publicaciones-Justicia Tributaria

2DA EDICIN CORREGIDAY AUMENTADA

HACIA UNA AUTNTICA JUSTICIA TRIBUTARIA Y DISTRIBUTIVA

Propuesta de modificacin del Impuesto a las Ganancias,Cuarta Categora (trabajadores en relacinde dependencia) en el mbito de la Patagonia Austral Chubut, Santa Cruz y Tierra del Fuego e Islas del Atlntico Sur

Dr. Jos Ignacio Bellorini / Dr. Sergio Mammarelli

El presente trabajo ha sido desarrollado por el Observatorio Social de la Fundacin Patagonia Tercer Milenio, bajo la Direccin General del Dr. Sergio Mammarelli, con el aporte del Dr. Jos Ignacio Bellorini. La coordinacin de esta Segunda Edicin a cargo del Dr. Gustavo Monesterolo

INDICE

Prlogo a la Segunda Edicin 11

Hacia una Verdadera Justicia Tributaria y Distributiva 12

Los Trabajadores de la Patagonia, el Impuesto a las Gananciasy el Adicional por Zona Desfavorable 15

Una Revisin Necesaria en busca de Justicia yEquidad Distributiva 33

Una propuesta acorde a la Politica Econmica Actual 39

La Estadstica esta de nuestro lado y nos da la Razn en los hechos 41

La Remuneracin como generadora de Capacidad Contributiva 43

Impuesto a las Ganancias: Concepto y Evolucin 48

Nuestra obligacin de sostener el Estado Capacidad Contributiva 55

Los Principios Constitucionales Tributarios 67

El Reconocimiento del propio Poder Ejecutivo Nacional de la desigualdad en la capacidad econmica del Trabajador de la Patagonia 72

El Reconocimiento por parte de otros Poderes del Estado:La Corte Suprema de Justicia de la Nacin, Cortes Provinciales y Poderes Legislativos 75

La Extensin del reconocimiento a los trabajadores privados. Las implicancias de la exclusin de la Base Imponible del Impuesto en determinados rubros de la Convencion Colectiva 396/04 77

Conclusiones 79

Bibliografa 85

PROLOGO A LA SEGUNDA EDICION

Cuando el Sindicato Regional de Luz y Fuerza de la Patagonia decidipublicar la Primera Edicin de Hacia una Autntica Justicia Tributariay Distributiva, nos motiv no solamente la idea de fijar una clara postu-ra conceptual y poltica respecto de un tema muy sensible para losTrabajadores que desarrollan sus actividades en las Provincias deChubut, Santa Cruz y Tierra del Fuego.

Pensamos tambin entonces, en contribuir a la profundizacin de undebate necesario, acerca de distintas polticas que el neoliberalismoimpuso como una suerte de verdades incontrastables, que tuvieroncomo signo caracterstico, representar profundas regresiones en torno alos derechos de los trabajadores.

Desde que la Primera Edicin de Hacia una Autntica Justicia Tributaria yDistributiva fuera puesta a consideracin en distintos mbitos, y fundamen-talmente, de los Trabajadores representados por distintas OrganizacionesSindicales, hemos recibido distintos aportes, consultas y sugerencias.

Con el objetivo de seguir aportando elementos de juicio que sirvan paraabonar la pretensin que expresamos en torno a este tema, hemos deci-dido la publicacin de esta Segunda Edicin Corregida y Aumentadamodificando su estructura de presentacin, agregando el Documentodesarrollado por el Dr. Jos Ignacio Bellorini, que se suma al editadoanteriormente, realizado por el Dr. Sergio Mammarelli.

Gustavo MonesteroloCoordinador de la Edicin

Sindicato Regional de Luz y Fuerza de la Patagonia 11

El Dr. Gustavo Monesterolo es secretario de la Fundacin Patagonia Tercer Milenio.

HACIA UNA VERDADERA JUSTICIA TRIBUTARIA Y DISTRIBUTIVA

Desde el mes de mayo del ao 2003, en la Argentina dio comienzo un pro-ceso poltico, que ha permitido la paulatina recuperacin de su economa,ello, traducido en una modificacin positiva y virtuosa de distintos indica-dores econmicos.

En estos, debemos incluir la recuperacin de la capacidad adquisitiva delos salarios, la creacin de nuevos puestos de empleo, y la transparentacindel mercado laboral por la registracin correspondiente.

Sin embargo, desde la perspectiva de trabajadores que aportan su capaci-dad laboral desde este lugar de la Repblica, la Patagonia Austral, impor-tantes aspectos de esa recuperacin econmica con impacto en nuestrossalarios, encuentran un lmite, por la aplicacin, a nuestro juicio, injusta ydiscriminatoria, de la determinacin de la base imponible del Impuesto alas Ganancias (IG), en la categora cuarta, en lo que nos encontramosencuadrados, segn la relacin econmica existente entre los bienes y lasactividades como contribuyentes.

Ms all de cuestiones y anlisis tcnicos, que son desarrollados en el traba-jo que aqu presentamos, proponemos esencialmente analizar, discutir yresolver en consecuencia, lo vinculado a la inclusin del concepto Adicionalpor Zona Desfavorable (AZD), en la determinacin de la renta imponible.

Frente a esta cuestin, el Sindicato Regional de Luz y Fuerza de laPatagonia, encomend al Observatorio Social de la Fundacin PatagoniaTercer Milenio, el desarrollo de la Propuesta de modificacin del Impuestoa las Ganancias, Cuarta Categora (Trabajadores en relacin de dependen-cia) en el mbito de la Patagonia Austral Chubut, Santa Cruz y Tierra delFuego e Islas del Atlntico Sur.

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Segn lo expondremos en el desarrollo de esta presentacin, consideramosque existen razonables fundamentos legales, econmicos, como as tam-bin geogrficos, para sostener vlidamente, la inclusin normativa delAZD como ingreso exento (conforme artculo 20 de la LIG) a los fines dela determinacin y pago del IG para los sujetos alcanzados en los incisos b)y c) del artculo 79 de la ley del tributo y slo respecto a las Provincias deChubut, Santa Cruz y Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del Atlntico Sur.

Entendemos que, adems de nuestro inters particular en torno a esta cues-tin, la discusin sobre este tema, forma parte del debate pendiente sobre lacuestin de fondo, en los mbitos correspondientes, acerca de una reforma tri-butaria que contribuya a la concrecin de una verdadera Justicia Distributiva.

Frente al mismo asumimos nuestro compromiso para encontrar los cami-nos que conduzcan a una nueva situacin, producto de anlisis reflexivosque otorguen fundamentos, pero fundamentalmente, den forma a los ins-trumentos legales que reparen las actuales inequidades del sistema tributa-rio. Slo asumiendo responsablemente ese desafo, podremos consolidar laJusticia Distributiva que como Trabajadores reclamamos y merecemos.

Chubut, Santa Cruz y Tierra del Fuego e Islas del Atlntico Sur, Abril de 2010

Hctor Rubn GonzlezSecretario GeneralSindicato Regional Luz y Fuerza de la Patagonia

LOS TRABAJADORES DE LA PATAGONIA, EL IMPUESTO A LASGANANCIAS Y EL ADICIONAL POR ZONA DESFAVORABLE

Su Tratamiento Legal y Tributario.Dr. Jos Ignacio Bellorini

El presente documento tiene por objeto analizar exclusivamente el trata-miento legal y tributario del denominado adicional por zona desfavora-ble (en adelante, AZD) cuyo concepto remunerativo est incluido en elsalario de los trabajadores pblicos y privados en relacin de dependen-cia. Asimismo se prev abordar una propuesta legislativa aplicable a lasProvincias del Chubut, Santa Cruz y Tierra del Fuego a travs de la cualel Congreso Nacional incluya un inciso al artculo 20 de la ley delimpuesto a las ganancias (en adelante, LIG) a fin de considerar dichosingresos como exentos para la determinacin y pago del citado tributo.

1. DESARROLLO. EL MARCO JURDICO APLICABLE

1.1. Aspectos Generales. Derecho del Trabajo

1.1.1. El concepto legal de salario

No obstante las distintas formas o maneras en que se ha valido la jurispru-dencia como as la doctrina aplicable a la materia para denominar el sala-rio dependiendo del prisma con el que se lo aborde(1), en lo que importa el

(1) As se ha estudiado el salario desde un punto de vista econmico, es decir dentro del marco de una orga-nizacin empresaria bifronte donde una cara del salario responde a uno de los factores productivos de laempresa y en la determinacin del costro productivo, mientras que del otro lado como ingreso para el tra-bajador que importar para el mismo el acceso a distintos bienes y servicios en la demanda global de todasociedad de consumo.Por otro lado, se lo ha observado desde un punto de vista estrictamente jurdico viendo que el contrato detrabajo importa una prestacin econmica debida por el empleador al trabajador en virtud de una relacinsinalagmtica. Es, as, un contrato bilateral y oneroso guiado por prestaciones recprocas bsicamenteremuneracin por trabajo (conforme artculos 1138 y 1139 del Cdigo Civil y artculo 115 de la LCT).


artculo 103 de la ley de contrato de trabajo (en adelante, la LCT) esta-blece que a los fines de esta ley, se entiende por remuneracin la contra-prestacin que debe percibir el trabajador como consecuencia del contrato detrabajo. Finalmente la misma norma dispone que el empleador debeal trabajador la remuneracin, aunque ste no preste servicios, por la meracircunstancia de haber puesto su fuerza de trabajo a disposicin de aqul.

De la citada norma se sintetizan los elementos conceptuales del contratode trabajo para ser considerado como tal. Entre ellos cabe mencionar:(i) onerosidad; (ii) sinalagmaticidad; (iii) reciprocidad entre las presta-ciones bsicas (prestar un servicio/remunerarlo) vinculadas subyacente-mente por un lazo de legalidad contractual; y (iv) ventaja patrimonialque recibe el trabajador a cambio de su trabajo(2). Respecto este ltimoaspecto corresponde sealar que dicha ventaja patrimonial es fruto de lanaturaleza del salario como contraprestacin individual y debida al tra-bajador que presta su labor o lo pone a disposicin al empleador(3).

Finalmente la legislacin hoy vigente se ha preocupado por distinguirclaramente entre el salario nacido como contraprestacin del trabajo deotros ingresos, prestaciones o beneficios que si bien originados en dicharelacin contractual laboral importan atender ms bien a necesidadespropias del trabajador y su familia como as en el mejoramiento de lascondiciones de calidad de vida. Son los denominados beneficios socialesdel artculo 103 bis de la LCT(4).

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(2) Dispone el artculo 1139 del Cdigo Civil que las ventajas que procura [el contrato] a una u otrade las partes no les es concedida sino por una prestacin que ella le ha hecho o que se obliga a hacer-le.(3) As la jurisprudencia ha resuelto que la erogacin empresaria dispuesta con el fin de poner a dispo-sicin de los trabajadores el servicio de comedor a precios subsidiados no es remuneracin en especie,porque no es determinable con certeza la medida del beneficio recibido por cada trabajador, razn porla cual se lo calific como un beneficio social, no salarial. Igualmente el reintegro de gastos de medi-camentos. Conforme CNAT, sala III, Squilbb SA, sentencia de fecha 29.04.1977 y sala IV, Brassovra SA,sentencia de fecha 14.04.1986.(4) Y artculo 100 de la LIG y artculo 110 del decreto reglamentario de la citada ley.

1.1.2. El salario laboral y el salario previsional

De lo anteriormente expuesto se desprende sin mayores esfuerzos inter-pretativos que desde el punto de vista del derecho laboral, el salarioimporta toda contraprestacin que recibe el trabajador dependiente acambio de la puesta a disposicin de su capacidad de trabajo al emplea-dor. Y ello importa especialmente para los trabajadores la garanta yproteccin de su crdito laboral a los fines del cmputo y base de clcu-lo para las vacaciones, sueldo anual complementario e incluso indemni-zaciones derivadas de la extincin de la relacin laboral.

Sin embargo, desde la perspectiva previsional el salario importa ademsla base: (i) imponible sobre la que han de calcularse los aportes del tra-bajador, como as las contribuciones del empleador a los fines de finan-ciar el sistema de jubilaciones y pensiones de la seguridad social; y (ii)de determinacin y cuanta de los beneficios que otorga dicho sistema(5).


(5) En lo que importa, el artculo 6 de la ley 24.241 establece que se considera remuneracin, a losfines del SIJP, todo ingreso que percibiere el afiliado en dinero o en especie susceptible de apreciacinpecuniaria, en retribucin o compensacin o con motivo de su actividad personal, en concepto desueldo, sueldo anual complementario, salario, honorarios, comisiones, participacin en las ganancias,habilitacin, propinas, gratificaciones y suplementos adicionales que tengan el carcter de habitualesy regulares, viticos y gastos de representacin, excepto en la parte efectivamente gastada y acredi-tada por medio de comprobantes, y toda otra retribucin, cualquiera fuere la denominacin que se leasigne, percibida por servicios ordinarios o extraordinarios prestados en relacin de dependencia.La autoridad de aplicacin determinar las condiciones en que los viticos y gastos de representacinno se considerarn sujetos a aportes ni contribuciones, no obstante la inexistencia total o parcial decomprobantes que acrediten el gasto.Las propinas y retribuciones en especie de valor incierto sern estimadas por el empleador. Si el afi-liado estuviera disconforme, podr reclamar ante la autoridad de aplicacin, la que resolver tenien-do en cuenta la naturaleza y modalidad de la actividad y de la retribucin. Aun mediando conformi-dad del afiliado, la autoridad de aplicacin podr rever la estimacin que no considerara ajustada aestas pautas.

1.1.3. El carcter alimentario del salario

Finalmente no debe soslayarse el carcter alimentario del salario entanto los ingresos obtenidos por el trabajador importan no slo su justaremuneracin por la labor prestada al empleador sino antes bien lafuente nica de subsistencia y manutencin de sus necesidades propias,como as de de la familia(6). De all que sea pagado principalmente endinero y siempre puesto a disposicin del trabajador en periodos cortosde tiempo (semana, quincena, mes), por cuanto el incumplimiento detales extremos importa injuria suficiente para el trabajador de disponerla ruptura con causa del contrato de trabajo(7). Adems, fue el propiolegislador quien a travs de la LCT protege y tutela especialmente el cr-dito laboral: (i) en caso de falencia concurso o quiebra del deudorempleador; o (ii) bien la mora automtica para dicha parte con el merovencimiento de su obligacin de pago al trabajador sin necesidad deintimacin previa(8); (iii) como as finalmente la proteccin al salariopor cuando se le garantiza su inembargabilidad parcial.

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(5) (Cont.) Se consideran asimismo remuneracin las sumas a distribuir a los agentes de la adminis-tracin pblica o que stos perciban en carcter de:

1. Premio estmulo, gratificaciones u otros conceptos de anlogas caractersticas. En este caso tam-bin las contribuciones estarn a cargo de los agentes, a cuyo efecto antes de proceder a la distribu-cin de dichas sumas se deber retener el importe correspondiente a la contribucin.2. Cajas de empleados o similares, cuando ello estuviere autorizado. En este caso el organismo o enti-dad que tenga a su cargo la recaudacin y distribucin de estas sumas, deber practicar los descuen-tos correspondientes a los aportes personales y depositarlos dentro del plazo pertinente.

A su vez el artculo 7 de la misma ley enumero los conceptos excluidos al establecer que no seconsideran remuneracin las asignaciones familiares, las indemnizaciones derivadas de la extincindel contrato de trabajo, por vacaciones no gozadas y por incapacidad permanente provocada por acci-dente del trabajo o enfermedad profesional, las prestaciones econmicas por desempleo, ni las asig-naciones pagadas en concepto de becas. Tampoco se considera remuneracin las sumas que se abo-nen en concepto de gratificaciones vinculadas con el cese de la relacin laboral en el importe queexceda del promedio anual de las percibidas anteriormente en forma habitual y regular.\

(6) Cuya proteccin se encuentra garantizada por la Constitucin Nacional a travs de su artculo 14 bis.(7) Conforme artculo 242 y 246 de la LCT.(8) Conforme artculo 137 de la LCT.

1.1.4. El adicional por zona desfavorable

A) De acuerdo quedara anteriormente dicho, dos bsicamente son lasnotas que tipifican el concepto de salario: (i) la ganancia (no desde elpunto de vista tributario) obtenida e incorporada al patrimonio del tra-bajador (ventaja econmica); (ii) pagada por el empleador en contra-prestacin por la labor llevada adelante (o puesta a disposicin) por eltrabajador.

Todo otro concepto percibido por el beneficiario es posible distinguirlode salario, distincin de suma significancia por cuanto incumben lassiguientes consecuencias jurdicas: (i) su cmputo o no para el clculode las indemnizaciones(9); (ii) su cmputo o no en la base de clculo delas prestaciones dinerarias por incapacidad temporal o definitiva deriva-da de accidente o enfermedades profesionales(10); (iii) su inclusin en elclculo de vacaciones y dems licencias pagas(11); (iv) la aplicacin o node las normas de proteccin del crdito salarial frente al empleador, a losacreedores del trabajador y a los del empleador(12); (v) su inclusin o noen la base de clculo del sueldo anual complementario(13); (vi) en inclu-sin o no en la base de clculo de las horas extras(14); (vii) su condicinde ingreso gravable con aportes y contribuciones de la seguridad social(15);y (viii) su condicin de ingreso gravable a los fines del impuesto a lasganancias(16) (en adelante, IG).


(9) Conforme artculos 212, 232, 233, 245, 246, 247, 248, 249, 250, 251, 253 y 254 de la LCT.(10) Conforme artculos 12, 13, 14, 15 y 18 de la ley 24.557.(11) Conforme artculos 155 y 159 de la LCT.(12) Conforme artculos 124, 131, 132, 133, 134 de la LCT.(13) Conforme artculo 121 de la LCT y artculo 1 de la ley 23.041.(14) Conforme artculo 201 de la LCT.(15) Conforme artculo 6 de la ley 24.241 y artculo 18 de la ley 23.660.(16) Conforme artculo 79 y concordantes de LIG.

B) Como es sabido el derecho del trabajo se nutre de ciertos presupues-tos de orden constitucional y legal que le sirven de fuente normativa engeneral, pero que especficamente y con relacin al derecho del salario enparticular se manifiestan a travs entre otros de los principios de igual-dad, suficiencia, intangibilidad y conmutatividad de la remuneracin.

Respecto de la igualdad, fue la propia Corte Suprema de Justicia de laNacin quien a travs de sus digestos estableci que ella radica enconsagrar un trato igualitario a quienes se hallan en igualdad de circuns-tancias en tanto la recta interpretacin de la garanta de igualdadasigna al legislador la facturada de contemplar en forma distinta situacio-nes que considere diferentes, con tal de que la discriminacin no sea arbi-traria ni importe ilegtima persecucin o indebido privilegio de personas ode grupo de personas(17). No se trata de igualdad por igualdadmisma, sino de igual trato entre iguales en similares pautas comparati-vas y cuya garanta constitucional en el contrato de trabajo significa:igual remuneracin por igual tarea de acuerdo lo establece el artculo 14bis de la Constitucin Nacional. Dicho principio constitucional en rigorimporta el hilo conductor de todos los dems presupuestos normativosque garantizan la justicia en la remuneracin o retribucin justa(18)

acorde y equitativa a la labor del trabajador como as la satisfaccin desus necesidades y grupo familiar (suficiencia del salario). De all que laintangibilidad del salario como as la conmutatividad del mismo impor-tan la garanta a la certeza a que el mismo no est sujeto a alteracionesirrazonables en su composicin real o poder de compra por factoresexgenos como podra ser la distorsin inflacionaria o la inhspitaregin geogrfica donde lleve adelante el trabajador su labor.

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(17) Fallos 315:839; 322:2346; entre muchos otros.(18) Garantizada tambin a travs de distintos instrumentos internacionales con jerarqua constitucio-nal de acuerdo prev el inciso 22 del artculo 75 de la Constitucin Nacional, vgr. DeclaracinAmericana de Derechos y Deberes del Hombre, Declaracin Universal de Derechos Humanos, PactoInternacional de Derechos Econmicos, Sociales y Culturales, entre otros.

C) En tal sentido y como derivacin del citado artculo 14 bis de laConstitucin Nacional que garantiza principalmente el derecho a losgremios reglamentado a travs de la ley 14.250 y sus reformas de con-cretar convenios colectivos de trabajo (en adelante, CCT), es que fue-ron incluyndose en dichas fuentes normativas ciertas clusulas referen-tes a las denominadas condiciones laborales de los trabajadores. Todasellas nacidas no slo como fruto del ejercicio colectivo del derecho cons-titucional de organizacin gremial que garantiza nuestra Ley Fundamental,sino adems con el principal objetivo de asegurar la consecucin y plenogoce de los derechos de los trabajadores y el acabado cumplimiento de lasrelaciones legales erigidas entre las partes en todo contrato de trabajo.

Por ello en lo que importa, los CCT en su gran mayora prevn entrelas citadas condiciones laborales de los trabajadores el denominado AZD,cuya concrecin significa el pleno ejercicio del citado principio de igual-dad siendo la zona geogrfica la pauta objetiva y razonable de tal distin-cin permitida por ley.

En el caso comentado es el factor geogrfico la causal objetiva que importa ladiscriminacin y bsqueda de la igualdad salarial. El AZD importa un correc-tivo para alcanzar o perforar el piso de un salario de un trabajador cuya laborpresta en zona favorable. As lo ha resuelto uniformemente la jurisprudenciaaplicable al fijar que el reconocimiento de un plus o adicional zonal otorgadoa trabajadores que prestan servicios en lugares inhspitos, a mas de cien kil-metros de la ciudad ms prxima y en condiciones en que no tienen acceso alconjunto de facilidades que s brinda por ejemplo la capital federal impideasimilar por desiguales las condiciones de vida de ambos lugares(19).


(19) Entre muchos otros precedentes ver, CNAT, sala IV, Preuss, Julio y otros c/ Hierro Patagnico deSierra Grande SAM, sentencia de fecha 30.09.1980; sala VI, Velsquez de Mascoff, Matilde y otros c/Hierro Patagnico de Sierra Grande SAM, sentencia de fecha 29.04.1988; sala V, Daz, Isidoro H. c/Hierro Patagnico de Sierra Grande SAM, sentencia de fecha 28.07.1988; sala VIII, Fiore, Hctor y otrosc/ Hierro Patagnico de Sierra Grande SAM, sentencia de fecha 26.09.1991; entre muchos otros.

Tambin fue el propio legislador nacional quien a travs del dictado dela ley 24.714 de asignaciones familiares, reconoci como pauta objetivade distincin la geografa provincial al zonificar los montos aplicables detales beneficios a los trabajadores en relacin de dependencia para cier-tas regiones, incluida naturalmente la patagnica. Igualmente lo hizo elPoder Ejecutivo a travs del dictado del decreto 1591/2008 reglamenta-rio de la ley antes mencionada, entre otras muchas medidas.

1.2. El impuesto a las ganancias. Ganancias de la cuarta categora.Renta del trabajo personal

A) El objeto del impuesto a las ganancias (en adelante, IG) est consti-tuido como su nombre lo indica por las ganancias del sujeto que sebeneficie con las mismas. A diferencia de otros tributos, en el caso delcitado impuesto el aspecto objetivo del hecho imponible, es decir lahiptesis de incidencia legal tributaria se confunde en ficcin con la pri-mera manifestacin de ingresos que importa en cierta medida la baseimponible del mismo.

Sabido es adems, que la ley del impuesto comentado prev cuatro cate-goras de ganancias segn la relacin econmica existente entre los bien-es y las actividades del contribuyente. As es sabido que las dos primerascategoras se refieren a los ingresos provenientes de la mera posesin debienes, sin mayor actividad personal que su administracin (capitalesinmobiliarios primera categora y capitales mobiliarios segundacategora). La tercera categora agrupa las rentas obtenidas mediante lafusin conjunta del capital, el trabajo y sujetos que se benefician de lasmismas, mientras que la cuarta y ltima categora en lo que aquimporta lo hace con relacin a los ingresos originados por el trabajopersonal del contribuyente sea que se ejerza en relacin de dependen-cia o de manera independiente sin tener en cuenta el capital involucra-do para la obtencin de las mismas.

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Ahora bien, quizs el aspecto mas importante del tributo comentado es elrelativo a la determinacin de la renta imponible. Al respecto el artculo 17 deLIG establce que para establecer la ganancia neta se restarn de la gananciaburta los gastos necesarios para obtenerla, o, en su caso, mantener y conservar lafuente, cuya deduccin admitida esta ley, enla forma que la misma disponga.

Para establecer la ganancia neta sujeta a impuestos se restarn del conjuntode las ganancias netas de la primera, segunda, tercera y cuarta categoraslas deducciones que autoriza el artculo 23. O sea que la renta brutapara el legislador importa la primera manifestacin del beneficio comoes el caso, por ejemplo, de la diferencia entre el precio de venta de unbien y el costo computable del mismo o salario de un trabajador. De allque una vez determinada la ganancia bruta de la categoria de renta quese trate, resulte necesario considerar las deducciones admitidas que per-mitirn establecer la base imponible sujeta al gravamen.

B) Para llegar a dicho resultado, la LIG contempla una serie de mecanismosdenominadas deducciones a travs de las cuales el contribuyente puedeestablecer va detraccin de la ganancia bruta la base imponible sujeta agravamen. Sin embargo, la cita ley no prev deducciones especiales para lacuarta categora por lo que resultan aplicables las deducciones generales ylas previstas especialmente para las cuatro categoras. A tales fines, el contri-buyente respetando el orden predispuesto por la ley para cada una de lasdeducciones contempladas, teniendo en cuenta el origen y categora de susrentas, en en primer lugar deducir los gastos necesarios para obtener, man-tener o consevar las ganancias gravadas(20). Luego en segundo orden la ley


(20) Conforme artculos 17 y 80 de la LIG que establece que los gastos cuya deduccin admite estaley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener, mantenery conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarn de las ganancias producidas porla fuente que las origina. Cuando los gastos se efecten con el objeto de obtener, mantener y conser-var ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la deduccin sehar de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte o proporcin respectiva.Cuando medien razones prcticas, y siempre que con ello no se altere el monto del impuesto a pagar,se admitir que el total de uno o ms gastos se deduzca de una de las fuentes productoras.

del tributo dispone las denominadas deducciones especiales de las cuatrocategoras de ganancias(21), mientras que en tercer trmino lo har respectolas deducciones especiales de cada una de las categoras(22).

Finalmente resultan aplicables las deducciones personales previstas en elartculo 23 y siguiente de la ley del tributo comentado cuya aplicacinson exclusivamente dirigida a personas fsicas y sucesiones indivisas.Ests deducciones personales son computadas en ltimo trmino sobrelas ganancias netas del contribuyente. En lo que importa, el citado art-culo 23 establece las deducciones de: (a) ganancia no imponible; (b) car-gas de familia; (c) deduccin especial; y (d) gastos de sepelio(23).

C) Finalmente y respecto las rentas comprendidas en la ley del tributo, elartculo 79 establece que constituyen ganancias de cuarta categora lasprovenientes: (a) del desempeo de cargos pblicos y la percepcin degastos protocolares; (b) del trabajo personal ejecutado en relacin dedependencia; (c) de las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de

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(21) Y cuyo artculo 82 de ley establece que de las ganancias de las categoras primera, segunda,tercera y cuarta, y con las limitaciones de esta ley, tambin se podrn deducir:

a) Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias.b) las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias.c) las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen

ganancias, como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros, en cuanto no fuesencubiertas por seguros o indemnizaciones.

d) las prdidas debidamente comprobadas, a juicio de la Direccin General Impositiva, originadaspor delitos cometidos contra los bienes de explotacin de los contribuyentes, por empleados de losmismos, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones.

e) Los gastos de movilidad, viticos y otras compensaciones anlogas en la suma reconocida por laDireccin General Impositiva.

f) las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las prdidas por desuso, de acuerdo con lo queestablecen los artculos pertinentes, excepto las comprendidas en el inciso l del artculo 88.

En los casos de los inciso c y d, el decreto reglamentario fijar la incidencia que en el costo del bientendrn las deducciones efectuadas.

(22) Conforme artculos 85 (primera categora), 86 (segunda categora) y 87 (para la tercera). Comoquedara antes sealado, no dispone la ley una enunciacin para la cuarta categora.

cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y delos consejeros de las sociedades cooperativas; (d) de los beneficios netosde aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los requisitosde los planes de seguro de retiro privados administrados por entidadessujetas al control de la Superintendencia de Seguros, en cuanto tengansu origen en el trabajo personal; (e) de los servicios personales prestados


(23) El citado artculo 23 de la LIG establece que las personas de existencia visible tendrn derechoa deducir de sus ganancias netas:a) en concepto de ganancias no imponibles la suma de NUEVE MIL PESOS ($ 9.000.-), siempre que

sean residentes en el pas;b) En concepto de cargas de familia siempre que las personas que se indican sean residentes en el

pas, estn a cargo del contribuyente y no tengan en el ao entradas netas superiores a NUEVEMIL PESOS ($ 9.000.-), cualquiera sea su origen y estn o no sujetas al impuesto:

1. DIEZ MIL PESOS ($ 10.000.-) anuales por el cnyuge;2. CINCO MIL PESOS ($ 5.000.-) anuales por cada hijo, hija, hijastro o hijastra menor de veinticuatro

(24) aos o incapacitado para el trabajo;3. TRES MIL SETECIENTOS CINCUENTA PESOS ($ 3.750.-) anuales por cada descendiente en lnea

recta (nieto, nieta, bisnieto o bisnieta) menor de veinticuatro (24) aos o incapacitado para el tra-bajo; por cada ascendiente (padre, madre, abuelo, abuela, bisabuelo, bisabuela, padrastro ymadrastra); por cada hermano o hermana menor de veinticuatro (24) aos o incapacitado para eltrabajo; por el suegro, por la suegra; por cada yerno o nuera menor de veinticuatro (24) aos oincapacitado para el trabajo.

Las deducciones de este inciso slo podrn efectuarlas el o los parientes ms cercanos que tenganganancias imponibles.

c) en concepto de deduccin especial, hasta la suma de NUEVE MIL PESOS ($ 9.000.-). cuando setrate de ganancias netas comprendidas en el Artculo 49, siempre que trabajen personalmente enla actividad o empresa y de ganancias netas incluidas en el Artculo 79.

Es condicin indispensable para el cmputo de la deduccin a que se refiere el prrafo anterior, enrelacin a las rentas y actividad respectiva, el pago de los aportes que como trabajadores autnomosles corresponda realizar, obligatoriamente, al SISTEMA INTEGRADO DE JUBILACIONES Y PENSIO-NES o a las cajas de jubilaciones sustitutivas que corresponda.El importe previsto en este inciso se elevar tres coma ocho (3,8) veces cuando se trate de las ganan-cias a que se refieren los incisos a), b) y c) del artculo 79 citado. La reglamentacin establecer el pro-cedimiento a seguir cuando se obtengan adems ganancias no comprendidas en este prrafo.No obstante lo indicado en el prrafo anterior, el incremento previsto en el mismo no ser de aplica-cin cuando se trate de remuneraciones comprendidas en el inciso c) del citado Artculo 79, originadasen regmenes previsionales especiales que, en funcin del cargo desempeado por el beneficiario,concedan un tratamiento diferencial del haber previsional, de la movilidad de las prestaciones, ascomo de la edad y cantidad de aos de servicio para obtener el beneficio jubilatorio. Exclyese de estadefinicin a los regmenes diferenciales dispuestos en virtud de actividades penosas o insalubres,determinantes de vejez o agotamiento prematuros y a los regmenes correspondientes a las activida-des docentes, cientficas y tecnolgicas y de retiro de las fuerzas armadas y de seguridad.

por los socios de las sociedades cooperativas mencionadas en la ltimaparte del inciso g) del artculo 45, que trabajen personalmente en laexplotacin, inclusive el retorno percibido por aqullos; (f) del ejerciciode profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, sndico,mandatario, gestor de negocios, director de sociedades annimas y fidei-comisario. Tambin se consideran ganancias de esta categora las sumasasignadas, conforme lo previsto en el inciso j) del artculo 87, a lossocios administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, encomandita simple y en comandita por acciones; (g) los derivados de lasactividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana.

Tambin dispone el citado artculo que se considerarn ganancias deesta categora las compensaciones en dinero y en especie, los viticos, etc.,que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este artculo,en cuanto excedan de las sumas que la Direccion General Impositiva juz-gue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados.... Aclara lapropia ley a travs del artculo 100 que los distintos conceptos quebajo la denominacin de beneficios sociales y/o vales de combustibles,extensin o autorizacin de uso de tarjetas de compra y/o crdito, vivienda,viajes de recreo o descanso, pago de gastos de educcin del grupo familiar uotros conceptos similares, sean otorgados por el empleador o a travs de ter-ceros a favor de sus dependientes o empleados, se encuentran alcanzadospor el impuesto a las ganancias, aun cuando los mismos no revistan carc-ter remuneratorio a los fines de los aportes y contribuciones al SistemaNacional Integrado de Jubilaciones y Pensiones o regmenes provinciales omunicipales anlogos.

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2. PROPUESTA Y CONCLUSIONES

Por todo lo hasta aqu expuesto, consideramos que existen razonablesfundamentos para sostener que los ingresos obtenidos por los trabaja-dores en concepto de AZD deben ser considerados exentos a los fines dela determinacin del IG, y por ende incluirlo como inciso z) del artculo20 de la LIG: los ingresos percibidos en concepto de adicional por zonadefavorable y/o cualquiera fuere la denominacin asignada a los sujetosalcanzados por los incisos b) y c) del artculo 79 de esta ley de impuestos alas ganancias para las provincias de Chubut, Santa Cruz y Tierra delFuego, Antrtida e Islas del Atlntico Sur.

Ello as por cuanto:

A) El artculo 14 bis de la Constitucin Nacional importa para los traba-jadores una garanta tutelar contra todo tipo de discriminacin arbitra-ria basada en razones de sexo, religin o raza pero no as en cuando ladistincin se sustenta en ciertas pautas objetivas por el caso mayor efi-ciencia, laboriosidad, contraccin al trabajo(24) pero por sobre todasstas cuando el diferente tratamiento salarial est basado en el biencomn, es decir fundadas en la recomposicin de las condiciones desfa-vorables de labor y vida que deben soportar los trabajadores ubicadosen zonas inhspitas donde la posibilidad de afianzarse resulta dificultosay alejada de toda facilidad en el acceso a los bienes y servicios presentesen los grandes centros urbanos(25).

B) Como ha quedado expuesto anteriormente, el denominado AZDimporta sin dudas un concepto salarial por ende de naturaleza alimen-tario, pero cuyo ingresos bajo ningn concepto debiera razonablemente


(24) Conforme CSJN Fallos 265:248 y 311:1602.(25) Conforme CNAT, sala VIII, Fiore, Hctor y otros c/ Hierro Patagnico de Sierra Grande SAM, sentencia de fecha 26.09.1991.

ser considerado ganancia susceptible de ser gravada en el IG. No se tratade una compensacin ni en trminos fiscales por cuanto dicho conceptono se encuentra incluido en la ley del tributo como as tampoco podraserlo en tanto dicha forma o manera de extinguir una obligacin seencuentra prohibida por el artculo 825 del Cdigo Civil.

Adems siendo que el AZD importa la recomposicin y bsqueda deigualdad de trato entre los trabajadores que llevan adelante su labor enuna zona favorable y aqullos que lo hacen en zona desfavorablejams podra constituir una manifestacin concreta de riqueza y menossostenerse ciertamente a que sea susceptible de ser gravado en el IG.

C) Finalmente no debiera soslayarse que en la Repblica Argentina esmanifiesto el deterioro que ha experimentado el poder adquisitivo de lamoneda o ms bien si se prefiere del salario que es donde realmentese materializa tal circunstancia tributaria de orden macroeconmica.Ello se corrobora incluso a travs de la propia informacin oficial sumi-nistrada por al Instituto Nacional de Estadsticas y Censos (INDEC),Ente Nacional que amn de ciertas reservas respecto de su credibili-dad acta en la esfera del Ministerio de Economa y Produccin de laRepblica Argentina(26).

Al respecto entendemos apropiado reflejar el ndice ms representativode nuestra economa como es el de Precios Nivel General (IPC), base1999=100. As corresponde observar que el IPC ndice diciembre 2001fue de 97,60 mientras que el de diciembre 2007 fue de 194,89 por lo queel incremento asciende a 73%, ello sin computar los aos 2008 y 2009cuyos datos an no publicados oscilan en un 50% ms siendo que suacumulado ronda los 120 puntos aproximadamente. Respecto este lti-mo ndice se desprende un incremento comparativo de 145% aproxima-

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(26) http://www.indec.mecon.gov.ar

damente para la provincia del Chubut(27), lo que revela sin mayoresesfuerzos interpretativos de qu hablamos cuando hablamos de zonadesfavorable y su impacto econmico en los salarios de los trabajadoresrespecto el notable y manifiesto deterioro que ha sufrido el salario y supoder adquisitivo desde diciembre de 2001.

Sobre el particular corresponde sealar que si la distorsin inflacionariaan mnima acta como un tributo sobre el salario de los trabajado-res el mismo no puede ser confiscatorio lo que ocurrira, segn invaria-ble doctrina judicial de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, cuan-do el impuesto absorbiera una parte sustancial de la renta o del capital,y cuyo tope fijado con alcance general asciende al 33%(28). As, reciente-mente el Alto Tribunal de la Nacin resolvi la inconstitucionalidad delartculo 245 de la LCT por cuanto estableca que la base remuneratoriapara la indemnizacin no poda exceder el equivalente a tres veces elimporte mensual de la suma que resultara del promedio de todas lasremuneraciones previstas en el CCT aplicable al trabajador al momentodel despido(29). Conforme la doctrina resultante del citado precedente, sesent como principio que la mejor remuneracin mensual, normal yhabitual no poda verse reducida en ms de un 33% sobre la base de laconocida jurisprudencia del Tribunal relativa a que la confiscatoriedadse produce cuando la presin fiscal excede el sealado porcentaje porno resulta[r] razonable, justo ni equitativo en cuanto erosionara msdel 33% del salario. Por ello, a igual conclusin debe arribarse de hacercargar exclusivamente sobre el trabajador la prdida del poder adquisitivodel salario, lo que resulta en sustancia y en trminos confiscatorios reducirde su remuneracin y a travs de la gravabilidad en el impuesto a lasganancias los ingresos de recomposicin obtenidos por el AZD.


(27) http://www.estadistica.chubut.gov.ar(28) Fallos 115:111; 151:359; 190:231; 200:310; entre muchos otros.(29) Conforme CSJN Fallos 327:3677.

D) Otro elemento de juicio relevante de orden macroeconmicoimporta la evolucin experimentada por el Presupuesto de laAdministracin de la Repblica Argentina. As fue estimado para elejercicio ao 2004 (ley 25.827) $59.708.631.204; ao 2005 (ley25.967) $77.453.951.534; ao 2006 (ley 26.078) $93.702.411.314; ao2007 (ley 26.198) $121.303.069.459; ao 2008 (ley 26.337)$161.486.462.174; ao 2009 (ley 26.422) $233.817.577.614; ao 2010(ley 26.546) $273.129.423.917, lo expuesto revela que el clculo presu-puestario entre los aos 2004 a 2010 exhibe no slo un incrementodel 458% aproximadamente sino la aplicacin de un nuevo tributo(as lo denomina la doctrina econmica contempornea) devenido dela consecuente emisin monetaria llevada adelante todo ello en per-juicio y con la manifiesta erosin del poder adquisitivo en monedadel salario de los trabajadores.

Lo expuesto de ningn modo importa soslayar la clara poltica deEstado que a travs de su Poder Ejecutivo se lleva adelante en laArgentina desde el ao 2003. Tanto desde en el orden social como asen el recumplimiento de la deuda pblica interior y externa fruto deanteriores gobiernos cuya poltica neoliberal resign los salarios delos trabajadores y la industria nacional a cambio de un fuerte modeloliderado por el endeudamiento exterior (debt led growth model). Porel contrario, este Gobierno Nacional ha demarcado un notable cam-bio histrico, proyecto de pas liderado por la sustitucin de importa-ciones, crecimiento de las exportaciones y cuyas manifestacionessociales inclusivas importaron las sucesivas modificaciones al deno-

minado mnimo no imponible en el IG(30), el dictado de la ley 26.117de Promocin del Microcrdito para el Desarrollo de la EconomaSocial, el reciente decreto 1602/2009 a travs del cual se incorpor la

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(30) Conforme ley 25.987; decreto 314/2006; ley 26.287; decreto 1426/2008; entre otras normas.

Asignacin Universal por hijo para Proteccin Social, entre muchasotras medidas.

Sin embargo, la inflacin nacida por la emisin monetaria, la comprade divisas, el acomodamiento de precios de ciertos productos o la raznque fuere como el as el innegable factor geogrfico de la Patagonia hanvenido recortando y erosionando el salario de los trabajadores duranteestos ltimos aos, por lo que resulta necesario que urgentemente seobtenga una recomposicin de su poder adquisitivo.

Por todo lo hasta aqu expuesto, consideramos que existen razonablesfundamentos legales (econmicos como as tambin geogrficos) parasostener validamente la inclusin normativa del AZD como ingresoexento (conforme artculo 20 de la LIG) a los fines de la determinaciny pago del IG para los sujetos alcanzados en los incisos b) y c) del art-culo 79 de la ley del tributo y slo respecto a las Provincias de Chubut,Santa Cruz y Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del Atlntico Sur.


UNA REVISION NECESARIA EN BUSCA DE JUSTICIA Y EQUIDAD DISTRIBUTIVA

Dr. Sergio Mammarelli

INTRODUCCION

...es verdad incuestionable que la riqueza nacional proviene no de otracosa que del trabajo de los obreros...Len XIII, Encclica Rerum Novarum, Nro. 25

1. Aclaraciones previas: Una visin del mundo diferente.

Si es particularmente difcil elaborar un trabajo intelectual en un readel conocimiento donde se carece de formacin previa, muchsimoms difcil es, cuando esa formacin es absolutamente distinta deltema que se pretende abordar.

Cada individuo al igual que toda organizacin o institucin, va con-formando su propia e individual visin del mundo, distinta de sussemejantes, como si fuera su huella digital. Sin duda, que en esa for-macin va encontrando semejanzas, no identidades, en grupos de unamisma generacin, afinidad poltica e ideolgica, nivel educativo, pro-fesin, cultura, etc. Precisamente, esas semejanzas, permiten utilizar laexpresin compartir una visin del mundo y diferenciarla de visio-nes del mundo distintas, lo que en modo alguno, significa o es sinni-mo, de visiones opuestas o antagnicas.

En nuestro caso particular, nuestra Organizacin Gremial, con mbi-to de actuacin exclusivo en la Patagonia Austral, intentar plantearen las lneas que siguen, la elaboracin de un trabajo de contenido


tributario, para una Asociacin gremial, cuya formacin sindical,intelectual y profesional, proviene del Derecho del Trabajo y de laSeguridad Social y se nutre da a da, observando como el desempleoy la precarizacin laboral, fueron las formas tpicas bajo las cuales seexpres durante la dcada del 90, la mayor subordinacin poltica ysocial del trabajo al capital, en un marco ideolgico econmico lide-rado por el neoliberalismo, que en su altar sacrific a ms de lamitad de la poblacin de toda la Argentina, sumida en la ms humi-llante pobreza e indigencia.

Esta difcil realidad, que comenz a tener una seria revisin desde hacepoco menos de una dcada, hoy se topa con una barrera tributaria, almenos, para el interesante proceso de recuperacin del salario real yconsecuente bienestar de los trabajadores asalariados en la RepblicaArgentina, provocado por la actual Ley de Impuesto a las Ganancias.

2. Nuestro propsito y la eleccin del tema:

Como dijera Rigoberta Mench:

Las utopas se cumplen. He visto muchas salir adelante, ser aceptadasdespus de luchas speras, e incluso ser defendidas finalmente por losque fueron sus enemigos: por los que mataron contra ellas. Muchosaspectos de la vida de hoy se lograron tras ser asesinados a montones, enpelotones, con el muro detrs, quienes las defendan. La ideacin de algoes el principio para que ese algo, quiz, en algn momento, ms o menosmodificado, se cumpla. Cuando se decreta el fin de las ideologas, comoel fin de la historia o la unidad del pensamiento, se est atentando con-tra el futuro.

Desde hace dcadas, seguimos observando un improvisado, incohe-rente y altamente regresivo sistema tributario argentino, que lamen-

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tablemente contina con sus caractersticas distintivas. En el medio deeste dato esencial, la Argentina, se debate entre retenciones fijas omviles; tablita s o tablita no; ayer cultura tributaria o hoy blanqueo;pero el sistema tributario sigue igual.

Nuestros impuestos vienen siendo criticados por contribuyentes yespecialistas desde hace aos y ahora tambin, por los trabajadores ysus Asociaciones sindicales. Muchos polticos en pocas de campaarecogen esos reproches y prometen correcciones. Sin embargo, unavez alcanzado el poder o pasados los procesos electorales, esos prop-sitos se desvanecen.

Por ejemplo, pese a los importantsimos avances que asistieron lostrabajadores asalariados durante toda esta dcada, no se registraronsignificativas modificaciones respecto de la estructura tributaria here-dada. Entre 2003 y 2009, bsicamente nada cambi, ni nada se propu-so cambiar:

El IVA sigui afectando en mayor proporcin el ingreso de los quemenos tienen.

El impuesto a las ganancias sigui sin alcanzar la mayora de las ren-tas financieras.

Las empresas (sobre todo las extranjeras) siguieron pagando y trans-firiendo dividendos libres de impuestos.

Algo similar, ocurre en nuestro caso con los planteos constantes de laConfederacin General del Trabajo respecto de la elevacin de losmnimos no imponibles en el impuesto a las ganancias para salarios yotros ingresos del trabajo.


Es evidente que si a comienzos de cada ao se negocian aumentossalariales, la no actualizacin de los montos deducibles, ms laderogacin parcial de la denominada tablita que los disminuye,provoca injustas retenciones por impuesto a las ganancias durantegran parte del ejercicio fiscal. Ello particularmente ser ms gravedurante el ao 2010, donde todos los analistas econmicos, pronosti-can una elevada inflacin, cosa que ya se verific durante el ltimomes de enero, cuyo nivel, solo es comparable con igual mes de 1992.

Est claro, que mientras no se corrija y ajuste en forma automticapor la inflacin real, los montos deducibles, y se persista en hacerlepagar impuesto a rubros salariales alejados del concepto deganancia o renta, nunca existir una solucin permanente y defi-nitiva para este tema.

La eliminacin de la tablita (que recin en el 2009, descubrimos que eramala), deja sin corregir inequidades, por lo que queda pendiente larevisin integral de los impuestos que gravan salarios.

Lo nico cierto, es que se mantiene entonces por accin u omisin, unalegislacin tributaria improvisada, emparchada, fuertemente regresiva ycon escasos visos de equidad fiscal, donde, los que pagan, son mayorita-riamente las familias a travs de sus consumos, los trabajadores emplea-dos y autnomos a travs de sus ingresos y las medianas empresas a tra-vs de sus ganancias, mientras que, los que menos pagan, adems de losevasores y aquellos que logran eludir los tributos, son los contribuyentesdel Impuesto a los bienes personales; los que cobran dividendos, los ren-tistas e inversores financieros y aquellos grandes contribuyentes delimpuesto a las ganancias que a pesar de estar alcanzados por el impues-to en cabeza propia, por las caractersticas del mercado y su condicinde formadores de precios, estn en condiciones de trasladar la carga tri-butaria sobre proveedores, clientes, usuarios, locatarios y otros.

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Nuestra iniciativa, pretende constituirse en una iniciativa legislativaque tiene por finalidad modificar un inciso del artculo 20 de la leyde impuestos a las ganancias Ley 20.628-, estableciendo una exen-cin permanente en una parte de la retribucin de los trabajadores enrelacin de dependencia, tanto del sector pblico como privado, en loque hace a los rubros salariales denominados adicional de zona, zonainhspita y/o desarraigo y su incidencia sobre el sueldo anual comple-mentario.

Esta pretensin, solo se hace eco de un reclamo que vienen formulan-do diferentes organizaciones sociales y asociaciones gremiales de tra-bajadores, en toda la Patagonia Austral, en relacin con la distorsinque implica la aplicacin de retenciones para pagar el impuesto a lasganancias sobre total de las remuneraciones de los trabajadores enrelacin de dependencia y jubilados, sin discriminar aquellos concep-tos que como el adicional de zona, tienden a corregir la distorsinque se genera en diversas regiones del pas por el mayor costo devida, generalmente causado por el aislamiento y condiciones clim-ticas rigurosas.

Cabe destacar, que la cantidad de trabajadores que podran ser alcan-zados por esta norma es mnima y an ms mnima la cantidad debeneficiarios del sistema integrado de jubilaciones y pensiones, puesdeben superar el mnimo no imponible y estar radicados en jurisdic-ciones en donde normas legales o convencionales hubieran previsto elpago de este adicional o coeficiente.

Estos adicionales que en el sector privado son creados a travs deconvenios colectivos de trabajo homologados por el Ministerio deTrabajo, Empleo y Seguridad Social de la Nacin, y en el sector pbli-co tambin tienen origen a travs de convenios colectivos o diversosinstrumentos legales, tienen por fundamento el de paliar el desequili-


brio que sufre el trabajador y/o el jubilado por el mayor costo de vidaen su zona de radicacin.

A nivel nacional, trascendi en medios periodsticos, que son 700 milaproximadamente, los trabajadores afectados por dicho impuesto, demodo que la incidencia en la Patagonia Austral, seguramente serabsolutamente insignificante.

Hoy, cualquier mejora salarial, aguinaldo, horas extras, todo beneficioque el trabajador consigue y le signifique pasar el mnimo no imponi-ble lo absorbe Ganancias, anulando en la prctica la posibilidad demejorar el salario real de los trabajadores en casi toda la PatagoniaAustral, en los prximos aos, situacin que como veremos conspiracon la poltica econmica instalada desde hace una dcada, donde elverdadero motor de nuestra economa, est dada por el aumento denuestro consumo interno.

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UNA PROPUESTA ACORDE A LA POLITICA ECONOMICA ACTUAL

Decididamente, la revisin y xito ms importante en nuestra polticaeconmica actual, fue edificar una estrategia basada en tres ncleos:

a)Poltica de gestin de la demanda expansiva.

b)Polticas de empleo activas.

c)Expansin de los servicios pblicos sociales y comunitarios.

Esto permiti en la prctica, con mayor o menores resultados:

a) Una mayor equidad, que permite una mayor estabilidad poltica,econmica y social del sistema democrtico.

b) El gasto pblico en bienes sociales, contribuye a aumentar la pro-ductividad y la movilidad de la fuerza de trabajo y esto es fundamen-tal para incrementar la competitividad en los mercados internaciona-les e impulsar el desarrollo econmico.

c) El gasto social ayuda a mantener altos y estables los consumos ydemanda interna, lo que hace innegable el carcter anticclico de lasprestaciones sociales y sus consecuencias estabilizadoras sobre el cicloeconmico, como ocurri con la reciente crisis financiera internacional.

d) Las polticas pblicas pueden corregir fallos del mercado de trabajo.

e) La intervencin pblica, permite una mayor planificacin y regula-cin del sistema econmico y social.


f) Los sistemas de provisin pblica de Seguridad Social reducen laincertidumbre.

Frente al xito innegable de los resultados alcanzados por la poltica eco-nmica actual, todava no olvidamos el rotundo fracaso de aquellaimpuesta y vigente durante la dcada del 90, donde precisamente el ajustedel modelo estuvo centrado en el desempleo y la flexibilizacin laboral.

Durante toda la dcada de los 90, la economa argentina estuvo caracte-rizada por una fuerte apertura comercial, un tipo de cambio fijo sobre-valuado y una estructura de precios relativos que operaron en contra detodos los sectores productivos de bienes y en particular aquellos deman-dantes intensivos de mano de obra. As, aquellos que no cerraron suspuertas, procuraron reducir sus costos laborales, mediante la flexibiliza-cin de hecho, montando diferentes estrategias que diferan segn laactividad, la situacin de cada mercado de bienes, la composicin finan-ciera o la capacidad de inversin.

En definitiva, tal como se desarrollar a lo largo de este pequeo trabajo,la iniciativa lanzada con nuestra propuesta, no significa otra cosa queavanzar un paso ms en el modelo de poltica econmica instalado conxito hace poco menos de una dcada. Es ms, tal como veremos, nuestrahiptesis nada tiene que ver con el hecho poltico de modificar la BASEIMPONIBLE, sino precisamente reestablecer otro tipo de igualdad tras laviolacin de la ecuacin: capacidad econmica y capacidad contributiva.

Dicho de otro modo:

Para los trabajadores que viven en la Patagonia Austral, poco importala suba del mnimo no imponible sino la necesidad de reestablecer el justoequilibrio entre capacidad econmica y capacidad contributiva, que eneste caso se ve violentada por los mayores costos de vida de esta zona.

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LA ESTADISTICA ESTA DE NUESTRO LADO Y NOS DA LA RAZONEN LOS HECHOS

Mientras estuvieron vigentes las disposiciones de la Ley 25.239/99 y elDecreto 860/01, no eran alcanzados las remuneraciones netas mensua-les inferiores a $ 1.835 para los dependientes solteros y $ 2.235 para loscasados. Posteriormente, con las modificaciones introducidas por elDecreto 314/06 esos montos se incrementaron en $ 2.400 y $ 3.200,para los solteros y casados, respectivamente.

Hoy, esos montos vuelven a incrementarse y la Administracin Federalde Ingresos Pblicos, mediante el Decreto 1.426/08 publicado en elBoletn Oficial el da 9 de septiembre de 2008, modifico el mnimo noimponible y las deducciones a tener en cuenta para la liquidacin delimpuesto a las ganancias a partir del 1 de enero de 2008.

Por ahora, los valores actuales indican que el impuesto afectar a los sol-teros que ganen 52. 200 pesos netos o ms al ao (o sea, 4.015 pesos almes) y los casados con dos hijos que ganen 72.200 al ao (o sea, a partirde 5.554 pesos al mes).

Lo verdaderamente interesante, es la evolucin de ese mnimo imponiblecomparndolo con la evolucin del costo de la canasta familiar bsica.

Los montos de esa canasta familiar bsica (familia tipo) ascendan a $ 474,84 para diciembre de 2001, de modo que un trabajador en rela-cin de dependencia con familia tipo que obtena remuneraciones netasequivalentes a 4,7 veces la canasta bsica familiar, sin encontrarse alcan-zado por el Impuesto a las Ganancias.

Hoy, frente a un costo de la canasta familiar de alrededor de $ 2000,00segn las principales encuestadoras, si percibe retribuciones netas equi-


valentes a 2,5 veces la canasta bsica familiar, pas a tributar el Impuesto,siempre considerado para Capital Federal y Gran Buenos Aires..

Ahora bien, si el dato nacional es decididamente preocupante, qu decirde un trabajador que vive en la Patagonia Austral.?

Como sucede desde hace aos el Centro Empleados de Comercio deComodoro Rivadavia, difunde una medicin mensual de la canastafamiliar en la Patagonia.

Ya en el mes de febrero del 2009, esa medicin se ubicaba en un valor de com-pra de 7.105,15 pesos. Es ms, desde que se comenz a medir la canasta enComodoro Rivadavia 26 de diciembre de 2006 y hasta febrero del 2009, elaumento en el costo de los productos que la integran ha sido de un 59,07%.

Similares mediciones, se registran en otras Ciudades de la PatagoniaAustral, de modo que:

El mnimo no imponible, apenas alcanza en la Patagonia Austral, paracubrir en algunos casos, la canasta familiar en toda esta regin.

Para que todos podamos entender lo que queremos dejar planteado eneste Captulo, el trmino no imponible, corresponde al monto mnimoa partir del cual un dependiente est alcanzado en el Impuesto y desdeque fueron creadas, se tuvieron en cuenta para que representen montosque garanticen un nivel digno que no solamente contemple las necesi-dades vitales de la persona, sino que atienda tambin erogaciones talescomo las destinadas a educacin y salud.

Queda palmariamente demostrada que la progresividad del Impuesto setorn en regresiva por el aumento de las alcuotas del Impuesto comoasimismo de los montos fijos en los primeros tramos de la escala.

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LA REMUNERACION COMO GENERADORA DECAPACIDAD CONTRIBUTIVA

A menudo se presenta la duda dentro del contexto de las prestacioneslaborales que recibe el trabajador, sobre la naturaleza jurdica de las mis-mas y, eventualmente, sobre las consecuencias prcticas que tal distin-cin genera.

La clsica distincin doctrinaria entre salario laboral y salario previsio-nal, resulta por s un mero ejemplo de la cuestin. Muchos autores recu-rren a la regla nemotcnica, por la que se debe considerar si la presta-cin que se pretende identificar constituye o no una ganancia para eltrabajador, contra/prestndose con la dacin en dinero, en servicios o enespecie, la puesta a disposicin que formaliza el trabajador de su fuerzade trabajo a su empleador.

Sin embargo, junto a las denominadas prestaciones remuneratorias,existen otras que responden o tienen por finalidad inmediata beneficiaral trabajador en forma indirecta, siendo el principal destinatario delbeneficio o el servicio obtenido, el empleador.

La empresa es una organizacin destinada a producir bienes y serviciosmediante la actividad coordinada de su personal. Ese personal se agrupaen establecimientos de distintos tipos, donde convive durante muchashoras al da y normalmente durante muchos aos. Del mismo modo,esas empresas se encuentran radicadas a lo largo y ancho de nuestropas, donde las situaciones regionales son sustancialmente diferentes.

Con el correr de los aos, los dirigentes de empresas han llegado a laconviccin que muchos de esos problemas y necesidades no son solucio-nables por la va de un incremento de la remuneracin, sino medianteel otorgamiento de los llamados beneficios, destinados a satisfacer


muchas de las necesidades que las exigencias de la vida imponen a lostrabajadores. Con la concesin de tales beneficios, las empresas no sola-mente mejoran su relacin con los dependientes, sino que paralelamentecumplen una irremplazable funcin social que se hace extensiva a lasfamilias de aqullos.

Ahora bien, el considerar que los beneficios deben valorizarse en dineroy sujetarse al pago de aportes y contribuciones previsionales y al rgi-men legal de la remuneracin, ha provocado tambin su inclusin en labase imponible para el impuesto a las ganancias.

La Ley de Contrato de Trabajo, entiende por remuneracin la contra-prestacin que debe percibir el trabajador como consecuencia del contratode trabajo, pudindo el salario ser satisfecho en dinero, especie, habita-cin, alimentos, determinndose, adems, que las prestaciones comple-mentarias, sean en dinero o en especie, integran la remuneracin del traba-jador (art. 105).

Bsicamente es vlido el concepto que vierte sobre el tema el art. 103 dela L. C. T. (t. o. 390/76) al definir como remuneracin la contrapresta-cin que debe percibir el trabajador como consecuencia del contrato de tra-bajo.

Evidentemente para la ley laboral y en sentido lato para el concepto deremuneracin en s, el criterio queda fijado por la erogacin que reali-za el empleador obligatoriamente, y por el ingreso que como contrapar-tida obtiene el dependiente incrementando su patrimonio. Y resultaimportante este distingo porque no todas las erogaciones del empresariotienen como efecto correlativo un enriquecimiento del trabajador.

Obviamente no existen dudas de que la remuneracin del dependiente,abonada en efectivo en cualquiera de las formas permitidas por la ley,

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est sujeta a aportes y contribuciones y constituye base imponible parael impuesto a las ganancias. Sin embargo, existen otros beneficios socia-les, muchos de ellos contemplados en los distintos convenios colectivosde trabajo, que escapan a esta clara definicin. Veamos algunos ejemplosde distincin:

1) La existencia y regulacin de la remuneracin es siempre imperati-va para el empleador, lo que no ocurre necesariamente con los benefi-cios sociales.

2) La utilizacin de la remuneracin queda sujeta al libre albedro deldependiente, mientras que el beneficio, por sus caractersticas, solopuede ser aceptado o rechazado;

3) El monto de la remuneracin es o puede ser variable para cadaempleado, mientras que el beneficio es el mismo para todos losdependientes de la empresa;

4) La apreciacin econmica de la remuneracin es sencilla y autom-tica. La del beneficio, en cambio, es casi siempre imposible. Desde elpunto de vista del beneficiario, ya que no se puede determinar elimporte en dinero en que se ha beneficiado;

5) La remuneracin satisface las necesidades y deseos del trabajador.El beneficio, en cambio, tiende a mejorar su calidad de vida, poniendoa su disposicin bienes o servicios que no utilizara si tuviese que sol-ventarlos de su bolsillo, o a los que accedera en forma parcial o deniveles inferiores;

Lo expuesto acredita la existencia de una naturaleza jurdica netamentediferenciada entre ambas instituciones, que crea la necesidad de defi-nir los beneficios y darles el reconocimiento legal consecuente.


A modo de ejemplo podemos incluir dentro de la categora de benefi-cios a los medios de transporte para llegar y retirarse del lugar de traba-jo, la provisin de elementos de vestir, los refrigerios, estudio, la provi-sin de productos de la empresa, el mantenimiento o la contribucin ainstituciones recreativas, los servicios mdicos y farmacuticos, las colo-nias o planes de vacaciones, los subsidios o facilidades a deportistas, lasguarderas, jardines de infantes y colegios solventados o subvencionadospor el empleador, los prstamos, etctera.

A ello, se agrega en el caso del trabajador de la Patagonia, un beneficiosocial mucho ms importante:

El reconocimiento diferencial del costo de vida y distancia que lo sepa-ra de los ncleos urbanos principales. Es lo que se conoce con el nom-bre de zona desfavorable, zona patagnica, zona inhspita, etc.

Resulta obvio que el encuadramiento de los beneficios debe hacerseprescindiendo del fin ltimo perseguido por el empleador al implantar-los. Dicho de otro modo, no queremos decir aqu, que lo que inspira a laempresa sea un fin puramente altruista o esconda la intencin de obte-ner una mejor voluntad o una mayor productividad de sus dependien-tes. Sin embargo, existe un dato objetivo: la difusin y generalizacinde los beneficios es altamente deseable desde el punto de vista social.

Lo cierto, es que gran parte de estos beneficios sociales, muchos de ellos,pactados incluso en el rgimen de convenciones colectivas de trabajo, noconstituyen remuneracin y por ende, tampoco deben integrar ladenominada base imponible.

En conclusin, toda esta distincin conceptual acerca del salario, es pro-pia del Derecho del Trabajo, tambin del Derecho de la SeguridadSocial, pero llamativamente es ignorada por el Derecho Tributario,

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situacin absolutamente inadmisible, porque el Derecho es uno solo yconstituye y conforma tambin un solo Sistema Jurdico.

En definitiva, en un momento como el actual, signado por reactivacineconmica, cuentas pblicas ordenadas e incremento de los recursos fis-cales, no es justo que se mantenga la arbitraria e inconstitucional normadel Impuesto a las Ganancias aplicable a los trabajadores en relacin dedependencia, y en particular, a los trabajadores residentes en laPatagonia Austral.

Es ms, la pretensin tributarista de creacin de una ficticia frmulaigualadora que grava rendimientos nominales, se ha olvidado que elValor Trabajo tiene una jerarqua social superior al factor capital.

Esta ltima conclusin, hoy en nuestro pas cuenta con el pensamientodecididamente favorable de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin,que interpret para s, la vigencia y clculo de deducciones personales,dando pie a una correcta distincin entre remuneracin, beneficiossociales, al igual que diferencia entre capacidad econmica y capacidadcontributiva.

Por ello, a lo largo de los Captulos siguientes, intentaremos resumir, elfundamento jurdico que nos permite sostener una verdadera inconsti-tucionalidad de la desigualdad denunciada al resultar violatoria de losprincipios tributarios contenidos en nuestra Constitucin Nacional.


IMPUESTO A LAS GANANCIAS: Concepto y Evolucin.

Analicemos primariamente el origen y evolucin del impuesto a larenta, para poder comprender la lesin invocada en el caso que nosocupa.

Pese a variados antecedentes que se remontan al derecho romano, elimpuesto a la renta en realidad aparece con caracteres definidos amediados del siglo XIX, primero en Gran Bretaa, despus en otros pa-ses europeos, transformndose como principal medio de financiacin delas necesidades del Estado, en el curso del siglo XX, y en especial luegode la primera guerra mundial, que fue el punto de partida de profundastransformaciones econmico-sociales.

La imposicin de la renta marca una evolucin sustancial a este respec-to. Durante el siglo XIX, y en los primeros aos del XX, el impuesto a larenta era considerado como el tributo personal por excelencia. Para lalegislacin no exista ms que la persona fsica o natural, y la aplicacindel gravamen se hacia en funcin de ella exclusivamente; las sociedadesno generaban ningn sujeto independiente, pues los beneficios eran lle-vados al acervo personal de sus integrantes; en otras palabras, las socie-dades no constituan per se sujetos de la obligacin fiscal, sino como enla doctrina econmica, meras ficciones jurdicas. El impuesto era, pues,eminentemente personal o subjetivo. Pero al desarrollarse la sociedadcapitalista cambi la situacin radicalmente.

Algo similar ocurri con las modalidades opuestas de imposicin a larenta: el impuesto cedular y el impuesto general o global. Del primero seexhiba como modelo tpico la legislacin Inglesa; del segundo de laAlemania.

En el sistema cedular cada categora de rentas (cedulas) se consideraba

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separadamente y soportaba cada una de ellas su propia tasa; en el sistemaglobal, en cambio, todos los rendimientos se reunan en una bolsa comn,si as puede decirse, y al total se aplicaba la alcuota correspondiente.

Ahora bien, esa dicotoma ha desaparecido en la actualidad, de talmanera, que casi todas las legislaciones combinan el antiguo sistemacedular con el global, de lo cual resulta acentuado el carcter unitario dela renta imponible.

Definicin del concepto de renta:

La multiplicidad de conceptos permitir clasificarlos desde los msvariados puntos de vista, empero, generalmente las teoras suelen agru-parse en cinco categoras, a saber: 1) teoras del fondo de consumo; 2)teoras de la periodicidad; 3) teoras de la fuente; 4) teoras de las cate-goras de productos; 5) teoras del incremento del patrimonio.

Pasando ya a la explicacin de ellas, diremos que, los cuatro primerosgrupos coinciden en la idea de que la nocin de renta debe limitarse alos ingresos peridicos o que pueden renovarse a intervalos ms omenos regulares; la ltima teora por cuanto es una sola y no variascomo en los grupos anteriores equipara la renta a los ingresos logradospor el sujeto, sin atenerse al origen o fuente y a los dems requisitosenunciados por las anteriores.

Evolucin Regional:

Como en otros pases, el impuesto a la renta tuvo entre nosotros unalenta evolucin doctrinal y parlamentaria, transcurriendo muchos aosantes de su implantacin. Hasta 1931 el rgimen tributario nacional estu-vo estructurado sobre la base de los impuestos al consumo, pues el 62%aproximadamente de los ingresos corresponda a ellos, y dentro de estos,


el 76% eran tributos aduaneros. Pero, al influjo de nuevas corrientes eco-nmicas y sociales, el gobierno se vio obligado a propiciar una reformasustancial. Fue as, que el Presidente Hiplito Irigoyen, envi al Congresoel primer proyecto de impuesto a la renta el 22 de agosto de 1917, queafectaba a las personas fsicas o jurdicas domiciliadas en el pas por lapercepcin de rentas liquidas generales obtenidas en la Argentina o en elextranjero y las corporaciones constituidas fuera del territorio nacional,por la obtencin de rentas lquidas de bienes situados en el pas (art. 1 y2). Exima del gravamen a las instituciones filantrpicas, mutualistas, gre-miales y de cultura fsica e intelectual; a la caja nacional de ahorro postal;y a los agentes diplomticos y consulares (art. 17).

El proyecto citado, estableca dos tasas: la tasa bsica del 2% para perso-nas fsicas y personas jurdicas domiciliadas en el pas y del 3% para per-sonas y corporaciones constituidas en el exterior (art. 1 y 2); y la tasa adi-cional, de tipo progresivo, que afectaba a las personas fsicas segn elvolumen de su renta y las sociedades civiles y comerciales segn el por-centaje que las ganancias obtenidas representaban respecto de sus capita-les, siempre que el rendimiento del capital excediera del 4% (art. 3 y 7).

Recin fue, el 17 de junio de 1932, que se sanciona la primer ley deimpuesto a la renta Ley 11.586 instituyndose como gravamen deemergencia nacional hasta el 31 de diciembre de 1934, caracterizndo-se como impuesto cedular, ya que cada categora era autnoma, conrgimen y tasas propias, no permitindose compensar quebrantos deuna cdula con beneficios de otra. Ese impuesto cedular se complemen-taba con un gravamen global progresivo para la renta de las personasfsicas que superan los m$n. 25.000 anuales.

La estructura general de la Ley era sencilla, con aplicacin de conceptosdominantes en la materia tratamiento preferencial a las rentas deltrabajo, deducciones por cargas de familia, etc., pero en el breve tr-

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mino de vigencia demostr graves fallas y la imposibilidad de llevar aefecto cierto principios esenciales, por lo cual casi no recibi aplicacinprctica, pues a los pocos meses fue reemplazada por la ley 11.682, queconstituy la ley bsica en la materia hasta 1973, reformada en 1974 porla ley 20.628, esta vez denominado oficialmente impuesto a las ganan-cias, en reemplazo del anterior impuesto a los rditos.

Con las modificaciones introducidas a partir de la ley 21.286, la ley delimpuesto a las ganancias se afilia al concepto del rdito - producto, sibien con algunas excepciones.

De toda esta evolucin, pueden sealarse las siguientes caractersticasde la ley:

1. Adopta el principio de la territorialidad o de la fuente como criteriode atribucin del rdito a los sujetos de la imposicin, desechando losconceptos de nacionalidad y del domicilio sustentados por los pasesexportadores de capital.

2. Los sujetos del impuesto no estn enumerados con suficiente ampli-tud, aunque puede decirse en general, que son sujetos las personas fsi-cas y ciertas personas jurdicas, ya que estas reciben diferente tratamien-to, pues algunas modalidades tienen distinto rgimen tributario.

3. En lo que respecta a la persona fsica, el gravamen es de tiposubjetivo o personal, pues la ley admite deducciones por mnimo vitaly cargas de familia; en tanto que es objetivo o real en lo que respecta alas sociedades de capital y asociaciones.

4. Las tasas son proporcionales en materia de sociedades, en las regalas,dividendos y otros beneficios remitidos al exterior, y progresivas porgrados o escalones en lo que respecta a las personas fsicas.


5. No define el concepto de ganancia, sino que, como la mayora de laslegislaciones, simplemente enumera cules son las situaciones jurdicaso econmicas que generan la obligacin tributaria.

6. No adhiere al principio de la realizacin o separacin del rdito incluyen-do tanto el percibido como el devengado y las llamadas rentas psquicas.

7. Carecen de significacin la periodicidad y la permanencia de la fuenteproductora, en razn de que hay rditos accidentales y con extincin dela fuente productora.

8. Declara imponible la renta neta, pues admite deducir los gastos paraobtener y mantener los rendimientos.

9. La determinacin de la obligacin se basa en la declaracin del contri-buyente, sujeta a la eventual fiscalizacin por parte de la autoridad.

Distintas Categoras:

La Ley establece cuatro categoras de ganancias. Dos estn referidas a losingresos provenientes de la mera posesin o tenencia de bienes, sin mayoractividad por parte del sujeto que los obtiene, excepto el de una simpleadministracin, y comprenden la renta de los capitales inmobiliarios (prime-ra categora) y la de los capitales mobiliarios (segunda categora). La terceracategora alcanza a las rentas producidas en forma conjunta por el capital y eltrabajo de su titular; en cambio, la cuarta categora se refiere a las rentasque provienen exclusiva o preponderantemente del trabajo personal.

La ubicacin de las ganancias en la primera, segunda, y tercera categoraest fundada en su naturaleza, en tanto que a los efectos de encuadrar laganancia en la cuarta categora hay que tener en cuenta, en principio alsujeto que la obtiene.

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La cuarta categoria (renta del trabajo personal):

Atendiendo puntualmente al objeto central del planteo que nosocupa, esbozaremos a continuacin, una aproximacin al concepto deRenta del Trabajo Personal, que derivan de manera preponderantedel trabajo personal; ya sea este independiente (tales como, oficios,profesiones liberales), o en relacin de dependencia o se trate de pasi-vidades (como jubilaciones, pensiones, etc).

En todos los casos, el sistema de imputacin de Ganancias; es el de lopercibido, quiere significar ello, que tal como menciona el art. 79 dela ley 20.680 son ganancias de la Cuarta categora las siguientes:

1. Del desempeo de cargos pblicos y la percepcin de gastos proto-colares;

2. Del trabajo personal ejecutado en relacin de dependencia;

3. De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquierespecie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de losconsejeros de las sociedades cooperativas; de los beneficios netos deaportes no deducibles derivados del cumplimiento de los requisitos delos planes de seguro de retiro privados administrados por entidadessujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nacin encuanto tengan su origen en el trabajo personal;

4. De los servicios personales prestados por los socios de las socieda-des cooperativas mencionadas en la ltima parte del inc. e del art. 45que trabajen personalmente en la explotacin, inclusive el retornopercibido por aqullos;

5. Del ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de


albacea, sndico, mandatario, gestor de negocios, director de socieda-des annimas y fideicomisario;

6. Los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio ydespachante de aduana.

Para terminar, tambin se considerarn ganancias de esta categora lascompensaciones en dinero y en especie, los viticos, etc., que se perci-ban por el ejercicio de las actividades incluidas en este artculo, encuanto excedan de las sumas que la Direccin juzgue razonables enconcepto de reembolso de gastos efectuados.

La fuente del texto vigente, se encuentra en el art. 78 de la ley 20628,que a su vez reproduca el antiguo art. 60 de la ley 11682.

En cuanto a Alimentos; casa habitacin; viticos, el prrafo final delart. 79 dispone que tambin se consideran rditos de la cuarta catego-ra las compensaciones en dinero y en especie, los viticos, etc., que seperciban en las actividades incluidas en el artculo, en cuanto excedanlas sumas que la DGI considere razonables en concepto de reembolsode gastos efectuados.

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NUESTRA OBLIGACION DE SOSTENER EL ESTADO CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

Partiendo de la base que la Declaracin Americana de los Derechos yDeberes del Hombre aprobada en Bogot, Colombia, en 1948, que tieneentre nosotros jerarqua Constitucional (art. 75, inc.22 C.N.), en su art.XXXVI expresa que: toda persona tiene el deber de pagar los importesestablecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios pblicos. Estedeber de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado debe serentendido en un Estado democrtico, como que los llamados a contri-buir son aquellos que tengan capacidad econmica para soportar lacarga, y en forma proporcional y progresiva a dicha capacidad.

En forma concordante se expresa el Tribunal Constitucional Espaol, enla sentencia 27/1981, cuando en ocasin de expresar sus considerandosdestac: que la alusin al principio de capacidad econmica contenida enel art. 31.1 de la Const. implica la incorporacin de una exigencia lgicaque obliga buscar la riqueza, all donde la riqueza se encuentre. Quieresignificar ello, que la causa jurdica del tributo, debe ser buscada en larelacin del hecho que la ley asume como razn necesaria y suficiente parajustificar el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado. Yla razn ltima por la cual la ley toma un hecho de la vida como presu-puesto de la obligacin tributaria reside en la existencia de capacidadcontributiva, puesta de manifiesto por ese hecho.

Queremos dejar planteado con la explicacin formulada precedente-mente, que ms all de la asimilacin o equiparacin que se pretendaefectuar entre RIQUEZA Y GANANCIA, proveniente en nuestro caso,de la remuneracin del trabajador, debe existir como condicin sine quanon, una manifestacin directa, de capacidad econmica traducido esto,en el terreno de la obligacin tributaria; el contribuyente, para ser tal,tiene que contar con capacidad contributiva.


El concepto de capacidad contributiva denota una aptitud de las perso-nas para pagar los tributos, es decir, posesin de riqueza en medida sufi-ciente para hacer frente a la obligacin fiscal. Sin embargo, no hay queconfundir capacidad econmica con capacidad contributiva, puestoque para que se de sta ltima, se requiere una potencia econmica oriqueza de un sujeto que supera el mnimo que posibilite un nivel devida digno por parte del contribuyente y su familia. En este sentido, noexiste capacidad de concurrir a los gastos pblicos si slo se tiene lonecesario para las exigencias individuales mnimas, ni cuando no sesatisfaga el imperativo constitucional de posibilitar una vida digna.

En ese sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin tuvo oportuni-dad de expresar :

Que si bien todo impuesto tiene que corresponder a una capacidad contri-butiva, la determinacin de las diversas categoras de contribuyentes puedehacerse por motivos distintos de la sola medida econmica de esa capaci-dad. El valor econmico de los bienes que constituyen el objeto material delimpuesto no determina por s solo, y a veces no determina de ningn modo,las distintas categoras de contribuyentes, ni las que el rgimen impositivohace de los bienes gravados, y de la situacin de los contribuyentes a su res-pecto. En estas determinaciones pueden intervenir factores que no son eco-nmicos o que lo son slo indirectamente .

La doctrina judicial de la Corte tiene dicho que la garanta del art. 16 dela Constitucin nacional no impide que el legislador contemple enforma distinta situaciones que considere diferentes, con tal de que la dis-criminacin no sea arbitraria ni importe ilegtima persecucin o indebi-do privilegio de personas o grupos de personas .

Ello pone en evidencia que la interdiccin de la arbitrariedad no resultasuficiente para juzgar si un tratamiento discriminatorio resulta compati-

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ble con las prescripciones constitucionales. Ser necesario adems:

a) una fundamentacin objetiva para el trato desigual;

b) que exista coherencia del legislador en el desarrollo de los criterioselegidos para la diferenciacin;

c) la existencia de otros principios constitucionales que justifiquen ladiferencia de trato.

El control de idoneidad

Ante la insuficiencia de la arbitrariedad, se hace necesario ponderar si elmotivo que justifica la restriccin de la igualdad tiene mayor peso queesta ltima. No resulta suficiente que existan motivos que expliquen eltrato desigual o motivos objetivamente convincentes; adems, es necesa-rio analizar si la medida es idnea para alcanzar el fin que supuestamen-te justifica el trato diferenciado.

El Tribunal Constitucional espaol considera que el principio de igual-dad prohbe aquellas desigualdades que resulten artificiosas o injustifica-das por no venir fundamentadas en criterios objetivos y suficientementerazonables, agregando que para que la diferenciacin resulte constitucio-nalmente lcita no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue, sinoque es indispensable adems que las consecuencias jurdicas que resultan detal distincin sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera quela relacin entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el finpretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sedeconstitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos .

Dicho de otro modo, es necesario, realizar un especial control de lanecesidad o idoneidad de la medida que ha de tener tal categora y peso


que justifique el trato diferencial, mediante la ponderacin de bienesjurdicos, analizando si entre las distintas alternativas se ha escogidoaquella que menor lesin ocasiona al principio de capacidad econmica.

La mayor deduccin establecida en el impuesto a las ganancias para losingresos derivados del trabajo, en relacin con otras fuentes de renta,aparece justificada por la mayor jerarqua que en la consideracin socialse le atribuye a aqul. Precisamente tales motivos, justifican una segundadistincin para aquellos trabajadores que viven en zonas desfavorables oque al menos presentan circunstancias especiales de carcter regionalque justifican un trato diferencial a los efectos de mantener una ecua-cin de igualdad.

El Tribunal Constitucional alemn , en sentencia del 3/11/82, considerque es una exigencia fundamental de la justicia tributaria que se ajuste ala capacidad econmica, lo que resulta especialmente vlido para elimpuesto sobre la renta. [...] Del principio de la tributacin segn la capa-cidad econmica deriva, en cualquier caso, que en el impuesto sobre larenta tambin son relevantes aquellos gastos que caen fuera de la esfera dela obtencin de los ingresos es decir, dentro del mbito privado y que soninevitables para el contribuyente. La carga econmica que supone el deberde sostener a los hijos es una circunstancia especial que restringe la capaci-dad econmica de los padres. El legislador no puede dejar de consideraresta carga ineludible sin quebrantar la justicia tributaria.

Al conflicto que se pueda producir entre el derecho a la capacidadeconmica y otros objetivos constitucionales le resulta aplicable elprincipio de proporcionalidad, integrado por el control de adecuacinmedio-fin, de forma que el distingo que sea necesario y adecuadoestablecer sea lo menos lesivo a la igualdad, entre las alternativas posi-bles, y que esa desigualdad sea proporcionada con los beneficios que acambio se obtienen.

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Determinacin de la cuota contributiva individual.

El deber de contribuir segn la capacidad econmica exige que la deter-minacin de la cuota individual de sostenimiento de los gastos pblicossea determinada en funcin de la respectiva capacidad. Ello indica que elprincipio de capacidad econmica es de aplicacin al conjunto del siste-ma tributario y de los gastos pblicos.

Cualquier apartamiento de la capacidad econmica que se observe enun impuesto determinado repercute en una distorsin de la carga eco-nmica individual. Va de suyo, en consecuencia, que el principio decapacidad econmica es una exigencia respecto de todos los tributos. Sinmenoscabo de ello, existen excepciones:

a) aquellas basadas en otros principios constitucionales que superen elcontrol constitucional de proporcionalidad;

b) los impuestos al consumo en los que sea difcil, cuando no imposible,tener en cuenta el principio, en cuyo caso se debe restablecer el equili-brio a travs de otras figuras impositivas o de erogaciones del Estado, loque exige una estricta coordinacin normativa.

La Capacidad econmica objetiva.

Desde una perspectiva objetiva, el principio de la capacidad econmicaexige tres requisitos:

a) que el gravamen se aplique a rendimientos netos;

b) que no exista una total separacin entre los diversos perodos impositivos, y

c) que no se someta a tributacin rendimientos ficticios.


El principio de tributacin de los rendimientos netos es una exigenciapara que el gravamen recaiga sobre la riqueza disponible. La prohibicin atales deducciones introducida por la ley 24.475 fue calificada de incon-gruente, en oportunidad de su derogacin por la ley 24.885 , por el propioPoder Legislativo que la haba sancionado . Ya veremos que del mismomodo en que los gastos de custodia de nios en que incurren matrimoniosen los cuales ambos cnyuges trabajan deben ser admitidos como deduc-cin, no parece justificable, en cambio, que se excluya la deduccin cuan-do se superen determinados ingresos o que no se tomen en cuenta des-equilibrios regionales, admitidos por la misma Constitucin Nacional.

El principio de efectividad, de gravar la riqueza efectiva, alude a trescuestiones:

a) el impuesto no debe gravar la capacidad productiva, sino la riquezaobtenida efectivamente;

b) no cabe establecer presunciones iure et de iure que imputen unariqueza meramente probable;

c) no cabe gravar rendimientos puramente nominales.

Precisamente, estas tres violaciones son las que se producen en concretocon el trabajador de la Patagonia, donde:

Se grava

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