.

En síntesis, el artículo 1 del Acuerdo debe considerarse en conjunción con el

numeral 8 del mismo, para poder determinar el valor en aduana de una mercancía

por su “valor de transacción”, siendo que a los estos efectos podemos tomar la

18 Ver en sentido similar las Resoluciones números 0730-95 y 08271-2001 de la Sala

Constitucional.



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siguiente ecuación: V en A = VT = PRPP + Ajustes Art. 819. Es importante hacer

mención sobre el hecho de que el precio pagado o por pagar “únicamente” podrá

incrementarse de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 8, caso contrario se

violaría el principio de legalidad que rige las actuaciones aduaneras en un Estado

de Derecho como el nuestro.

En mérito al objeto de la presente litis, nos centraremos en lo dispuesto por el

literal c) del numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo, el cual establece que para

determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se

añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías, entre otros,

los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar; por lo que el comprador/importador puede verse obligado a

pagar, además del precio estipulado para las mercancías, una suma adicional,

denominado canon, derecho de licencia o simplemente regalía, siendo el objetivo

final de la Autoridad Aduanera, ajustar el valor imponible al momento de la

importación a lo establecido por el citado artículo 8, es decir, sumando al valor

pagado o por pagar las regalías que devenguen los artículos importados.

A efectos de alcanzar una definición de canon, misma que postula parte de la

doctrina que depende de la Organización para la Cooperación Económica y el

Desarrollo (OCDE), en el apartado 2 del artículo 12 del Modelo de Convenio de

Doble Imposición relativo al Ingreso y al Capital, que define las regalías como:

“las remuneraciones de todo tipo pagadas por el uso o la concesión del uso de un derecho de autor de una obra literaria, artística o científica, incluidas las películas cinematográficas, de una patente, una marca registrada, un diseño o un modelo, un proyecto, un procedimiento o una fórmula secreta, o por el uso o la concesión del uso de un equipo industrial, comercial o

19 V en A: Valor en Aduana, VT: Valor de Transacción, PRPP: Precio Realmente Pagado o por Pagar



Voto Nº 412-2017

científico y por los datos informáticos en relación con conocimientos técnicos (denominados habitualmente “know how”) en el ámbito industrial, comercial o científico”.

De otra parte, de conformidad con el artículo 14 del Acuerdo, las Notas

Interpretativas que figuran en el Anexo I forman parte integrante del mismo, lo que

significa que deben interpretarse y aplicarse conjuntamente, siendo que el párrafo

1c) de la Nota Interpretativa del artículo 8 del Acuerdo tipifica como cánones y

derechos de licencia, entre otros, los pagos relativos a patentes, marcas comerciales y derechos de autor. También aclara dicha Nota que los pagos que

efectúe el comprador por el derecho de distribución o reventa de las mercancías

importadas no se adicionarán al precio pagado o por pagar cuando no constituyan

una condición de venta.

El Párrafo 3 de la misma Nota Interpretativa, hace también unas importantes

precisiones sobre la ausencia de datos objetivos y cuantificables a los propósitos

del ajuste por cánones y de la aplicación del Método del Valor de Transacción,

estableciendo:

“En los casos en que no haya datos objetivos y cuantificables respecto de los incrementos que deban realizarse en virtud de lo estipulado en el artículo 8, el valor de transacción no podrá determinarse mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 1. Supóngase, por ejemplo, que se paga un canon sobre la base del precio de venta en el país importador de un litro de un producto que fue importado por kilos y fue transformado posteriormente en una solución. Si el canon se basa en parte en la mercancía importada y en parte en otros factores que no tengan nada que ver con ella (como en el caso de que la mercancía importada se mezcle con ingredientes nacionales y ya no pueda ser identificada separadamente, o el de que el canon no pueda ser distinguido de unas disposiciones financieras especiales que hayan acordado el comprador y el vendedor) no será apropiado proceder a un incremento por razón del canon. En cambio, si el importe de éste se basa únicamente en las mercancías importadas y puede cuantificarse sin dificultad, se podrá incrementar el precio realmente pagado o por pagar.” (El resaltado no corresponde al original)

A modo de resumen, siendo que más adelante se retomará este tema, respecto de

la valoración aduanera, el Acuerdo señala que los pagos referidos deben ser



Voto Nº 412-2017

adicionados al precio pagado o por pagar por las mercancías importadas,

únicamente si:

El canon esté relacionado con las mercancías importadas que se valoran.

El pago del canon constituye una condición de venta de las mercancías importadas.

El valor del cánon se conoce con datos objetivos y cuantificables.

Su importe no está incluido en el precio pagado o por pagar por las mercancías importadas.

De conformidad con lo expuesto, se tiene que un pago por cánones o derechos de

licencia, es un gasto que se deriva para un sujeto que ha sido licenciado para

utilizar, entre otros, una marca o patente, derechos de autor, dibujos, modelos,

conocimientos técnicos y procesos de fabricación, derechos de obtentores de

variedades vegetales o derechos de acceso a recursos genéticos, registrados, que

son propiedad de un sujeto en el exterior. Así, al ceder la utilización de su marca o

patente, al vender o producir los artículos bajo tal licencia, la empresa licenciada

tendrá que abonar al dueño de la marca o patente un pago de un canon.

En términos prácticos, tenemos que los acuerdos comerciales que implican el

pago de cánones y derechos de licencia, están sujetos en la mayoría de los casos

a "contratos de licencia" formales, utilizados para ceder el valor de uso de una

marca a un tercero quien a cambio de ese valor entrega una retribución

económica, siendo que este valor se añade a un producto o servicio haciéndolo

más atractivo para el consumidor. En un sentido más estricto, la licencia es la

cesión de una marca a un tercero para la fabricación y distribución de un

determinado producto o servicio a cambio de un canon o regalía por unidad

vendida o servicio prestado. Dichos acuerdos de voluntades generalmente

contienen una detallada descripción del producto objeto de licencia, la naturaleza

de los derechos objeto de licencia, los conocimientos técnicos facilitados, las

obligaciones del otorgante y del titular, así como los métodos de cálculo y pago de



Voto Nº 412-2017

los cánones o derechos de licencia, remuneración que puede presentar un

carácter provisional, desde una cantidad fija hasta pagos periódicos o sucesivos,

progresivos o regresivos, y estar basada en las ventas, en los beneficios o en

cualquier otro factor.

De esta forma, y de conformidad con lo expuesto, el análisis del contrato de

licencia resulta de suprema importancia para juzgar la relación entre el canon o

derecho de licencia y el valor en aduana de las mercancías importadas, siendo

que la información recogida en estos acuerdos y otros documentos pertinentes

puede dar algún indicio a la Administración para saber si el pago del canon o

derecho de licencia se debería incluir en el valor en aduana con arreglo al artículo

8.1 c), por lo que cada caso deberá examinarse individualmente, teniendo en cuenta las circunstancias que le sean propias, con el debido análisis de las

particularidades de cada operación comercial.

Según lo dispone el propio Acuerdo, la valoración en aduana debe basarse en

criterios sencillos y equitativos que sean acordes con los usos comerciales, por lo

tanto, dicha valoración debe partir, primordialmente, del análisis de las

características de la operación comercial que sustenta la importación, y es sobre

dicha base que cualquier incremento o ajuste del precio realmente pagado o por

pagar podrá ser efectuado, en la medida que se cumplan las condiciones y

requisitos que, para tal fin, han sido establecidos expresamente por el propio

Acuerdo. Así, debe tenerse presente que no es posible hacer estimaciones o

presunciones sobre la existencia de los elementos que adicionan el precio pagado

o por pagar, o sobre su valor; siempre se debe tener un pleno conocimiento sobre

ellos y tener un soporte documental.

Como se puede observar, el análisis del contrato de licencia resulta determinante

para juzgar la relación entre el canon o derecho de licencia y el valor en aduana

de las mercancías importadas, siendo necesario tener en cuenta a su vez, las

condiciones del contrato de venta y la relación que pueda existir entre éste y el



Voto Nº 412-2017

contrato de licencia. En este sentido, y en aras de ir concretando los aspectos

teóricos reseñados con la realidad que proporcionan los autos, para el caso

concreto tenemos que la Administración Activa reconoce la existencia de un contrato de licencia, entre las empresas XXX, denominada a los efectos

“Licenciatario”, definiéndose a su vez a la empresa XXX, subsidiaria de propiedad

total o división de negocio del Licenciatario, como Licenciatario Afiliado, donde se

estipuló: (Ver hecho probado número 3)

“POR CUANTO, XXX es propietaria en Costa Rica, El Salvador y Guatemala (el “Territorio”) de la marca XXX, está dispuesto a conceder al Licenciatario, una licencia para utilizar la marca (corno define en este documento), en relación con la operación de las tiendas XXX (como se define en este documento) para la venta al por menor de prendas de vestir (los. “Productos”) comprados a XXX, con sujeción a los términos contenidos en este Acuerdo, Los productos adquiridos a partir de XXX se denominarán en adelante como “productos al por menor” Capitalizar términos que figuran en la cláusula 11.2 se definen en las secciones establecidas en el mismo.

AHORA, POR LO TANTO, las partes acuerdan lo siguiente:

(…)

ARTÍCULO IV. HONORARIOS DE LA LICENCIA

4.1 Requisito de Regalías. Todos los productos vendidos al por menor por parte del Licenciatario o sus afiliados, incluyendo XXX, exige el pago de regalías por parte del Licenciatario a XXX como se establece en el presente artículo IV. Afiliados” de cualquiera de las partes, todas las personas y entidades empresariales, ya sean empresas, asociaciones, empresas conjuntas o de otro tipo, que ahora o en el futuro controlar, o son poseídos o controlados, directa o indirectamente, por dicha parte, o está bajo control común entre las partes.

4.1.1 Porcentaje de Regalías. Con respecto a cada periodo anual o parte del mismo durante el periodo de licencia, el Licenciatario deberá pagar regalías a XXX por un porcentaje igual al 10,0% de las ventas netas de los productos al por menor (“Porcentaje de Regalías”). Los porcentajes de regalías será pagadero en cuotas trimestrales a más tardar el 30 de abril, 31 de julio, 31 de octubre y 31 de enero, con respecto a las ventas durante el trimestre natural inmediato anterior de comenzar 30 de abril 2006, a condición de que el último pago del porcentaje de regalías durante el periodo inicial Período de licencia se pagará el 31 de enero de 2011. Todos los derechos de autor serán devengados a la venta del producto al por menor, como sea el caso, con independencia del momento de la recolección de las ganancias de dicha venta por parte del Licenciatario, de la no



Voto Nº 412-2017

percepción de dichos beneficios. Para los efectos del presente Acuerdo, un producto al por menor se considerará “vendido” en la fecha de facturación, facturación, envío o pago, lo que ocurra primero.

4.1.2. Ventas brutas y netas. “Ventas Brutas” significa el precio inicial del producto el al por menor antes de las deducciones por devoluciones, bonificaciones, descuentos, impuestos, seguros y fletes. “Las ventas netas” se refiere a las ventas brutas pagadas por los cupones de consumo menos u otros descuentos realmente permitidos y las ventas o impuestos similares efectivamente recaudados. Es la intención de las partes que el porcentaje de regalías se basa en los precios de buena fe al por menor en el cual el Licenciatario vende productos al por menor a los consumidores.

4.1.3. Regalías mínimas garantizadas. Con respecto a cada periodo anual o parte del mismo durante el periodo de licencia, el Licenciatario deberá pagar a XXX regalías mínimas en una cantidad igual a la cantidad a continuación enlistada para el periodo especificado anual (los “cánones mínimos garantizados”) Garantizados cánones mínimos se pagarán en cuatro cuotas iguales a más tardar el .30 de abril, 31 de julio, 31 de octubre y 31 enero para el trimestre natural inmediato anterior comienza 30 de abril 2006, a condición de que el último pago de un canon mínimo garantizado durante el período de licencia inicial será pagadero en enero 31 de 2011, siempre que, sin embargo, que (x) el pago de la garantía de derechos mínimos para cualquier trimestre natural se abonará en la medida del exceso, si lo hubiere, de dicha cuota durante los cánones Porcentaje de la Sección 4.1.1 para tal trimestre calendario y (y) si los pagos efectivos trimestres naturales en relación con tales Período Anual, superan las regalías mínimas garantizadas por pagar para el Periodo anual de tal., no menos de Regalías mínimas garantizados serán pagaderos respecto de Período Anual de tal:

Período Anual Regalía Mínima Garantizada

Fecha de ejecución 12-21-06

US $100.000

1/1/07- 12/31/07 US $150.0001/1/08- 12/31/08 US $200.0001/1/09- 12/31/09 US $250.0001/1/10- 12/31/10 US $300.000

De esta forma, y de conformidad con la normativa supranacional que en materia

de valor se ha reseñado, es con base en las cláusulas pactadas y transcritas

supra, que debe partir el análisis para determinar la procedencia o no de cualquier

adición que deba realizar al amparo del numeral 8 del Acuerdo, para valorar las



Voto Nº 412-2017

mercaderías importadas de cita a los fines aduaneros, en consonancia con los

lineamientos establecidos en el GATT, dado que es dicho contrato el que señala

la forma en que las empresas contratantes pactaron su relación.

Teniendo en consideración lo expuesto, y sin entrar a analizar el fondo del asunto,

dada la nulidad que se declara, siendo que su cita refiere solamente a aspectos

prácticos para dejar sentada la necesaria correspondencia que debe tomarse en consideración de dicho acuerdo de voluntades a los efectos de la presente litis; debe tenerse claridad que en relación al ajuste en el valor

aduanero de las mercancías importadas objeto del presente procedimiento, el

relacionamiento verdaderamente relevante para propósitos aduaneros, es aquel

fijado entre el derecho de licencia y la mercancía licenciada objeto de la

importación.

Nótese que en autos, en el desarrollo de todo el procedimiento administrativo, la

DGA no demerita el valor probatorio del contrato firmado entre las partes, por

el contrario, lo tiene como referencia válida (ver folios 1351 y siguientes), al

considerar lo expuesto en el contrato de licencia, mismo que fija el cálculo de las

regalías aplicando un 10% sobre las ventas a nivel nacional de las prendas y accesorios de la marca XXX, a pesar de lo cual, la Autoridad Aduanera opta por

fundamentar el ajuste en una “alícuota” que además de no tener fundamento

jurídico alguno, no toma en consideración los aspectos pactados en el referido

contrato de licencia, en el cual se establece que las regalías se pagan no por las

importaciones realizadas, como procede a calcular el A Quo, sino por las ventas

netas internas efectuadas trimestralmente, siendo que no existe prueba en autos

de que con base en los cálculos efectuados por la DGA, todas las mercancías

importadas en un determinado trimestre fueron vendidas precisamente en dicho

trimestre, y con base en el contrato de licencia de cita, cualquier ajuste del valor

de la mercancía debe tomar en consideración que las regalías que se ajustan

sean las que se causan directamente por la venta en el mercado interno de las



Voto Nº 412-2017

mercancías importadas amparadas a las declaraciones objeto del ajuste, en aras

de que se tribute sobre una base determinada en función a las características

propias de la operación comercial en la que participa, siendo que la alícuota

establecida en la especie dista mucho de ser reflejo de dicha realidad.

Ante el cuadro fáctico descrito, debemos retomar el requisito establecido en el

citado numeral 3 del artículo 8 del Acuerdo, el cual resulta ser un impedimento

para que la Administración realice ajustes “estimativos” cuyo monto sea impreciso,

lo que conlleva a que necesariamente el ajuste deba estar sujeto a bases sólidas

de cálculo, las cuales además, deben encontrarse formalmente establecidas en el

Ordenamiento Jurídico y responder a los principios de contabilidad generalmente

aceptados, lo cual no sucede en la especie. Lo anterior se encuentra acorde con la

naturaleza misma de las reglas del Acuerdo, dado que se busca que las

Autoridades Aduaneras puedan determinar el valor real de las mercancías

importadas, pero al mismo tiempo, dicha normativa pretende limitar una eventual

arbitrariedad por parte de dichas Autoridades, de manera que el importador tenga

un marco jurídico que le ofrezca seguridad, el cual se debe caracterizar por ser

equitativo y no distorsionante.

De esta forma, si al momento de la importación se desconoce el monto exacto del

canon, debido a que se determinan bajo la forma de porcentaje calculado sobre el

precio de reventa de la mercancía importada, tal y como acontece en autos, sea si

la forma de cálculo acordada lo está en función al volumen de ventas de las

mercancías licenciadas, no debe ajustarse el valor vía prorrata, ya que las

mercancías adquiridas en determinado espacio de tiempo, un mes, un trimestre,

un cuatrimestre, un semestre, etc, no son necesariamente vendidas dentro del

mismo intervalo temporal, siendo que un ajuste aduanero no puede afectar a

mercancías licenciadas que aún no han sido comercializadas, dado que ello

contraviene la esencia misma del contrato de licencia.



Voto Nº 412-2017

Así, en caso que la Autoridad Aduanera juzgue pertinente la procedencia del

ajuste del valor aduanero de las mercancías importadas por concepto de

derechos de licencia, a título de condición de venta para mercancías importadas,

su labor de fiscalización y determinación tiene que consistir, necesariamente, en

la trazabilidad de las operaciones de importación, comprendiendo la identificación

de las compras y declaraciones aduaneras de importación gestionadas para las

mercancías importadas, y su correlación con las ventas de esas mismas

mercancías; por lo tanto, si el canon pagado lo está en función al volumen de

ventas de una determinada mercancía, la Administración Aduanera está obligada

a calcular el monto proporcional de dicho canon pagado por cada operación de

importación, lo cual no acontece en la especie.

Al encontrarnos ante la presunción de la existencia de un canon, como lo señala

el A Quo, a efecto de determinar el ajuste del adeudo fiscal, la Administración

Aduanera debió no solamente procurar todo el elemento probatorio del asunto a

fin de cumplir su cometido particular de determinar el valor aduanero de las

mercancías de cita, y el general que debe perseguir todo procedimiento

administrativo de buscar la verdad real de los hechos, y con ello llegar a una

decisión ajustada a derecho, pero para el caso concreto ninguno de estos

propósitos se alcanza, dado que la DGA deja de lado el análisis y las

particularidades que en el contrato de licencia dispusieron las partes contratantes,

y opta por sustentar sus actuaciones en una “alícuota” respecto de la cual no se

justifica su fórmula matemática, sin echar mano a alguna normativa que venga a

respaldar la misma, por lo que lleva razón la empresa importadora al señalar que

las actuaciones del A Quo no exponen o explican el significado del término

“alícuota” ni su origen, o el mecanismo utilizado para alcanzar la misma, razones

por las cuales lo actuado carece del debido fundamento fáctico y normativo que

debe caracterizar toda actuación administrativa.

Como se viene señalando, la Administración acudió a un ponderado trimestral para obtener el porcentaje al que denomina “alícuota”, para aplicar el ajuste al



Voto Nº 412-2017

valor aduanero declarado en cada Declaración Aduanera de Importación objeto de

la presente controversia, citadas en el resultando V de la presente Sentencia, sin

que conste referencia alguna al porcentaje pactado como canon entre las

empresas suscribientes del contrato de licencia, o las razones por las cuales se

separa de dichas cláusulas, además, a través de los autos no se justifica la base

legal que da fundamento al cálculo de la alícuota, y que por lo tanto permita que

no se siga el procedimiento definido por el Acuerdo. En este sentido, no hay que

olvidar que el Acuerdo establece expresamente la prioridad del valor de

transacción en la mayor medida posible y, por lo tanto, su rechazo debe estar

claramente justificado, siendo que cualquier ajuste que vaya a realizarse con

arreglo a lo dispuesto en el artículo 8, deberá hacerse sobre la base de hechos

concretos y cifras reales y con respaldo en documentos que prueben su

existencia, de todo lo cual adolece la actuación desplegada por la DGA.

Durante la investigación efectuada por el ONVVA, se determinó con fundamento

en los registros contables de la importadora, un pago realizado por la empresa

XXX, en calidad de licenciataria a la empresa Phillips- XXX Corporation, por

concepto de regalías, por la suma de $431.051,70 correspondiente a los pagos

trimestrales sobre las ventas netas efectuados a la empresa licenciante, durante

el 01 de enero de 2009 al 31 de diciembre de 2010 (ver folios 1353 y 1354). Pero

a partir de dicho dato, no sucede lo mismo con el resultado obtenido por el

ONVVA para el ajuste del valor realmente pagado, pues no logra establecerse en

el método aplicado, una asociación estricta entre las prendas vendidas y sobre

las cuales se cancelaron las regalías, con las prendas importadas que dieron

lugar a esas ventas; debiendo recurrir a la aplicación de un porcentaje para la

distribución del monto mensual pagado por canon, que para los efectos se le

denominó “alícuota” el cual, como se indicó, fue aplicado sobre las importaciones

realizadas en el trimestre al que corresponde el pago de canon, lo que no da

certeza de que el monto del ajuste sea el que corresponde efectivamente a cada

importación, ni toma en consideración supuestos tales como mercancías dañadas

que no se vendieron, destrucción o mermas de inventario.



Voto Nº 412-2017

Ciertamente, tal y como lo indica el recurrente, se realiza por parte del ONNVA

una relación entre el monto trimestral pagado por regalías con el valor declarado

de las prendas importadas en el mismo trimestre, sin que haya quedado

demostrado en el expediente que esas mercancías fueron las que dieron lugar al

pago de las regalías determinadas, siendo que contrariamente a lo dispuesto por

el Acuerdo en relación a que el ajuste del valor debe sustentarse en datos

objetivos y cuantificables, en la especie se parte de una interpretación según la

cual las prendas vendidas por la empresa durante el trimestre, afectas a las

regalías, son las mismas importadas en ese mismo trimestre.

Lo procedente, según la normativa expuesta supra, es que el valor aduanero que

debe ser ajustado es aquel que fue declarado al momento de la importación para

las prendas y accesorios efectivamente vendidos, lo cual daría un ajuste exacto

de la obligación tributaria aduanera. Así las cosas, si las prendas vendidas en el

primer trimestre del 2009 afectas al canon, corresponden a las importadas, por

ejemplo en el segundo trimestre del 2009, son estas sobre las cuales debió

hacerse el ajuste pretendido y no las importadas en los primeros tres meses del

año de referencia. De lo expuesto se desprende que debe haber trazabilidad entre

el producto importado y su venta a fin de obtener un dato cuantificable como es el

precio de venta en el mercado interno, cumpliendo con la certeza requerida para

su cálculo de parte del importador.

A los efectos, considera este Tribunal que es necesario que la Administración

establezca mecanismos que le permitan a futuro contar con información suficiente

y pertinente para efectuar los ajustes en el valor aduanero declarado en la

importación de mercancías afectas a cánones o regalías, en estricto apego a lo

dispuesto en el Acuerdo, y de esta forma los controles e investigaciones sean

realizados de conformidad con las disposiciones normativas del mismo.



Voto Nº 412-2017

De obligada referencia es la circular ONVVA-02-2008 de Cánones y Derechos de

Licencia, supra citada, emitida por el órgano técnico en materia de valoración

aduanera, que integra e interpreta como debe de entenderse y aplicarse el

artículo 8. 1. c. del Acuerdo, en especial porque es utilizada como base por parte

de la propia Administración, como fundamento para su ajuste y, a la vez por el

recurrente, que contrario de lo señalado por la DGA, estima que de su lectura lo

actuado en expediente, se aparta de la norma, por eso resulta necesario su

análisis en el presente asunto, ya que en ella se emite el criterio técnico sobre el

tema, con objetivos muy claros como se señala a continuación:

“Con el objetivo de brindar al sector importador una herramienta que permita evaluar sus transacciones comerciales asociándolas con la normativa de valoración aduanera vigente y que puedan realizar una correcta declaración en el tema de “cánones y derechos de licencia”, se elaboró el presente criterio técnico sobre “cánones y derechos de licencia” al tenor de lo regulado en el Acuerdo de Valor en Aduana de la OMC, basado en criterios sencillos y equitativos conforme a los usos comerciales.

Este criterio técnico provee el tratamiento a otorgar al pago de “cánones (royalties) y derechos de licencia”, cuando deben formar parte del precio realmente pagado o por pagar para la determinación del valor en aduana de las mercancias importadas.

Adicionalmente; la presente herramienta le permite al agente aduanero en su calidad de responsable solidario con el declarante ante el Fisco, en suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, a fin de realizar correctamente la declaración aduanera; y a los funcionarios del Servicio Nacional de Aduanas que con fundamento en sus atribuciones aduaneras ejecuten controles aduaneros para el análisis, la aplicación, supervisión, fiscalización, verificación, investigación y evaluación del cumplimiento de las disposiciones del régimen jurídico aduanero.”

Es decir, se emite para uniformar criterios técnicos en la valoración aduanera,

para el caso de los Cánones y Derechos de Licencia, señalado de manera

expresa su aplicación a los operadores del comercio internacional. Además se

parte del Artículo. 8 1. c) del Acuerdo, que da la base legal para el adicional al

precio pagado o por pagar lo correspondiente a cánones o derechos de licencia,



Voto Nº 412-2017

tal y como se ha indicado anteriormente, fundamentada en la Nota Interpretativa al Artículo 8, Párrafo 1 c), que reseña:

“1. Los cánones y derechos de licencia que se mencionan en el párrafo 1 c) del artículo 8 podrán comprender, entre otras cosas, los pagos relativos a patentes, marcas comerciales y derechos de autor. Sin embargo, en la determinación del valor en aduana no se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas los derechos de reproducción de dichas mercancías en el país de importación.

2. Los pagos que efectúe el comprador por el derecho de distribución o reventa de las mercancías importadas no se añadirán al precio realmente pagado o por pagar cuando no constituyan una condición de la venta de dichas mercancías para su exportación al país importador.”

Por lo que con fundamento en el Acuerdo y la Nota Interpretativa de ese artículo,

establece que existen tres factores fundamentales para que los pagos por

cánones o derechos de licencia se adicionen al precio realmente pagado o por

pagar. Estos factores son los siguientes:

“(a) El canon o derecho de licencia esté relacionado con las mercancías importadas objeto de valoración.

(b) El pago del canon o derecho de licencia constituya una condición de venta de las mercancías objeto de valoración.

(c) El monto del canon o derecho de licencia no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías objeto de valoración.”

Consecuentemente, con base en las disposiciones técnicas del órgano

especializado en la materia, debemos analizar el caso en estudio con apego a la

citada circular, precisamente para justificar la nulidad que se decreta. Nos dice

que:

“Los cánones o derechos de licencia son considerados para efectos aduaneros como un pago realizado o por realizar por el comprador al vendedor o a un tercero para adquirir o usar un derecho protegido.

Los cánones y derechos de licencia pueden comprender, entre otros conceptos, los pagos relativos a marcas de fábrica o de comercio, patentes, derechos de autor, utilizacion de procedimientos patentados para la fabricación de mercancias y asistencia técnica.



Voto Nº 412-2017

Las patentes, marcas registradas, derechos de autor, utilizacion de procedimientos patentados para la fabricación de mercancias y asistencia técnica, son derechos nacionales garantizados en leyes nacionales sobre propiedad intelectual. Por ejemplo, la propiedad intelectual protege derechos literarios, artísticos o trabajos científicos.

Cuando los derechos están protegidos, generalmente los pagos por esos cánones o derechos de licencia están estipulados en un contrato debidamente firmado entre las partes. (El resaltado no es del texto)

Bajo ese contexto, se define lo que es un canon o derecho de licencia, asociado a

la existencia de un contrato entre partes, que establece la forma y el tipo de pago

por ese rubro. En el caso tenemos por probado que efectivamente existe un

Contrato de Licencia en donde la empresa recurrente debe pagar un 10% sobre la

venta que realice, de algunos de sus productos protegidos con la marca XXX.

(Hecho probado 3)

Señala como “Condición de la venta” lo siguiente:

“Para propósitos aduaneros, el pago de un canon o derecho de licencia es considerado como “condición de la venta” cuando la condición la exige el vendedor y por ende las mercancías importadas no pueden ser adquiridas sin el canon o el derecho de licencia incluido en el precio de venta de la mercancía o el compromiso que adquiere el comprador de pagarle al proveedor o a un tercero un monto previamente establecido en concepto de canon o derecho de licencia.

La obligación de pagar un canon o derecho de licencia no siempre está estipulado generalmente en un acuerdo de venta. Algunas veces, un acuerdo por canon o derecho de licencia tiene lugar antes de la venta de los productos. La existencia de un acuerdo antes de la venta de los productos es generalmente una indicación de que el pago es una condición de venta.” (El resaltado no es del texto)

Es decir, se establece que lo normal es que la condición de venta se da cuando la

mercancía importada es vendida (al consumidor) con la inclusión del canon

correspondiente. Que en algunas ocasiones, la obligación del pago del canon es

antes de esa venta, no siendo el caso que nos ocupa. Lo que nos lleva a concluir

nuevamente que es el CONTRATO el que determina esa condición de venta. 62



Voto Nº 412-2017

Indica además en relación al mismo tema que:

“Por otra parte, el artículo 8.1 c) del Acuerdo de Valor en Aduana de la OMC, no hace una distinción entre cánones que se pagan en un sitio distinto del país de importación y cánones que se pagan en el país de importación. Por lo tanto en la forma en que se describe en dicho artículo deben añadirse al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, aún cuando dichos cánones y derechos de licencia se paguen en el país de importación y siempre que:

(a) El canon o derecho de liciencia esté relacionado con las mercancías objeto de valoración.

(b) El pago del canon o derecho de licencia constituya una condición de venta de las mercancías objeto de valoración.

(c) El monto del canon o derecho de licencia no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías objeto de valoración.” (El resaltado no es del texto)

Para finalizar indicando:

“En resumen, si el canon o el derecho de licencia es una condición de venta y está relacionado con las mercancías importadas, el monto del canon o derecho de licencia pagado debe ser adicionado al precio realmente pagado o por pagar. Estos pagos son adicionados indistintamente de si son hechos al vendedor de la mercancías o a una tercera persona. Si el canon o derecho de licencia es una condición de venta, pero no se relaciona con la mercancía importada , ese monto no se adiciona al precio pagado o por pagar. Además, si el pago de un canon o derecho de licencia está relacionado con la mercancías importadas pero no es una condición de venta, tampoco se adiciona al precio realmente pagado o por pagar.”

Nótese que se concluye categóricamente señalando, que el canon o derecho de

licencia es una condición de venta SI se relaciona con la mercancía importada, de lo contrario no lo es. En este caso tenemos, que la administración

al contar solo con el detalle del pago de la regalías a la licenciante de los

trimestres de los años 2009 y 2010, no pudo establecer o asociar esos pagos

realizados de la venta de las mercancías nacionalizadas con las declaraciones

aduaneras objeto de este procedimiento, esto quiere decir, que según la norma



Voto Nº 412-2017

una mercancía importada cuando es vendida, se le debe adicionar al precio

efectivamente pagado a por pagar, el porcentaje del canon pactado en el

Contrato, que en el caso es un 10% del valor de la venta facturada, porque según

el órgano técnico cuando se realiza “el pago al vendedor por utilización de alguno

de esos derechos, que si no está incluido en el precio efectivamente pagado o por

pagar, deberá adicionarse a este”. Está estableciendo que para adicionar el canon

o derecho de licencia al precio realmente pagado o por pagar debe existir una

relación directa entre la mercancía importada y la venta realizada, para poder

adicionar el valor, como requisito esencial que establece el Acuerdo, para ajustar

al precio realmente pagado o por pagar según el artículo 1 en relación con el 8 1.

c), porque la mercancía objeto de valoración es la que se señala en las

declaraciones aduaneras que se revisan y no otras, de manera que debe existir

esa trazabilidad entre el producto importado y su venta a fin de obtener un dato

objetivo y cuantificable como es el precio de venta en el mercado interno,

cumpliendo con la certeza requerida para su cálculo y así aplicar el porcentaje del

canon que establece el contrato de licencia, único instrumento válido para

establecer ese porcentaje, por estar así dispuesto en el Acuerdo.

Precisamente refiriéndose la circular de rito a la cuantificación del canon o

derecho de licencia, nos indica:

“Se reconoce la dificultad que los importadores podrían experimentar para el cálculo exacto de la cantidad del canon o derecho de licencia, que corresponde adicionar al precio realmente pagado o por pagar. Principalmente en aquellas importaciones en las que el pago del canon o derecho de licencia esta basado en un porcentaje del precio de venta de las mercancías importadas.

Para resolver esta dificultad de cálculo, se sugiere que el importador provea un estimado razonable del monto adicionar al precio realmente pagado o por pagar que refleje el canon o el derecho de licencia futuro a pagar , por ejemplo este estimado podría calcularse tomando un porcentaje razonable de las importaciones realizadas, ajustando periodicamente la diferencia entre lo estimado y el pago por canon o derecho de licencia que le corresponde realmente pagar.



Voto Nº 412-2017

Según el Reglamento Centroamericano sobre la Valoracion Aduanera de las Mercancías, en el anexo de instructivo para el llenado de la declaración del valor en aduana de las mercancías importadas, dicha estimación deberá declararse en la casilla correspondiente a cánones y derechos de licencia, en la cual se debe describir la razón o naturaleza de este pago y estimarse provisionalmente la cantidad a consignar. Dicho monto debe quedar en firme posterior a la venta de las mercancías, mediante una liquidación definitiva.

La otra alternativa es que el importador reporte los montos por cánones o derechos de licencia en períodos, posteriores a la importación. A efectos del pago de los cánones el importador debe aportar a la Autoridad Aduanera copia de los contratos suscritos, reportes de ventas utilizado al momento de hacer el pago al licenciante, esto después del cierre del período fiscal.” (El resaltado no es del texto)

Es claro, que la propia Administración reconoce la dificultad que los importadores

podrían experimentar para el cálculo exacto de la cantidad del canon que

corresponde adicionar al precio realmente pagado o por pagar, principalmente en

aquellas importaciones en las que el pago del canon está basado en un

porcentaje del precio de venta de las mercancías importadas, tal y como sucede

en la especie.

En aras de resolver esa dificultad establece dos sugerencias:

Propone a los importadores, declarar la estimación del pago del canon de

la mercancía a importar, en la declaración del valor, la cual es provisional,

señalando en forma expresa y concreta que tal monto será proporcional,

siendo ajustable esa declaración al momento de la realización de la venta,

con una liquidación posterior, la cual será definitiva, por parte del sujeto

pasivo.

Que el importador reporte los montos por cánones o derechos de licencia

en períodos, posteriores a la importación, aportando toda la documentación

de respaldo, aceptando inclusive el cierre fiscal, para efecto de las ventas.



Voto Nº 412-2017

Lo anterior como las posibilidades que estima la Administración que tienen los

importadores para declarar el canon, bajo los datos objetivos y cuantificables.

Así dentro del contexto de la circular de cita, en ninguna de sus disposiciones, la

circular valida la existencia de métodos o cálculos ajenos al Acuerdo, ya que

este cuerpo normativo, es el límite de acción de la administración para ajustar el

valor aduanero, por lo que en aplicación al principio de legalidad, solo lo señalado

en el Acuerdo, permite ajustar el precio realmente pagado o por pagar, cuando se

está en presencia de cánones y derechos de licencia, partiendo además de la

buena fe de los importadores. Por eso, en cuanto al porcentaje a aplicar para

incrementar el precio realmente pagado o por pagar, por concepto de canon o

derecho de licencia, la propia circular reconoce que el Comité Técnico de

Valoración en Aduana, en la opinión consultiva 4.1 establece la forma en como

se cuantifica el canon al establecer: “El canon deben sumarse al precio efectivamente pagado o por pagar, conforme a lo dispuesto en el artículo 8, (1), (c), puesto que el pago del canon por el comprador está relacionado con las mercancías que se valoran y constituyen una condición de venta de dichas mercancías.” (El resaltado no es del texto) Por supuesto partiendo del

porcentaje de canon pactado para esas mercancías en el Contrato de Licencia.

En consecuencia, partiendo del análisis técnico emitido en la circular de

referencia, para ajustar el precio realmente pagado o por pagar de una mercancía

que paga cánones o derechos de licencia como una condición de venta, hay

que establecer datos objetivos y cuantificables, basados en que ese canon no está incluido en el precio realmente pagado o por pagar y que esté

directamente relacionado con la venta de la mercancía importada, ya que al precio de esa venta es a la que se le aplica el porcentaje de canon pactado en el contrato y su resultado es lo que se le adiciona al precio realmente pagado o

por pagar declarado en la importación de esa mercancía. Esto como resultado de

lo que expresamente autoriza el Acuerdo.



Voto Nº 412-2017

Contrario a lo señalado en la circular ONVVA-02-2008, en el presente caso, la

Administración se apoya en los conceptos que en ella desarrolla, para justificar lo

que la circular no indica. En el ajuste realizado, se parte de la existencia de un

contrato de licencia y un compromiso de licenciatario de pagar un porcentaje de

regalías por el uso de la marca de un 10% por las ventas netas al por menor,

pagaderos trimestralmente, pero se aparta de lo que señala el Acuerdo y la propia

circular, al concebir una alícuota distinta a la del Contrato, ante la ausencia de

datos objetivos y cuantificables como lo requiere el Acuerdo, que exige la

necesaria relación entre la mercancía importada y la vendida para aplicar el

porcentaje de regalías pactado del 10% sobre la venta al por menor.

En ninguna parte del Acuerdo, se permite ante ausencia de información crear o

establecer alícuotas o prorrateos con los datos disponibles, por tanto, cualquier

acción que no se ajuste a los preceptos del Acuerdo es contrario a derecho y

violatorio al Principio de Legalidad como se ha venido exponiendo.

En el caso, a la luz de la propia información técnica emitida en la Circular ONVVA

02-2008 en análisis, no existe en el Acuerdo de valoración, ninguna posibilidad de

ajustar el valor adicionando cánones o derechos de licencia, si no se cuenta con

cada uno de los elementos allí indicados, siendo que la única alícuota permitida

corresponde al porcentaje pactado en el Contrato de Licencia, de manera que la

señalada en el ajuste que se conoce, carece de todo fundamento legal, ya que la

administración determina la misma, como se ha venido señalando, acudiendo a

un ponderado trimestral para obtener el porcentaje al que denomina “alícuota”,

para aplicar el ajuste al valor aduanero declarado en cada Declaración Aduanera

de Importación objeto de la presente controversia, sin que conste referencia

alguna al porcentaje pactado como canon entre las empresas suscribientes del

contrato de licencia, apartándose de su propio criterio.



Voto Nº 412-2017

En este sentido, lleva razón el recurrente respecto de la Circular número ONVVA-

02-2008 de Cánones y Derechos de Licencia, de repetida cita, en la cual la propia

Administración, según ya se señaló, reconoce la dificultad que los importadores

podrían experimentar para el cálculo exacto de la cantidad del canon que

corresponde adicionar al precio realmente pagado o por pagar, principalmente en

aquellas importaciones en las que el pago del canon está basado en un

porcentaje del precio de venta de las mercancías importadas, tal y como sucede

en la especie. En dicha Circular, la Administración Aduanera advierte la

importancia de los contratos de licencia suscritos en casos como el que nos

ocupa, así como los montos referentes a las ventas de las mercancías

importadas, aspectos que deja de lado para las determinaciones efectuadas en la

especie, volcándose por adoptar una “alícuota” producto de un prorrateo que

resulta infundado, aún y cuando tenía a la mano la forma jurídica adoptada por los

sujetos contratantes del acuerdo de voluntades de licencia, del cual se reitera, no existe en la especie atribución de distorsión alguna por parte Administración, sino que la misma lo acepta sin reparo alguno.

Así, como ya se indicó, por aplicación del principio de legalidad tributaria, todos

los parámetros de cálculo de la obligación tributaria deben estar expuestos en la

normativa, de suerte que el contribuyente tenga suficiente información para

determinar su cuantía bajo supuestos de certeza tributaria, caso contrario, como

sucede en la especie, se violenta su derecho de defensa, al no contar con

parámetros objetivos sobre los cuales revisar la determinación pretendida por el A

Quo. No debe perderse de vista que tales requisitos van de la mano con el

principio de seguridad jurídica que debe caracterizar toda actuación administrativa

que afecte la esfera de los particulares y necesariamente con su derecho de

defensa, en aras que éstos puedan sobre bases debidamente fundamentadas,

aceptar o bien oponerse a la determinación efectuada por la Autoridad Aduanera.

La actuación de la Administración en la especie, dista mucho del objetivo del

sistema de valoración contenido en Acuerdo de Valor de la OMC y de toda



Voto Nº 412-2017

actuación administrativa, siendo que el primero busca otorgar seguridad jurídica al

comercio internacional de mercancías aplicando uniformemente las reglas para

establecer el valor aduanero, procurando evitar cualquier tipo de manipulación del

mismo, mientras que el objetivo de todo procedimiento administrativo debe ser la

búsqueda de la verdad real de los hechos, la cual, según se ha dejado plasmado,

no logró alcanzar la DGA para el caso concreto, al echar mano de métodos y

procedimientos que además de no estar contemplados en la legislación, generan

inseguridad y se alejan de la realidad que envuelve el asunto en cuestión.

En esa línea, y ubicados en el principio de legalidad consagrado en el numeral 11

de nuestra Constitución Política y la Ley General de la Administración Pública,

encontramos que la Administración debe actuar conforme lo dispongan las

normas y si a ello se le agrega que la determinación de la base imponible es

reserva de ley, según el principio reseñado supra, al realizarse los ajustes al

precio de transacción según lo observa el artículo 8 del Acuerdo, la

Administración violentó su deber de acudir a la normativa que ostente el

procedimiento necesario para regular el cálculo de la base imponible, dando como

resultado, una base de cálculo arbitraria, violentando a su vez el Principio de

Jerarquía de las fuentes, establecido en el numeral 7 de la Constitución Política y

4 de la LGA20; situación que se presenta en la especie y que lleva a este Órgano

Contralor de Legalidad a declarar la nulidad de lo actuado.

La posición establecida por este Tribunal en la especie, y en relación a los ajustes

de valor de las mercancías relacionadas con el pago de cánones o regalías, ha

sido reiterada en las sentencias números 419-2014 del 06/11/2014, 107-2015 y

110-2015, ambas del 20 de marzo de 2015, 427-2015 del 19 de noviembre de

2015.

En conclusión, los hechos sometidos al conocimiento de este Tribunal no cuentan

con el antecedente fáctico y normativo necesario desde la génesis del presente 20 “Pacta sunt servanda”, artículo 26 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, Ley número 7615 del 24 de julio de 1996.



Voto Nº 412-2017

procedimiento, para poder generar consecuencia alguna en la esfera jurídica de

los sujetos pasivos de la obligación tributaria aduanera, señalándose a modo de

recapitulación las consideraciones que dan base a la posición de este Órgano de

Legalidad:

La Administración Aduanera posee facultades de control para ajustar la obligación tributaria aduanera, de conformidad con una serie de disposiciones reguladas por el ordenamiento jurídico. En el caso en estudio, el ONVVA, en su condición de órgano fiscalizador, tiene la facultad de ejercer el control posterior y realizar el estudio del valor aduanero relacionado con la obligación de declarar y cancelar los cánones o derechos de licencia, potestad que en aplicación al Principio de Legalidad, debe ejercer, dentro de los límites de sus atribuciones, de conformidad con las competencias y funciones que establece la Ley General de Aduanas, su Reglamento y las demás leyes tributarias, según lo prescribe el numeral 44 del Reglamento a la LGA, sin violentar los principios constitucionales que rigen la materia, en los términos ya definidos por la Sala Primera de Corte Suprema de Justicia.

En el caso del elemento valor de la obligación tributaria aduanera, objeto de la presente litis, actualmente la legislación aduanera que rige la materia ha establecido que el mismo debe ser determinado de conformidad con las disposiciones del Acuerdo, la LGA y la normativa nacional e internacional aplicable.

El Acuerdo establece seis procedimientos de determinación del valor aduanero o valor en aduana de las mercancías importadas, privando el primer método, del Valor de Transacción o método principal, sobre los demás métodos conocidos como secundarios, el cual debe basarse, salvo en determinados casos, en el precio real de las mercancías objeto de valoración, que se indica por lo general en la factura. Este precio, más los ajustes correspondientes a determinados elementos enumerados en el artículo 8 del Acuerdo, equivale al valor de transacción, siendo que a los estos efectos podemos tomar la siguiente ecuación: V en A = VT = PRPP + Ajustes Art. 8 V en A: Valor en Aduana, VT: Valor de Transacción, PRPP: Precio Realmente Pagado o por Pagar.

El literal c) del numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo, establece que para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías, entre otros, los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar por lo que el comprador/importador puede verse obligado a pagar, además del precio



Voto Nº 412-2017

estipulado para las mercancías, una suma adicional, denominado canon, derecho de licencia o simplemente regalía.

Los acuerdos comerciales que implican el pago de cánones y derechos de licencia, están sujetos en la mayoría de los casos a "contratos de licencia" formales, contienen una detallada descripción del producto objeto de licencia, la naturaleza de los derechos objeto de licencia, los conocimientos técnicos facilitados, las obligaciones del otorgante y del titular, así como los métodos de cálculo y pago de los cánones o derechos de licencia; siendo que para el caso concreto, el Licenciatario o sus afiliados, incluyendo XXX, al pago de regalías a XXX, por todos los productos vendidos al por menor, estableciéndose en la cláusula 4.1.1 del contrato, el porcentaje de las mismas en un 10% de las ventas netas de dichos productos pagaderos en cuotas trimestrales naturales señalándose que todos los derechos serán devengados a la venta del producto al por menor, con independencia del momento de la recolección de las ganancias de dicha venta por parte del Licenciatario, considerándose a los efectos como “vendido” un producto, en la fecha de su facturación, envío o pago, lo que ocurra primero.

La Autoridad Aduanera, a efectos de ajustar el valor aduanero de las mercancías importadas por la empresa XXX en relación al presente asunto, estableció en el Informe número INF-ONVVA-DCP-AI-016-2011, una “Alícuota” de la siguiente forma: % Alícuota = (CANONES DEL TRIMESTRE / CIF TOTAL IMPORTADO POR TRIMESTRE)* 100, siendo que con base en dicho Informe y con fundamento en el Acuerdo y la Circular ONVVA-002-2008 del 08 de julio de 2008, publicada en el Diario Oficial La Gaceta número 152 del 08 de agosto de 2008, la DGA dictó acto de inicio en el presente asunto, mediante Resolución número RES-DN-402-2013 del 29 de abril de 2013.

En la Circular número ONVVA-02-2008 de Cánones y Derechos de Licencia, la propia Administración reconoce la dificultad que los importadores podrían experimentar para el cálculo exacto de la cantidad del canon que corresponde adicionar al precio realmente pagado o por pagar, principalmente en aquellas importaciones en las que el pago del canon está basado en un porcentaje del precio de venta de las mercancías importadas, tal y como sucede en la especie. En dicha Circular, la Administración Aduanera se concluye que para ajustar el precio realmente pagado o por pagar de una mercancía que paga cánones o derechos de licencia como una condición de venta, hay que establecer datos objetivos y cuantificables, basados en que ese canon no está incluido en el precio realmente pagado o por pagar y que esté directamente relacionado con la venta de la mercancía importada, ya que al precio de esa venta es a la que se le aplica el porcentaje de canon pactado en el contrato y su resultado es lo que se le adiciona al precio realmente pagado o por pagar declarado en la importación de esa mercancía. Con claridad meridiana se establecen los límites de un ajuste de



Voto Nº 412-2017

esta naturaleza, dejando expuesto que el fundamento de una alícuota distinta a la señalada en el Contrato de licencia, es contraria a derecho.

La “alícuota” establecida por la Autoridad Aduanera no posee fundamento jurídico alguno, violentando el principio de legalidad, de jerarquía de la fuentes, y de reserva de ley, atentando a su vez en contra de la seguridad jurídica, además que la misma no toma en consideración los aspectos pactados en el referido contrato de licencia, en el cual se establece que las regalías se pagan no por las importaciones realizadas, como procede a calcular el A Quo, sino por las ventas netas internas efectuadas trimestralmente, siendo que no existe prueba en autos de que con base en los cálculos efectuados por la DGA, todas las mercancías importadas en un determinado trimestre fueron vendidas precisamente en dicho trimestre, ni toma en consideración supuestos tales como mercancías dañadas que no se vendieron, destrucción o mermas de inventario; por lo que el ajuste operado en la especie no se basa en datos objetivos ni cuantificables.

En consecuencia, no puede este Tribunal, según sus competencias y limitaciones

como órgano contralor de legalidad, más que estimar que existe nulidad en las

actuaciones realizadas por la DGA, siendo este criterio reiterado de este Órgano

de Alzada21, por lo que debe el Tribunal declarar la nulidad absoluta de todo lo

actuado a partir del acto inicial inclusive. En virtud de la nulidad declarada no se

entran a conocer los aspectos de fondo debatidos por los recurrentes.

Que sometido a deliberación el presente asunto, no alcanzó la mayoría de ley por

lo que de conformidad en el párrafo final del artículo 171 del Código Procesal Civil,

a efecto de formar la mayoría, la Licenciada Cespedes Zamora se adhirió

forzadamente a la posición de mayoritaria, sin que esta forzada adhesión pueda

acarrearle responsabilidad civil ni penal.

POR TANTO

Con base en las facultades otorgadas por el Código Aduanero Uniforme

Centroamericano y los artículos 205 a 210 de la Ley General de Aduanas, con la

adhesión forzosa de la Licenciada Céspedes Zamora, por mayoría este Tribunal

resuelve rechazar la prórroga solicitada y declarar la nulidad de todo lo actuado a

partir del acto inicial, inclusive. Remítase el expediente a la oficina de origen. Voto

21 Ver Sentencias 419-2014 del 06/11/14, 107-2015 y 110-2015, ambas del 20/03/2015 y 427-2015 del 19/11/2015.



Voto Nº 412-2017

salvado de los Licenciados Soto Sequeira y Ulate Castillo, quienes rechazan las

pretensiones de nulidad alegadas y declaran sin lugar el recurso de apelación,

confirmando el acto recurrido. Voto salvado del Licenciado Reyes Vargas, quien de

previo a resolver ordena al recurrente se sirva aportar certificación notarial o registral

que acredite la representación del señor José Leopoldo Enrique Batarse como

representante de la Sociedad XXX Asimismo, salva el voto el Licenciado Gómez

Sánchez, quien ordena continuar con la tramitación del expediente a efecto de

resolver lo que en derecho corresponda.

Notifíquese a los recurrentes: 1) XXX al correo electrónico mbricenol@gmail, 2) Agencia Aduanal XXX al correo electrónico [email protected], [email protected], [email protected], en sus oficinas 100 metros norte de la Municipalidad de San José o al fax: 2233-2685, y a la Dirección General de Aduanas por el medio disponible.

Loretta Rodríguez MuñozPresidente

Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora

Sheila Campos Briceño Arturo Zúñiga Carvajal


mailto:[email protected]




Voto Nº 412-2017

Luis Alberto Gómez Sánchez Dick Rafael Reyes Vargas

Desiderio Soto Sequeira Mario Ulate Castillo



Voto Nº 412-2017

Voto particular del licenciado Reyes Vargas. No comparte el suscrito lo resuelto

y por ello salvo el voto con sustento en las siguientes consideraciones:

Dado que, no consta en autos certificación notarial o registral que acredite al señor

XXX como representante de XXX, es que el suscrito, previo a resolver estima

debe el interesado acreditar tal circunstancia y por ello se resuelve en

conformidad.

Dick Rafael Reyes Vargas

Voto salvado del Licenciado Gómez Sánchez. No comparto lo resuelto por la

mayoría, por cuanto una vez analizados y valorados los hechos, considero que en

la especie no concurren los presupuestos del Artículo 223 de la Ley General de

Administración Pública para decretar la nulidad absoluta en el caso concreto, por

no darse omisión de formalidades sustanciales cuya realización correcta hubiera

impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión

causaré indefensión al recurrente. Considero que el expediente se encuentra listo

para resolver de conformidad con los principios del debido proceso, verdad real y

economía procesal, para asegurar a las partes justicia pronta y cumplida.

Por tal razón, lo procedente es continuar con la tramitación del expediente a efecto

de resolver por el fondo la disputa tributaria aduanera establecida entre las partes.

Luis Gómez Sánchez75



Voto Nº 412-2017

Voto salvado de los licenciados Ulate Castillo y Soto Sequeira. Salvamos el

voto 412-2017 de las 15:50 horas del 23 de noviembre de 2017, dictado el

expediente administrativo 106-2017, con base fundamento en las siguientes

consideraciones de hecho y derecho.

I.-Objeto Discuten la sociedad importadora XXX y la agencia de aduanas

Desacarga S.A., en forma separada el resultado final del procedimiento ordinario,

llevado a cabo por la Dirección General de Aduanas al comprobar y fiscalizar el

valor aduanero declarado por el representante legal de dicha empresa en

veintiocho despachos de mercancías, según declaraciones aduaneras citadas en

el Informe ONVVA-DCP-AI-16-2012 y considerando III de la resolución

impugnada, expresando su inconformidad con el ajuste del valor aduanero y

consecuente modificación de la obligación tributaria fijada en la suma de

¢31.371.996.16.

II.-Pretensiones recursivas planteadas por la empresa XXX El día 15 de julio

de 2016 el apoderado especial de la sociedad importadora, apeló el acto final del

procedimiento ordinario, alegando vicios formales y sustanciales que en su criterio

provocaron grave indefensión a su cliente, por falta de normativa y método técnico

que justificara la utilización de la alícuota para modificar el valor aduanero

declarado, considerando que las facturas de venta al consumidor final, contienen

datos objetivos y cuantificables que posibilitan la tarea de comprobación

pretendida en autos, porque contienen el precio al detalle de las mercancías

afectadas por el canon o regalía pactado entre licenciante y licenciado, pero al no

obrar dicha prueba en expediente, misma que estima indispensable para calcular

el pago de regalías de cada mercancía amparada a los despachos aduaneros

objeto de revisión, sin la cual pretende se declare la nulidad de todo lo actuado en

autos. En esencia solicita al tribunal declarar la nulidad absoluta de todo lo

actuado en autos a partir del acto de inicio del procedimiento ordinario. (Folios

1574-1585 del expediente principal)



Voto Nº 412-2017

III.- Pretensiones recursivas planteadas por la agencia de aduanas Desacarga S.A. Con los escritos de fecha 22 de julio de 2016, ampliado con

memorial del 19 de abril de 2017, la representante legal de la agencia de aduanas,

solicita la declaratoria de nulidad del procedimiento ordinario por falta de

motivación del acto, aduciendo que su representada no fue informada por la

empresa importadora de la existencia de cánones o derechos de licencia

relacionados con la marca XXX para poderlos incorporar al valor realmente

pagado o por pagar de las mercancías importadas y de esa forma realizar el

correcto pago de impuestos, ya que las declaraciones del valor fueron firmadas

por los representantes legales de la sociedad importador, y consta en las casillas

29 y 29.1 que no existían cánones y derechos de licencia que el comprador

tuviese que pagar directa o indirectamente, y esa información relativa al canon por

ser materia contractual y privada solo la conoce el importador y su contraparte

contractual. Agregando que la agencia de aduanas no puede tener conocimiento

de la existencia del canon, cuando no le es suministra por el importador como

sucedió en este asunto. (Folios 1589, 1613-1619, 1742-1743 del expediente

principal)

IV.-Marco legal para la valoración aduanera de mercancías Previo a conocer

el recurso de apelación, resulta indispensable citar el marco normativo que

delimita el valor aduanero con ocasión a la nacionalización de mercancías en el

territorio aduanero costarricense. En este sentido encontramos que el régimen

aduanero la operación de importación definitiva, con un marco regulatorio especial

a nivel comunitario y nacional, sustentado en el Acuerdo Relativo a la Aplicación

del Artículo VII del Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio, donde se establece reglas para la valoración de mercancías en aduanas, cuya

finalidad es promover un sistema equitativo, uniforme y neutro de valoración que

excluya la utilización de valores arbitrarios, ficticios. En tal Acuerdo se toma como

base el valor de transacción de las mercancías, permitiendo su modificación de



Voto Nº 412-2017

conformidad con lo dispuesto en el artículo ocho del GATT-1994-, siguiendo

criterios sencillos y equitativos. Esa misma finalidad la encontramos en el

Reglamento Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de las Mercancías-

Decreto Ejecutivo 32082-Comex; y en el Título XI, Capítulo Único, de la Ley

General de Aduanas, según reforma legal 8373 del 18 de agosto de 2003 y 9069

del 28 de setiembre de 2012, donde se incorporan reglas para “El Valor Aduanero

de Mercancías; y por último en el Título IX del Reglamento a la Ley General de

Aduanas, publicado con Decreto Ejecutivo 28976-H del 27 de setiembre de 2000 y

sus reformas, titulado “Valor en Aduana de las Mercancías Importadas”.

Consecuentemente en esas normas encontramos las reglas para determinar el

valor de mercancías en aduanas, motivo por el cual deben ser conocidas y

respetadas por los importadores, sus representantes legales, así como por

auxiliares de la función pública aduanera, y las autoridades aduaneras que

intervienen en las operaciones de importación definitiva de mercancías y sus

consecuencias tributarias.

Por ejemplo en el artículo tres del decreto ejecutivo 32082-COMEX, (norma

comunitaria) se mencionan varias definiciones importantes para declarar el valor

de las mercancías y sus consecuencias tributarias al momento de la importación.

Se entiende por Acuerdo, el relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo

General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994; por Autoridad

Aduanera, el funcionario del Servicio Aduanero que, en razón de su cargo y en

virtud de la competencia otorgada, comprueba la correcta aplicación de la

normativa aduanera; por CAUCA se entiende El Código Aduanero Uniforme

Centroamericano; y por Declaración de Mercancías, el acto mediante el cual los

interesados expresan libre y voluntariamente el régimen al que someten las

mercancías y se aceptan las obligaciones que éste impone; por Declaración del

Valor, la Declaración del Valor en Aduana de las Mercancías Importadas; y

Derechos e Impuestos, Los Derechos Arancelarios a la Importación y los demás



Voto Nº 412-2017

tributos que gravan la importación de las mercancías; Servicio Aduanero: El

constituido por los órganos de la administración pública, facultados por la

legislación nacional para aplicar la normativa sobre la materia, comprobar su

correcta aplicación, así como facilitar y controlar el comercio internacional en lo

que le corresponde y recaudar los derechos e impuestos a que este sujeto el

ingreso o salida de mercancías, de acuerdo con los distintos regímenes

aduaneros.” Todo ello con la finalidad de aplicar correctamente esas normas

comunitarias.

Por su parte el legislador costarricense al promulgar la Ley General de Aduanas

(Ley 7557) inserta en los artículos 248, 251, 252 bis, 254, 257, 260, 261, 263, 264,

265 una serie de obligaciones, derechos, y procedimientos que deben cumplir los

importadores al momento de declarar el valor aduanero de las mercancías objeto

de nacionalización. Entre las obligaciones podemos citar: 1.-El importador debe

consignar bajo fe de juramento al reverso de la factura comercial, que ese

documento es original, corresponde a la importación amparada en él y el precio

anotado es real y exacto; 2.-Esa declaración jurada solo puede ser firmada por la

persona que ostenta la representación legal de la personería jurídica y si se trata

de persona física el mismo importador; 3.-La importación de mercancías deberá

estar amparada en una declaración de valor en aduana de mercancías, misma

que será firmada bajo fe de juramento por el importador; 4.- El importador será

responsable de la exactitud de los elementos que figuren en la declaración del

valor, de la autenticidad de los documentos que apoyen esos elementos, así como

suministrar la información o los elementos necesarios para verificar la

determinación correcta del valor en aduanas; 5.-La declaración del valor solo

podrá ser firmada por quien ostente la representación legal de la persona jurídica,

y si se trata de personas físicas por el mismo importador; 6.-El valor declarado en

aduana será siempre autodeterminado por el importador o consignatario; 7.-La

declaración del valor debe efectuarse mediante transmisión electrónica, por los

medios que autorice la autoridad de aduanas; 8.- Indicar si la venta o el precio de

las mercancías objeto de la transacción depende de alguna condición o



Voto Nº 412-2017

contraprestación con relación a las mercancías a valorar; 9.-Consignar si existen

cánones y derechos de licencia que el comprador tenga que pagar directa o

indirectamente. Indicar si además del precio pagado o por pagar por las

mercancías, el importador está sujeto al pago de cánones y derechos de licencia,

bien al proveedor o a una tercera persona; 10.-En caso que esté afecto al pago de

cánones y derechos de licencia, describir la razón o naturaleza de este pago y el

monto deberá declararlo en la casilla 42.9. Cuando corresponda su determinación

posterior a la importación de las mercancías, deberá estimarse provisionalmente la

cantidad a consignar en la casilla correspondiente e indicarse esta situación; 11.-

Valor de los cánones y derechos de licencia a que se refiere la casilla 29; 12.-Ante

la omisión de algún dato el importador debe declarar al reverso el dato omiso,

firmando bajo su responsabilidad; 13.- Contratar los servicios de un agente

aduanero para que autodetermine y liquide las obligaciones tributarias formulando

las declaraciones aduaneras a través de los sistemas informáticos oficiales-

Tic@).

V.-Facultad de la autoridad de aduanas al fiscalizar el valor aduanero En este

apartado hacemos notar a las partes que el ejercicio del control aduanero surge

por la relevancia tributaria de la actividad de importación de mercancías,

posibilitando a las autoridades aduaneras ejercerlo de inmediato, a posteriori, o de

forma permanente, en los términos señalados en los artículos 22, 23, 24 de la Ley

7557. Así las cosas el régimen jurídico aduanero le permite a la autoridad

aduanera a “24.a) Exigir y comprobar el cumplimiento de los elementos que determinan la obligación tributaria aduanera como naturaleza, características, clasificación arancelaria, origen y valor aduanero de las mercancías y los demás deberes, requisitos y obligaciones derivados de la entrada, permanencia y salida de las mercancías, vehículos y unidades de transporte del territorio aduanero nacional.” Además deben

recordar los justiciables que la obligación tributaria aduanera se determina

mediante un esquema autodeterminativo, en los términos señalados por el artículo



Voto Nº 412-2017

58 y 86 de la Ley 7557. Sin embargo el ordenamiento jurídico permite que la

determinación realizada por el importador y agente aduanero puede comprobarse

y fiscalizarse por la autoridad aduanera dentro del margen legal reconocido. En

este sentido, cobra importancia capital el numeral 86 de la Ley 7557 que en lo

conducente indica “…El agente aduanero será responsable de suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente respecto de la descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor aduanero de las mercancías, la cantidad, los tributos aplicables y el cumplimiento de las regulaciones arancelarias y no arancelarias que rigen para las mercancías, según lo previsto en esta Ley, en otras leyes y en las disposiciones aplicables...”

En su tarea de auxiliar de la función pública el agende aduanero debe anexar las

declaraciones aduaneras el original de la factura comercial, el certificado de origen

de las mercancías, emitido por la autoridad competente al efecto, cuando proceda,

el conocimiento de embarque, una copia o fotocopia de la declaración aduanera o

del documento de salida de las mercancías exportadas, emitido por el exportador

o expedidor, que incluya el valor real de la mercancía, el nombre del importador, el

peso bruto y neto, así como el número del contenedor, cuando proceda y la

declaración del valor firmada por el importador o su representante legal.

Además los artículos 61 y 62 del CAUCA, facultan a la Dirección actuante a

controlar y fiscalizar el valor aduanero, señalando en concreto: “Artículo 61.—

Verificación posterior al despacho. La autoridad aduanera está facultada para

verificar con posterioridad al despacho, la veracidad de lo declarado y el

cumplimiento de la legislación aduanera y de comercio exterior en lo que

corresponda.



Voto Nº 412-2017

Artículo 62.—Plazo para efectuar la verificación posterior. El plazo para efectuar

la verificación posterior, será de cuatro años a partir de la fecha de aceptación de la

declaración de mercancías, salvo que la legislación nacional establezca un plazo

mayor. Asimismo, la autoridad aduanera podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de

los derechos e impuestos que se hubieren dejado de percibir, sus intereses y recargos

de cualquier naturaleza, así como iniciar las acciones legales que correspondan.” (El

resaltado en negrita no es del original)

Aunado al cuerpo normativo de cita vemos que los artículos 2, 3, 7, 9, 29, 31, 52,

108, 110 CAUCA; 5, 6, 59, 62, 63, 102 de la Ley 7557 y sus reformas, establece

competencias aduaneras para fiscalizar la correcta determinación del valor

aduanero y las obligaciones tributarias canceladas por los declarantes y faculta a

la autoridad aduanera a ejercer sus competencias fiscalizadoras en el término de

cuatro años para verificar si las obligaciones tributarias autodeterminadas y

canceladas por los auxiliares de la función pública en representación de los

importadores fueron correctas. Por eso también se encuentran facultadas a exigir

el pago de los tributos que se hubieran dejado de percibir, sus intereses y

recargos de cualquier naturaleza, cuestión que es lo que plantea el presente caso,

pero antes debemos atender los alegatos de nulidad promovidos por los

recurrentes.

VI.-Sobre las nulidades alegadas Pretenden los representantes de la empresa

importadora se declare la nulidad del procedimiento ordinario por vicios formales y

sustanciales que le provocaron indefensión, y por la ausencia de facturas de venta

al consumidor final, documentos que estima indispensables para calcular el pago

de regalías por cada mercancía nacionalizada con los despachos aduaneros

objeto de revisión. A su vez la representante legal de la agencia de aduanas,

solicita la declaratoria de nulidad del procedimiento ordinario por falta de

motivación del acto, manifestando que no fue informada por parte de la empresa

importadora de la existencia de cánones o derechos de licencia relacionados con



Voto Nº 412-2017

la marca XXX para poderlos incorporar al valor realmente pagado o por pagar

sobre las mercancías desalmacenadas y de esa forma realizar el correcto pago de

impuestos, y además manifestó que dejaron de ser clientes desde el año 2011,

razón por la cual solicitan al tribunal declarar la nulidad absoluta de todo lo

actuado en autos a partir del acto de inicio del procedimiento ordinario.

En este punto vemos que la administración notificó a la empresa investigada el

oficio ONVVA-DCP-AI-060-2011 del primero de marzo de ese año, comunicando

la verificación del valor aduanero por los cánones y derechos de licencia

contratados entre el importador y la casa matriz, que afectaban los impuestos

cancelados en las importaciones relacionadas con las marcas XXX y Bisou, para

ello requería la entrega de información variada como catálogos de cuentas

contables, estados financieros, contrato de licencia por concepto de marca, libro

auxiliar de ventas para los periodos 2009-2010, pagos realizados por royalties a la

casa matriz, asientos contables de la regalía y pagos, y que brindara una

explicación del cálculo de los royalties y la relación con la mercancía importada, e

invitándolo a reunión con personeros del Órgano de Valoración fijando como fecha

el día 7 de marzo de 2011. (Ver folios 21-22 del Tomo I).

Ese requerimiento de información fue atendido por la señora Sandra Batarsé, en

calidad de presidenta y el señor Harold Francisco Garita Ortiz, representante legal

de la sociedad importadora, mediante el escrito de fecha 16 de marzo de 2011,

adjuntando copia del catálogo de cuentas contables, estados financieros de los

periodos 2009-2010, contrato de licencia suscrito con la casa matriz de la marca

investigada, auxiliar de ventas, copia de los asientos de registro contable de las

regalías y sus pagos, copia del contrato suscrito con la casa matriz. Agregando

como comentario que las agencias aduaneras autorizadas “…realizan todas las

funciones propias de su cargo, incluida la valoración de nuestra mercadería a nivel de

aduanas. Por ese motivo, les solicitamos formalmente se les comunique de esta solicitud



Voto Nº 412-2017

de información y de cualquier otra circunstancia que esté relacionada con este tema…”

(Ver folios 187 Tomo I, 207-240 y 251-293, 341-351 Tomo II)

Además de ese requerimiento el órgano fiscalizador pide información variada a

instituciones y las agencias aduaneras que tramitaron los despachos aduaneros

de interés, con la finalidad de agregar toda la documental al expediente

administrativo según se constata en sendos tomos que componen el expediente

administrativo en la tarea de verificar lo declarado por concepto del valor en

aduanas. Así las cosas una vez concluida la investigación fiscal del valor

declarado en veintiocho despachos aduaneros se emite el informe ONVVA-DCP-

AI-016-2011 del 20 de mayo de 2011, detectando el Órgano de Valoración que la

importación de prendas de vestir, calzado y accesorios de la marca XXX (28

DUAS) se omitieron cánones contratados por uso de marca que incidieron en la

percepción de los impuestos adeudados al fisco , recomendando el inicio del

procedimiento de regularización correspondiente. (Folios 1342-1377 del

expediente principal)

Durante la primera audiencia de regularización (Acta REG-26-2012) los señores

Orozco Cedeño, Bonilla Guillén, en calidad de apoderado especial y asesor legal

de la sociedad importadora, solicitaron consignar en el acta que van a presentar

aclaraciones sobre el estudio y monto del canon comunicado en esta actividad, así

como los efectos de la regularización. En esta oportunidad los representantes de

la agencia de aduanas no se hicieron presentes a la audiencia convocada. (Ver

folios 1438-1440 del expediente principal). Ya en la segunda audiencia de

regularización (Acta REG-119-2012) se hicieron presentes los señores XXX

apoderados generalísimos de la sociedad importadora, y el señor XXX en

condición de asesor jurídico, pero se incorpora el señor XXX en representación de

la agencia de aduanas y manifestaron que los valores aduaneros declarados son

los correctos, y el royalty se hace efectivo hasta el momento de realizarse la venta

del producto por lo cual no se generó la obligación de pago en vista de que se



Voto Nº 412-2017

cancela hasta el momento de la venta de la mercancía y por ello se oponen a la

regularización. (Ver folios 1461-1465 del expediente principal)

Como no fue saldada la deuda detectada por el órgano fiscalizador en esa etapa,

remitieron el caso al órgano competente para el dictado del acto de apertura del

procedimiento ordinario, el cual se formaliza y notifica con la RES-DN-402-2013

del 29 de abril de 2013, mismo acto que fue contestado negativamente por ambas

partes, con sendos escritos de fecha 16 de julio de 2013 y 31 de julio de 2013, (ver

Folios 1486-1499, 1518-1521, 1523-1530) posibilitando con ello al A Quo dictar el

acto final con la resolución RES-DN-695-2016 de fecha 28 de junio de 2016,

según rola a folios 1531-1572. Una vez notificadas las partes de la decisión

adoptada procedieron a impugnar con escritos independientes, tanto el importador

como la agencia aduanera por seguir inconformes con lo actuado por la autoridad

de aduanas. (Folios 1574-1576, y 1589)

En razón de las pretensiones anulatorias consideramos los firmantes del voto

salvado que resulta propicio en este momento recordar a las partes las reglas del

debido proceso sustentadas en el principio de legalidad, la especialidad de la

normativa aduanera y varios pronunciamientos de la Sala Constitucional que a la

letra señalan: “Fundamentalmente a partir de la sentencia No. 15-90 de las 16:45 hrs. del 5 de enero de

1990, esta Sala ha sostenido que para exista un debido proceso debe cumplirse -al menos- con las siguientes

formalidades:

“ (..) a) Notificación al interesado del carácter y fines del procedimiento; b) derecho de ser oído y oportunidad del

interesado para presentar los argumentos y producir las pruebas que entiende pertinentes; c) oportunidad para el

administrado para presentar su alegación, lo que incluye necesariamente el acceso a la información y a los

antecedentes administrativos, vinculados con la cuestión de que se trate; ch) derecho del administrado de hacerse

representar y asesorar por abogados, técnicos y otras personas calificadas; d) notificación adecuada de la decisión



Voto Nº 412-2017

que dicta la administración y de los motivos en que ella se funde y e) derecho del interesado de recurrir la decisión

dictada (…)”. (Citado en resolución 2015016210 de las 09:30 del 16-10-2015, Sala Constitucional).

Por ello deben tener claro los recurrentes que la motivación de los actos

externados por autoridades aduaneras, exigen como mínimo proveerles al

importador e intermediario aduanero, contar con la información necesaria referente

a las razones que sustentan el procedimiento ordinario y posible ajuste del

elemento valor, así como su base legal, documentación, informes técnicos y

estudios de fiscalización aduanera, mismos que constan en autos y le fueron

comunicados y puestos a su disposición en todo momento, que tenían como

objetivo comprobar y fiscalizar el correcto valor de las mercancías en veintiocho

declaraciones aduaneras bien identificadas, y se acredita en autos que toda esa

información la conoció el representante legal de la empresa importadora y la

agencia aduanera, previo a ofrecer los escritos de oposición como lo demuestran

los alegatos de defensa ofrecidos en autos que llevan estrecha relación con el

objeto de este procedimiento y su consecuente modificación del valor aduanero

por los cánones contratados y demostrados en sendos contratos que forman parte

del material probatorio del expediente administrativo, y por eso no le asiste razón

alguna a los recurrentes en sus pretensiones anulatorias, puesto que pudo

defender los intereses y derechos durante el desarrollo del procedimiento

administrativo, presentado materialmente la defensa y a través de los remedios

procesales a su alcance obtener la tutela legal durante las instancias

administrativas competentes que la materia aduanera establece en su normativa,

hasta llegar a poner fin al procedimiento a través del recurso de apelación

formulado.

Consecuentemente los suscritos verificamos en autos el cumplimiento del debido

proceso legal y la efectiva defensa material ejercida por los recurrentes, motivo por

el cual no queda más que rechazar este extremo del debate, ya que no acontecen



Voto Nº 412-2017

los vicios formales o sustanciales que señalan, puesto que el A Quo motivó

suficientemente las actuaciones fiscalizadoras y la decisión de modificar el valor

aduanero declarado en estos despachos aduaneros, cumpliendo las reglas del

debido proceso, porque asumió la autoridad una posición fundamentada en los

elementos de juicio traídos al expediente por la omisión achacable a la empresa

importadora al no consignar la existencia de cánones por uso de marca, pero que

sí reportó periódicamente el pago oportuno de esas regalías a la casa matriz,

como lo acreditan sendos contratos y pagos al exterior que obran en autos, y

demás material probatorio de cargo que son de conocimiento de los

representantes legales de la sociedad importador y agencia de aduanas, y que

muchos de ellos fueron aportados por los mismos representantes de la sociedad

importadora durante la fase de fiscalización y por ello no le asiste razón al alegar

indefensión, ya que los despachos aduaneros se sometieron al análisis del órgano

fiscalizador en respeto a las reglas del Acuerdo de Valoración, así como del DE-

32082, que permiten a la autoridad aduanera ejecutar el control posterior del valor;

aplicando las normas del procedimiento especial aduanero, tendente a supervisar,

comprobar y ajustar obligaciones de corte aduanero, siguiendo los postulados de

los artículos 192 a 196 de la LGA; 525-532 del Reglamento a la Ley General de

Aduanas, y su correlación con los artículos 147, 178, 182, 183, 184, 187 del

Código Tributario, y 136, 223 de la Ley General de la Administración Pública.

VII.-FONDO DEL RECURSO DE APELACIÓN Cita el considerando dos de la

resolución final RES-DN-695-2016 de fecha 28-06-2016, (folios 1531-1572 del

expediente principal) que el objeto del procedimiento administrativo, tiene por

finalidad comprobar y determinar el correcto valor aduanero de las mercancías

nacionalizadas en veintiocho despachos aduaneros de importación definitiva,

realizados por la empresa importadora, así como verificar posibles diferencias

tributarias a favor del fisco, con fundamento en el informe final del órgano

fiscalizador, los contratos suscritos por la importadora con la casa matriz así como

el pago periódico de los compromisos económicos asumidos con la casa matriz



Voto Nº 412-2017

por el uso de la marca XXX, ello por cuanto el representante legal de la sociedad

importadora NO declaró la existencia de cánones, relacionados con esa marca

durante la nacionalización de las mercancías objeto de fiscalización. Así las cosas

la base legal utilizada para tal efecto son los artículos 1 y 8.1.c. del Acuerdo

GATT, así como el Decreto Ejecutivo 32082-COMEX y la legislación aduanera

nacional (Ley 7557 y su Reglamento), por lo cual resulta necesario aclarar que la

valoración aduanera se sustenta en tales reglas legales, y para ello debe

respetarse el procedimiento especial que le permite al importador determinar el

valor en aduana de las mercancías importadas, aspecto que satisfacerlo el

importador en el formulario diseñado al efecto y estampando su rúbrica bajo fe de

juramento en conformidad con el procedimiento publicado en el DE-32082-

COMEX, titulado “Reglamento Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de

las Mercancías”. Propiamente en el Capítulo XV, de esta normativa se incorpora el

instructivo para el llenado de la declaración del valor en aduanas de las

mercancías importadas, cuya finalidad es orientar al importador o declarante,

respecto la información que debe consignar en cada casilla del formulario oficial,

todo relacionado a la transacción realizada y los documentos que la sustentan. En

nuestro país, el legislador patrio dispuso en la Ley General de Aduanas (Ley 7557

y reformas) crear el órgano competente para verificar, controlar, investigar,

recuperar y recopilar la información, y de los demás asuntos relacionados con la

valoración aduanera de las mercancías, denominándolo el Órgano Nacional de

Valoración y Verificación Aduanera en el artículo 244 de la LGA.

En esta materia –valoración aduanera- también rigen las disposiciones y principios

del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre

Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (en adelante Acuerdo de Valoración o

el Acuerdo), así como el DE-32082, la Ley 7557 y reformas. El Acuerdo de

Valoración –GATT- cita los métodos que serán utilizados para determinar el valor

de las mercancías importadas de la siguiente forma: 1.- El Valor de Transacción.

2.- El Valor de Transacción de Mercancías Idénticas. 3.- El Valor de Transacción



Voto Nº 412-2017

de Mercancías Similares. 4.- El Método Deductivo. 5.- El Método del Valor

Reconstruido. 6.- El Método del Último Recurso. El primero método se basa en el

valor de la transacción, mientras que los otros métodos se consideran

secundarios.

Por su parte la materia de cánones y derechos de licencia están regulados en los

artículos 1 y 8 del Acuerdo de Valoración, que en esencia disponen:

“Artículo 1.

1. El valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción,

es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas

se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad

con lo dispuesto en el artículo 8, siempre que concurran las siguientes

circunstancias…”

“Artículo 8 Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en

el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las

mercancías importadas:

(...)

c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de

valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como

condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados

cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por

pagar…”. También la nota interpretativa señala lo que debe entenderse por

cánones y derechos de licencia, entre otros, los pagos relativos a patentes,

marcas comerciales y derechos de autor. También aclara la nota interpretativa que

los pagos que efectúe el comprador por el derecho de distribución o reventa de las

mercancías importadas no se adicionarán al precio pagado o por pagar cuando no

constituyan una condición de venta.



Voto Nº 412-2017

En casos como el que nos ocupa, se impone naturalmente la obligación de pago

de cánones sustentado en el contrato suscrito por las empresas XXX-XXX

Corporation y XXX, ésta última domiciliada en Costa Rica, cuyo compromiso se

genera por utilizar la marca XXX, en la venta al por menor de prendas de vestir

con sujeción a los términos del acuerdo comercial. Señala el contrato en la

cláusula 1.4.6. que el licenciatario XXX, se compromete a cumplir por estar

obligado a todas las disposiciones del presente Convenio, dentro de los cuáles se

puede leer en el punto 4.1.1 que deberá pagar regalías a XXX casa matriz, un

porcentaje igual al 10% de las ventas netas de los productos, pagaderos en cuotas

trimestrales a más tardar el 30 de abril, 31 de julio, 31 de octubre y 31 de enero,

producto que se considerará vendido en la fecha de facturación, facturación, envío

o pago, lo que ocurra primero. (Folios 1467-1484) Todo ello en razón de que las

regalías se pactaron por el derecho de utilizar y vender los bienes de la marca

identificada, tal y como lo dispone el contrato de voluntades que forma parte de la

documentación aportada por los representantes de la sociedad importadora misma

que al ser analizada por el órgano fiscalizador y la Dirección actuante, le llevaron a

adoptar una decisión fundamentada en cumplimiento del fin público llamada a

proteger cual es la correcta recolección de los impuestos a favor del fisco. Material

probatorio que fue conocido y tenido a disposición en todo momento los apelantes

como consta en expediente principal y sus legajos accesorios.

Complementando lo expuesto líneas atrás determinamos que tanto las normas de

origen comunitario encontramos en la Ley General de Aduanas, en los artículos

263 y 264, que la declaración del valor de las mercancías debe ser firmada por el

importador o su representante legal a la hora de nacionalizar las mercancías, dado

que es un deber impuesto por el régimen legal, teniendo que consignar los valores

y elementos que influyen, sea para incrementar o disminuir el valor transado. A la

letra señalan estos artículos: “Para los efectos de la aplicación del presente título,

la importación de mercancías deberá estar amparada en una declaración de valor

en aduana de las mercancías. La Dirección General de Aduanas, mediante



Voto Nº 412-2017

reglamento, determinará los casos de las importaciones de mercancías que se

eximan de este requisito.

“Artículo 264.—Responsabilidad por los datos de la declaración del valor aduanero

en aduana de las mercancías. La declaración de valor en aduana de las

mercancías será firmada bajo fe de juramento por el importador, quien además,

será el responsable de la exactitud de los elementos que figuren en ella, de la

autenticidad de los documentos que apoyen esos elementos y de suministrar la

información o los documentos necesarios para verificar la determinación correcta

del valor en aduana. Esta declaración solo podrá ser firmada por quien ostente la

representación legal de la persona jurídica y, si se trata de personas físicas, por el

mismo importador. El valor declarado en aduana será siempre autodeterminado

por el declarante. El agente aduanero responderá como responsable solidario por

el valor aduanero declarado. La declaración del valor en aduana de las

mercancías deberá efectuarse mediante transmisión electrónica, por los medios

que autorice la autoridad aduanera. (Así reformado por el artículo 1° de la Ley N°

8373 de 18 de agosto de 2003) (El resaltado no es del original)

En esta misma normativa se imponen otras obligaciones y responsabilidades a

cargo de los importadores, quienes deben entregar al órgano competente que lo

requiere en ejercicio de sus funciones, la información real y verdadera que

sustenta la nacionalización y o requerida durante la etapa comprobación y

fiscalización del valor declarado, puesto que el formulario debe ser conocido por

los importadores a la hora de llenarlo, pues el valor lo autodetermina bajo fe de

juramento, aportando toda la información que permitan a las autoridades

aduaneras comprobar la veracidad de lo declarado. (Sobre este punto ver además

el contenido de los artículos 26, 27 del Reglamento 32082-COMEX). En este

extremo del debate la respuesta brindada por la Señora Sandra Batarsé

presidenta y el señor XXX, representante legal de la sociedad importadora, ante

los requerimientos de información cursadas por las autoridades fiscalizadoras,



Voto Nº 412-2017

cuyo escrito registra fecha 16 de marzo de 2011, donde entrega parte de la

información requerida, como el catálogo de cuentas contables, estados financieros

de los periodos 2009-2010, contrato de licencia suscrito con la casa matriz de la

marca investigada, auxiliar de ventas, copia de los asientos de registro contable

de las regalías y sus pagos, copia del contrato suscrito con la casa matriz, donde

agrega un último comentario en el sentido de que las agencias aduaneras

autorizadas “…realizan todas las funciones propias de su cargo, incluida la valoración

de nuestra mercadería a nivel de aduanas. Por ese motivo, les solicitamos formalmente

se les comunique de esta solicitud de información y de cualquier otra circunstancia que

esté relacionada con este tema…” (Ver folios 187 Tomo I, 207-240 y 251-293, 341-

351 Tomo II), tal argumento carece de contenido legal y más bien evidencia la

falta de consignar datos ciertos en los formularios de valor aduanero, puesto que

se oculta información relevante consistente en haber suscrito desde el año 2006 el

contrato de regalías con la casa matriz dueña de la marca XXX, aspecto que le

permitió a la autoridad, conjuntamente con los demás elementos de prueba

adoptar medidas fiscales de su competencia para determinar el verdadero valor de

estas mercancías.

Además resulta indispensable aclarar la responsabilidad que asume el agente

aduanero al firmar y tramitar estos 28 despachos de importación, puesto que

parece confundirse el importador en el rol y tarea de su representante aduanero,

para ello citamos los artículos 33, 36 y 86 de la Ley General de Aduanas, éste

último indica al respecto “(…) Con la declaración se expresa, libre y

voluntariamente, el régimen al cual serán sometidas las mercancías, además se

aceptan los obligaciones que el régimen impone. Para todos los efectos legales, la

declaración aduanera efectuada por un agente aduanero se entenderá realizada

bajo la fe de juramento. El agente aduanero será responsable de suministrar la

información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria

aduanera, especialmente respecto de la descripción de la mercancía, su

clasificación arancelaria, el valor aduanero de la mercancías…”.



Voto Nº 412-2017

Así las cosas no correspondía a las agencias aduaneras contratadas por la

empresa importadora, aclarar los términos y documentación relacionadas con el

canon contratado ni dotar de información sobre el valor aduanero declarado por el

representante legal de dicha sociedad, puesto que las regalías convenidas por el

uso de la marca, sigue siendo una obligación legal del importador, y en esa

condición satisfacer y aclarar todo lo requerido por la autoridad de aduanas en su

función fiscalizadora, puesto que de esa forma lo dispone claramente la normativa

comunitaria y nacional varias veces citada en este voto salvado, puesto que al

consignar datos en la Declaración de Valor en Aduanas, asume también la

obligación de entrar información y/ documentos indispensables para verificar y/o

comprobar el valor declarado ante las aduanas, ya que esa declaración de valor

forma parte del respaldo documental que debe anexar el agente aduanero al

tramitar la declaración aduanera de importación, misma que debe ser custodiada,

conocida y aportada en los términos ordenados por el numeral 32 de la LGA. En

este sentido según lo dispuesto por el Reglamento a la Ley General de Aduanas,

(art. 319) se fija la obligación a cargo del agente aduanero de anexar la

declaración de valor al momento de presentarse o transmitirse la declaración

aduanera de importación, en lo pertinente al caso regula: “Artículo 319.—

Documentos sobre el valor aduanero y el origen de las mercancías. La importación

definitiva de mercancías deberá estar amparada en una declaración de valor en

aduanas de las mercancías,…”

Por su parte el instructivo utilizado para llenar el formulario o declaración del valor

en aduanas, en la casilla 29 de la Declaración de Valor, referente a la existencia

de pago por canon, ordena “Casilla No. 29. Existen cánones y derechos de

licencia que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente. Indicar si

además del precio pagado o por pagar por las mercancías, el importador está

sujeto al pago de cánones y derechos de licencia, bien al proveedor o a una

tercera persona. Entendiéndose como cánones y derechos de licencias, los pagos

que se hacen generalmente bajo la denominación de regalías o royalties, 93



Voto Nº 412-2017

correspondientes a marcas, derechos de autor, patentes, licencias, etc., siempre

que se efectúen como condición de venta y estén relacionados con las mercancías

importadas.”.

Por lo tanto no le asiste razón alguna al representante legal de la empresa

importadora al manifestar en el escrito del 16 de marzo de 2011, que las agencias

aduaneras autorizadas “…realizan todas las funciones propias de su cargo, incluida la

valoración de nuestra mercadería a nivel de aduanas. Por ese motivo, les solicitamos

formalmente se les comunique de esta solicitud de información y de cualquier otra

circunstancia que esté relacionada con este tema…” (Ver folios 187 Tomo I) en razón

de que la normativa le asigna esa tarea de confeccionar la declaración del valor

bajo fe de juramento al importador, brindando todos los datos del valor de las

mercancías, ya que en el régimen jurídico aduanero, existen normas precisas,

especiales, excluyentes del resto del ordenamiento legal que se ocupan de regular

la determinación del valor aduanero, y precisamente tal motivo llevó a que la

autoridad en ejercicio de sus competencias fiscalizara el valor declarado en esos

veintiocho despachos aduaneros, y pudo constatar la omisión de datos en las

casillas 29 y 49, que no concordaban con los contratos de licencia suscritos por la

empresa matriz y la importadora, ni los registros contables mostrando cancelación

periódicas de royalties a la casa matriz.

Aunado a ello los contratos suministrados por la empresa auditada, mediante

escrito de fecha 16-03-2011, señalan que las partes celebraron desde mayo de

2006 contrato de licencia para el uso de la marca XXX, según folios 187 del Tomo

I, y 207-240 Tomo II, contratos que se rigen por leyes de la República de Costa

Rica y en las propias cláusulas del convenio firmado entre partes, y donde se

obligan a cancelar por concepto de regalías un 10% por compromisos económicos

asumidos en cada periodo de vigencia del convenio según consta a folios 251-

254. Siendo así las cosas se evidencian cláusulas que ordenan el pago de

regalías, a saldar al final de cada trimestre con fechas bien definidas por las

partes, obligando al concesionario llevar registros apropiados de todos los 94



Voto Nº 412-2017

productos vendidos con dicha marca. Por lo cual lleva razón la autoridad al

manifestar que la documentación adjunta a los veintiocho despachos de

importación objeto de fiscalización y específicamente al leer las declaraciones del

valor aduanero, anexas al expediente administrativo, permitieron asumir una

actividad tendiente a modificar el valor declarado, porque el importador omitió

declarar los cánones, por el uso de marcas –royalties- de los productos propiedad

de las empresa de la casa matriz, que a modo de ejemplo señalamos de seguido:

Dua XXX con la declaración de valor XXX por un valor de $2.261.96, firmada por

el señor XXX; Dua 054619 con la declaración de valor XXX. Además en el

apartado II de la Declaración de Valor, correspondiente a las Condiciones de la

Transacción, en la casilla 29, se consulta al declarante si: “Existen cánones y

derechos de licencia que el comprador tenga que pagar directa o

indirectamente...”, y en el caso declararon –marcaron- al momento del

desalmacenaje con una equis un NO.

Por lo tanto cabe señalar al recurrente que en el formulario diseñado al efecto de

la declaración del valor aduanero, existen dos casillas donde el firmante debe

hacer constar datos relacionados a cánones, licencias y regalías que se

comprometen pagar por el uso de marcas, y por eso se debe consignar una “X” la

respuesta correcta, siendo que en todos los formularios revisados en este asunto

los señores representantes legales de la sociedad importadora, consignaron bajo fe de juramento un “NO”, que contrastándola con información suministrada en el

contrato y los pagos de regalías, no concuerda con los términos del contrato

firmado, ni los pagos periódicos ejecutados por la empresa importadora a favor de

la casa matriz por los royalties pactados por el uso de la marca, todo ello en razón

de que desde el año 2006 consta dicho compromiso por el uso de la marca XXX.

Por ello los representantes legales de la empresa importadora, señora XXX en

calidad de presidenta y XXX, representante legal, al brindar la respuesta a los

requerimientos cursados por el órgano fiscalizador, mediante el oficio 060-2011,

aportaron parcialmente la documental pedida, entre ellos entregaron el contrato



Voto Nº 412-2017

suscrito con la casa matriz de la marca XXX, así como asientos contables de las

regalías y pagos de los mismos del periodo 2009-2010. (ver folio 187 Tomo I), sin

embargo no entregaron los detalles de las ventas realizadas sobre esas

mercancías, y con ello le permite a la autoridad aduanera manifestar que el

recurrente conocía los términos contratados desde 2006 por tener dominio de la

relación comercial con la empresa propietaria de la marca, así como el porcentaje

obligada a pagar trimestralmente y que entregó la información al momento de la

fiscalización, que posteriormente no puede válidamente descocer los efectos de tal

documental sobre el valor aduanero y las obligaciones saldadas por regalías

canceladas a la casa matriz, respetando el periodo de cálculo y por ende su deber

de detallar las cantidades y valores de los productos facturados por el

concesionario los periodos convenidos. Sin embargo no actuó de la misma forma

ante las autoridades aduaneras del país al momento de nacionalizar las

mercancías, puesto que omitió declarar las condiciones de la transacción pactada

en los formularios diseñados para declarar valor aduanero de mercancías, a pesar

de que tenía conocimiento del pago de regalías a que estaba sometida su

representada.

Por ello destacamos que el ejercicio de las facultades de control posterior

realizados por la autoridad aduanera en la especie, cumplen las reglas del debido

proceso, y la fundamentación exigida por ley, puesto que la respalda la misma

información que suministro el importador y fue auditada correctamente por el A

Quo, donde comprobó la existencia de contratos de uso de marcas que no fueron

considerados originalmente en la declaración del valor en aduanas y con dicho

material acreditar que se adeudaban tributos al fisco, porque dicho canon afectaba

–incrementaba- el valor aduanero de mercancías nacionalizadas e identificadas

con marcas sobre las que existían contratos y porcentajes de cánones a cancelar

trimestralmente, de conformidad con los artículos 1 y 8 del Acuerdo de Valoración.

Estimamos además que el desarrollo de las actuaciones fiscalizadoras llevadas a

cabo por el órgano de valor no han excedido su competencia, ya que la



Voto Nº 412-2017

información contable suministrada por la empresa importadora y el estudio de los

Contratos de Licencia citados, permitieron a las autoridades verificar la omisión

achacable a los representantes legales de la sociedad importadora, al NO

consignar información indispensable en los formularios oficiales para determinar el

correcto valor de las mercancías, incumpliendo una obligación claramente

dispuesta en la normativa comunitaria y nacional citadas, y con ello se afectó el

interés público por la falta de pago de impuestos por los cánones contratados y

cancelados a la empresa Concedente por el uso de la marca en las mercancías

importadas durante el período objeto de estudio (importaciones del año 2009-

2010). Comprobando suficientemente la autoridad de primera instancia que los

datos incorporados en las declaraciones del valorar bajo la fe de juramento no son

“… verdaderos y exactos…”, como lo estipula el formulario, por lo que a contrario

sensu, se convierte en una información inexacta, puesto que declararon que no

existían“…cánones y derechos de licencia que el comprador tenga que pagar

directa o indirectamente…”, mismo que debía considerarse para establecer el

valor aduanero en aduanas a efecto de ingresar al fisco los tributos que

correspondían, pero que tampoco se hizo. Por ello el procedimiento ordinario

desarrollado por la Dirección General guarda relación y respeto con el derecho

aludido, siendo éstos el propio Acuerdo de Valoración GATT y el Decreto 32082-

COMEX, puesto que elude el importador su obligación constitucional de contribuir

para los gastos públicos (artículo 18 Carta Política), obligando a la autoridad

ejercer sus competencias para recuperar los impuestos dejados de cancelar por la

empresa recurrente. Debe agregarse que al pie de la declaración de valor en

aduanas (al final del formulario), donde se consigna la fecha y lugar donde se

emite, nombre del representante legal o importador, firma, se consigna la siguiente

leyenda: “Declaro la fe de juramento que los datos consignados en la presente

declaración, son verdaderos y exactos, así como la autenticidad de la

documentación en que se sustenta, quedando sujeto a las sanciones establecidas

en la Normativa correspondiente”. Seguido a la nota incorporada en la declaración



Voto Nº 412-2017

de valor, consta el nombre del representante legal o importador y la firma

correspondiente.

Por otra parte claramente define el contrato aludido la obligación de la empresa

importadora de llevar registros contables con respecto a los productos vendidos,

tipo de producto, volumen de ventas y los ingresos facturados trimestralmente,

situación que demuestra el incumplimiento endilgado a la empresa auditada, dado

que con esa información y reportes de pago a las empresas Concedentes, le

permitía también para efectos aduaneros determinar el porcentaje a pagar por

canon para ajustar el precio pagado a nivel aduanero en el los años 2009-2010.

Consecuentemente estimamos que el contrato aportado, aunado a las demás

probanzas allegadas al expediente, así como los registros contable de la empresa

sobre los compromisos saldados con la casa matriz, reflejan que se omitió en los

despachos aduaneros y las declaraciones del valor la información pertinente a los

compromisos asumidos en el tema de cánones por uso de marca, permitiendo que

la Dirección General de Aduanas ejerciera sus facultades públicas, en resguardo

del fin público llamada a fiscalizar, siendo éste el cumplimiento del régimen jurídico

aduanero y correcta declaración impositiva, todo ello respetando el principio de

legalidad y verdad real de los hechos, lo cual demuestra que actúo de manera

objetiva durante la fase fiscalizadora y procedimiento ordinario, brindando a las

partes la oportunidad para que alegar y probar sus manifestaciones, sin embargo

la decisión adoptada a través de la resolución RES-DN-695-2016 del 28-06-2016,

(Folios 1531-1572) evidencia que el monto determinado por concepto de regalías,

no fue considerado originalmente por la sociedad importadora en los veintiocho

despachos aduaneros y esa información por uso de la marca XXX afectaba el

monto correcto de impuestos adeudados al Estado. Por eso avalamos en todo las

consideraciones incorporadas en el acto resolutivo que aquí se impugna, dado que

el mismo se ajusta a los hechos, contratos por royalties o regalías convenidas

firmados por la empresa auditada, así como los resultados de las actuaciones

realizadas por el órgano fiscalizador, sustentados en sendos documentos y



Voto Nº 412-2017

régimen jurídico aduanero aplicado, por cuanto el procedimiento ordinario

determinó que tenía que ajustarse el valor aduanero declarado originalmente a

nivel aduanero, con elementos objetivos y sustentado en la documental aportada

en autos, todo de acuerdo con la legislación especial que rige la materia de

valoración aduanera y la tributaria aduanera. La base legal del ajuste tiene

sustento en el Acuerdo de Valoración OMC, artículos 1 y 8, que permite las

adiciones al precio realmente pagado sobre la base de datos objetivos y

cuantificables, precisamente son los datos aportados por el recurrente durante la

actuación fiscalizadora y que posteriormente la empresa intentó desvincularse.

Ello porque la administración utiliza el término “alícuota” desde el punto de vista

matemático-financiero-contable, partiendo de los mismos elementos contables y

contractuales utilizados por la recurrente para pagar a las empresas Concedentes

de la Licencia, cálculo del canon posterior a la venta de las mercancías, pago

trimestral dividido entre el valor total en aduana declarado en colones,

estableciendo las fórmulas matemáticas, lo que permite determinar un porcentaje

proporcional por línea de Declaración Aduanera y por marca de producto, para

determinar así la proporción del canon añadido al precio realmente pagado o por

pagar de las mercancías importadas.

La autoridad aduanera mediante la alícuota aplicada, establece la base de cálculo

para determinar la obligación tributaria, lo que incluye cada uno de los elementos o

impuestos que la componen, por DUA de importación y línea por línea, cumpliendo

de esa forma con los elementos relacionados al hecho generador, y los fines del

régimen jurídico aduanero dispuesto en el numeral 6 c de la LGA, por lo que no se

infringe norma alguna del derecho comunitario o tributario aduanero, sin olvidar

que esta implementación obedece a una conducta achacable al recurrente, mismo

que omitió declarar desde el momento de presentar las declaraciones aduaneras

objeto de estudio, la verdad sobre la existencia de canon y los porcentajes

contratados con la casa matriz. En tal sentido, la base de cálculo, tiene como

asiento legal el artículo 1 y 8 del Acuerdo de Valoración, se ajusta el valor de



Voto Nº 412-2017

transacción adicionando al precio pagado el pago del canon, el ajuste es objetivo,

equitativo. Cabe acotar que este órgano de alzada ejerciendo sus facultades

ordenó prueba para mejor resolver, a través del Auto 033-2017 de las 14:57 horas

del 07-09-2017, para que el importador presentase respaldo contable de las

facturas de ventas internas realizadas mensualmente para el periodo 2009, así

como los cálculos por concepto de regalías y su relación con cada línea del

despacho aduanero y de la factura de importación para las declaraciones objeto

de interés. Sin embargo desaprovecha la ocasión la empresa, dado que el señor

XXX en condición de apoderado de la sociedad importadora manifestó: “Siendo

que se me está solicitando o requiriendo contabilidad de periodos cantables y la

documentación de periodo demasiado viejos, los cuales no se han podido

localizar, pido se me prorrogue el plazo.” (Ver folios 1728-1732, 1750) obligando a

los miembros del colegiado a resolver el recurso de alzada con el material

probatorio que constaba en el expediente administrativo.

Otro punto que debe ser resuelto analizado por los suscritos es el relativo a la

solidaridad que asume la agencia de aduanas e importador por las cargas

tributarias determinadas, y para ello resulta oportuno citar el artículo 36.—de la

LGA, que a la letra dispone: “Solidaridad. Ante el Fisco, el agente aduanero será

solidariamente responsable con el declarante, por el pago de las obligaciones

tributarias aduaneras derivadas de los trámites, los regímenes o las operaciones

en que intervenga, así como por el pago de las diferencias, los intereses, las

multas, los recargos y los ajustes correspondientes. (Así reformado por artículo 1°

de la ley N° 8373 de 18 de agosto de 2003) Para resolver este extremo del debate

citaremos el contenido de la Sala Constitucional 411-2006 y o4407-2017, por su

estrecha relación con la pretensión esgrimida. Sobre el punto señala el órgano

constitucional lo siguiente:

“En cuanto a la inconstitucionalidad que invoca del artículo 36 de la Ley General de Aduanas

por establecer la responsabilidad solidaria entre el importador y el agente aduanero, este



Voto Nº 412-2017

Tribunal mediante resolución Nº2006-411 de las 17:33 horas de 24 de enero de 2006 se

pronunció al respecto: “II.-Ahora bien, en cuanto al reparo de la parte accionante relativo a que se le

tiene como responsable solidaria de la obligación aduanera, al tenor de lo dispuesto en los artículos 36 de

la Ley General de Aduanas y 17 del Código Aduanero Uniforme Centroamericana III (CAUCA III), lo cierto es

que la Sala ya se ha pronunciado repetidamente sobre la constitucionalidad de este tipo de normas, en los

siguientes términos: “Solicita el promovente se declare la inconstitucionalidad del artículo 132

del Código Aduanero Uniforme Centroamericano y 383 del Código de Comercio, por cuanto

al establecer la responsabilidad solidaria del agente aduanero con su comitente, lesionan el

principio de igualdad en relación con los demás auxiliares de comercio y el derecho al

trabajo. Estipula la primera de las normas cuestionadas: ‘Artículo 132.- Los agentes

aduaneros, por su gestión ante las aduanas, serán, con sus comitentes,

solidariamente responsables ante el Fisco por el pago de los derechos, tasas,

multas y otros cargos aduaneros y demás gravámenes aplicables.’

Por su parte, el artículo 383 del Código de Comercio establece: ‘Los agentes aduaneros

serán, con el cliente, solidariamente responsables del pago de los impuestos de importación y

de los recargos, en su caso. De su peculio, los agentes pueden pagar al Fisco tales

obligaciones, que debe satisfacer el cliente, y en tal caso se opera a su favor la subrogación

establecida en el artículo 709 del Código Civil. Cada vez que la agencia aduanera pague por

su cliente, o que la Contaduría Mayor de la República, o la aduana en su caso, se haga pago

de impuestos con fondos de los que el agente tenga depositados a la orden de la



Voto Nº 412-2017

Administración General de Rentas para responder a la cancelación de los impuestos de

aduana, aquellas dependencias deberán hacerlo constar en el pedimento de desalmacenaje

respectivo. En lo que la Contaduría Mayor concierne, igual constancia debe poner en las

notas de débito que se cancelen, originadas en las recalificaciones de impuestos errónemante

(sic) tasados. Las constancias aludidas constituyen plena prueba de subrogación.’

II.-

El estudio del establecimiento de tal responsabilidad debe entenderse, en primer término, desde el punto

de vista del poder tributario del que es titular la Administración, derivado del poder de imperio y

consistente en la potestad de exigir las contribuciones por él fijadas. En la sentencia número 1341-93 de las

diez horas treinta minutos del veintinueve de marzo de mil novecientos noventa y tres, señaló la Sala sobre

este tema:

‘II).-

EL PODER TRIBUTARIO.- El llamado ‘Poder Tributario’ -potestad soberana del Estado de

exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción o bien conceder exenciones- no

reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política. Esa potestad de

gravar, es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de

pagar un tributo o de respetar un límite tributario y entre los principios constitucionales de la Tributación se

encuentran inmersos el Principio de Legalidad o bien, Reserva de Ley, el de la Igualdad o Isonomía, de

Generalidad y de No Confiscación. Los tributos deben emanar de una Ley de la República, no crear

discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o

bienes previstas en la ley y no solo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser de tal identidad, que

viole la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13 de la Constitución Política).’

III.-

Sobre la figura del responsable, dentro de la cual se enmarca la actividad que desarrolla el promovente,

dispone el artículo 20 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios:

‘Artículo 20.-



Voto Nº 412-2017

Son responsables las personas obligadas por deuda tributaria ajena, o sea, que sin tener el carácter de contribuyente deben, por disposición expresa de la ley, cumplir con las obligaciones correspondientes a éstos.’

y ha señalado anteriormente la Sala, sobre esta figura, en resolución número 4785-93 de las ocho horas treinta y

nueve minutos del treinta de setiembre de mil novecientos noventa y tres:

‘Por otra parte, el sujeto del tributo -individuo o categorías de individuos sobre los cuales recae la obligación de pagar el

tributo, como una consecuencia del ejercicio del ‘PODER TRIBUTARIO’- no siempre coincide con el sujeto de la obligación

tributaria, aún cuando en la mayoría de los casos pueda darse tal coincidencia. El obligado al tributo es, generalmente, el

deudor de la obligación, pero en ciertos casos el derecho tributario atribuye la responsabilidad por las obligaciones fiscales

a terceras personas extrañas a la relación tributaria, naciendo de tal manera -doctrinariamente hablando- la diferenciación

entre los ‘deudores’ y los ‘responsables’. Con la expresión ‘responsables’, la doctrina y nuestro ordenamiento tributario -al

efecto, véase lo dispuesto en los artículos 20 y 21 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios-, designa a todas

aquellas personas que, por mandato de la ley, están obligadas al cumplimiento de la prestación tributaria sin ser

‘deudores’ de la obligación, de manera que, el carácter de ‘responsable’ debe emanar de una ley porque sólo ésta puede

crear obligaciones.’ (Ver en el mismo sentido la sentencia número 4949-94 de las 13:50 horas del 6 de setiembre de

1994).

A los parámetros fijados en la sentencia recién citada, debe agregarse que la figura del ‘responable’ (sic) se

justifica en las características mismas del derecho financiero, pues la ley, con el fin de asegurar la normal y oportuna

recaudación fiscal (fin derivado necesariamente de la potestad tributaria administrativa que ya se ha mencionado), dispone

la comunidad de la obligación con terceros distintos del deudor mediante una relación directa y a título propio. Cabe

agregar, que la determinación de esa condición, en este caso para el agente aduanero, no es arbitraria sino que lo ha sido

según la vinculación jurídico-económica permanente o accidental entre el responsable y el deudor. A ello se suma el que

el establecimiento de la obligación ha sido a través de un instrumento internacional debidamente aprobado en nuestro

país, cual es el Código Aduanero Uniforme Centroamericano y un cuerpo normativo de rango legal (Código de Comercio).

IV.-

En consecuencia, carecen de validez los argumentos esgrimidos por el promovente, en el sentido de que existe lesión de

normas constitucionales, pues la responsabilidad fijada en los artículos impugnados encuentra asidero en los principios y

normativa que rigen el derecho tributario, según se ha expresado en anteriores resoluciones, en relación con las cuales no

encuentra motivos para variar de criterio o razones de interés público que justifiquen reconsiderar la cuestión, por lo que,

lo procedente es rechazar la acción por el fondo, según los dispuesto por el artículo 9 párrafo segundo de la Ley de la

Jurisdicción Constitucional.” (Sentencia N° 6574-95 de las 18:18 horas del 28 de noviembre de 1995).-

Por ello siendo que ya fueron aclarados los términos de la solidaridad entre

importador y agente aduanero de manera vinculante por el Alto Tribunal



Voto Nº 412-2017

Constitucional, deben los suscritos rechazar igualmente este punto del debate, y

por no existir nulidades del procedimiento ordinario que provocaran indefensión a

los recurrentes, ni incumplimiento del contenido de los artículos 55 y 57 de la LGA,

y demás normas que sustentan el ajuste practicado en el precio pagado por la

nacionalización de esas mercancías, ya que el valor aduanero declarado se

modificó con sustento en el Acuerdo de Valoración GATT-OMC, el CAUCA; el

Reglamento Centroamericana del Valor; la Ley General de Aduanas, y artículo 12

del Código de Normas y Procedimientos Tributario en cuanto a la realidad

económica y contractual de la empresa importadora, resolviendo sin lugar los

recursos de apelación promovidos por los recurrentes en todos sus extremos y en

consecuencia confirmando el acto final del presente caso.

Mario Ulate Castillo Desiderio Soto Sequeira


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