Actualidad Empresarial N° 191 Segunda Quincena - Setiembre 2009

IÁrea Tributaria

I-7

Actu

alid

ad y

Apl

icac

ión

Prác

tica

Autor : C.P.C. Josué Alfredo Bernal Rojas

Título : Tratamiento Tributario y Contable en las Empresas Constructoras que utilizan el método de lo percibido para determinar el Impuesto a la Renta del Ejercicio (Parte I)

Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 191 - Segunda Quincena de Setiembre 2009

Ficha Técnica

Tratamiento Tributario y Contable en las Empresas Constructoras

Que utilizan el método de lo percibido para determinar el Impuesto a la Renta del Ejercicio (Parte I)

1. IntroducciónCon la finalidad de determinar la renta bruta para fines tributarios en las em-presas dedicadas a la actividad de la construcción, la Ley del Impuesto a la Renta ha establecido en su artículo 63º, que si los contratos de obra se ejecuta-ran durante un período de duración de más de un ejercicio pueden acogerse a cualquiera de los tres métodos señalados en dicho artículo, siendo uno de ellos el método de a) de lo percibido, dicho método origina diferencias temporarias con respecto al tratamiento contable para determinar el Impuesto a la Renta del ejercicio, con la finalidad de ilustrar la forma de reconocimiento de ingresos y el pago del Impuesto a la Renta se de-sarrolla el presente artículo, precisando que no nos referimos a las empresas que construyen inmuebles para venderlos, en las cuales no son de aplicación la Norma de Contabiliadad conocida como la NIC 11 Contratos de Construcción ni el artículo 63º de la Ley del Impuesto a la Renta, ya que la actividad de construir para vender no califica como servicio de construcción.

2. Aspecto ContablePara establecer el tratamiento contable que debe seguirse en el caso de empresas dedicadas al servicio de construcción de-bemos tener en cuenta la Norma Interna-cional de Contabilidad número once (NIC 11) Contratos de Construcción, en dicha norma se establece que si el resultado de un contrato se puede estimar confiable-mente, se deben reconocer los ingresos y costos asociados a dicho contrato en el ejercicio teniendo como referencia el estado de avance de la obra al cierre del balance, es decir al 31 de diciembre.

Según el método del avance de obra los ingresos derivados del contrato se com-

paran con los costos incurridos según el avance, resultando así el ingreso que debe ser atribuido al ejercicio transcurrido.

Base Contable: Párrafos 22, 25 y 26 de la NIC 11 Contratos de Construcción.

3. Emisión del comprobante de pago

La emisión del comprobante de pago, en los contratos de construcción es a la percep-ción del ingreso, sea total o parcial y por el monto percibido; es decir, se otorga el res-pectivo comprobante al percibir el ingreso, ya sea por un pago adelantado o a cuenta y por el monto que se perciba.

Base legal:Art. 5º Num. 6 Reglamento de Comprobantes de Pago.

4. Incidencia en el Impuesto a la Renta, el método de lo percibido

El método de lo percibido consiste en asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los im-portes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la obra.

Base legal: Art. 63° Inc. a) Ley del Impuesto a la Renta.

5. Pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta

Las empresas que se acojan al método de lo percibido, es decir el método a) del artículo 63º de la Ley del Impuesto a la Renta, deben considerar como ingresos netos para fines del pago a cuenta men-sual del Impuesto a la Renta los importes cobrados cada mes durante el ejercicio.

Base legal: Art. 36º Inc. a) Reglamento de la Ley del I.R.

6. Laboratorio tributario contableLa empresa Constructora La Roca S.A. celebra un contrato de construcción por S/.3 600 000 más IGV para construir un local comercial, dicha obra será ejecutada en el plazo de dos años y seis meses, a un costo total de S/.2 783 000; la constructora se acoge al método del inciso a) del artí-culo 63º de la Ley del Impuesto a la Renta a fin de determinar la renta del ejercicio.

La obra se inicia en el mes de julio de 2009; mes en el que inicia operaciones la mencionada empresa, la facturación se realiza en julio de 2009 y diciembre del año 2010 y 2011 y los costos incurridos por cada año son los siguientes:

Costos de la Obra Incurridos por cada año

Concepto Año 2009

Año 2010

Año 2011

Total S/.

Materiales 350.000 420.000 210.000 980.000

Mano deobra

320.000 290.000 328.000 938.000

Gastos Generales

280.000 270.000 315.000 865.000

Total S/. 950.000 980.000 853.000 2.783.000

Al inicio de la obra se cobra un adelanto de S/.1 000 000; en diciembre 2010 se cobra S/.1 300 000 el saldo en diciembre de 2011.

Los gastos de administración y ventas fueron los siguientes:

Año 2009 82.300,00Año 2010 162.300,00Año 2011 154.900,00

Se pide: Explicar el tratamiento contable según la NIC 11 y determinar el Impuesto a la renta para cada ejercicio.

Solución Para establecer la solución a los puntos planteados nos enfocaremos a la aplica-ción de la NIC 11, la emisión de compro-bantes de pago y el Impuesto General a las Ventas.

Establecemos los importes a facturar en el ejercicio 2009: Por el monto a cuenta recibido al inicio de la obra se debe emitir el correspondiente comprobante de pago en el momento de la percepción de dicho monto.

Mes A cuenta IGV Total S/.

Julio 1.000.000,00 190.000,00 1.190.000,00

De acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago en los contratos de construcción se debe emitir el com-

N° 191 Segunda Quincena - Setiembre 2009Instituto Pacífico

I

I-8

Actualidad y Aplicación Práctica

probante en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial y por el monto efectivamente pecibido.

Asientos contables año 2009:

———————— x ———————— DEBE HABER

———————— x ————————

12 CLIENTES 1.190.000 121 Facturas por cobrar40 TRIBUTOS POR PAGAR 190.000 401 Gobierno central 4011 IGV12 CLIENTES 1.000.000 122 Anticipos recibidosx/x Por el anticipo al incio de la obra

10 CAJA Y BANCOS 1.190.000 104 Cuentas corrientes12 CLIENTES 1.190.000 121 Facturas por cobrarx/x por el cobro del anticipo para inicio de obra.

———————— x ———————— DEBE HABER

———————— x ————————

12 CLIENTES 1.228.889,69 122 Antipos recibidos 1.000.000,00 124 Serv. pend. de facturar 228.889,6970 VENTAS 1.228.889,69 707 Prestación de servicios31/12 Por el reconocimiento de ingresos del ejercicio 2009.

90 COSTOS DE LA OBRA 950.000 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS 950.00031/12 Por los costos de la obra.

Tratamiento contable año 2009El tratamiento contable que se debe aplicar para determinar el resultado del ejercicio es de acuerdo a la NIC 11 Con-tratos de Construcción, de acuerdo con dicha Norma Internacional de Contabi-lidad (NIC) se debe reconocer el ingreso de acuerdo al estado de avance de la obra o denominado también método de porcentaje de terminación, bajo dicho método los ingresos del ejercicio se comparan con los costos incurridos en el mismo, para obtener el monto de los ingresos del ejercicio se relaciona el costo incurrido en el ejercicio entre el costo total estimado del contrato y al multiplicarlo por cien se obtiene el por-centaje que se debe aplicar al ingreso total pactado en el contrato.

Determinamos el porcentaje de avan-ce de obra por el ejercicio 2009:

Determinamos el ingreso anual (con-table):

Costos incurridos en el ejercicio 2009

Costo total estimado950.000

2.783.000 =0,341358246 x

100 = 34.13582465%

Porcentaje de avance: 34.13582465%

Ingreso total 3.600.000 x 34,13582465% = 1.228.889,69

Ingresos 1.228.889,69Costos -950.000,00Utilidad bruta 278.889,69Gastos de Administ. y Vtas. -82.300,00Result. Antes de Part. E Imptos. 196.589,69Impuesto a la Renta 30% -58.976,91

Estado de Resultados al 31 de diciem-bre de 2009

Reconocimiento del ingreso y del costo de la obra del año 2009

Tratamiento tributarioTributariamente explicamos la incidencia en el Impuesto General a las Ventas, en el Impuesto a la Renta y la emisión del comprobante de pago.

Impuesto General a las VentasCon respecto al IGV debemos tener en cuenta que la recepción del anticipo se encuentra gravado con dicho im-puesto.

Emisión de comprobante de pagoSe debe emitir comprobante de pago a la recepción del anticipo por el monto recibido de S/.1 000 000.

Pagos a cuenta del Impuesto a la RentaComo la empresa inicia sus operaciones en el presente año, debe optar por el sistema del porcentaje del 2% aplicado a los ingresos netos de cada mes según lo establecido en el inciso b) del artículo 85º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

Sólo debe realizar el pago a cuenta men-sual del Impuesto a la Renta por el mes de julio de 2009, ya que en dicho mes percibe el ingreso por el monto a cuenta cobrado.

Mes Percibido 2% I.R

Julio 1.000.000,00 20.000,00

Total S/. 20.000,00

Impuesto a la renta del ejercicio 2009:Primero determinamos el porcentaje de ganancia bruta por el total de la obra:

Monto según contrato 3.600.000,00Costo de la Obra -2.783.000,00Utilidad 817.000,00

x 100 = 22,6944444%817.000-----------------3.600.000

Importe cobrado en el ejerc. 1.000.000,00Porcentaje de ganancia 22,6944444%Renta Bruta del ejercicio 226.944,44

Utilidad bruta contable 278.889,69Utilidad bruta tributaria 226.944,44Diferencia temporal 51.945,25

Estado de Resultados al 31 de diciembre de 2009

Ingresos 1.228.889,69Costos -950.000,00Utilidad bruta 278.889,69Gastos de Administ. y Vtas. -82.300,00Result. antes de Part. e Imptos. 196.589,69Deducción (diferenc. temp.) -51.945,25Renta neta imponible 144.644,44Impuesto a la Renta 30% 43.393,33

Contable Tributario DiferidoUtilidad contable 196.589,69 196.589,69 (-) Diferenc. temporal -51.945,25 51.945,25 ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Renta Neta 196.589,69 144.644,44 51.945,25I.R. 30% 58.976,91 43.393,33 15.583,58

Luego calculamos la Renta Bruta:

Comparación entre los resultados bru-tos contable y tributario:

Determinamos el Impuesto a la Renta del ejercicio 2009

Determinamos el Impuesto diferido

Establecemos los importes a facturar en el ejercicio 2010:Se emite el comprobate de pago por el monto percibido en el mes de diciembre.

Mes A cuenta IGV Total S/.

Dic. 1.300.000,00 247.000,00 1.547.000,00

Actualidad Empresarial N° 191 Segunda Quincena - Setiembre 2009

IÁrea Tributaria

I-9

———————— x ———————— DEBE HABER

———————— x ————————

12 CLIENTES 1.547.000,00 121 Facturas por cobrar40 TRIBUTOS POR PAGAR 247.000,00 401 Gobierno central 4011 IGV70 VENTAS 1.267.696,73 707 Prestación de servicios12 CLIENTES 32.303,27 124 Servicios pendientes de facturarx/x Por la facturación correspondiente al 31 de diciembre de 2009.

10 CAJA Y BANCOS 1.547.000,00 104 Cuentas corrientes12 CLIENTES 1.547.000,00 121 Facturas por cobrar

———————— x ———————— DEBE HABER

90 COSTOS DE LA OBRA 980.000 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS 980.00031/12 Por los costos de la obra.

Determinamos el ingreso acumula-do y luego el ingreso del año 2010 (contable):

Para encontrar el ingreso a reconocer del ejercicio 2010 al resultado anterior se resta el ingreso del año precedente.

Costos incurridos acumul. hasta el 2010Costo total estimado

1.930.0002.783.000 = 0,693496227

x 100

Porcentaje de avance: 69.34962271%

Ingreso total 3.600.000 x 69,34962271% = 2.496.586,42

Asientos contables año 2010:

Saldo pendiente 228.889,69Facturado -32.303,27Nuevo saldo pendiente de 196.586,42facturar

Ingreso Acum. hasta 2010 2.496.586,42Ingreso del ejerc. anterior -1.228.889,69Ingreso del ejerc. 2010 1.267.696,73

Determinamos el Impuesto diferido

Contable Tributario ReversiónUtilidad contable 125.396,73 125.396,73 (+) Diferenc. temporal año anterior 7.331,05 7.331,05 ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Renta Neta 125.396,73 132.727,78 7.331,05I.R. 30% 37.619,02 39.818,33 2.199,32

Determinamos el saldo pendiente de facturar:Del año 2009 quedó pendiente de facturar la suma de S/.228 889.69 y como en el 2010 se factura el monto de S/.1 300 000 correspondiendo S/.1 267 696.73 al ingre-so del 2010 y la diferencia es facturación de parte del saldo pendiente anterior, o sea S/.32 303.27 queda un nuevo saldo de S/.196 586.42.

Tratamiento contable año 2010El tratamiento contable que se debe aplicar para determinar el resultado del ejercicio es de acuerdo a la NIC 11 Contratos de Construcción, de acuer-do con dicha Norma Internacional de Contabilidad (NIC) se debe reconocer el ingreso de acuerdo al estado de avance de la obra o denominado también mé-todo de porcentaje de terminación, bajo dicho método los ingresos del ejecicio se comparan con los costos incurridos en el mismo, para obtener el monto de los ingresos del ejercicio se relaciona el costo incurrido en el ejercicio entre el costo total estimado del contrato y al multiplicarlo por cien se obtiene el porcentaje que se

Tratamiento tributarioTributariamente explicamos la incidencia en el Impuesto General a las Ventas, en el Impuesto a la Renta y la emisión del comprobante de pago.

Impuesto General a las VentasCon respecto al IGV debemos tener en cuenta que la cobranza del pago a cuenta se encuentra gravado con dicho impuesto.

Emisión de comprobante de pagoSe debe emitir comprobante de pago a la recepción del monto por la cuota que corresponde al ejercicio 2010.

Pagos a cuenta del Impuesto a la RentaComo la empresa obtuvo utilidad el ejer-cicio anterior, en el 2010 debe realizar los

debe aplicar al ingreso total pactado en el contrato.

Determinamos el porcentaje de avan-ce de obra:

Estado de Resultados al 31 de diciembre de 2010

Ingresos 1.267.696,73Costos -980.000,00Utilidad bruta 287.696,73Gastos de Administ. y Vtas. -162.300,00Result. antes de Part. e Imptos. 125.396,73Impuesto a la Renta 30% -37.619,02

Luego calculamos la Renta Bruta:

Importe cobrado en el ejercicio 1.300.000,00 Porcentaje de ganancia 22,6944444%Renta Bruta del ejercicio 295.027,78

Comparación entre los resultados brutos contable y tributario:

Utilidad bruta contable 287.696,73Utilidad bruta tributaria 295.027,78Diferencia temporal 7.331,05

Determinamos el Impuesto a la Renta del ejercicio 2010:

Estado de Resultados al 31 de diciembre de 2010Ingresos 1.267.696,73Costos -980.000,00Utilidad bruta 287.696,73Gastos de Administ. y Vtas. -162.300,00Result. antes de Part. e Imptos. 125.396,73Adic. parcial Dif. Temp. Año anterior 7.331,05Renta neta imponible 132.727,78Impuesto a la Renta 30% 39.818,33

pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta en base al sistema de coeficiente, la base imponible de dicho pago a cuen-ta es el ingreso cobrado en diciembre de S/.1 300 000 por el coeficiente que corresponda.

Impuesto a la renta del ejercicioPrimero determinamos el porcentaje de ganancia bruta por el total de la obra:

Monto según contrato 3.600.000,00Costo de la Obra -2.783.000,00Utilidad 817.000,00

x 100 = 22,6944444%817.000-----------------3.600.000

Establecemos los importes a facturar en el ejercicio 2011:En este ejercicio se emite el comprobante por los restantes S/.1 300 000 que se cobran en el mes de diciembre con la emisión de la factura.

N° 191 Segunda Quincena - Setiembre 2009Instituto Pacífico

I

I-10

Actualidad y Aplicación Práctica

Mes Saldos IGV Total S/.

Dic. 1.300.000,00 247.000,00 1.547.000,00

Asientos contables año 2011

———————— x ———————— DEBE HABER

———————— x ————————

———————— x ————————

12 CLIENTES 1.547.000,00 121 Facturas por cobrar40 TRIBUTOS POR PAGAR 247.000,00 401 Gobierno central 4011 IGV70 VENTAS 1.103.413,58 707 Prestación de servicios12 CLIENTES 196.586,42 124 Servicios pendientes de facturar x/x Por la facturación del avance de obra al 31 de diciembre de 2009.

10 CAJA Y BANCOS 1.547.000,00 104 Cuentas corrientes12 CLIENTES 1.547.000,00 121 Facturas por cobrarx/x por el cobro del anticipo para inicio de obra

90 COSTOS DE LA OBRA 853.000 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS 853.00031/12 Por los costos de la obra.

Tratamiento contable año 2011El tratamiento contable que se debe aplicar para determinar el resultado del ejercicio es de acuerdo a la NIC 11 Contratos de Construcción, de acuer-do con dicha Norma Internacional de Contabilidad (NIC) se debe reconocer el ingreso de acuerdo al estado de avance de la obra o denominado también mé-todo de porcentaje de terminación, bajo dicho método los ingresos del ejecicio se comparan con los costos incurridos en el mismo, para obtener el monto de los ingresos del ejercicio se relaciona el costo incurrido en el ejercicio entre el costo total estimado del contrato y al multiplicarlo por cien se obtiene el porcentaje que se debe aplicar al ingreso total pactado en el contrato.

Determinamos el porcentaje de avan-ce de obra:

Costos incurridos acumul. hasta el 2011Costo total estimado

2.783.0002.783.000 = 1 x 100 =

Porcentaje de avance: 100%

Determinamos el ingreso acumulado y luego el ingreso del año (contable):

Estado de Resultados al 31 de diciem-bre de 2011

Para encontrar el ingreso a reconocer del ejercicio 2011 al resultado anterior se resta el ingreso acumulado del año anterior:

Tratamiento tributarioTributariamente explicamos la incidencia en el Impuesto General a las Venta, en el Impuesto a la Renta y la emisión del comprobante de pago.

Impuesto General a las VentasCon respecto al IGV debemos tener en cuenta que la recepción del saldo por cobrar está gravado con dicho impuesto.

Emisión de comprobante de pagoSe debe emitir comprobante de pago a la recepción del saldo pendiente.

Pagos a cuenta del Impuesto a la RentaEl pago a cuenta es en base al sistema de coeficiente al haber determinado utilidad en el ejercicio anterior, la base imponible es el monto cobrado.

Impuesto a la renta del ejercicioPrimero determinamos el porcentaje de ganancia bruta por el total de la obra:

Ingreso total 3.600.000 x 100% = 3.600.000,00

Ingreso acumulado hasta el ejercicio 2011 3.600.000,00Ingreso del 2010 -1.267.696,73Ingreso del 2009 -1.228.889,69Ingreso del ejercicio 2011 1.103.413,58

Ingresos 1.103.413,58Costos -853.000,00Utilidad bruta 250.413,58Gastos de Administ. y Vtas. -154.900,00Result. antes de Part. e Imptos. 95.513,58Impuesto a la Renta 30% -28.654,07

Luego calculamos la Renta Bruta:

Comparación entre los resultados brutos contable y tributario:

Determinamos el Impuesto a la Renta del ejercicio 2011

Determinamos el Impuesto del ejer-cicio:

Resumen del Impuesto a la Renta

Contable Tributario Reversión

Utilidad contable 95.513,58 95.513,58 (+) Diferenc. temporal 44.614,20 44.614,20 ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Renta Neta 95.513,58 140.127,78 44.614,20

I.R. 30% 28.654,07 42.038,33 13.384,26

Importe cobrado en el ejercicio 1.300.000,00Porcentaje de ganancia 22,6944444%Renta Bruta del ejercicio 295.027,78

Utilidad bruta contable 250.413,58Utilidad bruta tributaria 295.027,78 ———————Diferencia a revertir 44.614,20

Estado de Resultados al 31 de diciembre de 2011

Ingresos 1.103.413,58Costos -853.000,00 ———————Utilidad bruta 250.413,58Gastos de Administ. y Ventas -154.900,00 ———————Result. antes de Part. e Impuestos 95.513,58Deducción (diferenc. a revertir) 44.614,20 ———————Renta neta imponible 140.127,78Impuesto a la Renta 30% 42.038,34

Ejerc. Contable Tributario Diferencia

2009 58.976,91 43.393,33 15.583,58

2010 37.619,02 39.818,33 -2.199,31

2011 28.654,07 42.038,34 -13.384,27

Total S/. 125.250,00 125.250,00 0,00

Monto según contrato 3.600.000,00Costo de la Obra -2.783.000,00Utilidad 817.000,00

x 100 = 22,6944444%817.000-----------------3.600.000