Restructuración Tributaria

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M a r i o E n r i q u e A l t h a b e

REESTRUCTURACIÓN TRIBUTARIA

- Nacional - Provincial - Municipal

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REESTRUCTURACION TRIBUTARIA SUMARIO Introducción Capítulo I – Marco Político Económico 1. Los Tributos, el Estado y la Economía 1.1. Significación histórica de los impuestos 1.2. Evolución del pensamiento tributario en las economías capitalistas 1.3. La tributación en los países subdesarrollados 2. El problema del subdesarrollo económico 2.1. Obstáculos al desarrollo económico 2.1.1. Aspectos estructurales 2.1.2. Aspectos funcionales 2.2. Estrategia del desarrollo. 3. La política fiscal como instrumento del desarrollo. 3.1. Objetivos fiscales 3.2. Costo social 3.3. Promoción de la actividad económica 3.4. Captación del excedente económico 3.5. Consolidación de las medidas de acción directa Capítulo II – Estructura Tributaria Argentina

1. Evolución histórica 2. Caracteres generales 2.1. El federalismo centralizado 2.2. Los niveles de imposición no coordinados 2.3. Presión de las necesidades presupuestarias 2.4. Las últimas tendencias de la política tributaria.


3. Las estructuras tributarias vigentes 3.1. Estructura tributaria federal. 3.1.1. Imposición al comercio exterior 3.1.2. Impuesto a las Ganancias 3.1.3. Imposición al capital y al patrimonio 3.1.4. Impuesto al Valor Agregado 3.1.5. Impuestos Internos y otros específicos al consumo 3.1.6. Régimen Simplificado (“Monotributo”) 3.1.7. Impuesto a los débitos y créditos bancarios 3.2. La tributación a nivel local 3.2.1. El sistema de la Coparticipación Federal 3.2.2. Impuesto sobre los Ingresos Brutos 3.2.3. Impuesto de Sellos 3.2.4. Impuesto Inmobiliario 3.2.5. Impuesto a los Automotores 3.2.6. La tributación municipal 4. Panorama tributario global 4.1. Defectos estructurales 4.2. Problemas funcionales y de procedimientos 4.3. Estado de la Administración Tributaria 4.4. Crisis del sistema y perentoriedad del cambio Capítulo III- Ejes de la reestructuración propuesta 1. Enfoques básicos 1.1. Fundamentos de política económica 1.2. Adecuación a las posibilidades administrativas 1.3. Implementación jurídica y operativa 2. Principios generales 2.1. Capacidad contributiva 2.2. Perfil del contribuyente y selectividad de la imposición 2.3. Certeza y oportunidad del gravamen 2.4. Riesgos del incumplimiento 2.5. Simplicidad y certeza de los procedimientos 2.6. Costo administrativo del impuesto 2.7. Costo social de la tributación 3. Criterios operativos


3.1. Coordinación de los niveles de imposición 3.2. Reducción del universo contribuyente y del número de impuestos 3.3. Utilización de mecanismos de traslación y sustitución 3.4. Márgenes de elusión y evasión 3.5. Facilidades de fiscalización 3.6. Equilibrio general

Capítulo IV- Nueva estructura tributaria federal 1. Características generales de la reforma propuesta 1.1. Reducción del número de impuestos. 1.2. Acortamiento del universo contribuyente 1.3. Simplificación de los instrumentos 1.4. Baja de la presión fiscal teórica 2. Esquema propuesto 2.1. Aranceles aduaneros 2.2 Impuesto a las Ganancias 2.2.1. Objetivos 2.2.2. Reformas propuestas 2.2.3. Efectos recaudatorios estimados 2.3. Impuesto al Valor Agregado 2.3.1. Objetivos 2.3.2. Reformas propuestas 2.3.3. Efectos recaudatorios estimados 2.4. Impuestos Internos 2.4.1. Objetivos 2.4.2. Reformas propuestas 2.4.3. Efectos recaudatorios estimados 2.5. Impuesto a los débitos y créditos bancarios. 2.5.1. Objetivos 2.5.2. Reformas propuestas 2.5.3. Efectos recaudatorios estimados 3. Tributos eliminados 3.1. Respecto a los pequeños contribuyentes 3.2. Imposición al patrimonio 3.3. Tributos varios 4. Adecuación instrumental y relación con el sistema financiero 5. Proyecciones de la reestructuración


Capítulo V- Sistema tributario provincial y municipal 1. Consideraciones generales 1.1. El tema de los recursos coparticipables 1.2. La cuestión del financiamiento municipal 2. Características generales de la propuesta 2.1. Coordinación integral Provincia - Municipalidades 2.2. Fusión de tributos provinciales y municipales 2.3. Reducción de universos contribuyentes y simplificación administrativa 2.4. Baja de la presión fiscal teórica. 3. Esquema propuesto 3.1. Impuesto a la Actividad Económica 3.2. Impuesto de Sellos 3.3. Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes 3.4. Impuesto Inmobiliario 3.5. Impuesto a los Automotores 3.6. Tasas por servicios municipales 4. Reformas procesales 4.1. Simplificación de los Códigos Fiscales y cambio de metodología 4.2. Determinación de las obligaciones fiscales 4.3. Recursos administrativos y revisión judicial 4.4. Sistema de caducidad y prescripción 4. Proyecciones de la Reforma

Epílogo – Perspectivas político – económicas de la Reestructuración Tributaria


Introducción La crisis económica que estalló a fines del año 2001, colocó al financiamiento del

Estado en una encrucijada histórica.

En materia del gasto público, había por entonces conciencia social y política, de que

el nivel de las erogaciones era demasiado alto para nuestra economía nacional.

La devaluación monetaria produjo un ajuste descomunal de las cuentas públicas. La

reducción del gasto público fue por esa vía, mucho mayor que la que habían producido los

desesperados intentos del período inmediato anterior a la Crisis.

Aún está pendiente el análisis de las causas profundas del problema y por supuesto

una programación racional y minuciosa del Gasto Público y de las funciones que el Estado

debe cumplir. Pero al menos en términos macro económicos, la variante está controlada y

son visibles los caminos que deben recorrerse hacia el futuro.

En el tema de los ingresos públicos, el panorama es mucho más confuso, porque ni

los objetivos ni las metas que deben alcanzarse, están claramente definidas.

En estos últimos años, el problema se ha disimulado con el mejoramiento de todos

los índices económicos, fundamentalmente por la impensada expansión del producto bruto

interno y un mecanismo circunstancial pero de gran eficacia para la captación de fondos:

las retenciones a las exportaciones primarias.

Pero hay coincidencia general que a largo plazo, debemos encontrar equilibrios más

estables y mecanismos más confiables.

A partir de esa coincidencia general, existe, aún entre los especialistas, una gran

desorientación sobre el rumbo a seguir. Es que en los últimos treinta años, se hicieron

ingentes esfuerzos y grandes inversiones para "modernizar" la tributación, con aplicación

de tecnología de punta y sofisticados métodos de control, acompañados por drásticos

procedimientos para “combatir la evasión”, incluida la sanción penal.


Ese movimiento, que tuvo una llamativa continuidad dentro del inestable contexto de

la política nacional, no implicó una sustancial modificación del cuadro de evasión masiva

preexistente. Para quienes creyeron que las medidas adoptadas eran “la solución” del

problema fiscal, la persistencia crónica de altos niveles de evasión no tiene explicación,

salvo las de un comportamiento irracional y perverso de los contribuyentes.

Para los que siempre hemos criticado el simplismo de esa visión maniquea de la

tributación, la situación no es sorprendente. Es lógico que los resultados sean pobres, si el

sistema impositivo tiene graves vicios estructurales, si gran parte de las obligaciones recaen

sobre sujetos insolventes o difíciles de controlar y si la Administración Tributaria resulta

impotente para manejar un universo contribuyente tan amplio y disperso como el actual.

Nos parece entonces ilusorio, que se produzca un cambio significativo de la

situación, insistiendo en el rumbo ya fracasado.

Por otro lado, desde la Sociedad se critica la “regresividad” del régimen tributario

argentino, las profundas desigualdades y hasta las injusticias existentes. Y desde los

Gobiernos y las Administraciones de turno, las facilidades que da a la evasión y la falta de

respuestas adecuadas en materia recaudatoria.

Las críticas generalizadas de “ambos lados del mostrador”, demuestran la imperiosa

necesidad de reformular profundamente la tributación nacional y local.

Creemos que el sistema tributario, tal como está, globalmente es ineficiente, no

cumple sus fines esenciales y contiene demasiados elementos conflictivos.

Nos parece entonces que es tiempo de cambios y que en ellos, hay que operar sobre

las CAUSAS de los problemas y no sobre sus efectos.

Evaporada la ilusión de que la estabilidad monetaria y los mecanismos de mercado,

colocaban automáticamente al país en la senda del desarrollo, cabe preguntarse cuales son

las perspectivas de los actuales sistemas impositivos, copiados de los “modelos terminados”

de los países de avanzada.

La debacle de la economía argentina, por otro lado, mostró en forma descarnada y

amplificada, los defectos de la tributación en todos sus niveles (nacional, provincial y


municipal). Sin embargo, las reformas basadas en las necesidades fiscales, no han tomado

nota de la profundidad que requieren los cambios.

De allí que, colocar los principios de la reestructuración tributaria, dentro del marco

general del desarrollo económico, tiene en nuestra opinión dos ventajas capitales.

En primer lugar obliga a investigar cual es la realidad estructural sobre la que se

asentará la imposición. Realidad que por cierto, pocas veces ha sido tenida en cuenta por la

política tributaria seguida en los últimos treinta años.

En segundo término, porque consulta la necesidad vital de buscar en los mecanismos

propuestos, una perspectiva dinámica, que sirva de impulso al desarrollo social.

Por ello, buscamos enfocar el problema tributario en su integridad estratégica. Es

que, en nuestra opinión, no está fallando sólo la administración tributaria, sino que fue

inadecuada la política fiscal que dio origen a la actual estructura impositiva y también son

negativas las condiciones que surgen del ámbito socioeconómico que enmarca el sistema.

El propósito de nuestro libro es generar un debate público de ideas, que sirva de

catalizador de experiencias y opiniones hoy dispersas, pero que comparten la misma visión.

Pero sobre todo, quisiéramos generar en la Sociedad, una clara conciencia acerca de

la naturaleza del problema y un encendido entusiasmo por iniciar de una buena vez, las

grandes transformaciones de las cuales depende nuestro destino nacional. Hasta ahora, la preocupación por temas más “existenciales” ha postergado el debate

social sobre la tributación en la Argentina. Y en la órbita estatal generalmente primó un

enfoque netamente recaudatorio, empeñado en obtener los mayores recursos financieros

posibles, sin contemplar el costo administrativo ni el sacrificio social que ello importa.

A nuestro juicio, el Estado además de actuar con transparencia y eficacia en el gasto

público, debe mirar al costo de recaudar como un símbolo del respeto al sacrificio que

realizan los ciudadanos para mantener la “cosa pública”.

Tenemos también que lograr, que los recursos que solventan al Estado, no dependan

de la “inspiración” de un funcionario, ni estén sujetos a la improvisación permanentemente,

ni mucho menos sean fruto de la “astucia”, cuando no la rapiña descarada del Fisco.


El flujo de fondos para solventar las necesidades colectivas, tiene que ser producto

de un sistema recaudatorio eficaz y estable, de extrema racionalidad y apoyado en la

confianza colectiva de que es capaz de distribuir con justicia las cargas públicas.


Capitulo I

Marco político económico

1. Los Tributos, el Estado y la Economía

Revisaremos en primer lugar la evolución del pensamiento político y económico

sobre el tema de los tributos, estableciendo la diferente perspectiva con que es analizada

esta materia en las naciones de avanzada y la forma que de hecho opera la tributación en las

economías subdesarrolladas.

Incluir a la economía nacional en el marco conceptual del “estado de subdesarrollo”,

puede afectar nuestro orgullo, pero si queremos superar los problemas que nos aquejan,

tenemos que empezar por asumir su verdadera naturaleza y reales implicancias. Perdone el

lector, pues, esta “afrenta” a su sensibilidad, en homenaje a la verdad y a la claridad con

que debemos tratar el tema.

1.1. Significación histórica de los impuestos

En las antiguas civilizaciones, los tributos eran causa y consecuencia de la

dominación política y militar. La imposición dependía del resultado de las guerras y

frecuentemente también alimentaba los conflictos.

Para levantar y mantener ejércitos, era imprescindible establecer cargas a los pueblos

vencidos, y a su vez, la presencia de una eficaz fuerza militar, era el mejor sustento del

poder financiero de los soberanos. (1)


La tributación moderna, sustentada sobre los propios súbditos (habitantes del país),

con circuitos de recaudación estables, nace conjuntamente con los Estados Nacionales, en //

(1) Los historiadores coinciden que la causa de la gran vigencia temporal del Imperio Romano, que lo diferencia de todos los poderes la Antigüedad, fue su capacidad de imponer tributos a los pueblos vencidos e integrarlos a través de ellos a su economía.

el siglo XVI, y se desarrolla paralelamente con estas nuevas formaciones políticas.

Podría decirse, sin temor a exagerar, que la eficacia de las naciones para organizar

una recaudación estable y mantener un aparato estatal eficiente, impulsando el progreso de

la economía, ha sido históricamente determinante en el desarrollo de las naciones.

De esto se puede extraer dos conclusiones: a) que la forma en que se resuelve el

problema tributario es un tema de primera magnitud política, y b) que la tributación no

es una cuestión meramente fiscal, es decir de financiamiento del Estado, sino que también

ejerce influencias muy importantes sobre la economía general.

La cuestión política de la tributación, tiene sus raíces por lo tanto en la concepción

del Estado y en la economía social.

La magnitud del sector público y la definición de las funciones que deberá cumplir,

condiciona inevitablemente, las metas de recaudación. (2)

Es cierto que el Estado puede también recurrir para su financiación, al crédito y a la

emisión monetaria, pero estos instrumentos tienen serias limitaciones a largo plazo.

El crédito público no puede ser usado sistemática e indefinidamente, para financiar

déficit presupuestario. También la emisión monetaria tiene limitadas perspectivas, ya que si

excede la disponibilidad de bienes, creará un foco inflacionario, que no sólo repercutirá

negativamente en la economía general, sino que anulará progresivamente las posibilidades

de extraer recursos por esa vía.

Sólo la tributación puede entonces financiar, en forma genuina y a largo plazo, el

funcionamiento y el desarrollo del aparato estatal.

El nivel del gasto público, determina necesariamente, el esfuerzo que la Sociedad

debe hacer para proporcionar al Estado los ingresos tributarios.


Pero además del volumen del gasto público, hay otra vertiente igualmente

importante en el problema político de la tributación, que es el de la incidencia de la carga /

(2) Un Estado “pequeño” exige menores exacciones y con ello quedan más recursos en el sector privado. Pero también que el Estado cumpla menos funciones o lo haga en forma deficiente, puede afectar la generación de recursos productivos y por lo tanto el proceso de la creación de bienes, fundamentalmente a largo plazo. fiscal, es decir quienes pagan los impuestos, en que medida y en que forma.

Las respuestas a estos dos órdenes de interrogantes, varían según los países, los

sistemas económicos e incluso los momentos históricos de las sociedades. Veremos más

adelante, como ha evolucionado el pensamiento sobre estas cuestiones en las economías

desarrolladas y cuáles son los principales problemas que se plantean en los países

subdesarrollados.

Por otra parte, la tributación impacta sobre la economía general, afectando el nivel

económico, ya que detrae recursos de los particulares y los inyecta nuevamente a la

economía, a través del gasto público, influyendo con ello al consumo, la producción, la

circulación de bienes y de factores y a la distribución del ingreso nacional.

Sin embargo, no conviene exagerar la influencia del impuesto sobre las variantes

macroeconómicas o sobre sectores determinados, ya que ordinariamente las cargas fiscales

se distribuyen directa o indirectamente en toda la economía. Ello porque existen

mecanismos compensadores, que amortiguan y difunden los efectos que surgen de las

definiciones legales de los tributos (3).

1. 2. Evolución del pensamiento tributario en las economías capitalistas

En los albores de la ciencia económica, los clásicos consideraban al impuesto un

“mal necesario”, para sostener en la mayoría de los casos, un consumo ocioso.

De allí que en la terminología de Adam Smith, el Estado era “improductivo” no sólo

en el sentido que no producía, sino en el más radical de que “destruía producción” (4)

Pese a ese enfoque negativo de la acción estatal, debemos a este autor las primeras ///


(3) Veremos mas adelante que quien ingresa el impuesto (“contribuyente de derecho”), no es necesariamente quien asume la carga económica de su pago (“contribuyente de hecho”). Esta distinción, que muchas veces aparece disimulada, es vital para el equilibrio de la imposición y la equidad de las cargas. (4) Smith, Adam en “La riqueza de las Naciones” se ocupa extensamente de los “gastos ociosos” del Estado, dentro de los cuales estaban también la Nobleza y el Clero, que en la organización precapitalista conformaban el aparato gubernamental (Libro I Capítulo II, pág. 56, Ed. España Bancaria, Barcelona, 1933).

reglas generales sobre tributación, que aún hoy, son de suma utilidad

Los principios modernos básicos que de ellas se derivan, nos servirán más adelante

tanto en la crítica del sistema tributario actual, como en las propuestas que hacemos para su

reformulación. Ellos son:

“1. Los súbditos de todo Estado deben contribuir al sostenimiento del Gobierno, en la

medida de lo posible en proporción a sus respectivas posibilidades”

Esto es lo que hoy se conoce como “capacidad contributiva”, cuestión de apreciación

política, pero que entronca también con el supremo valor de la justicia que debe regir a toda

comunidad humana.

“2. El impuesto que todo individuo viene obligado a pagar debe ser determinado y no

arbitrario”,

De esta máxima derivan los sistemas determinativos de los gravámenes basados en la

ley y en parámetros establecidos objetivamente, que caracteriza a la tributación en los

modernos Estados de Derecho.

“3. Todo impuesto debe ser cobrado en la época o en la forma más conveniente para el

contribuyente.”

La necesidad que la obligación de pago sea “oportuna”, es muy importante para

favorecer el cumplimiento, pero a veces contraría las necesidades del Estado. (5)

“4. Todo impuesto debe ser estudiado con objeto de que extraiga de los bolsillos de los

contribuyentes, o impida entrar en los mismos, la menor cantidad posible en exceso de la

que lleve al tesoro público del Estado.”

Esto es lo que se denomina el “costo administrativo” y el “costo social” del impuesto.

El primero comprende los costos que se traducen en gastos efectivos para cumplir las


obligaciones, como asesoramiento, papeleo y auxiliares administrativos, y el segundo, en

costos tales como las horas de trámites y “colas”, que aunque a veces no son dinerarios,

implican dejar de percibir ingresos por trabajo propio o de dependientes.

(5) En las naciones de avanzada, la convergencia entre ambas necesidades es más natural, debido a sus eficientes sistemas financieros y al fácil acceso y bajo costo del crédito. Este factor es en nuestro caso de suma importancia, porque si tuviésemos que

caracterizar por una sola nota al actual sistema tributario argentino, podríamos hacerlo en el

profundo desprecio por el costo administrativo y social que tiene el impuesto.

Es de hacer notar, por otra parte, que el dispendio tiene mayor significación, en el

marco de la escasez de recursos que implica el subdesarrollo de la economía.

Vemos pues que, pese a la visión negativa del Estado que tenía Adam Smith, puso,

hace más de dos siglos atrás, los cimientos para la construcción de sistemas de tributación

modernos y eficientes.

La otra cumbre del pensamiento clásico, David Ricardo, descubrió las posibilidades

del impuesto dentro de la distribución del ingreso nacional y trató con profusión las

consecuencias que de ello se derivaban, según el objeto de imposición (6). Bajo su

inspiración intelectual, el capitalismo industrial supo reducir las rentas de los terratenientes,

en beneficio del núcleo dinámico de la expansión capitalista (las “empresas”) (7).

Extremando el pensamiento económico ricardiano, el socialismo encontró en los

impuestos, un instrumento de nivelación social. Aunque esta vía no entra dentro del cuerpo

de ideas centrales de Marx, sí tuvo gran influencia en los movimientos socialistas

occidentales y en las actuales economías europeas, en particular en Francia y Alemania.

Un nuevo salto cualitativo se produce después de la Gran Depresión (1929/38),

cuando Keynes, incorpora a los impuestos como instrumento de la política anticíclica. (8)

(6) David Ricardo, “Principios de Economía Política y Tributación”, p. 137 a 235, Ed. Sarpe, Madrid, 1985. (7) Conforme a las previsiones teóricas de Ricardo, la eliminación de aranceles aduaneros realizada por las “leyes de granos”, bajó el costo del trigo y fue vital para aumentar el salario real de los


obreros, en detrimento de la renta de los propietarios rurales ingleses. Eso permitió una profundización del mercado interno, dando mayor impulso a la expansión económica. (8) Keynes, John M. “Teoría General de la ocupación, el interés y el dinero” (Ed. Fondo de Cultura Económica, México, 1965). El esquema macroeconómico de Keynes, incorpora al gasto público y a los ingresos fiscales dentro del equilibrio general de la economía, que esta determinado por la oferta global y la demanda efectiva, en un nivel que no necesariamente supone el pleno empleo de los factores de producción, como sostenían los clásicos. El manejo de la renta nacional y los modelos econométricos que siguieron a la

construcción keynesiana, consolidaron el uso de la absorción de recursos mediante

impuestos y la expansión de la demanda a través del gasto público, como cuestiones

centrales para atenuar los ciclos económicos y asegurar una expansión económica

sostenible a largo plazo (9)

La profundización de los mercados internos de los países centrales y los ensayos del

“Estado de Bienestar”, tuvieron a la tributación como un factor activo de las políticas

económicas de postguerra.

A partir de los 80, con la “revolución conservadora” (Reagan – Tacher) se produjo

una vuelta a concepciones más tradicionales, que limitan la imposición al financiamiento

genuino del Estado (“finanzas sanas”), con una visión general negativa de las exacciones

tributarias, que se traducen en el propósito de disminuir la carga fiscal como objetivo de

largo plazo.

Siguió a la restauración “neoliberal”, conducciones políticas basadas en un papel

más activo del Estado en la Economía (y por ende de los impuestos), que conformaron la

“era Clinton” en Estados Unidos y el predominio de la socialdemocracia europea

(laborismo inglés, socialismo francés y español, y la centro izquierda italiana).

Más recientemente una nueva ola conservadora se impuso en Estados Unidos (Bush)

y en Europa (España, Italia y Francia).

Junto al movimiento pendular de la política, se verifica en el tema que nos ocupa, un

estrechamiento de la disputa, que por cierto no le ha sacado virulencia a la discusión.

Los actuales conservadores, no son tan dogmáticos en el rechazo de los impuestos

altos, ni los liberales (progresistas) están tan confiados en los efectos revolucionarios de las

estructuras impositivas.


Ya nadie sostiene que el Estado debe ser un “convidado de piedra” en la economía

nacional y que los impuestos deban reducirse a su mínima expresión. Como tampoco que //

(9) La idea central es aumentar o disminuir el gasto público en forma inversa a la variación de la demanda del sector privado. Las detracciones impositivas, a su vez, hay que aumentarlas si se eleva demasiado la demanda efectiva (global) y disminuirla si se deprime. los recursos en manos del Estado, son siempre preferibles a la concentración del capital en

las empresas privadas.

Ningún analista económico se atrevería a quitar importancia política ni económica al

sistema tributario, ni por el contrario afirmar que la igualación social es posible, manejando

solamente ese instrumento (10).

Las coincidencias en el abandono de posiciones extremas, han centrado el debate y

lo hicieron de una naturaleza menos dogmática y mucho más practica.

Las diferencias están limitadas, de un lado a poner énfasis en no reducir demasiado

los incentivos del sistema capitalista (las ganancias), y del otro a que deben amortiguarse

las grandes desigualdades en los ingresos individuales.

El forcejeo entre estas posiciones divergentes, tiene una base común que está fuera

de discusión, que es la necesidad de financiar al Estado, para que cumpla los cometidos que

la sociedad le ha asignado a través de un lento y firme proceso de consenso universal.

Es decir que lo que está en juego son matices de enfoques, intereses sectoriales que

nunca se atreverían a avanzar sobre el bien común y cuestiones circunstanciales novedosas,

pero no las líneas generales de un sistema que la opinión dominante considera eficiente.

La otra gran ventaja de los países desarrollados, es que se pueden discutir políticas y

metas, sin temor a que los cambios no puedan llevarse a cabo por deficiencias burocráticas.

Hay por otra parte confianza social, que aún las políticas fiscales muy “liberales” no

superarán nunca la capacidad contributiva de los particulares y que las “conservadoras” no

pondrán en riesgo la sustentación del Estado. Y existen resortes institucionales que hacen

imposible la arbitrariedad y los abusos del poder público, como también el sostenimiento de

privilegios o impunidades de sectores o empresas, por más poderosas que ellas sean.


Todo esto hace que el debate doctrinario y político de los problemas tributarios en

los países de avanzada, sea virtualmente inaplicable fuera de ese marco.

(10) Estudios relativamente recientes demuestran que es difícil influir significativamente la distribución del ingreso por vía impositiva (Haberger, A. (1998) y Bird, R. (2003), citados por Artana, Daniel y Auguste, Sebastián en “La presión Tributaria”, p. 61, FIEL, 2006

Lamentablemente, entonces, ese rico bagaje no nos sirve, porque el contexto en que

se desenvuelve la tributación en los países desarrollados, no tiene punto de comparación

con nuestro medio.

No obstante es bueno tener siempre en cuenta, la gran dosis de practicidad que

tuvieron esas naciones al estructurar sus sistemas impositivos, fundamentalmente en las

primeras etapas de su desarrollo económico. Y eso sí, es digno de imitar.

1.3. La tributación en los países subdesarrollos

La ineficiencia es el denominador común de los sistemas tributarios de los países

subdesarrollados y ello tiene múltiples causas.

Las causas económicas, las trataremos mas adelante, dentro de los denominados

“obstáculos al desarrollo”, que consisten en vicios estructurales difíciles de superar y que

repercuten directamente sobre la eficacia de la recaudación de impuestos.

Respecto a las causas políticas, hay que resaltar en primer lugar, que el poder

público es débil y por lo tanto siempre esta cuestionada la capacidad de ejercer plenamente

sus facultades de imperio. Las posibilidades de arbitrar objetivamente sobre las pujas

sectoriales son muy escasas y recordemos que por definición, aplicar impuestos implica

decidir por encima de los intereses particulares.

Si la presión política es muy grande, a veces se toman medidas que contradicen los

intereses dominantes, pero entonces es difícil llevarlas a la práctica, al menos en la forma

que fueron concebidas. Entre tanto se originan tensiones que por lo general neutralizan esas

decisiones y crean una sensación social de impotencia del poder político.


Si bien todas las economías modernas tienen concentrado poder económico en las

empresas multinacionales, la dinámica con que estas actúan, es por completo distinta en los

países desarrollados que en los subdesarrollados.

En los primeros, los Estados han logrado articular lo que Galbraith denomina “poder

compensador”, esto es límites precisos y reglas muy claras, para la actuación de las grandes

empresas dentro de la economía nacional (11).

Por otra parte, dichas empresas han descubierto que las limitaciones que surgen del

control público, aseguran la prosperidad general y por lo tanto son beneficiosas a sus

propios intereses de largo plazo.

En los países subdesarrollados, la relación entre empresas transnacionales y Estado

local, es de permanente y profunda desconfianza, cuando no de abierto antagonismo.

Los funcionarios públicos se sienten disminuidos frente a empresas cuyo giro supera

ampliamente al presupuesto nacional y muchas veces actúan con un marcado “complejo de

inferioridad”. Los cuadros gerenciales de esas empresas, generalmente autóctonos, están

demasiado influidos por el medio local, suelen apegarse muy fuertemente a los “resultados

de los balances” y desconfían de cualquier acción pública.

La búsqueda de maximizar los beneficios a corto plazo, aún a costa de la evolución a

largo plazo, se potencia cuando las empresas transnacionales entran en contacto con

grandes empresas comerciales locales, vinculadas al poder político y habituadas a negocios

casi “instantáneos” y de altísima rentabilidad.

Intereses económicos fuertemente concentrados, islas de privilegios con viejas raíces

históricas e intereses enquistados en las esferas de decisión del gasto público, conforman un

entramado difícil de penetrar y que tiene una doble virtualidad negativa: reduce las

posibilidades recaudatorias y transforma al impuesto en una nueva desigualdad social.

Así, mientras por un lado se erosionan recursos que teóricamente tendrían que entrar

al Fisco, por otro lado se ve afectada irremediablemente la imagen del Estado y con ello se

legitima la evasión fiscal a los ojos de la mayoría no privilegiada.


Otro factor de distorsión son las permanentes urgencias fiscales, que desencadenan

verdaderas rapiñas del Estado, a las que los contribuyentes responden con comportamientos

(11) Galbraith, John K. En el “Capitalismo Americano” (1952) y más recientemente en “El Nuevo Estado Industrial” (1967) expone con notable claridad, el proceso social y político que llevó a que estos controles y reglas, sean consustanciales al funcionamiento de la economía norteamericana (Ed. Sarpe, Madrid, 1984).

antisociales, cuando no abiertamente delictivos, que sin embargo tienen el justificativo de

una aparente autodefensa.

La puja por obtener recursos, siempre escasos, se agrava por la ineficiencia

estructural de los servicios públicos, que repercute sobre la utilidad social del pago de

impuestos. Si a eso se suma frecuentes actos de corrupción, arbitrariedades de todo tipo y

claros privilegios sectoriales y hasta individuales, es lógico que los contribuyentes vean a

sus obligaciones fiscales como una mera expoliación.

En ese marco, la evasión fiscal no es socialmente condenable y mucho menos un

delito, como pretende la prédica gubernamental y de los organismos de recaudación,

muchas veces reflejada, con escaso éxito, en la legislación impositiva.

Por otro lado, las estructuras tributarias de estas naciones, son en general, producto

de una acumulación histórica de gravámenes, sin planificación orgánica y a veces

incoherente. Usualmente cada crisis da origen a un nuevo tributo y ellos suelen después

perpetuarse, sin que nunca se efectúe una revisión integral del conjunto.

El resultado es que coexisten tributos arcaicos y modernos, algunos antieconómicos

para recaudar y la mayoría difícil de manejar y mucho más de controlar.

En la administración de ese desorden, se gasta quizá poco en términos absolutos,

pero demasiado en función de lo recaudado. Generalmente también hay mala asignación de

los recursos, muy atados a las rutinas y escasamente permeable al perfeccionamiento del

sistema.

Con la irrupción de la informática, se produjo una situación peculiar, ya que la nueva

tecnología se adosó a viejas estructuras burocráticas, dando como resultado una dualidad


administrativa, que multiplica los gastos y los problemas reales, por el paralelismo y la

desconexión de los circuitos.

La posibilidad de procesar masivamente información, ha dado por otra parte pábulo,

a la ilusión que se puede manejar cualquier engendro tributario, por más irracional que este

sea. Eso obra haciendo olvidar elementales limitaciones administrativas, con inútiles gastos

operativos y los consiguientes fracasos recaudatorios.

En el panorama descripto, no tenemos que perder de vista, que la ineficiencia del

sistema tributario, está inmersa en la desorganización de la economía general y por lo

tanto es parte de la “dinámica del subdesarrollo”.

Ahora bien, ¿podría estructurarse un sistema tributario eficiente en el marco de las

deficiencias del subdesarrollo económico? Creemos que aunque difícil, la empresa no sólo

es posible, sino que es imprescindible para iniciar el camino del desarrollo.

Naturalmente, la reforma tributaria sólo será sustentable a largo plazo, si se tiene en

cuenta el marco en que habrá de desenvolverse y si existe una política de desarrollo global,

que transforme al Estado y a largo plazo, a la propia economía social.

La creación de un sistema tributario eficiente, asegura recursos al Estado, y con ello

podría impulsar el cambio cualitativo que exige una economía desarrollada. Pero si bien

esta es una condición necesaria, no es suficiente para promover el desarrollo.

En este último aspecto, la reforma de la estructura impositiva y la modernización de

la burocracia estatal, debe ser acompañada por una conducción política inteligente y con

una mejor prestación de los servicios públicos que exige el desarrollo social (educación,

seguridad, y en general la formación de recursos humanos cada vez más capacitados)

Pero aún con las limitaciones marcadas, creemos que la reestructuración tributaria es

insoslayable para el desarrollo económico.

En primer lugar, porque la tributación es la única forma de solventar un Estado

moderno. Luego, porque es el medio para sostener las “políticas activas” que impulsen el

desarrollo económico. Y, finalmente, por las enseñanzas que puede extraer el resto de la

burocracia estatal, de las "técnicas de punta” que utiliza la administración tributaria (12).


Por eso, el tema impositivo es crucial para los países subdesarrollados. Mucho más

trascendente aún que en las naciones de avanzada, que ya tienen el problema eficazmente

resuelto.

(12) La Administración Tributaria se caracteriza por ser interactiva (Fisco/contribuyente). La complejidad que le otorga el referido carácter, hace que los métodos que resulten exitosos en ella, seguramente son efectivos en cualquier tipo de administración estatal.

2. El problema del subdesarrollo económico

Para tener una referencia conceptual sobre la naturaleza de los problemas que

plantea el medio en el cual debe actuar la tributación en nuestro país, es preciso analizar las

características estructurales de la economía social. Utilizaremos a esos fines, el método

de exponerlos en forma de “obstáculos al desarrollo”.

Nos referiremos después a como podría estructurarse una estrategia de desarrollo y

que papel jugaría en ella la tributación. En ambos casos procuraremos dar un panorama

general, que nos sirva de guía para las propuestas que formulamos mas adelante.

2. 1. Obstáculos al desarrollo económico

Pese a las peculiaridades de cada estructura económica, podemos extraer de la teoría

del desarrollo económico, algunas notas que nos permitan una caracterización general,

aplicable a nuestra realidad nacional.

El fin es trazar un cuadro suficientemente comprensivo de las dificultades que

opondrá la realidad económica al sistema tributario, y por otro lado, entender la

dinámica de la economía general, para determinar en que sentido tendría que presionar la

imposición para impulsar el desarrollo nacional.

Con estos dos objetivos, analizaremos a continuación: a) el aspecto estructural de los

problemas económicos más significativos, y b) en el aspecto funcional, las relevantes

cuestiones de la formación de capital y de la distribución del ingreso social.


2.1.1. Aspectos estructurales

Una característica sobresaliente de las economías subdesarrolladas es el denominado

“dualismo”, que significa la coexistencia en un mismo país, de estructuras superpuestas con

limitados contactos entre sí. La “dualidad” estructural puede asumir tres formas: territorial,

funcional y social (13)

(13) Gannagé, Elías. “Economía del Desarrollo”, Asoc. Ec. Arg. Bs. As., 1964, p. 75

Por la primera, las estructuras económicas presentan desigualdades regionales que,

mientras originan “economías externas” importantes para las empresas de una zona,

postergan otras regiones menos favorecidas (v.g. rutas, comunicaciones, energía, etc.). De

este modo, hay una constante transferencia de recursos humanos y de capital, en busca de

mayor rentabilidad, lo cual profundiza la desigualdad y distorsiona el equilibrio del

conjunto.

El crecimiento desigual de las economías regionales, también se presenta en los

países desarrollados. Sin embargo en ellos, actúan como “polos dinámicos”, que propulsan

el crecimiento de las regiones demoradas, ya sea por “absorción” de materias primas y

productos agrícolas o por “creación” de centros secundarios en zonas de difícil acceso (14)

En los países subdesarrollados, el efecto de “arrastre” es en cambio muy débil, por

cuanto los focos de crecimiento no están integrados a la economía nacional. El núcleo

dinámico está constituido por empresas extranjeras que se dedican exclusivamente a la

exportación y utilizan insumos que son abastecidos desde el exterior. Esto crea “enclaves”,

que si bien geográficamente están ubicados en el país, en realidad están integrados a la

economía de su respectivo centro comercial en el extranjero.

Las distorsiones subsisten, aún mucho tiempo después de que las primitivas causas

se extinguieron. Esto es lo que sucedió, por ejemplo, con la concentración económica

impulsada por los frigoríficos y el comercio exterior en el Puerto de Buenos Aires, que

caracterizó a la etapa agroexportadora (1860-1930).

Queda entonces de la concentración económica regional, solo el factor negativo, es

decir la transferencia de recursos a puntos geográficos muy limitados (como nuestro “Gran


Buenos Aires”), postergando el desarrollo económico de grandes espacios territoriales (v.g.

el interior del país).

El factor social también es muy importante en el proceso de desarrollo. En este

aspecto el “dualismo” se refleja en la actitud de la sociedad frente a la inversión y a la

innovación tecnológica, aspectos esenciales para la acumulación de capital.

(14) Perroux, Francois. “La Economía del siglo XX”, p. 180, Ed. Labor, Barcelona, 1967 Los comportamientos meramente especulativos afectan al núcleo de la

dinámica capitalista: la acumulación de capital económico que requiere la expansión

constante de la producción. Entre ellos se destacan, el uso de la propiedad inmueble con

fines rentísticos y de rango social, el vuelco del ahorro a fines especulativos (préstamos

usurarios, ganancias cambiarias, etc.), las “rentas de privilegio” y las ganancias financieras

desmedidas (15).

En los países más rezagados, el dualismo territorial está acompañado por el

“funcional”, que determina la coexistencia de dos sistemas económicos: el tradicional (o

“de subsistencia”) de naturaleza precapitalista, y el moderno (“esfera monetaria”), en que

predominan las actividades secundarias y terciarias organizadas sobre bases capitalistas.

En Argentina, el “sector de subsistencia” nunca fue significativo, no obstante lo cual,

entre las secuelas inmediatas de la Crisis de 2001, se observó una creciente importancia del

trueque y la “economía informal”.

Otra manifestación del “dualismo” es la hipertrofia del sector terciario (comercio y

servicios), producto de las dificultades de la economía para generar empleo productivo.

Así, mientras en los países desarrollados el sector terciario crece por impulso de las

necesidades tecnológicas que plantea la producción, en los países subdesarrollados se

expande desordenadamente como consecuencia de la necesidad personal de subsistir, sin

que ello signifique un aporte al producto social real (“subocupación”)

La expansión del sector terciario, dentro de un cuadro de estancamiento general,

produce una vigorosa corriente de urbanización, que no se corresponde a un genuino

desarrollo de la economía y crea problemas muy difíciles de resolver. (16)


Otra gran característica de las economías subdesarrolladas, es que son dependientes

o “periféricas” La supeditación a los “centros” de la economía mundial, es muy distinta a la

“interdependencia” que distingue las relaciones entre naciones desarrolladas. (17)

(15) Prébisch, Raúl “Hacia una dinámica del desarrollo económico latinoamericano” p. 53. F.C.E., Bs.As., 1963 (16) Ferrer, Aldo “La economía argentina”, p. 186. F.C.E. México - Bs. As., 1971 (17) Perroux, Fracois, op. cit., p. 103. Esto no es el producto de una deliberada política de “explotación” de las naciones

poderosas, sino que responde a causas económicas profundas, como son la importancia

que el comercio exterior tiene para las economías subdesarrolladas, tanto por su volumen

relativo, como por la débil capacidad de compra en el exterior, y fundamentalmente debido

al desequilibrio crónico del sector externo de la economía nacional.

Como las economías subdesarrolladas dependen de insumos y productos críticos

abastecidos por el exterior, son sumamente vulnerables. Existen además serias dudas, sobre

si la naturaleza del intercambio (productos primarios por productos industriales y servicios

tecnológicos), no profundiza a largo plazo los inconvenientes para mantener el equilibrio de

la balanza de pagos y alimenta la desocupación estructural (18)

Por último hay que agregar al cuadro, los desequilibrios financieros por factores

coyunturales (variación de los precios internacionales, restricciones comerciales, malas

cosechas, etc.), los debidos a los “servicios invisibles” (fletes, seguros, transferencias por

regalías, patentes, dividendos, etc.) y muy especialmente los crecientes servicios de la

deuda externa (intereses y amortizaciones de la deuda pública y privada).

Si bien las cuestiones que englobamos en la “dependencia”, exceden en mucho el

limitado propósito que nos ocupa, es indudable que un sistema tributario apto, debería tratar

de amortiguar los impactos externos negativos y aprovechar al máximo las posibilidades de

mercados más amplios para la producción y generación de ingresos.

2.1.2. Aspectos funcionales


Para centrar el análisis en los factores más relevantes, nos concentraremos en la

dinámica que presentan en las economías subdesarrolladas, la formación de capital y la

distribución del ingreso social.

(18) Singer, Hans en “Distribución de las ganancias entre países inversores y prestatarios” (“Economía del Comercio y Desarrollo”, Amorroutu, Bs. As., 1971), aplica la tesis que desarrollara con nuestro compatriota Raúl Prébisch, a las consecuencias sobre la generación de empleo y la transferencia de los beneficios del progreso tecnológico, para concluir que también en estos aspectos hay una clara desventaja de las economías subdesarrolladas.

Utilizaremos a los fines de explicar este efecto, el “método de causación circular”

empleado por primera vez por Nurkse (19). Dicho método fue popularizado por Myrdal,

quien asigna carácter “acumulativo” al encadenamiento de causas, y lo graficó con la

denominación “círculos viciosos de la pobreza” (20)

El “círculo del capital y el ahorro”, tiende a explicar los obstáculos que afronta la

formación de capital en los países subdesarrollados. Ese es un aspecto clave del desarrollo

económico, porque por el “rodeo de la producción” que surge del empleo de máquinas y

equipos (“capital” en el sentido económico del término), el trabajo humano adquiere una

extraordinaria eficacia y con ello el aparato productivo social logra una fuerte expansión.

El “circulo vicioso de la formación de capital”, hace que se establezca un especial

“equilibrio” (“equilibrio de subdesarrollo”), que mantiene al país que lo sufre, en el mismo

estado de pobreza, neutralizando los efectos expansivos que tiene la acumulación de capital

en las economías capitalistas.

El problema tiene dos facetas o aspectos, según se observe del “lado de la demanda”

o del “lado de la oferta” de capital.

En el cuadro que sigue existe un eje común a partir del cual se genera el círculo

vicioso en la formación de capital: el bajo nivel de ingresos individual (“per capita”) que

impera en las economías subdesarrolladas (21)

Comentario:


(19) Nurkse, Ragnar, plantea la cuestión en términos de “equilibrio de subempleo”, apartándose del postulado clásico que partía del supuesto que el sistema capitalista tiende por sí mismo al “equilibrio de pleno empleo” (“Problemas de la formación de capital en los países insuficientemente desarrollados”, F.C.E., México-Bs. As., 1963). (20) Myrdal, Gunnar, sostiene que tanto de la pobreza como de la riqueza tienen efectos acumulativos. “Teoría económica y regiones subdesarrolladas”. F.C.E., México, 1959. (21) Este índice surge de dividir el total del producto bruto nacional por la cantidad de habitantes. Aunque se pueden hacer objeciones técnicas, el indicador es útil por su naturaleza “dinámica”, ya que permite comparar datos económicos en distintos momentos. Barré, Raymond. “El Desarrollo Económico”, p. 8. F.C.E., 1962 Lado de la demanda de capital Lado de la oferta de capital

Insuficiente demanda bienes de consumo Escasa capacidad de ahorro

Escasa demanda b. de capital Bajo nivel ingr. por capita Insuficiente formación de capital

Baja productividad Baja productividad

El bajo ingreso individual determina simultáneamente una escasa capacidad de

ahorro y una insuficiente demanda de bienes de consumo (22)

Del lado de la demanda de capital, la insuficiencia del requerimiento de bienes de

capital, origina una baja productividad en la economía, que a su vez impulsa un bajo nivel

de ingresos individuales (23)

Del lado de la oferta de capital, la escasa capacidad de ahorro, hace que sea

insuficiente la formación de capital y esto determine una baja productividad en la

economía, lo cual nos coloca nuevamente en el punto de partida, esto es, el bajo nivel de

ingresos por capita.

Tradicionalmente se puso énfasis en el análisis de los problemas del lado de la oferta

de capital, por la notoria y marcada incapacidad para el ahorro, que tienen las economías

subdesarrolladas.


A esta evidente falencia, se agrega el tema de las “filtraciones” del ahorro, en gastos

improductivos como turismo y gastos en el exterior, giro de ganancias y depósito de valores

en el exterior, etc.

(22) Tanto la capacidad de ahorro como la de consumo está determinada por el volumen del ingreso individual, ya sea en términos absolutos como relativos. A bajos niveles de rentas el consumo es proporcionalmente más alto (ley de “propensión marginal al consumo” formulada por Keynes). (23) Se vuelve así al punto de partida, con lo cual se completa el círculo vicioso que mantiene a la economía con bajo nivel de capitalización y ahorro.

También hay que computar el problema de la “viscosidad del ahorro” que es muy

importante en las economías más atrasadas, cuyo límite es el ahorro en especie, práctica

bastante común en las sociedades tradicionales. Sin llegar a ese extremo, el ahorro por

acumulación de bienes (particularmente en inmuebles) también constituye una “desviación”

del ahorro, debido a la falta de oportunidades en empleos productivos.

Los problemas del “lado de la demanda” de capital no atrajeron la atención hasta

épocas relativamente recientes, debido a que se suponía que por la escasez de capital que

tenían las economías subdesarrolladas, no había problemas para la absorción de ese factor.

A Nurkse le cabe el mérito de haber puesto en evidencia, los fuertes obstáculos que también

existen en ese aspecto.

La dificultad central radica en la debilidad de los estímulos para invertir, en el marco

de una economía que permanece estancada en forma secular. La casi seguridad que tienen

en esos países los empresarios, acerca de que la economía nacional no crecerá, frena

constantemente la inversión.

Además, la pequeñez del mercado, hace importantes las “discontinuidades técnicas

de la inversión”, cuyos “saltos”, a veces de gran magnitud, importan costos fijos y riesgos

económicos demasiados altos, para las débiles empresas de las economías subdesarrolladas.

Por otro lado hay oportunidades de grandes ganancias especulativas, con las cuales

no puede competir ningún proyecto productivo. A ello deben agregarse, los largos tiempos


que exige la recuperación de la inversión productiva y la inestabilidad permanente de la

economía general.

En este contexto cobra importancia el aporte teórico de Keynes, en el sentido que la

demanda de bienes de producción está determinada por el costo del dinero (interés) y la

eficacia marginal del capital (beneficios esperados de la inversión) (24).

A la debilidad de la demanda global que influye decisivamente las expectativas de ///

(24) Keynes, John M. “Teoría General de la ocupación, el interés y el dinero”. p. 37. F.C.E.,

México, 1965.

los empresarios que deciden la inversión, debe entonces adosarse el alto costo del dinero y

las oportunidades de empleo especulativos, que generalmente superan, como dijimos,

cualquier ganancia esperada de las inversiones productivas.

Obviamente, niveles bajos de inversión, solo cubren las necesidades de reposición

(y a veces ni siquiera llegan a ese límite), y no permiten aumentar la productividad del

trabajo, con lo cual el ingreso individual se mantendrá bajo.

El “circulo vicioso de la distribución de los ingresos”, nos muestra un marcado

desequilibrio en la forma que el producto social se divide, entre un sector de bajos ingresos

numéricamente muy importante y un sector de altos ingresos muy pequeño en número, pero

claramente dominante en términos de participación en la distribución.

Además hay una marcada debilidad del sector intermedio (“clase media”), que como

sabemos, tiene en los países desarrollados un papel muy dinámico, tanto en la producción,

como en el consumo y el ahorro.

Es de resaltar que en nuestro país, que se caracterizaba por una fuerte clase media, se

produjo a partir de mediados de la década del 70, un proceso de empobrecimiento de dicho

sector, que lo acercó a las estructuras típicas del subdesarrollo, común en el resto de

América Latina.

El sector de bajos ingresos, inmensamente mayoritario, tiene en estos casos una

escasa participación en el ingreso nacional, lo cual origina ingresos “per capita” sumamente


bajos. Eso significa, imposibilidad de ahorro y bajo consumo, y por ende escaso nivel de

educación y capacitación, falencia incompatible con un capitalismo moderno.

De todo ello resulta que a nivel global, el grueso de la población contribuye en forma

poco significativa en la demanda efectiva y fundamentalmente a la expansión de la misma.

En el sector de los mayores ingresos, existen en cambio altas entradas individuales,

pero eso tampoco contribuye a la expansión económica por diversas razones.

El fenómeno se centra en las dificultades de traducir esos altos ingresos en ahorro

real y a su vez, que éste se convierta efectivamente en inversión productiva.

Con relación al primer paso, influye el tema de los “gastos ociosos” (objetos

suntuarios de origen importado, gastos en turismo e inversiones en el exterior, etc.) y la

adopción de patrones de consumo propios de las economías desarrolladas, que no se

condicen con la real capacidad de producción local.

Con respecto al segundo paso, la concentración del ingreso en pocas manos, tiene un

efecto muy distinto al que caracterizó a esa misma situación en los primeros estadios de las

economías hoy desarrolladas.

En el capitalismo histórico, la transformación del ahorro en inversión era casi

automática (25). En las actuales economías subdesarrolladas, en cambio, la escasez de

incentivos para la inversión, las oportunidades especulativas y la inestabilidad económica,

generalmente obstaculizan ese paso, y el ahorro en su forma financiera o transformado en

bienes no productivos, no contribuye a la formación de capital económico.

Todo ello hace que la concentración del ingreso, lejos de impulsar, desaliente la vital

formación de capital (26)

De allí que la doctrina más calificada aconseja ahora, seguir un camino inverso al

que recorrieron las economías desarrolladas, esto es, aumentar el ahorro y la inversión

mediante una mejor distribución del ingreso social (27). Ese propósito basará las ideas que

más adelante exponemos, sobre la imposición a la renta y al consumo.

2.2. Estrategia del desarrollo

Hemos caracterizado al subdesarrollo como un estado, esto es una forma difícilmente /


(25) Por eso los clásicos ingleses consideraban que ahorro e inversión eran conceptos equivalentes, con lo cual concluían, que el “equilibrio de pleno empleo” era inherente al sistema capitalista. (26) Raúl Prébisch, sostuvo que el privilegio en la distribución del ingreso es un factor que “debilita o elimina los incentivos a la actividad económica, en desmedro del empleo eficaz de los hombres, las tierras y las máquinas”. “Hacia una dinámica del desarrollo económico latinoamericano”, F.C.E., 1963, p. 4 (27) Francois Perroux destaca la trascendencia de la distribución del ingreso en un proceso de desarrollo, ya que posibilita compatibilizar las metas de inversión con las previsiones de consumo. Op.cit., p. 182 modificable, que puede absorber cambios en sus elementos y relaciones, incluso de gran

magnitud, sin que ello altere su virtualidad, es decir el equilibrio del estancamiento

De lo dicho surge, que la reversión del estado de subdesarrollo, sólo es posible con

el desencadenamiento de una serie de hechos concomitantes, que obrando en un mismo

sentido, rompan el equilibrio del estancamiento.

En teoría, esa conjunción puede verificarse espontáneamente o ser provocada

intencionalmente por la dirección de la economía (Estado y/o grupos dominantes).

Rostow decía que se había verificado históricamente, sólo un caso de desarrollo

espontáneo, el que nace con la denominada “revolución industrial” en Gran Bretaña (1750 a

1880 aproximadamente). Los demás procesos fueron “inducidos” por el primer movimiento

e impulsados en forma intencional, por la conducción económica nacional (28)

En el proceso histórico británico, los cambios socio – políticos al antiguo régimen,

que significó la adopción del sistema capitalista, permitieron la irrupción de la especulación

en el campo de la producción.

El hombre de negocios advirtió que sus ganancias se ampliaban, si en lugar de

comprar mercaderías a los artesanos, las producía directamente en su propio taller de

manufacturas. Enseguida se hizo evidente que los beneficios guardaban una relación directa

con los rendimientos del trabajo asalariado.

En un primer momento histórico, esto impulsó la mayor explotación posible de los

trabajadores y luego evolucionó con la introducción de medios de capital más sofisticados

(automatización) y hacia mejores formas de la organización del trabajo (métodos de

producción)


A medida que el artesanado era arrasado por su desventaja creciente con el sector

capitalista, se originaban nuevas condiciones para la expansión de este último. Cuando

llegó la saturación del mercado local, el dominio británico de los mares permitió la “salida /

(28) Rostow, W.W., en “Las etapas del crecimiento económico“, admite que en el caso inglés, “se dieron condiciones excepcionales, probablemente irreproducibles” (F.C.E. México – Bs. As., 1961, p. 45)

de excedentes” hacia el exterior (29)

El movimiento se vio favorecido por la actitud de las clases dominantes, que

abrazaron con entusiasmo la dinámica del nuevo sistema (30).

Posteriormente, a través de un aumento sostenido del salario real, se profundizó el

mercado interno, dando sólidas bases a la expansión económica a largo plazo.

Los desarrollos posteriores, se produjeron con una manifiesta ruptura del régimen

anterior, consolidando un nuevo núcleo dinámico y acelerando los tiempos (31). Tanto la

dirección de estos procesos, como los grandes esfuerzos que los caracterizaron, no dejan

lugar a duda sobre la intencionalidad de esos movimientos (32)

Hoy sabemos que el núcleo del desarrollo es el progreso tecnológico y la creciente

capitalización de la economía, que impulsan la productividad del trabajo en forma sostenida

en el largo plazo.

De allí que el concepto de “estrategia” acompaña desde sus inicios a los estudios del

desarrollo económico (33).

El fin es hacer que los recursos y las fuerzas disponibles para el cambio, sean ///

(29) Adam Smith en la “Riqueza de las Naciones”, incluye ese factor como explicación del comercio exterior, lo que fue considerado por los autores posteriores como un “resabio del mercantilismo”. Sin embargo, los estudios del desarrollo económico demostraron que era una ajustada observación empírica de la realidad de su tiempo. (30) Schumpeter, Joseph (“Capitalismo, Socialismo y Democracia”, Ed. Claridad, Bs. As. 1946), expresa muy gráficamente: ”con la mayor facilidad y gracia, los señores se transformaron en cortesanos, administradores, diplomáticos, políticos y militares, de un tipo que no tenía relación alguna con el caballero medieval” (p. 165)


(31) Rostow (op. cit. p. 47), calcula el tiempo de despegue (“take off”), entre cuarenta y cincuenta años, lapso considerablemente menor al que demandó el único proceso espontáneo (el británico). (32) La Guerra de la Secesión en Estados Unidos, la unificación bajo la hegemonía prusiana de Alemania y la revolución Meijí de Japón, son ejemplos clásicos de estos procesos político - económicos. (33) von Clausewitz, Carl define a la estrategia como el uso de “todas las fuerzas disponibles y destinadas a un objetivo aplicadas a él simultáneamente”. Y agrega que “esta aplicación será tanto más completa cuanto más concentrado está todo en un acto único y en un solo momento” (“De la Guerra”, Libro III, p. 251. Edit. Labor, Barcelona, 1978). aprovechados de la mejor manera posible, acortando a la vez los tiempos de ejecución de la

transformación social (34)

Para los países que llegaron tarde al desarrollo económico, realizar un esfuerzo

deliberado y formidable, orientado estratégicamente, es un imperativo (35)

A partir de la necesidad de una estrategia de desarrollo, se abre un abanico de

posibilidades, en las que el Estado puede tener un papel más o menos determinante, pero no

prescindente (36)

Esto crea el primer gran problema, ya que en un país subdesarrollado generalmente

el Estado tiene una estructura pesada (para proporcionar más empleo), inadecuadamente

organizada, moviliza escasos recursos y es muy influenciable por los intereses dominantes

(normalmente refractarios al cambio porque tienen raíces en el estancamiento).

El segundo gran problema, es como articular los intereses generales que representa

el Estado, con los intereses sectoriales y particulares, y orientar todas las fuerzas sociales

hacia el desarrollo.

Finalmente está la cuestión de concatenar las acciones para que se potencien y

complementen entre sí, manteniendo un control capaz de detectar los errores cometidos y

rectificar el rumbo si fuera necesario.

Todo ese proceso tiene que aprovechar las posibilidades que brinda a la economía

nacional el mercado exterior y al mismo tiempo, neutralizar los efectos nocivos que se ///


(34) Hirschman, Albert O. con esos fines, busca presionar la movilización de la mayor cantidad de recursos posibles, desde una perspectiva estrictamente económica (mecanismos de inducción de la inversión). “La estrategia del desarrollo económico”. F. C. E., 1964. (35) Myrdal, Gunnar dice al respecto: ”los países subdesarrollados no tienen otra alternativa, que precisar, mediante estudios cuidadosos, la forma de utilizar todos sus recursos para obtener los máximos rendimientos” (op. cit. p. 100) (36) Lewis, Arthur W. En “Teoría del Desarrollo Económico” (F.C.E. México, 1958 p.14), sostiene que el accionar del Estado estimulando y desalentando actividades, siempre fue muy importante para el desarrollo. Cita como ejemplos la cadena de gobernantes inteligentes que se sucedieron a partir de Eduardo III y llevaron a Inglaterra a ser una potencia, y las políticas activas del Gobierno Federal y los gobiernos estaduales en Estados Unidos, fundamentalmente a partir de la Guerra de la Secesión

originan en las profundas desigualdades existentes con las potencias desarrolladas.

3. La política fiscal como instrumento del desarrollo

El papel del Estado y de los mecanismos de mercado en la estrategia del desarrollo,

nos lleva al problema presupuestario, es decir al volumen y estructura del gasto y del

ingreso público (37).

La estructuración presupuestaria resulta de una valoración política global, que según

la perspectiva que adopte en relación al movimiento general de la economía, podríamos

denominarla como “de adaptación”, “de compensación” o de “transformación”.

El primero de esos enfoques, corresponde a la versión clásica del liberalismo

económico, que propugna la bondad de los presupuestos pequeños y considera al mercado

como el único factor dinámico del crecimiento.

En el segundo caso, se propicia un papel activo del presupuesto, pero limitado a la

compensación de los desequilibrios del sistema económico. Se procura influir los flujos

económicos, para asegurar un crecimiento equilibrado. Esta es la óptica del capitalismo

neoliberal, que predomina en los países desarrollados desde la Gran Crisis (1929/38).

La tercera opción, es utilizar la política presupuestaria como un factor dinámico del

desarrollo. Creemos que en la actual situación del país, como dice Lascano, “la disociación


de objetivos y su relación conforme a las exigencias de la economía nacional, es

insoslayable como parte de la política general” (38)

Dentro de la política fiscal, la política tributaria ocupa una función muy importante

por cuanto:

a) los impuestos son ampliamente predominantes dentro del cuadro de los recursos

públicos.

b) La periodicidad de los tributos los convierte en un flujo económico permanente.

(37) Lascano, Marcelo R. en “Presupuestos y Dinero”, EUDEBA, 1962, p. 22, define al presupuesto como un programa político que resume la estimación de los recursos públicos a percibir y los autorizados para gastar por la autoridad política, en un período determinado. (38) Lascano, Marcelo. Op. Cit. p. 86.

c) Al detraer recursos de la actividad privada, esos recursos son genuinos y no

inflacionarios.

d) La exacción produce efectos económicos colaterales (“extrafiscales”), que pueden

influir al mercado.

Las posibilidades y limitaciones del instrumento impositivo, no pueden ser

evaluadas en forma general, ya que dependen de los propósitos perseguidos y del mercado

que se quiere influir.

No obstante ello, trataremos de sintetizar a continuación, como juegan esos diversos

aspectos en una estrategia del desarrollo.

3.1. Objetivos fiscales

La sola existencia del impuesto produce efectos económicos, porque la recaudación

se traduce en ingresos para el Estado y menores recursos para los particulares.

Históricamente, la base de los Estados modernos fue la creación de una corriente

adecuada y sostenida de ingresos tributarios, para financiar el gasto público sin alterar la

correspondencia entre el flujo real y el monetario.


El equilibrio presupuestario, contribuye a la estabilidad monetaria, muy importante

para la planificación a largo plazo que requiere la inversión económica privada y para evitar

que el esfuerzo de capitalización se frustre por conductas puramente especulativas.

Por ello, el primer requisito de un buen sistema tributario es asegurar recursos

al Estado y en lo posible hacerlo de manera que no tenga efectos nocivos para la actividad

económica. Sólo después de cumplida esa exigencia esencial, podrá avanzarse sobre

objetivos más ambiciosos.

3.2. Costo social

La recaudación de impuestos tiene dos costos para la sociedad: los gastos en que

incurre el Estado para percibir (costo administrativo) y los costos que insume a los

contribuyentes y demás responsables el cumplimiento de sus obligaciones (costo social

propiamente dicho)

Siendo el primero más notorio, no es el único y ni siquiera el principal de los costos

sociales. La variada actividad que usualmente se exige al contribuyente (declaraciones

juradas, comunicaciones, informes, trámites, comparecer ante la Administración, hacer o

retirar liquidaciones, depositar en los Bancos, etc.), tiene un costo en dinero y en tiempo,

que es improductivo en el sentido smithiano, es decir que no solo no produce bienes, sino

que los destruye en un consumo ocioso (39)

Esos costos “invisibles” son inevitables, pero debe procurarse que sean mínimos.

Una economía que necesita movilizar todo su potencial para volcarlo al esfuerzo del

desarrollo, no puede permitirse el lujo de incurrir en derroches de este tipo.

La sencillez y simplicidad del sistema impositivo y de los procedimientos de

aplicación, constituyen por lo tanto virtudes cardinales para las economías todavía no

desarrolladas.

3.3. Promoción de la actividad económica


Cuando se habla de los “efectos extrafiscales” del impuesto, se hace referencia al

uso del instrumento tributario para promocionar la actividad económica privada, ya sea

directamente, por exenciones y reintegros impositivos, o en forma indirecta, creando

condiciones favorables para las empresas nacionales frente a sus competidoras extranjeras

(v.g. mediante la protección aduanera).

El trasfondo de estas políticas encierran el pensamiento que el impuesto es un factor

negativo, cuya remoción produce un efecto benéfico sobre la economía.

En nuestra opinión esa visión es bastante ilusoria, porque las exenciones, en general,

no tienen demasiada importancia para las empresas, como incentivos a la inversión ni a la

expansión de la producción. Esas decisiones se definen normalmente por elementos que ////

(39) Resulta notable que esta parte de la doctrina de Adam Smith, que ocupa muchas páginas de “La Riqueza de las Naciones”, haya pasado tan desapercibida para sus tardíos seguidores de los países subdesarrollados. influyen significativamente en la posición económica de la empresa, como son, la

evolución de la demanda, existencia de mano de obra calificada, costo de los factores de

producción, facilidad de transporte y comunicaciones, ventajas de financiación, etc.

Por lo tanto, si la “política promocional” es amplia, erosionará importantes recursos

del Estado y le quitará capacidad para actuar en forma directa en los puntos estratégicos del

desarrollo. Y si es restringida, creará enojosos privilegios y crecidos costos administrativos.

Pero además, los tratamientos fiscales preferenciales, suponen excepciones a los

procedimientos ordinarios, las cuales dificultan la fiscalización y crean brechas para la

evasión fiscal, lo que complica y encarece la administración tributaria.

Tampoco la protección aduanera, asegura por sí misma un terreno propicio para la

producción nacional. Ello por cuanto la falta de integración vertical de la industria que

caracteriza a las economías subdesarrolladas, hace necesaria una proporción alta de

insumos importados, por lo cual, los aranceles altos también influyen sobre los costos de la

producción local.


Estas consecuencias se pueden amortiguar con una aplicación selectiva de aranceles,

línea que siguen las políticas de sustitución de importaciones. Pero hay que resaltar que

esas políticas han demostrado aptitud para recoger experiencia en el campo industrial, pero

son insuficientes para desencadenar un proceso de desarrollo autosostenido.

La protección arancelaria se ha convertido actualmente en una cuestión de

autodefensa destinada a mantener posiciones comerciales y en un arma no ya de los países

débiles, sino de las naciones poderosas.

La vía del proteccionismo, que sirvió en sus inicios a los procesos de desarrollo en el

siglo XIX, hoy no puede ofrecer a los países subdesarrollados iguales perspectivas.

Cuando los procesos industriales eran sencillos y el progreso tecnológico

relativamente lento, la brecha de desarrollo podía cubrirse con una “marcha forzada” de la

Economía, en condiciones de aislamiento externo (40).

La comunicación y las conexiones a nivel planetario creadas por la “globalizacion”,

hacen actualmente muy difícil el aislamiento, pero además transforman a esa vía en

peligrosa, por la velocidad que tiene el progreso tecnológico en las naciones de avanzada.

En consecuencia el ideal para las naciones subdesarrolladas, seria aprovechar las

ventajas de los conocimientos adquiridos por las economías de avanzada y eludir los

efectos nocivos que surgen de las desventajas del distinto grado de desarrollo económico.

Para ello, es preciso que la política fiscal haga un delicado equilibrio entre apertura y

protección. Este es un tema más económico que tributario, por lo cual, sin desconocer la

importancia del problema, no lo trataremos en nuestro trabajo.

3.4. Captación del excedente económico

Nos hemos ya referido a las dificultades que afronta la formación de capital en las

economías subdesarrolladas.


Al respecto hay dos factores igualmente negativos: a) la falta de incentivos para la

inversión (lado de la demanda de capital) y b) las “filtraciones” del ahorro nacional (lado de

la oferta de capital).

En el primer sentido, las inversiones autónomas del Estado en puntos estratégicos

del desarrollo, prescindiendo de los estímulos del mercado y aún contra sus tendencias

“naturales”, pueden ser decisivas para romper el círculo vicioso que impide la

capitalización de la economía.

Esas inversiones, para que no originen presiones inflacionarias, deben tener como

contrapartida una captación de ahorro de igual magnitud.

La captación de recursos para el sector público, no debe hacerse necesariamente en

detrimento de la inversión del sector privado. La existencia de “filtraciones” del ahorro a ///

(40) Frederick von Listz (“Sistema de Economía Nacional”), desarrolló modernamente esta doctrina, que tuvo decisiva influencia en la política norteamericana de pre- guerra y en menor medida en las primeras etapas del desarrollo de su país de origen, Alemania.

través del consumo suntuario, la fuga de capitales y las operaciones puramente

especulativas, abren un amplio terreno, en el cual los mecanismos impositivos podrían

actuar con eficacia.

La irresistibilidad del tributo, sus efectos redistributivos (41) y el no reintegro de la

exacción, hacen que los recursos captados por este medio, puedan ser inmovilizados en

inversiones de largo plazo, sin que se produzcan desequilibrios que hagan perentoria su

rápida amortización (42)

Una fuerte imposición, puede constituir por ello, una formidable herramienta de

ahorro social. Sin embargo es preciso que esta detracción no afecte al consumo popular

(imprescindible para la creación de fuerza de trabajo), a la capitalización privada (esencial

para el desarrollo productivo), ni a los estímulos de las empresas que producen bienes útiles

(aliento a la innovación).

Para ello resulta crucial la adecuada estructuración del sistema impositivo y su

coordinación con la estrategia del desarrollo.


3.5. Consolidación de las medidas de acción directa

Por último, el sistema impositivo puede cumplir un papel importante en la

consolidación de las medidas de acción directa de la estrategia del desarrollo y también en

su prolongación en el tiempo.

En este sentido, las medidas que contradigan la dinámica del estancamiento, tendrán,

si son adecuadas, un efecto inmediato. Pero ese efecto tenderá a diluirse en el tiempo, tanto

más rápido, cuanto mayor sea la contradicción entre aquellas acciones y el medio

refractario que las rodea.

(41) En un esquema de este tipo, el impuesto estaría dirigido preferentemente al grupo contribuyente de mayores ingresos, cuya participación en la distribución del ingreso nacional es dominante, y debería afectar especialmente a la porción no reinvertida en objetivos prioritarios del desarrollo. (42) La preferencia a inversiones de rápida recuperación, que es característica en los países subdesarrollados, responde a la necesidad de atender otras necesidades públicas y en el sector privado está motivada en razones especulativas.

Para evitar ese efecto, se debería prolongar la intervención estatal o bien recurrir a

medios indirectos que aseguren parecidos efectos.

El primer procedimiento, tiene el inconveniente que exige ampliar constantemente el

universo bajo control, resintiendo la eficacia de la dirección estratégica (43). Ese efecto, no

se produciría con medidas indirectas dirigidas a consolidar el nuevo esquema estratégico.

Dentro de los mecanismos automáticos indirectos que pueden utilizarse con ese fin,

uno de los más importantes es el impositivo.

Bajo determinadas condiciones, entonces, la presión fiscal puede contribuir a

consolidar las medidas directas y aún a profundizar sus efectos,

* * *


Sin perjuicio de todo lo expresado precedentemente, el carácter difuso e indirecto de

los tributos, impide que se pueda inducir por ese medio las transformaciones específicas

que requiere el desarrollo económico, mediante efectos precisos y unívocos.

Eso significa que la política tributaria y aún la política fiscal, son importantes, pero

no suficientes para sustituir a la estrategia de desarrollo.

En consecuencia, las ideas que exponemos más adelante, podrían ayudar a impulsar

un proceso de desarrollo, pero de ninguna manera desencadenarlo. Para eso se requieren

medidas estructurales de vastos alcances, que no sólo superan el ámbito tributario, sino

también al campo estrictamente económico, ya que el desarrollo es fundamentalmente un

problema de eficiencia de la organización social.

Pero si se puede y debe, evitar el fenómeno inverso, es decir, que el sistema

tributario consolide el estado de subdesarrollo.

(43) Perel, Vicente L. (“Organización y control de empresas”, Macchi, 1968, p. 51), explica con mucha claridad la relación inversa que existe entre eficacia del control y universo bajo administración. Ese principio ha inspirado una gran parte de nuestro enfoque sobre los lineamientos de la reestructuración impositiva que proponemos y fundamentalmente sobre la necesidad imperiosa de reducir drásticamente los universos contribuyentes.

Capítulo II

Estructura Tributaria Argentina

1. Evolución histórica

Desde el punto de vista de su conformación económica, Argentina es un caso típico

de un país construido en un “espacio vacío”, mediante corrientes migratorias (1).

Al producirse la Revolución de Mayo, Buenos Aires contaba con solo cuarenta y

cinco mil habitantes, la mitad extranjeros. La población que tenía por entonces el actual

territorio nacional, se calculaba en medio millón de habitantes, localizada en pequeños

núcleos de producción artesanal (centro y noroeste del país), y asentamiento aún menores,

en “estancias” de actividad ganadera (2)


El grueso de la población indígena se concentraba en el noroeste (que había

dependido del antiguo Imperio Incaico) y en menor medida en el nordeste (bajo influencia

guaraní).

La población total era pues muy escasa y fuera de los focos señalados, el país era

casi un desierto.

La zona del Litoral del Río de La Plata y el Paraná inferior, que hoy concentra casi la

mitad de la población y una gran parte del P.B.I. nacional, era en la época colonial un

páramo sólo apto para el contrabando. Hacia 1800 sólo había allí cien mil pobladores, casi

la mitad, como se dijo, radicados en la ciudad de Buenos Aires.

Con la creación del Virreinato del Río de la Plata (1776), el mencionado espacio

comienza a tener gravitación creciente como eje del comercio con el exterior, a partir del

aflojamiento del viejo “monopolio” de la metrópolis. La base de ese comercio era el

intercambio de productos primarios (carne salada y cueros), por manufacturas europeas ////

(1) Sobre la base de esa tipología, elaborada por CEPAL, Osvaldo Sunkel y Pedro Paz, hacen una interesante relación entre las modificaciones estructurales de las economías sudamericanas y la influencia exterior (“El subdesarrollo latinoamericano y la teoría del desarrollo”, Siglo XXI Editores, México 1973, p. 276 a 296) (2) Treber, Salvador, “La Economía Argentina”, p. 10 y sig. Edic. Macchi, 1977 (inglesas las de uso ordinario y francesas los objetos de lujo).

En el momento que se instala el primer gobierno patrio (1810), Buenos Aires ya era

el centro del comercio exterior del territorio controlado por el nuevo poder político y la

Aduana la fuente casi exclusiva de recursos públicos (3)

Precisamente es la Aduana de Buenos Aires, el núcleo económico de las guerras

civiles que siguieron a la independencia. La Capital histórica pretendía construir un país

unitario, sobre la base financiera que le daba el manejo de la Aduana, mientras el interior

pugnaba por una solución federal, que reconociese la autonomía de las provincias, las

cuales, impulsadas por los caudillos locales, emergían de la vieja estructura colonial.

La anarquía que desató las disputas entre el Interior y la Capital, se irían apagando

en el largo “Segundo Gobierno” de Rosas (1835 – 1852). Asumiendo desde el Gobierno de

la Provincia de Buenos Aires las “relaciones exteriores” del país, Rosas prepara la solución


que encontraría la Unión Nacional: respetar una cierta autonomía provincial y utilizar los

recursos de la Aduana para financiar a la Nación incipiente.

Por eso cuando se elabora la Constitución Nacional (1853), la unidad económica de

la Nación y los recursos aduaneros como resorte exclusivo del Gobierno Federal, fueron

temas que se resolvieron rápidamente y por consenso unánime de los representantes

provinciales.

También quedaría plasmada desde entonces, una fórmula tácita que fue más efectiva

aún que las escritas. El federalismo político consagrado en la Constitución, se corresponde

con un centralismo económico de hecho, con eje en el Puerto de Buenos Aires.

Terminadas las luchas intestinas con la “Organización Nacional” (1860), se inicia un

proceso de integración a la economía internacional, en esa época con centro en Londres,

dando así lugar al “modelo agroexportador”, que tendrá su fin, recién con la Gran Crisis de

1930.

(3) Ferrer, Aldo, apunta que entre 1800 y 1869, la población en el Litoral creció a razón del tres por ciento anual acumulativo (850.000 habitantes según el primer censo nacional). El crecimiento del litoral portuario tuvo mayor impacto porque se dio en el marco del estancamiento demográfico y económico del resto del país (“La Economía Argentina”, F.C.E, México, 13º edic., 1979, p. 67).

Durante el largo período de vigencia de dicho modelo, Argentina aumenta su

población, absorbiendo una masa importante de inmigrantes europeos y extiende las

fronteras territoriales ocupando la totalidad de la región pampeana. Con la expulsión de los

indígenas mediante las “Campañas al Desierto”, sienta las bases, para contar con crecientes

saldos exportables de productos agropecuarios (lanas y luego carne ovina, más tarde carne

bovina y finalmente cereales) (4)

El núcleo dinámico de la economía de esa época, fue por lo tanto, las exportaciones

de productos primarios y las importaciones de artículos industriales (5).

Dada la importancia del flujo del comercio exterior y las relativamente escasas

necesidades del Estado Nacional (cuyas funciones eran muy limitadas), los “derechos de

aduana” resultaban suficientes para el financiamiento público.


Por eso, hasta 1890, la tributación nacional estaba concentrada en los aranceles de

importación (los de exportación se usaron en forma transitoria y esporádica). En ese año,

una gran crisis financiera, hace necesario por primera vez, recurrir a la imposición del

mercado local.

Son creados entonces los “Impuestos Internos” (1891) que afectaron a determinados

consumos, como bebidas alcohólicas, cervezas y fósforos, nómina que fue creciendo con el

tiempo y llegó a comprender actividades de índole comercial, como el seguro.

Una nueva crisis, esta vez internacional, la Gran Depresión (1929/38), dará origen en

1932 al “Impuesto a los Réditos” (desde 1974 denominado “Impuesto a las Ganancias”),

que grava por primera vez en el país, a la renta neta de las personas físicas y jurídicas.

Esa crisis, como se dijo, marca el fin del modelo agroexportador y el comienzo de la

etapa de la “industrialización por substitución de importaciones”. El eje económico pasa ///

(4) Ferrer, Aldo, op. cit. p. 114, dice que desde 1875 a 1929, la superficie total cultivada pasó de 340 mil a 25 millones de hectáreas y las exportaciones de 310 millones a 2.400 millones de dólares (a valores de 1970) (5) Observa Ferrer que la expansión de las exportaciones llevaba a un correlativo aumento de las importaciones, tendencia que se consolidaba porque la Aduana constituía la única fuente de ingresos públicos. Esto explica la escasa diversificación de la economía del Litoral (op. cit. p. 68)

entonces al mercado interno y consecuentemente la tributación empieza a recaer sobre las

manifestaciones de riqueza de la economía local.

Sucesivamente se crean el Impuesto a las Ventas (sustituido en 1975 por el Impuesto

al Valor Agregado), y con diversos nombres y alcances, los impuestos sobre el patrimonio

de los particulares (hoy “Impuesto a los Bienes Personales”) y al Capital de las Empresas

(derogado en 1995), y otros, que recaen sobre las transacciones comerciales y financieras

(como el “Impuesto a la transferencia de inmuebles a título oneroso” y el “Impuesto sobre

los intereses y costo financiero de las empresas”, y el más reciente “Impuesto a los débitos

y créditos bancarios”) (6)


Esporádicamente se crearon tributos “de emergencia” (v.g. el “Impuesto de

emergencia sobre altas rentas” en 1999), y se recurrió a empréstitos como los “ahorro

forzosos”, siempre destinados a cubrir necesidades urgentes de Tesorería.

También hay que computar en este complejo panorama, a los “regímenes especiales”

y a los “gravámenes complementarios” de otros existentes.

Dentro de los primeros, cabe mencionar al “régimen simplificado para pequeños

contribuyentes” (“monotributo”), que sustituye para este tipo de responsable, al Impuesto a

las Ganancias y al Valor Agregado, recaudando también los aportes al sistema previsional.

Entre los segundos está el “Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta”, creado en 1998.

La evolución, que muy sintéticamente hemos referido, fue definiendo un complejo y

desordenado entramado de impuestos, cuyo resultado final es la actual estructura impositiva

nacional.

Paralelamente, en las Provincias, mediante sucesivas modificaciones, se fue

concentrando diversos gravámenes hasta terminar en los cuatro impuestos hoy existentes

(Sellos, Ingresos Brutos, Automotores e Inmobiliario), pero aumentando significativamente

con el tiempo, el peso de la carga fiscal.

(6) Puede consultarse los antecedentes históricos de los gravámenes existentes y ya derogados, en la obra de Carlos M. Giuliani Fonrouge, “Derecho Financiero”, actualizada por Susana Navarrine y Ruben Asorey (T II. p. 785 a 837, 9º edic., Edit. La Ley, 2004).

Por otra parte, el panorama se complica sustancialmente con la superposición de

tributos municipales que, como veremos en el Capitulo V, toman iguales o similares bases

imponibles que los provinciales.

El aumento de la cantidad de tributos y de la mayoría de las alícuotas de los

gravámenes existentes, siguió un sentido casi opuesto al movimiento de la economía.

Es que el “modelo de industrialización por sustitución de importaciones”, con el que

se pretendió sustituir al anterior, tras cortos períodos de auge (el más importante se registra

entre 1946 y 1952), sufre un rápido agotamiento por la falta de cauces viables para el

desarrollo sostenido (7).


En la perspectiva general de largo plazo, la economía argentina se estanca y hasta

registra momentos de declinación del producto nacional.

A partir de la segunda mitad de la década del 70, el problema de la inflación crónica,

hace que se sucedan “planes de ajuste” económicos. El objetivo de esos ajustes, era el

equilibrio presupuestario, a cuyo fin trata de reducirse el gasto público y aumentar la

recaudación impositiva.

En materia tributaria, esos planes pusieron énfasis en lograr mayor recaudación de la

forma más rápida y fácil posible. La solución fue entonces, aumentar la presión sobre los

gravámenes al consumo (en esa época se crea el IVA y asciende el nivel de la carga fiscal

en los tributos específicos, como el de los combustibles).

La estructura impositiva tomó en consecuencia, el sesgo claramente regresivo que

conserva hasta la actualidad. Esa característica se acentúa por el problema de la evasión,

que por razones técnicas de administración, afecta mucho más a los impuestos que enfocan

a las rentas, que los que tienen por objeto el consumo.

Es evidente que la evasión fiscal, resultó acicateada por la decadencia económica.

Sin embargo, ese factor, aceleró la búsqueda de nuevos recursos tributarios sobre la base ya

(7) En general se considera, que con el inicio de la producción automotor (1958) el modelo se completa en términos cualitativos, a nivel de bienes de consumo. Es de hacer notar que la producción de bienes intermedios y de capital, encuentra un férreo límite en la estrechez del mercado interno y en la dependencia tecnológica. agotadas de aumentar la presión fiscal teórica (la que surge de las normas impositivas),

retroalimentando la ineficiencia global del sistema.

Al problema se le ha buscado en los últimos treinta años, soluciones por el lado de

mayores controles administrativos (“fiscalización”), con una visión estatal cuasi policial del

fenómeno de la evasión, asimilada a un delito pese a su carácter general. Esa tendencia se

consolida a partir de la creación de los regímenes “penal tributarios” en la década del 90.

Como subproducto de la referida perspectiva global, se introdujeron métodos

drásticos de acción fiscal, muchas veces reñidos con el marco jurídico y la ética pública.


Paralelamente, los contribuyentes reaccionaron por supervivencia económica y otras

veces para obtener o mantener ventajas comerciales, con crecientes y más sofisticadas

formas de evasión tributaria. El resultado fue que lejos de atenuarse, la evasión fiscal

persistió, no obstante que el gasto de recaudación creció en forma casi exponencial.

Así llegamos al colapso económico financiero de fines del año 2001. En esa crisis de

la economía general, tal vez la más importante de nuestra historia, se manifiesta en toda su

dimensión, la absoluta incapacidad del sistema recaudatorio para cumplir sus objetivos

esenciales, ya que todos los vicios acumulados en el tiempo, se evidenciaron en plenitud,

cuando cayó el nivel de la actividad económica y particularmente el consumo (8).

En los años que siguieron a la Crisis, la economía argentina mostró una asombrosa

capacidad de recuperación. Sobre nuevas bases macroeconómicas, el P.B.I. creció a un

ritmo elevadísimo (a razón del 9 % anual en 2003, 2004 y 2005), y siguió creciendo a tasas

superiores al 8 % en el 2006 y el 2007, nivel que se mantendría durante el 2008, aunque

ahora con la incógnita de los efectos de la crisis financiera internacional.

La recaudación acompañó el movimiento expansivo de la economía, lo cual

demuestra, que los “éxitos” obtenidos en la captación de recursos en estos últimos años, son

(8) El Estado, en sus distintos niveles, reaccionó frente a la Crisis como si ella no alcanzara a la actividad privada. Se disminuyeron “beneficios” y se aumentaron “costos” fiscales, insistiendo con repetidas moratorias para “regularizar” las deudas, pero en términos que no guardaban relación con la magnitud del desastre económico. Como consecuencia, hay una gran masa de obligaciones “incumplidas” (además de las ya prescriptas), que de alguna forma habrá que normalizar para plantear un nuevo sistema. básicamente el resultado del alza en el nivel general de la actividad económica, como lo

han reconocido los funcionarios más calificados.

Además de la expansión económica, el ascenso de la recaudación cobra un impulso

adicional, con las “retenciones” sobre pagos de las exportaciones de productos primarios.

Esos gravámenes siguieron a la devaluación monetaria que se produjo con la Crisis

de 2001 (que llevó a triplicar el valor del dólar), para absorber y aprovechar fiscalmente, la

brecha producida entre los precios internos y los internacionales. Comenzaron siendo ellas


del 20 % del valor de los productos exportados, llegando en la actualidad a casi doblar esa

proporción en los comodities que más elevaron sus precios (los combustibles y la soja).

Gracias al rápido crecimiento de las cantidades físicas exportadas, al espectacular

mejoramiento de los precios internacionales y a los consecuentes aumentos de alícuotas, las

retenciones produjeron una masa importantísima de recursos fiscales (9).

En consecuencia, los comportamientos favorables de la recaudación post Crisis, son

atribuibles en su casi totalidad, a la expansión de la economía general y a la captación por

las exportaciones (“retenciones”). No debemos perder de vista por lo tanto, que en esencia,

el panorama tributario actual no es muy distinto al anterior a la Crisis de 2001.

Por ello, si bien particularmente el Fisco Nacional, no sufre hoy los apremios

financieros que acompañaron ordinariamente al sistema tributario, está claro que subsisten

los defectos estructurales que jalonaron su historia (10).

No hay duda pues a nuestro juicio, que la estructura tributaria actual es producto

de la cristalización de tendencias convergentes, en general negativas. Ello sin perjuicio,

de las bondades técnicas de algunos instrumentos impositivos en particular.

(9) Las recursos aduaneros significaron el 12, 4 % de la recaudación total de 2006, alcanzando las “retenciones” a las exportaciones el 74, 1 %, contra 25,3 % de los derechos de importación y 0,6 % de estadística de importación. (10) Es en cambio precaria la situación fiscal de las provincias y de los municipios, que aunque se benefician con la expansión de la actividad económica, extraen el grueso de la recaudación de los sectores de menores ingresos relativos, y no pueden obtener recursos del “boom exportador” por las limitaciones constitucionales de sus facultades impositivas respecto al comercio exterior.

Los referidos defectos provienen de la acumulación histórica de gravámenes, sin

un análisis integral de sus efectos, ni de las limitaciones que tiene su administración.

Por otra parte, está influenciado, por la falta de un consenso social y político acerca

de la cuestión esencial de las funciones del Estado y de una coordinación adecuada de los

distintos niveles de imposición que surgen del sistema de federal de gobierno.


Por supuesto, que la insuficiencia de los recursos públicos, o sea el problema fiscal

de fondo, no podrá solucionarse mientras subsista el cepo del subdesarrollo económico.

Pero ello no quita interés a la solución de los problemas de las estructuras

tributarias.

Las falencias en materia de la captación de recursos para el Estado, es una parte

importante en el cuadro de estancamiento secular de la economía y modificar esa

situación, es esencial para cualquier estrategia de desarrollo social.

2. Caracteres generales

Buscaremos por razones de brevedad sintetizar, las características generales que han

dado lugar a la estructura impositiva actual, a partir de su génesis política – constitucional,

y la forma no coordinada como fue resuelto de hecho, el problema de los niveles múltiples

de imposición.

Luego nos referiremos al factor clave en la creación de impuestos en nuestro país:

las urgencias presupuestarias motivadas por las crisis recurrentes.

Finalmente analizaremos la tendencia que primó en los últimos treinta años, dando

por resultado la actual conformación de la estructura impositiva, como así también las

modalidades impresas a su funcionamiento.

2.1. El federalismo centralizado

Como vimos en el primer punto de este Capítulo, la adopción del sistema federal de

gobierno fue el resultado de un conflictivo y extenso proceso histórico

Vimos también, que la Constitución Nacional consagra una fórmula institucional

destinada a “conformar” al interior del país (el federalismo), que contradecía el eje

económico del país y consecuentemente los intereses dominantes, aún en la época en que

fue dictada. No es extraño entonces, que la letra y el espíritu de la Constitución, hayan sido

tan vapuleados a lo largo de nuestra historia.


Eso también explica, por qué el sistema rentístico consagrado constitucionalmente,

no tuvo una efectiva aplicación en la vivencia institucional.

El núcleo dominante de los intereses del Puerto de Buenos Aires, ya desde el inicio

institucional muy gravitantes, adquieren creciente predominio a medida que se consolidaba

el “modelo agroexportador” y la economía nacional era “arrastrada” por la expansión del

intercambio con el exterior con centro en Gran Bretaña.

Paralelamente las Provincias, fundamentalmente las del antiguo noroeste, que era el

centro de la producción artesanal, cayeron en una larga y sostenida decadencia. En ese

lapso, pasaron de ser las que abastecían de manufacturas a todo el país, a constituirse en

economías cerradas de subsistencia, y ello se tradujo inevitablemente, en pérdida de su

participación en el producto nacional y una correlativa pauperización de su población.

Eso impulsó una migración interna hacia los nuevos centros del comercio nacional y

en particular hacia su núcleo dinámico: el Puerto de Buenos Aires.

Los intereses comerciales concentrados en Buenos Aires, descubrieron pronto que el

“federalismo” sui géneris que surgía del nuevo orden institucional, evitaba los conflictos

políticos del pasado y no le restaba fuerza al centralismo que requería el ejercicio de su

poder económico.

La etapa de industrialización por sustitución de importaciones que siguió, no

modifica sino que acentúa, la concentración económica y política alrededor de la Capital y

su zona de influencia (11). La razón es de orden económico, ya que la industria naciente

tenía en esa reducida área geográfica, la mejor provisión de factores de producción e ///

(11) De esta época es la gran concentración demográfica en el Conurbano (Capital y Gran Buenos Aires) y en menor medida en los centros industriales de Rosario y posteriormente en la ciudad de Córdoba. infraestructura y a la vez una parte sustancial del mercado consumidor (12).

Una de las pruebas más notables del predominio del nuevo centralismo, es la

evolución de la estructura impositiva.

La Constitución Nacional había atribuido con exclusividad a la Nación, los derechos

de Aduana. Respecto al resto de los tributos, el poder federal era débil, ya que sólo podía


usar impuestos directos, transitoriamente y por necesidad pública, y en concurrencia con las

Provincias, los impuestos indirectos (arts. 9 y art. 67 hoy art. 75 inc. 1 y 2 de la C. N.)

En el esquema constitucional, las Provincias conservan la totalidad del poder no

delegado en el Gobierno Federal, siendo sus facultades de carácter “residual” (actual art.

121 C. N. ref. en 1994). Por el contrario, la Nación sólo tiene los poderes expresamente

conferidos por las Provincias y por ende limitados a dicha delegación.

En teoría pues, el poder tributario “original” es de las Provincias, mientras la Nación

tiene solamente las facultades expresamente concedidas por aquellas (“delegadas”).

En la práctica, la evolución impositiva trastocó el esquema comentado. La Nación

fue concentrando los tributos de mayor rendimiento y reservándose la creación de nuevos

impuestos, y las Provincias quedaron circunscriptas a la recaudación de unos pocos

tributos, debiendo compartir con las municipalidades sus materias gravadas, superponiendo

de esa forma gravámenes de escaso rendimiento, sobre las mismas bases económicas.

Ese orden, que invierte las facultades constitucionales, se consolidó con el régimen

de coparticipación federal, que prohibe a las Provincias el establecimiento de impuestos

análogos a los participados (13).

(12) De allí que el traslado de la Capital, como medida tendiente a modificar el centralismo, es en nuestra opinión inocua para cambiar o atenuar la concentración en el Gran Buenos Aires. (13) Las leyes nacionales que fueron consagrando impuestos que en teoría correspondían a las provincias (como el “directo” Impuesto a los Réditos), establecían la posibilidad que estas últimas compartieran la recaudación, a condición de no establecer “tributos análogos”. La ley 12.139 de 1935 inaugura las “leyes convenio”, primero de carácter transitorio y luego prorrogadas en el tiempo, dando a la coparticipación un carácter más estable. En 1988 entró en vigencia la ley 23.548, que estableció un régimen general de coparticipación, “para todos los impuestos nacionales”, que fue reformado repetidas veces en los años siguientes. El “cepo” a los tributos locales, se completó con la definición expresa por ley, de las

características que deben tener los impuestos provinciales para evitar la “analogía” con

los impuestos nacionales, que surge a partir de la ley 22.006 (año 1978), modificatoria de la

ley 20.221 que regía desde 1973.

La Reforma Constitucional de 1994, no innova en el cuadro relatado, sino que

avanza un paso más, consagrando constitucionalmente el régimen de coparticipación


federal y la existencia de un “organismo fiscal federal” (la Comisión Federal de

Impuestos), que “tendrá a su cargo el control y fiscalización” de esos compromisos (art. 75

inc. 2 C.N.).

Paralelamente el nuevo artículo 123 C. N., establece una confusa “autonomía

municipal”, que como veremos, dará impulso a un avance impositivo de ese orden de

gobierno, no siempre en la dirección correcta y con pobres resultados recaudatorios (14)

Si bien las limitaciones del régimen de coparticipación federal, amortiguaron la

multiplicación de tributos locales sobre bases económicas análogas a los impuestos

nacionales, no solucionó el tema de fondo, que es la insuficiencia de recursos económicos

para sustentar los gastos del sector público.

Las Provincias buscaron entonces, nuevos cauces para conseguir fondos. Eso se

tradujo en general, en el aumento desmedido de las alícuotas de imposición. A ello se

agregó la presión de las urgencias financieras municipales, que, como ordinariamente no

encontraron mejores soluciones, fueron “desviadas” por medio de “autorizar” a través de la

“Ley Orgánica de Municipalidades”, cualquier tipo de tributos, vulnerando las restricciones

que surgen de la coparticipación federal (15).

(14) García Vizcaíno, Catalina, en “Derecho Tributario”, T I. p. 237, admite que esta disposición altera la doctrina dominante hasta entonces, en el sentido que los municipios ejercen funciones dentro de los límites fijados por la Nación y su Provincia, y hace votos, para que esto no se traduzca en superposición de tributos por la voracidad fiscal. (15) Por ejemplo, hay “Tasas” municipales que recaen sobre el tránsito de mercaderías (prohibidos por los arts. 9, 10 y 11 de la C. N.) y otras que avanzan sobre materias reservadas por el régimen de coparticipación a la órbita federal, como distintos gravámenes al consumo y a la renta o al capital de las empresas. Esporádicamente también las provincias rebasan límites impuestos por el régimen de

coparticipación (v. g. no respetando el requisito de instrumentación en el Impuesto de

Sellos o creando tributos que invaden materias del régimen federal).

Creemos que de cara al futuro, es primordial definir la cuestión del federalismo

sobre bases más realistas. Pero también debe darse una respuesta mejor, a la necesidad de


descentralización política y económica, muy evidente en un país tan extenso y con tantas

falencias en su integración territorial. En el Capítulo V expondremos algunas ideas al

respecto.

2.2. Los niveles de imposición no coordinados

La escasa precisión de la división constitucional entre la órbita Federal y las locales,

una dinámica institucional distinta a la consagrada formalmente en la Constitución

Nacional, junto a necesidades presupuestarias crecientes de una economía estancada, sin

duda contribuyeron decisivamente al actual desorden y superposición de tributos.

El poder político-económico que desarrolló la Nación en la praxis institucional,

determinó un manifiesto centralismo en las funciones públicas, que se correspondió con

una concentración aún mayor de los recursos tributarios.

Vimos en el punto anterior, como Impuestos que constitucionalmente eran facultades

ordinarias de las Provincias (como el “directo” a las rentas), fueron usados en forma

“transitoria” por la Nación y luego quedaron como un recurso permanente a través del

sistema de coparticipación federal.

También fue en aumento la complejidad de los gravámenes, previendo supuestos

antes excluidos, incorporando “anticipos” y más recientemente tributos que operan como

“pagos a cuenta” de otros impuestos. Retenciones y percepciones se fueron generalizando,

tanto a nivel nacional como local, complicando los mecanismos de recaudación, en pos de

“asegurar” ingresos fiscales.

A partir de la década del 80, comienza la transferencia de funciones prestadas por el

Gobierno Nacional a las Provincias. Esa tendencia se aceleró en los 90, con el pasaje de

escuelas y hospitales a la órbita de estas últimas.

Los traspasos no se acompañaron con transferencias de fondos suficientes y las

compensaciones eran más aparentes que reales, ya que se desentendía de la evolución de las

necesidades con el tiempo, aún las debidas al simple crecimiento vegetativo de la población

Por otro lado, las Provincias debían afrontar la fuerte presión sobre el gasto público,

que implica paliar la desocupación crónica, originada en la incapacidad de la economía


general, para crear empleo genuino. Esa necesidad se profundizaron con el tiempo, como

consecuencia del “normal” estancamiento de la economía y de las crisis recurrentes.

También es cierto que factores “políticos” coadyuvaron al crecimiento desmedido

del gasto público, fundamentalmente en la década del 90 (16)

En ese contexto, al verse las Provincias “comprimidas” dentro de cuatro impuestos

básicos (Ingresos Brutos, Sellos, Inmobiliario y Automotores), aumentaron las alícuotas y

buscaron “variantes” que le acercaran fondos, como los “adicionales” de emergencia y

otros mecanismos de dudosa legalidad, que distorsionaron la estructura impositiva sin

aportar los resultados fiscales buscados.

Las Municipalidades, quedaron naturalmente más limitadas aún que las Provincias.

Entonces crearon impuestos encubiertos con forma de “tasas” y “contribuciones”, cuya

materia gravada es muchas veces idéntica a la provincial (v.g. el Impuesto sobre los

Ingresos Brutos y la Tasa de Inspección, Seguridad e Higiene, y el Impuesto Inmobiliario y

la Tasa de Alumbrado, Barrido y Limpieza)

Como dijimos, las Provincias legitimaron las superposiciones de sus tributos con los

gravámenes municipales. Esto, que sólo se justificaba por las necesidades financieras, con /

(16) A pesar de la transferencia de casi todas las empresas del Estado (“privatizaciones”) y los repetidos “planes de racionalización”, el empleo público creció y los salarios reales del sector subieron en períodos de auge y sufrieron menos deterioro en momentos de depresión que los del sector privado. Por lo tanto, pese a las intenciones gubernamentales, el nivel del Gasto Público creció significativamente en ese período. el tiempo se convirtió en un verdadero “boomerang”, ya que se duplicaron los costos y

disminuyeron las posibilidades de un control efectivo de los tributos preexistentes.

En la década del 90, también se hicieron algunos intentos de atenuar la superposición

de tributos, sobre la base de eliminar los impuestos de Sellos e Ingresos Brutos, es decir a

expensas de los recursos provinciales (17).

Con relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, preveía el “Pacto Federal para el

Empleo, la Producción y el Crecimiento”, celebrado en 1993, su futura eliminación. El

instrumento, inútil a los fines perseguidos, no fue sin embargo inocuo, ya que, como

veremos más adelante, se tradujo en algunos beneficios sectoriales, a veces anulados por


recargos a actividades complementarias y siempre acompañado de grandes complicaciones

de orden administrativo (18).

Las exenciones parciales a la producción agropecuaria y a la industria, fueron

“compensadas”, a fin de no “perder” recursos, con aumentos significativos en la última

etapa económica (comercio y servicios). Es decir que se trasladó la carga fiscal, haciéndola

recaer, precisamente, en los estratos contribuyentes más numerosos y menos organizados, o

sea los de más difícil fiscalización y mayor riesgo de evasión (19).

Por otro lado, las provincias aplicaron los “beneficios” impositivos, con limitaciones

que en la práctica anulaban gran parte de la exención, nos referimos en particular a la

condición de “radicación” en el territorio de la jurisdicción, lo que excluye a la materia

imponible atribuible al resto de las provincias por aplicación del Convenio Multilateral.

En síntesis, las deficiencias de concepción y la falta de alternativas reales para la

sustitución de los recursos que perdían las provincias, determinaron que éstas resistieran ///

(17) Criticamos en su oportunidad la intención del entonces Gobierno Nacional, rápidamente frustrada por la realidad, de eliminar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos por un hipotético gravamen al consumo final, tipo el “income tax” norteamericano. Althabe, Mario E. “Una propuesta equivocada“ en el “Cronista Comercial”, 24/12/1992. (18) Las complicaciones administrativas se originan en los permanentes conflictos sobre el alcance de las franquicias y los intrincados procedimientos que hay que seguir para obtenerlas. (19) Este fue el centro de la crítica que hicimos en el artículo mencionado, al propósito que alumbró el “Pacto Federal” sordamente las reformas, las aplazaran en el tiempo y finalmente en buena medida las

dejaran sin efecto (20)

Multiplicando tributos y aumentando el peso de las cargas, llegamos a la actual

situación de “saturación” impositiva, en la cual nos parece inimaginable mejorar la

recaudación local, sobre la base hasta ahora utilizada: el ejercicio no coordinado de

facultades autónomas concurrentes.

Si no se logra una reestructuración razonable del sistema impositivo y consensos

políticos suficientes para los cambios, concretados en reglas claras y estables sobre el

ejercicio coordinado de facultades impositivas en los tres niveles de Gobierno, el caos será


inevitable y a largo plazo afectará progresivamente la recaudación en cada una de esas

esferas (21)

2.3. La presión de las necesidades presupuestarias

Ya adelantamos que toda nuestra estructura impositiva se fue conformando al

impulso de las necesidades fiscales.

Paralelamente al crecimiento del número de impuesto y a la introducción de nuevos

mecanismos de recaudación, se fue acentuando la presión fiscal teórica, es decir la que

surge de las definiciones legales (conformación de bases imponibles y fijación de

alícuotas).

Dos ejemplos nos bastarán para ilustrar sobre dicho fenómeno. En el orden nacional,

el Impuesto al Valor Agregado (IVA), pasó del original 13 % y con actividades no

comprendidas y otras con alícuotas reducidas, a la actual tasa general del 21 % de un ////

(20) A partir del 2003, la principal jurisdicción local, la Provincia de Buenos Aires, “suspendió” la exención de los cereales y oleaginosos y luego de ganado (carnes) y de la industria frigorífica, esto es al núcleo central de la producción agropecuaria. Recientemente se sancionó una modificación legal que “generaliza” dicho Impuesto, eliminando la exención para los grandes contribuyentes, pero como ese gravamen al menos en ese sector en general puede trasladarse, esto implica una mayor presión fiscal sobre los consumidores. (21) Por la referida dinámica de concentración impositiva, los niveles inferiores (provincias y municipios) sufrirán ese proceso mucho más que el nivel superior (nacional) alcance prácticamente universal. En la Provincia de Buenos Aires, el Impuesto a las

Actividades Lucrativas arrancó con el 0,4 %, enseguida pasó al 0,6 %, diez años más tarde

se elevó al 1,2 %, y ahora el sucesor Ingresos Brutos está nada menos que en el 3 y el 3,5 %

para el grupo más numeroso de contribuyentes (comercio y servicios) y alcanza al 3 % para

la industria no radicada en la Provincia y al 4, 5 % para el comercio y los servicios de

grandes empresas, siempre sobre el total del giro del negocio.

De hecho la multiplicación de impuestos también implica aumento de la presión

fiscal global.

Cuando se aplicó el IVA por ejemplo, se dijo que ese tributo sustituía al Impuesto a

las Actividades Lucrativas, pero enseguida aparecieron otros tributos (“Impuestos de


Patentes”) y dos años después, el viejo gravamen reapareció remozado y con mayor presión

fiscal, bajo el nombre de Ingresos Brutos (22)

Lo mismo sucedió cuando las provincias autorizaron a las Municipalidades a utilizar

como base imponible de la Tasa de Inspección, Seguridad e Higiene, los ingresos corrientes

(base también del impuesto provincial “sobre los Ingresos Brutos”), con la consiguiente

elevación del peso que tenía aquél tributo.

También en la órbita provincial, se aumentó la presión en el Impuesto Inmobiliario,

además de la lógica actualización de valuaciones fiscales, a través del aumento y de la

progresividad de las alícuotas. A ello se agregaron cíclicos “adicionales” de emergencia.

Es decir que el movimiento hacia la elevación de la presión fiscal teórica fue común

en los tres niveles de Gobierno, y esa tendencia se acentuó “pari pasu” a las dificultades

de la economía general.

En consecuencia los contribuyentes se encontraron, que desde los tres niveles

estatales se aumentaban los tributos simultáneamente, mientras que el desmejoramiento de

la economía general hacia disminuir su propia capacidad contributiva.

(22) La base imponible del Impuesto a las Actividades Lucrativas, que eran los ingresos del año anterior, cambió a los ingresos del período corriente, modificación muy significativa por los niveles de inflación en ese momento existentes.

No es sorprendente pues, que los niveles de evasión y de conflictividad (discusión en

el proceso contencioso fiscal), se elevaran significativamente. Y es lógico también,. que los

esfuerzos y recursos invertidos en la administración tributaria, aunque crecientes y

sofisticados, fueran inútiles para amortiguar dichos efectos.

Ahora, como resultado del ajuste del valor de los bienes que siguió a la brusca

devaluación monetaria de la Crisis de 2001, hay un atraso notable en algunas bases de

imposición (fundamentalmente las que toman las valuaciones inmobiliarias). Sin embargo,

se hace políticamente muy difícil actualizar esos tributos, porque los ingresos individuales

no siguieron – o al menos no de la misma manera- el incremento de dichos valores.


2.4. Las últimas tendencias de la política tributaria.

A partir de la 1976, se consolida una tendencia tributaria que, pese a los grandes

cambios políticos que mediaron desde entonces, se ha mantenido y desarrollado a través del

tiempo, con sorprendente uniformidad.

La base de esa política es hacer de la tributación una esencial cuestión de Estado, lo

cual en sí no está mal. El problema es que se le adiciona a esa perspectiva, un carácter

abarcativo, que podríamos denominar “masificación de los impuestos”, que de hecho

frustra aquel propósito.

El axioma que “todo el mundo debe pagar impuestos”, bajo la lógica apabullante de

la premisa, esconde un equívoco que ha tenido demoledores efectos sobre la eficacia de la

tributación en la Argentina.

Por un lado, el principio de igualdad, tan caro al sentimiento republicano, hace que

el propósito de tributación universal parezca justo a los ojos del hombre común.

Pero la cuestión real, no es si todos los componentes de la sociedad deben contribuir

al sostenimiento del Estado que la rige, sino en que forma y medida deben realizar dicho

aporte.

Si la tributación iguala situaciones que son distintas, produce una iniquidad

irreparable. Así, cuando se obliga a un pequeño contribuyente a suministrar información o

a presentar documentación igual a la de una gran empresa, se produce una injusticia, porque

aunque el costo administrativo es cuantitativamente similar, en términos relativos es

infinitamente mayor en el segundo caso.

La aparente justicia de la igualación de todos los contribuyentes, produce pues una

profunda desigualdad.

Por otro lado, la manía de “juntar la Biblia con el calefón”, masificando la

aplicación de todos los impuestos, es una de las razones fundamentales de la profunda

ineficacia de nuestros sistemas tributarios. Ello porque es imposible tener controles

eficaces en un universo contribuyente tan grande, complejo y encima que funciona dentro

de una economía subdesarrollada y por lo tanto tan poco “transparente”.


Ese error básico de enfoque de la política tributaria, que ha dominado en los últimos

tiempos, no puede corregirse dotando a la Administración de mayores o más sofisticados

recursos técnicos, ni tampoco presionando a los contribuyentes con medidas draconianas,

dos de los caminos más frecuentemente transitados en estos últimos treinta años.

Para combatir la evasión, a partir de la década del 90 se introdujeron grandes

innovaciones técnicas de recaudación y fiscalización, se impusieron regímenes de retención

y percepción generalizados, se construyeron circuitos administrativos íntegramente

informatizados y con controles “cruzados” y se pretendió reglamentar detalladamente cada

caso concreto que se planteaba.

El lema fue “todo computarizado y todo dentro del sistema”. Parecía el camino

infalible para eliminar la evasión, pero ella siguió impertérrita.

Más recientemente, la “receta mágica” de la lucha contra la evasión, fue la

“bancarización” de la economía. Supone ello, que si todos los pagos se realizan por medios

bancarios, la Administración Tributaria podrá controlar el movimiento de las empresas y

hacer más difícil la evasión.

El proceso se inició con la eliminación del secreto bancario para cuestiones fiscales,

siguió con el pago de salarios y jubilaciones por medio de cuentas bancarias, después vino

la obligación legal de cancelar deudas mayores a mil pesos con cheques o medios similares.

Finalmente se presentó a la bancarización, que el Gobierno Nacional debió realizar

por dramáticas razones de fuerza mayor (el “corralito”), como “un golpe a la economía en

negro” y una forma de “terminar con la evasión fiscal”.

Fuera del evidente impacto inmediato sobre la economía toda (y no sólo sobre su

parte “oscura”), esas medidas no modificaron los mecanismos informales, ni tampoco los

niveles de cumplimiento impositivo.

Como balance general, la simbiosis entre información bancaria e impositiva, elevó

los costos administrativos, tanto del Estado como de los particulares, fue impotente para

combatir la evasión y encima alejó al público de los Bancos, alterando la canalización del

ahorro público, punto esencial para el desarrollo económico.


En la década del 70, la gente se volcaba a los Bancos porque era la forma de

conseguir créditos. Con la nueva tendencia impositiva, los contribuyentes se apuran por

sacar los fondos de los Bancos y cubren los cheques a último momento, por el temor a

problemas fiscales.

Como resultado, persiguiendo un fin fiscal, destruimos al sistema bancario y

tenemos más evasión que treinta años atrás.

El argumento que de esta forma los países desarrollados terminaron con el problema

de la evasión, confunde los efectos con las causas.

En realidad esas naciones han alcanzado el estado de desarrollo, porque fueron

capaces de organizar eficazmente la recaudación de recursos públicos y utilizarlos con

criterio para expandir la economía. La evolución bancaria y de los medios de pago, fue el

resultado natural y final del progreso social y no a la inversa.

En nuestro país pretendemos “bancarizar” -a marcha forzada- el subdesarrollo y

encima utilizarlo para “cazar” evasores. Con ese fin se eliminó el secreto bancario y se

llegaron a publicar por Internet, datos cuya divulgación llevaría al funcionario responsable

a la cárcel en cualquier país desarrollado del mundo.

Ahora los entes recaudadores tienen disponible toda la información bancaria

existente, pero claro no sirve para mucho, porque todo el mundo y sobre todo los evasores,

huyeron de los Bancos. Se neutralizó entonces por sí misma la medida, con nocivas

consecuencias económicas.

La paradoja es que nunca se hicieron por medios bancarios, tantas operaciones

dudosas como en estos últimos años de “transparencia” y nunca tampoco la evasión fiscal

gozó de tan buena salud.

También se inició una escalada represiva, a través de la creación del denominado

“régimen penal tributario”, que aunque creció en coacción y arbitrariedad, no produjo más

que mayores costos de administración y significativos gastos y honorarios judiciales.

Las políticas que han predominado, se basan en la represión de la “conducta

antisocial” de los contribuyentes, un concepto en sí lógico, pero que la valorización social

en realidad no comparte (23). Muestran como “modelo” a instituciones vigentes en los


países desarrollados, quizás objetivos valiosos para alcanzar a largo plazo, pero que son en

gran parte inaplicables en un medio tan distinto como el nuestro.

Sería útil que en lugar de copiar los “modelos terminados” de los países

desarrollados y de esperar de ellos soluciones milagrosas, aprendiéramos el formidable

sentido práctico que tuvieron esas sociedades, para resolver con originalidad sus problemas,

e imitáramos el trabajo metódico y tenaz de sus órganos administrativos, para dar

soluciones concretas, con las menores molestias posibles a la gente común.

Los países desarrollados no tienen “economía negra” significativa, porque tampoco

tienen sectores privilegiados con rentabilidad asegurada por el Estado. Tienen impuestos

que se pagan, porque son razonables para ese medio económico. Las normas se respetan,

porque son lógicas y sencillas, y hay castigos racionales sólo para quienes las violen y no

“por las dudas”, basándose en suponer perversa toda actuación de los contribuyentes.

Por otro lado, existe en esos países un orden social capaz de seleccionar para cada

función a los más capaces. No sólo por la recompensa económica en la empresa privada,

sino también por el reconocimiento social que tiene el manejo adecuado de la cosa pública.

(23) La creencia social generalizada de la existencia de círculos de privilegio y corrupción, aunque no sea exacta, tiene efectos demoledores sobre la valoración social del impuesto, y en semejante marco es muy difícil que la evasión sea considerada realmente un delito.

En las naciones desarrolladas, la política define las grandes líneas del avance de la

Administración y ésta “disciplina” al poder marcándole sus límites, que no son otros que

los que imponen las leyes y la realidad social que se debe administrar (24). A nadie se le

ocurriría que un técnico “haga política”, ni tampoco que un político se transforme en un

burócrata eficiente.

Nosotros hemos olvidado que la Administración es de todos y por lo tanto ni

pertenece al gobernante de turno, ni puede tener “color” político alguno. No es vital en los

funcionarios administrativos “lealtad partidaria”, sólo es necesaria la idoneidad técnica y el

“sentido común”.


Y precisamente el “sentido común” es la mayor falencia de nuestra tributación. De

haberse aplicado el sentido común, se habrían instaurado muy pocos de los sofisticados y

costosos medios y medidas implementadas en los últimos tiempos.

Eso no hubiese solucionado el complejo problema de la evasión, pero sí evitado la

grave falta moral, que es el dispendio de recursos en el marco de una permanente estrechez

presupuestaria.

3. Las estructuras tributarias vigentes

En este punto haremos una breve y elemental descripción, para brindar, al lector no

especializado, un panorama general de las características de los distintos tributos y así

mostrar, las dificultades que implica su administración.

Cuando hagamos nuestras propuestas de reforma, nos referiremos a aspectos más

puntuales, pero siempre dentro del nivel de generalidad que exigen los propósitos de esta

obra. Por otra parte, esta revisión es necesaria, porque la reestructuración que sugerimos,

parte de los actuales tributos, aunque simplificando notablemente sus mecanismos.

Debemos no obstante advertir, que el sistema tributario en los distintos niveles, es ///

(24) Galbraith, John Kenneth, en “El Nuevo Estado Industrial” (p. 123 y ss.), denomina “tecnoestructura”, a la base técnica que sintetiza la información y elabora las decisiones de las grandes organizaciones (empresarias y estatales)

muchísimo más complejo y extendido, que lo que surge del análisis esquemático de los

principales elementos de la estructura impositiva que hacemos más abajo.

Ello no sólo por las dificultades técnicas específicas de cada tributo, sino también

porque cada uno de ellos posee múltiples regímenes de pago, de vencimientos, “anticipos”,

retenciones y percepciones. Exige su aplicación además, extensas bases de datos,

declaraciones juradas de contribuyentes y responsables, circuitos de administración

complicados y sofisticados nexos de vinculación entre dichos elementos, todo lo cual se

refleja en una enorme trama normativa y operativa, en constante cambio.


A ello hay que agregar mecanismos como la devolución de tributos pagados por los

principios generales del impuesto en materias que no se quieren imponer (v.g. el IVA sobre

productos finalmente exportados) o que se han instaurado por razones de “control”, pero

que en realidad exceden el objeto tributario (por ejemplo los “descuentos” de IVA por

compras realizadas por medios de pago bancarios)

Además, las Autoridades de Aplicación, con el fin de mejorar la fiscalización, han

complicado los mecanismos de recaudación estableciendo métodos más sofisticados que los

utilizados tradicionalmente para el ingreso de gravámenes (v.g. declaraciones juradas por

“aplicativos”, pagos mediante transferencias bancarias o con débitos automáticos, etc.).

Impulsaron también con el mismo propósito, cambios legislativos y reglamentarios,

que en nuestra opinión son claramente inadecuados. Entre ellos cabe mencionar: a) la

universalización de los registros de contribuyentes a todos los habitantes del país (CUIT,

CUIL y CDI mediante), b) facturación universal obligatoria y uniforme de todas las

operaciones comerciales, con control administrativo y ahora con introducción de medios

electrónicos (SITE), c) presentación de declaraciones juradas complejas a sujetos no

alcanzados o exentos del impuesto, c) Obligaciones de informar impuestas a terceros en

forma indiscriminada y por medios sofisticados, d) presunciones legales y de orden

administrativo incoherentes con la naturaleza de los tributos, e) crecientes trabas

burocráticas con tramites que podrían evitarse, f) complicación de los procedimientos

administrativos, etc.

Todo ello resiente, en nuestra opinión, la funcionalidad del sistema y eleva su costo

operativo, tanto para el Fisco como para el contribuyente, a niveles incompatibles con los

fines primarios de sostener una recaudación eficiente y soportable para la economía real.

3.1. Estructura tributaria federal


Hemos visto que la actual estructura impositiva nacional, fue conformándose por

acumulación histórica de tributos y reformas parciales, sin una planificación global ni un

análisis integral del conjunto.

En la ya descripta evolución, se fueron cubriendo todos los aspectos económicos

posibles, el consumo, la renta, la acumulación de capital y las transacciones económicas.

Excedería nuestro propósito analizar cada uno de los impuestos nacionales vigentes,

por lo cual nos limitaremos a describir sintéticamente los principales gravámenes.

3.1.1. Imposición al comercio exterior

Los “derechos aduaneros” se cobran por la introducción al país de mercaderías

extranjeras y por la exportación de bienes nacionales. Decía Gomez de Sousa, que en estos

impuestos el hecho generador “es el paso de una mercadería por una frontera política (25)

Generalmente esos derechos se perciben “ad valorem”, es decir sobre el precio de la

transacción o sobre un valor determinado de oficio por la Aduana (“aforo”). Las tasas de

imposición son variables, de acuerdo al tipo de mercadería, y a su vez depende de criterios

económicos y fiscales, relacionados con la necesidad de importación y con la capacidad

contributiva que aquellas reflejan.

Los derechos aduaneros son por lo tanto, un tema más de política económica que de

recursos tributarios. Ello nos llevó a no incluirlos en nuestras propuestas, sin dejar de

reconocer la gran importancia que tienen, no sólo fiscal, sino también para la economía

general y para la estrategia del desarrollo económico nacional.

(25) Cit. por Giuliani Fonrouge, C. M. “Derecho Financiero”, T II. pág. 768,

Ya hemos dicho que las rentas originadas por gravámenes sobre las importaciones,

fue el sustrato económico de las guerras internas que siguieron a la Independencia, y que la

Aduana fue la fuente casi exclusiva de recursos públicos hasta 1890, pero siguió teniendo

un rol dominante en el cuadro de los ingresos nacionales hasta la Gran Crisis (1930).

En épocas recientes (década del 90), hemos visto como una política de “apertura”

indiscriminada, afectaba los precios relativos internos y cambiaba el perfil de la actividad


económica. Sin hacer una valoración crítica de dicha situación, por no estar en el objeto de

esta obra, traemos a colación estos hechos, porque demuestran la gran repercusión que la

política aduanera tiene sobre la economía nacional, cualquiera sea la perspectiva ideológica

con que se mire la cuestión.

Los “derechos de exportación” se aplicaron en forma esporádica hasta el año 1967

en que la ley 17.198 los incorpora al Código Aduanero (art. 724 y siguientes). Sin embargo,

hasta el 2001 sus niveles eran muy bajos y solo afectaban a algunas mercaderías específicas

(semillas y cereales, 3,5 % y ciertos tipos de cueros, el 5 %).

La brusca devaluación de la moneda que siguió a la Crisis de 2001, creó una brecha

entre los precios internos e internacionales, que las “retenciones” - nombre con el que se

popularizaron esos derechos - buscaron “compensar”, dando origen paralelamente, a un

medio muy efectivo para aumentar los ingresos públicos.

En febrero de 2002, se impone a la exportación de petróleo fuertemente (20 %) y se

extiende el gravamen a la mayoría de las exportaciones primarias. A fines de ese año, los

derechos de exportación eran considerables, para la carne, leche y productos lácteos (5 %),

frutas (10 %), cereales, grasas y aceites comestibles (5 %), y pellets y residuos de soja (20

%), y este tipo de imposición alcanzaba al diez por ciento de la recaudación.

A partir de allí, cobran creciente gravitación, debido a las condiciones generales de

nuestra economía y fundamentalmente al rápido incremento de los precios que adquirieron

los “comodities” (productos primarios de comercialización masiva internacional) y con

ellos, los precios de los productos agroindustriales que utilizan dichas materias primas.

La aplicación de esos “derechos” se basó en las facultades otorgadas al Poder

Ejecutivo, por el art. 755 del Código Aduanero (Ley 22.792). El articulo citado fundamenta

esos gravámenes, en distintos motivos de orden económico (26)

La imposición se aplica sobre el valor de las mercaderías al momento de solicitarse

la exportación, tomando el precio de la transacción entre comprador y vendedor,

“independientes uno del otro”, o en su defecto al valor FOB (libre a bordo del buque que

transporta).


El esquema general inicial, era el de gravar al veinte por ciento (20 %) los productos

primarios en estado natural (agropecuarios y mineros, incluido el petróleo y sus derivados)

y con el diez por ciento (10 %) a los productos industriales que utilizan primordialmente las

referidas materias primas (v.g. aceites, harinas, etc.).

Posteriormente y en paralelo con el fuerte repunte de los precios internacionales de

dichos productos, las “retenciones” se elevaron considerablemente para los “comodities” de

mayor precio (superando el 40 % en el petróleo y alcanzando al 35 % para la soja).

En el momento que estamos escribiendo estas páginas, el Congreso de la Nación

rechazó un nuevo esquema de retenciones móviles (Resolución 125 del Ministerio de

Economía del 10/3/2008), que había originado un virulento y prolongado conflicto con el

sector agrario. Como consecuencia, las “retenciones” quedaron “fijas” a los valores previos

a la Resolución mencionada, que son, para los principales rubros exportables, los

siguientes: soja 35 %, girasol 32 %, trigo 28 % y maíz 25 % (Decreto 1176/ 08).

Posiblemente, a la brevedad, se establezcan medidas complementarias para

“compensar” a los productores más pequeños y los que están más distantes de los puertos,

aspectos que contemplaba el proyecto finalmente rechazado por el Legislativo.

(26) Esos fines son: a) asegurar el máximo posible de valor agregado en el país con el fin de obtener un adecuado ingreso para el trabajo nacional; b) ejecutar la política monetaria, cambiaria o de comercio exterior; c) promover, proteger o conservar las actividades nacionales productivas de bienes o servicios, así como dichos bienes y servicios, los recursos naturales o las especies animales o vegetales; d) estabilizar los precios internos a niveles convenientes o mantener un volumen de ofertas adecuado a las necesidades de abastecimiento del mercado interno; y e) atender las necesidades de las finanzas públicas. Es casi ocioso decir que la derogación de los referidos gravámenes, fue desde su

creación, una aspiración constante de los sectores afectados y que también se los ha

criticado mucho desde el prisma mercantil y por la opinión económica dominante (27).

Sin dejar de pensar que a largo plazo es difícil que este tipo de imposición subsista

(de allí la urgencia por mejorar los mecanismos normales de recaudación), hay que admitir

que los efectos criticados se amortiguan por diversas razones económicas.


Respecto a la fuerte imposición existente, hay que considerar que las “retenciones”

operaron hasta ahora en un marco de precios internacionales excepcionales, combinados

con costos de producción que no siguieron esa evolución, debido a factores internos. Por lo

tanto, desde el punto de vista político económico y sin hacer un juicio de valor sobre el

nivel que tienen, puede decirse que las “retenciones” captan una “renta extraordinaria”.

Respecto a la critica de incentivar el consumo local disminuyendo la capacidad

exportadora, en razón de que se trata de productos de consumo relativamente estable (v. g.

los alimentos) o escasamente consumidos en el país (la soja), dicha “subvención” tiene

poca repercusión sobre el volumen exportable, salvo respecto a los combustibles. En ese

último aspecto, es indudable que estimulan el consumo, pero como dicho efecto está

también vinculado con el nivel de la actividad interna, es discutible si es económicamente

nocivo (28).

Por otro lado, si bien esta no es una buena forma impositiva, hay que tener en cuenta

su eficacia recaudatoria y el papel que ha jugado en el equilibrio general entre los precios

internos e internacionales, fuertemente afectado por la devaluación monetaria

(27)Moslovits, Cynthia y Susmel, Nuria en “Presión Tributaria sobre el sector formal de la economía” (p. 163, FIEL, 2006), dicen: “... este tipo de tributos genera pérdidas de eficiencia tanto en la producción (desincentivan la producción de los bienes afectados), como en el consumo, por la caída del precio doméstico. Se trata , entonces de un impuesto a la producción combinado con un subsidio al consumo que produce un incentivo a consumir en exceso el bien gravado”. (28) El abastecimiento del mercado interno está previsto en “cupos”, de cumplimiento obligatorio para las empresas petroleras. El problema es que los mismos no se actualizan desde hace varios años (2003), por lo cual, el mayor consumo, no sólo es producto de la “subvención” sino también del aumento del nivel de la actividad económica. Eso está produciendo desabastecimiento, que en apariencia se está profundizando con el tiempo.

El primer factor fue muy importante cuando estalló la Crisis, donde el virtual quiebre

de la actividad económica general, hacía muy complicada la recaudación de impuestos.

Posiblemente a largo plazo el mecanismo pierda importancia relativa para la recaudación

nacional, pero tiene aún demasiado volumen para pensar en el corto plazo en reemplazarlo.

Con relación a su papel respecto a los precios internos, hay que recordar que como

consecuencia de la Crisis de 2001, mientras el valor del dólar se multiplicó por tres, el nivel


general de precios “sólo” alcanzó a duplicarse. Esto modificó sustancialmente el cuadro

preexistente de precios relativos y también la relación con los salarios (29).

Recordemos que el mantenimiento de la “asimetría” de la devaluación, fue la base

del cambio de las condiciones macroeconómicas, que posibilitó la rápida recuperación del

nivel de actividad económica y el aumento sostenido de los últimos años.

En consecuencia, si se eliminan las retenciones, habría que cambiar el eje del

modelo económico que se fue conformando después de la Crisis. Eso obligaría a colocar al

crecimiento económico sobre bases distintas, o bien, disminuirlo drásticamente, volviendo

a la política de “ajustes” que caracterizó a la década del 80.

Es decir que habría que replantear integralmente el actual rumbo político económico

y tratar de buscar otro perfil para el desarrollo del país, cuestión que como vimos, no se ha

podido resolver satisfactoriamente desde el quiebre del modelo agroexportador (1930), pese

al transitorio éxito del proceso de industrialización por sustitución de importaciones (que

tuvo su apogeo entre 1946 y 1952 y se agotó en los 60).

Con las “retenciones”, el Estado “absorbe” una parte importante de las diferencias de

cambio (relación peso / divisas), lo cual no impidió que se incrementen las exportaciones,

que, junto a la elevación de los precios internacionales y al aumento del nivel de la

actividad económica general, originaron el ya mencionado fuerte impacto de recaudación ///

(29) El encarecimiento de los productos de consumo popular, hubiese hecho insostenible el traslado de los precios internacionales al mercado interno, afectado ya catastróficamente por el impacto social que produjo la Crisis. Esta función “redistributiva”, no puede ser sustituida por un aumento general y paralelo de los salarios, porque en el contexto nacional e internacional existente, hubiese disparado aún más la inflación. que permitió un cómodo financiamiento del Estado Nacional (30).

También las “retenciones” reforzaron, la capacidad de pago del país en el exterior,

una debilidad crónica en la mayoría de las economías subdesarrolladas (31).

Creemos por todas estas razones, que aunque el país debe plantearse hacia el futuro,

una política tendiente a sustituir los “derechos de exportación” con mecanismos más aptos,

es casi imposible concretar en el corto plazo una medida semejante, por dos motivos.


El primero es el desequilibrio que se produciría en el “sector externo” de la

economía, que contaría con menos divisas, a la par que demandará - si sigue la expansión -

un alto nivel de importaciones (sobre todo de bienes de capital).

Por otro lado el Estado necesita proveerse de recursos genuinos para disminuir en

términos relativos, el excesivo endeudamiento externo que condujo al estallido de fines de

2001. Si no se puede bajar el monto del endeudamiento en términos absolutos, al menos

hay que disminuir su importancia relativa, evitando que crezca su monto global mientras se

trata de expandir el producto nacional.

El segundo aspecto está referido a que, mientras exista altos precios internacionales

para los “comodities”, la eliminación de las retenciones, afectarían gravemente al mercado

interno. Ello por cuanto, los precios se nivelarían automáticamente a valor internacional,

mientras que, los ingresos individuales – salvo los de los sujetos cuyos ingresos estén

vinculados directamente con los mercados de esos productos- no se corregirán de la misma

(30) Esto teniendo en cuenta las obligaciones corrientes, dado que el peso de los intereses y amortizaciones de la deuda externa, aún reestructurada con quitas importantísimas y con tiempos excepcionales de pago, demandará un esfuerzo extraordinario al país por muchísimo años. (31) A partir del agotamiento del modelo agroexportador (1930), todos los esquemas económicos que intentaron reemplazarlo, empezando por el de “industrialización por sustitución de importaciones”, generalmente fracasaron, por la incapacidad de la economía de crear suficientes medios de pagos en el exterior. Ese problema se reforzó desde mediados de la década del 70 debido a los “servicios” crecientes de la deuda externa. La cuestión se torna estratégica, porque hay insumos importados que son vitales para la expansión de la actividad económica interna. Si los mismos, no pueden ser adquiridos en cantidades adecuadas, se originan “estrangulamientos” en la producción, que frustran cualquier intento, no ya de desarrollo, sino hasta de crecimiento económico.

forma. En consecuencia, se profundizaría la desigualdad distributiva, sobre todo respecto a

la clase media baja y a la de bajos ingresos, y más temprano que tarde, eso terminará por

afectar el mercado interno y con ello a toda la actividad económica.

Entonces, mientras subsistan condiciones de precios internacionales favorables,

existirá la posibilidad de una fuerte captación impositiva por este medio.


Si el Estado “aprovecha la oportunidad” o deja en manos de los particulares esos

recursos, es una cuestión de política económica que excede nuestro análisis.

En definitiva, lo que el Estado pretende hacer con las “retenciones”, no es muy

distinto a lo que pasó durante la vigencia del “modelo agroexportador” (1860/1930), sobre

todo en su momento de esplendor de principios del siglo veinte. En esa época, el sector

comercial financiero, entonces con asiento en Londres, aprovechó condiciones similares,

para hacer una enorme succión de la renta de los productores, generada por una excepcional

demanda internacional de productos primarios (en ese momento carnes y cereales).

La diferencia radica, en que la “transferencia de ingresos” queda actualmente dentro

de las fronteras del país, por lo cual, la cuestión se transforma en un tema de política

interna: como se emplean esos recursos.

Recordemos que en análogas condiciones, se verificaron movimientos exitosos en

economías de bases parecidas a la nuestra (v. g. Estados Unidos y Australia). En esos casos,

en la faz de “despegue” del desarrollo económico, el sector primario originó excedentes que

“transfería” por distintas vías a la industria incipiente, y una vez alcanzada la “madurez”

económica, la relación se invirtió, siendo ahora el sector agrario el subsidiado por el resto

de la economía.

Desde otra perspectiva política económica, la que tradicionalmente ha imperado

en el país, permitir la acumulación de rentas en el sector exportador, tendría como efecto

directo elevar la producción, multiplicando los incentivos, para así lograr, a largo plazo, un

crecimiento económico basado en la potencialidad de la empresa privada.

Hemos visto en el Capítulo I, que la visión del equilibrio “automático” y a pleno

empleo por el libre juego de los mecanismos de mercado, enfrenta múltiples obstáculos en

los países subdesarrollados (32).

Nuestra experiencia histórica ha demostrado también, que la concentración de la

renta, a la inversa de lo ocurrido en las primeras etapas del desarrollo capitalista de las hoy

naciones de avanzada, no se tradujo en mayor inversión y más producto social.


Pero es claro, que en el fondo, esta polémica es de carácter ideológico y por lo tanto

implica una visión política global, que trasciende en mucho el marco tributario. De allí que

como adelantáramos, no incluimos el tema aduanero en nuestra propuesta, aunque

reconocemos la importancia que el mismo tiene, no sólo para la recaudación, sino en

términos de política económica.

Sin embargo, nos creemos obligados a remarcar, que en esta discusión no habría que

perder de vista, que el país debe encontrar un rumbo económico que lo beneficie a largo

plazo y que además tenga un sólido consenso social, para que sea políticamente viable y

permanezca inalterable más allá de la alternancia de los Gobiernos.

La discusión de fondo es como dijimos, más de naturaleza política económica, que

técnica tributaria, ya que hay que discernir cual solución es más apta para el desarrollo

nacional y si ella es socialmente justa y viable a largo plazo.

Por otro lado, no existiría una gran diferencia, si las “retenciones” fueran sustituidas

por un mecanismo tributario que llegue a parecidos resultados económicos. No importa

entonces el medio, sino el alcance y los contenidos de la tributación.

Cabe por último señalar, que aunque puede alcanzar gran virulencia, este es un

debate esencial, ya que los instrumentos relevantes para la financiación pública, deben ser

objeto de una profunda y abierta discusión.

(32) La hipótesis sobre la que trabajaron los clásicos, de que el sistema capitalista tiende al “pleno empleo” de los factores de producción, fue refutada por Keynes (1936). A partir de allí, si bien doctrinariamente las conclusiones de la teoría keynesiana también fueron puestas en duda, rara vez los países desarrollados han confiado en los automatismos del mercado, el equilibrio general de la economía y por el contrario, con mayor o menor énfasis, han influenciado políticamente las variables macroeconómicas.

En nuestro país, estamos acostumbrados a que el sector privado responda medidas

impositivas cambiantes y muchas veces arbitrarias y hasta contraproducentes, con más

evasión fiscal. Si pretendemos un sistema tributario coherente y eficaz, tendríamos que ser

capaces de discutir el conjunto y cada uno de sus elementos, a la luz de la razonabilidad y

la justicia de los medios utilizados.


La reciente y aún inconclusa discusión respecto a las “retenciones”, creemos que

puede marcar el inicio de una nueva tendencia, que será positiva, en la medida que la

discusión se realice seriamente y con honestidad intelectual, buscando las soluciones que

mejor consulten al interés colectivo de largo plazo, y entendiendo, que así el provecho será

mucho mayor para todos, que si meramente se persiguen momentáneas ventajas fiscales o

sectoriales.

3.1.2. Impuesto a las Ganancias

Es un gravamen sobre la renta de personas físicas y jurídicas, que fue creado en el

país en el año 1932 por ley 11.682, con el nombre “Impuesto a los Réditos”. A partir de

1974, cambió a la actual denominación: “Impuesto a las Ganancias” (ley 20.628).

Tuvo numerosas modificaciones a lo largo de su existencia.

Una de las más importantes, es la variación del concepto “renta”, que se inició con el

criterio tradicional de “fuente permanente” (33). Con el cambio a la denominación actual,

se inclinó por la doctrina del “incremento patrimonial” (34), y a partir de 1976 (ley 21.285)

volvió al primer criterio pero con excepciones que permiten catalogarlo como un “régimen

(33) Con dicho criterio, se grava solamente las rentas que no agotan la fuente que las produce (“permanente”) y se devengan con periodicidad (“habitual”). Las rentas extraordinarias y las no habituales, estaban gravadas por el “Impuesto a los beneficios eventuales”. (34) En esta forma el tributo alcanza cualquier incremento patrimonial del contribuyente, sea o no de una fuente permanente. En consecuencia, el “Impuesto a los Beneficios Eventuales” fue incorporado como “quinta categoría” del Impuesto a las Ganancias, pero al no contemplar un tratamiento especial para las ganancias de capital excepcionales, que por otra parte, eran producto de la alta inflación de esa época (1974/ 5), resultaba muy gravoso. ecléctico” (35).

Giuliani Fonrouge, en un enfoque que compartimos, dice al respecto que “lo que

cuenta es la misión que debe cumplir la imposición de la renta dentro de los objetivos

económicos sociales tenidos en mira por la legislación, y según ella, cuales son los

beneficios que deben gravarse y en que medida y condiciones” (36)


A los fines de su determinación, el impuesto divide a las “rentas” en cuatro

“categorías” (37), aunque luego las reúne a todas en un tratamiento fiscal único, por lo

tanto, las alícuotas tienen una escala común.

La modalidad de establecer a mayores niveles de renta, tasas de imposición más

elevadas, le da a este tributo un carácter “progresivo” (38).

(35) Las excepciones al concepto general comprenden: a) las rentas no habituales obtenidas por las sociedades comerciales, b) profesiones liberales y auxiliares del comercio cuando la actividad se completa con una explotación comercial, c) determinados beneficios como derechos de llave, marcas, patentes de invención, regalías, etc., y d) beneficios en el extranjero de residentes en el país, aunque no tengan periodicidad. (36) Giuliani Fonrouge, Carlos M. op. cit. T II, p. 787. Considera el autor acertado el criterio de la ley 20.628 y que la equivocación de igualar rentas periódicas y esporádicas, debió corregirse dando un tratamiento especial a la quinta categoría (sin volver al impuesto a las ganancias eventuales) y sólo excluyendo los beneficios obtenidos por transferencias a título gratuito, que deben tener un gravamen especial. Estos lineamientos son en general, los que proponemos en nuestro esquema. (37) Las categorías están divididas por sus fuentes. La primera comprende a la “renta del suelo” (locación y sublocación de inmuebles, retribución de derechos reales y valor locativo presunto de los inmuebles), que se aplica no solo a las rentas monetarias obtenidas, sino también a la “renta imputada” por inmuebles ocupados por el propietario o cedidos gratuitamente. La segunda categoría es la “renta de capitales”, que son las que derivan del producido de capitales o derechos no explotados directamente por el propietario sino por terceros (intereses, rentas de títulos y acciones, etc.). La tercera categoría está conformada por las ganancias de actividades comerciales e industriales, es decir los beneficios de las empresas y de los auxiliares del comercio y las de sociedades de capital que tienen un tratamiento especial. La cuarta categoría abarca las ganancias del trabajo personal, entre los cuales se incluyen al desempeño de cargos públicos, profesiones liberales, jubilaciones y pensiones y por supuesto los servicios prestados en relación de dependencia. Giuliani Fonrouge, C. M. op. cit. Vol II, p. 785 a 812 (38) Para personas físicas existe una escala, que con el tiempo se ha ido “achatando”, al ser los “tramos” sobre los que se aplica demasiado cortos. Las sociedades de capital tienen un tratamiento uniforme, que prevé una sola alícuota cualquiera sea el nivel de rentas (en la actualidad el 35 % sobre el incremento patrimonial)

En 1992 se produce una modificación sustancial en el régimen del impuesto, al

combinar la atribución de ganancias de la “fuente nacional”, con el de la “renta mundial”.

Como consecuencia de ello, los residentes en el país están gravados por la totalidad de sus


rentas, tanto las obtenidas en el país como en el exterior, mientras los residentes en el

extranjero, pagan el impuesto exclusivamente por sus ganancias de fuente argentina (39).

La mecánica general del tributo para determinar la obligación que el contribuyente

debe pagar, se divide en tres etapas, calculando sucesivamente, la ganancia bruta, la

ganancia neta y la ganancia imponible.

La ganancia bruta corresponde a los ingresos alcanzados por el gravamen, netos del

costo de las mercaderías vendidas o deduciendo el costo de elaboración, fabricación o

construcción, según sea actividad comercial o industrial, respectivamente (40).

La ganancia neta es la que surge de restar de la ganancia bruta, los “gastos”

admitidos por la ley, que en general son los necesarios para obtener, mantener y conservar

las ganancias producidas por la fuente que las origina (41).

La ganancia imponible es la que resulta de deducir el mínimo no imponible (42) y

(39) Se admite el cómputo del impuesto pagado en el exterior (“tax credit”), siempre que el impuesto sea análogo al de Ganancias y hasta cubrir el incremento de la obligación fiscal por la ganancia extranjera. No es procedente en cambio, deducir los quebrantos producidos en el extranjero. (40) Este concepto es muy importante en nuestra propuesta, porque lo utilizamos para establecer un mínimo excluido, cuyo fin es limitar el universo contribuyente. (41) La ley del tributo las denomina “deducciones” y las divide en generales (intereses de deudas y afines, seguros personales hasta determinados límites, las donaciones a entidades de bien público, contribuciones provisionales, amortización de bienes inmateriales, descuentos de obras sociales). Hay otras deducciones especiales (impuestos y tasas y primas de seguro sobre bienes que producen ganancias, pérdidas en bienes de explotación no cubiertas por seguros e indemnizaciones, gastos de movilidad y similares y amortizaciones por desgaste y pérdidas por desuso de bienes de producción). También hay deducciones especiales, para cada una de las categorías, teniendo en cuenta la naturaleza de las rentas gravadas. (42) Existe un mínimo no imponible que debería actualizarse anualmente y los contribuyentes de la cuarta categoría (trabajo personal) cuentan con una “deducción especial”, que se duplica cuando el trabajo en relación de dependencia es por cargos públicos. las cargas de familia de las personas físicas (43)

La legislación establece también conceptos no deducibles, como gastos personales y

de sustento a la familia, sueldo o remuneración del cónyuge, retiros a cuenta de ganancias,

impuestos a baldíos, quebranto de operaciones ilícitas, etc.


El período fiscal está dado por el año calendario (1 de enero al 31 de diciembre),

salvo para el caso de la tercera categoría, en el cual debe computarse el ejercicio comercial

de la empresa, imputándolo al año fiscal en que se opere el cierre del balance.

El criterio de atribución al período fiscal, es el “ingreso devengado” (44) para la

primera y tercera categoría, y del “ingreso percibido” (45) para la segunda y la cuarta

categoría (salvo las sindicaturas que toman el momento de la aprobación de la asignación

de honorarios por la Asamblea).

Originalmente la ley preveía la posibilidad de trasladar quebrantos dentro de los diez

años de producido, luego fue acortado el lapso a cinco años por la ley 23.260, asimilando la

situación a la prescripción, a pesar de la diferencia entre ambos institutos (46)

Las “sociedades de capital” (sociedades anónimas y desde 1996 también las de

responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones en la parte de

los socios comanditados, asociaciones civiles y fundaciones y sociedades de economía

mixta en la parte no exenta del impuesto), tienen un régimen particular que consiste en una

alícuota del 35 % sobre el incremento patrimonial (47).

(43) La ley admite en este concepto deducciones por cónyuge, hijos y otras personas a cargo, en montos fijos que también se actualizan periódicamente. (44) Este es el procedimiento que se usa para las registraciones contables porque refleja el resultado económico de la empresa, independientemente del hecho material del pago o del cobro. Se tiene en cuenta la “generación” del derecho y no su exigibilidad jurídica ni el cobro del crédito. (45) Con este sistema, se atribuyen los ingresos al período que corresponde al cobro o percepción efectiva del crédito que origina la actividad económica del sujeto. (46) Giuniani Fonrouge, Carlos M. “Derecho Financiero” T II, p. 797, 9º edición. (47) Al respecto hay en la legislación comparada tres sistemas: el que grava exclusivamente a las empresas, el que lo hace sólo con las utilidades recibidas por los socios y el que alcanza a ambos conceptos tratando por separado las rentas de la sociedad y las del accionista. Este último es el que adoptó ordinariamente nuestra legislación. Los dividendos y utilidades de esas empresas, pasaron por varios tratamientos. En

principio eran objeto de una “retención definitiva” que hacía la propia empresa a sus

accionistas, liberándolos del cómputo de esas ganancias en su propia declaración jurada. En

1992 se reemplazó ese sistema por un incremento en la tasa que tributaba la sociedad, y a

partir del 29/9/96, pasan a constituir ganancias gravadas de la segunda categoría, o sea que


deben sumarse a las declaraciones juradas de quienes las reciben (ley 25.063). En la

actualidad también están gravadas, aunque los sujetos que las reciben no las computan para

determinar sus ganancias personales, sino que son ingresadas por las empresas cuando

distribuyen beneficios entre sus accionistas y estos superan las ganancias del ejercicio

anterior. Esta forma de tributar se aplica, aún cuando las utilidades provengan de

sociedades extranjeras (48).

Las “sociedades de personas” (el resto de las sociedades que no figuran en las que

enumeramos anteriormente), no tributan en forma independiente. Cada socio tiene que

incorporar a su declaración jurada personal las ganancias que provienen de su participación

en la sociedad y tributar globalmente sobre todas sus ganancias imponibles.

Últimamente se ha instaurado en forma de tributo específico, un “impuesto a la

ganancia mínima presunta”, que aunque por su naturaleza es un impuesto sobre el capital

de las empresas, fue creado para fortalecer la imposición a la renta. En el punto siguiente

veremos con mayor detenimiento este tributo, que excluye a los entes que tengan capitales

menores a doscientos mil pesos y los que estén exentos del Impuesto a las Ganancias.

Otro gravamen vinculado con Ganancias es el “Impuesto sobre los Intereses y costos

financiero de las empresas” (creado por ley 25.063, con vigencia a partir del 1/1/99), que se

aplica a los intereses de las deudas y al costo financiero de las empresas que resultan ///

(48) Giuliani Fonrouge, op. cit. T II, p. 806 y ss. Puede consultarse allí además, el problema que plantea el tratamiento de las “acciones liberadas” (distribuidas gratuitamente) y las primas por emisión de acciones.

deducibles del Impuesto a las Ganancias. Su obvia finalidad, es “neutralizar” una

disminución de la base imponible, que prevé el Impuesto a las Ganancias.

Evidentemente estos mecanismos, que como habrá podido apreciar el lector, tienen

dudosa lógica, son paliativos a los fines de amortiguar la ineficiencia del Impuesto a las


Ganancias para cumplir su función esencial (recaudar). Pero no son suficientes para

solucionar, el problema de la escasa eficacia global que tiene el referido tributo.

En este sentido, es por demás notorio, que el Impuesto a las Ganancias, en la forma

que está actualmente configurado, es impotente para captar las altas rentas que debe gravar,

al menos en la forma y magnitud que surge de las normas legales que lo regulan.

No cambia esa conclusión, si se quiere drástica, el hecho que el tributo tuvo en los

últimos tiempos, una importancia creciente en la recaudación, llegando en la actualidad a

un nivel que, históricamente, es el más elevado (49).

En efecto, los “avances” mencionados en la recaudación del tributo, se debieron a

modificaciones legales que limitaron la compensación de “quebrantos” e introdujeron otras

reformas que acrecentaron la base de imposición y fundamentalmente eliminaron los

ajustes por inflación, a la par que mantuvieron los tramos de ingresos para la determinación

de las alícuotas, por lo cual, la materia imponible y las alícuotas efectivas se elevaron

sustancialmente, gravando ingresos antes no alcanzados o haciéndolo con mayores tasas.

En ese cuadro, la captación de rentas sobre sectores de baja “autonomía fiscal”

(sujetos bajo relación de dependencia), mediante retenciones al personal de las empresas y

a profesionales independientes, también tuvieron un destacado papel.

En conclusión, si bien la importancia cuantitativa del Impuesto que nos ocupa creció

en la recaudación, no lo hizo sobre la base de captar las rentas más altas, sino afectando

ingresos que no son “ganancias” desde el punto de vista económico (los que origina la ///

(49) En el año 2005 alcanzo el 23, 5 % de la recaudación consolidada. En el período 1970-3, era del 11, 4 %, cayendo a partir de 1974 hasta un 5, 2 % entre 1980- 92, con un mínimo del 2, 8 % en l984. A partir de las reformas introducidas en los 90 comienza a crecer hasta llegar al 17,8 % en 2001 (Auguste, Sebastián y Moskovits, Cynthia, “Presión Tributaria sobre la economía formal”, p. 195, FIEL, 2006). inflación no reconocida fiscalmente), y recaudando de los sujetos que por su posición, no

pueden eludir las retenciones (50).


Estas cuestiones, vinculadas a las dificultades para la aplicación efectiva y general

del gravamen, pone en duda, la racionalidad y la justicia de este tributo, que desde el punto

de vista técnico, es la forma más perfecta de captar la capacidad contributiva de los sujetos.

A ello hay que agregar, que tal como sugiere el panorama general que sintéticamente

hemos trazado precedentemente, estamos frente a un tributo de alta complejidad. Estas

características técnicas, hace que a nuestro juicio, su aplicación efectiva sólo sea viable si

es muy selectiva y se orienta a los sujetos que tengan un nivel de rentas elevado.

La generalidad con que opera actualmente este impuesto, aún recurriendo al arbitrio

del “régimen simplificado” respecto a los pequeños contribuyentes (Monotributo), crea

complicaciones administrativa insolubles. Opinamos que esas dificultades, son la causa

principal, de los pobres resultados de recaudación históricamente obtenidos por el

gravamen, no obstante al alto nivel de sus tasas de imposición (presión fiscal teórica).

3.1.3. Imposición al capital y al patrimonio

Desde muy antiguo existen en el país, tributos a determinadas manifestaciones

patrimoniales, como el que afecta a los bienes inmuebles y más modernamente a ciertos

bienes muebles registrables, como automotores y embarcaciones deportivas.

Estos impuestos específicos han sido –salvo algunas excepciones “de emergencia” –

tributos locales, cuyas características comentaremos más abajo.

En el año 1974, mediante la ley 20.629, se crearon, en el orden nacional, dos

impuestos globales de tipo patrimonial, que como tales enfocaron al capital de las empresas

y al patrimonio de las personas físicas, en su conjunto, como materia de gravamen.

(50) Moskovits, Cynthia y Susmel, Nuria, en su trabajo “El diseño del sistema Tributario Argentino” (“Presión Tributaria sobre el sector formal de la economía, p. 181), cuentan dieciséis regímenes de retención (la mayoría vinculados al sector agropecuario), ocho regímenes de percepción (relacionados mayoritariamente con importaciones) y un régimen de ingresos especial (sobre prestaciones realizadas en el exterior que se utilicen o exploten en el país).


El denominado “Impuesto al capital de las empresas”, tenía por objeto gravar con

una tasa proporcional (1,5 %), al capital que surgía de los balances de las empresas

comerciales (diferencia entre el activo y pasivo).

Por su parte el “Impuesto al patrimonio”, afectaba el patrimonio neto de las personas

físicas y sucesiones indivisas, con una alícuota progresiva de acuerdo al nivel de la base

imponible (del 0,5 al 2 %).

En 1985, al vencerse el plazo de diez años por el cual se habían instaurado estos

tributos, se prorrogaron por otros diez más. Pero antes de eso, en 1990, el primero fue

sustituido por el impuesto sobre los activos, y el segundo siguió igual suerte, cuando en

1992, fue cambiado por el “Impuesto sobre los bienes personales no incorporados al

proceso económico”. En ambos casos la modificación fue gravar los activos desechando el

cómputo de los pasivos, por lo cual aumentó la presión fiscal teórica de los gravámenes.

En el caso del “Impuesto sobre los activos”, la alícuota del primer año se bajó al 1 %

pero a partir de allí se duplicaba (2 %), con lo cual era claro el efecto apuntado.

Para el “Impuesto sobre los bienes personales no incorporados al proceso

económico”, se estableció una alícuota proporcional (1 %), ubicada en un punto intermedio

de la escala anterior (0,5 al 2 %), pero, debido al no cómputo de los pasivos, en general

debía dar por resultado un gravamen mayor.

En realidad la debilidad de los impuestos patrimoniales en el país, fue la escasa

recaudación que alcanzaron estas distintas formas de tributación.

Esto llevó a la derogación del impuesto a los activos a partir del 1 de septiembre de

1993 para el sector agropecuario y desde el 30 de junio de 1995 para las demás actividades.

Sin embargo, con el título de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, se crea

en 1998, con aplicación en todo el territorio nacional (ley 25.063), un gravamen del 1 %

sobre los activos de las sociedades domiciliadas en el país, asociaciones civiles y

fundaciones, empresas o explotaciones unipersonales, fideicomisos, fondos comunes de

inversión y establecimientos estatales, con una vigencia “transitoria” por diez años

(generalmente se amplía luego el plazo por períodos análogos).


Pese a la denominación, el referido es un impuesto al “capital” de las empresas, que

toma sólo el “activo”, es decir los bienes que integran el patrimonio sin deducir los

“pasivos” o sea las obligaciones que pesan sobre dicha universalidad.

Sobre esos activos establece una alícuota del uno por ciento (1 %). Excluye del

impuesto (“exención” de acuerdo a la terminología de la ley), a los activos gravados que no

alcancen la suma de doscientos mil pesos. También se exime a los bienes ubicados en

Tierra del Fuego, las inversiones en la actividad minera, los de sujetos exentos del impuesto

a las ganancias y otros fondos de especiales (v.g. las cuotas partes de fondos comunes de

inversión, afectados a finalidades sociales, etc.).

Con anterioridad al gravamen que acabamos de referir, había quedado vigente un

solo tributo global al capital, el “Impuesto sobre los bienes personales”. En el primer

tiempo de su vigencia (1/4/95 al 1/4/96), abarcaba prácticamente todos los activos

patrimoniales, incluidos títulos, bonos y demás valores públicos o privados, aunque en

compensación se redujo la alícuota del 1 al 0,5 %.

A partir de 1997 se reestructura el gravamen ampliándose las exclusiones de la base

imponible y estableciéndose una alícuota del 0, 5%, sobre el excedente del mínimo no

imponible ($ 102.300) hasta doscientos mil pesos, y de 0,75 % para bases imponibles

mayores a la señalada.

El mínimo no imponible no fue modificado con la fuerte devaluación del 2001 y

recién en el 2007 se actualizó el monto excluido del impuesto, pero siempre manteniendo

un muy bajo mínimo exento ( $ 305.000 a partir del 1 de enero de 2007).

Como consecuencia, el gravamen tendría que tener un alcance muy general, ya que

basta ser propietario de un inmueble de valor mediano, para ser contribuyente. Sin

embargo, el número de contribuyentes y el nivel de recaudación, ha sido de escasa

relevancia, siguiendo los pobres resultados que signaron a todos los tributos patrimoniales


globales en el país (51).

Por eso, pese a la opinión en contrario del maestro Jarach (52), compartimos la idea

de Lescano, que a la luz del fracaso de los impuestos globales a los capitales, considera

inconveniente su aplicación (53).

Es que, además de sus casi nulos resultados y el consiguiente deterioro de la imagen

de eficiencia que debe tener el sistema tributario, resultan inequitativos, porque no pueden

alcanzar materias que tendrían alto impacto recaudatorio (v.g. los activos financieros) y se

superpone a gravámenes locales específicos de larga tradición (v. g. impuestos a los

inmuebles y a los automotores).

3.1.4. Impuesto al Valor Agregado

Es un tributo general al consumo, que en nuestro país rige desde el 1 de enero de

1975 (ley 20.631). Sustituyó al Impuesto a las Ventas (de etapa única) y al Impuesto a las

Actividades Lucrativas (tributo local con etapas múltiples de imposición, antecesor del

actual Impuesto sobre los Ingresos Brutos)

El I.V.A. opera sobre las distintas etapas del proceso económico, pero sólo gravando

el “valor agregado” en cada una de ellas, a través del sistema de “sustracción” que

describiremos más adelante.

En sus inicios tenía una tasa general del 10 al 13 % y para algunos bienes alcanzaba

al 21 %. En 1976 la tasa general fue llevada al 13 %, eliminándose la alícuota recargada del

21 % y pasando la diferencia a Impuestos Internos.

(51) Actualmente hay aproximadamente ciento veinte mil contribuyentes de este impuesto, que equivale a la mitad del personal doméstico registrado (“en blanco”), lo que indica el escaso acatamiento que tiene el gravamen, pese a que debería tener un muy extendido universo contribuyente, dado el bajo monto del mínimo exento y la forma objetiva en que está concebido (no computa los pasivos). (52) Jarach, Dino “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, p. 679, Ed. Abeledo Perrot, 1999. Seguramente la defensa a ultranza del tributo que hace el autor, se debe a su afán de dar mayor progresividad al sistema tributario argentino. Creemos que ese fin se puede conseguir por otros medios, con mayor eficacia y menor complejidad técnica y administrativa. (53) Lescano, Marcelo. “Impuesto al Patrimonio”, Ed. Cangallo Buenos Aires, 1973


En 1980 (ley 22.294), con la llamada “generalización” del I.V.A., se lleva la

alícuota general al 20 % y se establece una tasa reducida (5 %) para alimentos y

medicamentos en general. Con ello se eliminaron los aportes patronales, transfiriéndose a

las Cajas los importes que estaban recaudando en tal concepto, que se calculaban sobre los

salarios de los trabajadores.

La alta evasión y la inflación, hicieron necesario reestablecer los aportes patronales.

En 1986 hubo otra reforma que generalizó la alícuota al 18 %, reduciéndola a la mitad para

la actividad de la construcción.

A partir de febrero de 1991 (ley 23.765), el tributo se generalizó para las ventas de

cosas muebles y a partir del 1 de diciembre de ese mismo año, para todas las prestaciones

de servicios.

En su actual configuración, el hecho imponible está referido a las ventas de cosas

muebles, locaciones de obras y servicios, e importaciones “definitivas”, realizadas por los

responsables inscriptos en el Impuesto.

Hay obligación de inscribirse a partir de los montos establecidos para el “régimen

simplificado”, que es de $ 72.000 anuales para el caso de los servicios y de $ 144.000

anuales para el resto de las actividades (ley 25.865).

Como ya dijimos, el monto a pagar en este impuesto se determina por “sustracción”.

A tal fin hay que detraer del “débito fiscal” (monto total de ventas por la alicuota

aplicable), el “crédito fiscal” (monto de impuesto abonado en la etapa anterior que es

facturado por los proveedores y prestadores de servicios).

Esa diferencia, constituye el impuesto a ingresar. Se paga en forma mensual, por los

“contribuyentes inscriptos” en el gravamen.

Originalmente había “responsables no inscriptos”, los cuales debido a su menor

volumen de ventas, estaban eximidos de ingresar el impuesto en forma directa, pero se les

facturaba el impuesto con un recargo en la alícuota, que estaba destinada a compensar el


valor que se presumía, agregaban esos agentes (54)

Con la creación del “monotributo” se quiso eliminar este régimen, aunque quedó un

claroscuro sobre su vigencia, respecto una determinada franja de contribuyentes. A partir de

julio de 2001, quedó claramente definido que los “responsables no inscriptos” en IVA

estaban en su totalidad abarcados por el “sistema simplificado” (monotributo”),

Como se dijo, la alícuota general del IVA es actualmente del veintiuno por ciento

(21 %), con una alicuota especial reducida a la mitad (10,5 %), por motivos específicos

(como la venta de pan) o para evitar excesos de créditos fiscales sistemáticos (v.g. en la

actividad agropecuaria) (55).

Desde sus inicios se procuró que el Impuesto tuviese un alcance general,

considerando que la universalización del tributo, hacía posible la “autofiscalización” que se

le atribuye como una de las principales bondades técnicas.

Los defensores del sistema sostenían que la alta evasión que caracterizaba en el país

su aplicación, se debía a la existencia de excepciones que impedían generalizar el tributo.

Sin embargo la experiencia de los últimos años, en que prácticamente se alcanzó ese

objetivo, nos enseña que los cada vez más sofisticados medios de control son impotentes

para llevar la evasión a bajos niveles. Por ello creemos, que la generalización del I.V.A., no

es el camino adecuado para lograr mejores resultados de recaudación (56).

Así parece haberlo entendido la Administración, que con la ya referida reforma del //

(54) El incremento podía neutralizarse con el simple arbitrio de declarar el comprador, que revestía la calidad de “consumidor final”, por lo cual se terminó eliminando a esta categoría. (55) Sólo Uruguay tiene en la Región una alícuota más alta que la Argentina (23 %). Sigue de cerca Brasil (20,5 %) y Chile (19 %). La mayoría de los países latinoamericanos se ubican entre el 12 y el 14 % y la otra gran economía, México, en el 15 %. Auguste, S y Artana, D. “Los impuestos en la práctica internacional” (“Presión Tributaria sobre el sector formal de la economía”, p. 97) (56) En nuestra propuesta, aunque mantenemos a este gravamen como el instrumento central de la imposición general al consumo, acotamos sustancialmente su ámbito de aplicación en cuanto al número de recaudadores (“responsables inscriptos”) y también recortamos la materia gravada (limitada a transacción de bienes físicos, excluyendo los servicios). La parte más importante en materia de servicios que hoy se capta mediante el I.V.A. (financieros y seguros), pasan en nuestro esquema a ser gravados por “Impuestos Internos”.


“monotributo”, dejó de lado el propósito de universalización, respecto al campo de

aplicación más complicado: el de los pequeños contribuyentes.

Giuliani Fonrouge había advertido, desde el inicio de este impuesto en nuestro país,

que las ventajas técnicas “se balancea con la fragmentación del número de contribuyentes,

con la consiguiente complicación de la fiscalización, sobre todo en la etapa minorista, en la

que resulta incontrolable en la práctica” (57).

La “neutralidad” del I.V.A. desde el punto de vista económico, también ha sido

puesta en duda hasta por algunos defensores del tributo. Se ha dicho, con razón, que “el

entramado de regímenes de retención, percepción, pagos a cuenta y tributos aplicables a

pagos a cuenta, tienden a erosionar la neutralidad propia del IVA, convirtiéndolo, en

algunos casos, en una suerte de impuesto sobre los ingresos brutos” (58)

Otra razón esgrimida para la universalización del gravamen, es que sirve de control

para el resto de los tributos, especialmente del Impuesto a las Ganancias. Creemos que hay

una mejor forma de lograr ese objetivo y es mediante un tributo local al giro total de los

negocios, papel que nosotros atribuimos al que denominaremos Impuesto a la Actividad

Económica, versión reformada del actual Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

Uno de los principales atractivos que ha tenido el IVA, es que permite gravar el

consumo, sin introducir distorsiones a los precios relativos de bienes y servicios en las

etapas intermedias de la cadena de valor. Eso evita los efectos “en cascada” sobre las ventas

de los bienes finales, cuando se grava en múltiples etapas a los insumos y bienes

intermedios, “arrastrando” el tributo y amplificando su incidencia, hasta el consumidor.

La tributación en etapa múltiple, por “dentro” del precio de venta (es decir no

discriminada como hace el I.V.A.), provoca también distorsiones, porque se privilegia la ///

(57) Giuliani Fonrouge, Carlos M. “Derecho Financiero”, T II p. 821, edic. cit. (58) Moskovits, Cynthiay Susmel, Nuria, en “El diseño del sistema tributario argentino” (“Presión Tributaria sobre el sector formal de la economía”, p. 151), cuestionan también los costos administrativos que estas tareas insumen y las cargas financieras de los adelantos del impuesto, que generan “distorsiones asignativas” y aumentan los costos.


utilización de insumos cuya cadena de producción es más corta y/ o insumos producidos

por empresas que están integradas verticalmente, con el fin de evitar la imposición en las

etapas intermedias de la cadena de comercialización (59).

Al I.V.A. también se le atribuye como mérito, que como multiplica el número de los

agentes que recaudan, hay un menor beneficio de evadir. Y por otro lado, se afirma que

reduce las necesidades de control, sobre el sector más difícil de fiscalizar que es el de la

comercialización final, debido a la “cadena” que la antecede (60)

. El primer factor es muy relativo para el caso de los servicios, que normalmente

tienen escasos créditos fiscales, por lo cual, la enorme alícuota aplicada sobre las ventas (21

%) impacta plenamente sobre los ingresos brutos del contribuyente.

El segundo elemento, también se neutraliza en la práctica, dado que el amplísimo

universo contribuyente creado, dificulta un control estricto. Ello permite “cadenas” de

evasión (“en negro”), que una vez iniciadas, forzosamente seguirán así por todas las etapas

comerciales, hasta llegar al consumidor final.

Por otro lado, las falencias de la tributación en el importante sector de los servicios,

determina “agujeros”, por los que se va parte de lo que debería ser recaudado en el sector

de la producción de bienes (descuento de créditos fiscales de facturaciones “truchas”). O

sea que la evasión en los servicios repercute sobre el cumplimiento del impuesto en la

producción y comercialización de bienes materiales, no habiendo podido impedir ese

efecto, la cada vez más complicada trama urdida en el sistema de facturación general y

obligatoria (61).

(59) Este efecto es amortiguado en nuestra propuesta, al conectar las alícuotas del impuesto local, con la rentabilidad de los negocios, disminuyendo sustancialmente la tasa de imposición para el comercio mayorista y de insumos industriales. (60) Cont, Walter, en “Evasión del Impuesto al Valor Agregado en la Argentina en el año 2004”, (“Presión Tributaria sobre el sector formal de la economía”, p. 338, FIEL, 2006) (61) El sistema de facturación es cada vez más complicado y sofisticado, al punto que se ha anunciado recientemente, la digitalización de las facturas y la inclusión de medios gráficos de seguridad y hasta huellas dactilares del emisor. Obviamente, esto tiene un costo enorme, no solo para los contribuyentes, sino fundamentalmente para el Fisco, que tiene que procesar y “cruzar” toda esta información y en su caso traducir en acciones concretas, las “inconsistencias” detectadas.


Finalmente, la mecánica del impuesto obliga a los contribuyentes a llevar un muy

minucioso control de los créditos fiscales que se le facturan, que unidos a la complejidad

del cómputo de retenciones, dificultan mucho la administración de las pequeñas y medianas

empresas. Ello por cuanto, estos contribuyentes tienen ordinariamente, por su envergadura

y / o rentabilidad no muy significativa, una escasa organización empresaria, pero no

obstante, por rebasar los bajos límites previstos al efecto, son “responsable inscripto”

3.1.5. Impuestos Internos y otros específicos al consumo

Los “Impuestos Internos”, como ya se dijo, fue la primer forma tributaria que se

aplicó sobre bienes producidos en el país (1891).

Afecta a determinados consumos específicos y en un principio estaba limitado a

bebidas alcohólicas, tabacos y otros bienes importantes para la época (v.g. naipes) Con el

tiempo fue agregando nuevos objetos de imposición, alcanzando algunos servicios como

los seguros.

Grava en una sola etapa económica (fabricación o importación), trasladándose la

carga al consumidor, a través del precio. Las alícuotas varían con los productos y en

algunos casos se establecen montos fijos por unidad física.

Una característica saliente, aunque ya no imprescindible, es que el control se hace

mediante la utilización de estampillas sobre el producto que llega al publico.

Posteriormente se fueron creados otros impuestos específicos al consumo, fuera del

conglomerado que constituye los “Impuestos Internos”. El más importante para la

recaudación, es el que pesa sobre los combustibles líquidos derivados del petróleo, que en

la actualidad ha vuelto a ser “ad valorem” (62).

La principal ventaja de esta forma de imposición, es que al recaer en una sola etapa /

(62) Este tributo recae sobre una sola etapa de circulación, por la transferencia a título oneroso o gratuito de estos productos, ya sea de origen nacional o importado. Grava a los combustibles líquidos derivados del petróleo, habiendo quedado desgravado el gas licuado para automotores a partir de junio del año 2003. Las tasas de imposición van desde el 19 % (querosén, gas oil y diesel oil), al 62 % para la mayoría de las naftas, alcanzando al 70 % para las naftas especiales.


económica, que a su vez es la más concentrada (fabricación o importación), tiene escasos

costos de administración y buenas posibilidades de fiscalización. La desventaja, es que al

trasladarse la carga a través del precio, produce una “amplificación” de sus efectos, al

integrar el impuesto los costos sobre los cuales se calculan los márgenes de ganancias en

las sucesivas etapas de comercialización (63).

3.1.6. Régimen simplificado (“monotributo”)

Concebido como un gravamen sustitutivo, del Impuesto a las Ganancias y del IVA,

para los contribuyentes pequeños, divide a estos en categorías, asignando a cada una un

monto fijo de impuesto.

Tiene en cuenta la categorización, la naturaleza de la actividad (comercio, industria y

servicios), y la cantidad de empleados y el capital afectados a la explotación.

Suma además un aporte para el sistema previsional (jubilación de los autónomos) y

tiene también un componente asistencial (“obras sociales”, o sea servicios para la salud).

Busca “simplificar” la tributación de un sector numéricamente muy grande de

potenciales contribuyentes, que por su pequeña envergadura económica, hace un escaso

aporte a la recaudación total. Para este segmento, los impuestos sustituidos son demasiado

complejos e inadecuados, en atención a la realidad económica y organizativa de los sujetos.

La gran ventaja de los sistemas de impuestos fijos, es que categorizado el sujeto, el

impuesto resulta invariable, lo cual hace sencilla la fiscalización y el control de pagos.

Pero el gran problema del Monotributo, tal cual existe hoy, es la enorme masa de

contribuyentes que adiciona a la órbita Federal. Este ámbito, debería tener un universo muy

reducido, a los fines de garantizar una fiscalización eficaz. Hay que tener en cuenta al

respecto, que los tributos federales operan en una esfera geográfica enorme, como es el

territorio nacional.

(63) Ese efecto es menor cuanto más corta sea la cadena comercial y prácticamente no tiene importancia cuando recae directamente sobre las ventas minoristas, ya que el uso comercial en ese sector, es calcular los márgenes de ganancias sobre la totalidad de los costos, esté o no discriminada la carga impositiva.


La exclusión de esta masa, permitiría orientar a los recursos de fiscalización, siempre

escasos, a sectores de mayor capacidad contributiva en la imposición a la renta y enfocar a

los sujetos que concentran el ingreso de los impuestos al consumo, con mejores resultados

de recaudación. Ello sin dejar de computar ahorros sustanciales de costo administrativo.

3.1.7. Impuesto a los débitos y créditos bancarios

El Impuesto sobre los débitos y créditos bancarios fue instaurado en marzo de 2001

(ley 25.413), en el marco de la denominada “ley de competitividad”. Completa a una ley

anterior (N º 25.345, “antievasión”), que establecía una “bancarización” compulsiva (64).

El tributo fue anunciado como transitorio, pero ha subsistido hasta ahora, pese a las

críticas generalizadas que recibió y al reconocimiento de las autoridades de su carácter

“distorsivo”.

Aunque la imposición tenía antecedentes en el denominado “impuesto al cheque”

(débitos bancarios), sus alcances son mayores, ya que también resultan gravados los

depósitos y cualquier otra forma de disponibilidad financiera (v.g. los créditos obtenidos).

El impuesto está también pensado, para adelantar - y de alguna manera asegurar –

los pagos de Ganancias e IVA. Es decir que persigue un propósito fundamentalmente

recaudatorio, en consideración a un estado de “emergencia” nacional.

La alícuota inicial fue del 0,25 por mil, enseguida elevada al 0,4 y luego dejada en el

máximo que permite la ley, es decir el 0,6 por mil por cada operación. Como todo deposito

supone una posterior extracción, en realidad los titulares de cuentas bancarias tributan el

1,2 % del dinero que mueven por dicho circuito.

(64) Se dispuso la cancelación obligatoria con cheque u otros medios bancarios, de deudas mayores primero a diez mil pesos ($ 10.000), luego reducido a mil pesos ($ 1.000) por esta “ley de competitividad”. En los prolegómenos de la Crisis, se decretó la inmovilización de los fondos bancarios, con pagos libres entre cuentas (transferencias) y fuerte restricción para extraer efectivo, todo ello a los fines de evitar la “fuga” de dinero de los Bancos. Se quiso además aprovechar la oportunidad, para “dar un golpe” a la “economía en negro”, pensando que “blanqueando” los pagos por medio de instrumentos bancarios, automáticamente se ponía “en caja” a la evasión. De más está decir que el intento fracasó.


El Poder Ejecutivo fue facultado a disponer que los importes de este impuesto se

computen total o parcialmente en el Impuesto a las Ganancias y al IVA o en su caso al

“Monotributo”, pero no ha sido muy amplio el ejercicio de dicha facultad (65).

En general el gravamen ha sido duramente criticado, por encarecer las transacciones

comerciales (66). Nos parece que influyen decisivamente en esta consideración negativa del

tributo, las tasas relativamente altas de imposición y el hecho de las limitaciones existentes

para el cómputo de lo pagado por este medio, a otros impuestos de naturaleza más

equitativa.

Nosotros, le concedemos a este mecanismo tributario un papel importante en nuestra

propuesta, aunque, atendiendo a las críticas formuladas y buscando neutralizar sus efectos

nocivos, le hemos dado un carácter muy distinto al que cumple en la actualidad.

3.2. La tributación a nivel local

La tributación local tiene actualmente dos niveles, el de la Provincia y el de los

Municipios que la integran.

En el caso de la Ciudad de Buenos Aires, existe una situación particular. Hasta la

reforma constitucional de 1994, la Capital de la República tenía status de “Municipalidad”,

aunque en materia tributaria recaudaba el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, que es un

típico gravamen provincial. A partir de la referida reforma, la situación jurídica del

Gobierno Autónomo, está más próxima al de una Provincia que al de las Municipalidades.

Desde la perspectiva tributaria, creemos que dicha jurisdicción tendría que ser

(65) Se admite actualmente, sólo cómputos parciales de este Impuesto para otros tributos. Según los cuadros de recaudación de 2007 los pagos a cuenta equivalen a cerca del diez por ciento del total recaudado (15.065 millones contra 1.467 millones aproximadamente). (66) Moslovits, Cynthia y Susmel, Nuria, en “Presión Tributaria sobre el sector formal de la economía” (p. 165, FIEL, 2006), consideran que “implementar este impuesto, equivale a introducir, simultáneamente, un impuesto sobre los ingresos brutos de naturaleza “instrumental”, con más capacidad de incidir negativamente sobre la asignación de recursos que otros similares, porque si bien opera con menores alícuotas, tiene un alcance más general, por lo cual es más amplio el efecto “en cascada” (impuesto sobre impuesto, debido a que grava todas las etapas económicas)


asimilada totalmente a las Provincias, para lograr un esquema globalmente coherente.

Las provincias tienen en la actualidad, cuatro impuestos básicos: Ingresos Brutos,

Sellos, Inmobiliario y Automotores.

Un quinto impuesto, el de la Transmisión Gratuita de Bienes, que gravaba los bienes

recibidos por donaciones y herencias (“hijuelas”), fue eliminado a mediados de la década

del 70. Paralelamente se acentuaron las tasas de justicia sobre las sucesiones, simplificando

la administración bastante compleja del derogado impuesto, pero creando otros problemas

de equilibrio de la imposición.

Recientemente se han sentado las bases para su restauración, pero, aunque algunas

jurisdicciones tienen proyectos en tal sentido, no hay todavía ninguno operativo.

En los últimos tiempos, también se establecieron impuestos a los consumos de gas y

de electricidad, y otras manifestaciones de “capacidad contributiva”, dentro y fuera de los

impuestos tradicionales. También hay que computar esporádicos “adicionales” y “recargos”

de impuestos existentes (v. g. para grandes contribuyentes del Impuesto sobre los Ingresos

Brutos en la Provincia de Buenos Aires) o destinados a fondos especiales (v.g. para la

construcción de viviendas, que suelen cobrarse con el Impuesto Inmobiliario).

Por último hay tasas administrativas para la más variada gama de servicios prestados

por el Estado y contribuciones en algunos casos puntuales para entes públicos no estatales,

que refuerzan o sustituyen funciones estatales (por ejemplo en la Provincia de Buenos

Aires, las del Colegio de Escribanos para financiar tareas en el Registro de la Propiedad

Inmueble).

Para no hacer demasiado extensa la revisión, nos circunscribiremos al análisis de los

ya mencionados tributos. Los defectos que a nuestro juicio tienen esos gravámenes, los

iremos exponiendo conjuntamente con nuestras ideas sobre su reforma, en el Cap. V.

Previamente, nos referiremos brevemente al sistema de la Ley de Coparticipación

Federal de Impuestos, que pone un marco general a la aplicación de los impuestos locales.


3.2.1. El sistema de la Coparticipación Federal

Como ya dijimos, la coparticipación de impuestos del Estado Nacional con las

provincias, nació en 1932 con el Impuesto a los Réditos (hoy Impuesto a las Ganancias),

que por tratarse de un tributo “directo”, hubiese correspondido constitucionalmente

recaudar a los poderes locales.

Hasta 1973 existían dos regímenes de coparticipación, el que surgía de la ley 14.390

(impuestos internos) y el de la ley 14.788 (réditos y otros gravámenes). En el año

mencionado se sanciona la ley 20.221, que estableció un régimen unificado con vigencia

hasta diciembre de 1983, luego prorrogado por un año y mantenido como “transitorio” por

sucesivos decretos y convenios.

El régimen unificado preveía una participación del 48, 5 % de la recaudación para la

Nación y otra parte igual para las provincias en su conjunto, quedando el 3 % para el Fondo

de Desarrollo Regional. La proporción asignada a las provincias (“distribución secundaria”)

se dividía en: el 65 % en forma directamente proporcional a la población, el 25 % en

función inversa a la “brecha de desarrollo” entre las provincias y el 10 % compensaba a las

provincias de baja densidad demográfica. La Nación se comprometía a participar a la

Municipalidad de Buenos Aires (1,8 %) y al por entonces territorio nacional de Tierra del

Fuego (0,2 %), ambos distritos en ese momento bajo jurisdicción federal.

La ley crea además a la Comisión Federal de Impuestos, órgano de control para que

se cumpla la obligación de no establecer impuestos “análogos” a los coparticipados.

Desde el 1 de enero de 1988, el régimen fue sustituido por la ley 23.548, que se ha

ido prorrogando anualmente en forma automática, pese a que la reforma constitucional de

1994 preveía la sanción de un nuevo régimen consensuado con las provincias.

En la nueva ley, la distribución cambió de la siguiente manera: la Nación tiene

automáticamente el 42,34 % de la recaudación, el 54,66 % corresponde a las provincias, el

2 % para recuperar la participación del nivel relativo de las provincias de Buenos Aires,

Chubut, Neuquen y Santa Cruz, y el 1 % para el Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a

las Provincias. La Nación se comprometió a entregar a la Municipalidad de la Ciudad de

Buenos Aires, fondos similares a los recibidos históricamente.


El art. 4 de la ley 23.548 establece, en forma “provisoria”, porcentajes fijos para

cada provincia, dentro de los cuales el mayor pertenece a la Provincia de Buenos Aires

(19,93 %), y los menores a Santa Cruz y Chubut (1,38 %), mientras Córdoba y Santa Fé

reciben el 9,22 y 9,28 % respectivamente.

No integran la masa coparticipable, los recursos asignados en forma exclusiva al

Gobierno Nacional, como es el caso de los derechos aduaneros (art. 4 C. N.), aquellos que

tienen un régimen especial de distribución y los que tienen una “afectación específica” a

propósitos o fines determinados (art. 2 ley 23.548).

En 1992 un “Decreto de Necesidad y Urgencia” del Poder Ejecutivo Nacional,

modificó el régimen de la ley 23.548 al dar un destino distinto a la recaudación del

Impuesto a las Ganancias. En ese año también quedó operativo el “Nuevo Pacto Federal”

(firmado el 19/8/91), que autorizó a la Nación a retener un 15 % de la masa coparticipable

más una suma fija, para enjugar los desequilibrios del régimen previsional. Por su parte la

Nación garantizaba un mínimo mensual a las provincias, a condición de reducir el gasto

público y eliminar ciertos impuestos provinciales.

El régimen, como se dijo, establece la prohibición de consagrar cargas análogas a las

coparticipadas (“analogía”).

A partir de la ley 22.006 (año 1978), la definición general de “analogía”, fue

completada con una definición expresa de las características que debían tener los tributos

locales que recaen sobre la actividad económica (Ingresos Brutos y Sellos), para que no

fueran considerados incluidos en dicha prohibición.

Esto invirtió el sistema constitucional, toda vez que las Provincias quedan de hecho

con una potestad menguada y residual, aún más estricta que la que surgía del primitivo

texto de la Constitución Nacional para el Estado Federal. Nos referiremos más adelante a

esas restricciones cuando tratemos los impuestos provinciales específicamente.

Sólo queremos resaltar aquí, que el sistema rentístico local, tiene en el mencionado

marco, limitaciones muy estrictas, que forzosamente deben cumplir las provincias y sus

municipalidades, toda vez que su inobservancia, tiene por consecuencia el cese en la

distribución de los recursos que recauda la Nación.


En la Reforma de 1994, el art. 75 inc. 2) C. N. incorpora expresamente al sistema

de coparticipación y a su autoridad de control (la Comisión Federal de Impuestos), como un

instituto de orden constitucional, por lo cual cabe respecto a él, la supremacía que establece

el art. 31 de la C. N. respecto a la legislación local.

La otra cuestión que hay que resaltar, es que los recursos coparticipados significan

más de la mitad de los recursos tributarios totales para la mayoría de las provincias, estando

cerca de ese nivel, aún la económicamente más importante del país (Provincia de Buenos

Aires). Para algunas jurisdicciones pequeñas, la significación de los recursos coparticipados

pasa el noventa por ciento de los ingresos públicos.

Es evidente que esa es una situación anómala, producto del desequilibrio fiscal

existente, ya que lo lógico sería que la coparticipación ocupara una función suplementaria y

de carácter redistributivo respecto a las jurisdicciones de menores posibilidades fiscales.

3.2.2. Impuesto sobre los Ingresos Brutos

Recae sobre las actividades económicas ejercidas en forma habitual y a título

oneroso (o con fin lucrativo), que se traducen en “ingresos” para las empresas (67). El

hecho imponible es de naturaleza compleja, porque utiliza en forma simultánea dos

parámetros diferentes, “actividad” e “ingresos” (68).

La base imponible está conformada por la totalidad de las retribuciones recibidas por

el ejercicio de la actividad (“ingresos brutos”), y excepcionalmente por otros parámetros

significativos de la actividad (v.g. las comisiones en la intermediación por cuenta ajena)

Aunque las alícuotas son muy variadas en cada jurisdicción, hay una base que viene

del “Proyecto Uniforme” de la Secretaría de Hacienda de la Nación (1979), que distingue

tres niveles según los sectores productivos (la más reducida para el primario, una ///

(67) Las leyes locales usan el primer concepto, que hace referencia a que la actividad debe tener una contraprestación (originar ingresos), mientras la ley de coparticipación federal exige “fin de lucro”, que implica que el sujeto ejerce la actividad con la intención de hacer de ella una forma de vida (“habitualidad”). (68) Althabe, Mario E. “El Impuesto sobre los Ingresos Brutos”, p. 3 y sigts. Ed. La Ley, 2003


intermedia para la industria, y una más alta para el comercio y los servicios).

Hay alícuotas especiales para actividades que se presumen de mayor capacidad

contributiva o con el objeto de desalentar a las que se suponen socialmente nocivas.

Debemos remarcar que se trata de un impuesto periódico (anual), que se abona

mediante anticipos mensuales o bimestrales (según el tipo de contribuyente), sobre la base

de los ingresos del mismo lapso que se liquida.

Finalmente, los contribuyentes que ejercen su actividad en dos o más jurisdicciones,

dividen la base imponible de acuerdo a un sistema de coeficientes que está pautado en un

tratado interprovincial: el Convenio Multilateral (69).

Se ha criticado al tributo por su efecto “en cascada” y la “piramidación” que se

produce, toda vez que el precio de venta gravado incluye el impuesto pagado en las etapas

económicas anteriores.

Sintéticamente los cargos que se le hacen a este Impuesto, son los siguientes: a)

distorsiona los precios relativos, lo cual favorece a sectores y empresas verticalmente

integradas, b) reduce la competitividad en el mercado de bienes transables, tanto por el lado

de la mayor imposición local, como de la menor presión soportada por los bienes

importados que solo están gravados una vez en la aduana, y c) aumenta el costo del capital,

cuando el tributo recae sobre sus insumos, distorsionando la asignación y por lo tanto la

eficiencia de la producción (70)

Los defectos técnicos señalados se agudizan por el altísimo nivel de alícuotas

existentes, que superan claramente los límites teóricos de este tipo de impuestos (estimado /

(69) El Convenio Multilateral es un instrumento por el cual se divide la base imponible de acuerdo a parámetros objetivos generales (gastos e ingresos del sujeto) y específicos (proporciones fijas para determinadas actividades), entre las jurisdicciones en las cuales el contribuyente tiene actividad económica. Es un “tratado interprovincial” al cual están adheridas la totalidad de las Provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (“El Convenio Multilateral”, Althabe, M. E. – Sanelli, Alejandra P., Ed. La Ley, 2da. edic. act., 2007) (70) Moskovits, Cynthiay Susmel, Nuria, en “El diseño del sistema tributario argentino” (“Presión Tributaria sobre el sector formal de la economía”, p. 151), cuestionan también los costos administrativos que estas tareas insumen y las cargas financieras de los adelantos del impuesto, que generan “distorsiones asignativas” y aumentan los costos.


en un 2 %), ya que la mayoría de las actividades se gravan al 3 % (comercio) y al 3,5 %

(servicios), con recargos en la Provincia de Buenos Aires para los grandes contribuyentes

del 30 % (71).

La gran ventaja del tributo es su fácil fiscalización, dada su simplicidad y naturaleza

objetiva (giro total del negocio), lo que permite un control relativamente sencillo, muy

acorde para las posibilidades de las administraciones tributarias locales (72).

Creemos que con algunas modificaciones sustanciales, un tributo de este tipo,

además de asegurar una buena recaudación local, puede dar respuestas muy adecuadas para

el control de los impuestos federales. De allí que, aún recogiendo las criticas formuladas

por la doctrina, en nuestro esquema un tributo similar (al que denominaremos Impuesto a la

Actividad Económica), ocupa la función de “control” (hoy asignado al I.V.A.).

Las modificaciones que propondremos, reafirman el carácter que tenía originalmente

el gravamen, como impuesto celular a la actividad económica, y deja de lado la tendencia

de los últimos tiempos, de constituirlo en un impuesto más al consumo, esencialmente

trasladable y por lo tanto “indirecto”.

3.2.3. Impuesto de Sellos

Este tributo se remonta a la época colonial. En sus orígenes era una suerte de tasa

que el soberano percibía para dar fuerza jurídica a los contratos privados.

No grava los actos económicos en sí, sino a la formalización jurídica de los mismos

(“instrumentación”). Afecta particularmente a la transferencia de inmuebles, aunque

ordinariamente también a otros actos de naturaleza civil y comercial (en este último caso se

superpone económicamente con Ingresos Brutos).

(71) Recientemente, se modificaron las alícuotas para los grandes contribuyentes, incorporando a ellas y ampliado, el anterior recargo. También se suprimió la exención del Pacto Fiscal para las industrias radicadas en la Provincia (1 %) y se subió al 3 % la alícuota para las industrias radicadas en otras jurisdicciones. (72) En los últimos años, el Impuesto se ubicó cerca del 70 %, en el total de recursos propios de las dos más grandes jurisdicciones del país, la Provincia de Buenos Aires y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.


Luego de varios intentos de suprimirlo, fue acotado considerablemente en el ámbito

nacional, aunque era una anomalía su existencia en dicha esfera.

Por Decreto 114/ 93, el Gobierno Nacional lo “derogó” a partir del 1 de febrero de

1993 (73), con excepción de las transferencia de dominio de inmuebles (74).

Dado que es un gravamen local y que la Capital Federal ha logrado un status

institucional similar a una Provincia, el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires

retomó el gravamen, desde la versión acotada que tenía en el ámbito nacional.

A partir de 1978 se acentuó el carácter instrumental del impuesto, mediante la

inclusión en los textos legales locales, de normas mucho más estrictas que las previstas en

la legislación de fondo (Código Civil y Código de Comercio) y una caracterización expresa

en tal sentido en el art. 9 de la Ley de Coparticipación Federal, bajo la prohibición de

aplicar gravámenes “análogos” a los nacionales.

Sin embargo han sido frecuentes, desde entonces, los “avances” de las legislaciones

locales, tratando de ampliar el objeto del gravamen mediante la supresión del requisito de

“instrumentación”. Así por ejemplo algunas jurisdicciones recurrieron por algunas vías

indirectas al vedado “complejo instrumental” y otras crearon formas de dudosa legitimidad,

como la aplicación del gravamen a tarjetas de crédito que realizó la Provincia de Buenos

Aires.

El tributo es muy efectivo cuando recae sobre instrumentos públicos, porque los

escribanos actúan como agentes de recaudación. Pero es muy fácil de evadir cuando se trata

de instrumentos privados, donde la confidencialidad de las operaciones comerciales,

mantiene reserva sobre la formalización de los contratos.

Por otro lado, el mundo de los negocios modernos no se basa en las tradicionales

formas escritas de los contratos, sino en una serie de constancias documentales, que por sí

(73) Se produjo al respecto una anomalía, ya que la “ley de emergencia” en que se basaba el Decreto, sólo autorizaba a reducir hasta cero las alícuotas, y como se sabe, una ley sólo puede ser derogada por otra norma de igual jerarquía. (74) Se consagró una escala de acuerdo a la valuación fiscal, con un máximo del 2,5 % (en las provincias llega al 4 %). Se invitaba a las provincias en el mismo acto, a “adecuar su legislación a los principios del presente decreto”, la convocatoria no tuvo éxito.


mismas son insuficientes para generar el hecho imponible de este tributo.

Creemos entonces, que esta antiquísima forma de imposición, puede conservar un

lugar limitado respecto a los actos de naturaleza civil, pero de ninguna manera puede gravar

a las transacciones comerciales, que deben ser objeto de otros mecanismos tributarios más

evolucionados.

3.2.4. Impuesto Inmobiliario

Grava el dominio, el usufructo (dominio útil) y la posesión con ánimo de dueño, de

bienes raíces.

Es anual y se ingresa en cuotas, cuyo número varía en cada jurisdicción. En general

cuenta con alícuotas progresivas sobre cada Partida (inmueble individual), lo que constituye

un factor distorsivo, fundamentalmente cuando se aplica a inmuebles rurales (75).

Usualmente se distinguen categorías con tratamientos diferenciados (urbana, rural,

edificada, no edificada, etc.).

Las alícuotas varían según las jurisdicciones, ubicándose en la Provincia de Buenos

Aires, entre un poco menos del 0,5 % y hasta casi el 2 % en los inmuebles urbanos y entre

el 1 y el 2, 5 % en los rurales.

Sólo los más grandes distritos del país, tienen Catastros aptos para la aplicación “ad

valorem” de este tributo, haciéndose en muchas jurisdicciones sobre parámetros más

generales, tales como, superficie, metros de frente, zonificación , etc.

Es indudable que habría que avanzar en la conformación de Catastros confiables en

todo el país, no sólo por motivos tributarios, sino fundamentalmente porque este es un

instrumento esencial de política económica.

Por otro lado, nos parece que la imposición inmobiliaria en una forma sencilla y

eficaz para dar mayor progresividad al sistema tributario en su conjunto, sustituyendo así //

(75) De esta manera, el resultado de la imposición es distinto, si los campos están en un solo paño o están divididos. La Provincia de Buenos Aires, para solucionar dicho problema, estableció un sistema de “unificación” obligatoria a los fines del impuesto, pero el mecanismo es complicado, exige considerable actividad al Fisco y no hay seguridad en el cumplimiento de sus fines.


mediante gravámenes parciales, a la imposición global al patrimonio, que como hemos

visto, no ha tenido nunca éxito en nuestro país.

3.2.5. Impuesto a los Automotores

Impone la propiedad de automotores (automóviles, camiones, etc.), en forma

periódica (año calendario) y también puede ingresarse en cuotas.

Tradicionalmente se dividía a los vehículos por categorías y se establecían montos

de tributo por parámetros objetivos (v.g. peso y modelo).

En los últimos años, se ha generalizado la utilización del precio de mercado, como

base imponible. Para determinar los valores unitarios, se utilizan las tablas que emplean las

compañías aseguradoras y sobre esos montos se aplican las alícuotas que establece la Ley

Impositiva de cada jurisdicción, que en la Provincia de Buenos Aires, actualmente se

ubican entre el 2, 9 y el 3,6 %.

3.2.6. La tributación municipal

De acuerdo a una vieja doctrina, los Municipios son divisiones administrativas, que

por lo tanto no tienen poder de imperio (político), y como tales, sólo pueden percibir tasas

por los servicios que están a su cargo (76).

La jurisprudencia admitió desde hace mucho tiempo, que los “servicios” que podían

ser objeto del pago de “tasas”, no necesariamente debían ser prestados en forma efectiva.

Así consideró que para que proceda la tributación, es suficiente que exista la posibilidad

potencial de prestar el servicio.

Por otra parte, tampoco es necesario que el “servicio” favorezca al contribuyente, ya

que puede tener un fundamento de utilidad social (por ejemplo las inspecciones de higiene).

(76) La cuestión de las facultades constitucionales de los Municipios en materia impositiva es tratada con mayor profundidad en el Capítulo V (punto 1.1.) donde hacemos una revisión de las principales cuestiones que ha suscitado el tema y su proyección respecto a las reformas que proponemos en esta obra.


Más recientemente, se fue imponiendo el criterio que por vía de “Tasas”, pueden

financiarse “servicios públicos no divisibles”, lo cual resulta un eufemismo, ya que

técnicamente, ese tipo de gastos se solventan con impuestos.

Las necesidades financieras impulsaron también que en varias jurisdicciones se

admita que las Tasas de “Alumbrado, Barrido y Limpieza” y la de “Inspección, Seguridad e

Higiene”, tomen como base imponible las valuaciones fiscales y el giro de los negocios, es

decir la misma materia que utilizan el Impuesto Inmobiliario y el Impuesto sobre los

Ingresos Brutos, respectivamente.

Al recaer sobre la misma materia, se produce en términos económicos (aunque no

sea estrictamente así en la configuración jurídica), una superposición de tributos que no

sólo afecta negativamente a los contribuyentes, sino también a los propios Fiscos, dada la

redundancia de funciones y de gastos administrativos que exige.

Por otro lado, las limitaciones que tiene la tributación municipal, combinada con las

necesidades presupuestarias, originaron toda suerte de “Tasas” y “Contribuciones”, dando

por resultado un multitudinario y complejo conjunto de gravámenes, difícil de conocer aún

para las oficinas competentes, de alto costo administrativo y de casi imposible control.

También son preocupante los intentos que se han multiplicado en los últimos

tiempos, de avanzar sobre campos jurídicamente vedados (v.g. los que afectan el tránsito de

mercaderías) y los que imponen obligaciones que se asientan en facultades políticas que es

dudoso que estos entes posean (como las de responsabilizar a terceros).

La confusión posiblemente se haya visto alimentada por la reforma constitucional de

1994, que hace referencia a la “autonomía” municipal (art. 123 C. N.), aunque la limita a

“reglamentación” de su respectiva Provincia. En algunas provincias se admite la posibilidad

que los Municipios tengan su propia Constitución, y esto, claro está, crea un ambiente

proclive al ejercicio de facultades impositivas autónomas, sin limitaciones.

El problema que adquirió más importancia últimamente, sobre todo en las Comunas

del Conurbano, es el de las “tasas de abasto”. Esas “tasas” grava la introducción de

alimentos al Municipio, en teoría para financiar las inspecciones sanitarias, pero con el

tiempo dejaron de guardar relación con el servicio, para transformarse en un verdadero


impuesto, que no obstante está amparado jurídicamente por la Provincia de Buenos Aires, a

través de la ya referida “Ley Orgánica de Municipalidades”.

A partir de la Crisis de 2001, buscando mayores recursos, los Municipios aplicaron

esa “tasa” en forma masiva, afectando a las mercaderías en tránsito. Con ello aumentaron

las posibilidades de múltiple imposición, creando un problema económico por excesiva

carga impositiva y graves dificultades administrativas para las empresas que tienen su

actividad extendida en muchos distritos en esas condiciones.

Ello pese a que la Corte Suprema de Justicia de la Nación autorizó en su momento a

los municipios gravar mercaderías que se consumen en su jurisdicción, pero no a las

introducidas por razones de mero tránsito, ni las discriminaciones basadas en el origen de la

mercadería, su destino o el lugar de radicación física del sujeto que las produce.

Si bien las referidas limitaciones, despejan la más groseras violaciones al principio

de unidad económica, que prohíbe las “aduanas interiores” (art. 9, 10 y 11 C. N.), no

solucionan la anomalía que representa la superposición desordenada de gravámenes en los

tres órdenes de gobierno.

Otro gravamen municipal que logró despertar en los últimos tiempos grandes

polémicas y no pocos conflictos, es la “tasa por publicidad”. Originalmente establecida para

el uso de la vía pública para propaganda (mediante carteleras), por razones de recaudación

se fue transformando en un gravamen a cualquier forma de publicidad, con la excusa de que

si era visualizable desde la vía pública, aunque estuviese dentro de un local comercial,

constituía objeto de gravamen.

Obviamente el concepto no guarda relación con ningún servicio prestado por el

Municipio, ni tampoco con su ámbito de actuación (la vía pública). En una reciente reforma

fiscal de la Provincia de Buenos Aires, se prevé eliminar la tasa de abasto y la de

publicidad, otorgando una mayor coparticipación a los municipios, claro está dentro del

marco de un aumento generalizado de las alícuotas del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

También se está hablando de una reforma constitucional en la jurisdicción citada,

que daría amplia autonomía a los municipios en materia impositiva.


Entendemos que la indefinición legislativa y las “autorizaciones” en blanco como las

que hace la referida “Ley Orgánica”, son incompatibles con la seguridad jurídica y el orden

que debe imperar en un país moderno y regido por el Derecho.

Tampoco nos parece una solución a la insuficiencia de recursos de los municipios,

“crear” un tercer nivel de gobierno que opere libremente en materia tributaria.

Es indudable que para evitar los efectos nocivos arriba expuestos, es necesario un

cierto equilibrio, que garantice la financiación genuina de los Municipios, sin por ello crear

las condiciones para un caos impositivo. A este objetivo apuntamos en las ideas que

exponemos en el Capítulo V respecto a la tributación local.

4. Panorama tributario global

Podemos caracterizar la actual situación de la tributación en los tres niveles (Nación,

Provincias y Municipalidades), de la siguiente manera:

4.1. Defectos estructurales

A nuestro juicio los defectos más notorios son:

• Universos contribuyentes enormes: resultado de la generalización que tienen la

mayoría de los impuestos, es muy notorio en los impuestos masivos.

• Superposición de gravámenes: disimulada con relación a los impuestos

nacionales, resulta muy evidente entre los tributos provinciales y municipales

• Excesiva presión fiscal teórica: producto de las necesidades fiscales, es causa y

efecto de la evasión fiscal.

• Obstáculos a la fiscalización debido a las características de ciertos gravámenes

(v.g. el I.V.A. en la etapa minorista y en los servicios)

• Uso indebido de retenciones y percepciones. A nivel federal, las retenciones

son múltiples y complejas, fundamentalmente la de los dos impuestos troncales

(Ganancias e I.V.A.). Pero a nivel local creemos que está fuera de todo control.

Se instauraron en los últimos tiempos sistemas de percepciones y retenciones


generales que han ido profundizándose y complicándose progresivamente (77),

como forma de recaudar en un medio de evasión sistemática. Eso logra ciertos

resultados inmediatos, pero complica la administración, eleva los costos del Fisco

y de los contribuyentes, y de hecho hace incierto el control de las obligaciones

fiscales.

• Exenciones numerosas y complicadas

En los últimos años han confluido varias causas para multiplicar las exenciones,

limitando a su vez sus alcances por motivos de recaudación, lo cual provoca un

gran impacto administrativo. Esto obliga a inútiles asignaciones de recursos, sin

contar que las excepciones dificultan las tareas de fiscalización.

4.2. Problemas funcionales y de procedimientos

En general hay deficiencias notables en materia de procedimientos internos,

producto de la falta de revisión de las rutinas, circuitos administrativos no integrados entre

sí, esferas de competencias mal definidas, superposiciones y vacíos funcionales, etc. El

defecto pasa más desapercibido en la AFIP, por su larga tradición y los recursos más

calificados que maneja, pero es notable en los ámbitos locales, sobre todos en aquellos que

han pretendido hacer grandes esfuerzos de recaudación como la Provincia de Buenos Aires.

En cuanto al procedimiento determinativo y contencioso fiscal, creemos que el

ordenamiento nacional (ley 11.683), en general es apto para los impuestos complejos que

constituyen la espina dorsal de la tributación en ese ámbito.

Las Provincias tenían como modelo, el viejo Código Fiscal de la Provincia de

Buenos Aires (1948), cuya simplicidad era muy apropiada para la naturaleza de los tributos

locales. Sin embargo, progresivamente los ordenamientos introdujeron complicaciones en

sus disposiciones, a veces copiando la legislación nacional y otras buscando mecanismos

para mejorar la recaudación.

(77) El caso más paradigmático es el de la Provincia de Buenos Aires, imitado ahora por Capital Federal, que estableció un régimen de coeficientes individuales de retención, sobre la base de parámetros subjetivos e incontrolables, como el denominado “riesgo fiscal”.


Hoy nos encontramos con un fárrago de normas procesales, que favorecen dilaciones

y nulidades en el proceso determinativo, y que en el mejor de los casos son inadecuadas

para el tipo de tributos que se administran.

Esas complicaciones favorecen el atraso en el trámite de expedientes, el desborde de

la capacidad operativa por acumulación de actuaciones y la prescripción sistemática de

obligaciones fiscalizadas.

A nivel municipal, la existencia de procedimientos individuales, aunque tengan una

misma base, siempre dificulta la actuación de los contribuyentes, sobre todo cuando se trata

de empresas radicadas fuera del municipio y que actúan en múltiples jurisdicciones

4.3. Estado de la Administración Tributaria

En los tres niveles de Gobierno, la Administración Tributaria, presenta síntomas de

impotencia preocupantes.

Sin embargo los defectos, aunque tienen un trasfondo común, no se presentan con

igual evidencia.

El volumen de recursos y la autarquía administrativa que tiene el ente recaudador

nacional (AFIP), hacen que los problemas aparezcan más atenuados. Sin embargo la

comparación entre recursos y universo administrado, es también abrumadora, por la enorme

cantidad de contribuyente que tiene la mayoría de los impuestos.

En las Provincias, los impuestos son de menor complejidad, pero su aplicación

masiva empequeñecen las posibilidades de manejo administrativo. Por otro lado los

recursos destinados a ese fin son casi siempre insuficientes, pero además son asignados en

forma inadecuada, cuestión en la que influye decisivamente la ubicación de los entes

recaudadores dentro de la Administración Central.

Las recientes experiencias de administración autárquica ya motorizada en la

Provincia de Buenos Aires y en vías de concreción en la Ciudad de Buenos Aires, no han

empezado tampoco muy felizmente. Se han volcado muchos – quizás demasiados –

recursos materiales, pero se acentuaron los defectos de la excesiva piramidación de cargos


jerárquicos y por ahora no parece haber un hilo conductor que dirija el proceso hacia

objetivos claros de administración tributaria.

A nivel municipal, los universos tributarios son en principio más razonables, pero

allí los recursos destinados a recaudar suelen ser extremadamente escasos, y por lo tanto los

problemas pueden ser aún más graves que a nivel provincial.

Por lo expuesto, las deficiencias más serias en materia de administración tributaria se

presentan a nivel local. Pero en mayor o menor medida, en todos los niveles puede

observarse:

• Exagerado número de dependencias administrativas

En los últimos tiempos se ha multiplicado la cantidad de dependencias y cargos

jerárquicos en los entes recaudadores, quizás para “compensar” los bajos niveles salariales.

Los numerosos compartimentos resultantes alargan los trámites y dificultan la toma

de decisiones, favoreciendo la multiplicidad de criterios sobre las mismas cuestiones y

dificultando la difusión de las interpretaciones generales. Obviamente eso hace crecer sin

provecho, los costos operativos.

• Piramidación excesiva

Los escalones de mando son demasiados, quitando inmediatez a las decisiones y

haciendo muy difusas las responsabilidades. Al respecto se ha ido contra las tendencias

modernas de la administración, que es “achatar” en lo posible la pirámide jerárquica, para

tener un mayor conocimiento de los problemas y ejercer mejor control sobre las respuestas.

• Áreas con funciones múltiples incompatibles

A veces existen áreas claves que concentran facultades que debieran estar separadas

para asegurar control de gestión (por ejemplo la misma dependencia que fiscaliza determina

el tributo, con lo cual tiene arbitrio absoluto de todo el proceso).

• Dispersión indebida de funciones


En otras ocasiones ocurre el fenómeno inverso, es decir se separan tareas que

debieran realizarse conjuntamente por razones de economía y eficiencia. Aunque parezca

extraño, esto suele ser frecuente en las áreas de planificación.

• Vicios funcionales de significación

La Administración Tributaria nació con su respectivo Estado, y por lo tanto siempre

es antigua. Cuando no se revisan integral y sistemáticamente las rutinas, hay tareas inútiles

que sólo se ejecutan por costumbre, y otras imprescindibles que no se realizan o se hacen

en forma precaria (v.g. fiscalización interna).

Todo ello está agravado, por la inexistencia de manuales internos de procedimiento,

perfiles de cargo y circuitos administrativos integrados.

• Ausencia de políticas de promoción y selección de personal

La naturaleza técnica del trabajo tributario hace muy evidente este defecto.

Ordinariamente no hay ningún sistema general que rija la incorporación del personal, ni

tampoco los ascensos y promociones. Generalmente no hay planes de capacitación

estructurados sobre las necesidades reales del organismo, sino sólo intentos inorgánicos y

discontinuos, donde se gastan considerables recursos con muy escasos resultados.

5. Crisis del sistema y perentoriedad del cambio.

La profunda y extensa recesión de la economía nacional iniciada en 1995, que tras

alguna parcial recuperación culminó en el estallido de fines de 2001, desquició la

recaudación de impuestos y dejó grandes interrogantes que es preciso revisar, para buscar

soluciones adecuadas.

La endebles de las bases de sustentación de sistemas tributarios originados en una

desordenada superposición y generalización de impuestos, quedó entonces al desnudo. Los

pequeños y hasta medianos contribuyentes que numéricamente saturan el sistema actual,

puestos en el dilema existencial de pagar al Fisco o subsistir, como no podía ser de otra

manera, eligieron dejar de tributar.


Si la tributación hubiese sido más selectiva en sus mecanismos, la crisis no hubiese

impactado tan de lleno sobre la recaudación, ni el desequilibrio fiscal ni la recesión, habrían

tenido efectos tan marcados.

Queda pues es claro, que si estos sistemas no sirven para épocas de normalidad,

mucho menos efectivos son en los malos tiempos de la economía general.

Con la recuperación económica, la recaudación adquirió un nivel ascendente que se

acentuó en los últimos tiempos, sobre todo en el ámbito nacional. Pero eso no quita sus

vicios estructurales, es más, creemos que los hace más evidente.

Si para recaudar el Estado tiene que esperar favorables factores exógenos al aparato

burocrático, hay que preguntarse si los enormes gastos y grandes esfuerzos volcados en la

Administración Tributaria en los últimos treinta años, no han sido superfluos.

Recordemos que en ese lapso, sistemas informáticos computarizados, controles

cruzados, facturación y registración obligatoria y uniforme a todo nivel, retenciones y

percepciones generalizadas, drásticos regímenes de sanciones y bancarización compulsiva,

entre otras medidas complejas y / o muy onerosas, tanto para el Fisco como para los

contribuyentes, fueron presentadas como la solución final al problema de la evasión fiscal.

Con la recuperación de la economía que arrancó en el 2002 y se consolidó en los

cinco años siguientes, el tema tributario parece haber perdido “virulencia” a nivel nacional.

La AFIP cada vez recauda más y tal vez ello puede causar la impresión de que estamos

también superando los problemas en materia impositiva.

Sin dejar de reconocer los esfuerzos y hasta los logros que se han obtenido en este

período, un análisis desapasionado de la realidad, nos lleva a concluir que la diferencia

sustancial no está ni en las reformas legislativas (aunque algunas, como la no actualización

de los mínimos no imponibles, hayan contribuido a aumentar la recaudación), ni tampoco

en los mecanismos crecientemente sofisticados de administración tributaria.

Si desagregamos el impacto que la devaluación monetaria y la inflación, el aumento

espectacular de los niveles de actividad económica de los últimos años y el nuevo

gravamen de “retenciones a las exportaciones”, lo que nos queda es casi el mismo cuadro

de la época anterior a la Crisis del 2001.


Es decir que, si la situación en términos de ingresos fiscales es hoy sumamente

mejor que la de la Crisis e incluso superior a los mejores momentos de la Convertibilidad,

no es producto de un cambio sustancial del panorama tributario nacional, sino de factores

exógenos al sistema y en algunos casos circunstanciales, por lo cual es dudoso que puedan

sostenerse a largo plazo.

Enfocando la cuestión a través del prisma de los sistemas tributarios provinciales y

municipales, los resultados no dejan margen ni para la ilusión. La prueba más contundente

es la actitud de rapiña que se han visto casi “obligados! a tomar muchos de estos fiscos,

para asegurar niveles mínimos compatibles con precarios equilibrios financieros.

Como en el caso de la Nación, ayudó en los últimos tiempos el mejoramiento de la

economía general y la inflación (que de paso licuó bastante el gasto público, sobre todo en

materia salarial). Pero la multiplicación de mecanismos costosos, complicados y cada vez

más arbitrarios, apenas pueden disimular el sentido de “crisis terminal” que evidencia esos

sistemas tributarios, ni bien se los analiza con cierto grado de objetividad.

Es entonces evidente, que no se han modificado los altísimos niveles de evasión que

persistieron en los momentos “normales” de la economía, y a la vez, todo mejoramiento de

la tributación sigue dependiendo fundamentalmente de la evolución de la economía general.

Visto así, el panorama de la tributación argentina, sigue siendo desolador.

Pero también puede observarse el panorama desde otra perspectiva. La crisis y la

relatividad del mejoramiento en la recaudación de los últimos años, hacen evidente la

necesidad del cambio.

Y ese cambio, no puede ser simplemente “cosmético”, debe ser profundo. Tampoco

es suficiente que abarque determinados aspectos, es imprescindible que sea integral.

Deberíamos no dar por sentado nada y analizar todo, desde los fundamentos y

principios más generales, hasta las cuestiones más particulares. Sobre este último aspecto,

creemos que hay técnicos altamente capacitados para dar respuestas puntuales apropiadas,

si hay una coincidencia general en un esquema estructural apropiado.

No tenemos tampoco dudas del éxito de la empresa, si existe suficiente consenso

social y político en la justicia y razonabilidad de las medidas concretas que se adopten.


Toda innovación requiere un tiempo de implementación y ordinariamente también

hay un período de “adaptación”, en el cual los resultados de recaudación pueden ser pobres.

Sabiendo que el grueso de la recaudación depende de la evolución económica y que esta

por el momento ayuda, esos efectos no deben preocuparnos.

Creemos que la necesidad de la reforma, es hoy de absoluta evidencia y existe

suficiente “conciencia social” al respecto. Casi instintivamente, la Sociedad sabe que hay

actuar rápida y drásticamente en este campo, porque está totalmente agotado el camino que

seguimos en los últimos treinta años.

En conclusión, ESTE ES EL MOMENTO para una profunda reforma de los

sistemas tributarios en los tres niveles de Gobierno.

Creemos que no hay margen para una reforma profunda de la tributación nacional

dentro del enfoque que ha predominado en los últimos años. Por eso, en el próximo

Capítulo, sugerimos nuevos ejes para la reestructuración que proponemos.

Quizás puedan parecer innovadores, pero no se apartan un ápice de las conclusiones

elaboradas por la técnica de administración tributaria, desde hace muchísimos años (78).

La principal novedad que traemos, es el propósito práctico y sin preconceptos, de

construir un sistema adecuado a la realidad de nuestra economía nacional, a las

posibilidades administrativas reales de manejarlo, dentro del marco de razonabilidad y

legalidad que pretendemos tengan las medidas sugeridas.

(78) Hacia mediados de la década del 70, dos organismos dependientes de la Organización de Estados Americanos (OEA), el Centro Interamericano de Administración Tributaria (CIAT) con asiento en Brasil y el Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) con sede en Buenos Aires, ya habían diseñado líneas de acción muy precisas para el desarrollo de políticas fiscales y técnicas administrativas, adecuadas a nuestro medio y basadas en la experiencia internacional y regional, de similares estructuras socio políticas. Este último organismo, en el que tuvimos la suerte de absorber nuestros primeros conocimientos en la materia, contaba con un grupo pequeño de profesionales notables, a quienes queremos rendir un agradecido homenaje: Carlos Louzao y Carlos Vattuone expertos en administración tributaria, Hugo Gonzalez Cano y Juan Carlos Gomez Sabaíni, especialistas en economía tributaria, todos ellos argentinos, y el siempre recordado Roque García Mullín y el Director del ente, Hugo De Marco, ambos juristas orientales.


CAPITULO III

Ejes de la reestructuración propuesta

1. Relación dinámica de los factores de la tributación

El siguiente cuadro ilustra las relaciones entre los factores de la tributación y las condiciones de eficiencia del conjunto.

- El equilibrio de la pirámide depende de la proporcionalidad de sus lados

- La base de sustentación es el consenso político – social

- Existe una relación dinámica entre la Estructura Impositiva y la Administración Tributaria

- El desarrollo de cada uno de

los factores debe ser coherente con el de los demás y con el del conjunto.

• Estructura Impositiva

- Equilibrada (acorde con la capacidad económica de los contribuyentes) - Administrable (adecuada relación con los recursos disponibles)

- Estable (reglas claras y relativamente permanentes) • Administración Tributaria - Eficiente (máximos resultados con mínimos recursos) - Confiable (actuación ajustada a las normas legales) - Dinámica (con flexibilidad para el cambio) • Consenso Político - Social - Conciencia social (sobre la necesidad y justicia de los tributos) - Compromiso político (neutralidad de influencias frente a la tributación)

- Etica administrativa (capacidad técnica y honestidad moral de los funcionarios)


Las relaciones expuestas precedentemente, nos muestra en forma esquemática, todos

los elementos que influyen sobre la Tributación.

El cambio integral que propugnamos, debe considerar cada uno de esos elementos y

el conjunto que ellos integran, de manera que la dinámica del sistema resultante, opere en

un mismo sentido y a favor del proceso de desarrollo social en el que se inserta.

Debe por otro lado consagrar un equilibrio general, acorde con los principios de

justicia y equidad que las valoraciones sociales le impriman.

A continuación, expondremos nuestras ideas sobre estos distintos aspectos y más

que recetas concretas, líneas generales sobre la dirección, que a nuestro juicio, debería tener

el cambio y una metodología tendiente a dar eficiencia a la administración del sistema.

Por todo lo dicho, abordaremos primero el aspecto estructural de la reforma que

proponemos, las bases y concepciones generales que hemos utilizado y los elementos

complementarios que son a nuestro juicio necesarios para el cambio integral propuesto.

Seguidamente encararemos el tema funcional, a través de las medidas que en nuestra

opinión son necesarias, para constituir Administraciones Tributarias aptas para las

exigencias del cambio y de las metas de eficacia que deberán alcanzarse (1)

Y finalmente nos referiremos a las condiciones que deberían crearse en el marco

político y social, para asegurar el control efectivo del sistema y una creciente eficiencia en

el funcionamiento de las nuevas instituciones.

2. Reforma de las estructuras impositivas

Las modificaciones sustanciales que proponemos respecto de las estructuras

impositivas en el orden federal y a nivel provincial y municipal, se tratan en los Capítulos

IV y V, respectivamente.

Aquí nos referiremos sólo a los enfoques básicos, a los principios generales y a los

criterios operativos que utilizamos en las propuestas que formulamos.

(1) En el punto 3 de este Capítulo abordamos las cuestiones básicas de Administración Tributaria que a nuestro juicio se requieren para construir un aparato burocrático adecuado.


2.1. Enfoques básicos

La tributación tiene tres aspectos que convergen en la construcción de un sistema: a)

los fundamentos de política económica sobre los cuales reposa, b) la compatibilización de

las definiciones económicas con las posibilidades reales de administrar eficazmente el

sistema tributario resultante, y c) la implementación jurídica y operativa del régimen

Las tres cuestiones están estrechamente vinculadas entre sí. No obstante ello, por

razones de claridad expositiva, las analizaremos por separado.

La finalidad es explicitar, cual es el criterio que aplicaremos en cada uno de dichos

campos, para formular nuestras propuestas.

2.1.1. Fundamentos de política económica

Dijimos que la forma de distribuir las cargas públicas, es una cuestión política de

primordial importancia.

El caso argentino presenta la peculiaridad de una marcada dualidad, entre la

definición normativa y la realidad del cumplimiento de los tributos.

Normativamente, el sistema federal tiene una considerable presión fiscal, tanto sobre

los consumos (v.g. IVA al 21 %), como sobre las rentas (Ganancias hasta el 35 %). Además

existe un gravamen global sobre el patrimonio (“A los Bienes Personales”) y otros locales

sobre determinadas manifestaciones de riqueza (Inmobiliario y Automotores), que en teoría

son aún más progresivos que la tributación sobre las rentas.

Ahora bien, medida sobre la recaudación (presión fiscal efectiva), alrededor del

ochenta por ciento de los recursos del sistema federal provienen de los impuestos al

consumo. Es indudable desde esa perspectiva, que el sistema es claramente regresivo.

La explicación de esta dualidad, es que mientras los impuestos que se trasladan al

consumidor se recaudan con relativa eficacia, los que recaen sobre manifestaciones directas

de capacidad contributiva, se evaden en gran proporción.

En síntesis, mirado desde el ordenamiento legal, podríamos afirmar que el sistema

argentino es razonablemente progresivo. Sin embargo, si nos atenemos a la realidad del

origen de los ingresos tributarios, debemos admitir que el sistema es fuertemente regresivo.


Ante esa realidad podrían caber dos actitudes opuestas. Una de ellas sería reconocer

los hechos y volcar esa realidad a las normas jurídicas, por ejemplo, atenuando o

eliminando los impuestos directos. La actitud opuesta sería tratar de modificar esa realidad,

para que se adapte a las previsiones legales, esto es lo que pretenden las “guerras” contra la

evasión.

Creemos que ambos extremos son inviables. El “pragmatismo” de adecuar las

normas a la realidad de la tributación, ignoraría la voluntad general que las leyes reflejan,

sobre la necesidad de una mayor progresividad del sistema tributario.

Además, esa línea de acción, tal como lo demuestra nuestra experiencia histórica,

sería a largo plazo socialmente nociva y poco adecuada a las necesidades que plantea el

desarrollo económico (2).

Por otra parte, el “voluntarismo” de aplicar a la fuerza las normas tributarias que en

los hechos han sido sistemática y persistentemente resistidas, es desconocer las causas

profundas de la evasión, e insistir en aplicar fórmulas fracasadas (3).

Proponemos en consecuencia tomar la estructura tributaria existente, como un dato

que contiene elementos básicos de coincidencia social (por ejemplo el propósito de repartir

las cargas equilibradamente entre impuestos directos e indirectos).

Paralelamente creemos que hay que tener en cuenta, los aspectos que la realidad de

la recaudación nos muestra como más resistidos y difíciles de aplicar.

En síntesis, nuestra idea es hacer converger gradualmente, las normas tributarias

con la realidad económica, y que ambas estén “en línea” con el sentido que requiere el

proceso de desarrollo social.

Es obvio que las definiciones político-económicas de los impuestos, exceden el ////

(2) Según los criterios económicos modernos, la concentración de los ingresos en pocos individuos que caracteriza a las sociedades subdesarrolladas, es un formidable obstáculo al desarrollo, porque limita la profundización del mercado interno. (3) El más fuerte intento de esa naturaleza en el país, fue el que se hizo durante el Gobierno del “Proceso”, utilizando como icono el famoso “tanquecito de la D. G. I. ” (1978). Si bien la experiencia fracasó como política de recaudación, desde entonces y aún con gobiernos constitucionales, esporádicamente se recrea la “táctica” de “cruzadas” contra la evasión.


aspecto técnico y hay que resolverlas en el marco político institucional, constitucionalmente

previsto.

Sin embargo daremos algunas recomendaciones generales, que creemos útiles para

lograr el éxito del cambio.

En el aspecto metodológico, proponemos proceder por aproximaciones sucesivas,

con el doble objeto de defender la recaudación presente (en vista a mejorarla hacia el

futuro) y de no provocar discusiones inútiles desde posiciones dogmáticas. Esto dará

tiempo a que se asienten en la sociedad, consensos generales sobre formas prácticas de

resolver los problemas existentes.

Para ello sugerimos bajar la presión fiscal teórica en los campos de mayor

evasión (es decir donde el impuesto es más resistido socialmente) y paralelamente

abandonar objetivos que son inalcanzables, al menos en el corto y mediano plazo (por

ejemplo la excesiva progresividad de los impuestos globales al patrimonio).

Proponemos también, eliminar las inequidades manifiestas, que solo se sustentan

en el propósito de recaudar y los gravámenes de difícil control administrativo y de

elevado costo social, que no tienen un correlativo beneficio fiscal (“antieconómicos”).

Estas modificaciones, por no tener un impacto muy significativo en la recaudación

actual de los tributos, pueden hacerse de un solo golpe, evitando así los gradualismos que

atenúan el efecto económico y prolongan la ejecución administrativa.

El grueso de las modificaciones que sugerimos, podrían ser implementadas en forma

simultánea, quitando incertidumbre al cambio y tornándolo rápidamente operativo.

Posteriormente se irían haciendo “ajustes” instrumentales y modificaciones más

puntuales sobre temas específicos. En estos casos, si, dando más tiempo para la adaptación

a los cambios.

Proponemos también, usar los impuestos de más fácil control, como

“fiscalizadores” de los tributos más difíciles de recaudar y confiar el ingreso del grueso

de la recaudación a los sujetos de mayor organización empresaria y solvencia

económica.


Sugerimos también, bajar los picos más irracionales de las alícuotas existentes

(v.g. los que superan máximos teóricos o la rentabilidad bruta de la actividad).

Obviamente, habrá que analizar y calcular cuidadosamente, el impacto de esas

reducciones impositivas y cómo se compensan globalmente.

Creemos que además, habría que bajar las cargas sobre los consumos masivos,

cuyo costo afecta a la población de más bajos ingresos.

Aunque sabemos que ello entraña un riesgo para la recaudación, es preciso dar una

señal política a la sociedad, que genere un fuerte e inmediato consenso social a favor de la

reforma, porque de ello depende, en gran medida, el éxito de la misma.

Como dijimos, la reestructuración del sistema impositivo tiene que lograr amplios

consensos sociales. A nuestro juicio eso es posible, si se deponen los objetivos sectoriales

de máxima, tanto de los que tienen considerable poder económico, como los que pueden

ejercer mayor presión política.

Los que tienen poder económico, deben tener presente que, si el Estado no tiene una

base financiera sólida a largo plazo, más temprano que tarde, será una verdadera bomba de

tiempo sobre el mercado, cuya “onda expansiva” alcanzará a todos sin excepción. No

pueden tampoco pretender, que toda la tributación recaiga sobre el consumo, no sólo

porque sería injusto, sino también porque los perjudica a largo plazo, ya que restringe el

mercado y por lo tanto las posibilidades de expansión económica (4).

Los sectores políticos, fundamentalmente los que representan intereses de los grupos

de menores ingresos, deben comprender que el objetivo primordial, es que el Estado cuente

con recursos suficientes para atender las necesidades sociales primarias. Deben también

tener en cuenta que la redistribución de los ingresos por medios tributarios, es un proceso

incierto y de largo plazo, que sólo han hecho en forma relativamente eficaz, las naciones de

(4) Es preciso al respecto, abandonar algunas posiciones dogmáticas que tradicionalmente se han impulsado desde el campo empresario, que muchas veces además de ser nocivas al interés general, terminaron perjudicando los intereses que supuestamente defendían (v.g. la supuesta rivalidad entre producción primaria e industrialización, o la “defensa” a ultranza de la rentabilidad de las empresas basada en el deterioro de los salarios y la baja de los “costos” indirectos del trabajo).


avanzadas, luego de un extenso aprendizaje histórico.

Si todos los sectores sociales y políticos actúan con responsabilidad, con la

conciencia de que se está definiendo nuestro futuro como Nación, seguramente se lograrán

buenos resultados para el conjunto y a largo plazo también para cada actor individual.

Es por último vital, que la tributación tanto en su aspecto estructural como funcional,

constituya una “política de Estado” sostenida en el tiempo y libre de cualquier

influencia política partidaria o sectorial.

Debe lograrse una conciencia general, acerca de que el tema de los ingresos

públicos, compete a toda la sociedad y no exclusivamente al Gobierno de turno. Por lo

tanto, las fuerzas políticas a través del Parlamento y los sectores sociales a través de algún

otro mecanismo, deben ser partícipes de las discusiones tributarias y controladores de la

correcta ejecución de dichas políticas.

2.1.2. Efectos sobre el mercado

Mucho se ha discutido entre nosotros, sobre la “neutralidad” y la necesidad de evitar

los “efectos distorsivos” de los impuestos.

La visión liberal clásica, indica que los tributos siempre alteran los mecanismos de

mercado. Debe tenerse en cuenta, que esa visión supone que el mercado hace una

asignación óptima de factores y que de su libre juego surge, la mejor relación posible para

la producción de bienes y la distribución del ingreso.

Por eso se ha afirmado: “Dado que casi todo tributo incorpora distorsiones en las

economías de mercado, que generan ineficiencias económicas (no se aprovechan al máximo

los recursos totales de la economía), el sistema impositivo debe ser diseñado para

minimizar las interferencias con el funcionamiento del mercado” (5).

Esta visión considera “distorsivo”, cualquier efecto que impulse a los agentes ////

(5) Artana, Daniel y Auguste, Sebastián, “El diseño optimo de los impuestos”, en “La presión tributaria sobre el sector formal de la economía”, pág. 33, FIEL, 2006


económicos a actuar en forma distinta a la que indica el mercado.

Por eso, siguen diciendo los autores mencionados: “Los impuestos típicamente

recaen en bienes, servicios o actividades. Como en la práctica resulta imposible gravar a

todos en forma uniforme, altera los precios relativos y, por ende, afecta las decisiones de

consumo y producción, favoreciendo en forma artificial a aquellas actividades que reciben

un tratamiento preferencial y penalizando a aquellas que perciben una carga tributaria

mayor” (op. cit., pag. 37)

La conclusión es entonces, que los únicos tributos que no son significativamente

distorsivos, son aquellos que gravan el consumo en forma general (v. g. nuestro actual

I.V.A.), ya que aunque elevan el precio final de los productos, al hacerlo en forma

uniforme, no alteran los resultados del mercado.

Con ese concepto, evidentemente el sistema impositivo argentino es excelente, al

menos en su praxis hasta la Crisis de 2001, toda vez que ordinariamente extraía alrededor

del ochenta por ciento de los recursos de los impuestos al consumo.

Podría objetarse, que los impuestos al consumo no recaen en forma uniforme, pero,

en general, los casos en que se “penaliza” la adquisición con mayor carga impositiva, es

cuando se trata de un consumo nocivo (v. g. Impuestos Internos a los cigarrillos y bebidas

alcohólicas) o a consumos de estratos de altos de ingresos, donde el impuesto no es

determinante (v.g. la imposición del tributo referido a los consumos suntuarios). Así que

podríamos concluir, que globalmente al menos el sistema federal, no es en esta línea de

pensamiento “distorsivo”.

Sin embargo, los resultados no parecieran indicar que nuestro sistema tributario sea

un dechado de virtudes. Y por otra parte, ningún país desarrollado tiene un esquema basado

en la imposición al consumo, de tan elevada participación en el total de la recaudación.

Cabe entonces colegir, que las “distorsiones” tributarias no son tan importantes para

afectar la eficacia económica, o bien, que el libre juego de la oferta y la demanda, no es

absolutamente determinante para el desarrollo de las economías modernas y el bienestar

general de la población.


Creemos que la situación real en las economías modernas y particularmente en el

caso de la economía argentina, tiene un poco de ambos condimentos.

Por un lado, los “efectos distorsivos” de los impuestos no son determinantes en las

decisiones de los agentes económicos, porque la carga ordinariamente se “traslada” y por lo

tanto, al menos en nuestro país, rara vez los formadores de precios terminan pagando con

dinero propio los tributos que ingresan al Fisco.

Por otra parte, desde la Gran Crisis que dividió en dos la historia del capitalismo

(1929 /38), no hay dudas que los mecanismos de mercado son insuficientes para mantener

una economía capitalista a pleno empleo, sin una intervención compensadora del Estado.

De allí que todas las naciones de avanzada tengan mecanismos muy desarrollados

para inducir la evolución económica de largo plazo (“políticas de rentas”), aún con

gobiernos que hacen profesión de fe de las viejas concepciones liberales, en su formulación

más clásica.

Mucho menos pueda sostenerse a esta altura, que los mecanismos de mercado son

suficientes para desencadenar el desarrollo de las economías subdesarrolladas. Hemos visto

en el Capítulo I, una síntesis de la experiencia histórica mundial y de la doctrina en torno al

subdesarrollo (incluso la originada en los países centrales), que descartan cualquier ilusión

al respecto.

Por lo tanto, nos parece que es preciso encarar la cuestión de los efectos de la

tributación sobre el mercado, más que desde posiciones dogmáticas, desde una perspectiva

más amplia y dinámica, cual es si el impuesto elegido por razones técnicas y / o políticas,

implica o no un obstáculo para el desarrollo económico.

Creemos que la mayoría de las veces, es bueno dejar operar a los mecanismos del

mercado en forma libre. Eso asegura que automáticamente las magnitudes económicas se

vayan ordenando, sin necesidad de intervención estatal, siempre problemática y conflictiva.

Pero en ocasiones, el poder público no debería dudar en modificar los resultados de

los mecanismos de mercado y aún contrariar sus tendencias, si ellas son negativas para la

expansión a largo plazo de la economía nacional.


Por ejemplo, el juego de la oferta y demanda de dinero puede determinar altos

niveles de tasas de interés y eso afectar irremediablemente a la inversión económica.

¿Estaría mal en ese contexto afectar la renta del capital con algún tributo? Creemos que no.

Otro ejemplo, universalmente admitido de intervención estatal, son las políticas

anticíclicas, que compensan con los impuestos y el gasto público, los excesos o las

deficiencias de la “demanda efectiva” o global de la economía. Si bien ya no existe el

entusiasmo que en su momento despertaron las conclusiones keynesianas, ningún país

desarrollado estaría dispuesto a ignorar las recomendaciones de atenuar con impuestos, las

fluctuaciones económicas que caracterizan a las economías capitalistas.

Las situaciones que se pueden presentar en la realidad, pueden ser extremadamente

variadas, por lo que no podemos adelantar una respuesta en abstracto sobre como debería

actuar el Estado. Pero se nos ocurre que una buena guía, sería observar la práctica de las

naciones de avanzada al respecto, no para copiar sus instrumentos, sino para sacar

enseñanzas de cómo resolver los problemas específicos que se presentan.

Por ello, no avalamos un “diseño óptimo de los impuestos” a partir de evitar

“distorsiones” al mercado, entendidas como el propósito de lograr, absoluta “neutralidad”

económica de los mecanismos impositivos.

Desde el momento que el Estado existe y tiene su actividad una magnitud muy

considerable, capaz de modificar por sí misma los resultados y comportamientos de los

demás agentes económicos, no podemos pretender que su financiamiento sea “neutral”.

Es más, cuando menos “distorsión” existe o sea cuando el financiamiento estatal

repose absolutamente sobre un impuesto general y uniforme a los consumos, es cuando más

“regresivo” será el sistema, ya que los que menos tienen consumen proporcionalmente una

parte más grande de su ingreso (“ley de la propensión marginal al consumo” de Keynes).

En ese cuadro, los recursos públicos provendrán mayoritariamente de las capas de

menores ingresos y por ende afectarán pesadamente a los sujetos de menor capacidad

contributiva. Un ejemplo extremo de esto, fueron los terribles impuestos al consumo en la

India de la época colonial británica, con las pavorosas secuelas sociales aún hoy no

superadas, después de sesenta años de vida independiente.


Es indudable entonces, que la aparente “neutralidad” de los impuestos frente a los

mecanismos del mercado, puede derivar en efectos económicos que política y socialmente

no sean en absoluto indiferentes (6).

En consecuencia, no creemos que la conformación del sistema tributario sólo deba

limitarse a eliminar “distorsiones” de mercado, más si ese propósito se basa en una postura

ideológica dogmática.

Por otro lado, en este momento del mundo, la justicia conmutativa en los términos

que ya están universalmente aceptados, no deja de ser, afortunadamente, una exigencia de

los nuevos tiempos y no ya un “privilegio” de las naciones de avanzada. Y dentro de esa

perspectiva, un sistema tributario basado esencialmente en impuestos generales al consumo,

no es justo ni equitativo, ni tampoco “neutral” desde el punto de vista económico.

Finalmente, también hay en la construcción de un sistema tributario razonablemente

progresivo, una razón de eficacia económica, ya que afectando significativamente al

consumo, es difícil que se profundice el mercado interno.

Por lo tanto consideramos, que una estructura impositiva basada en impuestos

generales al consumo, tal vez no altere los mecanismos de mercado (cuestión, como vimos

no totalmente segura), pero le pone una formidable limitación a su expansión y con sólo

con ello, constituye un serio obstáculo al desarrollo económico.

2.1.3. Adecuación a las posibilidades administrativas

La segunda gran cuestión de todo sistema impositivo, es su adecuación a las

posibilidades de administración existentes en el tiempo y lugar en que debe ser aplicado.

Va de suyo que un país desarrollado, tiene un horizonte mucho más amplio de

posibilidades administrativas, que un país subdesarrollado. En esto influye no sólo el ////

(6) Para los admiradores de los “clásicos” –entre los que nos contamos- recordamos la célebre tesis de David Ricardo contra las “leyes de granos” inglesas. Como él probó científicamente, esos tributos, que recaían globalmente sobre el consumo de alimentos básicos, aumentaban la renta de los terratenientes, deprimía el salario real de los trabajadores y constituía un formidable obstáculo al desarrollo británico de los albores de la revolución industrial. Muestra el ejemplo, que no siempre los tributos generales al consumo son “neutros” para los mecanismos de mercado.


volumen de recursos que se puede emplear a los efectos de recaudar y fiscalizar, sino la

misma conformación social y de la economía nacional, que existe en uno y otro caso.

Debemos asumir que Argentina no es un país desarrollado. Aunque en determinados

campos de la economía, existan organizaciones empresarias y aún mercados integrados al

mundo, no es eso representativo de la situación global, ni de la mayoría del universo

contribuyente.

Pero fundamentalmente, las debilidades se notan en la propia Administración, que

está lejos de los parámetros de eficiencia que requiere una estructura impositiva compleja.

Desde la aceptación y el conocimiento de nuestras debilidades, debemos estructurar

un sistema apto para la realidad social y administrativa que tenemos.

Algún día podremos aplicar los sofisticados instrumentos que existen en las naciones

de avanzada, y aún aquellos que hoy son sólo hipótesis de investigación doctrinaria, pero

ahora necesitamos eficacia en la recaudación, aunque sea con tributos muy simples.

No es casual que los primitivos sistemas tributarios usaran la “capitación” (impuesto

por individuo) y luego se presumieran la capacidad contributiva de los sujetos de acuerdo a

parámetros objetivos, si se quiere burdos, pero fáciles de controlar (7)

Se dice, con razón, que los impuestos simples y de fácil aplicación, difícilmente

midan con exactitud la capacidad contributiva y que por lo tanto pueden producir cierta

dosis de injusticia. Pero también es cierto que, impuestos teóricamente muy justos, pueden

originar graves inequidades, si no hay posibilidades de aplicarlos en forma efectiva.

Hay que tener siempre presente, que la tributación debe adecuarse a la realidad

de la economía de la cual detraerá los recursos, y no a la inversa.

En otro orden, aún reconociendo los defectos de la estructura tributaria vigente, nos /

(7) Es muy conocido que en las primitivas formas del impuesto a la renta, se utilizaban las ventanas de las residencias para medir la opulencia del ocupante. Aún hoy subsisten algunos gravámenes de esas características, como el existente en Francia a nivel local, que impone el uso de aparatos de televisión, porque es un indicio de la ocupación del inmueble y por ello que se demandan servicios públicos al Municipio.


inclinamos por la utilización de los gravámenes existentes, con algunas adecuaciones que

creemos útiles y necesarias.

La creación y aplicación de nuevos tributos, sobre todo si es abrupta, trae

demasiadas complicaciones. Por otro lado, la experiencia recogida en la aplicación práctica

de los tributos existentes, el aparato administrativo montado y las largas elaboraciones

doctrinarias y jurisprudenciales que jalonaron su aplicación, no pueden desaprovecharse.

De allí que todas nuestras propuestas parten de los gravámenes existentes, aunque en

algunos casos se sugieran modificaciones cualitativamente importantes.

Otro factor que hay que tener especialmente en cuenta, es la diversidad de las

posibilidades administrativas, en los distintos niveles de Gobierno.

A nivel nacional, la Administración Tributaria puede manejar mecanismos

complejos, a condición que los contribuyentes a controlar sean pocos y cuenten con una

adecuada organización empresaria.

Las provincias pueden aplicar impuestos masivos, pero deben ser sencillos y fáciles

de controlar. Esos entes deberían complementar la tarea con sus Municipios, ya que en ese

nivel territorialmente reducido, se puede administrar universos más amplios, siempre que la

recaudación sea extremadamente simple (v. g. impuestos fijos a pequeños contribuyentes)

Hemos por ello tratado con especial cuidado, las posibilidades reales de

administrar los mecanismos propuestos. Estamos convencidos que la enorme brecha

existente entre los instrumentos impositivos utilizados y la realidad del universo

contribuyente, es una de las mayores deficiencias de los sistemas tributarios argentinos.

2.1.4. Implementación jurídica y operativa

El sistema tributario, por conformarse de obligaciones legales, debe cristalizarse en

normas jurídicas.

La cuestión jurídica tiene una doble virtualidad. Por un lado establece un marco de

posibilidades sobre la forma y la sustancia de la tributación (“principio de legalidad”). Y

por el otro brinda la técnica para que las reglas de juego (obligaciones y procedimientos),


sean ciertas y estables (“seguridad jurídica”) y conocidas por los sujetos que participan de

la relación tributaria (Estado y contribuyentes).

El campo tributario ha sido, particularmente en los últimos treinta años, proclive a la

vulneración de las normas jurídicas superiores (constitucionales y legales). Generalmente

por intentos desesperados de obtener recursos por cualquier medio.

Creemos que si queremos algún día ser una nación desarrollada, hay que corregir los

vicios que nos llevaron a esa situación y no apartarnos de la ley. Si un sistema requiere

para su aplicación, que no se respeten las normas establecidas, evidentemente es inservible.

Debemos estructurar un sistema tributario consistente, eficiente y con gran consenso

social y político, para preservar la estabilidad normativa.

La experiencia histórica del mundo señala, que sólo con reglas estables y dictadas

en el marco de las facultades constitucionales y legales que tienen los órganos de

gobierno y la administración, puede sustentarse a largo plazo, un sistema financiero

adecuado para un Estado moderno.

En el segundo aspecto, las normas tributarias deben ser claras, de fácil interpretación

y en lo posible no demasiado numerosas. Ello porque su aplicación está destinada al amplio

campo de la economía social, donde los “agentes económicos” tienen por función la

producción y la circulación de bienes, el aporte de factores y el consumo, y no la

interpretación de normas jurídicas.

Debe eludirse entonces las complejidades innecesarias, ya que ellas no sólo

perturban a los contribuyentes, sino que esterilizan la capacidad del propio Fisco, para

administrar sus recursos y controlar el cumplimiento de las obligaciones.

Otro factor que hay que suprimir, es el excesivo reglamentarismo que ostentaron en

los últimos años las normas tributarias, fundamentalmente las de orden administrativo.

El casuismo no sólo es criticable por la sobreabundancia normativa, sino también

porque crea grandes dudas sobre los “vacíos” que se producen, ya que es imposible prever

la totalidad de los supuestos que se presentan en la realidad.

Por otro lado, hay una fuerte tendencia, sobre todo en los profesionales del Derecho,

a identificar mecanismos procesales muy elaborados, con el derecho de defensa.


Quizás en materias que se resuelven exclusivamente en el ámbito forense (v.g.

cuestiones civiles o comerciales), la especie tenga fundamento, ya que allí el derecho se

dirime entre abogados.

Pero en el campo tributario, predomina una “justicia de mostrador”, para la cual la

decisión del funcionario administrativo que atiende al público, es la única posibilidad de

defensa que tiene la mayoría de los contribuyentes.

El problema del derecho de defensa en los procesos contenciosos fiscal, visto

globalmente, no radica entonces en el patrocinio letrado, sino en como los funcionarios

públicos creen que deben desempeñar sus tareas.

Si los empleados de la Administración Tributaria consideran que su misión es

simplemente recaudar la mayor cantidad posible, no habrá forma ni mecanismo jurídico

que ponga a los contribuyentes a salvo de arbitrariedades. Si en cambio son concientes que

deben exigir sólo lo que manda la ley, la conflictividad disminuye sustancialmente y aún

los que no puedan acceder al asesoramiento profesional, tendrán protegidos sus derechos.

De ahí que es esencial que la Administración Tributaria tenga una acendrada

conciencia sobre la naturaleza de su función, que no se limita a recaudar por cualquier

medio, sino que además de obtener recursos, debe hacerlo en forma legal y aplicando las

normas de buena fe y con estricta ecuanimidad.

Muchas veces se sostiene – aún a nivel del público en general- que los procederes

arbitrarios son resultado de la perversidad de los contribuyentes. El razonamiento olvida,

que el Estado, como representante de toda la sociedad, no puede emplear medios que estén

reñidos con la ley y la buena fe, aunque enfrente individuos que procedan antisocialmente.

De allí que nos parezcan tan criticables los “modelos” de administración tributaria,

basados en funcionarios “omnipotentes” y que utilizan el miedo a la fuerza compulsiva del

Estado, como sistema para obtener “resultados”.

En el campo tributario, como quizás en ningún otro, la claridad normativa debe

excluir equívocos y evitar por todos los medios cualquier arbitrariedad, como asimismo y

en lo posible, conflictos sobre la interpretación de las normas fiscales.


Mucho más debe evitarse, la “moda” que han impuesto algunas jurisdicciones, de

cambiar o distorsionar interpretaciones normativas, al solo efecto de hacer cuantiosos

“ajustes” a desprevenidos contribuyentes. Máxime cuando la acción es dirigida a sujetos

que tienen un buen cumplimiento de las obligaciones fiscales.

Esos procedimientos, además de repugnantes a los principios morales, que siempre

debe guiar la acción fiscal, transmite al contribuyente cumplidor la sensación que la

tributación es una lotería y que nunca estará a salvo de la voracidad de la Administración.

Exactamente el mensaje inverso al que las técnicas de Administración Tributaria moderna,

utilizan para inducir al “cumplimiento voluntario” del contribuyente.

2.2. Principios generales

En este punto nos referimos a los criterios que informan al sistema tributario y que,

con relación a los principales aspectos de la reestructuración que proponemos, son los

siguientes:

2.2.1. La capacidad contributiva.

La valoración de la capacidad contributiva de los sujetos, depende del momento

histórico y de cada comunidad, y hasta de las tradiciones y la idiosincrasia de los pueblos.

Pero, más allá de los problemas de valoración, es necesario tener alguna referencia

que nos sirva de guía en la formulación de propuestas. En ese cometido creemos que hay

que aprovechar la experiencia recogida en la vivencia de los sistemas tributarios actuales y

corregir sus defectos más evidentes, que son aquellos que repugnan al sentido común (v.g.

alicuotas que superan la rentabilidad de las empresas).

Sería un gran paso adelante para los sistemas impositivos de nuestro país, que se

eliminen gruesas inequidades y se baje la presión fiscal en los sectores donde aparece como

manifiestamente desproporcionada, con relación con la realidad de los agentes económicos.

En gran medida los altos niveles de evasión existentes en determinados campos, se

debe a defectos de esa naturaleza, que se mantienen en el tiempo sin solución y terminan


produciendo una resistencia, que generaliza y de alguna manera legitima socialmente, el

incumplimiento.

En el estado que se encuentra la tributación en la Argentina, opinamos que se

debería comenzar por atacar dichos problemas, sin entrar en un primer momento en

profundidad, en la cuestión de la justicia conmutativa de los gravámenes.

Cuando tengamos sistemas tributarios que cumplan la función primordial de

recaudar con eficiencia y sin grandes inequidades, podremos avanzar hacia metas más

ambiciosas y acercarnos al ideal smithiano de que “los súbditos deben contribuir en

proporción a sus respectivas posibilidades”.

2.2.2. Perfil del contribuyente y selectividad de la imposición

En general, en nuestro país las obligaciones tributarias fueron establecidas

prescindiendo del perfil del contribuyente, es decir de las características del sujeto pasivo.

Las leyes definen genérica y universalmente las obligaciones y esperan que el

contribuyente se adapte a ese molde, tratando por igual, a la gran empresa, a los pequeños

negocios personales y a los particulares no empresarios.

Supone el criterio hasta ahora dominante, que si todos los sujetos (contribuyentes o

no) están dentro del sistema, el control será completo y por lo tanto se anula la posibilidad

de evasión. Creemos que la realidad ha desmentido ese pensamiento lineal, que no tiene en

cuenta, que la evasión no es producto de la falta de información del Fisco, sino de causas

mucho más profundas.

Contrariamente a esa tendencia, la selectividad en la aplicación de gravámenes

según el perfil del contribuyente, es en nuestra opinión, el único medio que permitiría a la

Administración Tributaria, manejar universos contribuyentes acordes con sus reales

posibilidades de gestión.

En las propuestas concretas que haremos más adelante, se usa por ello un criterio

selectivo, que tiene en cuenta la naturaleza de cada impuesto y las condiciones que

reúnen los distintos tipos contribuyentes.


Luego procuraremos llegar a un equilibrio general, sobre la base de diferenciar

naturalmente en lugar de igualar artificialmente, las situaciones de hecho de los

contribuyentes.

Así afirmamos que, en general, no deben ingresar directamente impuestos (es

decir ser “contribuyentes de derecho”), sujetos que no tienen la suficiente organización

empresaria y /o solvencia económica para asumir dicha obligación.

Esto no significa, que quienes no estén en esas condiciones no tributen en la medida

de su capacidad económica. Quiere decir que el Estado no debe hacer a ese tipo de sujetos,

responsables directos del ingreso de los gravámenes, sencillamente porque no están

capacitados, ni organizativa ni económicamente, para realizar dicha tarea y en esas

condiciones, no está garantizada la recaudación tributaria.

Recordemos que para pagar impuestos no es necesario ingresarlos directamente.

Cualquier consumidor está tributando al adquirir un artículo gravado, aunque jamás

presentara una declaración jurada o no se haya acercado nunca a una boca de recaudación.

¿Tiene alguna utilidad que todos los contribuyentes de hecho ingresen sus propios

tributos en forma directa? ¿Afecta ello la justicia del sistema tributario? Creemos que no.

En cambio si puede tener utilidad social, no distraer a toda la población, en una tarea

que es capaz de realizar con mayor eficacia y seguridad, agentes poco numerosos y muy

organizados para ejercer esas funciones.

Incluso, esas ocupaciones, que pueden ser muy molestas y costosas para la gente

común, podrían ser beneficiosas para empresas bien organizadas, si los costos que insumen

dichas tareas, están compensados de alguna manera (8).

Nos parece por ello, que una de las principales claves de un sistema tributario

exitoso, es disminuir a su mínima expresión el costo social del impuesto, seleccionando

(8) Concentrada la recaudación en pocos “contribuyentes de derecho” y con un tiempo razonable entre la percepción y el ingreso al Fisco del tributo, las empresas que tengan ese carácter, tendrían un financiamiento gratuito y de considerable magnitud económica, por lo cual, obviamente estarían interesadas en el éxito de la recaudación.


adecuadamente quien investirá la calidad de contribuyente de derecho, es decir el sujeto

que ingresará el tributo –propio y ajeno- a las arcas públicas.

Una cuestión que se debe tener en cuenta al respecto, es la significación del

impuesto con relación a la capacidad económica del contribuyente. Por ejemplo, para una

pequeña empresa, el monto que debe ingresar por IVA es enorme respecto a su magnitud

económica. En ese caso no se reúne la condición de solvencia del sujeto obligado y por

ende la recaudación está naturalmente en peligro.

A nuestro criterio, para no poner en peligro la recaudación, la ley debe evitar ese tipo

de situaciones, no confiando el ingreso de impuestos, a sujetos que no tienen una solvencia

acorde a la magnitud de los valores en juego.

Hay que evitar a toda costa, la “tentación” de evadir el impuesto y más aún generar

situaciones generales de esas características, como sucede cuando pequeños contribuyentes

facturan tributos a grandes empresas (lo que sucede hoy con el I.V.A., por ejemplo).

Es preferible que el tributo no se aplique, a crear la posibilidad de evasión a gran

escala, por la sumatoria de pequeños “agujeros” del sistema (9).

La selectividad, es por lo tanto en nuestra opinión, un instrumento imprescindible

en la conformación de una estructura impositiva eficaz

A nuestro juicio, es por ello imposible, alcanzar un aceptable nivel de eficiencia en

la recaudación, con una estructura que generaliza impuestos, más si estos son complejos y

aplicables en la extensa geografía del territorio nacional que abarca la esfera federal.

El medio tampoco ayuda a ese ambicioso propósito. Nuestra economía es demasiado

diversificada y muy poco transparente, y además se caracteriza por la existencia de gran

cantidad de pequeñas empresas, escasamente organizadas administrativamente.

El resultado de la generalización de impuestos complejos y de alcance nacional, es //

(9) Hay un concepto bastante extendido entre los funcionarios y autoridades políticas, que es mejor obtener algún resultado, que dejar sin tributo una actividad. Creemos, por el contrario, que un magro resultado no se justifica económicamente y es siempre un pésimo ejemplo un tributo que se evada masivamente.


por lo tanto, que los mecanismos de control deben multiplicarse hasta el infinito y siempre

resultan impotentes para frenar la evasión. Un ejemplo muy ilustrativo al respecto, es el del

complicadísimo y cada vez más costoso sistema de facturación vigente.

2.2.3. Certeza y oportunidad del gravamen

La certeza del gravamen implica, no sólo que la obligación esté definida claramente

por las normas tributarias, sino también que su aplicación y en su caso la determinación por

el Fisco y su exigibilidad coactiva, esté regida por reglas conocidas por el obligado, previas

a la verificación del acto que le dio origen (“hecho imponible”)

En los Estados de Derecho, esta es una garantía constitucional. En nuestro caso, el

país surgió a la vida independiente bajo el signo de los principios liberales y por lo tanto

siempre existieron esas reglas en el plexo jurídico normativo.

Sin embargo, hay que acotar que el principio de certeza de los tributos pierde

eficacia, cuando, como ha sucedido frecuentemente en nuestro país, se vulneran de hecho

las normas legales, buscando resultados recaudatorios.

La profusión normativa, las intrincadas reglamentaciones y complicaciones varias

que fueron introducidas con el afán casi nunca logrado de reducir la evasión, también

siembran confusiones, que son incompatibles con la certeza que deben tener las

obligaciones tributarias.

De allí que hayamos buscado casi obsesivamente en nuestras propuestas, simplificar

la estructura tributaria al máximo posible, tratando siempre, de no alterar la justicia

conmutativa global del sistema (10).

La cuestión de la oportunidad del gravamen, pese a la antigüedad del principio, rara /

(10) Obviamente, cuando más simple son los tributos, hay mayor posibilidad que produzcan algunas injusticias. Pero si no se puede alcanzar una aplicación efectiva de las normas, la injusticia es aún mayor, porque implica una fuerte distorsión en perjuicio de quienes no pueden o no quieren eludir sus obligaciones.


vez ha sido tenido en cuenta por nuestros impuestos. Generalmente los tributos se apegan a

fechas que surgen de una división del calendario y se desentiende de los ciclos económicos.

Ello se debe, a que la oportunidad del gravamen es difícil de compatibilizar con las

necesidades fiscales, que por lo general, se distribuyen casi uniformemente en el tiempo.

En los países de avanzada, el problema se atenúa por la integración de las empresas

al sistema bancario.

En un medio como el nuestro, en el cual el acceso bancario no es fácil, sobre todo

para las pequeñas empresas, buscar un equilibrio respecto a la oportunidad del ingreso, es

un esfuerzo que hay que hacer, si se pretende lograr buenos resultados fiscales.

En nuestras propuestas, hemos tratado pues, de atender en lo posible el principio de

oportunidad, en el convencimiento que es muy importante para facilitar el pago de los

tributos.

2.2.4. Riesgos del incumplimiento

La técnica de administración tributaria, indica que cuando existe una evasión

generalizada de las obligaciones fiscales, debe implementarse un sistema de “castigos”

razonables y apto para la aplicación masiva de sanciones que se requiere (11).

Para ello es conveniente que las multas sean muy moderadas, pero susceptibles de

aplicación automática.

En nuestro país, la evasión generalizada fue respondida, sobre todo en los últimos

tiempos, con sistemas sancionatorios basados en la tipificación de la conducta (subjetivos),

que asimilan el incumplimiento a un delito y por lo tanto tienen multas drásticas y en

algunos casos hasta penas privativas de la libertad.

La gravedad de las sanciones, requiere extremar las garantías jurídicas, lo cual hace /

(11) En teoría se recomienda la constitución de “umbrales diferenciales” de acuerdo al tiempo de la mora y al hecho de si es el contribuyente quien toma la iniciativa de pagar (“presentación espontánea”) o ha mediado una acción administrativa al efecto (fiscalización y determinación de las obligaciones).


a esas sanciones son muy difíciles de aplicar, en la forma masiva que se necesita (12).

Por otro lado, sanciones muy graves aplicadas en forma general, ocasionarían una

conmoción social y difícilmente podría sostenerse un esquema de ese tipo en el tiempo.

Es indudable que el planteo de la evasión como delito resulta políticamente

atractivo. Si de la recaudación fiscal depende la subsistencia del Estado y con ella la

prestación de servicios públicos imprescindibles (salud pública, educación, seguridad, etc.),

es lógico que el incumplimiento de las obligaciones fiscales sea socialmente disvalioso y

por lo tanto penalmente reprimible.

No debe llamarnos la atención por lo tanto, que al menos en el campo declamatorio,

el castigo penal a la evasión fiscal, tenga tantos partidarios.

Lamentablemente, la solución es tan atractiva como contraproducente y no resulta

exagerado decir, que es como “apagar un incendio con nafta”.

Es cierto que hay sujetos que evaden los impuestos buscando una ventaja individual

y hasta por el mero placer de violar la ley. Pero esas conductas marginales no debe

hacernos perder de vista, que la evasión tiene, sobre todos en economías altamente

desorganizadas como la nuestra, causas profundas, que no se agotan en el comportamiento

individual de los sujetos.

Veremos más adelante, que en nuestra tributación no sólo hay inequidades, sino

también elementos irracionales, que alientan la evasión sistemática, como forma de

supervivencia económica.

Hay también inoportunidad en el tiempo de ingreso y en la forma de algunos

gravámenes, que dificultan el cumplimiento temporáneo Y además existen condiciones de

mercado que plantean una opción entre la evasión o la exclusión económica.

(12) En el caso “Parafina del Plata S. A.” (“Fallos”, 270: 205, 2/9/68), la Corte Suprema de la Nación estableció la necesidad del “elemento subjetivo” (culpabilidad) para la aplicación de sanciones. Esa decisión es irreprochable, porque en el caso se trataba de aplicar una pena privativa de la libertad por una infracción fiscal. Creemos que la decisión judicial habría sido distinta, si hubiese estado en juego, sólo la aplicación de una multa razonable para la falta cometida. Es evidente que la privación de la libertad de las personas o la virtual desaparición económica de la empresa involucrada, son sanciones demasiado drásticas para no extremar las garantías jurídicas.


Por eso, en la mayoría de los actores sociales, hay un discurso esquizofrénico sobre

el tema de la evasión fiscal. En público se la trata como una lacra social merecedora de la

hoguera y en privado se la practica con el convencimiento de ejercer una legítima defensa.

Consecuencia de esta doble valoración pública, la legislación ha avanzado en la

penalización de la evasión, como si ella fuera tan excepcional como un homicidio y los

“evasores” tan extraños como los extraterrestres. Pero al mismo tiempo la sociedad se

comporta como si no pagar impuestos fuera lo más natural del mundo, eso sí, siempre

sosteniendo enfáticamente, “yo pago todos mis impuestos”.

Se presenta entonces la paradoja, que la evasión es en teoría un delito grave, pero en

la práctica raras veces se castiga, lo cual es la peor combinación posible.

La sanción penal es muy eficaz para el homicidio, porque el delincuente se enfrenta

con un vacío social imposible de sortear y porque además es muy poco frecuente que los

hombres se maten entre sí.

La sanción de los delitos económicos, es en cambio bastante ineficiente en nuestro

país, porque lamentablemente es muy frecuente y ordinariamente los beneficios del delito

crean una intrincada red de complicidades, que es difícil de atribuir subjetivamente, más

allá de la “duda razonable” que excluye la responsabilidad penal.

En materia tributaria la situación es aún peor, porque socialmente el “delito” es casi

una virtud (“viveza criolla”), y la impugnidad alcanza niveles muy altos, por las razones ya

apuntadas.

Debemos tomar conciencia, que si no tratamos de una vez este tema con madurez y

coherencia, nunca tendremos un sistema impositivo eficiente.

El punto de partida debe ser en nuestra opinión, reconocer el lugar exacto en el que

nos encontramos: un medio en el cual la evasión no es excepcional sino general.

En ese marco, todos los manuales de Administración Tributaria dicen que hay que

actuar en forma progresiva, “empujando” a los sectores de mayor nivel de incumplimiento

a mejores comportamientos, y “convenciendo” a los contribuyentes, que económicamente

es mejor el pago que la evasión.


Las sanciones drásticas, deberían por lo tanto ser excepcionales y estar referidas a

casos de verdadera naturaleza penal. No somos por ello partidarios, de un “penal tributario”

anexado a la tributación, sino de un régimen específico y muy limitado, ubicado dentro de

un sistema integral para el tratamiento de los delitos económicos.

Es sabido que en los países que se castiga en forma eficaz a los delitos económicos,

el régimen penal está basado en elementos objetivos y en una estricta definición de las

responsabilidades personales en las organizaciones empresarias y burocráticas.

No tenemos dudas que esa materia debería ser objeto de una profunda revisión en el

país, pero nos parece que la sanción penal no es un elemento importante para combatir una

evasión generalizada como la nuestra.

Para crear un mecanismo de disuasión efectiva de la evasión, en un medio de esas

características, no es necesario un “régimen penal tributario”, sino un sistema objetivo y

automático de multas razonables (13).

Como ya dijimos, debe contemplar ese sistema, “umbrales diferenciales” en la

aplicación de multas. Y todo el sistema debe estar dirigido a alentar la vuelta, en lo posible

por propia iniciativa y en el menor tiempo posible, al “cumplimiento voluntario”.

Por lo tanto, cuanto más acción administrativa demande y mayor tiempo demore la

regularización de la deuda, debe ser más elevado el costo que insuma al contribuyente,

aunque éste siempre sea posible de afrontar (14).

La automaticidad y objetividad de las sanciones es un componente esencial para su

aplicación masiva, caracteres necesarios, porque estamos, como ya dijimos, frente a un

medio generalmente evasor. Paralelamente las multas deben ser muy razonables, para que

sean “pagables” y admitidas individual y socialmente, como “reglas de juego” del sistema.

(13) Se dice que un régimen es de naturaleza “objetiva” cuando las sanciones proceden por el sólo hecho de la mora, sin necesidad de valorar la intención real del sujeto. Por esa característica, es preciso que las multas sean muy moderadas, para que más que represión de conductas “disvaliosas”, ellas constituyan consecuencias patrimoniales razonables, por el cumplimiento fuera de los términos establecidos u obligado por la acción estatal. (14) El límite debe ser la posibilidad de pago, una sanción que no se pueda efectivizar es absolutamente inútil.


Las penas graduables y atendiendo la subjetividad de las conductas, con sanciones

drásticas como las que actualmente tienen nuestros ordenamientos, deberían proceder

solamente cuando se tratara de maniobras dolosas graves (por ejemplo evasión mediante

falsificación de documentos).

Habría también que evitar, las denominaciones pomposas de las infracciones, como

sucede con el término “defraudación fiscal”, que a veces está dirigido a incumplimientos

temporarios y hasta regularizados por propia voluntad del responsable. La denominación

debe estar de acuerdo con la naturaleza de la infracción y con sus consecuencias, porque de

lo contrario pierde significación sicológica.

Más grave aún, es castigar con rigurosidad, faltas que el sentido común indica como

leves. La razonabilidad de las sanciones y sobre todo la posibilidad de hacerlas efectivas sin

arrastrar al contribuyente a la desaparición económica, es lo que da sustento social al

castigo y desalienta efectivamente esas conductas.

Si la tributación se convierte en una “ruleta rusa”, en la cual la diferencia entre la

vida y la muerte es el albur de una inspección, el cálculo del riesgo es inevitablemente en

contra del pago del impuesto.

Se ha demostrado por el absurdo esa regla, recurriendo al siguiente “ejercicio de

imaginación”.

Si hubiese que calcular el “riesgo matemático” de la evasión, la fórmula debería

ponderar factores que normalmente intervienen. En forma “optimista” para el Fisco, se

podría sintetizar de la siguiente manera:

Monto del impuesto evadido ($ 100) x Posibilidades de fiscalización (0,2) x Posibilidad de

un “arreglo” espurio (0,5) x Probabilidad real de determinar diferencias (0,5) x beneficios

de alguna moratoria en el largo tiempo del proceso determinativo (0,5) x Probabilidad de

llegar a una ejecución judicial exitosa (0,5).

Computando los coeficientes arriba supuestos, las posibilidades de cobro serían del

1, 25 %, o sea que una “prima” de $ 1,25 podría “asegurar” una evasión de $ 100.


El corolario es que el Fisco no puede usar como arma para combatir la evasión, la

constante amenaza de sanciones gravísimas que no pueda aplicar efectivamente, ni la

fiscalización o la ejecución de deudas que no tengan reales posibilidad de éxito.

En el último aspecto, hay que decir, que también el cobro coactivo de las deudas

tributarias, debe ser utilizado como “riesgo de incumplimiento” y no un como medio de

recaudación. El juicio de apremio es la “ultima ratio” de la tributación, porque es muy caro,

complicado e incierto (15), para constituir un procedimiento ordinario de recaudación.

No hay por lo tanto otra manera eficiente de utilizar ese medio, que en forma

selectiva y excepcional.

Por lo tanto el Fisco debe tener toda una estrategia al respecto, cuyo objetivo

esencial es multiplicar el riesgo de la evasión y “convencer” a los contribuyentes que es

peligroso eludir las obligaciones.

Para ello, las pocas o muchas ejecuciones que se realicen, tienen que llegar a

resultados concretos y no pueden dejar la imagen de impotencia o exagerada lentitud. Por

eso la acción fiscal tiene que ser eficaz, aunque no tenga un gran volumen, y llegar con

éxito a cualquier estrato, no obstante que en algunos casos no alcance grandes montos.

Otra cuestión muy importante es que, el Fisco debe actuar tempranamente, de forma

que no se acumulen grandes deudas haciendo irreversible la situación de mora (16).

De todo ello surge, que la relación Fisco / contribuyente debe tender siempre a la

“normalidad”, la cual podríamos definir como la situación en la cual las obligaciones son ///

(15) La incertidumbre del resultado proviene de que, por el tiempo que demanda agotar las vías de defensa, cuando se llega a la ejecución generalmente el contribuyente no tiene medios para pagar o bien se insolventó intencionalmente. En ese caso, las consecuencias para el Estado, es un despliegue administrativo muy costoso y sin resultados concretos. (16) Obsérvese que hasta el sistema de prescripción del Código Civil, que proviene del Código Francés, o sea que tiene más de dos siglos de vida, ya preveía que las obligaciones periódicas tengan un plazo más abreviado que las que consisten en un único pago, debido precisamente a la imposibilidad de pago a la que se reduce al deudor por la demora de accionar del acreedor (art. 4027 inc. 3 C. C.). La Corte Suprema ha declarado aplicable en materia tributaria a dicha norma a partir del caso “Municipalidad de Avellaneda s /inc. de verif. en: Filcrosa S.A. s / quiebra”. DJ 2003-3, pág. 605).


cumplidas aceptablemente, por propia iniciativa del contribuyente y sin que requiera una

intervención activa y específica del Estado (“cumplimiento voluntario”).

La Administración Tributaria tiene que “empujar” hacia niveles cada vez más altos

de cumplimiento, por medios de carácter multiplicador de forma que se amplifique el

“riesgo” de la evasión. Ello no significa, necesariamente, “recaudar” mediante acciones

compulsivas directas (v. g. intimaciones o ejecuciones de gruesas sumas de dinero), sino

que esa posibilidad sea suficientemente concreta como para desalentar la evasión.

2.2.5. Simplicidad y certeza de los procedimientos

En nuestro país se ha producido una verdadera inversión en la relevancia de los

instrumentos jurídicos, pasando lo formal (el procedimiento) a constituirse en la esencia del

derecho, y lo sustancial (el derecho de fondo), a tener un papel complementario.

Así, los mecanismos procesales alcanzaron una gran sofisticación y las cuestiones

formales se volvieron cruciales para determinar el resultado de los conflictos. Advertía al

respecto el ilustre jurista español Angel Ossorio, que vivió entre nosotros desde los años 40

hasta el fin de su vida, que “cambiando la técnica de medio en fin hemos hecho de ella, una

divinidad en cuyas aras quemamos la verdadera sustancia de las cosas” (17)

La tributación no es en ese marco, una excepción. Procedimientos que tendrían que

ser muy simples, como la determinación de los sencillos impuestos provinciales, se

complicaron de tal manera, que siempre hay margen para conflictos adicionales al fondo

del asunto tratado, con grandes demoras de trámite y aumento del costo administrativo.

Cuando se trata de impuestos de aplicación masiva, el procedimiento debe ser

necesariamente esquemático y fácil de manejar. Ese principio era seguido en forma muy

adecuada por primer Código Fiscal, que hizo para la Provincia de Buenos Aires el maestro /

(17) Ossorio, Angel, “El alma de la toga”, p. 342. EJEA, 1981. Es interesante destacar que por aquél entonces comienza el gran desarrollo del “Derecho Procesal”, que en sí no está mal, a condición que no altere la entidad esencial de las cosas. La observación tiene aún mucho más relevancia, en los procesos administrativos y en materia tributaria, donde la “verdad material” y no las formalidades jurídicas, deberían prevalecer en forma absoluta.


Dino Jarach que rigió a partir de 1948 y lamentablemente, fue abandonado gradual pero

casi totalmente, cerca de tres décadas después (18).

En los tributos complejos, el procedimiento tiene que consultar dicha naturaleza,

pero siempre facilitando y no complicando la aplicación.

Es también importantísimo que el proceso determinativo sea rápido, sin que por ello

afecte el derecho de defensa del contribuyente. No sólo porque ese es un imperativo

constitucional, sino porque escuchar al contribuyente es útil para llegar a la justa medida de

las obligaciones, objetivo que el Fisco inexcusablemente debe buscar.

Por último los procedimientos tributarios deben evitar que las actuaciones se

eternicen, aunque eso signifique llegar a reconocer la extinción de las obligaciones. Para

ello hay dos instrumentos adecuados, la caducidad del procedimiento y la prescripción de

las obligaciones fiscales.

Muchas veces el Fisco ve a estos institutos, que se fundamentan en la seguridad

jurídica, como enemigos de la recaudación. Por eso, la caducidad del procedimiento es

eliminada y se introducen condiciones sobre la prescripción, el período que abarca y/o las

causas de su interrupción, cuyo objeto es impedir la extinción de las obligaciones (19).

Esto que aparentemente es beneficioso para el Fisco, en realidad es un desastre para

su organización, porque multiplica inútilmente los gastos administrativos y diluye la

responsabilidad de los funcionarios. Y cuando finalmente el trámite concluye, después de

mucho tiempo y crecidos costos administrativos, es jurídicamente inviable ejecutar el

crédito, porque el contribuyente no existe o se ha insolventado.

En consecuencia, la prescripción de las obligaciones fiscales y la caducidad de los

procedimientos determinativos, deben estar claramente definidos en los ordenamientos ////

(18) El Código Jarach fue el primer ordenamiento fiscal integral de América Latina y el molde que tomaron en general todas las provincias del país. A partir de 1976 las normas procesales locales fueron copiando los mecanismos de la Ley 11.683 de procedimientos de la Nación, que están orientados a los complejos tributos del orden federal y a otro tipo de contribuyentes. (19) En las legislaciones locales no existe la caducidad de la instancia administrativa. Por otro lado, los regímenes de prescripción, consagran términos similares al Código Civil, pero tienen una forma de computar los plazos que alarga desmedidamente los plazos y hasta en algunos casos elimina de hecho la posibilidad de extinción de la obligación.


tributarios y aplicarse a rajatabla, no sólo por razones de seguridad jurídica de los

contribuyentes, sino también en beneficio del propio Fisco (20).

Obviamente, estos institutos deben completarse con la responsabilidad efectiva de

los funcionarios, un aspecto hasta ahora muy deficientemente tratado y menos aún aplicado.

2.2.6. Costo administrativo del impuesto

Definimos como costo administrativo del impuesto, a los gastos necesarios para su

cumplimiento y recaudación. Estos costos, tiene dos vertientes, la de los recursos

económicos que insume al contribuyente pagar el tributo y la de los costos que tiene el

Fisco para recaudarlo y controlar su efectivo cumplimiento.

El costo del contribuyente es significativo en el caso de los tributos que se abonan

por declaración jurada. En ese sistema, es el propio responsable quien calcula el monto de

la obligación, descuenta los importes ya abonados e ingresa lo que corresponde.

En el caso de los contribuyentes que cuentan con una organización desarrollada (las

grandes y medianas empresas), los costos administrativos del impuesto puede no ser

relevantes y hasta transformarse en una rutina bastante sencilla, en la medida que el

impuesto se inserte naturalmente en sus circuitos administrativos.

Pero adquiere importancia, cuando las exigencias exceden el movimiento comercial

propio o su aplicación es tan compleja, que haga necesario un asesoramiento especializado

o eventuales errores impliquen graves riesgos, como sucede, por ejemplo, con los sistemas

de retenciones y percepciones generalizados.

Para los pequeños contribuyentes, el costo administrativo es siempre importante y

hasta puede ser un obstáculo relevante en el cumplimiento de las obligaciones fiscales.

(20) La doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en materia de prescripción, citada en (16), establece que tanto la creación como la extinción de obligaciones es facultad exclusiva del Gobierno Federal (art. 31 y 75 inc. 12 C. N.). La Corte de la Provincia de Buenos Aires receptó este principio recientemente (Causa 81.253 "Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de revisión. Autos: “Cooperativa Provisión Almaceneros Minoristas de Punta Alta Ltda. Conc. Prev.”, 30 de mayo de 2007)


Paralelamente el Fisco, aunque ponga en el contribuyente gran parte de la carga

administrativa de la recaudación, también debe computar costos, no sólo por las tareas

materiales necesarias para el ingreso, sino también por la fiscalización del cumplimiento.

Esto que puede parecer obvio, muy pocas veces es tenido en cuenta cuando se diagrama un

impuesto y mucho menos cuando se lo administra.

También debería computar el Fisco, el “costo cruzado” del impuesto, es decir cuanto

pierde en recaudación de otros gravámenes, como consecuencia de emplear esfuerzos y

recursos en el que se analiza. Ese análisis es fundamental, para un buen empleo de los

siempre escasos recursos de fiscalización.

Cuando el costo directo e indirecto de un impuesto, supera o está muy próximo a

los ingresos que se obtienen con su aplicación, debe ser eliminado, ya que los tributos

sólo se justifican como medio de financiación del Estado. Esa regla lógica, ha sido

frecuentemente ignorada en nuestro país, simplemente porque cuando se proyecta un

impuesto, los costos directos de recaudación rara vez son calculados, mucho menos los de

fiscalización o los comparativos con otros tributos vigentes.

La despreocupación por el costo de recaudación, acentuada en los últimos tiempos,

está conectada con el crecimiento del gasto público improductivo, y por su irracionalidad y

“visibilidad”, es quizás una de las peores formas del dispendio de los recursos del Estado.

2.2.7. Costo social de la recaudación

Denominamos “costo social”, al sacrificio que el conjunto de la economía debe

realizar con motivo de la tributación, además del que insume el pago del impuesto y los

costo administrativos que tiene para el contribuyente su cumplimiento.

Ese “costo social” no implica necesariamente gastos dinerarios, pero si esfuerzos que

pueden medirse económicamente. Por ejemplo, cuando el contribuyente consume tiempo en

el Banco o en la repartición recaudadora, con el fin de pagar un impuesto, individualmente

está sufriendo un perjuicio (horas de trabajo o de ocio desperdiciadas).

Pero además, desde el punto de vista de la sociedad en su conjunto, esos tiempos ///


ociosos, disminuyen la capacidad productiva y repercuten sobre el bienestar general (21).

En Estados Unidos se ha calculado el tiempo necesario para cumplir con el impuesto

a la renta de las personas físicas (federal y estadual) en 27 horas anuales, lo cual

multiplicado por los contribuyentes de esos tributos, da un total de tres mil millones de

horas hombre utilizadas a tal fin (22).

Nosotros no tenemos estudios similares y la muy inferior dimensión de nuestro

medio, hace que posiblemente estemos en términos absolutos lejos de dicho nivel. Sin

embargo, la gran multiplicidad de tributos que exigen tareas de los contribuyentes para su

cumplimiento, más la desorganización que caracteriza nuestro sistema tributario (23), hace

pensar, que en términos relativos, la pérdida en horas de trabajo, tiene que ser en nuestro

sistema muy superior al norteamericano, con el agravante que nuestra economía necesita

mucho más el aprovechamiento de los recursos humanos.

Además hay que tener en cuenta, que las personas afectadas, discontinúan su tarea

específica y a veces entran también en una zona de incertidumbre sicológica, que hace caer

su rendimiento, reflejándose ello inevitablemente en la cantidad y calidad de su aporte al

proceso productivo (trabajo o empresa).

Por otra parte, si las exigencias se amplían a gran parte de la población, se producen

requerimientos excesivos sobre los servicios públicos, como los bancos, el transporte, etc.,

aumentando el dispendio social.

Multiplíquese las horas de trabajo así perdidas y los gastos socialmente inútiles que

eso provoca, por los millones de individuos que frecuentemente están ocupados en dichos /

(21) Es obvio que el tiempo que se emplea en estas tareas se distrae de la producción económica y / o del ocio de las personas que las deben realizar, y de cualquier manera que influya, implica una disminución del bienestar individual y repercuten sobre la sociedad en general (22) Estudios de Slemrod y Sorum (1984) y Blummenthal y Slemrod (1992), citados por Auguste, Sebastián en “Presión Tributaria sobre el sector formal de la economía”, p. 263, FIEL, 2006. (23) Los estudios citados anteriormente, llegan a la conclusión que el veinte por ciento del tiempo de referencia se utiliza en el llenado de formularios y el ochenta por ciento en su presentación. Considerando que nuestra Administración es significativamente más desordenada y cuenta con menos recursos materiales que la norteamericana, el tiempo perdido en las oficinas burocráticas o ahora en brindar profusa información por Internet, debe ser aquí mucho mayor.


menesteres y se tendrá una idea sobre el impacto global del problema.

En nuestro país, aunque como dijimos, no hay mediciones al respecto, el costo social

de los impuestos tiene que ser enorme, ya que abarca de una u otra manera a prácticamente

toda la población, por los alcances generales que tienen los tributos en tres niveles distintos

de imposición (Nacional, Provincial y Municipal).

En nuestras propuestas, la selectividad de los gravámenes y la atención al perfil del

contribuyente, tienden a que el costo social de la recaudación sea lo más bajo posible. En

igual forma opera el acortamiento de los universos contribuyentes y la coordinación de los

tres niveles de imposición.

De allí que tanto para las personas físicas individuales, como para las pequeñas

empresas, en general las formas que sugerimos no implican actividad del contribuyente

(salvo la de pagar el impuesto).

Pero aún cuando la acción del contribuyente se limite a pagar el impuesto, es preciso

que cuente con medios que hagan muy sencillo y rápido ese trámite. Al respecto hay que

asumir como un fenómeno a corregir, es que en nuestro país, siempre la cola más larga del

Banco es la de pagar impuestos.

En el caso de los sujetos con estructura burocrática desarrollada, las tareas

relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones fiscales, pueden tener mucho más

amplitud. Pero nunca debe la tributación distraer a las unidades productivas de su

función específica, ya que en ello también hay un interés general de la sociedad.

2.3. Criterios operativos

En este punto haremos referencia a los criterios que hemos empleado en nuestras

propuestas, para favorecer la operatividad del sistema impositivo.

Debe aclararse que las cuestiones operativas son fundamentales para la efectividad

de la tributación, de allí la trascendencia que les damos. Por eso también, nos referiremos a

continuación a los criterios generales que hemos aplicado, sin perjuicio que al tratar

específicamente las propuestas, también haremos referencia a estas cuestiones.


2.3.1. Coordinación de los niveles de imposición

Creemos que ya no basta establecer constitucionalmente una división de facultades

entre el Gobierno Federal y los gobiernos locales. Hay que llegar a un acuerdo completo,

que en lo sustancial, respete y mantenga en el tiempo, normas precisas que excluyan la

superposición de gravámenes y que el sistema resultante esté animado de un firme espíritu

de colaboración y complementación entre la Nación, las Provincias y sus Municipios.

En tal sentido, la Ley de Coparticipación Federal es un instrumento que hay que

perfeccionar. Tal vez a largo plazo, las Provincias deberían tener en la recaudación,

funciones más importante que las tradicionalmente asignadas, y probablemente sea posible

sustituir el sistema de coparticipación, por una distribución distinta y más ajustada de la

competencia tributaria.

Sin embargo, mientras existan grandes desigualdades económicas entre las

jurisdicciones y no se eleve sustancialmente la capacidad operativa de las administraciones

tributarias locales, tarea que llevará mucho tiempo, es impensable un esquema de esas

características.

Creemos que el perfeccionamiento de la administración tributaria local, debe

comenzar por la eficiencia en la recaudación de los tributos actuales. Paralelamente, las

provincias tendrían que iniciar un proceso de descentralización basado en sus municipios,

cuyos lineamientos proponemos en el Capítulo V. Naturalmente la amplitud de ese proceso

dependerá de la realidad económica y administrativa de cada Provincia.

Hay que lograr éxito en la consecución de los objetivos de recaudación, para que

cada poder tributario no se vea permanentemente tentado a invadir la órbita de los demás

y/o exceder el margen tolerable de presión fiscal.

Elaborada las respectivas estructuras impositivas, sobre la base de reglas claras y

precisas, será necesario que el esquema se respete escrupulosamente, en la convicción que

ningún Fisco podrá obtener mejor resultado, que el surgido de la acción coordinada, sin

vacíos ni superposiciones, de los tres niveles de gobierno.


2.3.2. Reducción del universo contribuyente y del número de impuestos

En la ciencia administrativa existe una ley que establece una relación inversa entre el

universo bajo control y la eficacia administrativa (24). Traducida en términos corrientes, es

la siguiente: cuando más grande sea el ámbito que se debe administrar, más difícil es

hacerlo con eficiencia.

La administración tributaria no es una excepción, un amplio universo contribuyente

(cantidad de sujetos obligados por el impuesto), es más difícil de administrar que un ámbito

reducido. Y hay que tener en cuenta, que en materia impositiva, normalmente se presentan

mayores complicaciones, ya que esas tareas son de naturaleza complejas y cambiantes y los

sujetos activo (Fisco) y pasivos (contribuyentes y otros responsables) interactúan entre sí.

Ahora bien, la amplitud del universo contribuyente depende no sólo del número de

obligados, sino también de otros factores.

En primer lugar está influido por la extensión territorial en que se distribuyen los

contribuyentes. Por ejemplo es distinto tener quinientos mil contribuyentes en un inmenso

territorio como es la Provincia de Buenos Aires, a tenerlos concentrado en un espacio

relativamente pequeño como es el ámbito de la Capital Federal.

En segundo término debe computarse la naturaleza del impuesto. Con la misma

amplitud cuantitativa del universo contribuyente, es más simple administrar un tributo de

liquidación administrativa (v.g. Inmobiliario), que otro de autoliquidación por declaración

jurada (v.g. Ingresos Brutos). También es distinto administrar un impuesto “objetivo” como

el último citado, a otro que incorpora elementos de orden subjetivo (v.g. Ganancias).

En tercer lugar influye la calidad del contribuyente, ya que la tributación sobre

empresas de alta organización interna, es radicalmente distinta a la que recae sobre

contribuyentes individuales o pequeñas empresas unipersonales.

Teniendo en cuenta los tres factores (cantidad de contribuyentes, naturaleza del

impuesto y carácter del obligado), puede decirse que cuando más grande y complejo sea el /

(24) Perel Vicente L. “Organización y control de empresas”, p. 24. Macchi edit., 1968.


universo contribuyente, mayores serán las dificultades de administrarlo eficientemente.

Podemos de ello extraer como enseñanza general, que los impuestos masivos hay

que manejarlos a nivel local (si es posible municipal), mientras se pueden administrar con

eficiencia impuestos complejos a nivel nacional, a condición de que sean muy selectivos.

Sin embargo, a cualquier nivel de gobierno, la reducción en lo posible del universo

contribuyente, es vital para lograr eficiencia en la administración y fundamentalmente a los

fines de una adecuada fiscalización de los tributos. Para ello se pueden usar mecanismos de

retención y de traslación, cuyo tratamiento abordamos en el punto siguiente.

Otra cuestión que influye decisivamente sobre la eficiencia del sistema tributario es

la cantidad de impuestos que debe manejar la Administración.

La cantidad de tributos bajo control, “divide” los recursos siempre limitados que

tiene la Administración Tributaria y distrae su atención en distintos “frentes”, que deben ser

atendidos en forma simultánea.

La multiplicación de gravámenes, entonces, resiente inevitablemente la eficacia

administrativa.

Hay quienes dicen que la reducción del número de impuestos, afecta la justicia del

sistema. A eso respondemos que una buena selección de tributos minimiza ese problema, y

que en definitiva, no hay mayor inequidad que la que surge de una aplicación parcial y

distorsionada de los impuestos, como consecuencia de la impotencia administrativa.

Dado que los tributos captan diferentes manifestaciones de capacidad contributiva, la

utilización de distintas formas impositivas, hace más fácil el diseño de un sistema justo, ya

que evita el riesgo de dejar de lado algunos aspectos y recargar demasiado a otros.

Si bien ese problema hace inviable el “impuesto único”, no implica que deba

buscarse una gran multiplicidad de medios, para llegar a los fines de “justicia tributaria”.

De allí que en nuestras propuestas, la reducción drástica de los instrumentos

impositivos y de los universos contribuyentes, ocupe un lugar clave.

2.3.3. Utilización de mecanismos de traslación y sustitución


El fenómeno económico de la traslación y el recurso técnico de la sustitución en la

responsabilidad de ingresar el impuesto, son formas que pueden y deben ser usadas como

mecanismos de recaudación, para facilitar la administración tributaria.

En el primer caso, quien está obligado por ley a ingresar el impuesto, “traslada” la

carga a quien le sigue (“traslación hacia adelante”) o a quien le antecede (“traslación hacia

atrás”) en la cadena económica. De esta manera, quien ingresa efectivamente el impuesto

(“contribuyente de hecho”), es un sujeto distinto al que figura como obligado en las

normas tributarias (“contribuyente de derecho”).

Este fenómeno no sólo está previsto, sino también es utilizado intencionalmente por

el legislador en los impuestos al consumo, que serían muy difíciles de recaudar de otra

manera. Entre nosotros, los “Impuestos Internos” y el Impuesto al Valor Agregado, tienen

implícita la traslación a sus verdaderos contribuyentes, que son los consumidores.

Otras veces, la “traslación” es un efecto exclusivamente económico, la ley define al

contribuyente, pero la carga incide “de hecho” en otros sujetos, de acuerdo a la posición

que el contribuyente de derecho tiene en el mercado en el cual actúa y de otros factores

técnicos (monto y tipo del impuesto, régimen de costos, elasticidad de la oferta o la

demanda, etc.)

En esos casos la tributación no utiliza el fenómeno con fines de recaudación, pero

debe tener en cuenta esa realidad por motivos de equidad del sistema (25)

De allí que cuando recomendamos no incluir como contribuyentes de impuestos

federales, a pequeñas las empresas ni a los particulares de bajos niveles de renta, no

estamos creando un privilegio. Estamos tratando de COMPENSAR la mayor carga fiscal

relativa que ese segmento soporta, ya sea como consumidor o a través del fenómeno de la

traslación económica o “de hecho” de los impuestos.

La técnica de usar “responsables sustitutos”, consiste en obligar por disposición legal

a terceros ajenos al contribuyente, pero conectados económicamente con él, dándole la ///

(25) Volveremos sobre este tema al tratar el equilibrio general de la imposición.


función de ingresar el impuesto en su lugar.

En nuestra legislación, son “responsables sustitutos”, por ejemplo, las empresas que

pagan a beneficiarios del exterior (Ganancias) y las industrias que elaboran materias primas

de productores no inscriptos (Impuestos Internos)

Para que el mecanismo sea eficiente, es necesario que el “responsable sustituto”

pueda concentrar operaciones de una gran cantidad de contribuyentes y que tenga una

organización empresaria apta para la tarea que se pone en sus manos.

El propósito es cambiar universos contribuyentes amplios y dispersos, por otros

reducidos y concentrados en pocos responsables.

Por los medios referidos, se reduce drásticamente los universos de contribuyentes,

sin afectar –o mejor dicho asegurando- la tributación efectiva de los segmentos excluidos

formalmente (contribuyentes de hecho).

Para el Fisco, tiene la ventaja de reducir costos, mejorar la recaudación y hacer más

eficaz la fiscalización. Para los contribuyentes, sobre todo los pequeños, el beneficio es la

reducción de costos administrativos y sociales, como por ejemplo horas distraídas a la

atención de sus negocios y actividades específicas (26).

2.3.4. Márgenes de elusión y evasión

Se denomina “elusión” a la forma de anular o reducir las cargas impositivas a través

de la elección de formas o instrumentos alternativos autorizados por la ley (27). Es decir //

(26) A nuestro juicio los pequeños contribuyentes deben ser los destinatarios casi exclusivos de estos medios, ya que no tiene sentido “sustituir” a contribuyentes directos de gran capacidad económica y administrativa, porque se complica el control de cumplimiento sin correlativas ventajas. Por el contrario, si los regímenes de percepción o retención son “generales”, como los utilizados con profusión en los últimos tiempos por algunas jurisdicciones locales, se crea un riesgo cierto de poner en manos insolventes la recaudación de impuestos, facilitando además posibles maniobras evasivas (v.g. descontar pagos inexistentes). (27) Jarach, Dino (“Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, p. 400) siguiendo a la doctrina alemana, sostiene que debe juzgarse “la voluntad negocial” de los particulares, es decir la operación económica que se ha realizado y no sus formas jurídicas. Critica la posición de Giuliani Fonrouge, que al igual que el “Modelo de Código Tributario para América Latina”, prescinde de las formas cuando las mismas se adoptan por un propósito de evasión fiscal.


que el contribuyente no paga o paga menos impuesto, variando el encuadramiento de su

actividad o las formalidades jurídicas, sin apartarse de la legalidad.

En el fondo, la elusión aprovecha deficiencias técnicas de la legislación, o sea los

“huecos” normativos que permiten dos o más “soluciones” tributarias, para una misma

situación fiscal.

Obviamente la estructura impositiva debe evitar, en la medida de lo posible, que

surjan dichas posibilidades. La valoración tributaria de una misma manifestación de riqueza

debería ser tratada de una sola manera, cualquiera sea el impuesto y/o la formalización que

adopte el sujeto pasivo

La evasión en cambio, implica un claro apartamiento de la ley: el incumplimiento,

culposo o doloso, de la obligación fiscal (28)

Aunque la violación de la ley parece un asunto exógeno a la norma legal, en realidad

la construcción técnica y / o jurídica de las normas, puede facilitar y hasta “justificar” la

evasión.

Un medio de alentar la evasión, es consagrar impuestos de muy difícil control. Otra

manera es buscar objetivos demasiado ambiciosos en consideración a la realidad social,

económica y / o administrativa del medio

Por ello, cuando se conforma la estructura impositiva y sus componentes, hay que

analizar al conjunto y a cada elemento, en función de la realidad económica y social a la

que se aplicará, y además pensar en las posibilidades reales de administrar los tributos

resultantes. Y en esa perspectiva, tratar de cerrar las “brechas” de elusión y evasión, con

soluciones eficaces.

(28) La calificación de referencia, ordinariamente es relevante para la aplicación de sanciones por el incumplimiento. En el caso de la “culpa” (error, impericia o negligencia), hay una conducta no intencional aunque de resultados dañosos, en el “dolo”, hay una intencionalidad de producir el daño (eludir el tributo), mediante falsedades o maniobras, tendiente a evadir obligaciones en beneficio propio o de terceros.


2.3.5. Facilidades de fiscalización

Los tributos deben estar ensamblados de tal forma, que faciliten la fiscalización y en

lo posible se controlen entre sí.

Las facilidades de fiscalización, dependen, por lo general, de la simplicidad y

uniformidad de los instrumentos.

Sin embargo hay objetivos de tributación (v.g. la imposición a la renta), que

requieren ineludiblemente estructuras complejas. En ese caso, la selectividad de la

imposición es la mejor forma de facilitar el control.

En nuestras propuestas hemos utilizado los distintos niveles de imposición (federal,

provincial y municipal), para combinar estructuras complejas y simples, e impuestos

selectivos y masivos, en distintos andariveles, facilitando tanto la administración como la

fiscalización de los gravámenes, a través de aprovechar las ventajas comparativas de las

distintas esferas de Gobierno.

Pretendemos construir una pirámide, en cuya base (la imposición municipal) se

ubiquen los tributos más simples y a su vez de mayor masividad, mientras en su cúspide (la

tributación federal) solo queden impuestos complejos, aplicados muy selectivamente. En el

tramo intermedio, la tributación provincial articulará ambos extremos, completando el

cuadro total, sin superponer gravámenes análogos.

La complementación de los tributos es muy importante para la fiscalización de los

de mayor complejidad, fundamentalmente del impuesto a la renta.

Es conocido que la primera experiencia de un impuesto directo a la renta realizada

en Gran Bretaña, desembocó en un estruendoso fracaso, porque no existía forma de

controlar los ingresos en su origen. Años después, corregido ese defecto, el tributo pudo

recaudarse con eficacia.

Actualmente entre nosotros, ese papel está conferido al I. V. A. Creemos que esta

solución tiene dos defectos capitales: a) es un tributo demasiado complejo para utilizar a

esos fines, b) al ser de carácter nacional tiene un ámbito de aplicación muy extendido y por

lo tanto de dudosa eficacia administrativa.


Por otro lado, su rol de “impuesto control”, obliga a generalizar su aplicación y ello

atenta contra la eficacia de la imposición general al consumo, que hemos visto es esencial

dentro del cuadro de la recaudación nacional.

A nuestro juicio, en este momento de la evolución económica y administrativa del

país, el papel de “impuesto control” debería ser desempeñado por un impuesto local,

de carácter objetivo, similar al actual “Impuesto sobre los Ingresos Brutos”.

Pese a las críticas que ha recibido dicho tributo, creemos que un gravamen objetivo

sobre el giro de los negocios, si tuviese alícuotas razonablemente bajas y algunas

modificaciones técnicas, es fácil de controlar y por lo tanto puede ser muy efectivo para los

fines señalados.

Por otro lado, sentaría las bases para una integración vertical de los sistemas

impositivos, comenzando desde los ámbitos locales que es mucho más manejable, el

control efectivo de la actividad económica.

Es cierto que en muchos países, el Impuesto al Valor Agregado desempeña

eficazmente la función de referencia. Sin embargo, creemos que dadas las condiciones

socio económicas e institucionales existentes en nuestro país, no es factible ni conveniente

la generalización de ese tributo (29)

No tenemos dudas, que la coordinación total de la tributación de los tres niveles de

Gobierno y la separación de materias de acuerdo a aptitudes y facilidades administrativas,

de cada una de estas órbitas, es un punto clave para el éxito de la Reforma Tributaria.

Es por eso muy importante que cada nivel de imposición, tenga conciencia de sus

posibilidades y limitaciones, de forma que lejos de competir por mayores facultades,

aprendan a complementarse y a utilizar las ventajas de los demás.

2.3.6. Equilibrio general

La diferenciación de situaciones de hecho, los mecanismos indirectos de recaudación

(29) El sistema federal de Gobierno y la extensión territorial del país, hace muy difícil controlar a cualquier tributo general a nivel nacional. Además, el IVA es demasiado complejo para administrar localmente y tiene exigencias técnicas difíciles de cumplir para los pequeños contribuyentes.


y el fenómeno económico de la traslación, son utilizados en nuestras propuestas en forma

simultánea.

El fin es llegar a un equilibrio general de la tributación global, que obviamente no

será perfecto. Pero es suficiente que sea socialmente admitido como justo y equitativo,

para que se sostenga en el tiempo, con mínima conflictividad y máxima eficacia.

Para ello sólo reconociendo las desigualdades de hecho de los contribuyentes y

discriminando en consecuencia el tratamiento fiscal, podremos alcanzar la igualdad

republicana de las cargas públicas, basada en la justicia conmutativa.

Ya dijimos que la drástica reducción del universo contribuyente que proponemos en

la imposición federal, tendrá un impacto económico social considerable, porque para el

sector excluido (pequeños contribuyentes) los impuestos tienen mayor efecto, dada la

normal imposibilidad de trasladar las cargas.

Por ejemplo, un tributo general sobre el giro económico, como el actual Impuesto

sobre los Ingresos Brutos, tiene sin duda distinto efecto según se aplique a pequeños y

medianos contribuyentes o a las grandes empresas formadoras de precios (30).

No hay duda que los pequeños contribuyentes no pueden trasladar la carga,

sencillamente porque no tienen capacidad económica para influir en el mercado, ya que

para ellos, los precios son un dato inmodificable. Es cierto que podrían optar por vender

más caro, esa es una decisión personal de cada comerciante, pero también es verdad que esa

decisión es muy probable que conduzca a la pérdida de clientes.

(30) La incertidumbre del criterio económico para determinar la naturaleza de este tributo, nos hizo recurrir, en la primera edición de nuestro libro, a la forma en que capta la capacidad contributiva del sujeto como criterio de clasificación, y por ello concluimos, que era un impuesto “directo” (“El Impuesto sobre los Ingresos Brutos,” p. 142, “La Ley”, 1983). Ese criterio había sido ya expuesto por La Rosa (“Impuesto a las Actividades Lucrativas”) y Jarach (“Curso Superior de Derecho Tributario”). Sin embargo, basándose en la posibilidad de trasladar la carga debido a las características técnicas del tributo, Giuliani Fonrouge (“Derecho Financiero”), sostenía que se trataba de un impuesto indirecto. En las siguientes ediciones (“La Ley”,2003 y 2007), la evolución del gravamen nos hizo desistir de la calificación del tributo.


Habrá situaciones personales que harán posible el traslado de la carga, pero en esas

condiciones, también sería factible el aumento de los precios sin que exista el impuesto.

Por lo tanto, podemos decir que los pequeños contribuyentes, en general, no pueden

trasladar a sus clientes la carga impositiva y deben soportarla por sí mismos, aún cuando las

características técnicas de los tributos sea adecuada para la traslación (31)

En el otro extremo, los grandes contribuyentes que son a la vez “formadores de

precios”, pueden trasladar fácilmente las cargas respecto a tributos como el que pusimos de

ejemplo. Pero también a veces pueden hacerlo, con gravámenes diseñados para impedir el

uso de ese mecanismo (32).

Entre medio de ambos extremos, habrá un sinnúmero de matices, que hace muy

difícil prever las consecuencias reales de la imposición, con la generalidad que es preciso

construir los sistemas impositivos. Sin embargo, es necesario igualmente lograr un cierto

equilibrio en el diseño de la estructura tributaria, considerando las referidas diferencias

(33).

Naturalmente que no pretendemos alcanzar ese ideal en forma abstracta, mediante

las ideas generales que expondremos. Sin embargo hemos tenido en cuenta estos disímiles

efectos, al elaborar nuestras propuestas.

Por otro lado, es posible que aún una estructuración cuidadosamente planificada, sea

insuficiente para lograr ese gran objetivo desde sus inicios.

Creemos que la vivencia de las instituciones es imprescindible para su buen

funcionamiento. Por eso pensamos que el mejor camino para lograr un sistema equilibrado,

es el de avanzar por aproximaciones sucesivas, recogiendo los datos de la experiencia

práctica y corrigiendo con su evaluación, los errores que seguramente se producirán.

(31) Hay que advertir que en ningún caso la traslación es automática, sino que depende de la posición que el sujeto ocupe en el mercado. (32) Se ha demostrado científicamente, que en determinadas condiciones de marcado, pueden ser trasladados hasta los impuestos directos a las rentas, como nuestro Impuesto a las Ganancias. (33) Una de las causas por las cuales es tan alta la evasión del IVA en nuestro país, es porque hay sectores que prefieren el riesgo de la evasión, que ser marginados del mercado por no vender al precio que resultaría de incluir el gravamen.


Hay que tener en cuenta que el equilibrio global es más difícil en el caso argentino,

porque hay que computar las cargas impositivas en los tres niveles de Gobierno.

Tradicionalmente se centraba la atención en el orden federal, considerando de poca

importancia las cargas de los otros dos niveles (provincial y municipal).

Pero esa ya no es la situación de la tributación en nuestro país y posiblemente en el

futuro se acentúe la gravitación de los tributos locales, por lo cual no podemos prescindir

del análisis de estos últimos.

La integración total entre la tributación provincial y municipal, de forma que en

la práctica constituyan un solo nivel de imposición, da al respecto una mayor certidumbre

al esquema general que proponemos.

La técnica que utilizamos a tal fin, es refundir los gravámenes de igual base

económica, que existen en ambos órdenes y distribuir las tareas de recaudación según las

ventajas relativas de cada nivel de Gobierno.

De esa forma, en nuestro “tributo control”, el Impuestos sobre la Actividad

Económica (que sustituiría al actual Ingresos Brutos), quien tribute en la Provincia no debe

hacerlo en el Municipio y viceversa. Desaparece en el esquema propuesto la “Tasa”

Municipal que toma similares bases, subsistiendo las tasas por servicios efectivamente

prestados y con el exclusivo objeto de financiar los mismos.

Igualmente, el Impuesto Inmobiliario y la Tasa de Alumbrado, Barrido y Limpieza,

se refunden en un solo gravamen, cuya recaudación se distribuye en función de las

facilidades administrativas.

En síntesis, todo contribuyente tendrá que tributar como máximo, en dos niveles

de imposición (federal y provincial), mientras los más pequeños contribuyentes, que

constituyen una masa numéricamente mucho más importante, pagará tributos muy sencillos

y fáciles de administrar, sólo en el ámbito local. Así, los tributos de amplio espectro de

contribuyentes, se dispersarán en los ámbitos municipales, con mucho mejor control.

Por último, es importante para que efectivamente el sistema tenga un “equilibrio

general” socialmente aceptado, difundir los principios y las razones de la Reestructuración

Tributaria y someterlos a un amplio debate público.


El fin es que la propia Sociedad vaya definiendo, con el tiempo, un “sentido de

justicia” colectivo y así lograr un sólido consenso sobre la razonabilidad de las soluciones.

3. Organización de la Administración Tributaria

A nuestro juicio, son condiciones esenciales para una Administración Tributaria

eficiente:

Autarquía de gestión

Estructura orgánico funcional adecuada al universo que administra

Unidad de dirección y planificación y descentralización de ejecución

Controles de gestión confiables y de fácil verificación

Responsabilidades definidas en todos los niveles de decisión

Selección y promoción de personal sobre bases de idoneidad técnica

Autosuficiencia en la operatividad informática

La organización tiene que adquirir una dinámica similar a las de las empresas

privadas, aunque hay que tener en cuenta, que los objetivos de orden publico que persigue,

hacen mucho mas difícil el control de gestión (34)

3.1. Principales medidas

Las Administraciones Tributarias de nuestro país, arrastran ciertas rutinas desde

tiempos inmemoriales. A ellas se adosaron, sin integrarse al sistema, elementos nuevos,

como la informática, métodos y órganos con criterios organizativos modernos, etc.

El resultado fue una dualidad funcional que determinó dos sistemas desconectados

entre si y que actuaban en paralelo, con la consiguiente dispersión de esfuerzos y

multiplicación de costos.

(34) En la empresa privada existe un método muy preciso, porque el cálculo económico, reduce costos y beneficios a cantidades homogéneas, utilizando el dinero como unidad de medida. Pero en la órbita estatal, hay beneficios que no pueden o son difíciles de medir en términos cuantitativos, de allí la mayor complejidad de la toma de decisiones.


Todo ese proceso, que podríamos denominar de “modernización fragmentada”, fue

acompañado con frecuentes cambios en la conducción política y gerencial, expansión no

planificada de personal y cargos jerárquicos, tareas añadidas como respuesta a necesidades

coyunturales y generalmente. ausencia total de un plan de desarrollo burocrático.

Aunque con el tiempo se fue produciendo una especie de “acostumbramiento” al

progreso tecnológico (sobre todo el introducido por la informática), la fragmentación,

aunque menos notoria, subsiste. Esto hace que sea necesario revisar y adecuar las funciones

a las necesidades reales, realizar cambios operativos, reorganizar circuitos administrativos y

reasignar en forma paralela los recursos disponibles, sobre todo, si como proponemos, se

produce un cambio profundo en la actual estructura impositiva.

Esa reorganización debería hacerse en forma integral, evitando superposiciones y

vacíos funcionales. No obstante la envergadura de las tareas, la ejecución de estos cambios

habría que efectuarla en el menor tiempo posible y “en marcha”, porque no se puede

detener el flujo de recursos tributarios, esencial para la financiación del Estado.

En otro orden, es vital que el poder de decisión esté unificado y fluidamente

relacionado con la planificación del cambio, y a la vez que los nuevos mandos estén

totalmente comprometidos con el espíritu de la Reforma.

Todo cambio es muy difícil de aceptar y más si es un organismo burocrático el que

debe transformarse a sí mismo. Por lo tanto toda precaución al respecto es escasa.

A continuación reseñamos las medidas que consideramos esenciales a los fines de la

reestructuración tributaria que proponemos.

3.1.1. Autarquía administrativa

La dinámica operativa que será necesario imprimir, la asignación apropiada y

flexible de los recursos disponibles y la naturaleza de la Administración Tributaria, requiere

en nuestro concepto de autarquía administrativa.

Los mecanismos de la Administración Central, no sirven para recaudar impuestos y

sobre este punto hay una riquísima experiencia en todo el mundo.


No hay que confundir autarquía administrativa con volumen de recursos disponibles.

Es perfectamente factible que, con el mismo y aún menor nivel de gastos, se pueda lograr

una organización mucho más eficiente que la actual.

El secreto no es la cantidad del gasto, sino la forma que este asume, es decir la

asignación de los recursos. Si los recursos se distribuyen con criterios meramente

burocráticos y no apuntalan la “dinámica empresaria” que requiere la Administración

Tributaria, la autarquía será inútil.

Por otro lado, es vital que el personal afectado a las tareas de recaudar, cuente con

incentivos por productividad y haya sanciones por errores y negligencia.

En el plan estratégico de transformación de la administración tributaria, es vital

despertar ansias de superación y el entusiasmo del personal. Para ello, tienen que coincidir

las aspiraciones individuales, con los objetivos generales de la organización, dentro de una

atmósfera de dedicación y orgullo por la tarea realizada.

Creemos que el sólo enunciado de un plan de estas características, será suficiente

para despertar dentro de la Administración, las expectativas que requiere el impulso inicial.

Luego, el posterior desarrollo de las medidas, tendrá que reafirmar el nuevo espíritu y

sostenerlo en el tiempo.

Si esa dinámica se logra, la eficacia de la reforma estructural y voluntad de trabajo se

irán retroalimentando, y el cumplimiento de las metas fijadas, hará el resto.

No obstante advertimos que no será una tarea fácil. La Administración Federal de

Ingresos Públicos (AFIP) tiene un esquema de autarquía originado en sus dos componentes,

la Dirección General Impositiva (D.G.I.) y la Dirección General de Aduanas (D.G.A.).

El proceso llevó muchos años, tropezó con muchas dificultades y tal vez no está

resuelto de la mejor manera posible, pero al menos es un gran paso en la dirección correcta.

En el plano local, recientemente la Provincia de Buenos Aires ha puesto en

funcionamiento una “Agencia de Recaudación” autárquica (ARBA) y lo mismo ha

anunciado el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

Es muy pronto para dar una opinión sobre estos movimientos, pero advertimos en el

emprendimiento bonaerense un primer gran error en la concepción estructural, que ha


mezclado las funciones ejecutivas propias de un ente de este tipo, con facultades en materia

de política fiscal que deben ser absolutamente ajenas a la “agencia de recaudación”. Por

otro lado, los primeros pasos indican un enorme despliegue de dependencias y una extensa

“piramidación” jerárquica, tendencias que como veremos en el punto siguiente, son

opuestas a los principios que indican las modernas técnicas de administración tributaria.

Naturalmente, las estructuras burocráticas, si bien son importantes, no son por sí

mismas suficientes, hay que contar con funcionarios capaces y honestos. Tampoco está de

más, tener buenos “pilotos de tormenta”, para sobrellevar momentos de retroceso y

confusión, que siempre se producen en momentos de profundos cambios.

Pero hay que tratar de evitar, en la cúpula de las organizaciones, a los funcionarios

“providenciales” y dotados de facultades casi omnímodas, porque ello supone introducir la

arbitrariedad como método y eso está en abierta colisión con una Administración Tributaria

eficiente. Y además, eso puede resultar un atentado a las garantías constitucionales, que

todo Estado de Derecho debe brindar, en una materia tan delicada como es la de manejar

los recursos originados en las cargas públicas.

3.1.2. Estructura orgánico funcional

La autarquía no puede basarse en las actuales estructuras orgánico funcionales,

porque aparecería como un mero privilegio (35). Debe por ello ser acompañada de una

reducción notable de las largas cadenas de mando existentes.

La reducción de cargos jerárquicos, es por otra parte vital para asegurar inmediatez

entre los niveles de decisión y los problemas concretos. En los últimos tiempos, ese criterio

ha logrado señalados éxitos en la organización de grandes empresas privadas y no hay ///

(35) Por motivos generalmente salariales, ordinariamente las estructuras administrativas tienen una enorme cantidad de cargos teóricamente de mucho nivel jerárquico, pero con escasas retribuciones. Contrariamente a eso, se necesitan pocos y bien retribuidos cargos jerárquicos, para que los funcionarios se aboquen directamente al conocimiento de los problemas y las decisiones tengan la dinámica que exige la materia.


razón para que en el campo público sean distintos los resultados.

Por otro lado, los nuevos mandos deben ser sumamente ejecutivos y es incompatible

esto, con la extensa “piramidación” que suele caracterizar a la Administración Central.

La Administración Tributaria debería integrar además, a todas las dependencias que

tienen, de una u otra manera, funciones tributarias.

La integración de dependencias y el criterio amplio de incluir a todos los servicios

relacionados, responde a la necesidad autosuficiencia de gestión que requiere este tipo de

Administración, para en lo posible, no depender de inciertos factores exógenos.

Con estos medios, la Administración Tributaria tendrá todas las armas para cumplir

sus tareas, por lo cual, también podrá exigírsele el cumplimiento eficaz de todas sus

funciones, no dando espacio alguno a excusas ante eventuales fracasos (36).

Correlativamente creemos que es imprescindible un control político de primer nivel.

Ello por dos motivos, la importancia de la materia (obtención de recursos para el Estado) y

la necesidad de un consenso amplio en torno a los temas tributarios (que debe constituir

una “política de Estado”).

Por esa razón, aconsejamos que se establezcan, además de los controles del Poder

Ejecutivo (incluido auditorias externas), la participación continua e institucional del Poder

Legislativo y por qué no, algún sistema de consultas con el Poder Judicial.

3.1.3. Revisión de circuitos administrativos y procedimientos internos

Toda organización moderna tiene que tener circuitos administrativos definidos. La

aplicación de las normas legales, debe complementarse con un Manual de procedimientos

internos muy claro y conciso.

(36) Es vital que las responsabilidades estén bien definidas y sean fácilmente controlables. Sólo de esa manera se puede hacer efectivo el cumplimiento de las obligaciones de los funcionarios y las consiguientes responsabilidades, incluidas las pecuniarias, ya que quien es funcionario público y produce un daño, tendría que repararlo o al menos hacerse cargo de las consecuencias.


Nuestra idea es que ese reglamento sea público, para que el contribuyente también

controle la transparencia del trámite que lleva a cabo la Administración. Por supuesto esto

debe contener responsabilidades descriptas con precisión y sin posibilidad de equívocos.

3.2 . Requerimientos funcionales

Desde el punto de vista de sus objetivos finales, la Administración Tributaria no se

diferencia del resto de la Administración Pública.

Sin embargo, la Administración Tributaria tiene caracteres funcionales que la

separan claramente de la típica Administración Central del Estado. Ello origina, como

veremos a continuación, disimilitudes en el empleo de recursos y en las formas e

imperativos de la organización.

3.2.1. Función normativa

La organización es una tarea constante, de mucha envergadura y alta complejidad en

la Administración Tributaria. Ello requiere el concurso de múltiples disciplinas (económica,

financiera, contable, administrativa, jurídica, etc.) y la acumulación y elaboración continua

de las experiencias recogidas, lo cual demanda la formación de cuadros técnicos de alto

nivel y elevada capacidad de trabajo.

La tarea normativa resultante, debe ser a su vez objeto de permanente control, no

sólo por los importantes intereses en juego, sino para asegurar la “retroalimentación” del

sistema, cuya naturaleza evolutiva fuerza a una intensa acción en tal sentido.

Obviamente una tarea tan delicada, exige conocimientos específicos muy profundos,

en un grupo más o menos amplio de auditores, para obtener resultados acordes con dicha

finalidad.

No menores resultan las exigencias en materia de creación normativa (reglamentos,

instrucciones generales, criterios generales de interpretación, implementación de sistemas

operativos, etc.). Lamentablemente en la actualidad, la velocidad de producción normativa


por constantes cambios, hace que muchas veces se produzcan errores que luego es preciso

corregir con nuevas normas.

Un sistema mejor estructurado y estable, hará innecesaria esa profusión normativa,

pero por la misma razón, toda la creación en esta materia tendría extremar los cuidados para

evitar errores y retrocesos. En consecuencia, todos los recursos que se ahorren reduciendo

la cantidad de normas, deban emplearse en aumentar la calidad técnica de las mismas.

Por lo tanto, el referido es un asunto consustancial a la Administración Tributaria y

resulta entonces esencial, asegurar y mantener el mejor nivel de calificación técnica.

3.2.2. Funciones operativas

Ordinariamente se suele resaltar – y con razón- la importancia que reviste un cuerpo

de inspectores confiables y calificados, dada la trascendencia que tiene su tarea sobre la

recaudación, directa pero fundamentalmente indirectamente (incentivo al “cumplimiento

voluntario”).

Sin embargo, con ser ésta la parte más visible del problema operativo, no es la única,

ni tampoco la más importante.

En efecto, de muy poco servirá una buena fiscalización externa, si ella no está

apoyada y dirigida adecuadamente, a través de una perfecta sincronización de todos los

engranajes que conforman el sistema recaudatorio (fiscalización interna), o si no hay una

tramitación adecuada del posterior proceso determinativo.

Para ejemplificar el nivel técnico que es preciso alcanzar en la faz operativa, basta

referirse a las funciones de tipo jurisdiccional. Desde la determinación impositiva hasta el

cobro coactivo, pasando por la substanciación de recursos, toda la tarea requiere dedicación

y conocimientos técnicos sólidos (jurídicos y contables), si se pretende buenos resultados.

Pero no son tampoco menores, los problemas que plantea el diseño y el manejo de

los sistemas operativos de recaudación. Entre ellos están los circuitos de pago bancario y la

“conciliación” de ingresos, entre las rendiciones de cuentas, la efectiva disponibilidad de

los fondos y la contabilización de todas las operaciones.


Ordinariamente, sobre todo en el ámbito local, no hay una discriminación adecuada

de los conceptos que se recaudan, aunque paradójicamente los códigos de actividades

suelen estar abiertos hasta la exageración y aún en aspectos irrelevantes (actividades de

igual naturaleza y tratamiento fiscal). La existencia y confiabilidad de esos datos, son muy

importantes a la hora de tener una visión global de la recaudación efectiva, sobre todo

cuando hay que tomar decisiones de política fiscal.

3.2.3. Funciones de apoyo

Las funciones de apoyo deben estar a la altura de los requerimientos que se le

dirigen, que por cierto son muchos y muy variados.

A título de ejemplo, cabe mencionar las complejas tareas que exige la conformación

de Registros de Contribuyentes completos, actualizados y aptos para procesar información

y utilizarla operativamente, y la trascendencia que estos medios revisten para la eficacia de

la fiscalización.

Idénticas consideraciones pueden efectuarse con relación al control de los agentes de

recaudación, o para lo que constituye el “servicio externo” a los contribuyentes, esencial

para posibilitar el correcto cumplimiento de las obligaciones.

La infraestructura de información económica e información técnica, como las tareas

de capacitación del personal -que debe ser continua- requieren a su vez una elaborada

planificación y una cuidadosa y eficaz ejecución, todo lo cual implica mantener elevados

niveles de conocimiento y habilidades en el personal, que es preciso alentar y desarrollar.

3.3. El procesamiento de la información

El procesamiento de la información es clave para el adecuado funcionamiento de la

Administración Tributaria moderna. Todas las funciones están de una manera u otra ligadas

y conectadas por ese lazo vital, y hasta el ordenamiento jerárquico es imposible, sin una

adecuada base informática.

En materia tributaria, el procesamiento de la información es de gran volumen y

complejidad, pero además su utilización fuera del ámbito fiscal, puede ocasionar beneficios


o graves perjuicios a los particulares. De allí que el “secreto fiscal” debe ser celosamente

resguardado, por su valioso contenido social (37).

Requiere el procesamiento de la información, confiabilidad, precisión y continuidad

(38). Por otra parte cualquier error en este terreno, puede ser demasiado caro, ya que toda la

actuación posterior de la Administración depende de la exactitud del proceso de la

información.

Se han promovido en el último tiempo, iniciativas tendientes a privatizar el servicio

informático. Si bien esto podría solucionar las necesidades de eficacia del trabajo, es

sumamente peligroso por las razones arriba apuntadas.

A nuestro juicio, hay que lograr dentro de la órbita estatal, un funcionamiento tan

eficiente como el de una empresa privada y que responda exclusivamente a los intereses

públicos.

Por ello, en nuestra opinión, la forma organizativa más adecuada, sería la creación de

una Sociedad del Estado, con el exclusivo objeto de procesar la información y con un

control sólidamente conectado a la esfera de decisión de la Administración Tributaria.

Para ello, el Directorio podría estar integrado (sin necesidad de una remuneración

adicional), por los altos mandos del ente recaudador. Esto sin perjuicio, de una línea

gerencial especializada y altamente calificada, imprescindible por la especialidad y la vital

importancia de la materia administrada.

El personal debería regirse por la legislación laboral ordinaria, con retribuciones

similares a los del sector privado.

Ello daría al Fisco, las mismas posibilidades funcionales que cuentan las empresas

privadas, pero manteniendo su utilización dentro de la esfera de conocimiento confidencial

de la Administración Tributaria.

(37) Los funcionarios suelen ver el secreto fiscal como un lastre para sus funciones, sin embargo la confidencialidad es el elemento que permite a la Administración conocer datos imprescindibles, que el contribuyente retacearía si afectara su desenvolvimiento comercial. (38) Estas tareas no puede detenerse por horarios ni feriados, de allí que requieran ámbitos y regímenes laborales y hasta retribuciones especiales.


Para las grandes jurisdicciones, el ente propuesto podría abastecer también todas las

demás necesidades de procesamiento informático de la Provincia y de sus Municipalidades,

a costos realmente muy bajos, con relación a servicios “tercerizados”.

La posibilidad de utilizar la capacidad de esos entes para satisfacer otras necesidades

del Estado, no es una ventaja menor, dado los grandes gastos que insumen en todas las

jurisdicciones, los servicios contratados a terceros y las deficiencias de los realizados

fragmentariamente por múltiples reparticiones en condiciones precarias.

Para las Provincias pequeñas, sería tal vez aconsejable constituir empresas de

carácter regional, con el objeto de abaratar costos y lograr mayor eficiencia.

En consecuencia, sin más y aún con menos recursos que los hoy empleados, se

multiplicará la productividad del gasto, permitiendo economías sustanciales en otras áreas

del Estado y mejorando la calidad de los servicios

4. Elementos complementarios a la reforma estructural

La coexistencia de una estructura impositiva inadecuada, con un alto nivel de

evasión, hace imprescindible que la Reforma sea acompañada por medidas que cierren el

antiguo régimen y lo separen claramente del nuevo ciclo que se abre.

También hay que tener en cuenta las probables repercusiones de la reestructuración

sobre la recaudación, en la transición del viejo al nuevo sistema.

Por último, analizaremos dentro de los aspectos complementarios que exige revisar

nuestra propuesta, la cuestión de la “bancarización” de la economía, que creemos debe

enfocarse, no como una manera de combatir la evasión fiscal, sino como un elemento

estratégico del desarrollo económico (39)

4.1. Regularización de obligaciones impagas

En los últimos tiempos se han sucedido una gran cantidad de “moratorias”, sobre ///

(39) En este sentido, la principal función del sistema bancario debe ser la canalización del ahorro nacional a empleos útiles para la expansión de la actividad económica.


todo de las jurisdicciones locales, que apuntan a regularizar el enorme cúmulo de

obligaciones fiscales impagas.

Debemos resaltar, que el “normal” alto nivel de evasión que tiene nuestro sistema

impositivo, fue potenciado por la depresión económica que se manifestó en 1995 y tras una

transitoria recuperación se agudizó a partir de 1998 y terminó con el estallido de fines de

2001.

En todo ese período, el Estado afrontó enormes dificultades de pago, acumulando a

la vez, una cantidad inmensa de créditos “incobrables” en términos convencionales.

La imposibilidad de recuperar tamaño volumen de créditos con “regularizaciones”

tradicionales, explica por qué, pese a los grandes beneficios que prometían esos planes, no

lograron los objetivos de normalizar siquiera una mínima parte del gigantesco desastre.

Con el transcurso el tiempo, los créditos fiscales producto de aquel período de graves

dificultades económicas, en gran parte se han extinguido por prescripción. No obstante hay

una gran cantidad de actuaciones que “interrumpieron” o “suspendieron” la prescripción y

que jurídicamente siguen en condiciones de ser exigibles, aunque en la mayoría de los

casos, dichos créditos son ilusorios.

Para los contribuyentes que vienen arrastrando problemas de vieja data y para

quienes tienen tratamientos fiscales que exceden su capacidad de pago, nuevas obligaciones

suplantan a las viejas y la adición de intereses desproporcionados sigue manteniendo la

situación de mora, en similares o peores términos (40).

No tenemos dudas que el nuevo sistema tributario, no puede “arrastrar” una

situación de esta naturaleza. Pero, ¿cómo comenzar de cero en las actuales circunstancias?

La cuestión requerirá no poca imaginación y los esfuerzos combinados de muchos y

(40) También está la cuestión de los cientos de miles de ejecuciones judiciales promovidas por los fiscos de los tres niveles, que por un lado cortaron la prescripción, pero por otro lado no solucionan el problema de fondo, que es la imposibilidad de los contribuyentes de regularizar la situación y volver al cumplimiento normal de las obligaciones fiscales.


calificados especialistas, para abarcar la totalidad de los enfoques con que se debe analizar

el problema y conjugar los múltiples intereses en juego.

Con relación a las obligaciones originadas en los impuestos a la renta y al

patrimonio, quizás la solución más firme pase por un “blanqueo” de capitales.

Más complicado será encontrar una salida razonable para los impuestos al consumo

impagos, ya que en muchos casos, los importes no tributados fueron utilizados como medio

de mantener posiciones de mercado ante la caída de las ventas (es decir rebajar o no

aumentar los precios a través de no pagar los impuestos). En esos casos, es casi seguro que

los responsables, no tienen la capacidad económica necesaria para cancelar las obligaciones

impagas, aunque se hagan enormes quitas.

Pese a todos esos inconvenientes, hay que encontrar una solución y ella tiene que ser

total y definitiva, ya que ni el Fisco ni los contribuyentes, pueden asimilar a largo plazo una

situación de incertidumbre e inseguridad de tal magnitud.

En las Provincias y los Municipios, la solución también tiene que estar conectada a

las causas del problema y a sus manifestaciones. Por ejemplo, habría que buscar alguna

forma de compensar los créditos fiscales, con el enorme endeudamiento que en estos

ámbitos tiene el sector público. Aunque algunos intentos en tal sentido se hicieron, no han

sido suficientemente abarcativos.

No creemos que haya para estos intrincados y peculiares problemas, soluciones de

validez universal, pero sí puede existir una metodología común. A nuestro juicio ella

consiste en partir del análisis de la situación con relación a cada tributo y categoría de

obligado, limitando las pretensiones fiscales a los beneficios que los contribuyentes hayan

extraído del incumplimiento y dando formas de pago adecuadas a la naturaleza de los

activos que ellos dispongan para tal fin (41).

Otro aspecto que hay que tener particularmente en cuenta, es que los planes de ////

(41) Si bien un cobro en especie es complicado e impráctico, habrá que prever mecanismos financieros que permitan “tender un puente”, entre los bienes físicos que tienen los contribuyentes y la disponibilidad monetaria que exige la recaudación.


regularización no deben alterar el cumplimiento de las obligaciones corrientes. Es usual que

ante ventajas importantes de las moratorias, los contribuyentes obtengan los recursos para

pagarlas mediante la postergación de las obligaciones nuevas.

Cuando sucede eso, el Fisco va de moratoria en moratoria, sin solucionar el

problema del “stock” de créditos impagos, porque a medida que va recuperando deudas

antiguas las nuevas entran en mora.

4.2. Compensaciones para la transición

Estamos convencidos que las estructuras tributarias propuestas, tienen un potencial

de recaudación muy superior al actual, y que, una Administración Tributaria organizada en

la forma precedentemente sugerida, consolidará un flujo de recursos públicos, estable y

creciente a largo plazo.

Sin embargo debemos tener en cuenta que toda reforma tiene un período de

adaptación y que eso puede afectar el volumen de la recaudación en el corto plazo.

El factor que podría amortiguar una hipotética merma, es la regularización de las

deudas fiscales preexistentes, pero por razones de prudencia, no es conveniente poner

demasiadas esperanzas en ese tema, que, como vimos en el punto anterior, es complejo y de

solución a largo plazo.

Pensamos que no deberían tener demasiado impacto en la recaudación, la mayoría de

las reformas propuestas, ya que en los campos librados de gravámenes, estos existen como

obligaciones legales, pero que en general no se cumplen.

Por otro lado, los mecanismos propuestos “concentran” el ingreso de la recaudación,

manteniendo las cargas aunque canalizando el ingreso a través de los sujetos más aptos para

estas responsabilidades (42). El cambio debería entonces, no disminuir sino aumentar la

recaudación.

Veremos, a medida que vayamos exponiendo nuestras ideas sobre la reestructuración

tributaria, que en algunos casos las medidas propuestas, producirán disminuciones en la ///

(42) Los de mayor capacidad económica y mejor organización administrativa


recaudación. Pero en general no son muy significativas, aún desde un análisis estático de

estas medidas y cuando adquieren cierta relevancia, creemos que están equilibradas por las

facilidades que otorga a la fiscalización (43).

La exclusión de algunas materias imponibles actuales, en nuestras propuestas sobre

el I.V.A fundamentalmente., ocupan el lugar de la siempre reclamada reducción del nivel

de imposición. Nos parece que la forma que elegimos, es más práctica que una hipotética

baja de la alícuota general, que si es fuerte tendría mucho impacto sobre la recaudación y si

es gradual, difícilmente se trasladaría a menores precios finales.

Por otro lado, excluyendo materias imponibles hoy casi inaccesibles, eliminamos

“bolsones” de evasión, con escasa pérdida de recursos públicos y un “sinceramiento” fiscal

que abre las puertas a una mejor y más fácil fiscalización tributaria.

Habrá no obstante que calcular, los efectos inmediatos de los cambios, partiendo,

para evitar sorpresas, de la posición más “ácida”. Y sobre esa base tomar las precauciones

financieras necesarias, a fin que los efectos transitorios sea superado de la mejor manera

posible.

4.3. Bancarización de la economía

Creemos que la “bancarización” no es un medio para terminar con la evasión fiscal,

pero sí es un elemento imprescindible para el proceso de desarrollo económico.

Ella permite que prácticamente la totalidad de los recursos monetarios permanezca

en los Bancos, con lo cual se pueden cancelar las obligaciones sin menguar la capacidad

crediticia de las entidades que movilizan el ahorro público.

Naturalmente esto exige un cambio en las costumbres de la utilización del dinero en

efectivo y por lo tanto una adecuación de las entidades bancarias y de los particulares, que /

(43) El actual Impuesto a las Ganancias, por ejemplo, capta, fundamentalmente por retenciones, tributos de pequeños contribuyentes y de asalariados. Nosotros estamos proponiendo un mínimo de exclusión y elevar el mínimo no imponible, por lo cual estos sectores de escasa capacidad contributiva, no serían objeto de tributación. Con ello se eliminan ingresos fiscales significativos, pero son medidas que exige la justicia y armonía del sistema y en definitiva su eficiencia.


demanda mucho tiempo (45).

En los prolegómenos de la Crisis de 2001, como ya hemos referido, vivimos un

proceso de bancarización compulsiva por imperio de necesidades económicas (el intento de

parar la fuga de fondos mediante el denominado “corralito”). Pasado ese momento, el uso

de dinero en efectivo y por fuera del sistema bancario, volvieron a la “normalidad”.

Resulta evidente entonces, que para hacer una “bancarización” real y perdurable de

la economía, hay que establecer, a largo plazo, condiciones económicas que incentiven ese

movimiento y que no es suficiente que esté previsto como una obligación legal o impulsado

por requisitos de orden burocrático desde el Estado.

La base para ello, no puede ser entonces, medidas de naturaleza jurídica, como ya se

intentó en el país (obligación de cancelar deudas por medios bancarios), sino que tiene que

radicar en razones económicas, para lo cual hay que dar alicientes a la utilización de medios

bancarios.

En la primer mitad de la década del 70, en la cual nuestro país logró interesantes

niveles de bancarización, existían fuertes incentivos a esos fines. El principal era el crédito

barato atado al movimiento de las cuentas bancarias.

Creemos que si se recrearan esas condiciones, perfeccionadas por los medios

técnicos que hoy existen, el interés de recurrir al sistema financiero sería muy fuerte.

Con reformas adecuadas, el tema impositivo no debería ser un obstáculo para la

“bancarización” y la utilización del dinero con fines productivos recibiría un decisivo

impulso. Eso sí, habría que prohibir en forma terminante, la utilización del sistema bancario

para la aplicación o “recaudación” de gravámenes locales, poniendo fin al abuso que se está

haciendo actualmente de dicho mecanismo (45)

(44) Los últimos procesos de este tipo, llevaron más de veinte años (el ejemplo más cercano es el de España) (46) Nos referimos a la “recaudación” de Ingresos Brutos a través de los depósitos bancarios, mecanismo que no guarda relación alguna con el hecho imponible de ese tributo y que hace perder el control del pago de los contribuyentes. Encima crea problemas por la eventual superposición de la acción entre las jurisdicciones locales.


La bancarización que estamos pensando, no tiene nada que ver tampoco, con la

complicada y estéril ingeniería fiscalizadora que otrora pretendía montar la AFIP y ahora

están intentando concretar algunas jurisdicciones locales, sobre todo la Provincia de Buenos

Aires. El Banco Central debería oponerse firmemente a cualquier intento de utilizar el

sistema bancario con propósitos fiscales, con el convencimiento que el daño financiero que

eso provoca, es inútil para mejorar la recaudación fiscal.

En este sentido es vital, que los Bancos sean separados radical y absolutamente

de las funciones “fiscalizadoras” en materia impositiva que hoy se les atribuye.

Los particulares tendrían que poder “demostrar” solvencia a los Bancos, a través de

sus declaraciones y el pago de sus impuestos. Pero en ningún caso debe admitirse el

movimiento inverso de la información, esto es que los datos bancarios puedan ser utilizados

con fines de recaudación o fiscalización tributaria.

Los efectos que tienen esas medidas, como lo demuestra nuestra propia experiencia

histórica, son efímeros y en cambio producen daños irreversibles al sistema bancario,

limitando inevitablemente sus potencialidades.

Creemos que si se infunde confianza y se brindan alicientes económicos para operar

con los Bancos en lugar de temores, los resultados serán aún en términos de recaudación,

mejores, más profundos y duraderos.

La idea es que el particular obtenga beneficios crediticios con el pago de impuestos,

lo cual es natural y acorde con la naturaleza de la actividad económica moderna.

El pago de impuestos debe ampliar la capacidad crediticia de los contribuyentes, ya

que demuestra solvencia y el nivel de su actividad económica.

Esa es una forma muy efectiva de fomentar el “cumplimiento voluntario”, porque el

pago de tributos implicará un beneficio concreto.

El sistema bancario adquirirá así una importancia capital en la tributación, no como

“fiscalizador” que es un rol que no le corresponde, sino desempeñando su función esencial,

que es impulsar a la actividad económica, factor sobre el cual reposa en última instancia la

recaudación fiscal.


Es preciso también a nuestro juicio, no avanzar sobre el secreto comercial, para

evitar ahuyentar a los particulares de los Bancos. Respetando esa norma de confiabilidad,

esencial para el sistema bancario y por ende para la economía nacional, el sistema tributario

tiene que ser auto suficiente, para fiscalizar las obligaciones que impone.

Creemos que nuestro esquema asegura esa condición, sobre bases muy simples, aún

para el hasta ahora insoluble problema de la tributación de los pequeños contribuyentes,

haciendo innecesario la utilización del sistema bancario a dichos efectos.

Pretendemos que las reformas estén orientadas a favorecer una economía pujante y

productiva, y por lo tanto con mucha mayor capacidad contributiva que la actual.

Por otro lado, pensamos que hay que independizar a la recaudación de las ventanillas

de los Bancos, tendencia que ya se ha iniciado, pero que es preciso profundizar. El hecho

de que los contribuyentes tengan múltiples opciones para efectuar los pagos sin abarrotar a

las entidades bancarias, ni distraerlas de sus funciones específicas, no significa perder la

unidad global y la seguridad, que significa una red bancaria al servicio de la recaudación.

Es importante al respecto, que el contribuyente no se vea sometido a molestias y

largas esperas para cumplir sus obligaciones y goce de las comodidades que brindan otros

tipos de servicios. Por el volumen y la amplitud del espectro, tendría que ser mucho más

fácil pagar un impuesto que cualquier otra obligación.

En síntesis, el principio tendría que ser, sacar a los contribuyentes de los Bancos,

para que todos los recursos confluyan y sean canalizados por los Bancos.

5. El marco político y social

Por último no podemos abordar el tema de la tributación, sin hacer referencia al

marco político y social en que debe desenvolverse.

Sin un amplio consenso que sustente la “neutralidad” política de la Administración

Tributaria, los desvíos por influencias indebidas torcerán las decisiones relevantes para la

recaudación, y al mismo tiempo hará muy difícil una adecuada selección y promoción del

personal y la elección de los cuadros jerárquicos que deben llevar adelante la delicada tarea.


Sabemos que es muy difícil, pero la Administración Tributaria debe actuar sin

ataduras con los Gobiernos de turno, y sobre la base de decisiones ecuánimes y apegadas a

la ley, hacerse sumamente confiable a los ojos de la Sociedad.

Obviamente siempre hay errores y equivocaciones, pero lo que no puede existir, es

intencionalidad de favorecer a algunos y perjudicar a otros. Si hay una función del Estado

que debe estar al margen de toda sospecha de favoritismo, es la de recaudar impuestos.

La Administración Tributaria debe conectarse fluidamente además, con las entidades

empresarias y profesionales que actúan en la economía.

Las entidades representativas de los contribuyentes, no son enemigas del Fisco,

tienen que ser sus aliados, ya que es de interés común, tanto el financiamiento adecuado del

Estado, como el respeto a las reglas establecidas por la ley, que a su vez garantizan que no

se tomen “ventajas” comerciales a través del incumplimiento impositivo.

Igualmente, los profesionales son auxiliares de la tributación y no expertos en

evasión fiscal. Así lo deben entender todos y fundamentalmente los funcionarios públicos.

Se ha perdido mucho tiempo y dilapidado grandes recursos, sobre la base de estériles

antagonismos, que sólo sirvieron para acrecentar la “economía en negro”.

Cuando el profesional y las entidades gremiales empresarias se encuentran con

medidas irracionales que hacen peligrar la existencia económica de sus clientes o sus

adherentes, existe un fuerte aliciente para encontrar “soluciones” marginando las normas.

Ante situaciones de esa naturaleza, el Estado tiene la obligación de revisar sus

decisiones, reconocer eventuales errores y no insistir en caminos equivocados.

Aún en el caso que el poder político esté convencido que sus medidas son justas y

necesarias, no debe recurrir a la coacción, sino como último recurso (47).

El terror no sirve para asentar las relaciones de confianza duradera que requiere la

tributación, ni tampoco la rapiña puede ser la base de la acción recaudadora.

(47) Aún los caminos legales, como la ejecución judicial de las obligaciones fiscales, no se deben transitar si hay alternativas menos costosas y más fáciles de instrumentar. La acumulación de conflictos y de juicios, demuestra palmariamente la ineptitud del sistema tributario y / o de los funcionarios encargados de la recaudación.


Es importantísimo que el Fisco evidencie una línea de conducta transparente y sin

abusar de su posición dominante y ponga justicia en cada decisión. Sólo así logrará el

respeto de los administrados, primer paso en el camino de la eficacia del sistema tributario.

Resulta también esencial la legitimación del impuesto, es decir que la financiación

del gasto público, tenga fines socialmente valiosos y un empleo muy cuidadoso.

A la vez, la eficiente recaudación de impuestos requiere solidaridad social. Si se

pierde la visión de conjunto y no hay conciencia de las necesidades colectivas,

inevitablemente los intereses individuales terminarán chocando con las necesidades fiscales

y haciendo conflictiva e incierta la percepción de los impuestos.

Es por eso preciso, trabajar mucho sobre la relación con el medio social. En las

nuevas relaciones debe imperar la franqueza en las opiniones.

La hipocresía que ha primado en nuestro país, con discursos grandilocuentes sobre

los aspectos antisociales de la evasión, nos hizo perder el sentido común en cuanto la

aplicabilidad de medidas teóricamente drásticas, pero carentes de sustento social.

Las desconfianzas y recelos mutuos entre los funcionarios, los auxiliares de la

tributación y las entidades representativas de los contribuyentes, deberían tener un ámbito

de franca expresión, para hacer posible un trabajo mancomunado hacia el futuro.

En síntesis, hay muchas cosas para hacer y la mayoría de las veces no habrá otro

medio más adecuado que el método de ensayo – error. Pero es un camino que habrá que

recorrer, para perfeccionar paulatinamente los nuevos mecanismos y encontrar los cauces

de acción más efectivos.

No hay que perder de vista bajo ninguna circunstancia, que es preciso financiar con

justicia y equidad la presencia del Estado, imprescindible en una economía desarrollada

moderna. Sólo de esa forma se podrá construir una estructura tributaria eficiente y orientada

al desarrollo nacional.


Capítulo IV

Nueva estructura tributaria federal

1. Características generales de la propuesta

Las características generales de nuestra propuesta de una nueva estructura impositiva

federal son las siguientes:

1.1. Reducción del número de impuestos

Como dijimos en el Capítulo anterior, es necesario reducir el número de impuestos al

mínimo compatible con una imposición equilibrada, es decir en atención a una adecuada

captación de las diversas manifestaciones de capacidad contributiva (1).

A su vez, cada impuesto seleccionado tiene que considerar en la forma más completa

posible, el fenómeno económico que focaliza, de modo que no sea preciso complementar

esa tributación con otros gravámenes (por ejemplo, es útil que el impuesto a la renta sea

uno sólo, cualquiera sea la modalidad que esa manifestación económica asuma)

Por el contrario, cuando hay objetivos de imposición divergentes, como gravar los

consumos en general y afectar ciertos consumos en forma especial (v.g. los suntuarios), es

conveniente instrumentar impuestos distintos (2).

En síntesis, procuramos en nuestra propuesta, llegar a una imposición equilibrada

sobre las distintas manifestaciones de riqueza, con el menor número de impuestos posibles.

De esta forma se pretende abrir sólo los “frentes de combate” estrictamente necesarios,

para no distraer inútilmente, los siempre escasos recursos de la administración tributaria,

sobre todo los de fiscalización de las obligaciones fiscales.

(1) Esto es lo que hace imposible encontrar un “impuesto único”, máxima simplificación posible del sistema, que en algún momento ocupó por ello, la atención de la doctrina económica y tributaria. (2) Por esta razón sugerimos mantener la actual coexistencia del IVA y los “Impuestos Internos”.


No hay que olvidar que la estructura impositiva tiene que ser aplicada eficientemente

y eso depende en gran medida de las exigencias administrativas que plantee, tanto para el

Fisco como para los particulares.

1.2. Acortamiento del universo contribuyente

Por las razones referidas en extenso en el punto 2.2 del Capítulo III, proponemos

reducir drásticamente la cantidad de contribuyentes de los impuestos nacionales, enfocando

la tributación formal (“contribuyentes directos”), en los altos niveles de rentas y de giro de

los negocios.

Así, propugnamos dejar fuera de la tributación federal directa, al segmento de bajos

y medios-bajos ingresos, numéricamente enorme, pero de escasa significación recaudatoria.

Como ya explicamos, esto no significa que los pequeños contribuyentes no paguen

impuestos, simplemente lo harán por otros medios (indirectos).

Esos medios indirectos son la traslación económica y los “responsables sustitutos”

(ver punto 3.3. del Capítulo III)

También usaremos para este sector multitudinario, el Impuesto que denominamos

aquí “a las transacciones financieras”, similar al actual “Impuesto a los débitos y créditos

bancarios”, como un virtual sustituto del actual “Régimen Simplificado” (“Monotributo”).

Teóricamente los cambios propuestos podrían afectar la “justicia tributaria” en

algunos casos particulares, pero en la práctica esto se compensa con creces, por la baja del

costo administrativo y social, y también por una mayor “oportunidad” de la imposición, que

la que tiene los actuales ingresos directos con vencimientos fijos.

1.3. Simplificación de los instrumentos

Nuestra propuesta, como ya dijimos, por razones técnicas y administrativas parte de

los tributos existentes.

En el primer sentido, creemos que no podemos desperdiciar los conocimientos y la

experiencia recogida en los impuestos hoy vigentes. Los cambios que sugerimos, no alteran


aspectos sustanciales de los actuales impuestos y en general tienden a simplificar y limitar

sus alcances.

En el segundo sentido, buscamos llegar a los objetivos de recaudación, de la forma

más directa y práctica posible. También consideramos en este aspecto importante, partir de

los tributos actuales, ya que de esa forma, ni la Administración, ni los contribuyentes

necesitarán adaptarse a una realidad jurídica y contable distinta.

Consideramos que debe hacerse un gran esfuerzo, para simplificar los instrumentos

impositivos, todo lo posible. Al respecto, tuvimos especialmente en cuenta, la realidad de

las economías empresarias sobre las que se van a aplicar y el marco de subdesarrollo

económico del cual estamos partiendo.

No es necesario extendernos en consideraciones sobre el contexto general en que

deberá operar el nuevo sistema, ya que fue analizado en el Capitulo I. Basta decir al

respecto, que no pueden ignorarse, las limitaciones administrativas que en nuestro país

tienen, tanto el Fisco como la mayoría de las empresas contribuyentes.

Se dice que Napoleón preguntaba en la discusión de cada artículo de su célebre

Código Civil: ¿es justo?, ¿es útil?. Nuestra esperanza es que quienes intervengan en la

estructuración del nuevo sistema, se hagan las mismas preguntas, con la mente puesta en la

atención de los más humildes mostradores de la Administración Tributaria, allí donde se

decide el éxito o el fracaso de los sistemas de recaudación.

1.4. Baja de la presión fiscal teórica

Aunque el tema, en general, es de valoración política económica y por lo tanto

excede el propósito de esta obra, sugerimos bajar la presión fiscal teórica por razones

técnicas, no de ponderación política.

Nuestro fin es doble. Por un lado, hacer que el sistema tenga en sus cargas un peso

razonable, para exigir paralelamente que se cumpla en forma estricta, y por otro lado

“sincerar” las posibilidades de administración, eliminando factores incontrolables dentro de

la estructura impositiva.


En términos prácticos, reducimos las obligaciones legales a su mínima expresión en

los campos donde sabemos que no se cumplen y tampoco hay posibilidades administrativas

de hacerlas cumplir.

Esta teórica disminución de la presión fiscal, la compensamos con creces a través del

desplazamiento de la tributación a sectores que están en condiciones administrativas y

económicas para ingresar el impuesto (propio y de terceros), y a los que, por otra parte, el

Fisco puede fiscalizar eficazmente.

De esta manera, en lugar de insistir con el ingreso directo del impuesto donde

sabemos fracasarán, buscamos asegurar la recaudación, “desviándola” hacia mecanismos

que creemos son efectivos para lograr el objetivo sustancial (obtener los recursos pautados).

Otro campo en que aconsejamos operar, es el de las imposiciones irracionales que

repugnan al sentido común (por ejemplo alícuotas mayores a la rentabilidad del

contribuyente).

Decía Maquiavelo que el príncipe nunca debe dar órdenes que no se puedan cumplir.

Traducido a nuestro tema y tiempo, el Fisco no puede imponer obligaciones que sabe de

antemano, que no serán satisfechas.

En nuestro concepto, las obligaciones que establece el sistema tributario, además de

ser razonables, deben pues ser factibles de cumplir estrictamente. Sólo así puede el

Estado, exigir moralmente el pago, sin temor a ocasionar “efectos colaterales”, socialmente

más negativos que la pérdida de recaudación.

Finalmente nos animamos a proponer algunas rebajas impositivas en abstracto, sin

perjuicio de los estudios que deberían realizarse sobre su impacto, en los casos que

consideramos que el actual nivel de tasas, es manifiestamente excesivo.

Es de hacer notar que en esos casos, la presión fiscal teórica deja de ser un problema

de valoración política y se transforma en un obstáculo para la eficacia del sistema.

Cualquiera sea la visión ideológica, llegado a ese punto, es preciso operar directamente

sobre esos defectos y después ver como se “recupera” recaudación, por otros medios más

racionales.


2. Esquema propuesto

Como ya dijimos, por motivos prácticos hemos partido de los tributos vigentes,

manteniendo en lo posible su conformación actual.

Creemos que en general, los actuales impuestos son técnicamente aptos y tienen la

ventaja que otorga la vigencia (conocimiento de los contribuyentes y elaboración

doctrinaria y jurisprudencial), y en general acumulan también, una muy valiosa experiencia

administrativa.

En algunos casos proponemos cambios parciales que nos parecen útiles, aunque

preferimos por la naturaleza de este libro, no entrar en cuestiones de detalles técnicos.

Explicaremos en primer lugar los fundamentos generales de la elección de tributos,

que como se verá, reduce sustancialmente el número de los mismos.

Luego proponemos modificaciones importantes en los actuales alcances de los

tributos seleccionados y las razones que las motivan. En general ellas tienen los fines ya

explicitados

Posteriormente nos referimos a los impuestos que eliminamos y el propósito que con

ello perseguimos.

Finalmente abordamos las consecuencias globales de las reformas propuestas y

cuales son en nuestro concepto las bondades del esquema resultante.

Debemos aclarar que las propuestas tienen como fundamento la actual situación y no

juzga formas que tal vez pudieran ser adecuadas en otros estadios económicos, pero que

nos parecieron no podían introducirse en este momento (3)

2.1.Aranceles aduaneros y al comercio exterior

Como hemos visto, la imposición al comercio exterior, está vinculada al perfil que ///

(3) En esta situación están las ideas formuladas en nuestra tesis doctoral, donde propusimos un sistema específico de tributación agraria, basado en un avanzado método de determinación de la “renta potencial” a través de “funciones de producción” (“Sistema nacional de imposición agraria”, inédito, “Premio Joaquín V. González”, otorgado por la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, a la mejor tesis de la Facultad de C. J. y Sociales de la U. N. L. P. del año 1986)


asume el país dentro de la economía mundial. Es por lo tanto un tema estrechamente

conectado con el rumbo de la política económica nacional y tiene una dinámica muy

diferente a la tributación interna.

Esto nos llevó a no incluir propuestas sobre los aranceles aduaneros en nuestro

esquema general sobre la tributación nacional.

Como ya dijimos, los aranceles aduaneros y en general cualquier forma de

gravámenes sobre el comercio exterior, es más un asunto económico que fiscal. Ello sin

perjuicio, de que hay que tener muy en cuenta los tributos que pesan sobre el comercio

exterior, para equilibrar la imposición interna.

Por parecidas consideraciones no trataremos aquí el tema de las “retenciones a las

exportaciones”, que juegan en la actual coyuntura del país un rol importante –al que nos

referimos en el punto 3.1.1. del Capítulo II- y cuya evolución responde más a motivos de

índole económica que tributaria.

2.2 Impuesto a las Ganancias

Como vimos en el Capítulo II, este es en nuestro país el Impuesto que grava a la renta

económica de las personas físicas y jurídicas, tributación que por su característica es

siempre la más compleja de la estructura impositiva, en todos los países que imponen esa

manifestación global de capacidad contributiva.. Es por lo tanto el tributo técnicamente más

elaborado y también el más difícil de aplicar en forma efectiva.

2.2.1. Objetivos

Dijimos en el Capítulo III, que en nuestro concepto, la estructura tributaria federal,

podía estar compuesta por impuestos complejos, a condición que su aplicación fuera muy

selectiva y de alto rendimiento recaudatorio.

Esta es precisamente la situación del Impuesto a las Ganancias, imposición que ///


persigue como ninguna otra, la justicia conmutativa de la tributación (4), pero que,

indudablemente, es difícil de aplicar y administrar.

Nuestra idea es entonces, captar de esa forma, solo a las rentas de los sujetos de

altos niveles de ingresos y a las “sociedades de capital”, que por su forma de actuar

“despersonalizan” la obtención de la renta (5). No utilizamos en cambio este Impuesto, para

los estratos económicos de bajos y medios bajos ingresos.

Para estos últimos preferimos instrumentos tributarios de tipo “objetivo”, que si bien

son mucho más rudimentarios, porque captan manifestaciones parciales y fragmentadas de

riqueza, son de fácil aplicación y segura fiscalización. Por otro lado, ellos tienen en general,

tasas más reducidas de imposición, por lo cual las imperfecciones técnicas y las posibles

inequidades, pasan más desapercibidas.

Veremos entonces, que en las medidas sugeridas en el próximo punto, hay un

deliberado propósito de limitar este tipo de imposición, que es a nuestro juicio, la única

manera de obtener un resultado aceptable en la aplicación de la imposición a la renta, en

este momento de nuestra evolución económica e institucional.

2.2.2. Reformas propuestas

Proponemos las siguientes modificaciones sustanciales:

a) Limitación del impuesto a las rentas de fuente nacional

Opinamos que el impuesto que nos ocupa debe limitarse a las rentas de fuente

nacional, no pretendiendo gravar a las obtenidas en el exterior por residentes argentinos. Es

(4) Esto es gravar de acuerdo a la capacidad contributiva de cada sujeto teniendo en cuenta no solo la renta neta obtenida sino también su situación personal (estado civil, cargas de familia, etc.) (5) Las sociedades anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada, si bien están compuestas por personas físicas (accionistas), conforman un núcleo económico destinado a obtener rentas mediante una organización específica a tal efecto. Las “ganancias” así generadas, tienen una relación indirecta con las personas físicas que son sus accionistas (distribución de utilidades o “dividendos”), que está en función del aporte de capital que cada uno de ellos hizo, de allí que decimos que estas rentas están “despersonalizadas”.


decir que descartamos el criterio de “renta mundial” que adoptó el tributo a partir de 1993 y

que es el actualmente vigente (6).

Desde el punto de vista recaudatorio, la limitación que proponemos es poco

relevante y tiene la gran ventaja, de evitar complicaciones innecesarias y efectos colaterales

nocivos.

El grueso de las rentas del exterior se origina en países desarrollados y en “paraísos”

fiscales. En el primer caso, los impuestos que se pagan en origen, neutralizan las

posibilidades de aplicar nuestro gravamen a la renta y aunque puedan cambiar la escala de

progresividad de la alícuota, los efectos prácticos no son globalmente relevantes (7). En el

segundo caso, por definición se busca eludir impuestos y el secreto comercial que en estos

lugares impera, hace casi imposible captar la existencia y entidad de materia gravada.

Quedan entonces en realidad gravadas, sólo las ganancias obtenidas en países que no

tienen impuesto a la renta o que tienen un nivel de imposición menor. Esas son situaciones

demasiado marginales para justificar, las complicaciones administrativas y la distracción de

recursos de fiscalización, sin correlativos resultados para la recaudación.

Pero además, en estas condiciones, la imposición a las rentas de fuentes extranjeras,

crea una imagen negativa para la eficiencia de la tributación, toda vez que coloca a notorios

contribuyentes (“ricos y famosos”) en permanente sospecha de estar fuera de la legalidad,

mientras el Fisco se muestra manifiestamente impotente para impedir la supuesta evasión.

Además del impacto negativo sobre la imagen de la Administración Tributaria –que

de por sí es muy grave- esto puede llevar a los contribuyentes a pensar, que dicha ////

(6) Se considerarían de “fuente argentina”, los ingresos obtenidos en el exterior por trabajos realizados en el país (v.g. los realizados a través de Internet). Esas rentas estarían gravadas, aunque reconociendo como deducibles, los importes tributados en el exterior. Nos parece una solución práctica y razonable para no desalentar esas actividades, que por las condiciones técnicas y profesionales existentes en varias ramas de servicios, tienen excelentes perspectivas para generar importantes ingresos al país. (7) En esas condiciones, siguiendo la idea que no hay que establecer gravámenes que no tengan posibilidad de aplicación real, creemos mejor “resignar” recaudación hipotética, que instaurar un tributo sólo teórico y que sistemáticamente será evadido por su propia naturaleza.


impotencia es comprensiva de todo el accionar fiscal, impulsando también el ocultamiento

de la renta de fuente nacional.

En nuestra opinión, como ya dijimos, hay que eliminar todo impuesto que no se

pueda controlar. Así se evitan daños de imagen, gastos administrativos inútiles y lo que es

aún peor, dilapidar preciosa capacidad de fiscalización.

Por otra parte, Argentina tiene condiciones naturales que acompañadas de otros

factores, podrían atraer la residencia de extranjeros de muy altos ingresos. Con la

modificación que sugerimos, desaparecería el obstáculo impositivo que surge del actual

sistema, que transforma a los extranjeros residentes en el país en contribuyentes nacionales

“plenos” o sea por las ganancias que obtienen en todo el mundo.

Facilitar la radicación de extranjeros ricos, es importante para un país como el

nuestro, no tanto por el consumo adicional que puede provocar, sino por la inversión que

seguramente generará, ya que es casi imposible no invertir algo en el lugar donde se vive,

máxime cuando se trata personas de patrimonios muy elevados (8).

A nuestro juicio, por lo tanto, una política inteligente debería alentar esa posibilidad

e incluso incentivarla en forma conjunta con la recepción del turismo internacional.

En síntesis, con la exclusión de la renta de fuente exterior, eliminamos costos e

inútiles complicaciones administrativas y buscamos beneficios económicos para el país,

que a la larga, se traducirán en mayores ingresos tributarios.

b) Exclusión de contribuyentes de bajas rentas

Como ya adelantamos, creemos que hay que reducir drásticamente el universo ////

(8) Las tareas de dirección empresaria “a distancia”, que con la residencia en el país serían de “fuente argentina”, podrían tener un tratamiento parecido a los ya tratados trabajos realizados en el país que originan ingresos en el exterior. Creemos que debería admitirse al respecto, una simple estimación del contribuyente sobre el valor que le atribuye a esas tareas, ya que es difícil que los interesados tiendan a reducir dicha asignación, toda vez que ordinariamente en los países de origen el impuesto tiene tasas más altas y por otro lado, la legislación permite descontar los pagos tributarios realizados en el extranjero.


contribuyente y hacerlo en forma que “libere” la atención de la Administración Tributaria.

. Sólo eliminando la enorme cantidad de contribuyentes casi nominales y de escaso

resultado recaudatorio hoy existente, es posible concentrar los recursos administrativos y la

acción fiscalizadora, sobre el segmento que es relevante para la recaudación.

A dichos fines, nuestra idea es instaurar un “mínimo de exclusión” del impuesto,

que actúe como un límite a partir del cual, recién deberán cumplirse las obligaciones

formales (inscripción y declaraciones juradas).

Por razones prácticas, el “mínimo de exclusión” se establecería sobre las “rentas

brutas” de cada actividad, en la forma que describimos más adelante.

Para los que queden debajo de esta línea (pequeñas empresas y particulares de bajos

y medios bajos ingresos), no existirá obligación alguna con relación al gravamen, ya que

estarán excluidos de pleno derecho de la imposición.

El mínimo de exclusión debe ser relativamente alto, para que el universo

contribuyente sea manejable, considerando la gran complejidad que tiene el tributo que

estamos analizando. Y por otro lado, esta exclusión debe ser automática, para que no se

frustre el propósito de selectividad de la imposición por la desactualización del límite.

Así proponemos fijar el límite de exclusión, en diez (10) veces el salario mínimo.

A los valores actuales eso significaría unos 12.000 pesos mensuales, o sea 144.000 pesos en

el año de ganancia bruta (ingresos menos costo de mercadería o de producción).

Tomamos como referencia la “rentabilidad bruta” de la actividad, por cuanto es un

concepto que se puede aplicar universalmente a todos los contribuyentes y es relativamente

fácil de determinar. Por ende, puede ejercerse sobre ella, una adecuada fiscalización.

Esto entronca naturalmente, con el nuevo “tributo control” propuesto: el Impuesto a

las Actividades Económicas. Y también se enlaza, con la presunción que sugerimos más

abajo, que relaciona ambos tributos a los efectos de una fiscalización efectiva.

Entonces, sólo los sujetos cuyas rentas brutas estén por encima de los límites del

“mínimo de exclusión”, tendrían obligación de inscribirse en el Impuesto y formular las

declaraciones juradas. A tal fin, aplicarían los actuales mecanismos para determinar la


“renta neta” y la “renta neta sujeta a impuesto”, incluido el “mínimo no imponible”, que

tiene finalidades distintas al límite de exclusión que sugerimos (9).

El mecanismo propuesto simplifica notablemente la administración del gravamen, ya

que con una simple operación matemática (10), elimina de los registros de contribuyentes a

todos los que no están alcanzados por el gravamen.

Dada la selectividad con que opera este Impuesto en nuestro esquema, los excluidos

son numéricamente una gran mayoría de los sujetos actuales (11).

Eso permitirá definir el universo contribuyente “probable” del tributo, en forma

inmediata y más o menos precisa, evitando distraer recursos sobre sujetos que en principio

no son objeto del gravamen y focalizando la atención de la Administración, en el grupo que

casi seguramente es efectivamente contribuyente.

Decimos “probable”, porque existe la posibilidad que aplicados los mecanismos del

tributo, sujetos que se encuentren por encima del mínimo de exclusión, igualmente no

tengan que tributar. Y lógicamente, también existe la posibilidad que haya sujetos que por

eludir los controles, aunque aparentemente no son contribuyentes, si lo sean en realidad.

Pero, de cualquier forma, el mecanismo hace una primera y muy necesaria

depuración, dejando sólo cuestiones marginales a resolver.

Eso es un gran paso adelante, ya que la Administración no deberá operar sobre la

gran masa actual, sino sobre un universo mucho más reducido. La eficacia del control, por

ese simple hecho, obviamente se multiplica.

c) Presunción de utilidad bruta

Para controlar administrativamente la exclusión del impuesto y como una pieza

clave en la determinación de la renta, proponemos crear una presunción “juris tantum” ///

(9) Obviamente en el cálculo del tributo no debe considerarse el “mínimo de exclusión”, ya que este es un mecanismo para descartar la procedencia del tributo y no para liquidar el mismo. (10) Ello porque está conectado a la presunción sobre utilidad bruta. que exponemos en el apartado que sigue. (11) Creemos que de esta forma, los contribuyentes inscriptos en el Impuesto a las Ganancias, no superarían el veinte por ciento del actual padrón.


(es decir que admite prueba en contrario), que establezca una relación entre los ingresos

brutos (controlados a través del “Impuesto a las Actividades Económicas”) y la utilidad

bruta del contribuyente según la actividad que despliegue.

A tal fin se facultaría a la Autoridad de Aplicación, para establecer con carácter

general y sobre la base de estudios económicos de mercado, los márgenes de utilidad bruta

de cada actividad, en forma de coeficientes.

Estos índices, que deben ser de conocimiento público, si bien no obligarán al

contribuyente (que puede apartarse de los mismos), obrarían como una suerte de

advertencia, acerca de que se ha entrado en una “zona de riesgo” (de fiscalización).

Además habría en ese caso una inversión de la carga de la prueba, ya que cuando se

realice una verificación impositiva, el contribuyente deberá demostrar que su actividad es

distinta al promedio estadístico.

La Administración Tributaria tendrá entonces un arma poderosa para evitar la

evasión, pero a la vez, no afectará el derecho de defensa del contribuyente, que estará

advertido de la situación y podrá preparar los elementos que prueban que su caso es distinto

al promedio considerado por la presunción legal.

La presunción sobre la utilidad bruta, aplicada masivamente sobre las declaraciones

del “Impuesto a las Actividades Económicas” (de carácter general), servirá para hacer un

primer control, simple y sumamente eficaz, de la correcta aplicación del “mínimo de

exclusión” que propusimos en el punto anterior.

Por lo tanto, esta presunción tiene una doble virtualidad. En primer lugar sirve de

control administrativo global sobre el “universo contribuyente”. Y en segundo lugar, arroja

un resultado aproximado sobre un aspecto clave en la determinación de la renta sujeta al

Impuesto a las Ganancias, que es la traducción de los ingresos totales a la utilidad bruta del

contribuyente (12).

(12) Recordemos que la utilidad bruta es la que surge de descontar de los ingresos brutos de la actividad (entradas dinerarias totales), el valor de la mercadería vendida (comercio) o los costos de producción (industria)


Esta segunda función es de resultados más inciertos y de allí que se admita prueba

para contrariar la presunción. Sin embargo es un importante punto de partida, porque

incentiva el “cumplimiento voluntario” (creando una “zona de riesgo”), y es útil tanto para

orientar los recursos de fiscalización, como para facilitar el procedimiento determinativo

(inversión de la carga de la prueba).

Aunque las “presunciones” nunca son ideales, hay que admitir que es un “mal

menor”, frente a algunas que pretendieron determinar directamente la renta del sujeto o que

no admitían prueba en contrario.

Si los “coeficientes de utilidad bruta”, se establecen sobre la base de estudios

económicos serios y se aplican con racionalidad y buena fe, no creemos que puedan

producirse muchos errores.

En los casos que las actividades se aparten de los promedios generales, si bien habrá

algunas molestias para los contribuyentes y ciertos costo para la Administración, si se trata

de supuestos marginales, con un escaso número de situaciones excepcionales, la posibilidad

de revisión individual atenúa el problema y lo hace a nuestro juicio socialmente aceptable.

Para tener una cabal visión de las ventajas del mecanismo propuesto, comparemos

nuestra propuesta, con la situación actual.

Al considerar a todos los sujetos como potenciales contribuyentes, hoy los agentes

económicos están obligados, sin excepción, a inscribirse, a producir declaraciones juradas,

hacer anticipos y pagos a cuenta y sufrir toda suerte de molestias (como la facturación

formal obligatoria exigida), sin que todo eso implique para el Estado, un resultado fiscal

acorde con el despliegue que debe realizar.

Con el nuevo esquema, sólo serán alcanzados por las obligaciones descriptas,

quienes potencialmente son sujetos alcanzados por el Impuesto, y como esta imposición

será muy selectiva, libera a una enorme masa de pequeños agentes económicos, de aquellas

inútiles complicaciones. Naturalmente para el Fisco, eso no sólo reduce drásticamente los

costos administrativos, sino que potencia su capacidad de fiscalización, sobre un universo


acotado y que casi seguramente tiene suficiente capacidad contributiva, como para ser

alcanzado por el tributo que nos ocupa.

d) Deducción del Impuesto a la Actividad Económica

Proponemos instaurar dentro de los tributos locales y en el lugar que hoy ocupa el

Impuesto sobre los Ingresos Brutos, un gravamen general sobre el ejercicio de actividades

económicas por cuenta propia (excluidas las desempeñadas en relación de dependencia),

cuyas características describimos en el Capítulo V (punto 2. 1.).

Ese gravamen tiene una función esencial para nuestro esquema, porque controlará

una magnitud relevante para la aplicación del Impuesto a las Ganancias, como son los

ingresos brutos que producen las fuentes económicas que originan rentas.

A partir de ese dato, se podrá conocer como se van distribuyendo los ingresos entre

empresas e individuos que integran el proceso económico y el volumen de recursos

globales (“brutos”), que maneja cada sujeto sometido a la imposición a la renta individual.

Ya vimos precedentemente, como de la materia gravada por el tributo a la actividad

económica (ingresos totales de la actividad), inferimos un monto presunto de “renta bruta”,

primera operación que prevé el cálculo de la renta sujeta al Impuesto a las Ganancias.

Naturalmente los montos que se pagan en concepto de Impuesto a la Actividad

Económica, constituyen un “gasto necesario” para la obtención de las rentas que grava

el Impuesto a las Ganancias. Por lo tanto, es lógico que se permita la deducción de los

importes abonados en tal concepto, dentro del mecanismo para obtener la “renta neta”

del tributo que estamos analizando.

La disminución de la base imponible que esta deducción provoca, no es un

descuento directo del impuesto, y por lo tanto, no implicará un gran “sacrificio” de

recaudación para el Fisco. Pero creemos que la solución es equitativa y coherente con los

fines de la determinación de la renta neta.

Pero además de ser justa y adecuada, pondrá en resalto la conexión existente entre

ambos gravámenes, muy necesaria a los efectos de fiscalizar la imposición a la renta.


Finalmente pondrá al tributo local en un marco más acorde a sus bondades técnicas

(la simplicidad de su aplicación), alejándolo de su actual papel de operar como un

gravamen adicional sobre el consumo, que es uno de los aspecto más nocivo que tiene su

actual conformación.

e) Alargamiento de los tramos de las alícuotas

Como vimos en el Capítulo II (punto 3.1.2.), las alícuotas de este impuesto son

progresivas, es decir que están dispuestas en una escala directamente relacionada con la

base imponible (“renta neta sujeta a impuesto”).

Pero la “progresividad” que surge de la escala actual, está distorsionada porque los

tramos han sido sustancialmente acortados, fundamentalmente por razones de recaudación.

Creemos que eso distorsiona los propósitos que tiene una imposición progresiva a la

renta y hace que se desnaturalice su función, ya que bases imponibles no muy elevadas,

terminan tributando con alícuotas demasiado altas.

La forma que proponemos para bajar la presión fiscal teórica que actualmente tiene

este Impuesto, es alargar los tramos de alícuotas, de manera que las tasas superiores de la

escala, sólo sean aplicables a partir de niveles de rentas realmente importantes.

Es a nuestro juicio esencial, que exista una discriminación nítida entre cada nivel de

rentas. Ello sin perjuicio, de respetar el tratamiento uniforme de los tramos inferiores, por el

“arrastre” de los resultados de la aplicación sobre ellos, de las alícuotas correspondientes

(es decir el conocido mecanismo de la “tabla” con un monto fijo y la alícuota aplicada

sobre excedentes en cada tramo).

Lo que el Fisco “pierda” por la vía que estamos sugiriendo, se recuperará con una

mejor y más justa tributación, y el impuesto no se hará tan pesado para los contribuyentes

con rentas relativamente bajas, que deberían estar ubicadas en los primeros escalones de la

progresión, pero que, por las razones apuntadas, están actualmente gravados con alícuotas

demasiado altas.


f) Eliminación de exención a las rentas financieras

En nuestra opinión deberían eliminarse las exenciones a los intereses de plazo fijo y

otras colocaciones y utilizaciones financieras, hoy no comprendidas por el impuesto.

. Creemos que, sin perjuicio de las diferenciaciones técnicas necesarias, el tratamiento

de las rentas de distinto origen debe ser igualitario. No hay razón para que las provenientes

del trabajo (cuarta categoría) o de las empresas (tercera categoría), tengan un tratamiento

más desfavorable que las que provienen del capital (segunda categoría).

Tampoco hay fundamentos lógicos para que los intereses de colocaciones bancarias

gocen de una franquicia que no tienen los intereses pagados a particulares.

No creemos que sea necesario librar de impuesto a los intereses para que se coloque

dinero en los Bancos. Eso depende de la existencia de fondos disponibles y de las

condiciones de mercado, ambos factores condicionan la decisión del ahorrista y exceden los

eventuales beneficios impositivos.

Obviamente los intereses se unirían al total de las rentas y el conjunto estará

alcanzado por los mínimos de exclusión, mínimos no imponibles y las demás deducciones

admitidas por la ley. En consecuencia, la imposición no alcanzará a los pequeños ahorristas,

sino a los incrementos que produce la percepción de intereses, para los contribuyentes de

altas rentas.

g) Imposición a ganancias no habituales

Dijimos al analizar el Impuesto a las Ganancias en el Capítulo II, que compartíamos

la visión de Giuliani Fonrouge sobre la fallida experiencia de la ley 20.628.

Creemos que respecto a las rentas no habituales (excepcionales y por lo tanto que no

tienen periodicidad), hay que reeditar la “quinta categoría” ensayada por la ley mencionada,

aunque con sustanciales reformas.

En primer lugar deben ser excluidos los incrementos patrimoniales producidos por ///


transferencias a título gratuito (13). Igualmente no pueden ser gravados los incrementos que

se originen por los efectos de la desvalorización monetaria (inflación), sino aquellos que

reflejen resultados patrimoniales reales y efectivamente incorporados al patrimonio (14)

En nuestro concepto, las “ganancias de la quinta categoría” deberían tener un

carácter residual, midiendo el incremento patrimonial (más consumo no deducible), y no

computando los conceptos excluidos (bienes recibidos a título gratuito e incrementos

nominales por desvalorización monetaria), ni por las rentas de origen periódico (restantes

cuatro categorías).

La liquidación de estas rentas se haría por separado, dándole a esas “ganancias” un

tratamiento especial. Proponemos al efecto aplicar una alícuota proporcional, intermedia en

la escala del Impuesto (por ejemplo el 15 %). El resultado se sumará a la liquidación anual

del resto de las categorías (unificadas como en la actualidad), constituyendo el total, el

Impuesto a las Ganancias a pagar en el respectivo período.

En la práctica sería un gravamen distinto (liquidación diferente, sin acumular con el

resto de las categorías y gravada a una alícuota proporcional y no progresiva), pero que

estaría integrado a la declaración jurada y se pagaría en forma conjunta con el resto de las

rentas. Asimismo se podrían descontar los importes pagados en el Impuesto a las

transacciones financieras, ya que en nuestro esquema constituye una parte del Impuesto a

las Ganancias.

Analizamos, pero descartamos, la solución propiciada por Jarach, de distribuir las

ganancias extraordinarias en ejercicios plurianuales (15).

(13) Proponemos un tributo local específico, pero distinto al viejo Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes, que fue eliminado a partir de 1976. (14) Queremos captar las rentas producto de la especulación económica, aunque no sea buscada, pero que sí se traduzca en un enriquecimiento real del sujeto. El momento de la imposición debe ser cuando ese enriquecimiento crea la disponibilidad económica efectiva. (15) Jarach, Dino, (“Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, p. 473, Ed. Abeledo Perrot, 1996). Sostiene el autor que el problema no sólo se presenta en ganancias de carácter ocasional, sino también en las de carácter permanente pero extraordinarias, como un trabajo que origine una gran retribución (v.g. honorarios por un juicio de monto inusual).


Sin dejar de reconocer que la solución propuesta por el maestro es técnicamente

superior, nos parece demasiado compleja para el estado actual de la tributación sobre las

rentas en el país y en el contexto, siempre problemático, de estar instrumentando un nuevo

sistema impositivo.

Asentado un mecanismo eficaz, tal vez más adelante podría intentarse la concreción

de la referida forma, dando así una salida más armoniosa y ajustada, al tema del carácter

global del impuesto y un trato mas uniforme a las rentas cualquiera sea su origen.

h) Limitación de regímenes de retención

Los lineamientos arriba expuestos, permiten reducir a su mínima expresión, a los

hoy extendidos regímenes de retención, con grandes economías administrativas y mejor

fiscalización del cumplimiento de las obligaciones.

Al excluir del Impuesto a las Ganancias a los pequeños contribuyentes, sólo serán

necesarias las retenciones para el personal bajo relación de dependencia, pero en una forma

muy limitada, ya que sólo afectará a los sujetos que estén por encima de los límites de

ingresos establecidos a tal fin, que, como vimos, se elevan considerablemente.

Entonces, como sólo quedan como contribuyentes del gravamen, sujetos económicos

de considerable capacidad económica y adecuada organización empresaria, no es necesario

recurrir a medios indirectos de recaudación.

El resultado es que así habrá un control individual y directo sobre los ingresos de

cada contribuyente de derecho. La simplicidad del esquema excluye las complicaciones y

posibilidades de error que hoy existen referidas a la imputación y control de los pagos, con

obvias y enormes economías administrativas.

Por otro lado recomendamos, que en lo posible, haya una sola fuente de anticipos,

confiada al sistema bancario (a través del Impuesto a las Transacciones Financieras).

De esta forma, la imputación de pagos será directa e inmediata, prácticamente sin

posibilidad de error y permitirá efectuar con seguridad el “cruzamiento” de la información.


La situación individual de cada contribuyente, se podrá de esta manera monitorear

en forma inmediata, con absoluta certeza y permitiendo una oportuna fiscalización interna

(seguimientos de pago mediante los registros de la Administración).

Esta es otra simplificación notable respecto al sistema recaudatorio vigente, y vamos

a ver en el punto siguiente, con que efectos económicos y sociales.

2.2.3. Efectos recaudatorios estimados

No estamos en condiciones de determinar, cual sería el impacto negativo exacto que

implicarían las reformas propuestas (reducción teórica de recaudación), ni tampoco evaluar

los efectos “positivos” sobre la recaudación efectiva que pensamos tendrán esas medidas.

Sin embargo podemos hacer algunas aproximaciones lógicas.

Una consideración global cualitativa, permite inferir que los cambios no se

traducirán en una disminución importante de la recaudación en términos estáticos, esto es

limitándonos a restar los importes que hoy ingresan los sectores excluidos de la imposición

y los que tendrán una menor presión fiscal teórica por las reformas que proponemos.

Si consideramos que el cambio permite un control mucho más sencillo y eficaz y que

a la vez multiplica las posibilidades de fiscalización por la drástica reducción del universo

contribuyente, es muy probable, que los resultados de recaudación sean altamente

favorables. Pero limitémonos aquí al análisis comparativo estático arriba expuesto.

En el año 2007 el Impuesto a las Ganancias contribuyó con un 19,3 % del total de la

recaudación tributaria nacional (42.855 millones de pesos)

De ese total 18.503 millones correspondieron a pagos directos de sociedades y 3.156

millones a ingresos directos de personas físicas. Los ingresos por retenciones alcanzaron a

17.300 millones de la D.G.I. (o sea impuestos a las actividades nacionales) y 2.267

millones a la D.G.A (o sea vinculados con las importaciones y exportaciones).

Esas cifras revelan que la recaudación está casi repartida en partes iguales entre los

ingresos que hacen los contribuyentes en forma directa, y la que efectivizan otros sujetos

por retenciones practicadas.


El dato indica que el sistema puede recaudar por los mecanismos ordinarios del

tributo, sólo la mitad del Impuesto y que debe recurrir a “terceros sustitutos” para captar el

resto de la recaudación.

Ello significa que con el actual sistema, es necesario un enorme y costoso esfuerzo

administrativo, de incierto resultados, para lograr los objetivos recaudatorios.

Hay una errónea creencia general, de que los sistemas de retención y percepción son

muy eficaces y de bajo costo fiscal. Eso no es así.

Con estos sistemas se producen, crecidos gastos a las empresas privadas que están

obligadas a hacer las retenciones, pero también costos fiscales muy altos, toda vez que los

pagos deben ser imputados individualmente a los contribuyentes y verificar si los realizados

“a cuenta” son bien descontados en las declaraciones juradas, proceso que por definición es

incierto, por más que se utilice tecnología informática de avanzada.

Es que los sistemas informáticos pueden detectar rápida y masivamente los errores y

posibles fraudes, pero la Administración debe luego tramitar un procedimiento individual,

para exigir las aclaraciones del caso a cada contribuyente y reclamar las diferencias, una

tarea ímproba, sumamente complicada y en la práctica inagotable.

Las retenciones y percepciones no garantizan pues, la eficacia recaudatoria ni

tampoco tienen bajos costos. Pero además, complican sobremanera a la fiscalización directa

de los tributos, porque hacen “perder la identidad” a los ingresos. Y si bien puede

“reconstruirse” la individualidad de los aportes, no es tarea sencilla ni barata, ni tampoco

exenta de errores.

La eliminación de la mayoría de los regímenes de retención que permiten nuestras

propuestas, unidas a la sustitución del actual sistema de anticipos por los pagos a cuentas

del Impuesto a las Transacciones Financieras, supone entonces una reducción descomunal

del costo social y administrativo del impuesto.

Nuestra proyectada exclusión de los sectores de bajas y medias bajas rentas,

afectaría dentro del cuadro de la recaudación, casi exclusivamente a lo ingresado por ////


“personas físicas”, que es una sexta parte del total de la recaudación (16).

Si tenemos en cuenta que en las referidas cifras no están computados los montos que

se recaudan por el “régimen simplificado” (Monotributo), no es aventurado estimar que a lo

sumo el diez por ciento de lo ingresado por personas físicas, corresponde a contribuyentes

que estarían eximidos por nuestro sistema. Eso significa aproximadamente 700 millones de

pesos anuales (17), esto es, alrededor del 1, 6 % de la recaudación total del tributo.

Si a eso sumamos el Monotributo, cuya recaudación alcanza a 257 millones, la

significación se elevaría al 2, 2 % de la recaudación del Impuesto a las Ganancias.

No es aventurado pensar, que con el complicado sistema imperante, un porcentaje

similar al indicado, se gasta hoy en día en la administración fiscal para recaudar este

Impuesto. Ello sin computar el costo administrativo que tienen los pequeños contribuyentes

y a las empresas que actúan de agentes de retención, ni mucho menos tener en cuenta, el

costo social que significa el actual sistema, en los términos que hemos referido en extenso

en el punto 2. 2. 7. del Capítulo III.

La conclusión es asombrosa, una enorme cantidad de contribuyentes del

Impuesto a las Ganancias, está pagando el tributo sólo para que el Fisco lo gaste en la

administración de ese mismo gravamen.

Encima y gracias a eso, cientos de miles de pequeñas empresas que por su baja

capacidad contributiva no deberían tributar, tienen altos costos administrativos y sociales,

sólo para cumplir obligaciones que son financieramente irrelevantes para el Estado. Y el

resto de los contribuyentes, tiene por ello, un recargo de tareas administrativas y crecidos

costos para practicar retenciones, superiores al que demanda el cumplimiento de sus

propios impuestos, sin contar que con esa tarea asumen riesgos gravísimos, por los

eventuales errores que pueden producirse en el complicado ingreso de obligaciones ajenas.

(16) Suponemos que las retenciones afectan por igual a sociedades y personas físicas, por lo cual la proporción del ingreso directo se mantiene (18.503 contra 3.156 millones de pesos, o sea aproximadamente una sexta parte). (17) No hemos computado en este cálculo, la proporción que correspondería al sugerido Impuesto a las Transacciones Financieras, que por recaer en contribuyentes que no estarán alcanzados por el Impuesto a las Ganancias, no deducirán monto alguno del referido tributo.


Finalmente, con el sistema actual, la AFIP pierde una preciosa capacidad de control,

debido a que tiene que atender a una enorme cantidad de contribuyentes casi o totalmente

nominales, que poco y nada aportan a la recaudación, recurso que podría utilizar en

fiscalizar adecuadamente a los sujetos de alta capacidad contributiva.

Creemos que los comentarios son innecesarios y las conclusiones obvias.

2.3. Impuesto a las transacciones financieras

Vimos en el Capítulo II, que el actual “Impuesto sobre los débitos y créditos

bancarios”, despertó fuertes críticas desde su nacimiento, fundamentalmente porque

persigue un fin cerradamente recaudatorio y desconectado del resto de la estructura

tributaria. Por otro lado el carácter “transitorio” con que fue creado, ha quedado, como

sucede normalmente, en el olvido.

No obstante estos antecedentes, si se quieren negativos, proponemos mantener el

gravamen, pero con las modificaciones sustanciales que explicamos a continuación.

2.3.1. Objetivos

Este tributo tiene en nuestro esquema, un doble propósito, según se trate de

pequeños contribuyentes o de sujetos alcanzados por el Impuesto a las Ganancias.

a) Respecto a los pequeños contribuyentes

En nuestra construcción, este impuesto es la pieza clave de la tributación del sector

de los pequeños contribuyentes.

Para ellos, el pago de ese impuesto no sólo tendrán carácter definitivo, sino también

único dentro de la tributación federal.

Es decir que con este impuesto, proponemos sustituir cualquier otro tipo de

impuesto nacional, con relación a los pequeños contribuyentes, incluso el actual

“Monotributo”, que sería eliminado (véase punto 3.1. de este Capítulo).


Reconocemos que esta no es la forma más justa de imposición, pero sí la más

práctica, ya que no requiere ninguna actividad de la Administración ni del contribuyente.

Para el Fisco es una simplificación fenomenal, que libera una preciosa capacidad

fiscalizadora y elimina gran carga de tareas administrativa, para usos mucho más

productivos.

Para los contribuyentes, redunda en sustanciales economías administrativas, ya que

no le exige actividad alguna y fundamentalmente lo desentiende totalmente del problema

de ingresar impuestos en forma directa.

Finalmente esta forma de tributación, tiene una “oportunidad” que no posee el

“monotributo”, ya que opera sobre disponibilidades financieras y no tiene fechas fijas de

pago (18).

Si por otra parte, la alicuota es moderada y esta equilibrada con alicientes especiales

de tipo económico y financiero para los movimientos en cuentas bancarias, no tendría que

desalentar la canalización de fondos mediante el sistema bancario.

Creemos que el sector PYME abrazará con entusiasmo una iniciativa de este tipo, lo

que también es importante para el éxito de la tributación.

b) Respecto a contribuyentes del Impuesto a las Ganancias

Para dicho contribuyentes, este tributo cumplirá una función distinta, que es la de

sustituir los “anticipos” del Impuesto a las Ganancias. A tal fin, todos los pagos

realizados por este medio, se considerarán pagos a cuenta del citado gravamen.

El mecanismo suplementario de recaudación, que constituyen los “anticipos” del

Impuesto a las Ganancias, requiere una actividad especial de los contribuyentes y de la

Autoridad de Aplicación, con los consiguientes costos y controles.

Nuestro Impuesto a las Transacciones Financieras, constituye una forma simple

para lograr el mismo fin, con la ventaja que se trata de pagos automáticos, sin costos ///

(18) Al contribuyente solo se le extrae una pequeña parte de sus disponibilidades, en el momento de hacer efectivos los cobros o los pagos, que es el momento cuando cuenta con fondos.


para el contribuyente ni para la Administración. Ellos darán además, una mayor

continuidad a la recaudación, ya que se producen durante todo el año, y por añadidura, hará

las detracciones en el momento oportuno, porque opera cuando el contribuyente cuenta con

disponibilidades financieras.

Nos parece que todo esto forma un conjunto casi ideal, para los anticipos del

Impuesto a las Ganancias. Obviamente en algunos casos habrá que reducir las alícuotas

para determinadas actividades, para que no se produzcan excesos de pagos, pero esa es una

situación parecida a la que hoy existe y maneja la AFIP (19).


Persiguiendo los objetivos más arriba expuestos, sugerimos las siguientes

modificaciones al actual Impuesto sobre los débitos y créditos bancarios

a) Desdoblamiento de la imposición

Como dijimos precedentemente, para los pequeños contribuyentes, el gravamen será

un tributo definitivo, como sucede en la generalidad de los casos actualmente (20).

Sin embargo hay una gran diferencia entre las propuestas que hacemos y el régimen

vigente, que es que en nuestro esquema este gravamen sustituye a todos los demás tributos

del ámbito nacional respecto a los pequeños contribuyentes (Ganancias, IVA y al

“Monotributo” o “régimen simplificado”).

Correlativamente proponemos incluir en la Ley de Coparticipación Federal de

Impuestos, una expresa prohibición de establecer tributos o “recaudación” de impuestos

locales a través de cuentas bancarias, vicio que ha tomado últimamente un gran auge, a

partir del insólito arbitrio que encontró la Provincia de Buenos Aires para “recaudar” el

Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Así se aseguraría, que esta forma de tributación sea ////

(19) El “Impuesto a los débitos y créditos bancarios” vigente, tiene también alícuotas diferenciadas para actividades y modalidades comerciales de baja rentabilidad. (20) De acuerdo a las estadísticas de AFIP, los pagos computados a cuenta de otros tributos en la actualidad, no alcanzan al diez por ciento de los ingresos totales de dicho gravamen.


limitada y de niveles aceptables, sin desnaturalizar las funciones bancarias, ni hacer

inaccesible estos esenciales servicios a los contribuyentes.

En consecuencia, captamos mediante esta imposición, en una forma muy simple y

moderada, las rentas bajas y medias bajas, hoy integradas al complejo y para este sector

inadecuado sistema del Impuesto a las Ganancias y del I.V.A. (directa o indirectamente a

través del “régimen simplificado”).

Si bien la forma no permite un tratamiento demasiado “sutil”, es efectivo para el

Fisco y económico administrativamente para los contribuyentes, con los cual, junto a la

reducción de tasa que abajo proponemos, quedan diluidas las posibles inequidades.

Por otro lado, en la generalidad de los casos, el movimiento de fondos tiene una

relación directa con los ingresos de los contribuyentes y por ende con la renta que obtienen

los mismos. Habrá naturalmente, que dar tratamientos especiales a las actividades en las

que, la relación entre esas magnitudes, es diferente respecto al promedio general.

A medida que se profundice la “bancarización”, esta forma de tributación será más

amplia y razonable. A tal fin ya dijimos que como medida complementaria a las reformas

tributarias, debía alentarse la utilización del sistema bancario (véase Cap. III, punto 4.3.)

Para los contribuyentes del Impuesto a las Ganancias, estos pagos no implicarán

un tributo suplementario, ya que tendrá el carácter de “anticipos” de dicho impuesto, en su

totalidad y sin ninguna limitación.

Así, dichos contribuyentes podrán descontar como “pagos a cuenta” del Impuesto

a las Ganancias, la totalidad de los importes abonados en el Impuesto a las

Transacciones Financieras.

No previmos esa posibilidad para el IVA, ya que éste es un impuesto que por su

naturaleza, debe trasladarse a los consumidores.

No generarán los importes no compensados crédito fiscal, aunque dada la tasa

reducida que proponemos, esa posibilidad es de improbable verificación. La solución es por


otra parte compatible, con la propuesta de la virtual “sustitución” del Impuesto a las

Ganancias, respecto a los pequeños contribuyentes.

Por otra parte, para mantener el paralelismo entre ambos gravámenes, deberían ser

eximidos del tributo que nos ocupa, los sujetos exentos del Impuesto a las Ganancias.

b) Disminución de alícuota

A nuestro juicio es necesario disminuir la alícuota del tributo, que actualmente se

encuentra en el 0,6 % para cada movimiento (1,2 % considerando el depósito y su

extracción).

En concordancia con el desdoblamiento de la tributación según los sujetos que

afecte, propuesta más arriba, a nuestro juicio deberían existir alícuotas distintas, si se trata

de pequeños contribuyentes o de sujetos alcanzados por el Impuesto a las Ganancias.

En el primer caso propugnamos bajar la alícuota a la mitad, o sea al 0,3 % por cada

movimiento, es decir un nivel muy cercano a la tasa original (0,25 %)..

Para el caso de los contribuyentes de Ganancias, la alícuota podría ascender al 0, 4

% por cada movimiento (0,8 % del movimiento total). Un valor más bajo que el actual (0,6

%), pero que además solo influirá financieramente, ya que en este caso no será una carga

definitiva, sino un pago “a cuenta” del Impuesto mencionado.

Como ya adelantamos, así se podría sustituir el actual sistema de anticipos del

Impuesto a las Ganancias, con los beneficios ya apuntados.

Por lo tanto, para los contribuyentes más grandes, no obstante que la alícuota es

mayor, el tributo será “neutro”, toda vez que es plenamente deducible del Impuesto a las

Ganancias. En cambio si será una carga –única en la esfera federal- para los pequeños

contribuyentes, pero como ellos están desligados del Impuesto a las Ganancias, en este caso

el gravamen “compensaría” la carga tributaria de la que fueron liberados.

Mantendríamos la gravabilidad en ambos sentidos de los movimientos bancarios

(depósitos y extracciones), para que sea más bajo el importe retenido en cada oportunidad y

con ello tenga menor impacto la detracción con relación a las disponibilidades.


No afectaríamos en cambio, a las disponibilidades que surgen de créditos bancarios

ni de colocaciones a plazo fijo u otras formas de inversiones financieras. El fin es no influir

sobre los mecanismos de canalización del ahorro y sobre los alicientes para la

“bancarización”, factores ambos vitales para el desenvolvimiento económico moderno.

Con relación a esto último, hay que tener en cuenta que el grado de “bancarización”

de la economía, naturalmente influirá decisivamente sobre los resultados del impuesto.

Confiamos que a largo plazo y con un mayor estímulo de la actividad económica, la

recaudación por este medio dará mejores frutos que el actual esquema, con mucho menores

costos administrativos y sociales.


En el año 2007 la recaudación de este tributo significó el 6,8 % de la recaudación

federal (15.065 millones de pesos).

De ese total, como ya dijimos, cerca del diez por ciento se computó a cuenta de otros

impuestos. Por lo tanto el neto ingresado es de alrededor de 13.500 millones.

Es sin duda un monto importante, que explica por que, pese a las críticas cosechadas

e incluso la admisión de defectos por parte de los funcionarios, no se haya eliminado o

siquiera atenuado la imposición.

Coincidimos que como está, el tributo es francamente distorsivo y lo que es peor

atenta contra la bancarización de la economía, asunto que como vimos, no sólo es

importante a los fines impositivos, sino también respecto a los económicos.

Con nuestra propuesta, se producirá sin duda, al menos en el primer tiempo, una

disminución de la recaudación más o menos significativa.

Aunque los datos de recaudación publicados son globales y por ello no podemos

hacer una estratificación que concuerde con el desdoblamiento arriba propuesto, vamos a

estimar que sólo un veinte por ciento de la actual recaudación pertenece a contribuyentes

que en nuestro esquema están excluidos del Impuesto a las Ganancias y el resto (80 %) a ///


sujetos que seguirán alcanzados por el citado gravamen (21).

En consecuencia tendríamos unos 3.000 millones de pesos dentro del sector que

seguirá tributando sin poder descontar de otros tributos (en nuestro caso Ganancias).

Como además la alícuota que proponemos es la mitad de la vigente, calculamos que

ingresará al Fisco, en este concepto y en igualdad de las demás condiciones, unos 1.500

millones de pesos.

Los 10.500 millones que quedarían en la actualidad si excluimos el sector antes

tratado, se reducirían a unos 7.500 millones con la nueva alícuota, pero como en su

totalidad será descontado del Impuesto a las Ganancias, no habrá un resultado neto de

recaudación.

En consecuencia para determinar el “agujero” recaudatorio que se produciría con

nuestros cambios, habría que descontar de los actuales ingresos netos (alrededor de 12.000

millones de pesos anuales (22)), los 1.500 millones que se recaudarían de no contribuyentes

del Impuesto a las Ganancias, dando por resultado 10.500 millones de recaudación menos,

una cifra relativamente alta en términos absolutos.

En términos relativos, representaría alrededor del 5 % de la recaudación total, un

faltante accesible de cubrir, si nuestro sistema asegura una mayor eficacia recaudatoria.

Es muy probable que bajando las alícuotas, no se produzca una reducción de la

recaudación de la misma proporción. Máxime porque el actual nivel de imposición es muy

alto y por lo tanto es probable que esté afectando la bancarización.

Consecuentemente, con el tributo reducido a la mitad (pequeños contribuyentes) o

que pueda computarse plenamente para el Impuesto a las Ganancias (contribuyentes de

dicho impuesto), no es aventurado suponer que el movimiento bancario se ampliará y con /

(21) La estimación se basa en que los grandes contribuyentes tienen mayor movimiento económica y sobre todo mayor utilización del sistema bancario. Sin embargo, es posible que el impuesto sobre los débitos y créditos bancarios, afecte en una mayor proporción a los pequeños contribuyentes, por lo dificultoso que es eludir el gravamen. En consecuencia, creemos que el cálculo realizado es “ácido” o sea que parte de una hipótesis desfavorable para nuestros cálculos (pérdida de mayor recaudación que la que probablemente se produzca con los cambios). (22) De la recaudación (13.500 millones) hay que descontar alrededor de un diez por ciento que es en la actualidad, el monto computado como pago a cuenta de otros gravámenes.


ello la disminución en la recaudación no será tan importante como la hemos estimado.

Por otro lado, la reforma podría ser gradual, respecto a la imputación a cuenta de

este tributo al Impuesto a la Ganancia. En un primer momento podría limitarse a bajar la

tasa de imposición sin afectar el actual mecanismo de “pago a cuenta” y en un lapso de dos

o tres años, llegar a la imputación total que proponemos (con ello el faltante, siempre en

términos estáticos, sería entre el uno y medio y el dos por ciento de la recaudación anual).

Eso permitiría que las “pérdidas” de recaudación en este item se compensen con

relativa facilidad, de los mayores resultados obtenidos por el mejoramiento de la eficiencia

del sistema tributario en su conjunto, con lo cual se anularía desde el punto de vista

financiero, el impacto negativo sobre la recaudación.

Pero además, hay que tener en cuenta, que estamos terminando con un problema

económico importante, ya que en la forma que está actualmente estructurado este impuesto,

significa una carga adicional que recae nada menos que sobre el circuito de pagos de las

empresas, desalentando la bancarización, hecho que es un obstáculo importante para la

canalización productiva del ahorro nacional.

Si a eso se agrega, que de esta forma damos mayor equidad al sistema (por el

cómputo total en el Impuesto a las Ganancias), eliminamos grandes costos administrativos

estatales y de los contribuyentes (por la sustancial reducción del universo de Ganancias y la

eliminación de los sistemas de retención) y aumentamos el poder de fiscalización de la

AFIP (focalizando sus recursos en los contribuyentes relevantes para la recaudación), el

“resultado fiscal negativo” de la medida, quizás no sea relevante y hasta pueda revertirse en

poco tiempo, con las mencionadas ventajas.

Por último, no dudamos que la desvinculación de los pequeños contribuyentes de los

mecanismos formales de ingreso de tributos dentro de la compleja tributación federal,

tendrá importantes “réditos políticos” para el Gobierno que se anime a dar ese trascendental

paso. Hay una enorme cantidad de ciudadanos que están agobiados por tareas que le son

ajenas y muy complicadas para sus medios, que recibirán con beneplácito poder ocuparse

de sus tareas, sin sufrir las incomodidades del actual sistema tributario.


Quienes no reciban ese beneficio directo, también verán simplificadas sus tareas y

disminuidos sus actuales costos, ya que esta forma permite eliminar en gran parte los

sistemas de retenciones, y por ende, reducir los costos administrativos y los graves riesgos

de cometer equivocaciones cuando se practican retenciones.

Por lo tanto, seguramente las reformas también tendrá una favorable acogida en el

sector que seguirá dentro del Impuesto a las Ganancias, que verá notablemente simplificada

sus tareas administrativas, a la par que recibirán los beneficios económicos que implica el

cómputo sin limitación del tributo que estamos analizando.

2.4. Impuesto al Valor Agregado

En la actual estructura tributaria, este gravamen tiene un alcance prácticamente

general, haciendo ingresar el tributo, que finalmente paga el consumidor final, en etapas

sucesivas y mediante un sistema de sustracción (débitos menos créditos fiscales).

Las ventajas teóricas de esta forma de imposición, son que se reduce el incentivo a la

evasión porque se fracciona la recaudación, y se autocontrola el cumplimiento de las

obligaciones, mediante la “cadena” que conforma el “crédito fiscal” que se recibe del

antecesor económico.

Vimos como estas ventajas teóricas se diluyen en la práctica, produciéndose brechas

de evasión estructural, que pese a las más de tres décadas de vigencia del Impuesto y los

esfuerzos e indudables avances que se han hecho en materia de control, aún no se han

podido corregir.

Creemos que esta evasión persistente, indica la necesidad de un cambio sustancial en

la estructura del impuesto. A tal fin dirigimos las propuestas que hacemos a continuación.

2.4.1. Objetivos

Mantenemos en nuestro esquema, a este Impuesto como el principal gravamen a los

consumos generales, pero con propósitos menos ambiciosos que los actuales.


En primer lugar aconsejamos abandonar la pretensión de captar universalmente

cualquier tipo de consumo. Creemos que en el actual estado de nuestra economía, eso es

técnicamente imposible y socialmente demasiado costoso, por las razones que exponemos

más abajo.

En segundo lugar, estimamos que la estructura del I.V.A. es demasiado compleja

para dejarla en manos de sujetos económicos no suficientemente organizados y los montos

en juego son demasiado altos, para confiarla a empresas de poca solvencia patrimonial.

Como resultado de ambos factores, creemos que se impone una selectividad de los

contribuyentes, a fin de reducir drásticamente el universo de contribuyentes de derecho, o

sea el número de quienes están obligados a ingresar el Impuesto. Recordemos que los

contribuyentes de hecho de este tributo, es decir los que pagan efectivamente el

gravamen, son los consumidores finales.

Descartamos la posibilidad de establecer la imposición en una sola etapa, como era

en el antiguo Impuesto a las Ventas. Aunque esa forma es más sencilla que el “IVA

acortado” que proponemos, exige una traslación de la carga impositiva demasiado

extendida y por lo tanto con más problemas de “piramidación”. Por otro lado habría que

aumentar las alícuotas en esa única etapa, haciendo más atractiva la evasión.

Cabe recordar que en nuestro esquema, el Impuesto al Valor Agregado, no será la

base del control de Ganancias y por lo tanto el propósito que le hemos asignado es sólo el

de recaudar en la forma más eficiente posible, en materia de consumos generales.

Aliviado de la “misión” de control, que es evidente no puede cumplir, creemos que

alcanzaría una gran eficacia recaudatoria, con un esquema mucho más simple que el actual.

Por último, mantenemos las imposiciones específicas para el consumo, dentro del

conglomerado que se denomina “Impuestos Internos”, que tiene una larga tradición en el

país. A ello agregamos, por razones de eficacia y simplicidad, algunas actividades hoy

alcanzadas por el I. V. A. y que por sus características técnicas pueden ser objeto de los

“Impuestos Internos” con significativas ventajas (v. g. seguros y servicios financieros).

En parecida situación está la imposición a determinados servicios públicos, como el

transporte y los que hacen prestaciones que fueron privatizadas (luz, gas, teléfono), para los


que recomendamos una imposición específica, en lugar de la general que actualmente se

hace a través del Impuesto al Valor Agregado.

En esos supuestos, la razón es de orden práctico y no altera significativamente el

resultado final.

Aunque teóricamente la forma que sustituimos (el IVA), es superior a la que

proponemos (Impuestos Internos), como la imposición opera en esos casos en la etapa

inmediata al consumidor final, no hay problemas de “piramidación” del impuesto (efecto

acumulativo sobre el tributo pagado).

Tampoco en este caso es un obstáculo, la imposibilidad de computar “crédito fiscal”,

ya que ese componente, por tratarse de servicios, no es muy significativo. Además, podría

ser tenido en cuenta, al fijar la alícuota del gravamen específico.

Como apreciará el lector, las reformas que vamos a proponer, implican una

descomunal simplificación del sistema tributario, a tal punto que podría calificarse a las

modificaciones como revolucionarias. No obstante ello, no creemos que reduzcan

significativamente la recaudación en lo inmediato.

A corto y sobre todo a mediano plazo, no tenemos dudas que redundará en una

mucho más eficaz recaudación, que pensamos podría traducirse a largo plazo en una

sustancial disminución de la presión fiscal sobre el consumo, sobre todo en items

socialmente sensibles, como los artículos de primera necesidad.


En consonancia con los objetivo precedentemente explicitados, proponemos las

modificaciones en la estructura del Impuesto, que a continuación exponemos.

Al respecto, nos limitaremos sólo los grandes lineamientos. Las reformas técnicas y

la coordinación de normas que ellas necesitan, requerirán otros cambios secundarios y por

supuesto variaciones de las formas hoy vigentes.

Por lo tanto, solo queremos dar una visión general sobre el nuevo sistema, que sirva

de referencia conceptual. No se trata pues de formular medidas precisas, sino de dar pautas

generales para definir una nueva estructura del gravamen.


a) Limitación del hecho imponible

En la actualidad el gravamen alcanza a los consumos, tanto de bienes materiales

(“compraventa de mercaderías”), como inmateriales (“locación de obras y de servicios”).

Nuestra idea es circunscribir la imposición a las transacciones comerciales típicas,

esto es las que se realizan comprando y vendiendo mercaderías, y naturalmente, las basadas

en la producción industrial y en la importación definitiva de bienes materiales para su venta

en el país (incisos a) y c) del art. 1 de la ley del impuesto) (23).

De esta forma quedarían excluidas del gravamen, la adquisición de bienes

inmobiliarios y las locaciones de obras y de servicios.

En el primer supuesto, el propósito fundamental de la exclusión, es alentar la

actividad de la construcción, de carácter multiplicador para el resto de la economía, y con

ello la oferta de inmuebles, que presenta una tradicional insuficiencia.

Pero además, esta exclusión es congruente con la naturaleza del impuesto, ya que

hay que forzar mucho al concepto de “consumo”, para concluir que la adquisición de

inmuebles tiene tal carácter (24). Por otro lado, la enorme variedad de situaciones que se

dan en la actividad de la construcción, hace en la práctica muy desigualitaria la tributación

a través del I.V.A., sin contar las facilidades que otorga a la evasión.

Es de hacer notar, por otra parte, que hay otros impuestos que gravan no solo la

transferencia, sino también el dominio y la posesión de inmuebles. De allí que creemos que

no es antojadiza la no gravabilidad del “consumo” de estos bienes, que es técnicamente

complicada por su natural alto valor y políticamente conflictiva, porque se utilizan para un

fin esencial, el resguardo de las familias de las inclemencias del tiempo (25).

(23) Este hecho es asimilable a la producción y el control es fácil y confiable porque la tributación se realiza conjuntamente con los aranceles aduaneros (“despacho a plaza”) (24) Recordemos que “consumo” en términos económicos, es la destrucción de bienes para satisfacer necesidades humanas. Si bien es cierto que el uso de inmuebles deteriora y por lo tanto “consume” el bien, ese proceso es muy lento y por otro lado no es enteramente atribuible al uso, ya que la no ocupación también destruye –y con mayor velocidad- al bien. (25) También está gravada la transferencia de inmuebles –y en forma relativamente alta (4 % del precio de venta o de la valuación fiscal) - por un tributo provincial, el Impuesto de Sellos.


En cuanto a la locación de obras y la locación de servicios, hay que aclarar que sólo

las diferencia que en la primera se promete un resultado y en la segunda no.

Por lo tanto, la prestación de servicios se puede formalizar jurídicamente, mediante

de un contrato de locación de obra o un contrato de locación de servicios. Salvo la

diferencia ya apuntada, el objeto es el mismo, por lo cual las tratamos conjuntamente.

Los servicios en general, pueden prestarse a las empresas o a los particulares (como

“consumidores finales”).

Debemos en este punto hacer una confesión, la exclusión de la imposición que

proponemos para los servicios, está basada en la manifiesta impotencia del I.V.A. de

recaudar con eficacia en este campo económico.

Las complicaciones que se originaron en la aplicación del gravamen en un medio

que se desenvuelve informalmente, está muy diversificado y presenta numerosísimos

agentes económicos, han sido persistentes y creemos que a esta altura hay que decir que

también insolubles.

Como resultado, desde los inicios mismos del Impuesto, ha existido una evasión

enorme en este sector, y todos los intentos realizados para modificar la situación, han sido

casi inútiles, pese a los esfuerzos y recursos volcados en dicho propósito.

Pero el problema no termina allí, ya que como el IVA tiene un sistema de

liquidación que interconecta todas las etapas económicas (por “diferencia” entre débitos y

créditos fiscales), la evasión en este sector repercute negativamente sobre los que son más

fáciles de controlar (los que comercian bienes materiales).

La imposición del sector de servicios entonces, no solo es deficiente, sino que crea

una brecha estructural de evasión en otros sectores (mediante la emisión de facturas

“truchas”), lo que obviamente perjudica el resultado global.

De allí que estemos convencidos, que la eliminación del tributo a los servicios

prestados a las empresas, lejos de disminuir acrecentará la recaudación del I.V.A.

En realidad, no hay una liberación del gravamen, porque como el costo de los

servicios prestados se incorporan al proceso productivo, eleva el valor agregado de la


etapa siguiente. Por consiguiente, ese valor será gravado en oportunidad de la venta del

bien intermedio o final que surja de dicho proceso, sin modificar el resultado final.

Por lo tanto, la reforma propuesta sólo “desplaza” el ingreso del tributo, a otro

sujeto, que por regla general, es más solvente y organizado (la empresa comercial o

industrial que requiere la prestación).

Distinto es el caso de los servicios prestados a los particulares, ya que como ellos

son destinados directamente a “consumidores finales”, la eliminación del I.V.A. significa la

“perdida” de materia que hoy está gravada (valor agregado por el sujeto que presta los

servicios). Aunque, como veremos más adelante, esa teórica disminución no será muy

significativa en términos globales de recaudación.

Por otro lado, la solución es congruente con la exclusión que proponemos del

comercio minorista, que también es un “servicio” prestado a los consumidores finales.

Naturalmente, los materiales que se utilicen en la prestación de servicios, tendrán

incluido el impuesto y se trasladará a través de los costos al consumidor final. Dada la

escasa incidencia que en los servicios generalmente tienen esos elementos sobre el precio

final, la distorsión que teóricamente podría producir la traslación son irrelevante (26).

Quedaría por resolver el caso de los servicios públicos, que participan del carácter de

“servicios prestados al público”, pero por la importancia económica que tienen, no pueden

quedar al margen de una imposición general al consumo.

Pero, en primer lugar habría que analizar si estos servicios se integran al proceso

productivo o se destinan al consumo final. En el primer caso, estaríamos en la misma ///

(26) El problema que significa que el impuesto pase a formar parte del costo, es que las utilidades se calculan tomando también la carga impositiva, efecto que se evitaría si el impuesto va “por fuera” del precio como sucede en el IVA. Sin embargo, hay dos elementos que atenúan estas diferencias, el primero es que los servicios públicos constituyen una sola y única etapa económica, y el segundo, que en general, en el comercio minorista, la costumbre comercial es calcular los márgenes de utilidad sobre la totalidad de los costos, sin tener en cuenta si el impuesto va por fuera o por dentro del precio. En las etapas de producción primaria, industrial y del comercio mayorista, la incidencia de los servicios públicos, ordinariamente es muy escasa para tener relevancia práctica


situación que nos llevó a excluir la imposición a los servicios, esto es que podemos iniciar

la “cadena” de imposición a nivel industrial o comercial, con mayores ventajas prácticas y

sin las complicaciones que plantea el tributo en el sector de los servicios.

Es evidente en cambio, que si el servicio público se presta directamente a los

consumidores, al liberarlos del I.V.A., en principio queda fuera de la imposición al

consumo, una materia que es económicamente importante.

Sin embargo en este caso, hay algunos elementos que nos permiten llegar a una

solución práctica para dicha imposición, sin extender la utilización del I.V.A.

En efecto, los servicios públicos son prestados por muy pocas empresas, con lo cual,

gravarlos con tributos diferenciados y en una sola etapa, al estilo de los Impuestos Internos,

sería muy adecuado, porque esa concentración hace que sea muy fácil la fiscalización.

Finalmente, hay un hecho que ha pasado desapercibido por el tratamiento general

que hace el I.V.A., y que nosotros creemos que hay que resaltar: los servicios públicos

satisfacen necesidades de naturaleza muy diferentes.

En este último sentido, pueden existir razones para una imposición diferenciada de

acuerdo al perfil de los consumidores y /o a la importancia social del producto (por ej. no es

lo mismo el suministro de agua que de electricidad), y aún dentro del mismo suministro,

influye notablemente el sujeto al que se presta y el destino que se le dé al producto.

Todas esas diferencias pueden ser mejor captadas y ponderadas, por tributos

específicos que operen como lo hace “Impuestos Internos” (a cuyo conglomerado tendrían

que integrar), que por una imposición general uniforme como es la del I.V.A.

De hecho, ya existen numerosos impuestos específicos sobre esos consumos, por lo

cual nuestra idea, consiste en unificar el tratamiento y no superponer el gravamen general

con los específicos. Simplemente habría que calcular cual es el peso actual del I.V.A. sobre

estos consumos y adicionarlo a los gravámenes específicos existentes, y en los casos que

estos últimos no existan, establecerlos de acuerdo a la carga general que se elimina.

En síntesis, la limitación del hecho imponible en la forma descripta, circunscribe la

imposición a la producción, circulación y finalmente el consumo de bienes materiales


(“cosas” en el lenguaje jurídico). Ello facilita el control de los circuitos reales, que es muy

importante para dar transparencia al tráfico económico y por consiguiente al mercado.

Ese control tiene gran trascendencia, no sólo para la fiscalización del cumplimiento

de las obligaciones fiscales, sino también para las decisiones empresarias y de política

económica (reglas de competencia, planificación de abastecimientos, etc.), y hasta para la

seguridad de la propiedad y el transporte de mercaderías.

Quedaría pues solo fuera de la imposición al consumo, los servicios personales

prestados directamente al público, que son de escasa relevancia económica global (v. g.

honorarios profesionales facturados a personas físicas, trabajos de mantenimiento de los

hogares, etc.). Este es un “costo” fiscal insignificante, frente a los beneficios que reportará

una recaudación altamente eficiente, por la simplicidad del esquema propuesto y las

indudables ventajas de fiscalización que presenta.

b) Exclusión de responsabilidad a productores primarios y sus intermediarios

Pensamos que es necesario también, la exclusión como responsables del impuesto,

de los productores primarios y de los intermediarios comerciales de sus productos, excepto

cuando realicen la industrialización de los mismos, Este supuesto es normal en la minería y

en menor medida en la pesca, pero extraordinario en las demás producciones primarias.

Hay muchas razones de orden práctico para fundamentar esta solución.

En primer lugar, los productos primarios forzosamente pasan por etapas industrial

y/o comercial antes de llegar al consumidor. Quienes actúan en estos últimos procesos,

están en mucho mejor condición para ser “responsables” del ingreso del impuesto, por

cuanto tienen la organización burocrática adecuada a esos fines, cosa que raramente poseen

los productores primarios.

En segundo lugar, dentro de la producción primaria, la agropecuaria es en nuestro

país claramente predominante, y el destino mayoritario de la misma, es la exportación,

que por definición debe ser excluida de imposición al consumo interno.


No resulta lógico y además tiene una carga administrativa y financiera importante,

gravar un producto para luego devolver el tributo, como es necesario hacer en la actualidad,

debido a la generalidad con que se aplica el gravamen (27).

Por otra parte, es bueno evitar la “tentación” fiscal de retener indebidamente los

importes pagados sin causa, asunto en el que tenemos una extensa y nefasta experiencia.

Estimamos por todo ello, que no tiene interés fiscal multiplicar inútilmente el

número de contribuyentes, cuando además éstos por su naturaleza, tienen actividades

alejadas de las exigencias administrativas que supone el ingreso directo del I.V.A.

Piénsese en el productor agropecuario, relativamente aislado por su medio y

actividad, liquidando e ingresando un tributo complejo y que exige un orden contable

estricto. Y las ventajas que desde el punto de vista social tendría, que estos productores se

dedicaran tranquilamente a sus tareas específicas, sin complicaciones burocráticas.

Tampoco nos parece útil que los intermediarios comerciales de estos productos, que

suelen ser numerosos y con administraciones escasamente organizadas, tengan la función

de ingresar el I.V.A.

No hay que perder de vista, que esos intermediarios perciben comisiones o tienen

utilidades proporcionalmente muy pequeñas respecto a los valores de venta, por lo cual,

con el sistema actual, el “valor agregado” por ellos, es también escaso.

Si como proponemos, se eliminara la imposición del sector primario, pero se

iniciara la “cadena” con la comercialización de estos productos, la base de imposición (que

acumularía el valor agregado por el productor), haría que los montos que deban ingresarse

superen largamente la capacidad económica de esos agentes, aún en la actividad de

comercialización de cereales, que es la que exige empresas de mayor envergadura

económica.

(27) La soja se exporta en un 95 %, y alrededor del 60 % el trigo y del 70 % el maíz. El remanente no es todo consumo local, ya que una parte importante del producto industrial elaborado, tiene por destino al exterior. De cualquier manera no existe el consumo directo de esos vegetales, salvo para otros procesos productivos (alimentación de animales) y por lo tanto, deben ser necesariamente industrializados. Lo mismo sucede con la producción de carnes, que también necesita un proceso industrial para hacerla apta para el consumo humano.


Consideramos entonces inconveniente y hasta peligroso, que estos intermediarios

tengan la responsabilidad de ingresar el impuesto.

En cambio, iniciando la cadena de imposición a nivel industrial, la situación se

clarifica notablemente.

Así, cuando el destino final de los productos primarios sea la exportación, el

Impuesto no se aplicará, lo que está de acuerdo a su objetivo (gravar el consumo local), con

lo cual, se elimina el complejo y costoso sistema de devoluciones vigentes.

Si por el contrario el destino es el mercado local, como el producto debe pasar

necesariamente por la industrialización, ya que esos bienes no se pueden consumir en forma

directa, iniciar la “cadena” de la imposición al consumidor final en este punto, resulta

absolutamente lógico y conveniente.

Es desde la industria, que el destino del producto se bifurca entre el mercado interno

y la venta al exterior. Por lo tanto, se define desde ese momento, si el producto estará o no

alcanzado por el impuesto.

Respecto a los artículos importados, la cadena del impuesto, comenzaría, como

ahora, en el importador, cuya actividad es fácilmente controlable desde la Aduana.

Las empresas industriales y los importadores, tienen una posición que dificulta la

evasión y hacen muy fácil el control, no sólo por la capacidad económica y organizativa de

estas empresas, sino también por su ubicación en la cadena comercial.

De allí que creemos que la solución propuesta, consulta la realidad económica y

facilita enormemente la administración -pública y privada- del gravamen

El problema que se plantea con la eliminación del I.V.A. al sector primario, es que

los insumos utilizados, al estar gravados, originan “créditos” que no se pueden descontar.

La actual solución de reducir la alícuota a la mitad (10,5 %), tiene precisamente ese

fin. Pero aun cuando, económicamente, eso neutralice el efecto de la imposición, quedan

subsistentes las ya referidas dificultades para aplicar un Impuesto tan complejo al sector

primario, fundamentalmente respecto a los productores agrarios, que normalmente no

cuentan con una estructura empresaria adecuada a tal fin.


Nosotros proponemos anular los eventuales “créditos fiscales”, liberando de I.V.A. a

los insumos específicos de la producción agropecuaria (v.g. semillas, agroquímicos,

fertilizantes, etc.).

Los insumos que pueden tener otros empleos, pero que tienen mucha incidencia en la

producción agrícola (v.g. los combustibles), podrían también estar exentos cuando tengan

ese destino.

En los últimos tiempos las empresas petroleras han diferenciado la comercialización

de esos productos a través de “agencias agropecuarias”, y por su parte el Estado, aplicó

subvenciones para el gas oil utilizado por los productores, por lo cual pensamos que no será

muy complicado, establecer y controlar una exención impositiva como la propuesta.

La imposición de artículos que tengan escasa incidencia en la producción, si bien

significa una carga extra, sería económicamente irrelevante, y se compensa con creces, con

la eliminación de costos administrativos que implica nuestro sistema.

Una solución alternativa, sería no recurrir a exenciones de los insumos, sino a

reconocer al adquirente de estos productos (industria o exportadores), un “crédito fiscal”

por el tributo pagado por los productores en los insumos gravados.

Esos créditos podrían traducirse en un coeficiente, calculando la incidencia del

impuesto en el precio de compra. De esa forma, el productor recuperaría indirectamente los

importes abonados en dicho concepto, a través de un suplemento en el precio de venta.

Pero esa es una solución más compleja y que no asegura el retorno del tributo al

productor, por lo cual preferimos la vía expuesta anteriormente.

c) Limitación de responsables del ingreso

La idea general es que sean “responsables” del ingreso de este impuesto, sólo las

empresas que tengan la capacidad organizativa y económica que requiere la seguridad

de la recaudación fiscal.

Como este no es un impuesto directo que recae sobre el contribuyente de derecho,

sino que es un tributo que finalmente paga el consumidor, el principio arriba señalado,


tiende a poner esa responsabilidad en quienes mayores seguridades ofrecen a los fondos del

Fisco.

Sostenemos que siendo indiferente quien ingresa el impuesto, el Estado debe elegir a

los sujetos que mayor garantías le brinden. Naturalmente ello implica mayores seguridades

para la recaudación y un mejor y más económico control de cumplimiento.

Por supuesto, que la “red” de recaudación debe ser lo suficientemente amplia, como

para llegar a captar el tributo sino sobre la totalidad, al menos a la mayor cantidad de bienes

consumidos posibles.

La limitación del hecho imponible que hemos propuesto en el punto anterior, hace

que la “cadena” del tributo se inicie en las industrias y concluya en la comercialización a

nivel mayorista o comercios al por menor de alto volumen (“comercialización masiva”).

La selectividad la haríamos sobre la base del giro del negocio de los sujetos, ya que

se supone que el manejo de un considerable volumen de ingresos, importa una organización

administrativa acorde.

A tal fin sugerimos que la obligación de actuar como “responsable” de este

impuesto, sólo comprenda a los sujetos que superen un mínimo anual de ventas bastante

elevado. Estimamos que sería razonable ubicar ese mínimo, en un monto equivalente a diez

veces el monto que propusimos como “mínimo de exclusión” del Impuesto a las Ganancias,

es decir $ 1.200.000 por año (28).

Podría fijarse un mínimo menor para las empresas industriales, en razón que como

ese es el inicio de la cadena de imposición, es probable que quede fuera de ella las

mercaderías producidas por sujetos excluidos. Pero tampoco hay que “exagerar la nota”, ya

que es preferible que una producción marginal quede sin gravamen, que el sistema se torne

incontrolable. Por lo tanto, en nuestra opinión ese límite no puede bajar de la mitad del

arriba referenciado (es decir ventas anuales por $ 600.000).

(28) La relación es solo a los fines que haya una actualización automática de estos límites (cuya base es el salario mínimo oficial). En el caso del I.V.A. el monto operaría sobre las ventas sujetas al impuesto, mientras que en Ganancias lo haría sobre la utilidad bruta (ingresos totales menos costo de mercadería o costos de fabricación, según se trate de comercio o industria).


De esa forma, quedan dentro del ámbito del tributo, los grandes comercios

minoristas. Pero la “desigualdad” que pudiera acarrear frente a los negocios más pequeños

es sólo aparente, ya que las empresas que manejan altos volúmenes de venta, a veces

compran directo de fábrica y normalmente “saltean” al menos algún escalón de la

distribución o la comercialización mayorista.

Por lo tanto, la reforma que proponemos, no rompe la equivalencia de ambas

situaciones de mercado.

La concentración de la recaudación en la industria y las empresas comerciales de

mayor envergadura, “compensará” con creces la carga y los costos administrativos que

ponemos bajo su responsabilidad, por cuanto ellos contarán con elevadas disponibilidades

financieras sin intereses (29)

Las empresas cuyas ventas no lleguen al límite establecido para actuar como

“responsable”, recibirán y trasladarán la carga a quienes sigan en la cadena comercial hasta

el consumidor final, a través del precio de las mercaderías vendidas.

No nos parece sustancial, la crítica que pueda formularse sobre la base de la “piramidación”

del impuesto que puede producirse por la traslación “por dentro” del precio, toda vez que

ordinariamente afectará sólo a la última etapa comercial. En ese sector, como ya dijimos, la

práctica en los cálculos de margen de ganancias, indica que es irrelevante que la traslación

del impuesto se haga “por dentro” o “por fuera” del precio.

Se podría objetar esa mecánica, desde la perspectiva de si es justo que el “valor

agregado” de una parte de la etapa minorista (pequeños comercios), quede fuera del

gravamen. Pero hay que tener en cuenta que el gravamen está dirigido a los consumidores y

(29) El I.V.A. se ingresa una vez por mes, por lo cual, los importes facturados en ese concepto se van acumulando a lo largo de ese tiempo, y, como el proceso es continuo, se origina un fondo permanentemente disponible. Obviamente estas disponibilidades no tienen costos financiero. La industria, que iniciará normalmente la cadena, acumulará el valor agregado de la producción primaria, por lo cual los montos dinerarios disponibles sin intereses, pueden ser muy importantes. Eso compensará con creces los costos administrativos, incentivando a la recaudación del gravamen y dándole una utilidad que hoy no tiene, la de apoyar desde el Fisco a la producción de bienes.


no a los comerciantes, y que en la actualidad, ese sector tampoco está alcanzado

efectivamente por el impuesto (“Monotributo” y evasión mediante).

Vimos, por otra parte, que como entre la percepción del impuesto y su ingreso al

Fisco, hay un lapso considerable y eso origina disponibilidades financieras de costo cero,

lejos de perjudicar al “contribuyente de derecho”, la situación lo favorece.

La recaudación del I. V. A. tendrá así un punto de interés común, entre los

particulares y el Estado, que hoy no existe. En nuestra opinión, esta es una importantísima

razón, para confiar que el nuevo sistema de recaudación, tendrá una alta eficacia en la

imposición general sobre el consumo.

d) Reducción de la presión fiscal

Hay un consenso bastante general acerca que la alícuota general del I.V.A. es

demasiado alta en atención a las vigentes en otros países. Sin embargo en la Región, la

mayoría de las tasas están entre dos puntos menos (19 %) y dos puntos más (Chile 23 %). Y

sólo México (15 %) y los países Centroamericanos (en general 14 %), tienen alícuotas

sustancialmente menores.

Sin duda el nivel actual de imposición es muy alto y creemos que la primitiva

alícuota general del I.V.A. (16 %) sería un nivel más adecuado. Pero claro, el impacto

recaudatorio tal vez sería demasiado alto para un primer momento de la reforma.

La razón de la alta imposición al consumo, hay que buscarla en que la experiencia de

nuestros países indica, que es la única forma relativamente eficaz de recaudar. Por lo tanto,

mientras esa situación no se modifique radicalmente, tenemos que admitir, que es difícil

disminuir significativamente la presión fiscal al consumo.

En este marco, una importante rebaja generalizada del I.V.A. afectaría demasiado a

la recaudación y una pequeña modificación, no tendría mucho sentido.

Para colmo, si la rebaja es gradual, es previsible que no llegue a los consumidores y

vaya a aumentar la rentabilidad de los empresarios, que no es el objetivo perseguido.


Pensamos que la vía de ir modificando paulatinamente la situación, no pasa pues por

una rebaja general de la tasa de imposición, que por las razones ya expuestas, forzosamente

tendría que ser muy poco significativa.

Sugerimos entonces, que inicialmente el esfuerzo se ponga en disminuir la presión

fiscal teórica en los ingresos de los sectores que registran mayor evasión. Esto no es un

“premio” a la evasión (recordemos que el impuesto lo paga el consumidor), sino “sincerar”

el sistema recaudatorio.

El fin primario es procurar una convergencia entre la presión fiscal teórica, es decir

la que surge de las normas legales, con la presión fiscal efectiva, o sea la significación real

que tiene la recaudación sobre el producto bruto interno (P.B.I.).

La eliminación del gravamen en el sector servicios personales y la limitación de los

responsables inscriptos, tienen ese primordial objetivo.

Es esta una modificación que en nuestra opinión tendrá un escaso costo fiscal y que

si no llega a los consumidores, aumentará la rentabilidad de un sector de bajos ingresos,

con lo que igualmente cumplirá una función social y económicamente útil.

El segundo e inmediato paso, a nuestro juicio debería ser, disminuir y aún eximir del

Impuesto a los consumos esenciales típicos de los sectores de más bajos ingresos,

concretamente los alimentos que la ciencia económica califica como “bienes inferiores”,

porque son los consumidos predominantemente por los pobres.

En un esquema tan acotado como el que proponemos, la distinción de productos a

los fines de imponer menores alícuotas o directamente exenciones, no presentaría mayores

dificultades, porque serían aplicados por empresas altamente organizadas y seguramente se

trasladará al consumidor, por la vía de menores precios de los artículos alcanzados.

Incluso podría pensarse, si es políticamente necesario, en la subvención de productos

esenciales, reconociendo “créditos fiscales” por las ventas de dichos artículos (además de

los que correspondan a las compras de la mercadería). El costo fiscal no sería muy

significativo y los beneficios sociales podrían ser muy altos.


En la actual coyuntura socio- económica que vive el país, también habría que

plantear, la posibilidad de una alícuota reducida o nula para medicamentos de uso masivo,

por lo menos los denominados “genéricos”.

La otra reducción, esta vez indirecta de la presión fiscal, estará originada porque al

excluir la imposición en la última etapa comercial, no se grava el valor agregado por ella.

Teóricamente se estaría disminuyendo la incidencia del impuesto sobre el consumidor final

entre dos y cuatro puntos, pero hay que tener en cuenta que en ese sector la evasión es muy

grande, por lo cual pensamos que el efecto real será considerablemente menor.

Posteriormente, una vez asentado el nuevo sistema y sobre las mejoras logradas en la

recaudación, proponemos ir bajando las alícuotas por sectores de acuerdo a la valoración

social de la necesidad de los consumo, hasta alcanzar un nivel general adecuado, que

creemos debería estar entre el 14 y el 16 %.


El I.V.A. tiene una gran importancia en la recaudación total (28,2 %) con un monto

total neto de ingresos (excluidas las devoluciones por exportación), que en el año 2007 fue

de 62.669 millones de pesos.

La reforma que proponemos disminuye, al menos teóricamente, la recaudación en

algunos campos que repasaremos a continuación.

Veremos, sin embargo, que el efecto no es tan grande como parecen sugerir los

enunciados, ya que las exclusiones de la responsabilidad en el ingreso del Impuesto (como

“contribuyentes de derecho”), no se traduce directamente en disminución de la recaudación,

por diversos motivos.

Por ejemplo, los 2.852 millones de pesos (4,3 %) que aporta la agricultura, ganadería

y pesca, serán captados en su totalidad por los “responsables” que siguen en la cadena

económica, fundamentalmente la industria que transforma esos productos y los hace aptos

para el consumo humano.


Por lo tanto es probable que la industria manufacturera eleve su alta participación

actual (31 %), pero la situación global no se alterará, mas allá de la muy probable mayor

eficacia de la recaudación.

La Minería, si bien estaría excluida como producción primaria, no lo está en cuanto

realice la industrialización de los minerales. Por lo tanto los 2.614 millones de pesos (3, 9

%) de la recaudación que aportó en el 2007, deberían mantenerse incólumes.

El rubro “comercio por mayor y menor” tiene también una significativa

participación en la recaudación (23,1 %), que significó en el 2007, 11.287 millones de

pesos de recaudación.

Nuestra propuesta implica la exclusión del comercio minorista del I.V.A. y con ello

que el valor agregado de esa etapa no será gravado. Pero, aunque no tenemos estadísticas

discriminadas para desagregar las cantidades que afectaría la reforma, creemos que el

efecto final no puede ser relevante.

Ello por cuanto el comercio minorista que no está dentro del “Monotributo” y no

alcanza al límite de exclusión propuesto, debe tener una participación escasísima en la

recaudación del I.V.A. Por otro lado, una parte importante de esas ventas, lógicamente se

harán a otros contribuyentes que seguirán alcanzados por el I.V.A., con lo cual la

imposición se efectuará a través de aumentar la base imponible de dichas empresas.

Recordemos que los comercios minoristas con giros superiores a 1.200.000 pesos,

seguirán tributando en la forma actual. Y que el sector del comercio minorista de ingresos

medios (entre el límite del régimen simplificado y el que ponemos de exclusión), es quizás

donde mayor evasión se registra.

En materia de “servicios”, hay que hacer algunas precisiones para estimar los efectos

que tendrá la reforma.

En primer lugar el sector que en las estadísticas de AFIP figura como “electricidad,

gas y agua” (2,6 % de la recaudación) y que nosotros englobamos en “servicios públicos”,

con nuestras propuestas no alteraría su aporte, toda vez que si bien no estará alcanzado por


el I.V.A, el efecto neto negativo que tendría la medida (valor agregado facturado a los

consumidores finales), será compensado mediante “Impuestos Internos”.

Algo similar sucedería respecto al “transporte” (9,1 % de la recaudación) y otros

servicios importantes como la “intermediación financiera” (6, 8 % del total). Y tampoco

tendrá efectos reales negativos sobre la imposición a los seguros, que se refundirá también

con la específica que tiene dicho sector dentro de Impuestos Internos (la explicación del

mecanismo propuesto, puede verse en el punto 2.5.2 c) ).

Quedaría como pérdidas netas de recaudación los ingresos de servicios de hotelería y

restaurantes (1, 1 %) y el más importante en la construcción (4, 5 %).

Pero en este último item, la mayor parte de lo actualmente facturado es a empresas

que seguirán siendo contribuyentes del I.V.A., y por lo tanto, si bien ese sector no generará

“débitos fiscales”, tampoco quienes adquieran las construcciones deducirán por ellas

“créditos fiscales”. Por otro lado, los importes pagados por las construcciones realizadas

por “responsables inscriptos”, integran sus costos y por ende incorporan “valor agregado”

al precio de venta de sus productos, ensanchando la base del I.V.A. que esas empresas

ingresan. El resultado sobre la recaudación es entonces en estos casos neutro.

En síntesis estimamos que las reformas podrían disminuir en un tercio lo ingresado

actualmente por la construcción (1,5 %) y de un 0,5 al 1 % en otros conceptos. Por lo cual

habría una mengua teórica entre dos y dos puntos y medio de la actual recaudación, siempre

suponiendo la inexistencia de otras alteraciones.

Confiamos que entre el importante ahorro administrativo que originará la enorme

simplificación del sistema recaudatorio, más la efectividad que adquirirá la fiscalización

por operar sobre un universo sustancialmente reducido, queden más que compensados, los

recursos fiscales que en teoría se perderían con las reformas propuestas.

Si los cálculos oficiales que creemos optimistas (30), ubican a la evasión del I.V.A. /

(30) El dato surge de un estudio publicado en la sección “estadísticas” de la página web de AFIP sobre la base de la recaudación del año 2007.


en torno al 23 %, no es aventurado suponer que con la estructura del impuesto propuesta,

se produzca un alza neta de recaudación muy significativa. Ello por cuanto, la enorme

reducción del universo bajo control, la cuidadosa selectividad que asume la elección de

responsables del ingreso y las grandes ventajas de fiscalización que da el nuevo esquema,

tendría que reducir la evasión impositiva de este tipo de impuestos, a su mínima expresión.

2.5. Impuestos Internos

Como dijimos en el Capítulo II, los denominados Impuestos Internos tienen una

larga tradición en la estructura tributaria argentina, ya que fueron los primeros tributos que

se apartaron de los derechos aduaneros, para enfocar la tributación sobre manifestaciones

locales de riqueza.

En principio recaían sobre consumos típicos de aquel entonces (bebidas alcohólicas,

naipes, tabacos, etc.). En la actual estructura tributaria, los Impuestos Internos completan la

imposición al consumo, cuando la afectación general del IVA no es suficiente por motivos

económicos (por ejemplo, artículos suntuarios) y / o sociales (v. g. cigarrillos y tabacos).

Dentro de nuestro esquema, los Impuestos Internos no solo son mantenidos con

dicho fin, sino también utilizados para sustituir la imposición general del I.V.A., debido a

razones de índole práctica, respecto a ciertos consumos (servicios financieros y seguros).

2.5.1. Objetivos

En general, la imposición suplementaria al consumo que se realiza por este medio,

depende de una apreciación política económica, muy relacionada con las circunstancias. De

allí que no entremos en el análisis de los actuales gravámenes, ni propongamos reformas

sustanciales en los mismos.

Pero hay un aspecto que si debemos analizar y es la nueva función que asignamos a

los Impuestos Internos, la de sustituir la imposición general del I.V.A. en algunos casos

específicos, debido a las limitaciones que ya sugerimos, en el hecho imponible de ese

tributo.


En nuestra propuesta, los servicios quedan fuera de la imposición del I.V.A., salvo

en cuanto integren los costos de productos industrializados o mercaderías vendidas, en cuyo

caso, el valor agregado por estas prestaciones pasa a engrosar los costos de la industria y el

comercio y con ello a ampliar la base imponible sobre la que se liquidará el Impuesto. En

ese caso, el resultado final es el mismo, ya que el impuesto llega al consumidor integrando

el precio que paga por el producto.

Pero no ocurre lo mismo con los servicios directamente prestados al público, porque

al excluirse a dicho sector, de la obligación de ingresar el gravamen, quedan virtualmente

sin impuesto, salvo claro está, la incidencia que tenga en los costos de producción de los

servicios, el impuesto “arrastrado” por la utilización de elementos materiales gravados (v.g.

los repuestos de una reparación).

Como hemos visto, la exclusión obedece a la necesidad de “acortar” la cadena del

I.V.A. y por otro, al propósito de una disminución indirecta de la presión fiscal de dicho

tributo. Como en este campo la recaudación es en general poco relevante, preferimos dejar

sin gravamen a dichos consumos, antes que mantener una situación que conspira contra la

eficacia de la imposición en terrenos mucho más significativos.

Pero hay servicios de mucha importancia económica, como los servicios públicos y

los financieros y de seguros, que son prestados directamente al consumidor y que si fueran

excluidos de la imposición, tendrían un impacto negativo considerable en la recaudación.

En los casos señalados, las empresas que prestan estos servicios son de gran

envergadura, por lo cual estaría cubierta la selectividad que queremos darle al I.V.A. No

obstante ello, por razones prácticas, conviene a nuestro juicio, establecer una imposición

directa sobre los productos comercializados al público (última etapa económica).

Para eso, nos parece útil, que los Impuestos Internos, que en muchos casos ya

existen para algunos de estos servicios (v.g. los seguros), cumplan el rol que hoy tiene el

I.V.A., operando a la manera del “income tax” norteamericano (facturado al consumidor

final por fuera del precio).

La gran ventaja de la forma que proponemos, es que no alteramos el principio

general que la “cadena” del I.V.A. se inicie siempre a nivel industrial (o en la Aduana si


se trata de mercadería importada). Con ello, el impuesto operará en todos los casos, en un

solo y único sentido, siguiendo el orden de las etapas económicas de los productos físicos,

desde su creación como bien consumible (industria), pasando por la cadena comercial

mayorista y / o de comercialización minorista masiva, hasta desde allí llegar, a través de la

traslación de la carga, al consumidor final dentro del precio de compra.

Por último, por razones metodológicas, proponemos que dentro del conglomerado

tributario que son los “Impuestos Internos”, se ubiquen todas las imposiciones especiales al

consumo, cualquiera sea sus propósitos y alcances.

Casi por definición deberán coexistir alícuotas diferentes para cada consumo, pero

hay que procurar que las disposiciones generales sean comunes a todas esas imposiciones.

Se busca con ello, evitar la proliferación de tributos con ordenamientos separados, que

dificultan el conocimiento y la aplicación de los gravámenes.


Los Impuestos Internos, recaen sobre una sola etapa económica, por lo cual la

fiscalización es relativamente simple y eficaz.

Ello siempre y cuando, la imposición sea muy selectiva. Porque si se multiplican los

“contribuyentes de derecho” (quienes ingresan el tributo), el control se complica y la

evasión se hace muy atractiva, porque todo el tributo se concentra en una sola etapa.

a) Eliminación de gravámenes a los artículos suntuarios artesanales

La imposición al consumo suntuario de elaboración artesanal, plantea complicados

problemas administrativos, por la dispersión, falta de organización empresaria y pequeñez

de los potenciales contribuyentes de derecho.

En muchos casos objetivamente existirían motivos para establecer la imposición,

porque se trata de consumos que demuestran gran capacidad contributiva (v.g. la


elaboración de joyas por encargo). Pero esa situación, no es muy distinta a la de un pintor

de renombre que hace un retrato a domicilio.

Serán “lujos asiáticos” que deberían ser objeto de impuesto, pero son inaccesibles

para los mecanismos generales que debe aplicar la tributación.

Motivos de elemental realismo, aconsejan entonces eliminar los tributos que tengan

las características apuntadas, toda vez que obligaciones que no se pueden controlar y son de

fácil evasión, originan gastos administrativos inútiles, distraen capacidad de fiscalización y

encima introducen grandes inequidades entre los pocos que cumplen espontáneamente con

el tributo, frente a la mayoría que lo elude.

b) Adecuación de tasas de servicios desgravados del I.V.A.

Hay consumos que actualmente están gravados en forma general (I.V.A.) y de

manera específica (Impuestos Internos), y que por tener naturaleza de “servicios” nosotros

los hemos excluido de la primer tributación, pero que sin embargo, por su importancia

económica, tienen que ser alcanzados por un impuesto al consumo.

Este es el caso de los seguros, que hoy además de estar alcanzados por el I.V.A.,

están gravados por Impuestos Internos con la alícuota del 8,5 % sobre las primas, excepto

los de accidentes de trabajo, que tributan el 2,5 % sobre esa misma base.

La aplicación única de Impuestos Internos en este caso (por eliminación del I.V.A.),

tendrá que tener en cuenta, la incidencia que tiene la carga del impuesto que se elimina.

Para ello deberá computarse sólo el tributo que correspondería estimativamente al

valor agregado por los prestadores de los servicios, toda vez que por la exclusión de estas

actividades del hecho imponible, no habrá reconocimiento de “créditos fiscales” por los

importes ingresados en las etapas anteriores.

Naturalmente, la estimación de la proporción del valor agregado sobre el precio de

venta de los servicios, deberá calcularse para cada una de las actividades, respecto a las

cuales Impuestos Internos absorba la incidencia del I.V.A.

Estos recargos en la alícuota del Impuesto Interno, no debería ser de aplicación para

los contribuyentes inscriptos en I.V.A., que computarán dentro del precio de venta el “valor


agregado” por los seguros. Con ello tendrán un mayor “débito fiscal” (sin “crédito fiscal”

correlativo), con lo cual el objeto de imponer ese consumo queda cumplido.

La distinción entre “responsable inscripto” en I.V.A. y quienes no lo están, no difiere

en lo sustancial, a la distinción actual entre aquella categoría y el “consumidor final”. Por lo

tanto, eso no origina ninguna complicación adicional.

c) Creación de tributos compensatorios por la eliminación del I.V.A.

Para los servicios que haya que compensar la carga hoy aplicada mediante el I.V.A.

y que no están actualmente gravados por Impuestos Internos, habrá que crear un gravamen

específico, que se aplicará directamente sobre el precio de venta de dichos servicios.

La principal situación de este tipo es la imposición de los servicios financieros

prestados por los Bancos y entidades similares.

Como en el caso anterior, la alícuota que se imponga, tendrá que partir de una

estimación al valor agregado por dichas actividades, sin computar la carga que se traslada a

través del precio, por los costos de bienes materiales utilizados por los prestadores de estos

servicios, elementos que si están alcanzados por el I.V.A.

Este gravamen complementario, no tendría que ser aplicable a los “responsables

inscriptos” en el I.V.A., que como se explicó en el apartado anterior, incorporarán esa carga

a través de la ampliación de su “débito fiscal”.

La vía que sugerimos, tiene además la ventaja de permitir, una imposición específica

sobre cada “consumo financiero” en particular, lo que otorga flexibilidad al sistema (31).


La recaudación en el año 2007 de este impuesto llegó a 4.728 millones de pesos, lo

que representa un poco más del 2,3 % de la recaudación total.

(31) De esta manera, la carga no necesariamente tendría que ser general. Ello permite discriminar tratamientos, posibilidad que podría ser importante por razones de política económica, para privilegiar determinadas financiaciones en razón del carácter y destino de los créditos.


Claro que a eso hay que agregar otros tributos específicos al consumo, que según

nuestro esquema habría que incorporar dentro del conglomerado de Impuestos Internos,

como el muy importante Impuesto a los Combustibles líquidos (7.466 millones de pesos

que significaron el 3,4 % de la recaudación nacional de 2007).

Ese no sería sólo un cambio metodológico, por cuanto la inclusión dentro de

Impuestos Internos, haría que la recaudación fuese coparticipada, variando la situación

actual, en la que, por tratarse de un tributo con “asignación específica”, el producido queda

en su totalidad para la Nación.

Esto sin duda será un “costo” para el erario nacional, pero favorece a las finanzas

provinciales, hoy muy comprometidas por la insuficiencia de recursos tributarios.

Por otro lado, las reformas que proponemos de gravar algunos servicios que en

nuestra propuesta excluimos de I.V.A., elevarían sustancialmente la recaudación de los

Impuestos Internos. Pero ello solo compensa una disminución similar de los ingresos que

hoy entran por el I.V.A., y por lo tanto no tendrá un efecto real, sobre la recaudación

combinada de los impuestos al consumo.

Sin embargo si tendrá relevancia sobre la recaudación total, y creemos que mucha, la

notable simplificación estructural que proponemos, ya que la imposición global al consumo

hoy está considerablemente afectada, por las dificultades de control que tiene el I.V.A.,

debido al alcance general con que se aplica.

En este esquema, el mantenimiento de la carga que actualmente tiene la imposición

general al consumo (I.V.A.), a través de tributos específicos a los consumos a los servicios

más concentrados y de mayor recaudación (mediante Impuestos Internos), no solo

compensará económicamente los ingresos que teóricamente se pierden por la desgravación

del I.V.A., sino que simplifican al máximo toda la recaudación al consumo, haciéndola

técnicamente fácil de administrar y controlar.

Sin duda, la concentración de la recaudación del I.V.A. en relativamente unas pocas,

solventes y muy organizadas empresas que ingresarán el gravamen (“responsables

inscriptos”), sumados a otro núcleo muy selecto de recaudadores de Impuestos Internos,


todos ellos con un interés propio en la masa de impuestos que recaudan, creemos que

redundará en un cambio espectacular en la recaudación de los impuestos al consumo.

La recaudación de Impuestos Internos, igual que en el I.V.A., estará muy

concentrada, por lo cual acumulará fondos estatales hoy dispersos en cientos de miles de

pequeños contribuyentes.

Estos recaudadores tan selectivamente elegidos, tendrán, como dijimos, un interés

propio en recaudar. Esa función es hoy muy complicada y tiene para las empresas privadas,

un alto costo administrativo y considerables riesgos. Pero con nuestro esquema, se verá

notablemente simplificada, adquirirá completa certeza y además obtendrán una ventaja

importante, porque otorgará una continua masa de fondos sin costo financiero (32).

En síntesis, con el arbitrio de gravar con Impuestos Internos los servicios en

cuestión, producimos un efecto de concentración de la recaudación, similar al que

propusimos en el I.V.A. al excluir de ese tributo a la producción primaria.

Aunque no tenemos forma de medir cual será el impacto real sobre la recaudación

que traerán las reformas propuestas, estamos seguro que los resultados positivos serán muy

superiores, a la teórica reducción que traen aparejadas las desgravaciones aconsejadas.

3. Tributos eliminados

A continuación expondremos las razones que nos llevaron a proponer la eliminación

de varios impuestos vigentes.

Es preciso reiterar que la eliminación de tributos forma parte de una visión de

conjunto, cuyos ejes centrales explicamos en el Capítulo III. Por otro lado, las razones para

las exclusiones particulares que sugerimos ya fueron explicadas y a nuestro juicio son

necesarias, para hacer manejable la estructura impositiva federal, dada la gran extensión

territorial y cantidad de sujetos, que potencialmente abarca.

(32) Si bien existe actualmente una disponibilidad financiera gratuita para los “contribuyentes inscriptos”, ella no es muy amplia debido a la dispersión de la recaudación y se neutraliza con el “adelanto” financiero, que significa pagar por los “créditos fiscales” facturados por el antecesor en la “cadena” del I.V.A.


Aunque tratamos de no incursionar en valoraciones de política económica, también

hemos excluido de imposición, materias que nos parecen pueden tener consenso general sin

mayores polémicas.

3.1. Respecto a pequeños contribuyentes

Del esquema arriba delineado, surge que el Impuesto a las transacciones financieras

(actual “a los débitos y créditos bancarios”), será el único impuesto federal que pagarán los

pequeños contribuyentes.

No alcanzarían a ese sector el Impuesto a las Ganancias ni el IVA, dado que en

ambos hay mínimos de exclusión, que exime de ingresar directamente el impuesto, a los

sujetos que no superen límites relativamente altos de ganancia bruta y de ingresos totales,

respectivamente.

Proponemos en consecuencia, eliminar el “régimen simplificado para pequeños

contribuyentes” (“Monotributo”), que en la actual estructura impositiva es un gravamen

“sustitutivo” del Impuesto a las Ganancias y del IVA, a los que agrega un componente

previsional (33)

Sin dejar de reconocer que un sistema de impuesto fijo es adecuado para este tipo de

contribuyentes (de hecho nosotros lo proponemos a nivel local), el alcance nacional del

tributo y con ello la inusitada extensión del universo contribuyente, explica su fracaso (34).

La experiencia ha demostrado que el enorme universo contribuyente resultante de la

amplitud de su objeto, hace muy costosa la administración y casi nulas las posibilidades de

fiscalización. La simplicidad del impuesto fijo, en ese contexto es insuficiente para lograr

eficacia recaudatoria.

(33) Ese componente se podría incorporar al tributo que denominamos “Impuesto a las actividades Económicas”, que sustituye al actual “Impuesto sobre los Ingresos Brutos”. El hecho de que este tributo sea de carácter local, no impide que el pago se realice conjuntamente. (34) Recientemente AFIP anunció la intimación nada menos que a ciento cincuenta mil contribuyentes, por no realizar la “recategorización” que les hubiese correspondido y hay estimaciones de falta de pago que sobrepasan el 60 % de los contribuyentes inscriptos, cifras estas que nos relevan de mayores comentarios.


Aunque tiene una escasa significación recaudatoria para el Estado (0, 6 % del total

federal), es demasiado pesado para esos contribuyentes, sobre todo porque se superpone

con los tributos locales. Tampoco libera totalmente a las pequeñas empresas de exigencias

administrativas (costos indirectos) y encima es “inoportuno”, ya que operando como un

costo fijo, tiene vencimientos que coinciden con el grueso de las obligaciones de estos

sujetos (v.g. los salarios y servicios públicos, que suelen vencer a principios de mes).

No tenemos dudas que en el orden federal, no pueden existir impuestos de ingreso

directo para pequeños contribuyentes, ya que es muy difícil manejar administrativamente y

con eficacia universos tan grandes, al menos en el actual estado de la economía nacional.

No se trata simplemente de la utilización de recursos técnicos, ya que evidentemente

con los medios actuales de computación, puede procesarse una cantidad enorme de

información. Pero de allí a la aplicación individual del tributo, con todas las garantías del

debido proceso, hay un abismo que de hecho nunca la Administración Tributaria pudo

cubrir, pese a todos los esfuerzos desplegados.

Estamos por eso convencidos, que solucionado el problema de la tributación de los

pequeños contribuyentes y liberada la Administración de esta pesada carga, se abren

perspectivas totalmente distintas, tanto para la utilización eficaz de los recursos disponibles,

como para la eficiencia en el cumplimiento de sus funciones.

3.2. Imposición al patrimonio

Vimos que en el país existen impuestos globales al patrimonio desde 1974, cuando

se creó un “Impuesto al capital de las empresas” y otro “Impuesto al patrimonio de las

personas físicas”

Actualmente existe el “Impuesto a los Bienes Personales”, que grava una sola etapa,

la de los últimos titulares de los bienes, las personas físicas y sucesiones indivisas.

Recordemos al respecto, que los bienes que conforman los patrimonios societarios, en

definitiva son propiedad de sus accionistas, es decir de personas físicas o “de existencia

visible” como dice el Código Civil.


Doctrinariamente muchos sostienen que este tipo de impuestos es necesario para

completar la imposición a la renta. Sin embargo muy pocos países en el mundo, utilizan

una forma global de imposición al patrimonio.

Las declaraciones patrimoniales pueden incorporarse como control del impuesto a la

renta - con mejores resultados - sin que exista un impuesto global sobre esa manifestación

de riqueza (35)

Los economistas han demostrado, por otro lado, que los impuestos al capital son

mucho más progresivos que los impuestos a la renta (36). La paradoja es que nuestro país,

que tiene una estructura impositiva que al menos en su praxis, nadie dudaría en calificar de

“regresiva”, tiene esta forma de tributación tan progresiva.

El secreto es que en términos de recaudación, los resultados de los impuestos

patrimoniales siempre fueron lamentables. Las obligaciones legalmente existen, pero en los

hechos no se pagan, por medios lícitos (elusión) o ilícitos (evasión).

El actual tributo a los “Bienes Personales” aporta sólo el 1,1 % de la recaudación

total federal, lo que demuestra sin mayores comentarios, la inutilidad de su cobro.

Nuestra opinión de eliminar estos gravámenes, se funda pues, por un lado en las

dificultades de asegurar una recaudación efectiva, y por otro, en cuestiones de congruencia

del sistema tributario en su conjunto.

En este último aspecto, el impuesto global al patrimonio no tendría que incluir los

inmuebles ni los automotores, o al menos autorizar a descontar los impuestos locales sobre

esos bienes, para no provocar las superposiciones tributarias que hoy existen.

Además, por razones económico financieras, suelen excluirse las colocaciones de

fondos en Bancos, los títulos públicos y las acciones de empresas privadas, dentro de este

tipo de gravámenes.

(35) La declaración patrimonial, cuando es objeto de gravámenes, tiende a ignorar bienes para evitar mayores tributos. (36) Due, John, “Análisis Económico de los Impuestos”, p. 128 y ss.


Por lo tanto, un sistema congruente estaría imposibilitado de gravar los bienes más

fáciles de ubicar (v. g. los inmuebles) y los más valiosos (v. g. las disponibilidades

financieras), por lo cual este tributo, casi por definición, no puede adquirir demasiada

relevancia recaudatoria.

Si por el contrario se le imprime a los impuestos patrimoniales, el carácter general y

extensivo al capital de las empresas que en algún momento tuvo en nuestro país, desalienta

la inversión privada y tampoco asegura una recaudación acorde a las definiciones legales.

No creemos por otra parte, que un impuesto global al capital sea imprescindible para

controlar la renta. La experiencia nacional indica lo contrario, ocultando patrimonio se ha

terminado por evadir rentas.

Si nuestro Impuesto a las Ganancias fuese efectivo en su aplicación, el sistema

tendría suficiente progresividad (la tasa más alta actual alcanza al 35 %).

Por otro lado, nuestra economía necesita imperiosamente capitalizarse para elevar la

productividad, entonces nos parece totalmente contraproducente, desalentar la acumulación

gravando dicho proceso.

Si además de las dificultades administrativas y de fiscalización, de la incongruencia

con otras imposiciones parciales tradicionales, la imposición contradice las necesidades de

política económica y no tiene un resultado fiscal que lo justifique, es indudable que la

eliminación del impuesto es la única solución razonable.

3.3 Impuestos varios

Quedan finalmente fuera de nuestro esquema tributario los siguientes gravámenes:

a) Impuesto a la ganancia mínima presunta

Pese a su título, este también es un impuesto al capital, por lo cual le caben las

consideraciones realizadas precedentemente. Además, rompe la unidad que a nuestro juicio

debe tener el impuesto a la renta (Ganancias).


La recaudación de este gravamen fue en 2007 de 1299 millones, que representa el

0,6 % de la recaudación global. Sin embargo, nos parece que con las modificaciones

propuestas para el Impuesto a las Ganancias, esta eliminación no tendrá consecuencias

recaudatorias visibles.

b) Sobre los intereses pagados por endeudamiento empresario

Del propio enunciado del gravamen surge la ausencia de capacidad contributiva. En

realidad es un arbitrio para neutralizar una deducción admitida por el Impuesto a las

Ganancias, lo cual es una anomalía, ya que no es congruente que un impuesto excluya y

otro afecte la misma materia imponible.

La significación recaudatoria de este impuesto es muy baja, por lo cual no hay que

preocuparse de los recursos que pueden perderse por su eliminación.

c) A la transferencia de inmuebles

Nos parece que esta es una materia impropia de la esfera federal, ya que está en

colisión con el provincial Impuesto de Sellos. La recaudación es relativamente baja, por lo

cual tampoco su eliminación tendrá demasiadas consecuencias.

d) A los beneficios adicionales provenientes de inversiones de capital extranjero

Estas formas específicas de imposición nos parecen nocivas, por cuanto complican la

administración tributaria y rompen la unidad de los impuestos generales (en el caso el

Impuesto a las Ganancias)

Desde el punto de vista recaudatorio, tampoco se justifican estas complicaciones.

e) Especial a la revaluación de hacienda

Creemos que los tributos especiales, aunque sean “transitorios” como éste, son

incompatibles con los principios generales que debe respetar a nuestro juicio, un sistema

impositivo eficiente. Por otra parte no aporta recursos significativos al erario público.


f) Impuesto de Sellos

Por su naturaleza local, no era lógico que este tributo existiese en la órbita nacional.

Un Decreto del Gobierno Nacional (114/93) “derogó” el Impuesto para todos los actos con

excepción de las transferencias de inmuebles.

Con la creación del Gobierno Autónomo de la Ciudad de Buenos Aires, asimilable a

una Provincia en su nuevo status constitucional, se recreó el gravamen en esa esfera, lo que

consideramos es correcto.

Sin embargo subsiste una situación jurídica anómala dado que la ley de “emergencia

económica” sobre la que se sustentó la derogación, solo autorizaba al Poder Ejecutivo a

reducir las alícuotas.

Habría pues que regularizar la situación jurídica, derogando definitivamente el

tributo en la forma que corresponde, es decir con una nueva ley nacional.

g) Gravámenes varios

Perderían su condición autónoma para incorporarse, dentro de los “Impuestos

Internos”, los siguientes tributos al consumo:

- Pasajes al exterior - A los combustibles líquidos y gas - Adicional por venta de cada paquete de cigarrillos

4. Adecuación instrumental y relación con el sistema financiero

El nuevo esquema tributario y la exclusión del ingreso directo de impuestos de una

enorme cantidad de contribuyentes, trae aparejada la necesidad de modificar algunos

aspectos formales hoy vigentes.

En primer lugar, ya no será necesaria la facturación obligatoria universal que

requiere el actual régimen impositivo. El control se podrá limitar a los contribuyentes de


derecho, que numéricamente serán muchos menos que los actuales (calculamos que no más

de una décima parte).

Paralelamente, el universo contribuyente del nuevo sistema, será cualitativamente

distinto al actual. En todos los casos se tratará de empresas bien organizadas y con

capacidad económica acorde con el volumen de impuestos que ingresan. Por lo tanto, se

podrá exigir mayores elementos para la fiscalización, siempre con la debida prudencia de

no modificar los circuitos comerciales y administrativos de las empresas.

El procesamiento de la información de declaración jurada, será pues numéricamente

muy inferior, pero mucho más completa que la actual. Y esto deberá correlacionarse con el

movimiento de la economía real, para que la tributación no tenga sólo una apoyatura de

“papeles” contables, sino que repose en la verdadera circulación de bienes.

Remarcamos al respecto, que es necesario controlar los circuitos económicos

reales, para conocer cabalmente si se están cumpliendo las obligaciones fiscales. El control

“sobre papeles” que ha primado hasta ahora, demuestra que cualquiera sea el nivel de

exigencias formales, siempre es posible encontrar “atajos” para la evasión.

La transparencia de la economía tendrá efectos benéficos también para el comercio y

la competencia, siendo además imprescindible para el combate al delito y el moderno

flagelo del lavado de dinero.

En otro orden, eliminado la imposición global al patrimonio y la afectación a rentas

bajas y medio bajas, es posible pensar en declaraciones de bienes confiables, que puedan

utilizarse con fines económicos y bancarios.

Ello dará certidumbre a la posición económica de los sujetos, que es muy importante

para la base de confianza que requiere el mundo de los negocios. La idea es que los

contribuyentes puedan apoyar sus negocios demostrando solvencia con el cumplimiento de

sus obligaciones tributarias, y no que la información del sistema financiero se utilice para la

fiscalización de los impuestos.

El sistema tributario tiene que ser autosuficiente para cumplir sus funciones y no

debe, bajo ninguna circunstancia, alterar el movimiento financiero ni perturbar la actividad

económica.


Es una falacia pensar que las deficiencias estructurales y funcionales de la

tributación, se pueden cubrir recurriendo a medidas policiales que afectan al normal

desenvolvimiento de la economía nacional. Cuando eso es necesario, es porque el sistema

no sirve ni siquiera para cumplir sus más elementales propósitos.

Por otro lado, la tributación no puede atentar contra sus bases de sustentación, que es

la creación de riqueza, ni tampoco distorsionar el funcionamiento de las empresas que son

las generadoras de impuestos.

De allí que la armonía entre fines y medios, no es sólo un ideal a perseguir, sino

una condición imprescindible para articular un sistema tributario realmente eficiente.

5. Proyecciones de la reestructuración

Las reformas sugeridas en la tributación nacional, apuntan a bajar la presión fiscal

(teórica), con benéficas consecuencias sobre la economía general, pero sin resignar por ello

recaudación.

En los tributos troncales (Impuesto a las Ganancias e I.V.A.), se saca del universo

contribuyente (“de derecho”), una enorme cantidad de sujetos que no están en condiciones

de ingresar esos impuestos en forma directa.

El fin es sustituir una tributación problemática e incierta, por mecanismos indirectos

(traslación y retenciones) y sacar de esta órbita a los pequeños contribuyentes, demasiado

numerosos y con escaso aporte global.

La eliminación del gravamen federal a los pequeños contribuyentes (“Monotributo”),

será un gran alivio para ese sector, a la par que reducirá enormemente el costo

administrativo y social de los impuestos, con claros beneficios públicos y privados.

Veremos en el Capítulo siguiente, que eso apuntala también la recaudación local, único

ámbito donde estos contribuyentes ingresarán directamente impuestos.

El Estado compensará con creces la teórica disminución de materia gravada, con una

mayor recaudación efectiva, por el efecto combinado de un control fiscal eficiente y de

cargas impositivas “oportunas” e “invisibles”.


Piénsese que distinta eficacia podría alcanzar la AFIP, si se desembarazara de los

tributos que sugerimos eliminar y si los universos contribuyentes de los impuestos troncales

(Ganancias e I.V.A.) fuera aproximadamente una décima parte de lo que son actualmente.

Una administración tributaria organizada y dinámica, actuando sobre un ámbito tan

acotado, sin duda obtendría resultados espectaculares.

En ese contexto, la desaparición de la economía en negro es una meta alcanzable. Y

ello no sólo tendrá beneficiosas consecuencias fiscales, sino que excederá largamente el

marco tributario y repercutirá en otros órdenes (económico, comercial, laboral y hasta

criminal).

Para los contribuyentes, aunque la masa impositiva no se altera significativamente,

la forma en que se produce el ingreso, hace que sea totalmente distinta la situación. Las

grandes y medianas grandes empresas, seguirán ingresando los mismos gravámenes que

actualmente pagan en forma directa, pero con una sustancial simplificación administrativa,

ya que prácticamente desaparecerán las tareas de retención y percepción de impuestos de

terceros. El resto del universo contribuyente, verá notablemente simplificada su tributación

directa (fundamentalmente solo tributos locales), mientras la imposición al consumo se

recaudará por medios indirectos (“responsables inscriptos” selectivamente elegidos).

En consecuencia, la tributación tenderá a tener solo el costo del pago del impuesto,

eliminando cos costos administrativos y sociales que hoy son en algunos casos más altos

que el mismo tributo que se pretende recaudar.

Cumplimos así la regla formulada hace más de dos siglos por Adam Smith, que la

diferencia entre lo que paga el particular y lo que efectivamente entra al erario público,

debe ser lo más pequeña posible.

El sistema impositivo debe observar celosamente este principio, toda vez que las

contribuciones que sus ciudadanos hacen para el sostenimiento del Estado, demandan un

considerable sacrificio social, y no deben, por lo tanto, perderse en los vericuetos de una

Administración ociosa e ineficiente.


6. Sinópsis

Impuesto Materia gravada Exclusiones Responsable del ingreso

A las Ganancias Ganancias netas Ganancia bruta Personas físicas o de fuente nacional inferior a $ 12.000 jurídicas que superen mensuales mínimos de exclusión A las transacciones Débitos y créditos Exentos de Gananc. Titulares de cuentas financieras bancarios bancaria (A cuenta de Imp. a las Ganancias) Impuesto al Valor Compraventa de Com. hasta $ 1.200.000 empresas com. e ind Agregado (IVA) mercaderías Ind. hasta $ 600.000 que superen los (al consumo gral.) Importaciones Servicios (todos) limites señalados

Definitivas Prod. primaria (toda) Construcción (toda)

Impuestos Consumo de ------------------- Industria y Aduana Internos productos gravados Empresas S. Públicos (consumos especif.) y servicios públicos Seguros y Bancos Impuestos bienes registrables Sólo imposición local No existen en el Patrimoniales (Inmob. – Automot.) orden federal ( ) NOTA: El resto de los tributos actualmente en vigencia son eliminados, salvo los de carácter local, que tratamos en el Capítulo siguiente.


Capítulo V

Sistema tributario provincial y municipal

1. Consideraciones generales

Antes de entrar en el terreno de la tributación local propiamente dicha, haremos una

referencia al tema de la coparticipación de la recaudación federal, que si bien excede este

marco, es de fundamental importancia en el cuadro de los recursos provinciales.

Posteriormente, nos referiremos a los aspectos generales que plantea el estado actual

del financiamiento municipal.

Aclarados estos dos temas, estamos en condiciones de exponer las características

generales y luego los lineamientos específicos, de nuestra propuesta para reestructurar la

tributación local.

1.1. El tema de los recursos coparticipados

Para muchas provincias los recursos coparticipados son casi excluyentes en sus

ingresos totales, y para la mayoría de ellas, es la fuente primordial de sus ingresos (entre el

60 y el 80 % de la recaudación total).

Aún en los casos que la coparticipación federal tiene menor significación relativa,

que es la situación de las jurisdicciones más grandes (Buenos Aires, Capital Federal, Santa

Fe y Córdoba), esos recursos comprenden entre el 50 y el 60 % de sus disponibilidades

presupuestarias.

Por ello, el tema de los tributos propios, no es con relación a los ingresos públicos de

los entes locales, desde el punto de vista financiero, una cuestión excluyente y en muchos

casos ni siquiera la más importante,.

Hemos visto en el punto 3. 2. 1. del Capítulo II, la evolución que tuvo el tema de la

coparticipación federal y su actual estado de indefinición. Esto último, porque rige desde


hace largo tiempo un sistema “provisorio”, mientras que el “definitivo”, que está previsto

en la reforma constitucional de 1994, no se ha empezado a discutir todavía.

Nos parece que eso solo es suficiente, para concluir que habría que definir nuevas

reglas de distribución de estos fondos, a la brevedad y de la mejor forma posible.

Pero también surge con diáfana claridad, que este será un problema muy difícil de

resolver, ya que por un lado hay que equilibrar la balanza entre la Nación y las Provincias y

luego de estas últimas entre sí.

Lejos estamos pues de pretender, que las ideas generales que volcamos en estas

páginas, puedan salir soluciones concretas para este complicadísimo tema.

Sin embargo y aún creyendo que con la reestructuración que proponemos la

coparticipación tendrá en el futuro menor importancia cuantitativa, no nos parece posible

eludir el problema, habida cuenta de la relevancia que hoy tiene y que sin duda conservará

por mucho tiempo.

Dejaremos entonces planteados, algunos criterios generales, que a nuestro juicio

pueden ser útiles, en la discusión profunda que merece el tema.

El primero, es remarcar la necesidad de grandeza de espíritu, con el cual deberían los

actores principales – los representantes institucionales de los poderes políticos interesados –

encarar el debate. Si las cuestiones a ventilar se reducen a las cifras que se obtendrán en el

reparto, no habrá solución posible, porque todos, obviamente, pretenderán la “tajada” más

suculenta. Hay que introducir factores cualitativos y en especial un sentido de solidaridad

institucional, que hoy lamentablemente es muy escaso en nuestro país.

En el caso puntual de las pequeñas jurisdicciones, habría que articular soluciones

que las favorezcan, las cuales, no alterarán los resultados globales de la distribución, pero

que son vitales para las que no tienen otras fuentes de recursos significativas.

La segunda recomendación, sería tratar de que se respete, de la mejor forma posible,

los lineamientos generales que a tal fin quedaron plasmados en el inc. 2 del art. 75 de la

reformada Constitución Nacional.


Sabemos que no será nada sencillo traducir esos parámetros cualitativos generales, a

medidores numéricos concretos y logrando con ello consensos generales. Pero hay que

intentarlo con la mayor honestidad intelectual y generosidad patriótica.

La consideración a “la competencia, servicios y funciones” que cumplen cada uno de

los ámbitos político institucionales, es sin duda una medida de justicia para la distribución.

Para ello, la coordinación funcional que proponemos en materia tributaria, tendría que

repetirse respecto a todos los servicios públicos, en especial en aquellos que requiere una

división de tareas entre la Nación, las provincias y los municipios (1).

La tercera sugerencia, es que los actores de mayor poder relativo (en primer lugar

la Nación y luego la Provincia de Buenos Aires), asuman la mayor cuota posible de

“desprendimiento” a favor de los Estados más pequeños.

Con respecto a la “distribución primaria” (Nación – Provincias), quizás la división

en partes iguales que contenía la ley 20.221 del primer “régimen unificado” (1973), podría

ser un punto de partida equitativo. Pero también es importante, que dentro de la

coparticipación estén todos los fondos recaudados por la Nación, a excepción de los que la

Constitución le atribuye al Gobierno Federal en forma exclusiva (v. g. derechos aduaneros,

art. 4 C. N.) (2).

Tan importante como el porcentaje de distribución adecuado, es que la exclusión de

la coparticipación de los tributos con “asignación específica”, sea limitada a los conceptos

que realmente justifican ese tratamiento, como por ejemplo, las contribuciones del sistema

previsional, que efectivamente tienen un destino muy específico.

Con respecto a la “distribución secundaria” (entre las provincias participantes), las

grandes jurisdicciones, que tienen mayor posibilidad de recaudar por sí mismas, tienen que

(1) Esto implicaría una planificación nacional del gasto público, con pautas generales que trasciendan a los distintos ámbitos gubernamentales, estableciendo reglas claras y precisas de competencia funcional, y una eficaz coordinación vertical (Nación, Provincia, Municipio) y horizontal (articulación y complementación territorial entre poderes locales del mismo nivel), acerca de sus respectivas actuaciones. (2) Aún en este caso, podría hacerse una excepción, respecto a los recursos extraordinarios de exportación (“retenciones”), si ellos perduraran en el tiempo con magnitud considerable


asumir también, una posición “generosa” respecto a las que no tienen estas facilidades.

Hay que tener en cuenta, que la coparticipación federal debe tener alguna función

“redistributiva”, no sólo por una cuestión de equidad y solidaridad nacional, sino porque el

desarrollo de las regiones demoradas es un imperativo para el desarrollo social del país en

su conjunto y eso también favorece a largo plazo a quienes “pierden” ahora en este reparto.

Por eso, la distribución no puede estar en función directa y exclusiva con las

magnitudes económicas de cada jurisdicción.

La Provincia de Buenos Aires, ha perdido durante los últimos veinte años, unos seis

puntos respecto al nivel histórico de su coparticipación. Nos parece que una “recuperación”

en términos porcentuales de esa magnitud, como reclaman insistentemente las autoridades

de dicha jurisdicción, no es posible. Primero porque desequilibraría cualquier esquema de

distribución y luego porque tampoco sería equitativa.

Debe tenerse en cuenta en este último aspecto, que las provincias que tienen mayor

producto bruto interno, tienen también considerable “materia de gravamen” para los

tributos propios, factor que debería considerarse adecuadamente.

No se puede entonces, hacer del “aporte” a la recaudación, un índice de “justicia” en

la distribución (3), ya que una contribución significativa a la masa coparticipable, también

indica una superior potencialidad para recaudar localmente (4).

Puede objetarse, que eso se traducirá en una mayor carga impositiva para los sujetos

que están radicados en los lugares más prósperos. Sin embargo, aún cuando se produjese

ese efecto, si la diferencia es moderada no sería injusta, ya que en esos ámbitos territoriales,

las empresas y los particulares gozan de mayores ventajas (“economías externas”), que

quienes desarrollan sus actividades en zonas desfavorables.

(3) La Provincia de Buenos Aires aporta el 36 % del P.B.I. y recibe alrededor del 20 % del total repartido entre las provincias y el 11 % del total de la masa coparticipable. (4) El hecho que esas posibilidades de mayor recaudación propia no se concrete, demuestra las falencias estructurales y funcionales actuales, que creemos serán superadas con la adopción del esquema que proponemos.


Finalmente hay que decir, que la solución a la que se arribe, tiene que surgir de un

amplio consenso social, y no sólo, de un acuerdo político entre los gobernantes. De esa

forma tendrá estabilidad a largo plazo, sin que sea un tema de recurrentes conflictos.

1.2. La cuestión del financiamiento municipal

Por disposición constitucional, las Provincias tienen que garantizar la existencia del

régimen municipal (art. 5 C.N.). A esos fines, las Provincia cuentan con previsiones legales

y constitucionales que reglan las facultades financieras de los municipios (5)

Esto dividió a la doctrina entre quienes sostienen que la potestad impositiva de los

municipios es “derivada” de la provincia respectiva y quienes dicen que estos entes

difieren en magnitud y funciones, pero también tienen poderes impositivos “originarios” (6)

El máximo tribunal del país, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, durante un

tiempo muy prolongado, sostuvo que las municipalidades “no son más que delegaciones de

los mismos poderes provinciales, circunscritas a fines y límites administrativos” (7)

Para algunos autores, la Reforma Constitucional de 1994 alteró significativamente

esa situación, al incorporar el término “autonomía municipal” en el actual art. 123 C. N.

Sin embargo según esa norma, la “autonomía” del Municipio sólo puede ejercerse

dentro un marco que está condicionado por la Constitución Provincial. Por otro lado,

recordemos que, en materia tributaria, también las provincias están limitadas por el art. 75

inc. 2 C. N., que otorga carácter constitucional al régimen de coparticipación federal de

impuestos y a su órgano de control, medios por los cuales los poderes locales están

inhibidos para establecer gravámenes “análogos” a los nacionales.

(5) Las Constituciones provinciales modernas, reconocen a las municipalidades amplias facultades impositivas, dentro de un concepto pleno de “autonomía”. De cualquier manera, es generalmente admitido que esas facultades no pueden exceder las que tiene la Provincia. (6) Giuliani Fonrouge, Carlos M. “Derecho Financiero”, La Ley, T I, p. 269, defiende la última postura. En cambio, la otra “cumbre” doctrinaria de la tradición tributaria nacional, Dino Jarach, sostiene que el poder de los municipios “deriva” de las facultades provinciales (“Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, Abeledo Perrot, p. 165). (7) CSJN. “Fallos” 114: 282, 123:313, entre otros. En l989, un fallo cambia radicalmente esta postura (“Rivademar, A c/ Nun. Ciudad de Rosario, 28/6/89), pero jurisprudencia posterior limitó los alcances que tuvo ese fallo, restringiendo los efectos de la “autonomía”.


Mas allá de esta polémica doctrinaria, la tributación municipal ha tenido un avance

importante, desde el antiguo criterio que la confinaba sólo a la imposición de “tasas” por

retribución de servicios potencial o efectivamente prestados, a la actual admisión de que se

puede financiar mediante “tasas”, los “servicios indivisibles” del municipio. Esto constituye

un eufemismo, ya que esa es la base existencial de los impuestos (8).

Previamente a ello, la jurisprudencia había admitido desde hace ya mucho tiempo,

que podía mediar entre el costo del servicio y la recaudación de tasas, sólo una relación

global, esto es, que hubiese una equivalencia entre el nivel de costos del servicio y los

ingresos totales obtenidos por las tasas. Eso significa que se aplica también para las tasas, el

“principio de la capacidad contributiva”, por el cual el cobro de esta retribución no está

directamente relacionado con el costo individual que tiene la prestación del servicio, sino

con una distribución equitativa del total de gastos que se originan, teniendo en cuenta las

posibilidades de pago de quienes requieran los servicios.

Pero el problema de fondo actual, es que los Municipios necesitan mayores recursos

financieros y las tasas parecen insuficientes para satisfacer esas necesidades.

Esta presión fue “solucionada” por algunas Provincias, por la vía de “autorizar” por

medio de la Ley Orgánica de Municipalidades, la aplicación de todo tipo de gravámenes, lo

que constituye una fuente de conflictos, porque a veces se crean verdaderos impuestos, que

ordinariamente se superponen a los provinciales y hasta con los nacionales (9)

Últimamente, se ha producido otro paso, que puede derivar en muchos conflictos

jurídicos, que es el de utilizar retenciones y percepciones e imponer otras obligaciones a

terceros, para tratar de garantizar el cobro de tributos municipales, ante una evasión general

(8) Precisamente la diferencia entre “tasa” e “impuesto”, es que en el primer caso se financia un servicio estatal “divisible”, esto es específicamente identificado (v. g. salubridad) y por ende susceptible de ser pagado por el sujeto que requiere el servicio. Desde muy antiguo la jurisprudencia admite que no es necesario que “beneficie” al sujeto pasivo de esas obligaciones (v. g. el servicio estatal mencionado puede derivar en la clausura del establecimiento que paga la tasa) (9) La Ley Orgánica de Municipalidades de la Provincia de Buenos Aires, por ejemplo, autorizó la misma base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, para aplicar la Tasa de Inspección, Seguridad e Higiene. Y agrega que para financiar sus actividades pueden establecer “impuestos y cualquier otra contribución, tasa, derecho o gravamen que imponga la municipalidad ...” (art. 226, inc. 31 Ley 6769).


mucho más importantes aún que la de los tributos provinciales. Eso crea obligaciones a

empresas con administraciones distantes y que por su dimensión no pueden atender los

requerimientos que se crean con estas obligaciones, en los numerosos ámbitos espaciales

que actúan y muy diversas entre sí.

A estos problemas, se suma nuevas “interpretaciones” sobre tributos de larga data,

que extienden el alcance de tasas existentes y la creación de nuevas formas de imposición

(10). Eso por un lado, produce una enorme confusión, y por otro, no pocos conflictos

jurídicos, en razón de incursionar en materias tributarias vedadas hasta para la propia

Provincia que integran.

No tenemos dudas que la solución del problema de financiación municipal, no puede

venir de la superposición de gravámenes con la Provincia, ni tampoco de avances sobre

materias jurídicamente prohibidas.

Eso nos lleva a la conclusión, que el problema no tiene solución dentro del ejercicio

“libre” de facultades impositivas por parte de las Municipalidades, que fue el camino que se

transitó en este último tiempo.

La “autonomía” municipal puede ser un elemento políticamente atractivo, pero

ejercida irrestrictamente, conduce indefectiblemente al caos impositivo, y por otro lado,

tampoco sirve para que estos entes obtengan los recursos que necesitan.

De allí que proponemos establecer una estrecha coordinación impositiva entre las

Provincias y sus Municipios, haciendo ordenamientos jurídicos comunes, en los cuales la

“competencia tributaria”, o sea quien cobra el tributo, esté dividida claramente, para que no

se traduzca en confusión ni en molestias para los contribuyentes.

(10) Por ejemplo la tasa de publicidad, que retribuye la colocación de carteles de propaganda en la vía pública, sostiene las pretensiones de algunos municipios, de gravar la visualización desde la calle de marcas ubicadas dentro de los locales comerciales, aunque ellas estén adosadas a los productos y no fuesen expuestas en forma de avisos. Por otro lado, algunos municipios han creado también, impuestos de tipo patrimonial (por ejemplo a la existencias de stock de productos agropecuarios) o que afectan a la renta o al consumo, y que por lo tanto colisionan con gravámenes coparticipados, violando la prohibición del art. 9 de la ley federal.


En este sentido, es evidente que los municipios deben contar con fuentes más

amplias de financiación, que obviamente tendrán que provenir de las facultades

constitucionales que pueda ejercer la Provincia respectiva y racionalmente no deberían

superponerse con impuestos de esta última.

Creemos por eso, que Provincia y Municipios deben compartir la imposición,

coordinando y no superponiendo gravámenes.

La reestructuración tributaria tiene que compensar las teóricas “pérdidas” de la

Provincia, a través de la mejora de la eficacia recaudatoria y la supresión de costos

administrativos redundantes. La participación directa de los Municipios en la recaudación,

a nuestro juicio mejorará sustancialmente la eficiencia del sistema provincial.

Además, los mayores recursos propios de los Municipios, permitiría disminuir la

coparticipación provincial hasta reducirla al terreno al cual debería ser aplicada en forma

necesaria, esto es en la “redistribución” de ingresos a favor de los distritos que tengan

escasa capacidad de recaudar por sí mismos.

Que los Municipios recauden sus propios recursos mediante una mejor distribución

de las materias de imposición, es una mayor garantía de “autonomía” que contar con

dudosas “facultades” impositivas, que está demostrado no les produce mayores ingresos y

los mantiene en una siempre incierta dependencia de la coparticipación provincial.

En nuestra opinión, hay que mejorar ambas posiciones conjuntamente, saliendo de

los términos tradicionales de discusión, que implica que un nivel pierde lo que el otro gana.

2. Características generales de la propuesta

Trataremos entonces conjuntamente la reestructuración de los sistemas provinciales

y municipales, porque sostenemos la necesidad de integrar y complementar la tributación

entre ambos órdenes de Gobierno.

La idea es que sin perder la individualidad, a los efectos prácticos, ellos constituyan

un solo nivel de imposición. De este modo que un contribuyente tributará en una u otra

esfera, pero nunca en los dos ámbitos locales simultáneamente.


2.1. Coordinación integral Provincia – Municipalidades

A nuestro juicio, para que la tributación local sea eficiente, es necesaria una total

coordinación y complementación entre las Provincias y sus Municipalidades.

Esto supone un cambio total del enfoque actualmente vigente, que reposa sobre el

ejercicio de facultades tributarias “autónomas”, libremente ejercidas por ambos ámbitos de

Gobierno.

Al expresar esto, somos concientes que estamos asumiendo el riesgo de ir “contra la

corriente”, en un tema que tiene “buena prensa”, esto es que los Municipios deben tener

una completa autonomía.

Ya adelantamos opinión, en el sentido que la autonomía de gestión de los municipios

no requiere necesariamente el ejercicio de facultades legislativas en materia tributaria, sino

un flujo financiero suficiente y estable, que asegure el cumplimiento de sus fines.

La actual desconexión normativa de ambas esferas, que se reflejada en la

superposición de gravámenes, no cumple esos objetivos y de hecho está creando un caos

que dificulta el cumplimiento de las obligaciones a los contribuyentes, sobre todo de las

empresas que sobrepasan los límites territoriales de estos poderes.

Pensamos que la complementación de ambos órdenes, maximizará sus respectivas

ventajas de administración tributaria, dando por resultado una imposición mucho más

efectiva, extremadamente más simple que la actual y sin el enorme peso que hoy tiene en

teoría –ya que raramente se hace efectiva- la carga impositiva sumada a nivel local (11)

La descentralización impositiva que proponemos, debe completarse con una muy

precisa división de tareas. Hay que evitar, que los contribuyentes deambulen por oficinas de

ambos niveles, para hacer un mismo trámite, como ocurrió con algunos intentos realizados

con deficiencias en la concepción, que en realidad procedieron a “desconcentrar” y no a

“descentralizar” funciones, porque faltaba unidad de dirección.

(11) Nos extendemos sobre el particular en el punto 3.4. de este Capítulo.


Nuestra idea es definir la competencia y la distribución de tareas en forma muy

precisa, respecto a cada uno de los gravámenes locales, de modo que cada uno de ellos

cumpla las tareas que se le asignan sin superposición ni vacíos funcionales. No hay que

olvidarse que debe cubrirse adecuadamente un universo contribuyente de carácter masivo y

dentro de un extenso campo geográfico, como es en el que debe operar la tributación local.

Entendemos que sólo de esa forma, podrá asegurarse niveles muy bajos de evasión

fiscal, ya que la fiscalización tendrá bases sólidas y posibilidades reales hoy inalcanzables.

La derivación de competencia tributaria provincial a los municipios, debe hacerse,

como dijimos, en áreas muy bien definidas y para las cuales la organización comunal tenga

ventajas operativas indudables (v.g. tributación de los pequeños comercios locales).

Obviamente la forma que debe realizarse ese movimiento, dependerá de las

características y necesidades de cada Provincia, que como sabemos, tienen perfiles muy

distintos. Así se utilizarán adecuadamente, las posibilidades que otorga el sistema federal

de Gobierno, de contar con esquemas flexibles y adaptados a las necesidades locales.

Las Municipalidades, afirmarán de esta manera su autonomía financiera, en términos

reales y no meramente declamatorios. Y por otro lado, al asumir responsabilidades en la

obtención de recursos, podrán mejorar no sólo sus aparatos recaudatorios, sino también el

resto de su Administración, tendiendo un puente permanente para la transmisión natural de

conocimientos y métodos, desde una Administración Tributaria provincial eficiente y en

permanente perfeccionamiento.

La Administración Tributaria, puede ser entonces un eje de perfeccionamiento

administrativo, tema de trascendental importancia para el desarrollo de los municipios (12).

2.2. Fusión de tributos provinciales y municipales

En línea con el pensamiento esbozado en el punto anterior, proponemos la fusión de

los tributos que pese a la diversidad formal, tienen desde el punto de vista económico, igual

(12) De allí que nos parezca negativa la tendencia iniciada en la década del 90 de “privatizar” la recaudación municipal (extendida actualmente a varias Provincias)


materia imponible. En estos casos, además de la superposición impositiva, hay redundancia

de mecanismos administrativos y de fiscalización, con la lógica dispersión de esfuerzos y

pobreza de resultados.

La fusión no debe ser una mera suma de la carga de ambos gravámenes, ya que

conviene trasladar al contribuyente, el beneficio de la simplificación administrativa. Ello

por cuanto es importante para la propia evolución de los ingresos públicos, que toda la

sociedad participe de las ventajas del mejoramiento de la recaudación.

Veremos más adelante, que respecto a la imposición inmobiliaria urbana, separamos

la financiación de algunos servicios mediante tasas (v.g. la iluminación pública), pero con

el exclusivo fin de solventar dichos servicios y no como una fuente de ingresos tributarios

generales para los Municipios.

2.3. Reducción de universos contribuyentes y simplificación administrativa

Por las razones explicadas en el Capítulo III, trataremos de reducir, en lo posible, los

universos contribuyentes de los impuestos provinciales.

Cuando eso no es posible por razones técnicas (v.g. Impuesto a las Actividades

Económicas, actual “Ingresos Brutos”), ese efecto lo buscamos a través de la transferencia

de competencia tributaria a los Municipios y a la simplificación que implica la utilización

de “impuestos fijos” en el sector de pequeños contribuyentes.

También proponemos, volcar hacia la esfera municipal, el Impuesto Inmobiliario

sobre partidas urbanas, lo que significa una enorme reducción del espectro contribuyente

provincial.

Con el mismo fin recurrimos a percepciones, en el Impuesto a los Automotores y en

el remozado Impuesto a las Transmisión Gratuita de Bienes que proponemos. Y limitamos

con parecidos fines, al Impuesto de Sellos.

La traslación de la recaudación de carácter masivo a la esfera municipal, posibilita

que en ese ámbito geográfica y demográficamente más reducido, puedan aplicarse estos

impuesto en forma mucho más eficaz. Ello fundamentalmente en las grandes jurisdicciones


provinciales, ya que seguramente en los ámbitos locales más reducidos, no será necesario

recurrir a tan alto grado de descentralización como el que estamos proponiendo.

2.4. Baja de la presión fiscal teórica

Al igual que en la esfera federal, proponemos por razones técnicas, bajar la presión

fiscal teórica, es decir la que surge de las normas legales. Por motivos prácticos, sugerimos

que ese movimiento se inicie en los bolsones de mayor evasión (reveladores de dificultades

estructurales de recaudación) y en los rubros que tienen alícuotas más irracionales.

También hay en nuestras propuestas, una tendencia a liberar de todo gravamen a los

sectores contribuyentes de bajos recursos y compensar la escasa recaudación que así se

pierde, con un muy leve aumento de la tributación de los sectores de mayor capacidad

económica.

Esto reposa no sólo en una cuestión de justicia tributaria, sino también de eficacia en

la recaudación y economía en la administración del sistema tributario.

La exención del tributo, es muy útil a esos casos, porque elimina sectores de difícil

acceso administrativo y cuyo aporte es muy escaso en términos de recaudación (13)

Obviamente en esa situación, no se justifica mantener la tributación sobre dichos

sectores, porque recaudar el impuesto además de socialmente injusto es antieconómico.

En este último sentido, no parece lógico por ejemplo, que el propietario de una

precaria vivienda pague Impuesto Inmobiliario o que el Impuesto Automotor que desecha

la Provincia por antieconómico, siga pesando sobre empobrecidos propietarios de antiguos

rodados, transformado en un gravamen municipal, como sucede en la Provincia de Buenos

Aires.

Al estructurar el sistema impositivo, es sumamente importante que los impuestos

recaigan en sujetos que puedan soportar la carga y que la distribución sea justa en el sentido

de igualdad que contiene la Constitución Nacional y fue desarrollada por la jurisprudencia.

(13) Es frecuente en las legislaciones locales, la aplicación de “impuestos mínimos”, para niveles de escasa capacidad económica, que en realidad deberían estar exentos, no sólo por razones de justicia conmutativa, sino también de economía estatal.


Finalmente el mayor desafío que enfrentamos respecto a la “presión fiscal” local, es

como romper el círculo vicioso que significa establecer altas alícuotas, para “compensar”

los recursos que el Estado pierde con la enorme evasión existente.

No tenemos dudas que, estas altas tasas, retroalimentan a la evasión y la convierten

en estructural. Eso es lo que a nuestro juicio sucede a nivel local, con el actual Impuesto

sobre los Ingresos Brutos, por lo cual, al tratar la nueva estructura del gravamen,

proponemos una nueva forma de imposición, intentando revertir la complicada situación.

2. 5. Utilización selectiva de regímenes de retención y percepción

Proponemos utilizar responsables sustitutos, solamente respecto a los tributos que

no requieren mantener la individualidad del contribuyente (v.g. Impuesto de Sellos e

Impuesto a los Automotores)

Por el contrario, en el Impuesto a las Actividades Económicas (que reemplazaría al

Impuesto sobre los Ingresos Brutos), es imprescindible no perder la individualidad del

contribuyente, toda vez que en nuestro esquema, dicho tributo sirve de control del resto de

los gravámenes, especialmente del Impuesto a las Ganancias. Por ello, descartamos para

este tributo las percepciones, y sólo recomendamos recurrir a regímenes de retención, en

forma muy limitada y parcial.

La multiplicación de regímenes generales y especiales de retención y percepción que

hoy existen en muchas jurisdicciones, sumada a la “recaudación” a través de depósitos en

cuentas bancarias, torna sumamente complicado, por no decir imposible, el control del

cumplimiento individual de las obligaciones y con ello, hace incierta las fiscalizaciones,

sobre todo las denominadas “fiscalizaciones internas” (14).

(14) La fiscalización interna es la que se realiza desde la Administración sin hacer la inspección “in situ” del contribuyente. La facilidad que la estructura impositiva brinde a este tipo de fiscalización es muy importante, porque permite seguir el comportamiento individual de cada contribuyente.


3. Esquema propuesto

Seguidamente expondremos nuestras ideas centrales, para la conformación de una

nueva estructura impositiva a nivel local.

Como en el caso de los impuestos nacionales, las modificaciones están expuestas en

forma general y sólo en sus grandes líneas.

3.1. Impuesto a las Actividades Económicas

Nos parece que esta denominación, que ya está usando la Provincia de Salta, es más

significativa para el objeto del impuesto, en atención a las reformas estructurales que vamos

a proponer.

Como habrá observado el lector, mantenemos en nuestro esquema a un tributo que

ha tenido en toda su vigencia, una crítica generalizada de la opinión pública y también de la

doctrinaria. Y encima le estamos dando una virtualidad que hasta ahora nunca ha cumplido,

la de ser el “impuesto control” que utilizarán los tributos nacionales, fundamentalmente el

Impuesto a las Ganancias.

No es que desconozcamos las razones esgrimidas, ni que no compartamos muchas

de esas críticas. Esto se debe, sencillamente, a que no hemos encontrado otro instrumento

más apto, ni para financiar a los poderes locales, ni para utilizarlo en el control fiscal de la

actividad económica.

Proponemos, eso sí, cambios muy profundos en la estructura del actual Impuesto

sobre los Ingresos Brutos, que sintéticamente, son los siguientes:

a) Hecho Imponible

El antiguo Impuesto a las Actividades Lucrativas, enfocaba la actividad económica

como manifestación directa de riqueza del contribuyente, para gravar la capacidad

contributiva que evidenciaba el giro de su negocio. Así, los “ingresos” que eran tomados

como base imponible, estaban referidos monto total de retribuciones del año anterior, y por


su parte las alícuotas, guardaban relación con la rentabilidad bruta de la explotación y con

la modalidad de su obtención (por cuenta propia o “en comisión”).

A partir de la creación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, no sólo se cambia la

denominación y la base imponible (constituida ahora por los ingresos corrientes), sino que

también se le dio un fuerte sesgo hacia un gravamen a las ventas, con el pensamiento de

que la carga se trasladara a los consumidores (impuesto “indirecto”).

Esa transformación se aceleró en los últimos tiempos, con el notable aumento de las

alícuotas, “despegando” así a la imposición de la rentabilidad de los negocios.

Como la traslación es un fenómeno económico y no responde a un mandato legal,

hay sectores que pueden trasladar la carga y otros imposibilitados de hacer lo propio.

El resultado es una marcada desigualdad entre los sujetos económicos que estaban en

condiciones de efectuar la traslación de la carga (empresas formadoras de precios y en

general las que tienen una fuerte posición en el mercado), y quienes por las condiciones

económicas en las que se desenvuelven, no pueden hacerlo (pequeñas y medianas empresas

que actúan en mercados competitivos).

En este último sector, la elevación de las alícuotas a tasas incompatibles con la

actividad (15), incentivó la evasión y la “economía en negro”. Los esfuerzos fiscales por

contrarrestar el fenómeno, fueron impotentes, frente a la dura realidad comercial que en

general actuó en los últimos tiempos en situaciones de depresión económica y crisis

recurrentes, que ponían en la disyuntiva a los pequeños negocios, de evadir o desaparecer.

Creemos que hay que dar un giro copernicano en el panorama arriba trazado,

cuestión que resulta más un problema de racionalidad, que de filosofía política sobre la

presión fiscal.

A nuestro juicio la solución, es imprimir un enfoque más realista a este tipo de ///

(15) La alícuota del 3 % sobre el giro bruto del comercio, suponiendo un margen para la actividad del 20 %, implica afectar en un 15 % utilidad bruta. De allí tendrá el contribuyente que pagar el resto de los impuestos y los gastos generales de su explotación (salarios, insumos, alquileres, gastos administrativos, etc.). En consecuencia, un estricto cumplimiento del actual Impuesto sobre los Ingresos Brutos, afectaría por sí sólo del 30 al 50 % de la renta neta del contribuyente, según el volumen de costos de la explotación.


tributación, que si bien por su naturaleza objetiva es apta para la traslación de la carga,

encuentra como dijimos, férreos límites en la imposibilidad económica de la mayoría de los

sujetos de incidir los precios o de asumir la carga dentro de sus márgenes de rentabilidad.

La idea es entonces, que este tributo enfoque la actividad del sujeto en forma global

a través de los ingresos que genera el negocio, como lo hace ahora, pero no como un

gravamen suplementario al consumo (con similares efectos económicos que el I.V.A. y los

Impuestos Internos), sino captando la rentabilidad bruta de los sujetos, en una suerte de

complementación del Impuesto a las Ganancias.

A tal fin, habría que hacer algunos cambios en el “hecho imponible” del tributo,

dando un papel central a la “actividad” y relegando al elemento “ingresos” (16)

El hecho de gravar la actividad y no los ingresos que genera la misma, tiene una

importante consecuencia, que es uniformar el tratamiento de las empresas que trabajan para

el mercado interno y las producciones con destino al exterior. Ello al menos en cuanto a la

producción se refiere, ya que excluiríamos de la base imponible la parte de ingresos

atribuible al comercio internacional en sí mismo.

Mediante las modificaciones que proponemos al gravamen, se busca que la carga no

tenga significativa incidencia sobre el valor de las mercaderías, sino que recaiga

(levemente) sobre la rentabilidad de las empresas. Ese efecto estaría previsto dentro de la

imposición nacional, admitiendo, como dijimos en el Capítulo anterior, el cómputo del

tributo local, como un “gasto necesario” para la obtención de la renta que en definitiva

grava el Impuesto a las Ganancias.

Alcanzar la actividad económica aún cuando está orientada a la exportación, es una

modificación quizás audaz, pero de gran trascendencia hacia la economía del futuro de la

Argentina, que sin duda tendrá un fuerte y creciente componente de ingresos externos.

Si las economías provinciales siguen gravando sólo los ingresos de origen nacional, /

(16) En la actualidad ambos elementos conforman el hecho imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, derivándose de esta conjunción importantes consecuencias prácticas, como por ejemplo, la imposibilidad jurídica de gravar ingresos de exportaciones (Althabe, M. E. “El Impuesto sobre los Ingresos Brutos”, p. 34)


sufrirán una fuerte y creciente erosión de la base de imposición, un fenómeno que está

presentándose nítidamente en algunas economías regionales (17).

Nos parece entonces preferible, atenuar las alícuotas y conformarlas de acuerdo a la

rentabilidad global de las empresas, que tener a nivel local otro impuesto al consumo

interno, como sucede en la actualidad. Máxime cuando ese impuesto, por su generalidad y

el nivel de sus alícuotas, incide en forma indirecta también sobre las exportaciones (18).

Por otro lado, excepcionar una parte de los ingresos de las empresas del nuevo

“impuesto control”, debilita los controles que exige el Impuesto a las Ganancias, en cuyo

resultado las provincias también tienen interés (a través de la coparticipación federal).

De allí que demos a este tributo una extensión general y no obstante esperamos

lograr, un alto nivel de eficiencia en su recaudación.

Para ello contamos con dos factores fundamentales: la relativa simplicidad del

instrumento y su nueva ubicación operativa en la esfera local (19)

La simplicidad del gravamen facilita la fiscalización y el hecho de que afecte

independientemente cada nivel (“en cascada”), hace que la carga individual pueda ser

relativamente baja, lo cual hace menos atractiva la evasión (20)

b) Modificaciones en la base imponible

Correlativamente al cambio arriba propuesto del hecho imponible, hay que readecuar

la base de imposición.

Mantendríamos el principio general de la determinación del monto imponible por la /

(17) Principalmente cuando la producción está integrada y es de base agraria o minera, la provincia se queda sin materia imponible, con el agravante que generalmente se trata de los sectores de más capacidad contributiva y de una gran gravitación en la economía local. (18) En materia de productos agropecuario, por ejemplo, si bien las exportaciones no están gravadas, como difícilmente haya una negociación directa del productor con el comprador externo, hay previamente una o más ventas en el mercado interno, que por lo tanto son objeto del tributo local. Obviamente ese costo no tiene reintegro cuando se produce la exportación. (19) El universo contribuyente queda limitado por la esfera de aplicación (municipal), respecto al estrato más numeroso (pequeños contribuyentes), con impuestos fijos por tramo de ingresos (20) Esta no es la situación actual, y precisamente, es sobre el altísimo nivel que hoy tienen las alícuotas de Ingresos Brutos, que están asentadas las mayores críticas al gravamen.


sumatoria de las retribuciones recibidas por el ejercicio de la actividad, aunque con algunas

precisiones para que no se confunda con el actual concepto de “ingresos brutos”.

En primer lugar debe reemplazarse el criterio cerradamente formal que ha primado

en este impuesto, que considera “ingresos brutos” cualquier tipo de entrada económica que

tenga el contribuyente.

Por el contrario, debe estar bien especificado, que los ingresos gravados son solo los

que impliquen una remuneración para las actividades del contribuyente. Con ello

quedaría claramente fuera de la imposición, los fondos recibidos de terceros por otros

conceptos, los ingresos coparticipados con otros sujetos y cualquier otra entrada que no

tenga por origen el ejercicio de la actividad gravada.

Otro tema que habría que aclarar debidamente es el de los ingresos en especie. Las

legislaciones actuales, someten a gravamen los ingresos en especie, pero no prevé cual es el

tratamiento cuando se liquidan los bienes recibidos para transformarlos en dinero. Con el

criterio objetivo que tradicionalmente ha primado en el tributo, habría doble imposición,

aunque no haya una “onerosidad” que lo justifique.

Estas operaciones eran antiguamente excepcionales, pero ahora son corrientes en

algunas actividades (v. g. la provisión de insumos agropecuarios).

A tal fin habría dos opciones: a) excluir de la base a los ingresos monetarios que

resulten de la liquidación de los bienes recibidos como pago en especie, o b) diferir la

imposición al momento de transformar los valores recibidos en dinero.

Respecto a las bases imponibles especiales, ellas deben reducirse a los casos en que

la naturaleza de la actividad hace que sea preciso apartarse del principio general para medir

en forma equivalente la capacidad contributiva (por ej. los “comisionistas” y otras formas

de intermediación, como por ejemplo la financiera).

En el caso de las retribuciones obtenidas por exportaciones (ventas al exterior de

bienes materiales y servicios), para mantener el criterio de gravar la producción local,

habría que establecer que la base imponible está constituida por los montos asignados a la


actividad desplegada. Para ello podría computarse a los fines de calcular la base imponible,

los precios que la empresa vende en el mercado interno, y si no se hacen ventas en el

mercado nacional, teniendo en cuenta los valores corrientes de plaza.

Para los casos que no existan valores corrientes de plaza (bienes no consumidos en el

ámbito nacional), habría que establecer una presunción legal, para determinar el valor del

producto en cuestión. Por ejemplo, podría establecerse que ese valor es del ochenta por

ciento (80 %) del precio de venta externo, descontando los gastos y los gravámenes de

exportación (21).

Así quedaría fuera de la base imponible, la parte de los ingresos atribuibles a la

comercialización en el exterior, con lo cual, la materia imponible sólo tendrá relación con la

actividad desplegada en la jurisdicción local. Obviamente tampoco estaría sujeto al

gravamen local, el comercio exterior cuando fuese el objeto exclusivo de actividad (v. g. el

que realizan los exportadores no productores)

Creemos que de esa forma no se vulneraría la prohibición constitucional de gravar el

comercio exterior (arts. 4 y 75 inc. 1 y 13 C. N.), y tampoco se afectaría económicamente la

posición comercial del país frente al resto del mundo. Máxime cuando el Impuesto a las

Ganancias computaría al impuesto local, como un “gasto necesario” para obtener la renta.

c) Impuesto fijo para pequeños contribuyentes

Esta forma, como se dijo, está destinada a simplificar la tributación y la fiscalización

de una parte muy numerosa del universo contribuyente, que sin embargo es de escasa

significación recaudatoria.

En algunas provincias ya existen “sistemas simplificados” de este tipo, pero en

general está previsto para niveles muy bajos de ingresos y por lo tanto no tiene mucha

aplicación práctica. Creemos que en este sistema tendría que entrar no menos de dos

terceras partes del universo contribuyente.

(21) El procedimiento es complicado, pero esa situación sería excepcional y muy difícil que se produzca en la realidad, por lo cual el mecanismo rara vez se utilizaría.


El sistema de impuesto fijo, baja sustancialmente los costos de la Administración y

el de los propios contribuyentes, que se limitan a pagar la liquidación respectiva (22).

Esta modificación es un paso previo necesario, para la transferencia a los Municipios

de la recaudación del impuesto de los pequeños contribuyentes, medio por el cual pensamos

se puede eliminar o al menos limitar gradualmente, la coparticipación provincial.

La notable simplificación que significa este sistema, asegura el éxito de aplicación

en esa esfera, ya que hace fácil el control y una fiscalización muy rudimentaria es suficiente

para vigilar la corrección del tramo en que se ubica el contribuyente.

Para mantener la equidad y la conexión con la naturaleza del gravamen, sugerimos

fijar el monto de impuesto por tramos de ingresos brutos mensuales, con recategorización

trimestral, cuando se superen los límites previstos para cada categoría.

La eliminación del Monotributo, hará más razonable esta imposición, que por otra

parte será la única directa que tendrán los pequeños contribuyentes, pudiendo pagarse los

aportes previsionales y obras sociales con este mismo mecanismo, tal como hoy se hace

con el régimen simplificado, pero a nivel local.

Como se puede observar, sugerimos para la imposición local, algo que habíamos

desechado para la federal: la tributación directa de los pequeños contribuyentes.

Si mantenemos el ingreso directo de los pequeños contribuyentes a nivel local, no es

solamente para que estas jurisdicciones tengan una fuente de ingresos propia, sino porque

además, es necesario que el “impuesto control” abarque a la totalidad de los agentes

económicos para cumplir dicha función (23).

d) Reducción de los niveles de alícuotas

Recordemos que en su estructuración original, el sistema de alícuotas actual, que

data de 1979, tenía tres niveles de imposición, las actividades primarias (al 1 %), las ////

(22) El sistema permite la liquidación administrativa, con lo cual se sustituyen las declaraciones juradas y pueden establecerse métodos de pago automáticos por débitos bancarios. (23) Esto es precisamente lo que no puede hacer el I.V.A., debido a su relativa complejidad y por su ubicación en la órbita federal.


industriales (al 1, 5 %) y las de comercio y servicios (al 2,5 %). Luego se desdobló y

aumentó la tasa, con el 3 % para el comercio y 3, 5 % para los servicios (24) .

La finalidad de ese esquema era disminuir la “piramidación” (es decir el efecto

acumulado de la traslación del impuesto), que había sido el factor por el cual el mismo se

había suprimido cuando se instauró el Impuesto al Valor Agregado (25).

Sin embargo, las subas de las alícuotas verificadas desde entonces en la última etapa

económica (comercio y otros servicios), tiene mayores efectos negativos que la antigua

alícuota general. Hay que tener en cuenta que la etapa “comercial” es generalmente doble

(mayorista y minorista) y que además pueden existir otras instancias comercializadoras

(v.g. los “distribuidores”) o algunas de las nombradas pueden verificarse en mayor número.

La actual situación resulta paradójica, porque se ha intentado reducir el efecto “en

cascada” eximiendo la tributación en las dos primeras etapas (primaria e industrial), pero el

“encarecimiento” del impuesto, en la cadena de comercialización que necesariamente

deben recorrer los productos, tiene por efecto neutralizar con creces el “beneficio” fiscal.

En el punto siguiente profundizaremos sobre ese tema.

A largo plazo creemos que la alícuota general para la producción primaria, la

industria y el comercio, no debería sobrepasar el más bajo que existe en la actualidad, es

decir el uno por ciento (1 %)

Los servicios personales, por su mayor valor agregado deberían tener una alícuota

mayor, con un techo que no supere el máximo teórico de este tipo de impuesto (2 %).

También deberían tener una alícuota mayor, las actividades que tengan base imponible

especial, como las actividades ejercidas por cuenta ajena (“a comisión”) (26).

(24) En principio se desdobló el comercio en mayorista (2, 5 %) y minorista (3,5 %), unificándose luego en la proporción señalada (3 %). (25) Esa situación duró sólo un año, en el cual se intentaron distintas formas del antiquísimo Impuesto de Patentes, para “recuperar” los ingresos locales perdidos. (26) El esquema que proponemos sería parecido al del antiguo Impuesto a las Actividades Lucrativas, que tenía una sola alícuota general y otras especiales para las actividades con base imponible diferencial y para otras que se suponían de mucho mayor rentabilidad y /o de dudosa valoración social.


Nos parece que para llegar hasta las metas arriba señaladas, habrá que partir del

actual sistema de alícuotas e ir reduciéndolas gradualmente. Pero la mejor solución sería

que la Nación habilite un “fondo compensador” que garantice los “pisos” de recaudación

actuales y producir un cambio súbito de las alícuotas, para normalizar rápidamente la

situación.

Creemos que con el indicado nivel de imposición, el “efecto distorsivo” del

impuesto se diluiría en la práctica, y se podría alcanzar un altísimo nivel de cumplimiento

sin forzar la real capacidad contributiva de los particulares.

Con ello, en un plazo relativamente breve, creemos que pueden alcanzarse mejores

recaudaciones locales que las actuales y la Nación tendrá un excelente control para los

tributos que recauda, en especial para el Impuesto a las Ganancias, con lo cual también las

provincias tendrán más recursos a través del sistema de coparticipación federal.

e) Cómputo en el Impuesto a las Ganancias

Siendo el Impuesto a las Actividades Económicas un costo “necesario” para la

obtención de la “renta” que grava el Impuesto a las Ganancias, como ya propusimos al

tratar las modificaciones al mencionado tributo, habría que descontar de la “renta neta” los

pagos realizados en el tributo que nos ocupa.

Respecto a los sujetos excluidos del Impuesto a las Ganancias (bajos y medios bajos

niveles de rentas), no habrá “descuento” alguno, pero el equilibrio de la imposición se

mantiene, por la virtual sustitución que este tributo hace del citado impuesto nacional.

f) Eliminación de exenciones de pactos federales

Vimos en el Capítulo II, que por el “Pacto Federal para el Empleo, la Producción y

el Crecimiento” firmado en 1993 con la Nación, a cambio de “pisos” de coparticipación

federal, las Provincias asumieron el compromiso de eximir actividades productivas

(agropecuarias e industriales). El fin era favorecer la “competitividad”, que se suponía

afectada por el gravamen provincial.


También había un compromiso de derogar totalmente el gravamen en 1995, luego

prorrogado hasta fin de 1998 y finalmente no aplicado nunca (27)

Las exenciones se concretaron parcialmente, ya que las necesidades fiscales

impidieron que se liberase de gravamen a toda la industria, estableciéndose cronogramas

para su paulatina aplicación. Estas previsiones tampoco se cumplieron y se suscitaron

controversias sobre el alcance de las exenciones e irritantes desigualdades en el tratamiento

fiscal de situaciones análogas.

Además las jurisdicciones locales limitaron la exención a las industrias radicadas en

su propio territorio, con lo cual se desnaturaliza el fin del otorgamiento y en ciertos casos

prácticamente se lo anula (contribuyentes de Convenio Multilateral)

Desde el punto de vista administrativo, hubo que tramitar miles de expedientes por

requisitos que hacen necesario el análisis caso por caso, con el enorme costo consiguiente.

Además esos trámites requieren que la Administración asignase considerables recursos

materiales y humanos, para tareas que no se traducen en recaudación.

Paralelamente, el aumento de las alícuotas para el comercio y los servicios, con el

objeto de “compensar” la pérdida fiscal de la exención, neutralizó con creces el efecto final

sobre el consumidor (por la traslación económica del tributo).

Por otra parte, la política fiscal impulsada por el Pacto, que pone mayor carga fiscal

en el segmento más numeroso (comercio y servicios), hace más atractiva la evasión fiscal,

justamente en el sector que por su dispersión y número, es el más difícil de controlar.

Los compromisos de los Pactos Federales virtualmente hoy ya no existen, pero

subsisten jurídicamente las obligaciones asumidas por las provincias. Habría por lo tanto

que modificar las normas jurídicas nunca derogadas, para innovar en la especie.

En nuestra opinión, los resultados negativos de la experiencia hacen imprescindible,

dejar sin efecto esas franquicias, disminuyendo paralelamente la presión fiscal global.

(27) Althabe, Mario. “Un error de política tributaria”, “El Cronista Comercial”, 24 de Diciembre de 1992. En ese artículo criticamos la solución de ese “Pacto Fiscal” y vaticinamos su fracaso por las mismas razones que exponemos aquí a la luz de los resultados de su aplicación


La Provincia de Buenos Aires “suspendió” estos beneficios parcialmente y ahora los

ha eliminado para las grandes empresas radicadas en su territorio (que tributarán al 1 %), a

la par que aumentó significativamente el tributo de las empresas de extraña jurisdicción,

siguiendo en este último aspecto, la reforma que hizo el Gobierno de la Ciudad Autónoma

de Buenos Aires en el año 2006.

Córdoba, Santa Fe y Capital Federal, siguieron parecidos criterios que la reforma

bonaerense del 2008, por lo cual es de prever que en poco tiempo más, se uniforme el

abandono de los “beneficios” del Pacto Fiscal en todas las jurisdicciones del país, al menos

para las grandes empresas con establecimientos radicados en otras provincias.

Creemos que suprimir las exenciones en cuestión es un movimiento irreversible,

pero que debería estar acompañado de un nivel reducido de alícuota como el ya propuesto,

bajando la presión fiscal sobre el nivel siguiente (distribuidores y comercio mayorista).

El resultado combinado sería así más favorable al que se propuso establecer el Pacto

Fiscal y sin las complicaciones que causaron las exenciones referidas y que a largo plazo

condujeron a su supresión.

g) Sistema especial de tributación agropecuaria

Como ya dijimos, por los compromisos del Pacto Fiscal (1993), se eximió también

del impuesto a las actividades agropecuarias.

Pero este fue un beneficio “a medias”, ya que estuvo acompañado de ajustes de

valuaciones inmobiliarias y unificación de partidas, que de hecho elevaron sustancialmente

a la carga del Impuesto Inmobiliario. Por otra parte, en sus inicios se subordinó el beneficio

al cumplimiento de los demás impuestos y hasta hoy subsiste el Impuesto de Sellos sobre

operaciones de productos agropecuarios, que tiene un significativo peso para el sector (28).

(28) Las operaciones agropecuarias tienen en el Impuesto de Sellos de la Provincia de Buenos Aires, una alícuota “preferencial” (0, 5 %), pero que se eleva al 0,9 % si el sellado no se hace en el lugar de procedencia de los productos. Como la alícuota más baja no siempre es accesible por razones prácticas, en los hechos se duplica la tributación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.


Luego de la devaluación monetaria (año 2002), la Provincia de Buenos Aires, como

dijimos, restauró el tributo para cereales y oleaginosas, y al año siguiente también para la

producción ganadera y respecto a la industria de la carne, “suspendiendo” la exención del

Pacto Fiscal (29).

Creemos que hay sincerar la situación del agro frente a este impuesto y buscar una

fórmula de compensación, que a la par de consultar los intereses fiscales, no perjudique a

ese sector clave de la economía nacional.

Proponemos por ello gravar la actividad con el Impuesto a las Actividades

Económicas, pero con dos componentes novedosos, que beneficiarán tanto al contribuyente

como al Estado.

El primer componente, es disminuir sustancialmente la actual carga del Impuesto

Inmobiliario Rural (progresividad de las alicuotas) y eliminar el Impuesto de Sellos a las

operaciones agropecuarias.

Veremos más adelante, la conveniencia de modificar esa característica del Impuesto

Inmobiliario. Mientras la eliminación del Impuesto de Sellos, está en línea con las reformas

que propugnamos para ese tributo (ver punto 3.2. de este Capítulo)

Nuestra propuesta hace más equitativa y sobre todo más “oportuna” la imposición,

porque se paga el tributo en el momento que se generan los ingresos.

Por otro lado elimina un gravamen de difícil control (Impuesto de Sellos) y otro de

más problemático cumplimiento (Impuesto Inmobiliario con alícuotas progresivas).

En consecuencia el Fisco no debería perder recursos, mientras no se perjudica, sino

que posiblemente se beneficia, a los contribuyentes cumplidores.

La otra gran modificación es recurrir para la recaudación de este gravamen a

“percepciones definitivas”, a través de un sistema similar al de “registración de contratos”,

que hoy rige para el pago del Impuesto de Sellos.

(29) Esta categoría jurídica es inexistente, ya que las leyes se derogan (eliminan) o se abrogan (modifican), pero no se “suspenden”. La extraña “solución” legislativa quizás responda a no hacer tan evidente la ruptura del Pacto Fiscal, que por su naturaleza no puede modificarse en forma unilateral dado que tiene mayor jerarquía normativa (es un pacto interprovincial).


Así, el Fisco disminuiría notablemente su costo administrativo y podría ejercer un

mejor control sobre el cumplimiento. El sistema propuesto en su larga vigencia ha tenido

una probada eficiencia y constituye una forma de control muy completo y transparente, ya

que toma individualmente cada operación, con lo cual, puede tener utilidad también para el

ordenamiento del comercio, el transporte y la acreditación de la propiedad de mercaderías.

Esta forma de ingresar el impuesto, elimina la necesidad de inscripción (registro de

contribuyente) y declaración jurada y liquidación del gravamen. La simplificación será muy

útil y conveniente también para los propios obligados (30).

La imposición al sector primario haría desaparecer el instituto de la “mera compra”,

que complica la aplicación del Convenio Multilateral y cuyo fin es evitar la erosión de la

base imponible que sufren las jurisdicciones que no tienen gravada la actividad.

Aunque aparentemente la exención impositiva es un beneficio, tiene consecuencias

que neutralizan esas ventajas, ya que la falta de imposición al agro, no libera de tributo al

productor, que termina absorbiendo directamente toda la carga del Impuesto de Sellos a la

comercialización (descuento en la liquidación de venta mediante), e indirectamente la

mayor parte de la carga del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, a través de la “traslación

hacia atrás” que se efectúa por medio del precio final de compra.

Una carga más general y ligera (v. g. el uno por ciento), puede simultáneamente

favorecer a los fiscos locales y a los productores, sin afectar al comercio exterior (31).

h) Comercialización mayorista y venta de insumos

Es evidente que la comercialización mayorista y la venta de insumos, que pasan a

integrar el proceso productivo de otras empresas, no puede ser tratada en la forma actual, ///

(30) A los fines del control del Impuesto a las Ganancias, la supresión de la declaraciones juradas individuales no influyen, porque las retenciones se hacen a través de sistemas informáticos que permiten totalizar los ingresos de los contribuyentes mediante su CUIT. (31) Esto ocurre fundamentalmente con las industrias de las “economías regionales” (vid, olivo, cítricos, etc.). En la producción de “comodities” no es frecuente que los productores exporten, en general ellos tienen explotaciones “independientes” que venden en el mercado interno, por lo cual no le es aplicable la exclusión que tiene el actual Impuesto sobre los Ingresos Brutos.


máxime con las tasas de rentabilidad bruta que tienen esas actividades (32)

Por consiguiente, un nivel de imposición como el actual, obliga a “trasladar” la carga

a la siguiente etapa comercial (minorista), que ya está muy comprometida con las tasas de

imposición propias, o a evadir el gravamen, si por razones de mercado no es posible la

traslación.

Cualquiera de estas opciones son económica y socialmente nocivas y hace que sea

imperativo el cambio.

La modificación que proponemos tiene un doble propósito: eliminar la irracionalidad

de la actual tasa de imposición y favorecer la fiscalización del comercio minorista.

En este último sentido, si se tiene en cuenta que la transparencia del comercio

mayorista, resulta clave para controlar una parte del universo contribuyente de más difícil

fiscalización, por su número y dispersión de los sujetos (el comercio minorista), está claro

que la actual situación alienta, cuando no impulsa, a la evasión.

Por el contrario, la normalización de la tributación de este sector, sobre bases

razonables, permitirá un “blanqueo” total del circuito comercial y por ende facilitará el

control de cumplimiento, tanto de la industria como del comercio minorista

Creemos que para lograr ese objetivo, la alícuota para esta actividad debería ubicarse

en una tercera o una cuarta parte de las establecidas para el comercio minorista, dadas las

diferencias de márgenes de utilidad (33).

3.2. Impuesto de Sellos

Las características de este impuesto hace que en instrumentos privados la evasión ///

(32) Actualmente el tratamiento del comercio mayorista es idéntico al comercio minorista (3 %), llegando en la Provincia de Buenos Aires al cuatro y medio por ciento, cuando se trata de empresas grandes y con establecimientos comerciales en otras jurisdicciones. Esas tasas son absolutamente incompatibles con la rentabilidad bruta de este tipo de comercio, que no puede ser superior a cinco o seis por ciento de los ingresos brutos de la actividad. En esas condiciones, el impuesto local por sí solo, significaría al menos la mitad de la retribución de la actividad, sin tener en cuenta los costos que demanda su ejercicio. (33) Otra forma sería establecer una base imponible especial, pero motivos prácticos relacionados con el control del Impuesto a las Ganancias, nos inclinaron por la solución que proponemos.


sea prácticamente general. Esta situación impacta sobre la imagen de la Administración

Tributaria, sin contar que obliga a mantener estructuras que no se corresponden con la

recaudación real.

Por otro lado es una anomalía que las operaciones comerciales, que entran dentro del

hecho imponible de Ingresos Brutos (en nuestra propuesta Impuesto a las Actividades

Económicas), sean también alcanzadas por este gravamen.

Se impone entonces una reforma profunda del sistema, que proponemos tenga las

siguientes características:

a) Instrumentos públicos

La conformación actual del Impuesto no sufriría variantes respecto al tratamiento de

los instrumentos públicos que constituyan derechos reales. Más adelante tal vez habría que

bajar las tasas de imposición.

Desde hace unos años la constitución de sociedades y todos los actos referidos a su

existencia, están exentos, lo cual nos parece una solución correcta y en línea con lo que

estamos proponiendo.

b) Operaciones especiales

Para equilibrar la imposición, ciertas operaciones, mantendrían la tributación. Dentro

de esta categoría estarían los actos de carácter civil (no comercial), que transfieren derechos

personales sobre inmuebles (v.g. boletos de compraventa y locaciones) y sobre el dominio

de muebles registrables (v.g. automotores)

Dejaríamos también dentro de la imposición, las garantías de operaciones que

suscriben los particulares con motivo de la financiación de operaciones comerciales (v. g.

pagarés y otras letras de cambio, reconocimientos de deuda, etc.), que son de naturaleza

“unilateral” y por lo tanto recaen sobre particulares no comerciantes (34)

(34) En estos casos el impuesto está a cargo exclusivamente de estos obligados.


Paralelamente proponemos una modificación muy importante, que es incluir a todas

las operaciones formalizadas en instrumentos privados que mantendríamos gravadas con el

impuesto, en un sistema similar al actual “régimen preferencial” de “registración” de

contratos.

Hoy ese régimen tiene una alícuota reducida (a la mitad), pero comprende a una

limitada cantidad de operaciones (precisamente las que proponemos excluir del impuesto).

Como ya adelantamos, ese sistema tiene grandes ventajas de control, con casi nulos

costos administrativos.

Por otro lado, otorga a las entidades gremial empresarias que intervienen en esas

tareas, una compensación económica (“derecho de registro”), que a la par de constituir un

ingreso que las ayuda a cumplir sus fines, las interesa en los resultados de la recaudación y

en evitar la evasión.

El sistema rige en la Provincia de Buenos Aires, con probada eficiencia, desde hace

muchísimos años y ya lo hemos sugerido como base de las “retenciones definitivas” que

proponemos para el Impuesto a las Actividades Económicas en operaciones agropecuarias.

La alícuota vigente en esa jurisdicción para el régimen preferencial (0,5 %), creemos

que debería ser el tope del impuesto para las operaciones de referencia.

c) Operaciones comerciales

Como ya adelantamos, deberían excluirse de este impuesto (“desgravadas”), a las

operaciones comerciales que realizan los contribuyentes del Impuesto a las Actividades

Económicas (actual “Ingresos Brutos”). No es lógico, ni conveniente, superponer dos

gravámenes locales sobre una misma materia.

La medida tendría un beneficio colateral para impulsar la “economía en blanco”, ya

que favorecería la documentación de todo el movimiento comercial.

Así, se alentaría la seguridad de los negocios, sin que ello afecte la recaudación

local, toda vez que en instrumentos privados, el Impuesto de Sellos es casi totalmente

evadido en la actualidad. Alternativamente, las Cámaras empresarias podrían registrar los

documentos – para dar mayor certeza a su existencia- con “tasa cero”, autorizándose al


cobro de un pequeño arancel por la realización de esa tarea, que tendría fundamento no en

la recaudación tributaria, sino en la transparencia de los negocios.

3.3. Impuesto a la transmisión gratuita de bienes

Desde antiguo existía un tributo específico provincial, con la referida denominación,

que gravaba el “enriquecimiento” que cada beneficiario obtuviese en las sucesiones

(“hijuela”) o por actos entre vivos “a título gratuito” (donación).

Ese Impuesto fue suprimido a partir de 1976, alegándose dificultades administrativas

en su aplicación (35).

La ley actual del Impuesto a las Ganancias, tiene previsto la restauración del referido

gravamen, aunque lo cierto es que esto se ha venido demorando y recién en 2007 surgieron

algunas leyes provinciales instaurando el tributo, pero que aún no fueron reglamentadas.

La situación actual no nos parece equitativa, ya que mientras se gravan los actos a

título oneroso, no ocurre lo mismo con los que son a título gratuito.

Por otra parte, el vacío existente sobre el tema constituye una brecha importante para

maniobras de evasión en el Impuesto a las Ganancias.

Proponemos en consecuencia, recrear el tributo a nivel provincial, pero simplificado

y “en línea” con la supresión de los impuestos globales al patrimonio.

Haríamos pues un impuesto a las transmisiones gratuitas de bienes, con alícuotas

análogas a las de las transferencias a título oneroso (“Impuesto de Sellos”).

De este modo, cualquiera sea la forma que asuman los cambios de titularidad de los

bienes, habría una forma similar de gravarlos, facilitando así los controles patrimoniales

que complementen el control del Impuesto a las Ganancias.

El tributo debería excluir a las transferencias que no requieran instrumentación

formal y a las de escaso valor económico (36)

(35) Particularmente en las sucesiones, la liquidación demandaba bastante esfuerzos del Fisco, toda vez que se hacía a través de una Oficina especializada del ente recaudador. (36) Recomendamos al respecto un “mínimo exento”, a los efectos de no introducir las complicaciones prácticas que tendría un mínimo no imponible.


La alícuota debería ser única, sin considerar el nivel del monto imponible (o sea de

carácter “proporcional”), dada la naturaleza y finalidades de la imposición.

La administración de este tributo sería sumamente sencilla, ya que se aplicarían los

mismos procedimientos que en el Impuesto de Sellos (37)

3.4. Impuesto Inmobiliario

El Impuesto Inmobiliario es uno de los dos de contenido patrimonial (el otro es el

también local Impuesto a los Automotores), que mantendríamos en la reestructuración

tributaria. Ello por razones de tradición histórica y porque a diferencia de otras formas de

imposición al patrimonio, estas son relativamente sencillas y de fácil aplicación.

Sin embargo, también aquí proponemos una profunda innovación sobre los alcances

y en especial la forma de recaudación que asumirían estos tributos.

Las principales propuestas de reforma, son las que a continuación expondremos.

a)Sobre inmuebles urbanos

Los Municipios tienen una Tasa (Alumbrado, Barrido y Limpieza) que es análoga al

Impuesto Inmobiliario, ya que ordinariamente toma la misma base imponible (valuación

fiscal del inmueble), estableciéndose así una duplicidad costosa e injustificable.

Cuando no es así, no es por una diferenciación nítida entre ambos gravámenes, sino

por la inexistencia de Catastros adecuados, lo que imposibilita de hecho la utilización de las

valuaciones fiscales para los fines tributarios.

Creemos que a largo plazo, todo el país tendría que tener catastros económicos

confiables, no tanto por motivos tributarios – y menos para duplicar la tributación

provincial y municipal - sino por las utilidades de dichos instrumentos. Ellos son muy

necesarios para adoptar decisiones de política económica y también para determinar las ///

(37) Las transferencias de inmuebles tributarían por retenciones de los escribanos y la de los bienes registrables bajo el control de las respectivas reparticiones públicas a cargo de esas tareas, mientras otros instrumentos de operaciones gratuitas, podrían registrarse de la misma forma que se haría con el Impuesto de Sellos.


necesidades sociales básicas.

Conformar buenos Catastros que en conjunto contengan a todos los inmuebles del

país, es por lo tanto, un objetivo que trasciende la materia tributaria. Y las ideas que

exponemos, de una acción coordinada y única entre las provincias y sus municipalidades,

facilitará enormemente alcanzar a esa meta.

Nuestra idea respecto a la reestructuración tributaria que proponemos, es unificar el

impuesto provincial y la “tasa” municipal, transfiriendo competencia, es decir la facultad de

recaudar ese gravamen, total o parcialmente a la órbita municipal, según lo que cada

jurisdicción disponga.

La transferencia de recursos que esto implica, se compensaría con una gradual

desaparición de la coparticipación provincial, que a nuestro juicio, a largo plazo, debería

cumplir sólo una función redistributiva a favor de los distritos con menor capacidad de

recaudación propia.

En el nuevo Impuesto Inmobiliario que proponemos, habrá pues un componente

impositivo (la riqueza que se manifiesta en la titularidad del bien) y un componente de

servicios prestados a la propiedad, fundamentalmente a través del Municipio.

Creemos que los servicios públicos individuales como el aprovisionamiento de agua

corriente y los que pueden ser prorrateados como el alumbrado público, tendrían que

quedar fuera de esta fusión y cobrarse separadamente (en el último caso conjuntamente con

la facturación del servicio domiciliario y comercial).

En cambio los servicios que se brindan a las propiedades (barrido y limpieza de

calles), estarían, como se dijo, incluidos en el Impuesto Inmobiliario.

Por lo tanto, respecto a las partidas urbanas, proponemos que el Municipio

administre y cobre el impuesto y la Provincia centralice la información catastral, emita las

boletas y en general se haga cargo del apoyo logístico e informático de dicha recaudación.

Al eliminar la actual superposición de gravámenes y combinar los esfuerzos para su

recaudación, se podrían unificar los actuales Catastros provinciales y municipales, logrando

un sustancial ahorro de gastos redundantes y mayor eficiencia en ambos órdenes.


El Municipio, que tiene ingerencia en la concesión de permisos de construcción y en

la fiscalización de las obras civiles, está en óptimas condiciones para “alimentar” el

Catastro con la incorporación de las mejoras. Y la Provincia, que ordinariamente ya tiene

organizado el cobro del Inmobiliario, puede brindar todo el apoyo logístico e informático,

para centralizar los datos y liquidar el impuesto.

El control de cumplimiento, en un ámbito más acotado como el municipal, será

mucho más eficiente, con obvias ventajas fiscales. También para los contribuyentes será

más sencillo el pago por la inmediatez en los trámites.

Hay que prever además para este tributo, un sistema de exención racional y práctico

en atención a la masividad del tributo.

Proponemos para tales fines, como un mecanismo general, la creación de “áreas de

protección social”, perímetros que debido al bajo valor de la propiedad inmueble y a las

necesidades básicas insatisfechas de quienes allí habitan, no serán objeto de tributación.

Por otro lado, así se ahorrarán enormes dificultades operativas y crecidos costos

administrativos, que no tienen un correlativo beneficio recaudatorio para el Fisco.

Paralelamente se eliminarían beneficios de dudosa justicia y muy difíciles de

administrar, como son las exenciones parciales que combinan requisitos personales y de los

bienes alcanzados, que por lo tanto, tienen que ser analizadas en forma individual.

A nivel municipal, también es posible manejar “adicionales”, tanto por mayores

servicios públicos prestados a los inmuebles, como para desalentar la tenencia improductiva

de terrenos baldíos en zonas de interés para el desarrollo urbano.

Un subproducto interesante de esta fusión, es que el perfeccionamiento de los

Catastros, permitirá determinar mejor la demanda social de servicios públicos y hasta

planear obras de infraestructura, financiadas mediante “contribución de mejoras” (38).

(38) Las “contribuciones de mejoras” es un tributo específico, cuyo objeto es distribuir el costo de ciertas obras públicas, en proporción al aumento del valor de los inmuebles que se benefician con ellas. Como el fin es financiar esas obras, debe limitarse su monto a recuperar su costo.


Catastros actualizados y completos en todo el país, sería pues un enorme progreso,

que ayudaría a la planificación de servicios tales como los transportes, la provisión de

servicios públicos (agua, gas, cloacas) y hasta contribuiría a la seguridad y la salud pública.

b) Sobre inmuebles rurales

La situación es diferente respecto a las partidas rurales. Su número es muchísimo

menor y las parcelas pueden exceder los límites de los Departamentos o Partidos, haciendo

más práctico que la recaudación sea provincial, sin perjuicio que los Municipios puedan

colaborar en algunas tareas, especialmente en la atención al público.

Por otro lado no exigen en general, servicios públicos similares a los urbanos, por lo

cual la tributación global en la órbita provincial, no presenta mayores dificultades.

Creemos, si, que hay que hacer cambios en el actual esquema impositivo. El

principal es eliminar la actual progresividad de la alícuota que tienen algunas jurisdicciones

(entre ellas la Provincia de Buenos Aires).

Al aplicar la progresividad sobre partidas individuales y no sobre el patrimonio del

contribuyente, se distorsionan los resultados, porque no es lo mismo tener el campo en un

solo paño que tenerlo dividido en parcelas.

La “unificación” obligatoria por ley, que realizó la mencionada jurisdicción hace

unos años, tiene un gran costo administrativo, es muy difícil de fiscalizar y torna incierta la

tributación, por lo cual no es una solución recomendable.

Por otra parte, para los contribuyentes rurales se concentra demasiado peso tributario

en el Impuesto Inmobiliario. Vimos anteriormente, que esto era resultado de la exención del

Impuesto sobre los Ingresos Brutos a las explotaciones agropecuarias

Creemos que el esquema vigente es por ello, muy inconveniente para los productores

agropecuarios, ya que los vencimientos fijos del Impuesto Inmobiliario, no se compadecen

con las reales disponibilidades del contribuyente, ni con los ciclos productivos.

Muchos incumplimientos se originan porque al momento de los vencimientos, el

productor agropecuario no tiene los recursos para hacerlo. Y una vez en mora, es cada vez

más difícil regularizar la situación.


Con una carga fija relativamente baja, como la que sugerimos, ese problema se

atenúa, ya que la mayor parte del peso impositivo se concentrará en el momento que se

vende la producción y por lo tanto cuando el responsable posee la disponibilidad monetaria.

La complementación del impuesto analizado con el Impuesto a las Actividades Económicas

(actual “Ingresos Brutos”), hará más accesible el cumplimiento, y más equitativa la

tributación.

Sin embargo somos partidarios de mantener este Impuesto –aunque moderado en la

forma ya indicada – porque presiona para que no se utilice la tierra como bien especulativo

e impulse así a la producción.

Proponemos en cambio eliminar la tributación sobre construcciones y mejoras

rurales. La existencia de esta imposición, obliga a gastos administrativos en tareas

catastrales que no se corresponden con la recaudación, mientras la fiscalización resulta

impracticable. Buscamos por otra parte con ello, alentar las inversiones y mejorar las

condiciones de vida rural, que también es importante para la producción del sector.

Distinto es el caso de “urbanizaciones” en ámbitos rurales, como son los “Club de

Campo” y similares formas destinadas a vivienda y esparcimiento. Para emprendimientos

de este tipo, hay que utilizar los mismos parámetros de imposición que para los inmuebles

urbanos, ya que la función y el destino es idéntico.

3.5. Impuesto a los Automotores

Con relación a este impuesto hacemos las siguientes sugerencias:

a)Limitación de la tributación

Proponemos limitar la tributación a los automotores por la antigüedad de los

modelos, en consonancia con el período de una amortización razonable en los valores de

los bienes sujetos a impuesto.

El Gobierno Autónomo de la Ciudad de Buenos Aires no hace mucho tiempo,

incorporó esa limitación con un lapso de diez años. Las Provincias, que tienen una realidad


económica distinta a la Capital Federal, quizás podrían adoptar el término de quince años,

reduciendo luego en forma gradual ese período, hasta llegar a los diez años (39)

La medida tiene dos fundamentos. El primero, eliminar tributos antieconómicos, y el

segundo, de carácter social, que es atender la falta de capacidad contributiva que tiene el

sector excluido.

Habría también que instrumentar alguna forma para cancelar las deudas atrasadas,

que no guardan relación alguna con el valor real de los automotores de modelos viejos.

b)Cambio de la forma de tributación

En el corto plazo, las Provincias (fundamentalmente las grandes), tendrían que

desentenderse de la administración de este Impuesto, por ser demasiado masivo a ese nivel.

Para ello hay dos posibilidades: descentralizarlo en los Municipios o bien utilizar un

sistema de retención.

Nos parece que la primera opción no está exenta de complicaciones, aún dentro del

más reducido ámbito que implica el Municipio.

Por ello, la solución que recomendamos es percibir el tributo a través de las

Compañías de Seguros. Ellas cobrarían el Impuesto conjuntamente con sus primas, lo cual

es factible no sólo por la extensión que tienen los seguros sobre el segmento que tributaría

(modelos más nuevos), sino porque además el seguro de responsabilidad civil es legalmente

obligatorio.

La Administración ahorraría millones de boletas emitidas y repartidas a domicilio,

podría suprimir el enorme registro de contribuyentes y el carísimo sistema de información

de deuda y de “liberación” de certificados. En síntesis, se lograría un mejor nivel de

cobranzas, con un costo administrativo prácticamente nulo (40)

(39) La Provincia de Buenos Aires lo limito a 15 años, pero una ley autorizó a las municipalidades a gravar a los excluidos. En consecuencia, mientras la jurisdicción que tenía montado todo el aparato administrativo abandonó el gravamen por antieconómico, lo asumió el municipio teniendo que construir a esos efectos, un registro de pagos nuevo, todo un disparate. (40) Esta idea originariamente fue planteada en 1984, por el entonces funcionario del Ministerio de Economía Lic. Juan Miguel Espósito, sin que la iniciativa llegara a concretarse.


Por su parte, el contribuyente no sería molestado con trámite alguno, ni siquiera con

los propios del pago bancario. De paso habría un mejor control del cumplimiento de la ley

de seguro obligatorio, ya que al contener un componente impositivo, tendrá un más estricto

control.

3.6. Tasas por servicios municipales

Solucionado el problema financiero central, con la recaudación de los impuestos

provinciales fusionados con las tasas municipales análogas (Inmobiliario urbano e Ingresos

Brutos de pequeños contribuyentes), debería seguirse una política restrictiva con respecto a

los múltiples tributos que hoy cobran los municipios.

Por ejemplo la “tasa por caminos rurales”, debería eliminarse, y en todo caso afectar

a estos fines, una proporción del Inmobiliario Rural (de recaudación provincial).

En nuestra opinión, en el ámbito estrictamente municipal, hay que volver al clásico

concepto de “tasa” y reducir ese tipo de imposición a los servicios que se cumplan en forma

efectiva y cuya prestación sea “divisible”, esto es que tengan un beneficiado individual.

Recordamos que las “tasas”, no sólo deben financiar un servicio específico, sino que

además tiene que existir una relación global entre el costo del servicio y lo que se recupera

a través de ellas. Eso da, dicho sea de paso, una interesante transparencia al gasto público y

a su ejecución.

Así podría financiarse con tasas, la prestación de un servicio (por ejemplo el control

bromatológico), pero siempre limitado a cubrir el costo de esa específica actividad pública.

En cambio debería a nuestro juicio estar vedado, financiar por este medio “gastos

indivisibles” de los Municipios (v.g. los salarios de los empleados administrativos no

afectados a un servicio específico). Este tipo de gastos deben cubrirse con los impuestos

cuya percepción se transfieren (Inmobiliario urbano e Ingresos Brutos de pequeños

contribuyentes).

En materia de obras públicas municipales, sería interesante implementar un sistema

de contribución de mejoras. Pero el sistema tendría que estar definido en forma general a


nivel provincial, para darle uniformidad y asegurar que el financiamiento no exceda el

costo estricto de la obra y que no haya desviaciones hacia otros fines.

Por otro lado, habría que hacer un profundo estudio sobre los costos de recaudación

y eliminar aquellas contribuciones que resulten antieconómicas y difíciles de aplicar. El

actual esquema de infinitas tasas que varían de municipio en municipio y que no tienen

relevancia recaudatoria alguna, debería cambiarse de raíz.

Es necesario también, que la Provincia imponga un esquema tributario de cierta

uniformidad, sobre todo entre los municipios conectados económicamente y de gran tráfico

comercial (v.g. los del Gran Buenos Aires).

Toda esa estructura financiera, debe “cerrar” para cubrir las necesidades reales de los

Municipios, definidas con austeridad republicana y acorde a las posibilidades de la

economía local. Lo que exceda ese marco, deberá ser encarado por la Provincia, dentro de

un cuadro estratégico de desarrollo armónico.

4. Reformas procesales

En nuestra opinión, las normas de aplicación de los tributos locales, deberían ser

profundamente revisadas. Los objetivos centrales a seguir, en nuestra opinión deberían ser

los siguientes:

- Simplificación de los procedimientos para adecuarlos a la naturaleza de los

tributos

- Modificación de los textos normativos (claridad y fácil interpretación)

- Reestructuración de normas para la fiscalización de obligaciones fiscales

- Formulación de un proceso determinativo rápido y que no afecte el derecho

de defensa.

- Instauración de un sistema sancionatorio que incentive el cumplimiento y la

regularización voluntaria


4.1. Simplificación de los Códigos Fiscales y cambio de metodología

La idea es volver a los principios de simplicidad procesal que caracterizaron a los

primeros Códigos Fiscales, que seguían el modelo bonaerense de 1948.

Por razones prácticas, sugerimos que el Código Fiscal se reduzca a la actual “Parte

General”, que es la de mayor permanencia temporal, evitando en lo sucesivo modificar

dicho texto.

La parte más dinámica, que es la de los impuestos en particular, tendrían leyes por

separado. Sus alicuotas (hoy contenidas en la Ley Impositiva), se integrarían a ellas como

Anexo, para facilitar las modificaciones.

Es conveniente que el Código Fiscal rija también para los Municipios, a los fines que

las actuaciones fiscales tengan uniformidad en toda la Provincia. Este sistema existe en la

Provincia de Santa Fe y creemos que es de vital importancia para concretar el traspaso de

competencia tributaria que más arriba proponemos.

Como primer paso en este sentido, podría preverse que ésta sea una opción para las

Municipalidades (adhesión por Ordenanza).

En otro orden, hay que evitar los mecanismos de dudosa constitucionalidad, que

buscando aumentar la recaudación, fueron utilizados en los últimos tiempos con lamentable

frecuencia.

Consideramos que la seguridad jurídica y la transparencia de la actuación estatal, son

valores superiores a los presuntos intereses fiscales que se persiguen por esos medios, que

en realidad sólo multiplican los conflictos y los costos administrativo.

Debería por otra parte, simplificarse al máximo todas las normas, de manera que la

comprensión no requiera conocimientos especializados, sobre todo teniendo en cuenta la

naturaleza de los impuestos provinciales.

4.2. Determinación de las obligaciones fiscales

Nos parece que el proceso básico tradicional de los Códigos Fiscales, es adecuado a

las necesidades que plantean los masivos impuestos provinciales.


No obstante, sugerimos introducir la posibilidad de verificaciones impositivas

parciales, abandonando el criterio de “unidad de la determinación” que tenían aquellos

textos. Ello para dar agilidad a las fiscalizaciones y así poder multiplicar su número.

De hecho muchas jurisdicciones ya están obrando de esa manera, por lo cual la

sugerencia no es un procedimiento novedoso.

Por otro lado, sería muy útil eliminar los fárragos normativos que proliferaron en los

últimos tiempos en muchos textos legales, que sólo sirven para fundar dilaciones y originar

confusiones procesales. Esto empezó con la copia de formas pensadas para los complejos

impuestos nacionales (ley 11.683) y siguió con la introducción de mecanismos arbitrarios y

muchas veces inconstitucionales, destinados a “combatir la evasión”.

La inutilidad de esos engendros, que son además muy conflictivos, hace imperiosa

su eliminación. Es esencial que el Estado imponga reglas claras, que las mantenga en el

tiempo y sobre todo que las aplique de buena fe.

También contribuyó decididamente a la confusión, el reglamentarismo y el casuismo

excesivo que prevaleció en la creación normativa de los últimos tiempos.

Hay que respetar los principios técnicos que indican que las normas deben ser

generales y sólo establecer un marco de referencia. No hay que tratar de resolver por vía

normativa, casos concretos particulares, ya que ello corresponde a decisiones específicas,

que no deben confundirse con la legislación (actos administrativos y judiciales).

4.3. Recursos administrativos y revisión judicial

En el antiguo procedimiento provincial, el contencioso fiscal se iniciaba con la

determinación impositiva, seguía con el recurso de reconsideración ante la propia Dirección

de Rentas y terminaba con el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal.

Las provincias que no tienen tribunal especializado, siguen por lo general el

esquema de los recursos administrativos ordinarios, es decir la vía jerárquica hasta la

cúspide del Poder Ejecutivo, y una instancia de revisión judicial (generalmente el Tribunal

Supremo de la Provincia actuando en instancia única y originaria).


A mediados del 70, se introdujo una instancia administrativa previa al dictado de la

resolución determinativa, la “Vista de Actuaciones”, para dar posibilidad de defensa antes

del dictado de ese acto formal.

En la Provincia de Buenos Aires, hace unos años se copió el sistema recursivo

nacional, por lo cual la intervención del Tribunal Fiscal pasó a ser optativa a la del recurso

de reconsideración. La idea de esta modificación era “acortar” el proceso administrativo.

Los resultados fueron a nuestro juicio decididamente malos. Ya no existen criterios

unificados de la Dirección (que se producían mediante el recurso eliminado), y en cambio

hay una fragmentación de opiniones, tan amplia como los “jueces administrativos” que

emiten determinaciones.

Por otra parte al confluir los recursos sobre un “embudo” (la limitada capacidad

operativa del Tribunal Fiscal), los atrasos del trámite y la acumulación de actuaciones sin

resolver es enorme. Así, la medida que se suponía abreviaría el procedimiento, lo alargó en

forma desmedida, con graves perjuicios para el Fisco y para los contribuyentes.

Creemos por todo ello, que en esa jurisdicción habría que restaurar en forma urgente

el recurso de reconsideración, como paso previo al recurso de apelación.

A los fines de acortar el procedimiento, la “vista de actuaciones” podría ser dada

directamente por la inspección, sin más acto formal que la aprobación de la supervisión

jerárquica. De esta forma se lograría el objetivo de “acortar” el procedimiento, evitando los

inconvenientes arriba comentados (41).

4.4. Sistema de caducidad y prescripción

En la Provincia de Buenos Aires, históricamente las actuaciones se eternizaron, por

un sistema de prescripción perverso, que hacía inextinguibles las obligaciones, so pretexto

de defender el interés fiscal. En el resto de las jurisdicciones, atenuado por el menor ///

(41) En reciente reforma del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, se elimina la “Vista de Diferencia”, pero se mantienen las formalidades de la Vista de Actuaciones (acto administrativo) y no se restauró el recurso de reconsideración como paso necesario para recurrir al Tribunal Fiscal de Apelación


número de actuaciones, el fenómeno apuntado generalmente también está presente.

Esto que aparentemente es beneficioso para el Fisco, en realidad es un desastre,

porque multiplica inútilmente los gastos administrativos y diluye la responsabilidad de los

funcionarios. Cuando finalmente la actuación termina después de muchos años, es

imposible ejecutar el crédito.

En la reforma de 1999, la legislación local fue acercándose a las pautas de la

legislación de fondo. Así el plazo fue llevado a cinco años y las causas de interrupción se

hicieron más estrictas, fundamentalmente por la exigencia del inicio del juicio de apremio.

Pero hay otros elementos que alargan de hecho el período, como la utilización de la

formalidad de la presentación de declaraciones juradas para iniciar el cómputo a partir del

1 de enero del año siguiente, con lo cual se “gana” más de un año respecto a la legislación

federal de fondo (42)

Estas “tentaciones” de alargar la prescripción, afectan la seguridad jurídica y

también el correcto trámite de expedientes.

A fines de 2003, se produjo un hecho revulsivo sobre el particular. Nos referimos a

la decisión de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, de declarar inválidas las

legislaciones locales que contraríen la legislación de fondo, por constituir la extinción de

las obligaciones materia legislativa delegada en la Nación en forma excluyente (art. 75 inc.

12 y art. 31 C. N.) (43)

De asentarse como jurisprudencia este criterio, quedarán fulminadas de nulidad

todas las legislaciones locales que tratan la materia, ya que exceden los referidos límites.

Pese al progreso en materia de prescripción, aún no existe a nivel provincial, el

instituto de la caducidad, que contiene desde sus inicios la ley nacional (11.683). Tampoco

hay obligaciones suficientemente claras para los funcionarios, que puedan sostener cargos

de responsabilidad por negligencia.

(42) Esta inicia la prescripción en el “título”, es decir la causa de la obligación, que en materia impositiva es el nacimiento del hecho imponible (43) C.S.J.N. in re“Municipalidad de Avellaneda s /inc. de verif. en: Filcrosa S.A. s / quiebra”. DJ 2003-3, pág. 605.


Creemos que hay que avanzar sobre estos aspectos, ya que una Administración

democrática y moderna, no puede carecer de instrumentos que aseguren la responsabilidad

de sus funcionarios.

5. Proyecciones de la Reforma

El esquema que proponemos tiene la gran ventaja de integrar la tributación

provincial y municipal, lo cual implica que la tributación local constituirá en la práctica un

solo nivel, simplificando notablemente la actual dispersión en tres niveles desconectados

entre sí.

Esto tiene particular relevancia respecto a las grandes empresas, que hoy enfrentan

un mosaico muy difícil de organizar, respecto al cumplimiento de obligaciones siempre

cambiantes. Estas dificultades obra como un obstáculo a las inversiones y a las actividades

interjurisdiccionales, fundamentalmente en los espacios económicamente interconectados,

como es el Gran Buenos Aires.

Es indudable que el impacto mayor de las reformas propuestas, es sobre el número

de contribuyentes, que hoy abruman las administraciones tributarias provinciales.

En la mayor jurisdicción del país (Provincia de Buenos Aires), los resultados de las

modificaciones serían espectaculares. Los aproximadamente seiscientos mil contribuyentes

de Ingresos Brutos, se transformarían en no más de ciento cincuenta mil, los cinco millones

y medio de partidas inmobiliarias urbanas quedarán en cero, e igual las casi tres millones de

partidas de automotores.

Es decir que habría que administrar unas cien mil partidas rurales y la cuarta parte de

los actuales contribuyentes de Ingresos Brutos, mientras el resto se manejaría por

retenciones (Automotores) y agentes de recaudación (Sellos) y sólo con la centralización y

el procesamiento de la información suministrada por los municipios (Inmobiliario urbano y

pequeños contribuyentes de Ingresos Brutos)

Aunque la magnitud de la reducción del universo contribuyente será ostensiblemente

menores en las demás provincias, las proporciones son igualmente significativas.


Sobre el relativamente pequeño ámbito remanente, las Administraciones Tributarias

provinciales podrán organizar mecanismos dinámicos y altamente eficientes, sobre la base

de información económica integrada. Ello por cuanto la complementación Provincia –

Municipios, permitirá centralizar la información económica y descentralizar la ejecución,

sobre bases muy sólidas.

Si a esto se agrega que respecto a la forma impositiva más compleja (el actual

“Impuesto sobre los Ingresos Brutos”), las provincias operarán solo sobre empresas

administrativamente organizadas y económicamente solventes, es claro que existirán

ventajas muy significativas con relación a la presente situación.

La administración de los pequeños contribuyentes del mencionado tributo, que estará

circunscripta al espacio mucho más reducido del Municipio, tendrá un adecuado y simple

instrumento de recaudación, como son los “impuestos fijos” por tramos de ingresos. Ellos

no requieren al contribuyente más actividad que el pago y son de fácil fiscalización, dos

aspectos que aseguran el éxito del mecanismo.

No tenemos dudas que además, las propuestas disminuyen sustancialmente el costo

administrativo y social de los impuestos.

En el primer sentido, porque la integración de la tributación provincial y municipal,

permite eliminar tareas redundantes y funciones superpuestas.

En el segundo aspecto porque el nuevo orden exigirá muchísimos menos trámites y

molestias para cumplir las obligaciones, cuestión que se notará particularmente en los

impuestos de aplicación masiva (Inmobiliario y Automotores) y en las tasas municipales

refundidas con los tributos provinciales (Inspección, Seguridad e Higiene y Alumbrado,

Barrido y Limpieza).

En síntesis, un sistema mucho menos costoso que el actual (en términos no sólo

económicos sino también administrativos y sociales), fácil de controlar y por lo tanto de

gran potencialidad para el cumplimiento de sus fines específicos (recaudar impuestos). El

resto dependerá de una gestión adecuada.


EPILOGO

Perspectivas político – económicas de la Reestructuración

Tributaria

Sabemos que concretar una reforma tan amplia y profunda como la propuesta, no

será una tarea fácil ni exenta de resistencias.

Decía Maquiavelo que los innovadores viven siempre en constante peligro, porque

mientras son atacados con decisión por aquellos que el cambio perjudica, son defendidos

con tibieza por quienes se benefician, que temen que la fuerza de lo establecido vuelva a

restaurar el antiguo orden de las cosas.

La abrumadora lógica del maestro florentino y las experiencias históricas de casi

todos los procesos de cambio, hace que debamos tener muy en cuenta las resistencias que

despertará la transformación del sistema tributario argentino.

La utilización de los mecanismos impositivos actuales, con modificaciones no muy

significativas de sus elementos, es un factor que ayudará a que los actores de la tributación

tengan una rápida adaptación.

Pero no podemos ignorar, que nuestra visión global produce un cambio sustancial en

la dinámica de la tributación argentina. Terminar con el divorcio al que estamos

acostumbrados, entre el mundo económico real y el “mundo normativo”, requiere una

madurez social que pensamos ya alcanzamos, pero que no será fácil asumir en los hechos.

Quizás nuestro planteo, respecto a la “progresividad” del sistema impositivo, no sea

muy ambicioso en términos teóricos, pero tiene un contenido práctico que permite

vislumbrar metas hasta ahora remotas, dado que busca “cerrar la brecha” entre las normas

legales y su cumplimiento efectivo.

En paralelo, habrá una “descompresión” sobre la imposición al consumo, que en

apariencias no es muy grande, pero que será real y no meramente discursiva.

Los efectos más radicales se producirán sin duda sobre la Administración Tributaria,

con una “poda” descomunal de la selva burocrática que caracteriza al actual sistema. El fin


es sumamente claro: hay que terminar con el gasto administrativo inútil y concentrar los

recursos materiales y humanos en los puntos estratégicos de la recaudación.

El nuevo esquema requiere un Estado que dicte normas de lógica y legalidad

impecables, que no avale “avances” sobre los derechos individuales de los particulares y a

la vez que esté en condiciones de hacer cumplir a rajatablas las reglas establecidas.

El sistema que proponemos está pensado para impulsar una economía totalmente “en

blanco”, no por imperio de la coacción, sino por una vía más efectiva, convencer a los

agentes económicos, que cualquier otra “solución” siempre es más complicada y onerosa.

Por otro lado, es fundamental que el cambio sea con estabilidad normativa a largo

plazo. Sólo cuando la modificación del marco económico indique la necesidad de introducir

cambios, ellos deben efectuarse, pero siempre con mucha prudencia y buscando un amplio

y profundo consenso social.

Nunca más debe trastocarse por motivos circunstanciales, ni por “inspiración” de

funcionarios “iluminados”, el delicado equilibrio que debe tener un sistema impositivo.

El resultado esperado no será distinto al que logran los países más evolucionados de

la Tierra, aunque los mecanismos por los cuales queremos llegar, sean profundamente

nacionales y bastante originales.

Creemos que es insoslayable para ello, partir del actual estado de nuestra economía y

de las valoraciones sociales de nuestro Pueblo en este momento histórico.

De allí que hayamos empezado esta obra tratando de ubicar el terreno donde

estamos parados y luego enfocar el rumbo que nos proponemos seguir como Nación.

Por eso no alcanza para impulsar las transformaciones, que el Estado diseñe una

reforma tributaria. Su necesidad tiene que estar “instalada” en la Sociedad y a partir de la

coincidencia con sus lineamientos, tienen que establecerse mecanismos dinámicos de

compromisos mutuos entre Gobierno y gobernados.

A eso apunta “poner en papel” estas ideas, que no pretenden ser nada más, que el

desencadenante de un debate nacional, que creemos esencial para el desarrollo social

argentino.

Restructuración Tributaria

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